Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.451.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o dowód wpłaty brakującej opłaty, sformułowanie pytań, własne stanowiska do sformułowanych pytań oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze specjalistycznego czyszczenia instalacji technologicznych, utrzymania ciągłości procesów produkcyjnych, realizacji remontów czy ewakuacji substancji odpadowych i niebezpiecznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Posiada on wszechstronne kompetencje niezbędne do kompleksowej obsługi całego sektora przemysłowego. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.22.Z).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje zlecenia m.in. z zakresu:

*   przygotowania obiektów przemysłowych do remontów,
*   podciśnieniowego załadunku i transportu materiałów sypkich, szlamów, cieczy itp.,
*   podciśnieniowego załadunku i transportu materiałów niebezpiecznych w kl. 3, 4.1, 5.1, 6.1, 6.2, 8 i 9,
*   odkurzania obiektów przemysłowych,
*   utrzymania porządku w czasie wykonywania remontów obiektów przemysłowych,
*   likwidacji powstawania stref zagrożonych wybuchem w czasie eksploatacji instalacji nawęglania i podawania biomasy,
*   czyszczenia silosów, zbiorników, elektrofiltrów, lakierni, komór paleniskowych, elektrofiltrów, kanałów spalin, podgrzewaczy, przegrzewaczy, kotłów, elementów ciśnieniowych, reaktorów, reaktorów biologicznych, osadników piaskowników itp.,
*   czyszczenia urządzeń i maszyn technologicznych w elektrowniach, cementowniach, hutach i oczyszczalniach ścieków,
*   mycia wysokociśnieniowego,
*   prac w atmosferze wybuchowej,
*   prac na wysokości z wykorzystaniem technik dostępu linowego,
*   pomiaru ultradźwiękowego grubości rurociągów, zbiorników, elementów konstrukcyjnych,
*   czyszczenia chemicznego,
*   usuwania substancji toksycznych.

Usługi świadczone są na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów (dalej: Zleceniodawców). W większości przypadków wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi nie są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Do wykonywania niektórych zleceń prowadzonych na obiektach Zleceniodawców niezbędne jest wynajęcie dźwigu (lub innego – podobnego sprzętu specjalistycznego) wraz z operatorem. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim sprzętem oraz kompetentnym w tym zakresie personelem, zleca on wykonanie usługi dźwigowej firmom zewnętrznym wynajmując od nich sprzęt wraz z operatorem.

Zlecona firmie zewnętrznej usługa polega w szczególności na:

1.  załadunku i rozładunku (za pomocą dźwigu) wielkogabarytowych maszyn/urządzeń/ kontenerów będących własnością Wnioskodawcy, wykorzystywanych do prawidłowego wykonania usługi,
2.  załadunku i rozładunku materiałów eksploatacyjnych powstałych przy czyszczeniu obiektów przemysłowych (np. zasypywanie węglem aktywnym urządzeń klimatyzacyjnych na obiektach przemysłowych, załadunek usuniętego materiału zgromadzonego w big-bagach lub paletopojemnikach na środki transportu – wywóz do utylizacji).

Przykładowa transakcja przebiega w następujący sposób:

1.  Zleceniodawca zleca Wnioskodawcy (jako głównemu wykonawcy):
    1.  wykonanie usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, np. naprawy, czyszczenia i konserwacji zbiornika przemysłowego (PKWiU 33.11.12). Usługa nie będzie wykorzystana do realizacji kolejnego świadczenia przez Zleceniodawcę na rzecz innego podmiotu – jest on odbiorcą końcowym usługi,
    2.  wykonanie usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, np. roboty związane z zakładaniem izolacji (PKWiU 43.29.11.0). Usługa nie będzie wykorzystana do realizacji kolejnego świadczenia przez Zleceniodawcę na rzecz innego podmiotu – jest on odbiorcą końcowym usługi.
2.  Wnioskodawca w celu realizacji zlecenia wynajmuje (od podmiotów zewnętrznych, będących czynnymi podatnikami VAT) dźwig wraz z operatorem.
3.  Firma zewnętrzna, czynny podatnik VAT wystawia Wnioskodawcy fakturę na usługi dźwigowe wraz z operatorem.

