Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.7.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Usługi wykonania biżuterii, polegające na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w Wielkiej Brytanii), zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.
Słowa kluczowe: biżuteria; dostawa-dostawa towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 czerwca 2021 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz Kontrahenta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz Kontrahenta.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidulaną prawa podatkowego znak: 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz zagranicznego kontrahenta.

W dniu 18 marca 2020 r. Wnioskodawca wniósł skargę na ww. interpretację (data wpływu 23 marca 2020 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20 uchylił zaskarżoną interpretację z 21 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT.

W dniu 21 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie.

Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1343/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. I SA/Sz 297/20 uchylający zaskarżoną interpretację z 21 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 8 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 20 listopada 2019 r. w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz Kontrahenta, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na VAT w Polsce, posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności świadczenie usług w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz działalności usługowej związanej z produkcją biżuterii i wyrobów jubilerskich. Głównym kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Kontrahent”), z którą łączy Spółkę umowa o stałej współpracy. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT, nie posiada statusu podatnika VAT UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej (dalej: „UE”) w szczególności w Niemczech, Austrii oraz Wielkiej Brytanii, a także poza granicami UE (np. Szwajcaria).

W ramach zawartej umowy o współpracy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta kompleksowo zespół czynności polegających na:

1.  odbiorze od klientów Kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego);
2.  artystycznego, zgodnego z zamówieniem Kontrahenta, wytworzenia biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich) z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego). Wykonanie biżuterii następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej Wnioskodawcy. Tak wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny. Unikalna technologia opracowana przez Spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia użytkowanie przez wiele lat;
3.  ręcznego osadzenia połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;
4.  wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych dla Kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe Kontrahenta;
5.  zapakowaniu produktu w opakowania zgodne z wzorcem przekazanym przez Kontrahenta;
6.  przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów Kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państwa członkowskiego UE, w którym Kontrahent ma siedzibę, jak i do innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium Wspólnoty.

Zamówienia klientów Kontrahenta są przekazywane do Spółki za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym to oznaczone są elementy indywidualizujące produkt takie jak wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego jak również spis materiałów organicznych, które klient Kontrahenta prześle do Spółki. Istnieje prawie nieograniczona możliwa liczba konfiguracji produktów w ramach składanych zamówień. Nigdy nie powstają dwa identyczne zamówienia - każde jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta Kontrahenta.

Zgodnie z dokonanym wyborem Spółka wykonuje zlecone jej czynności raportując na bieżąco postępy w tym zakresie poprzez system teleinformatyczny Kontrahenta.

Gotowy produkt nie staje się własnością Spółki.

Spółka przy realizowaniu powyższych czynności korzysta z zasobów własnych oraz usług zewnętrznych. Spółka zatrudnia na dzień złożenia wniosku dziesięciu pracowników obsługujących przekazane do realizacji przez Kontrahenta zamówienia na różnych etapach.

Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych, częściowo z materiału organicznego pochodzącego od klientów Kontrahenta (w szczególności mleka ludzkiego). Koszt materiałów własnych Spółki wykorzystanych przy realizowaniu usługi wynosi w zależności od rodzaju i wartości zamówienia około 15% wartości wykonywanej usługi. Koszty odbioru i wysyłki oraz pakowania wynosi od 10% do 15% wartości wykonywanej usługi, natomiast koszty osobowe i pośrednie oraz marża wynoszą od 70% do 75% wartości wykonywanej usługi.

Wartość realizowanej usługi zostaje ustalona w oparciu o sumę wszystkich kosztów powiększoną o marżę i pozostaje w ścisłym związku z wartością podobnej usługi na rynku polskim. Faktura za zrealizowane usługi jest wystawiana co miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym całokształt wykonywanych przez Spółkę czynności na rzecz Kontrahenta stanowić będzie czynność polegającą na świadczeniu usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane w miejscu, gdzie siedzibę ma Kontrahent (usługobiorca)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usługi świadczonej przez Spółkę jest miejsce, gdzie Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie zdefiniowana jest dostawa towarów w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podobnie definiowane jest świadczenie usług w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Dostawie towarów przy tym towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak np. wystawienie rachunku czy paragonu, przy czym nie powinno to powodować przekształcenia tej transakcji w świadczenie usług. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje także wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym czynności świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług. Jest to przy tym świadczenie kompleksowe, bowiem składa się na nią szereg czynności, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te stanowią jedną nierozerwalną całość. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 29 kwietnia 2013 r., IPPP3/443-98/13-2/KT.

