Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Rozstrzygnięcie, czy czynności bezumownego korzystania z nieruchomości stanowią świadczenie usług, moment powstania obowiązku podatkowego, termin wystawienia faktury oraz sposób opodatkowania tych czynności w przypadku uznania ich za świadczenie usług.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym w dniach 25 stycznia i 1 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy czynności bezumownego korzystania z nieruchomości stanowią świadczenie usług, momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz sposobu opodatkowania tych czynności w przypadku uznania ich za świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 stycznia i 1 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozstrzygnięcia, czy czynności bezumownego korzystania z nieruchomości stanowią świadczenie usług, momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury oraz sposobu opodatkowania tych czynności w przypadku uznania ich za świadczenie usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1). Wśród zbiorowych potrzeb wspólnoty, do zaspokajania których gmina jest zobligowana należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynnościami opodatkowanymi w przypadku Gminy jest m.in. najem/dzierżawa nieruchomości należących do Gminy.

Podczas realizacji przez Gminę zadań związanych z gospodarką nieruchomościami zachodzą sytuacje, w wyniku których zdarzenie gospodarcze nie jest objęte umową cywilno-prawną (jej termin upłynął lub nie została ona jeszcze zawarta):

1.  Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Gmina przesyła więc pisemne upomnienie informujące o obowiązku zawarciu umowy (w ten sposób wyrażając zgodę na jej zawarcie). Wynikiem upomnienia jest zawarcie umowy najmu/dzierżawy. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy, dzierżawca poinformował o chęci zawarcia kolejnej umowy, brak innych chętnych do zawarcia umowy.
2.  Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Gmina przesyła pisemne upomnienie informujące o obowiązku opuszczenia nieruchomości. Gmina jednocześnie ogłasza przetarg na dzierżawę nieruchomości i zawiera umowę z osobą, która została wyłoniona podczas przetargu. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy, dzierżawca poinformował o chęci zawarcia kolejnej umowy, pojawili się jednak inni chętni na wydzierżawienie tego samego terenu, Gmina przeprowadziła przetarg, w którego wyniku zawarto umowę z nowym dzierżawcą, dotychczasowy dzierżawca wydał dobrowolnie Gminie przedmiot dzierżawy.
3.  Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Dzierżawca/najemca wyraża wolę zawarcia umowy składając stosowny wniosek dotyczący zawarcia umowy najmu/dzierżawy. Gmina nie wyraża zgody na dalszą dzierżawę i na podpisanie umowy najmu/dzierżawy z dotychczasowym najemcą/dzierżawcą. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o braku możliwości zawarcia kolejnej umowy, dzierżawca wydał dobrowolnie Gminie przedmiot dzierżawy, ale po otrzymaniu informacji od Gminy, a nie w dniu zakończenia umowy dzierżawy.
4.  Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do zawarcia umowy dzierżawy wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu, następnie umowę zawarto. Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta, w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.
5.  Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony negatywnie i nie dochodzi do podpisania umowy najmu/dzierżawy. Gmina zawiera umowę na najem/dzierżawę nieruchomości z osobą, która została wyłoniona w wyniku ogłoszonego przetargu. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do zawarcia umowy dzierżawy wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu, osoba poinformowała o chęci zawarcia umowy, pojawili się jednak inni chętni na wydzierżawienie tego samego terenu, Gmina przeprowadziła przetarg, w którego wyniku zawarto umowę z inną osobą, osoba zajmująca dotychczas teren wydała go Gminie dobrowolnie. Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.
6.  Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony negatywnie i nie dochodzi do podpisania umowy najmu/dzierżawy. Gmina nie zawiera żadnej umowy na najem/dzierżawę nieruchomości. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do wydania gruntu wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu oraz o braku możliwości zajmowania przez tę osobę terenu (brak możliwości wydzierżawienia lub sprzedaży), osoba zajmująca dotychczas teren wydała go Gminie dobrowolnie. Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeżeli najemca/dzierżawca po upływie terminu obowiązywania umowy nadal korzysta z nieruchomości i dopiero po otrzymaniu od Gminy pisemnego upomnienia informującego o obowiązku zawarcia umowy zawiera ją, to czy wówczas wynagrodzenie, jakie Gmina otrzymuje od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości do momentu zawarcia kolejnej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy jeżeli najemca/dzierżawca po upływie terminu obowiązywania umowy nadal korzysta z nieruchomości i dopiero po przesłaniu pisemnego upomnienia informującego o obowiązku zawarcia umowy wyrazi chęć po dłuższym upływie czasu zawarcia jej, a jednocześnie w międzyczasie Gmina zawrze umowę z innym podmiotem wyłonionym w wyniku przetargu, to czy wówczas wynagrodzenie jakie Gmina otrzymuje od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy jeżeli najemca/dzierżawca po upływie terminu obowiązywania umowy najmu/dzierżawy, nadal korzysta z nieruchomości i wyraził wolę zawarcia umowy składając stosowny wniosek dotyczący zawarcia umowy, ale Gmina nie wyraża zgody na dalszą dzierżawę i na podpisanie umowy najmu/dzierżawy z dotychczasowym najemcą/dzierżawcą, ogłaszając jednocześnie przetarg i zawierając umowę z inną osobą fizyczną/prawną, to czy wówczas wynagrodzenie jakie Gmina otrzymuje od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy jeżeli osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą, a Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości w wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dopiero wówczas osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę, a wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy, to czy wówczas wynagrodzenie, jakie Gmina otrzyma od osoby fizycznej/prawnej z tytułu wcześniejszego bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy jeżeli osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą, a Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości w wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dopiero wówczas osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę, który zostaje rozpatrzony negatywnie i nie zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy (zostaje podpisana z inną osobą fizyczną/prawną wyłonioną w drodze przetargu), to czy wówczas wynagrodzenie, jakie Gmina otrzyma od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
6.  Czy jeżeli osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą, a Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości w wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dopiero wówczas osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę, który zostaje rozpatrzony negatywnie i nie zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy (nie zostaje też podpisana umowa z żadną inną osobą fizyczną/prawną), to czy wówczas wynagrodzenie, jakie Gmina otrzyma od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
7.  Jeżeli w sytuacjach opisanych w pytaniach od 1 do 6 bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, jaki jest termin wystawienia faktury VAT oraz czy fakturę VAT należy wystawić z taką samą stawką podatku VAT, jaka obowiązywała dla usługi najmu/dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-2.