Następnie Wnioskodawca, co do zasady wystawia fakturę za wykonanie usługi głównej A. niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT; lub B. wymienionej w załączniku nr 14 z odpowiednią stawką, w cenie której elementem kalkulacyjnym jest koszt wynajmu dźwigu wraz z operatorem. Co do zasady Wnioskodawca nie refakturuje na Zleceniodawcę bezpośrednio usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, gdyż tego rodzaju świadczenie nie jest umownym elementem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu umowy zawartej ze Zleceniodawcą. W tych umowach Wnioskodawca zobowiązuje się zazwyczaj do konserwacji, czyszczenia zbiornika lub założenia izolacji itp., a sam sposób doprowadzenia do efektu oczekiwanego przez Zleceniodawcę w większości przypadków nie jest przedmiotem szczegółowych ustaleń stron.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że firma zewnętrzna, czynny podatnik VAT świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem wystawia Wnioskodawcy fakturę na usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 43.99.90.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawca nabywając usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0) od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie)?
2.  Czy Wnioskodawca nabywając usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0) od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

W przypadku, gdy nabywa on usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT w celu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (np. robót związanych z zakładaniem izolacji – PKWiU 43.29.11.0) jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

W przypadku, gdy nabywa on usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT w celu świadczenia usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie).

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT,
2.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,
3.  usługi świadczone w ramach tej transakcji wymienione zostały w pozycjach 1-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W załączniku nr 14 przy opisie nazwy usługi przywołany jest jej symbol PKWiU. Do dnia 31 grudnia 2017 r. klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jest PKWiU z 2008 r. Zgodnie z PKWiU z 2008 r. pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 sklasyfikowane są „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Grupowanie to obejmuje m.in. wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych. Grupowanie to nie obejmuje m.in. wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi, sklasyfikowanych w 77.32.10.0, a także wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą, który jest przeznaczony dla określonych usług budowlanych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach sekcji F.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie analizując spełnienie kolejnego warunku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wziąć pod uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest zatem posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług na zasadzie odwróconego obciążenia.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez podmiot zewnętrzny, będący czynnym podatnikiem VAT usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, sklasyfikowane w PKWiU o symbolu 43.99.90.0 (niezależnie od tego, czy Wnioskodawca nabywa tę usługę w ramach świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy czy też nie), jako wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 48), powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Powyższa ocena wynika z tego, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1h ustawy o VAT dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wystarczające jest, że podmiot świadczący usługę określoną załącznikiem nr 14 świadczy tę usługę jako podwykonawca Wnioskodawcy, bez względu na rodzaj usługi głównej na rzecz Zleceniodawcy, w ramach której podwykonawca wykonuje swoje świadczenie. Na rozumienie pojęcia „podwykonawca” nie ma zatem wpływu fakt czy usługi realizowane przez podmiot działający w takim charakterze stanowią umowny element zobowiązania Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego czy też z uwagi na zakres przedmiotowy zobowiązań Wnioskodawcy – stanowią jedynie element procesu prowadzącego do realizacji tych zobowiązań. Wystarczające jest, że służą one bezpośrednio realizacji usług Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje ich nabycia na własne potrzeby.

Powyższy sposób postępowania został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 7 kwietnia 2017 r., znak: 0461-ITPP3.4512.127.2017.1.MZ,
2.  z dnia 19 maja 2017 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.119.2017.1.MD,
3.  z dnia 16 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.616.2017.2.RM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych usług istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych oraz nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Fakt zgłoszenia lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie całokształt okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze specjalistycznego czyszczenia instalacji technologicznych, utrzymania ciągłości procesów produkcyjnych, realizacji remontów czy ewakuacji substancji odpadowych i niebezpiecznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Posiada on wszechstronne kompetencje niezbędne do kompleksowej obsługi całego sektora przemysłowego. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.22.Z).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje zlecenia m.in. z zakresu:

*   przygotowania obiektów przemysłowych do remontów,
*   podciśnieniowego załadunku i transportu materiałów sypkich, szlamów, cieczy itp.,
*   podciśnieniowego załadunku i transportu materiałów niebezpiecznych w kl. 3, 4.1, 5.1, 6.1, 6.2, 8 i 9,
*   odkurzania obiektów przemysłowych,
*   utrzymania porządku w czasie wykonywania remontów obiektów przemysłowych,
*   likwidacji powstawania stref zagrożonych wybuchem w czasie eksploatacji instalacji nawęglania i podawania biomasy,
*   czyszczenia silosów, zbiorników, elektrofiltrów, lakierni, komór paleniskowych, elektrofiltrów, kanałów spalin, podgrzewaczy, przegrzewaczy, kotłów, elementów ciśnieniowych, reaktorów, reaktorów biologicznych, osadników piaskowników itp.,
*   czyszczenia urządzeń i maszyn technologicznych w elektrowniach, cementowniach, hutach i oczyszczalniach ścieków,
*   mycia wysokociśnieniowego,
*   prac w atmosferze wybuchowej,
*   prac na wysokości z wykorzystaniem technik dostępu linowego,
*   pomiaru ultradźwiękowego grubości rurociągów, zbiorników, elementów konstrukcyjnych,
*   czyszczenia chemicznego,
*   usuwania substancji toksycznych.

