Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.10.2017.2.EŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 22 lutego 2017r., (data doręczenia: 24 lutego 2017.) nr 1462-IPPB3.4510.10.2017.1.EŻ, data wpływu: 9 marca 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń oraz dodatków inwestycyjnych, związanych z inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego parterze usytuowane będą lokale handlowo-usługowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia zamierza rozpocząć realizację inwestycji, która polegać będzie na budowie na nieruchomości, pozostającej w jej użytkowaniu wieczystym, budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego parterze usytuowane zostaną lokale użytkowe (handlowo-usługowe) oraz lokal administracyjny, a w części podziemnej dwukondygnacyjny garaż z miejscami parkingowymi. Lokale mieszkalne wraz z częścią miejsc postojowych będą sprzedane osobom fizycznym lub prawnym, na podstawie umów deweloperskich. Lokale użytkowe i pozostała część miejsc postojowych będą po wybudowaniu budynku stanowić własność Spółdzielni, która będzie je wynajmować innym osobom. Lokal administracyjny będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością Spółdzielni. Lokale użytkowe, lokal administracyjny i część miejsc postojowych, które będą przedmiotem umów najmu, stanowić będą w przyszłości środki trwałe Spółdzielni. Na podstawie wykonanej już koncepcji architektonicznej budynku można stwierdzić, że łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych stanowić będzie ok. 89% łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (wyliczenie według zasad wynikających z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali), a miejsca postojowe w podziemnym garażu, które po wybudowaniu budynku pozostaną własnością Spółdzielni, stanowić będą ok. 11-12% wszystkich miejsc postojowych w garażu podziemnym. W związku z powyższym należy przyjąć, że część kosztów, czyli ok. 11% kosztów, które Spółdzielnia poniesie na wybudowanie budynku, to będą koszty wytworzenia jej środków trwałych, a pozostała część, czyli ok 89% tych kosztów stanowić będą koszty przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z realizacją powyższej inwestycji, Spółdzielnia: a) zatrudni osoby, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją, b) zatrudni przy realizacji inwestycji część dotychczasowych pracowników, którzy oprócz dotychczasowych obowiązków, mieszczących się w pojęciu ogólnego zarządu Spółdzielni, będą wykonywać obowiązki związane z realizacją powyższej inwestycji i z tego tytułu będą otrzymywać oprócz dotychczasowych wynagrodzeń, które stanowią koszty zarządu Spółdzielnią, dodatkowe wynagrodzenia w postaci tzw. dodatków inwestycyjnych, które nie będą kwalifikowane jako koszt ogólny zarządu. Osoby wskazane powyżej będą wykonywać swoje obowiązki zarówno na rzecz wytworzenia całej inwestycji (np. inspektorzy nadzoru, obsługa prawna i obsługa księgowa), jak i wyłącznie na rzecz przedsięwzięcia deweloperskiego (np. pracownicy biura sprzedaży lokali mieszkalnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy można na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (lokale mieszkalne, część miejsc postojowych) oraz na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia środków trwałych (lokale użytkowe, lokal administracyjny, część miejsc postojowych):
    1.  wynagrodzenie osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją,
    2.  dodatkowe wynagrodzenie dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania dodatkowych obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji w postaci tzw. dodatków inwestycyjnych?
2.  Czy można podzielić wynagrodzenie otrzymywane przez obie grupy pracowników, którzy będą wykonywać prace na rzecz wytworzenia całej inwestycji, proporcjonalnie pomiędzy koszty działalności deweloperskiej i koszty związane z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 1 punkt 2) i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o zasady wynikające z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, czyli w oparciu o stosunek powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku?
3.  Czy ta część wynagrodzenia osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją, oraz ta część dodatkowego wynagrodzenia dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci dodatków inwestycyjnych, która przypadać będzie na wytworzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, to w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wytworzenia tego przedsięwzięcia bezpośrednio związane z przychodami?
