Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-515/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Akcyjna („Spółka”) jest czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”),
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę („Inwestor”), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z Ministerstwem Skarbu Państwa, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją Ministerstwa Skarbu Państwa była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z Ministerstwem Skarbu Państwa, Inwestor zdecydował się nabyć od Ministerstwa akcje Spółki w majątku której znajdował się zarówno Zakład A, jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Spółki przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonują w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A, jak i Zakład B dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu Spółki, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników ogólno-administracyjnych niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Zakładu A ani Zakładu B. Dotyczy to pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu. Działy te realizują zadania związane z ogólnym zarządem Spółką.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B są prowadzone w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. A, natomiast działalność Zakładu B prowadzona jest przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. B, która to nieruchomość jest jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B mają odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczą one:

1.  projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
2.  poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmują:

1.  projektowanie, rozwój, produkcję, obróbkę i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej;
2.  zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen;
3.  aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich;
4.  rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki, przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia etc.

Zakład A dysponuje przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A, w tym: maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostają w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, w tym: nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. B, maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki jako całości, do każdego z Zakładów działających w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Koszty i zobowiązania inne niż związane bezpośrednio z Zakładem A lub Zakładem B, z wyłączeniem różnic kursowych oraz odsetek od kredytu w rachunku bieżącym, są przypisywane do tych działalności w oparciu o przyjęty w Spółce klucz alokacji.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, jak również wyodrębnienie i przypisanie w sposób opisany powyżej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy są prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B są rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. Rachunek bankowy Zakładu A został przeznaczony do realizacji rozliczeń z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B został przeznaczony do realizacji rozliczeń ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Do zadań Zakładu A należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegają na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należą zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegają na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizuje również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B, jak i Zakładu A.

Oba Zakłady są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A jest funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące działalności Zakładu B stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład B nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane działania.

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone do spółki już istniejącej lub nowo zawiązanej (dalej: „Nowa Spółka”). Natomiast działalność Zakładu B będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość przy ul. B, na której prowadzona jest działalność Zakładu B, pozostanie własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stanie się dzierżawcą nieruchomości przy ul. A, na której prowadzony jest Zakład A.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostaną przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału Spółki zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostaną w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie której Spółka będzie obciążała Nową Spółkę z tytułu usług związanych ze wsparciem Zakładu A realizowanym przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostaną w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka będzie obciążała Spółkę z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który zostanie przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji, w wyniku podziału Spółki dojdzie do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W piśmie z 1 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego w sposób następujący:

