Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.53.2023.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dot. możliwości skorygowania przychodu w związku z podpisaniem umowy odnowienia, którą reguluje art. 506 k.c.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; zobowiązanie pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy mogą Państwo skorygować przychody z wystawionych faktur za wykonane usługi w związku z zawarciem umowy odnowienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca wystawił w roku 2021 faktury za wykonane usługi na rzecz Gminy polegające na odbiorze odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkanych na terenie miasta X:

1) nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2021 r. obejmującą rekompensatę z tytułu powierzenia przedmiotowych usług będących zadaniem własnym Gminy Spółce komunalnej w kwocie (\`(...)\`) zł netto, VAT (\`(...)\`) zł, brutto (\`(...)\`) zł z terminem płatności (\`(...)\`) 2021 r.,

2) nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2021 r. - faktura korygująca do faktury (\`(...)\`) podwyższająca na podstawie raportu biegłego rewidenta wysokość rekompensaty z tytułu powierzenia Spółce komunalnej zadania własnego Gminy o kwoty: netto (\`(...)\`) zł, VAT (\`(...)\`) zł, brutto: (\`(...)\`) zł.

Po dokonanej korekcie powstało zobowiązanie Gminy do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy w kwocie (\`(...)\`) zł.

Z uwagi na wymóg dokonania rozliczenia powstałego zobowiązania, a jednocześnie brak zabezpieczonych środków w Gminie na wysokość naliczonej rekompensaty, w dniu (\`(...)\`) 2021 r. została podpisana umowa nowacji, zgodnie z którą:

1) dokonano odnowienia (nowacji) istniejącego zobowiązania - na podstawie art. 506 § 1 kodeksu cywilnego,

2) postanowiono, iż w miejsce zapłaty zobowiązania Gmina dokona podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o równoważną kwotę (\`(...)\`) zł.

Uchwałą nr (…) Rady Miasta X z dnia (\`(...)\`) 2021 r. w sprawie zmian w budżecie miasta X na 2021 r. zabezpieczono środki na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w celu umożliwienia Prezydentowi Miasta X podpisania umowy nowacji z dnia (\`(...)\`) 2021 r.

Po podpisaniu umowy nowacji i w celu jej wykonania Prezydent Miasta X jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy - jednoosobowej spółki komunalnej miasta X - odbył nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki – Wnioskodawcy - w dniu (\`(...)\`) 2021 r. i uchwałą tego zgromadzenia dokonał podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę (\`(...)\`) zł w zamian za wkład pieniężny w kwocie (\`(...)\`) zł przekazując nadwyżkę kwoty objęcia ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy. W następstwie tej uchwały Gmina X w dniu (\`(...)\`) 2021 r. dokonała notarialnego objęcia nowych udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą za kwotę (\`(...)\`) zł.

W konsekwencji kwota (\`(...)\`) zł została uregulowana tytułem podwyższenia kapitału zakładowego (przelew zaksięgowany na rachunku bankowym Wnioskodawcy w dniu (\`(...)\`) 2021 r.)

Nowe udziały, objęte przez Gminę zostały więc opłacone w roku 2021, a podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana umowy spółki zostały zarejestrowane w lutym 2022 r.

Zawarcie umowy nowacji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty za wykonane usługi stanowiące przychód podatkowy w roku 2021 i powstanie zobowiązania z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego - doszło do odnowienia zobowiązania na tożsamą kwotę, jednakże z innej podstawy prawnej.

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za rok 2021 wydał opinię z zastrzeżeniem, z uwagi na zakwestionowanie zaksięgowania powyższej operacji gospodarczej w oparciu o umowę nowacji. Biegły rewident zakwestionował możliwość istnienia równolegle należności z tytułu zapłaty za usługę (po umowie nowacji) oraz wykonanego w to miejsce podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem biegłego rewidenta Gmina spełniając zobowiązanie w tytułu nowacji i dokonując podwyższenia kapitału spowodowała, że należności pierwotne należne Spółce - Wnioskodawcy - z tytułu rekompensaty za usługi odbioru odpadów komunalnych nie będą uregulowane zapłatą przez Gminę X. Ponieważ nie może istnieć równolegle podwójny przychód z jednej czynności prawnej (objętej nowacją), a przychód uzyskała Spółka wskutek podwyższenia kapitału, pierwotne należności winny zostać odpisane z uwagi na brak ich realizowalności w przyszłości.