4.  Czy ta część wynagrodzenia osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją, oraz ta część dodatkowego wynagrodzenia dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci dodatków inwestycyjnych, która przypadać będzie na wytworzenie środków trwałych to koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w myśl art. 15 ust. 4 i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania w dacie ich poniesienia kosztów związanych z wynagrodzeniem osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją oraz z dodatkowym wynagrodzeniem dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci tzw. dodatków inwestycyjnych, gdyż nie są to o koszty dotyczące całokształtu działalności Spółdzielni, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Tak. Można zaliczyć do kosztów wskazanych w pytaniu koszty wynagrodzeń pracowników wskazanych w punkcie a) i w punkcie b) pytania. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 4, koszty uzyskania przychodów, takie jak wynagrodzenie osób wykonujących obowiązki związane z inwestycją (zarówno pracowników w całości zatrudnionych dla realizacji inwestycji, jak i pracowników, których część obowiązków związana jest z inwestycją - w części dotyczącej inwestycji) poniesione w okresie realizacji inwestycji powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli po zakończeniu inwestycji. Ponadto na podstawie art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, kwoty wynagrodzeń zarówno pracowników związanych wyłącznie z tą inwestycją, jak i kwoty dodatkowego wynagrodzenia (tzw. dodatki inwestycyjne) dotychczasowych pracowników winny być nie rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego w sposób jednorazowy i bezpośredni, lecz doliczone do wartości środka trwałego i razem z nim amortyzowane.
Powyższe koszty, czyli wynagrodzenie uzyskane przez obie grupy pracowników Spółdzielni nie są pośrednimi kosztami uzyskania czyli takimi wydatkami, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, których jednak nie ma możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów (m.in. koszty zarządu ponoszone przez Spółdzielnię).2.  Można, a nawet należy podzielić wynagrodzenie otrzymywane przez obie grupy pracowników. W myśl art. 16g ust. 1 punkt 2) i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie uważa się m. in, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi. W przypadku, gdy koszty inwestycji w postaci budynku zawierają w sobie koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, jak i koszty wytworzenia środków trwałych nie można przyjąć, że całość wynagrodzenia służyć ma tylko wytworzeniu tylko przedsięwzięcia deweloperskiego, albo wytworzenia środka trwałego. Koszty te powinny być podzielone stosownie do całości kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego i środków trwałych w całej inwestycji, czyli w proporcji wynikającej z postanowienia zawartego w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali.
3.  Tak. Wynagrodzenia osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją, oraz ta część dodatkowego wynagrodzenia dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci dodatków inwestycyjnych, która przypadać będzie na wytworzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, to w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty bezpośrednio związane z inwestycją, a nie koszty pośrednie. Są to wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów z przedsięwzięcia deweloperskiego opisanego we wniosku. W ich przypadku, w przeciwieństwie do kosztów pośrednich, możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
4.  Tak. Wynagrodzenia osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją, oraz ta część dodatkowego wynagrodzenia dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci dodatków inwestycyjnych, która przypadać będzie na wytworzenie środków trwałych to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które powinńy być zaliczone do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych - art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Tak. Koszty związane z wynagrodzeniem osób, których obowiązki związane będą wyłącznie z tą inwestycją oraz z dodatkowym wynagrodzeniem dotychczasowych pracowników z tytułu wykonywania obowiązków związanych z realizacją powyższej inwestycji, w postaci tzw. dodatków inwestycyjnych, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nie powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, gdyż nie są to koszty dotyczące całokształtu działalności Spółdzielni, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, np. koszty zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza także – w kwestii kosztów uzyskania przychodów – pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. pośrednie koszty), nie definiując tych pojęć. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Powyższe rozgraniczenie na koszty bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na potrącalność kosztów uzyskania przychodów.