W omawianej sprawie na czynności świadczone przez Wnioskodawcę składają się: odbiór materiału organicznego od klienta Kontrahenta, dokonanie połączenia przesłanego materiału organicznego z żywicą jubilerską i uzyskanie w ten sposób biżuterii w kształcie i rozmiarze zgodnym z zamówieniem klienta Kontrahenta, osadzenie biżuterii w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, wykonaniu dokumentacji fotograficznej produktu, zapakowanie produktu oraz dostarczenie go do klienta Kontrahenta. Świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia, jest usługa połączenia dostarczanego przez klienta Kontrahenta materiału organicznego z surowcem (usługa połączenia) w sposób zgodny z indywidualnym zamówieniem przy wykorzystaniu technologii opracowanej przez Wnioskodawcę. Za taką kompleksową usługę pobierane jest przy tym jedno wynagrodzenie. Strony przy tym ustalają cenę za kompleksową usługę bez wyłączenia poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży, ponieważ świadczeniem podatnika jest kompleksowa usługa bez względu na poszczególne elementy składające się na cenę (materiały, robocizna, użyta energia, środki chemiczne, narzędzia, maszyny, opakowanie, wysyłka). Kontrahent zamawia bowiem określoną usługę polegającą na połączeniu materiału organicznego klienta Kontrahenta oraz dodanych do niego surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż, a świadczenie usługi przetworzenia w celu uzyskania biżuterii zgodnej z zamówieniem klienta Kontrahenta.

Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 1154/11, zgodnie z którym w zakresie zakwalifikowania tzw. świadczeń kompleksowych kryterium różnicującym nie może być wyłącznie wartość materiałów dostarczonych i własnych, użytych do wytworzenia i przerobu. Natomiast przy kwalifikacji takich usług należy uwzględniać m.in. znaczenie dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaj świadczonych czynności, a także znaczenie dla odbiorcy poszczególnych świadczeń w znaczeniu gospodarczym.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie zachodzą przesłanki określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest miejsce, gdzie Kontrahent jako usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Siedziba Kontrahenta mieści się w Londynie (Wielka Brytania). Jest to zatem miejsce świadczenia usługi, a co za tym idzie usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Spółka przy tym wskazuje, że nie ma tu warunku, aby podatnik - usługobiorca (Kontrahent z innego kraju Unii) był aktywny, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w swoim kraju. Wobec uznania, że miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest Wielka Brytania, to Kontrahent jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi. Jak wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Kontrahenta jako kompleksowego świadczenia usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych.

W sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. sygn. C-231/94) w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji, ETS orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, od gotowania po serwowanie, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura. Personel nakrywa do stołu, doradza klientom, objaśnia szczegóły posiłków w menu, podaje do stołu i sprząta po zakończonej konsumpcji. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla ETS opis tej czynności. Trybunał zauważył ponadto, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscy przy odpowiednim podaniu potraw. W takim przypadku transakcja pozbawiona jest szeregu czynności składających się na serwowanie dań spożywanych w restauracji, a jedynie ogranicza się do prostej czynności wydania posiłku „na wynos”. Wtedy można traktować ją jako dostawę towarów.

Ww. metoda analizy została zastosowana również w wyroku ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien (wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04), w którym to wyroku Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. ETS uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył ETS - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie w wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu oraz wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług na rzecz posiadaczy kart kredytowych).

