Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1835/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-17
Teza: Czy prawidłowe jest ustalanie kosztów i wydatków sfinansowanych dotacją proporcją ustaloną jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pytanie oznaczone we wniosku numerem 2a)? Czy koszty i wydatki sfinansowane dotacją obliczone proporcją, o której mowa w ww. pytaniu mogą być przyjęte do obliczania podatku dochodowego, jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z obliczeń, nawet wtedy gdy są wyższe od faktycznie otrzymanej dotacji na rachunek bankowy, np.: Koszty i wydatki sfinansowane dotacją obliczone proporcją wynoszą - 2. 663 tys. zł faktycznie otrzymana dotacja wynosi - 2.528 tys. zł (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2b)?
Słowa kluczowe: dotacja; komunikacja-komunikacja miejska; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; proporcja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania do rozliczenia wydatków art. 15 ust. 2a tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) oraz
*   konsekwencji zastosowania proporcji o jakiej mowa w ww. przepisie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania do rozliczenia wydatków art. 15 ust. 2a tej ustawy oraz
*   konsekwencji zastosowania proporcji o jakiej mowa w ww. przepisie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 4 lutego 2011r. Znak: IBPBI/2/423-1834/10/JD, IBPBI/2/423-1835/10/JD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi zbiorowego transportu osób (PKD 4939Z). W przypadku sprzedaży biletów pasażerom uprawnionym do ulgowych przejazdów na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 175, poz. 1440 z póź. zm.). Spółka otrzymuje z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) , o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, że Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest opodatkowana, a część zwolniona, a nie jest możliwe ustalenie, które wydatki bezpośrednio pokryto dopłatą, dla ustalenia wydatków i kosztów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 58 stosowana jest zasada, o której mowa w art. 15 ust 2a. W przypadku ponoszenia przez Spółkę straty bilansowej, ustalone w powyższy sposób koszty, sfinansowane dopłatą, niejednokrotnie są wyższe od faktycznie otrzymanych na rachunek bankowy dotacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy prawidłowe jest ustalanie kosztów i wydatków sfinansowanych dotacją proporcją ustaloną jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pytanie oznaczone we wniosku numerem 2a)?

Czy koszty i wydatki sfinansowane dotacją obliczone proporcją, o której mowa w ww. pytaniu mogą być przyjęte do obliczania podatku dochodowego, jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z obliczeń, nawet wtedy gdy są wyższe od faktycznie otrzymanej dotacji na rachunek bankowy, np.:

Koszty i wydatki sfinansowane dotacją obliczone proporcją wynoszą - 2. 663 tys. zł

faktycznie otrzymana dotacja wynosi - 2.528 tys. zł (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2b)?

Zdaniem Spółki:

Ad. 2a) Biorąc pod uwagę, że otrzymana z samorządu województwa dotacja finansuje poniesione przez Spółkę koszty ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów, a nie jest możliwe ustalenie, które z kosztów bieżącej działalności pokryte zostały dotacją, należy ustalić te koszty proporcją, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop.

Ad. 2b) Należy przyjąć koszty i wydatki sfinansowane dotacją w wysokości obliczonej według proporcji, nawet wtedy gdy przewyższą one faktycznie otrzymaną dotację.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz
*   innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d updop).

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż działalność, którą prowadzi finansuje z różnych źródeł. Uzyskuje m.in. przychody z dotacji, które – jak wskazuje – zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dlatego też ww. ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które – co do zasady – mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 updop wynika, że jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Zatem, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 updop. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w momencie otrzymania dotacji jej równowartość powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu okresu w którym wpłynęła ona na konto Spółki.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości, co skutkuje tym, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zastosowania do rozliczenia wydatków art. 15 ust. 2a tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) oraz
*   konsekwencji zastosowania proporcji o jakiej mowa w ww. przepisie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2c wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.