I tak podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Natomiast moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie uregulowań wynikających z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zamierza rozpocząć realizację inwestycji, która polegać będzie na budowie na nieruchomości, budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego parterze usytuowane zostaną lokale użytkowe (handlowo-usługowe) oraz lokal administracyjny, a w części podziemnej dwukondygnacyjny garaż z miejscami parkingowymi. Lokale mieszkalne wraz z częścią miejsc postojowych będą sprzedane osobom fizycznym lub prawnym, na podstawie umów deweloperskich. Lokale użytkowe i pozostała część miejsc postojowych będą po wybudowaniu budynku stanowić własność Spółdzielni, która będzie je wynajmować innym osobom. Lokal administracyjny będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością Spółdzielni. Lokale użytkowe, lokal administracyjny i część miejsc postojowych, które będą przedmiotem umów najmu, stanowić będą w przyszłości środki trwałe Spółdzielni.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń osób, których obowiązki związane będą z inwestycją oraz dodatkowe wynagrodzenia dotychczasowych pracowników, tzw. dodatki inwestycyjne, związanych z realizacją powyższej inwestycji.

Należy wyjaśnić, że koszty obsługi budowy nieruchomości (budynku) związane z działalnością Spółdzielni polegającą na budowie budynków w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali należy potraktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów – stosownie do całości kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego i środka trwałego w całej inwestycji. Wymienione wynagrodzenia oraz dodatki inwestycyjne związane są ściśle z toczącymi się w ramach inwestycji pracami budowlanymi, dotyczą więc bezpośrednio przychodów z tytułu sprzedaży lokali.

Przechodząc do kolejnej kwestii poruszonej w zadanych pytaniach Wnioskodawcy, przepisami, które należy przytoczyć, są regulacje dotyczące środków trwałych i określenia ich wartości początkowej.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto na mocy art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec wyżej zaprezentowanej definicji należy stwierdzić, że amortyzacji podlegają niezaliczane do zasobów mieszkaniowych lokale użytkowe, lokal administracyjny, cześć miejsc postojowych, które służą prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania tej wartości zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – ustala się według kosztu wytworzenia. Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania wynagrodzenia tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy wyeksponować, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym, modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikającą z art. 15 ust. 4g tej ustawy – do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Z opisu sprawy – jak było już wskazane powyżej – wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zamierza rozpocząć realizację inwestycji, która polegać będzie na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego parterze usytuowane zostaną lokale użytkowe (handlowo-usługowe) oraz lokal administracyjny, które po wybudowaniu budynku stanowić własność Spółdzielni. Lokale użytkowe, lokal administracyjny i część miejsc postojowych, które będą przedmiotem umów najmu, stanowić będą w przyszłości środki trwałe Spółdzielni.

W związku z tym, że budynek stanowić będzie jeden środek trwały, którego część może być podatkowo amortyzowana (tj. lokale użytkowe, lokal administracyjny, część miejsc postojowych), a druga część (tj. przeznaczone na sprzedaż lokale mieszkalne, część miejsc postojowych) nie podlega tej amortyzacji, Spółdzielnia jest zobowiązana do określenia od jakiej części wartości początkowej będzie dokonywać tej amortyzacji, a od jakiej nie. Dlatego też należy ustalić proporcję powierzchni tej części, która będzie amortyzowana oraz tej części niepodlegającej odpisom amortyzacyjnym w ogólnej powierzchni środka trwałego.

Reasumując – podstawą dokonywanych odpisów amortyzacyjnych będzie więc część wartości początkowej całego budynku, ustalona proporcjonalnie do udziału jaki przypada na lokale przeznaczone do działalności gospodarczej, natomiast pozostała część przeznaczona do sprzedaży w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego nie będzie podlegała amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wskazane wynagrodzenia oraz dodatki inwestycyjne osób związanych z realizacją inwestycji w części dotyczącej wytworzeniu środka trwałego jako koszty jego wytworzenia. W tym przypadku wszelkie wydatki bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym (w tym wynagrodzenia pracowników oraz dodatkowe wynagrodzenia dotychczasowych pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ten proces) decydują o koszcie wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie odpisy te stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.