Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-158/11/12-6/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: brak opodatkowania zakupu wierzytelności
Słowa kluczowe: nabycie; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/12 (data wpływu 15.10.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2011 r. (data wpływu 02.02.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia i podstawy opodatkowania dla usługi zbycia własnych wierzytelności kredytowych na rzecz podatnika z państwa członkowskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia i podstawy opodatkowania dla usługi zbycia własnych wierzytelności kredytowych na rzecz podatnika z państwa członkowskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r.Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Bank posiada wymagalne wierzytelności kredytowe wobec swych klientów, które zostały w księgach rachunkowych sklasyfikowane do kategorii „stracone”. Bank planuje dokonać odpłatnej i bezwarunkowej cesji pakietu tych wierzytelności na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, będącego tam podatnikiem podatku VAT. Z chwilą zbycia wierzytelności Bank przeniesie na nabywcę wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami.

W momencie dokonania cesji wierzytelności Bank nie będzie posiadał wiedzy co do tego, czy nabywca nabywa wierzytelności w celu ich późniejszej odsprzedaży, czy też w celu ich wyegzekwowania od dłużników. Kwota zapłacona przez nabywcę za wierzytelności będzie wynosiła określony procent ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa nabycia pakietu wierzytelności kredytowych Banku przez nabywcę mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE jest zwolniona z VAT w Polsce, gdyż jest usługą „w zakresie długów”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usługi nabycia pakietu wierzytelności kredytowych Banku, podstawą opodatkowania VAT jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub windykacji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu ich nabycia (ustalona odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku, usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku przez nabywcę mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE jest zwolniona z VAT w Polsce, gdyż jest usługą „w zakresie długów”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT z zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT wyłącza się czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347, 11/12/2006 P. 0001-0118; dalej jako „Dyrektywa”) Państwa Członkowskie UE zobowiązane są zwolnić z VAT, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie puli własnych wierzytelności kredytowych Banku (sklasyfikowanych w księgach rachunkowych Banku jako „stracone”) należy uznać za usługę „w zakresie długów” świadczoną przez nabywcę wierzytelności na rzecz Banku, która to usługa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Usługi takiej nie można bowiem uznać za czynności ściągania długów/windykację należności, które są wyłączone ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy.

Wprawdzie ani Dyrektywa, ani Ustawa o VAT nie definiują powyższych usług, w szczególności nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem czynności „ściągania długów/windykacji należności”, jednakże w ocenie Banku, pod pojęciem tym należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem (zwykle w postaci prowizji), czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu jej późniejszego ściągnięcia od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09 WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów uznał, iż:

„(\`(...)\`) usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności.(\`(...)\`)

Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 roku, sygn. akt. I FSK 1627/08, wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 152/10).

Również w doktrynie wskazuje się, iż fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnych stanowi istotny element działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot z sektora finansowego jest istotnym argumentem wspierającym tezę o zwolnieniu z VAT sprzedaży wierzytelności własnych banku (por. W. Pietrasiewicz, komentarz do art. 135 Dyrektywy \[w:\] „Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010”, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 603).

W świetle powyższego należy uznać, iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku przez nabywcę mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE jest zwolniona z VAT w Polsce, gdyż jest usługą „w zakresie długów”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Uznając (wbrew stanowisku Banku), iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania VAT w przypadku tego rodzaju usługi jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu ich nabycia (ustalona odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności).

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania w przypadku tego rodzaju usługi jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu nabycia puli wierzytelności, przy czym podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem cesji.

W świetle art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku świadczenia usług, podstawą opodatkowania (obrotem) jest wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę z tytułu świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, pod pojęciem „sprzedaży” rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przytoczonych przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną przez usługodawcę w zamian za wyświadczoną usługę.

Takie rozumienie pojęcia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika z art. 73 Dyrektywy: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzecie (\`(...)\`)”.

W przypadku świadczenia usług, podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczoną usługę (por. wyrok ETS w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst). Innymi słowy, otrzymane wynagrodzenie (stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT) jako świadczenie w zamian za świadczenie usługodawcy, musi stanowić ekwiwalent wyświadczonej przez niego usługi.

Określenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku niektórych usług (w szczególności niektórych usług finansowych) nastręcza znacznych trudności głównie ze względu na fakt, iż przedmiotem takich usług są często pieniądze lub tytuły inkorporujące w sobie określone zobowiązanie wyrażone w pieniądzu (np. papiery wartościowe, wierzytelności).

Istotne wskazówki w zakresie ustalania podstawy opodatkowania tego rodzaju usług można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Tezy orzeczeń Trybunału dowodzą, iż w przypadku świadczenia usług termin ten należy rozumieć wyłącznie jako ekwiwalent kwoty otrzymanej w zamian za wykonaną usługę.