1.  Uchwała Zarządu Spółki przewiduje dwie odrębne jednostki organizacyjne w ramach struktury organizacyjnej Spółki, tj. Zakład A oraz Zakład B, która to odrębność została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.
2.  Dział Marketingu, który realizuje zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B ma charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych Spółki Akcyjnej, w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze Spółki Akcyjnej. Dział Marketingu nie realizuje odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generuje obecnie żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełni funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd Spółki podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. W konsekwencji, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży Spółki, które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej Spółki pomiędzy Zakład A i Zakład B, stosownie do istniejącego klucza alokacji w Spółce. Po podziale, Dział Marketingu będzie świadczył swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu B, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.
3.  Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu mają charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych Spółki, w których skoncentrowane są podstawowe funkcje gospodarcze Spółki. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizują odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczą usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generują obecnie żadnych przychodów ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełnią funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, zarząd Spółki podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały zaliczone do kosztów ogólnego zarządu Spółki, które następnie zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej Spółki pomiędzy Zakład A i Zakład B, stosownie do istniejącego klucza alokacji w Spółce. Po podziale, Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu będą świadczyły swoją działalność zarówno na rzecz Zakładu A, jak i na rzecz Zakładu B. W przypadku usług świadczonych na rzecz Zakładu A, będą one dokumentowane fakturami VAT obejmującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.
4.  Koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu A zostały przypisane do Zakładu A, natomiast koszty ogólnego zarządu związane z funkcjonowaniem poszczególnych komórek organizacyjnych przypisanych do Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Wspólne koszty ogólnego zarządu jak: Księgowość, Controlling, Informatyka, HR, Administracja, Utrzymanie Ruchu, Marketing w oparciu o wewnętrzną decyzję zarządu Spółki opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych dotyczących Zakładu A i Zakładu B, zostały alokowane pomiędzy Zakład A i Zakład B według proporcji 32% dla Zakładu A i 68% dla Zakładu B. Koszty sprzedaży są alokowane bezpośrednio pomiędzy Zakład A oraz Zakład B w zależności od rodzaju poniesionych wydatków.
5.  Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B. Różnice kursowe i odsetki od kredytów obrotowych zostały przypisane w oparciu o wewnętrzną decyzję zarządu Spółki, opierającą się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych Zakładu A i Zakładu B oraz stopień zaangażowania kredytów w działalności tych Zakładów w proporcji 20% dla Zakładu A i 80% dla Zakładu B. Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.
6.  Działy przypisane do Zakładu B, tj. Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu działają zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).
7.  Dział Marketingu przypisany do Zakładu A, działa zarówno na rzecz Zakładu A, jak i Zakładu B. Koszty z tego tytułu są zaliczane do kosztów ogólnego zarządu i są rozliczane między Zakładem A oraz Zakładem B według proporcji 32% (Zakład A) oraz 68% (Zakład B).
8.  Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostaną przeniesione na Nową Spółkę. Zdarzyć się jednak może, iż Zakład A i Zakład B będą korzystać z tego samego dostawcy lub tego samego kontrahenta. W takim przypadku, na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opisanej powyżej, ze względu na trudności w precyzyjnej alokacji takich należności i zobowiązań, wartość wspólnych zobowiązań/należności zostanie przypisana do Zakładu B w całości. Kredyt inwestycyjny związany z budową Zakładu B zostanie przyporządkowany w całości do Zakładu B. Kredyt udzielony na refinansowanie inwestycji zostanie podzielony pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do współczynnika alokacji zakupu środków trwałych do poszczególnych zakupów. Kredyty obrotowe zostaną podzielone pomiędzy Zakład A i Zakład B stosownie do proporcji istniejącej w Spółce, tj. 20% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu A, a 80% kredytów obrotowych zostanie przypisanych do Zakładu B. Każdy z Zakładów będzie spłacał swoją część (raty kredytów).
9.  Nieruchomość położona przy ul. A, na której prowadzony jest Zakład A, nie jest własnością Spółki. Spółka Akcyjna korzysta z tejże nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem trzecim. W wyniku podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesieniu Zakładu A na rzecz Nowej Spółki, na Nową Spółkę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości przy ul. A.

Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie: Jakie skutki Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisane we wniosku zespoły składników majątkowych (odpowiednio Zakład A i Zakład B – każdy z nich z osobna) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 651, z późn. zm.)? Wnioskodawca wyjaśnił, że podział Spółki przez wydzielenie pozostanie dla niego neutralny podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B, który pozostanie u Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy? Treść ww. pytania wynika z pisma uzupełniającego z 1 lutego 2016 r.
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Zakładu A (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Nowej Spółki), jak i przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do tego Zakładu?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed dniem dokonania podziału, jeżeli w związku z podziałem nie będą zamykane księgi Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 16 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-1-515/15-5/EK i ILPB3/4510-1-515/15-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B, który pozostanie u Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1.  składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
2.  zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jak wskazano powyżej, zarówno Zakład A, jak i Zakład B, są wyodrębnione wewnętrznie w Spółce zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każdy z tych Zakładów prowadzony jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Zakład A, jak i Zakład B spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Jak wcześniej wspomniano, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki jako całości, do każdego z Zakładów działających w ramach Spółki można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Ponadto każdy z Zakładów posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W przyszłości rachunek bankowy Zakładu A miałby być zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B miałby być zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne Zakłady są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Jak wspomniano powyżej, zarówno Zakład A, jak również i Zakład B są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdego z tych Zakładów wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym Zakładom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Spółki, poszczególne Zakłady zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w Spółce pozostanie personel osobowy związany z działalnością Zakładu B; w Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z Zakładem B.

Personel osobowy związany z Zakładem A przejdzie do Nowej Spółki. Wskutek tego podziału. Zakład A wraz z przyporządkowanymi do niego składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielony do Nowej Spółki.