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności związanej z produkcją biżuterii, zawarł z Kontrahentem umowę o współpracy, na mocy której wykonuje na rzecz Kontrahenta kompleksowo zespół czynności, na które składają się: odbiór materiału organicznego od klienta Kontrahenta, połączenie przesłanego materiału organicznego z żywicą jubilerską i uzyskanie w ten sposób biżuterii w kształcie i rozmiarze zgodnym z indywidualnym zamówieniem klienta Kontrahenta, osadzenie połączonych elementów biżuterii w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, wykonanie dokumentacji fotograficznej produktu, zapakowanie gotowego produktu oraz dostarczenie go do klienta Kontrahenta. Realizując zamówienie Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych oraz wykorzystuje otrzymany materiał organiczny pochodzący od klientów Kontrahenta (w szczególności mleko ludzkie lub włosy ludzkie). Wartość świadczenia jest ustalana w oparciu o sumę wszystkich kosztów powiększoną o marżę, za całe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie (cena ustalona jest za kompleksowe świadczenie bez wyodrębniania poszczególnych elementów). Następnie Kontrahent dokonuje sprzedaży gotowych produktów klientom.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku czynności realizowane w ramach umowy z Kontrahentem mają charakter kompleksowy. Nie można bowiem uznać, że poszczególne wykonywane czynności stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Elementem charakterystycznym transakcji objętej wnioskiem jest specyficzny rodzaj usługi, który polega na przetworzeniu otrzymanego od klienta Kontrahenta materiału organicznego (mleka ludzkiego i/lub włosów) poprzez jego połączenie z surowcem (żywicą jubilerską) przy wykorzystaniu innowacyjnej procedury lub też artystycznego ułożenia w materiale jubilerskim materiałów organicznych (włosów ludzkich). Tak wytworzony produkt ma na celu utrwalenie wspomnienia okresu karmienia piersią oraz innych wspomnień, co czyni go bardziej osobistym niż zwykła biżuteria. W zamówieniu otrzymywanym przez Wnioskodawcę poprzez system teleinformatyczny Kontrahenta, oznaczane są elementy indywidualizujące produkt, takie jak: wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego oraz spis materiałów organicznych, które klient kontrahenta przesyła Wnioskodawcy. Z tego wynika, że powodem, dla którego klient Kontrahenta zamawia produkowaną przez Wnioskodawcę biżuterię jest przede wszystkim jej indywidualny, niepowtarzalny charakter. Zatem, biżuteria sama w sobie nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to, że jest ona wykonana z materiałów organicznych należących do klienta kontrahenta i/lub jego dziecka. Tym samym, biżuteria taka posiada materiał genetyczny właściwy tylko dla konkretnej klientki Kontrahenta w przypadku mleka lub materiał genetyczny jej dziecka - w przypadku włosów. W szczególności, odnosi się to do mleka ludzkiego, które stanowi o indywidualnych charakterze zamówienia i które różni się składem u każdej kobiety, wobec czego powstaje biżuteria o odmiennych cechach i barwach. Przetworzenie materiału i połączenie go z innym materiałem, w celu uzyskania indywidualnej perły, jest procesem wymagającym dużego nakładu pracy oraz umiejętności. Produkcja pojedynczej perły trwa około 6 tygodni. Z tych też względów, unikalna procedura objęta została postępowaniem o udzielenie patentu.

Powyższe pozwala uznać, że usługa wykonania biżuterii nie ma charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący ze względu na jej decydujące znaczenie, polegające na umożliwieniu nabywcy posiadanie biżuterii o indywidualnych cechach, zaadaptowanej do jego specyficznych potrzeb. Dostawa takiej biżuterii nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim.

Zatem, połączenie indywidualnych elementów organicznych ludzkich, tj. mleka matki i/lub włosów dziecka, z surowcem jubilerskim, prowadzące do wytworzenia perły i jej osadzenia w materiale biżuteryjnym, w ramach transakcji złożonej, obejmującej usługę wykonania niepowtarzalnej i nieseryjnej biżuterii oraz jej dostawę na rzecz zamawiającego stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy gdyż czynności usługowe mają charakter dominujący wobec dostawy wytworzonego towaru, bowiem w tej usłudze kompleksowej nie chodzi o dostarczenie standardowej biżuterii lecz o wytworzenie biżuterii na specjalne potrzeby konsumenta.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wykonania biżuterii polegającej na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Kontrahent). Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak również na terytorium państw trzecich. Zatem, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonaniu biżuterii na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Tym samym miejsce świadczenia usług wykonania biżuterii, polegających na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca – Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20, oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi wykonania biżuterii, polegające na połączeniu elementów organicznych z surowcem jubilerskim nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w Wielkiej Brytanii), zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 297/20.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.