W sytuacji przedstawionej w pytaniach nr 1 i 2 wynagrodzenie, jakie otrzyma Gmina od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, który brzmi:

„ Art. 8.

1\. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Jako, że najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości za zgodą Gminy i zaistniała sytuacja jest efektem porozumienia zarówno Gminy, jak i najemcy/dzierżawcy, wówczas zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3, wynagrodzenie, które Gmina otrzyma z tytułu korzystania z nieruchomości w okresie bezumownym będzie podlegać podatkowi VAT, ponieważ Gmina toleruje tę sytuację, czego wyrazem jest wysłanie upomnienia o obowiązku zawarcia umowy z Gminą.

Ad. 3-6.

W przedstawionej sytuacji wynagrodzenie, które otrzyma Gmina od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przyzwolenia Gminy na korzystanie z nieruchomości, w związku z tym nie dochodzi do świadczenia usługi zgodnie z „ art. 8 pkt 1 ust. 2 ustawy ”. Bezumowność użytkowania danej nieruchomości oznacza, że do tej czynności, tj. użytkowania, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa pisemna ani dorozumiana), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego.

Jeżeli właściciel nieruchomości dąży do odzyskania lokalu i złoży przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew do sądu wówczas trzeba przyjąć, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności - bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej - właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody z tytułu bezpodstawnego korzystania z nieruchomości i jeżeli Gmina otrzyma takie „odszkodowanie” to przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Ad. 7.

W przypadkach opisanych w pytaniach od 3 do 7 ewentualne otrzymane przez Gminę odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przepisy i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie znajdują w tych sytuacjach zastosowania.