Działalność Zakładu A dalej będzie prowadzona przy wykorzystaniu wynajmowanych budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości położonej przy ul. A, przy czym działalność administracyjna Zakładu A dalej będzie prowadzona na nieruchomości położonej przy ul. B. Pomiędzy Spółką a Nową Spółką zostanie zawarta umowa najmu pomieszczeń administracyjnych na potrzeby działalności Zakładu A. Działalność Zakładu B prowadzona dalej będzie przy wykorzystaniu budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. B, która pozostanie własnością Spółki.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych Zakładów w ramach struktury Spółki pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdego z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Zakładu A, jak i Zakładu B można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zakład A oraz Zakład B są w ramach Spółki wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Zakładu B), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Nową Spółkę (przyporządkowany do Zakładu A) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 1 lutego 2016 r. Spółka poinformowała o skorygowaniu własnego stanowiska w sprawie w następującym fragmencie:

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Nową Spółkę, jak i zespół składników majątkowych przypisany do Zakładu B pozostający u Wnioskodawcy stanowią, w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa, co oznacza, iż podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie wywoływał dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka skreśla ten fragment, zastępując go następującym:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Ponieważ jak wskazał Wnioskodawca powyżej, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (przyporządkowany do Zakładu B), jak i zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Nową Spółkę (przyporządkowany do Zakładu A) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych („Zakład A”),
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi („Zakład B”).

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Zakład A oraz Zakład B mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, akcjonariusze Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej części majątku, razem z jej aktywami i pasywami. Zatem chodzi tu o konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, ponieważ wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza – co prawda – pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że planowany jest podział Spółki, który nastąpi przez wydzielenie. W Spółce funkcjonują dwa odrębne zakłady: Zakład A i Zakład B. Wnioskodawca w sposób bardzo szczegółowy opisał jakie działalności prowadzą oba zakłady i jakie składniki materialne i niematerialne (tj. majątek trwały, zasoby pracownicze, przychody i koszty oraz zobowiązania i należności) zostały przypisane do tych zakładów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zarówno Zakład A, jak i Zakład B zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wskutek opisanego podziału Zakład A zostanie wydzielony do Nowej Spółki. Natomiast Zakład B pozostanie w Spółce. Wnioskodawca w uzupełnieniu do powyższego wskazał, że składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu A zostaną przeniesione na Nową Spółkę, w tym zobowiązania i należności. Zdarzyć się jednak może, że Zakład A i Zakład B będą korzystać z tego samego dostawcy lub tego samego kontrahenta. W takim przypadku, na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opisanej powyżej, ze względu na trudności w precyzyjnej alokacji takich należności i zobowiązań, wartość wspólnych zobowiązań/należności zostanie przypisana do Zakładu B w całości.

Zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, co oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez wydzielaną część przedsiębiorstwa lub część przedsiębiorstwa pozostającą w spółce dzielonej istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podkreślenia wymaga przy tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Spółka zbywając wydzielony obszar swojej działalności (tu: Zakład A) powinna uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej (będącej częścią przedsiębiorstwa Spółki) poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymaga także wskazania, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem Organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. „Zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na „nabywcę” zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo faktu, że wydzielona część przedsiębiorstwa w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością.

Trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania „organizmu” jakim jest przedsiębiorstwo. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a pkt 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym przypadku nie można więc stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia przez Spółkę zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte. Gdyby ustawodawcy nie zależało, aby zobowiązania związane z przedmiotem podziału przez wydzielenie były elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłyby wymienione i „podkreślone” sformułowaniem „w tym zobowiązania”. Tym samym wyłączenie z przedmiotu wydzielenia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań (całości lub ich części), powoduje, że czynność tą należy uznać za „zbycie” sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie „zbycie” zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane.

W uzupełnieniu do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca wskazał też, że pracownicy i aktywa Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Natomiast pracownicy i aktywa Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymana Ruchu zostali przypisani do Zakładu B. Dalej Wnioskodawca wskazał, że koszty i zobowiązania związane ze wszystkimi tymi działami stanowią koszty ogólnego zarządu, które zostały przypisane do Zakładu A i Zakładu B według klucza alokacji, tj. w proporcji opierającej się na wskaźnikach finansowych i ekonomicznych tych zakładów. Takie proporcje obowiązują także przy różnicach kursowych i kredytach obrotowych.

Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty i zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazany we wniosku Zakład A podlegający wydzieleniu do Wnioskodawcy oraz Zakład B pozostający w Spółce nie stanowią zespołu składników majątku, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

Tym samym opisany we wniosku Zakład A i Zakład B nie odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.