Z uwagi na stanowisko biegłego rewidenta Spółka – Wnioskodawca - zamierza skorygować wystawione faktury za usługi odbioru odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkanych na terenie miasta X i odpisać przychody z tych skorygowanych faktur wynikające.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca może pomniejszyć przychody z wystawionych faktur za wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych z powodu tego, ze przychody te przestały mieć charakter przychodu w związku z zawarciem umowy odnowienia zobowiązania i w ich miejsce wykonania zobowiązania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w tożsamej kwocie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca z tytułu wystawionych faktur za usługi odbioru odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkanych na terenie miasta X wystawił faktury oraz rozpoznał przychody należne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z zawarciem umowy odnowienia zobowiązania - zgodnie z art. 506 § 1 kodeksu cywilnego - Gmina - odbiorca faktury przestała być zobowiązana do zapłaty czyli przychód z tych faktur przestał być należny, a w to miejsce pojawiło się zobowiązanie do podwyższenia przez Gminę - jedynego wspólnika Spółki - kapitału zakładowego Spółki na tożsamą kwotę odnowienie zobowiązania spowodowało, że przychód za wykonane usługi przestał być należny czyli nie spełnia już warunków do jego ujęcia w rachunku podatkowym jako przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego powodu Wnioskodawca będzie mieć prawo do pomniejszenia przychodu podatkowego o kwotę wygasłej w związku z zawarciem umowy nowacji z dnia (\`(...)\`) 2021 r. należności za wykonane usługi - zgodnie z żądaniem biegłego rewidenta. W miejsce bowiem pierwotnego przychodu z tytułu świadczenia usług pojawił się w tej samej kwocie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału, a nie jest dopuszczalne, aby jedna czynność prawna prowadziła do kumulacji przychodu i pojawienia się podwójnego przychodu (bez względu na moment jego identyfikacji na gruncie podatku dochodowego) u tego samego podatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl powyższych przepisów, przychodem z działalności gospodarczej są przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, nie tylko faktycznie otrzymane, ale również należne.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Z powyższego wynika zasada, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, iż należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, w 2021 r. wystawili Państwo faktury za wykonane usługi na rzecz Gminy polegające na odbiorze odpadów komunalnych z nieruchomości zamieszkanych na terenie miasta X. Łączna kwota należności po stosownych korektach wyniosła (\`(...)\`) zł. Z uwagi na wymóg dokonania rozliczenia powstałego zobowiązania, a jednocześnie brak zabezpieczonych środków w Gminie na wysokość naliczonej rekompensaty, (\`(...)\`) 2021 r. została podpisana umowa nowacji, zgodnie z którą:

\- dokonano odnowienia (nowacji) istniejącego zobowiązania - na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”),

\- postanowiono, iż w miejsce zapłaty zobowiązania Gmina dokona podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o równoważną kwotę (\`(...)\`) zł.

W konsekwencji kwota (\`(...)\`) zł została uregulowana tytułem podwyższenia kapitału zakładowego (przelew zaksięgowany na rachunku bankowym Wnioskodawcy (\`(...)\`) 2021 r.).

W myśl art. 506 § 1 k.c.:

Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Z powyższej regulacji wynika, iż warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia.

W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego.

Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż na mocy umowy odnowienia dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania do zapłaty za wykonaną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy. W skutek odnowienia Gmina jest zobowiązana do spełnienia innego świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki. Na Gminie spoczywać będzie nowe zobowiązanie, obligujące do zaangażowania określonych aktywów pieniężnych Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że w sprawie dochodzi do dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych tj. wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z tytułu wykonanych przez Spółkę usług i zaciągnięcia przez Gminę nowego zobowiązania. Przy czym w związku z zawarciem umowy nowacji interes prawny Spółki, zostanie zaspokojony, poprzez zaciągnięcie przez Gminę nowego zobowiązania, co potwierdza sama Spółka wskazując w opisie sprawy, że kwota (\`(...)\`) zł została uregulowana tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Skoro uznajemy, że należność Spółki została uregulowana, nie ma podstaw do zaakceptowania stanowiska Spółki, że przychód za wykonane usługi przestał być należny. W związku z powyższym Spółce nie przysługuje prawo pomniejszenia przychodów z wystawionych faktur za wykonane usługi odbioru odpadów komunalnych.

Należy również zauważyć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Spółka wskazała w opisie sprawy, że uchwałą z (\`(...)\`) 2021 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony drodze wkładu pieniężnego. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Do czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, który stanowi, że:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia przychodu podatkowego o kwotę wygasłej w związku z zawarciem umowy nowacji należności za wykonane usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).