W przypadkach opisanych w pytaniach od 1 do 2 bezumowne korzystanie z nieruchomości przez osobę fizyczną/prawną należy traktować jako usługę najmu/dzierżawy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W sytuacji opisanej w pytaniach 1 i 2, gdy osoba fizyczna/prawna, która była wcześniej najemcą/dzierżawcą nieruchomości – ale zawarta pisemnie umowa najmu/dzierżawy przestała obowiązywać i korzysta z nieruchomości bez tytułu prawnego również dochodzi do świadczenia przez Gminę usług najmu/dzierżawy, a skoro nadal dochodzi do świadczenia usług najmu/dzierżawy to wówczas, np. moment powstania obowiązku podatkowego czy termin wystawienia faktury sprzedaży jest taki sam, jak dla usług najmu/dzierżawy i nie mają tutaj zastosowania „zasady ogólne” przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto np. jeżeli w sytuacji opisanej w pytaniach 1 i 2 osoba fizyczna korzysta z nieruchomości przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe, bezumowne korzystanie z takiej nieruchomości również należy traktować jak usługę najmu/dzierżawy i w tym wypadku również znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie „ art. 43 ust. 1 pkt 3 ” ustawy o podatku od towarów i usług – „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W sytuacji opisanej w pytaniu 1 i 2 z uwagi na art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać, że doszło do wykonania usługi najmu/dzierżawy, zatem kwoty jakie otrzyma Gmina od osoby fizycznej/prawnej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości należy opodatkować podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - czyli z chwilą wystawienia faktury. Fakturę VAT dla nabywcy Gmina powinna wystawić z taką samą stawką VAT jak przy usłudze najmu/dzierżawy czyli: bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jest zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego należy opodatkować stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać ponadto należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 K.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 K.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 674 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem (karą), to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania bezumownego korzystania w różnych okolicznościach.

Stan faktyczny nr 1 dotyczy sytuacji, w której najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Gmina przesyła więc pisemne upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy (w ten sposób wyrażając zgodę na jej zawarcie), dzierżawca poinformował o chęci zawarcia kolejnej umowy, brak innych chętnych do zawarcia umowy. Wynikiem upomnienia jest zawarcie umowy najmu/dzierżawy.

W rozpatrywanym przypadku, pomimo że termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, to jednak Gmina toleruje sytuację, w której były najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości i nie podejmuje czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Wręcz przeciwnie Gmina przesyła pisemne upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy, w ten sposób wyrażając zgodę na jej zawarcie. Powyższe wskazuje, że czynności Gminy zmierzają do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości. Zatem, w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Zatem Gmina w przedstawionych okolicznościach toleruje stan bezumownego korzystania i nie czyni starań mających na celu odzyskanie nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, że Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z ww. nieruchomości stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z tej nieruchomości.

Zatem otrzymane wynagrodzenie stanowi należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 2 dotyczy sytuacji, w której najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Gmina przesyła pisemne upomnienie informujące o obowiązku opuszczenia nieruchomości. Gmina jednocześnie ogłasza przetarg na dzierżawę nieruchomości i zawiera umowę z osobą, która została wyłoniona podczas przetargu. Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy, dzierżawca poinformował o chęci zawarcia kolejnej umowy, pojawili się jednak inni chętni na wydzierżawienie tego samego terenu, Gmina przeprowadziła przetarg, w którego wyniku zawarto umowę z nowym dzierżawcą, dotychczasowy dzierżawca wydał dobrowolnie Gminie przedmiot dzierżawy.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że pomimo upłynięcia terminu obowiązywania umowy i jej zakończenia, Gmina toleruje sytuację, w której były najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości i nie podejmuje czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Wręcz przeciwnie Gmina przesyła pisemne upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o gotowości Gminy do zawarcia kolejnej umowy. Powyższe wskazuje, że czynności Gminy zmierzają do prawnego uregulowania stanu korzystania z nieruchomości, pomimo że ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy Gminą i byłym najemcą/dzierżawcą, gdyż w wyniku przeprowadzonego przetargu Gmina zawarła umowę z innym podmiotem.

Zatem, w analizowanej sytuacji, podobnie jak w sytuacji opisanej jako stan faktyczny nr 1, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Zatem Gmina w przedstawionych okolicznościach toleruje stan bezumownego korzystania i nie czyni starań mających na celu odzyskanie nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, że Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z ww. nieruchomości stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z tej nieruchomości.