Przykładem orzeczenia, w którym Trybunał przyjął przedstawioną powyżej interpretację art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy VAT UE (który stanowił odpowiednik na gruncie VI Dyrektywy VAT UE obecnego art. 73 Dyrektywy) jest wyrok w sprawie C-38/93 „H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellscaft mbh & Co. KG”, dotyczący określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry. Trybunał orzekł, iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, która może on zatrzymać dla siebie. Zatem art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy VAT UE należy interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom (por. B. Niedziółka \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265).

Z kolei w wyroku w sprawie w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago” odnoszącym się do zwolnionych usług finansowych (obrotu walutami) Trybunał uznał, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie.

Powyższe stanowisko Trybunału znalazło odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia sygnaturze akt III SA/Wa 480/08 i III SA/Wa 481/08 w dniu 24 czerwca 2008 r. W przedmiotowych orzeczeniach WSA doszedł do wniosku, że przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenie w postaci marży spread należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago”.

Odmienne stanowisko, w szczególności zakładające, iż wynagrodzeniem usługodawcy (a zarazem obrotem rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT) jest kwota dyskonta tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą za tę wierzytelność przez nabywcę prowadziłoby do przyjęcia podstawy opodatkowania VAT całkowicie oderwanej od wartości rzeczywistego wynagrodzenia osiągniętego przez nabywcę w związku ze świadczoną usługą nabycia wierzytelności i byłoby sprzeczne ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w przytoczonych powyżej orzeczeniach.

W ocenie Banku, przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, należy uznać, iż wynagrodzeniem usługodawcy z tytułu świadczenia usługi polegającej na nabyciu pakietu wierzytelności własnych Banku jest kwota faktycznego wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez usługodawcę, stanowiąca nadwyżkę kwoty uzyskanej wskutek późniejszego zbycia lub windykacji nabytych od Banku wierzytelności ponad kwotę zapłaconą w związku z ich nabyciem od Banku. Nadwyżka ta stanowi zatem podstawę opodatkowania VAT tego rodzaju usługi.

Jak wspomniano powyżej, istotą usługi polegającej na nabyciu wierzytelności własnej innego podmiotu jest uwolnienie tego usługobiorcy (w tym przypadku - Banku) od konieczności ściągania przysługującej mu należności i jednocześnie od związanego z nią ryzyka (w szczególności ryzyka niewypłacalności dłużnika). Wraz z cesją wierzytelności dochodzi do przeniesienia na nabywcę (cesjonariusza) ciężarów ewentualnego dochodzenia należności oraz związanego z nią ryzyka (np. niewypłacalności dłużnika). Wierzytelności odzwierciedlają określoną wartość pieniężną, wyrażoną w ich wartości nominalnej. Wartość ta może być jednak znacznie wyższa od wartości rynkowej wierzytelności (ta druga uzależniona jest bowiem przede wszystkim od poziomu „ściągalności” danej wierzytelności). W sytuacji gdy dochodzi do świadczenia usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, co do której zachodzi duże ryzyko, że nie zostanie w całości (a nawet w znacznej części) wyegzekwowana od dłużnika, pojęcie „wynagrodzenia” usługodawcy z tytułu świadczonej usługi nie powinno być w żaden sposób powiązane z wartością nominalną nabywanej wierzytelności. Wierzytelność przekazywana nabywcy w ramach cesji (ani jej wartość nominalna) nie stanowi bowiem elementu wynagrodzenia tego nabywcy w tytułu świadczonej usługi - przeciwnie wierzytelność ta inkorporuje jedynie uprawnienie nabywcy do dochodzenia w przyszłości spłaty kwot od dłużnika (teoretycznie do wysokości wartości nominalnej wierzytelności) lub do dysponowania tą wierzytelnością przez nabywcę (w szczególności jej dalszego zbycia). Sam fakt nabycia wierzytelności przez usługodawcę nie gwarantuje jednak, iż kiedykolwiek uzyska on kwoty chociażby w przybliżeniu równe wartości nominalnej wierzytelności. Przeciwnie, w przypadku wierzytelności o wysokim ryzyku nieściągalności, kwoty uzyskane przez nabywcę wierzytelności w wyniku jej późniejszej windykacji lub sprzedaży prawdopodobnie będą znaczenie niższe aniżeli wartość nominalna wierzytelności. Z tego powodu, w ocenie Banku to właśnie kwoty uzyskane przez nabywcę z późniejszej sprzedaży lub windykacji wierzytelności należy uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia nabywcy z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności, gdyż to one stanowią element rzeczywistego (ostatecznego) wynagrodzenia usługodawcy z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż nabywając wierzytelność, cesjonariusz zapłacił cedentowi określoną kwotę tytułem wynagrodzenia za nabytą wierzytelność. Wynagrodzenie zapłacone cedentowi, w ocenie Banku, dodatkowo zmniejsza faktyczne wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności.

Jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, nabywca dokona zakupu puli własnych wierzytelności kredytowych Banku za cenę równą określonemu procentowi ich wartości nominalnej. Następnie nabywca albo dokona dalszego zbycia poszczególnych wierzytelności z pakietu, albo będzie próbował wyegzekwować ich zapłatę od dłużnika. Przedmiotowe wierzytelności zostały sklasyfikowane w księgach rachunkowych Banku jako „stracone”. W ocenie Banku, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, w przypadku tego rodzaju usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności, za zapłatę „w zamian za świadczenie usługi” w rozumieniu art. 73 Dyrektywy (a tym samym za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT), można uznać wyłącznie nadwyżkę kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności, ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu nabycia puli wierzytelności, przy czym podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem cesji.

Odmienne stanowisko, w szczególności zakładające, iż wynagrodzeniem usługodawcy (a zarazem obrotem rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT) jest kwota dyskonta tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za tę wierzytelność przez nabywcę mogłoby prowadzić do sytuacji, w której (w przypadku nabycia wierzytelności z dużym dyskontem) kwota należnego podatku VAT byłaby wyższa aniżeli ceny nabycia wierzytelności, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT. Powyższa kwestia została dostrzeżona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż:

„przy nabyciu wierzytelności w celu jej ściągnięcia, ustalenie podstawy opodatkowania, jako różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za wierzytelność, oznaczałoby w praktyce opodatkowanie kwot, których co do zasady nie da się uzyskać. W rozpoznawanej sprawie za wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, zapłacono 10%, czyli 1.000 zł., a wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny. W tym przypadku, w razie opodatkowania dyskonta przy nabyciu wierzytelności, kwota podatku byłaby większa od wartości, za którą nabyto wierzytelność - podstawa opodatkowania wynosiłaby 9 000 zł.”

Tymczasem zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. Z tego powodu podstawa opodatkowania nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT. Gdyby bowiem podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika, byłoby to sprzeczne z Dyrektywą, gdyż naruszałoby zasadę neutralności VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2009, str. 720). W świetle powyższego, w doktrynie wskazuje się, iż wartość zbywanej wierzytelności nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podobnie jak kapitał nie jest brany pod uwagę w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w przypadku pożyczek/kredytów (por. „Ustawa o VAT. Komentarz” pod red. J. Martini, Wydawnictwo Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005, str. 479).

W wydanej w dniu 21.04.2011 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-158/11-2/JF Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie pytania nr 1 stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do transakcji finansowych, polegających na imporcie wierzytelności i późniejszym ich odzyskiwaniu na własny rachunek (import usług finansowych) jest nieuzasadnione. Obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług „ściągania długów”, które są wyłączone ze zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W zakresie natomiast pytania nr 2 uznał, iż podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu.

W dniu 06.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 20.06.2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1329/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd stwierdził m.in., że zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nabyciu wierzytelności było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że: „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. (…)

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wydanym w składzie siedmioosobowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11. W wyroku tym, odwołując się do przytoczonego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-93/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.06.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Aby przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, mogło stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, konieczne jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę.

Badając konkretną transakcję poszukiwać zatem należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna-sprzedaży, kiedy to zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Konieczne jest również ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że z punktu widzenia możliwości opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca wierzytelności miał świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki. Brak jest również przepływu pieniędzy od Wnioskodawcy do nabywcy (podatnika z siedzibą w kraju Unii Europejskiej), jaki musiałby mieć miejsce, gdyby Spółka była usługobiorcą. W szczególności zaś z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby kontrahent Wnioskodawcy zobowiązał się do ściągnięcia na jego rzecz przedmiotowych wierzytelności (długów) w zamian za wynagrodzenie. Bank stwierdza, że w momencie dokonywania sprzedaży pakietu swoich wierzytelności nie będzie znał celu ich nabycia przez kontrahenta, tj. czy ma on zamiar je odsprzedać, czy też wyegzekwować od dłużników. Zgodzić się zatem trzeba, że czynności, jakie podejmie nabywca w stosunku do uzyskanego pakietu wierzytelności nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania czynności zbycia wierzytelności dokonanego przez Wnioskodawcę. Zauważyć również należy, że nabywca zapłaci za wierzytelności kwotę wynoszącą określony procent ich wartości nominalnej. Wyjaśnić trzeba, iż istniejąca różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Samo nabycie wierzytelności przez kontrahenta Wnioskodawcy z innego państwa członkowskiego nie może być zatem zakwalifikowane jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W zaistniałej sytuacji nie można stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Bank wierzytelności usługę świadczy nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca).

W przedstawionych okolicznościach nie dojdzie zatem do świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym za błędne należy uznać twierdzenia Banku odnoszące się do możliwości zastosowania do czynności nabycia pakietu wierzytelności zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zwolnienie to, z oczywistych względów, może bowiem dotyczyć wyłącznie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do takich nie należy sprzedaż i odpowiadające jej nabycie wierzytelności własnych w zaistniałej sytuacji.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na takie rozstrzygnięcie, bezzasadne stało się rozpatrywane zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 2 dotyczącego sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w opisanej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 21.04.2011 r.

Dodać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku oraz podstawy opodatkowania dla zbycia wierzytelności kredytowych Banku. W zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr IPPP3/443-158/11-3/JF.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.