Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-379/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Czy nieumorzona wartość zlikwidowanego budynku biurowego może zostać zaliczona jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej likwidacji środka trwałego (jego wyburzenia) w 2010 roku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej są osoby fizyczne. Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej na podstawie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego. To Wnioskodawca jako komplementariusz uprawniony do udziału w zyskach spółki komandytowej jest zobowiązany prawidłowo - pod względem podatku dochodowego - rozliczyć przychody i koszty.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 6920Z). W lipcu 2010 r. spółka komandytowa wyburzyła i dokonała fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego budynku biurowego, którego była właścicielem. Wyburzony budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej i amortyzowany. Likwidacja środka trwałego nie była związana ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

W miejscu zlikwidowanego obiektu został wzniesiony nowy budynek biurowy, który będzie służył prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa w 2010 r. zaliczyła nieumorzoną wartość wyburzonego budynku na zwiększenie nakładów inwestycyjnych (środki trwałe w budowie) nowo budowanego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość zlikwidowanego budynku biurowego może zostać zaliczona jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej likwidacji środka trwałego (jego wyburzenia) w 2010 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy nieumorzona wartość zlikwidowanego budynku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) w dacie jego likwidacji.

Na chwilę obecną nieumorzona wartość zlikwidowanego budynku powiększyła inwestycję związaną z budową nowego obiektu, jednak obecnie ugruntował się pogląd potwierdzony najnowszymi interpretacjami organów skarbowych (m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr DD6/033-16/MDA/2010/PK-936/2008), jak i sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09), że nieumorzona wartość początkowa „starego” środka trwałego, likwidowanego w związku z wytworzeniem nowego, nie zwiększa wartości początkowej nowego obiektu, a winna zwiększyć pozostałe koszty operacyjne.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. W wypadku spółki komandytowej nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera sformułowanie, zgodnie z którym nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego pozostałe koszty operacyjne. Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330), w wypadku likwidacji środka trwałego lub wystąpienia innych przyczyn powodujących jego trwałą utratę wartości dokonuje się odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztu uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej) kwotę stanowiącą nieumorzoną wartość zlikwidowanego środka trwałego i dokonać korekty zeznania CIT-8 za 2010 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    *   wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do dnia przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt przez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego - jak wskazano powyżej - nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Należy również wskazać, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, mimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu - w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Spółka komandytowa wyburzyła i dokonała fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego budynku biurowego, którego była właścicielem. Wyburzony budynek był wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej i amortyzowany. Likwidacja środka trwałego nie była związana ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. W miejscu zlikwidowanego obiektu został wzniesiony nowy budynek biurowy, który będzie służył prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Spółka komandytowa zaliczyła nieumorzoną wartość wyburzonego budynku na zwiększenie nakładów inwestycyjnych (środki trwałe w budowie) nowo budowanego obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego przez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowany środek trwały nie jest bowiem wykorzystywany w toku budowy nowego środka trwałego.

Ponadto w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, gdyż fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję.

W tej sytuacji, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanego środka trwałego (budynku biurowego) bezpośrednio i jednorazowo proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza proces likwidacji środka trwałego.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, nieumorzona wartość zlikwidowanego budynku biurowego może zostać zaliczona jednorazowo przez Wnioskodawcę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej likwidacji środka trwałego (jego wyburzenia) w 2010 r. proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.