Zatem otrzymane wynagrodzenie stanowi należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 3 dotyczy sytuacji, w której najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości. Dzierżawca/najemca wyraża wolę zawarcia umowy składając stosowny wniosek dotyczący zawarcia umowy najmu/dzierżawy. Gmina nie wyraża zgody na dalszą dzierżawę i na podpisanie umowy najmu/dzierżawy z dotychczasowym najemcą/dzierżawcą.

Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o braku możliwości zawarcia kolejnej umowy, dzierżawca wydał dobrowolnie Gminie przedmiot dzierżawy, ale po otrzymaniu informacji od Gminy, a nie w dniu zakończenia umowy dzierżawy.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że okoliczności nie wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy. Jeżeli bowiem Gmina po zakończeniu umowy przesłała dotychczasowemu dzierżawcy upomnienie informujące o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o braku możliwości zawarcia kolejnej umowy, co skutkowało dobrowolnym wydaniem Gminie przedmiotu dzierżawy, to taką sytuację należy ocenić jako brak zgody Gminy na dalsze korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Podkreślić jednakże należy, że tylko w przypadku niezwłocznie podjętych czynności (od razu po zakończeniu umowy najmu) zmierzających do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania (przesłanie dotychczasowemu dzierżawcy upomnienia informującego o zakończeniu dotychczasowej umowy dzierżawy z informacją o braku możliwości zawarcia kolejnej umowy w wyniku czego dzierżawca wydał dobrowolnie nieruchomość) wystąpi sytuacja, w której wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takich okolicznościach należy uznać, że brak jest zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) Gminy na kontunuowanie najmu/dzierżawy.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przy założeniu, że czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania są podjęte niezwłocznie po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy, bezumowna czynność – jak wynika z wniosku – bez zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) Gminy nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zapłata z tego tytułu nie stanowi należności za jej wykonanie. W związku z powyższym takie wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 4 dotyczy sytuacji, w której osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy.

Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do zawarcia umowy dzierżawy wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu, następnie umowę zawarto. Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że skoro osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela – Gminy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W opisanej sytuacji podstawowe znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dowiedzenia się o zajęciu należącej do niej nieruchomości nie posiadała wiedzy o tym, że nieruchomość ta była wykorzystywana bezumownie (bezprawnie). W tej sytuacji nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ewentualna zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość.

Zatem otrzymane przez Gminę wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” naliczone w wyniku dokonanej inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i uzyskaniu informacji o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Wynagrodzenie to bowiem dotyczy okresu przed uzyskaniem wiedzy Gminy o bezumownym korzystaniu, a tym samym okresu, w którym Gmina nie miała możliwości świadomego wykonywania usługi tolerowania czynności lub sytuacji. Bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje późniejsze podpisanie z ww. osobą umowa najmu/dzierżawy, a więc wyrażenie zgody na korzystanie z tej nieruchomości, gdyż zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość i nie może skutkować uznaniem wyrażenia zgody wstecz.

Tym samym wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” w opisanych okolicznościach nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 5 dotyczy sytuacji, w której osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony negatywnie i nie dochodzi do podpisania umowy najmu/dzierżawy. Gmina zawiera umowę na najem/dzierżawę nieruchomości z osobą, która została wyłoniona w wyniku ogłoszonego przetargu.

Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do zawarcia umowy dzierżawy wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu, osoba poinformowała o chęci zawarcia umowy, pojawili się jednak inni chętni na wydzierżawienie tego samego terenu, Gmina przeprowadziła przetarg, w którego wyniku zawarto umowę z inną osobą, osoba zajmująca dotychczas teren wydała go Gminie dobrowolnie.

Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że skoro osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela – Gminy, zasadne jest przyjęcie – podobnie jak w stanie faktycznym nr 4 – że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W opisanej sytuacji podstawowe znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dowiedzenia się o zajęciu należącej do niej nieruchomości nie posiadała wiedzy o tym, że nieruchomość ta była wykorzystywana bezumownie (bezprawnie). W tej sytuacji nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ewentualna zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość.

Zatem otrzymane przez Gminę wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” naliczone w wyniku dokonanej inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i uzyskaniu informacji o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Wynagrodzenie to bowiem dotyczy okresu przed uzyskaniem wiedzy Gminy o bezumownym korzystaniu, a tym samym okresu, w którym Gmina nie miała możliwości świadomego wykonywania usługi tolerowania czynności lub sytuacji. Bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje przesłanie osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do zawarcia umowy dzierżawy, a więc wyrażenie zgody Gminy na korzystanie z nieruchomości na przyszłość, gdyż zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, mogłaby ewentualnie tworzyć stosunek prawny między stronami na przyszłość i nie może skutkować uznaniem wyrażenia zgody wstecz.

Tym samym wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” w opisanych okolicznościach nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 5 uznano za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 6 dotyczy sytuacji, w której osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Gminą. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Gmina uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony negatywnie i nie dochodzi do podpisania umowy najmu/dzierżawy. Gmina nie zawiera żadnej umowy na najem/dzierżawę nieruchomości.

Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do wydania gruntu wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu oraz o braku możliwości zajmowania przez tę osobę terenu (brak możliwości wydzierżawienia lub sprzedaży), osoba zajmująca dotychczas teren wydała go Gminie dobrowolnie.

Osoba zajęła grunt bez zgody Gminy. Gmina obciąża korzystającego „karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości” na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu za grunty komunalne oddawane w dzierżawę, w związku z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne Gminy, ze zmianami.

Analizując ww. przypadek wskazać należy, że skoro osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela – Gminy, zasadne jest przyjęcie – podobnie jak w stanie faktycznym nr 4 i 5 – że pomiędzy Gminą i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W opisanej sytuacji podstawowe znaczenie ma fakt, że Gmina do dnia inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i dowiedzenia się o zajęciu należącej do niej nieruchomości nie posiadała wiedzy o tym, że nieruchomość ta była wykorzystywana bezumownie (bezprawnie). W tej sytuacji nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ewentualna zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość.

Zatem wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” naliczone przez Gminę w wyniku dokonanej inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) i uzyskaniu informacji o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Wynagrodzenie to bowiem dotyczy okresu przed uzyskaniem wiedzy Gminy o bezumownym korzystaniu, a tym samym okresu, w którym Gmina nie miała możliwości świadomego wykonywania usługi tolerowania czynności lub sytuacji. Ponadto Gmina podjęła czynności zmierzające do wydania nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania – przesłano osobie zajmującej bezumownie grunt pismo wzywające do wydania gruntu wraz z informacją o wysokości kary za bezumowne użytkowanie gruntu oraz o braku możliwości zajmowania przez tę osobę terenu (brak możliwości wydzierżawienia lub sprzedaży) w wyniku czego osoba zajmująca dotychczas teren wydała go dobrowolnie.

Tym samym wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” w opisanych okolicznościach nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Gminy odnoszące się do opisu stanu faktycznego i pytania nr 6 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, terminu wystawienia faktury VAT i stawki podatku VAT z tytułu bezumownego korzystanie z nieruchomości, stanowiącego czynności podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy).

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości oraz terminu wystawienia faktury i stawki podatku, należy wskazać, że w analizowanych przypadkach opisanych jako stan faktyczny nr 1 i 2, w których rozstrzygnięto, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, strony transakcji łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy najmu/dzierżawy. Tym samym usługi te, dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury i stawki podatku należy traktować na zasadach analogicznych do usług najmu/dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku dokumentowania przez Gminę czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, termin wystawienia takiej faktury wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Jednocześnie jeżeli usługa najmu/dzierżawy nieruchomości korzystała w okresie trwania umowy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy, to bezumowne korzystanie z tej nieruchomości również korzysta z tego zwolnienia. Jeżeli natomiast usługa najmu/dzierżawy nieruchomości w okresie trwania umowy była opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%, to konsekwentnie do bezumownego korzystania z tej nieruchomości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec rozstrzygnięcia organu odnoszącego się do opisów stanów faktycznych i pytań nr 3-6, dotyczącego braku opodatkowania czynności bezumownego korzystania, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 7 dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury i stawki podatku w części dotyczącej tych stanów faktycznych (nr 3-6). Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na wyżej wskazane zagadnienia od rozstrzygnięcia organu w zakresie opodatkowania czynności bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.