Do wykonywania niektórych zleceń prowadzonych na obiektach Zleceniodawców niezbędne jest wynajęcie dźwigu (lub innego – podobnego sprzętu specjalistycznego) wraz z operatorem. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim sprzętem oraz kompetentnym w tym zakresie personelem, zleca on wykonanie usługi dźwigowej firmom zewnętrznym wynajmując od nich sprzęt wraz z operatorem.

Przykładowa transakcja przebiega w następujący sposób:

1.  Zleceniodawca zleca Wnioskodawcy (jako głównemu wykonawcy):
    1.  wykonanie usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, np. naprawy, czyszczenia i konserwacji zbiornika przemysłowego (PKWiU 33.11.12). Usługa nie będzie wykorzystana do realizacji kolejnego świadczenia przez Zleceniodawcę na rzecz innego podmiotu – jest on odbiorcą końcowym usługi,
    2.  wykonanie usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, np. roboty związane z zakładaniem izolacji (PKWiU 43.29.11.0). Usługa nie będzie wykorzystana do realizacji kolejnego świadczenia przez Zleceniodawcę na rzecz innego podmiotu – jest on odbiorcą końcowym usługi.
2.  Wnioskodawca w celu realizacji zlecenia wynajmuje (od podmiotów zewnętrznych, będących czynnymi podatnikami VAT) dźwig wraz z operatorem.
3.  Firma zewnętrzna, czynny podatnik VAT wystawia Wnioskodawcy fakturę na usługi dźwigowe wraz z operatorem.

Następnie Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonanie usługi głównej A. niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy; lub B. wymienionej w załączniku nr 14 z odpowiednią stawką, w cenie której elementem kalkulacyjnym jest koszt wynajmu dźwigu wraz z operatorem. Co do zasady Wnioskodawca nie refakturuje na Zleceniodawcę bezpośrednio usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, gdyż tego rodzaju świadczenie nie jest umownym elementem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu umowy zawartej ze Zleceniodawcą. W tych umowach Wnioskodawca zobowiązuje się zazwyczaj do konserwacji, czyszczenia zbiornika lub założenia izolacji itp., a sam sposób doprowadzenia do efektu oczekiwanego przez Zleceniodawcę w większości przypadków nie jest przedmiotem szczegółowych ustaleń stron.

Firma zewnętrzna, czynny podatnik VAT świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem wystawia Wnioskodawcy fakturę na usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 43.99.90.0.

Jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z wniosku wynika, że wystąpią dwa przypadki nabywania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0. W obydwu przypadkach Wnioskodawca nabywa tę usługę w celu świadczenia usługi na rzecz swoich Zleceniodawców. Przy czym w pierwszym przypadku Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem od firmy zewnętrznej w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy. Natomiast w drugim przypadku Wnioskodawca nabywa ww. usługę w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy.

Odnosząc się do pierwszego przypadku, w ramach którego Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę od firmy zewnętrznej w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy stwierdzić należy, że firma zewnętrzna świadczy tę usługę na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa od kontrahenta wskazaną usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem, mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0, jako wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy i świadczy na rzecz Zleceniodawcy również usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca nabywając usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0) od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (odwrotne obciążenie).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy jest prawidłowe.

Natomiast w drugim przypadku, w ramach którego Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem od firmy zewnętrznej, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, firma zewnętrzna nie świadczy tej usługi na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym bowiem przypadku nabytą od firmy zewnętrznej usługę mieszczącą się w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca nabywa w celu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy, która nie mieści się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Innymi słowy Wnioskodawca, zlecając wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie usługi o symbolu PKWiU 49.99.90.0 – „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (wynajem dźwigu wraz z operatorem) nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy lecz wykonawstwo tych robót, ponieważ w tym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie została zawarta umowa o usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. W sytuacji zatem nabycia przez Wnioskodawcę ww. usługi od firmy zewnętrznej, która posłuży do wykonania usługi innej niż usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, w tym konkretnym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje bowiem w przypadku ciągłości wykonywania robót wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonej usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotową usługę nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa wskazaną usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 od firmy zewnętrznej na potrzeby świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W tym przypadku nabywane świadczenie mieszczące się w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest świadczenie, tj. Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca nabywając usługę wynajmu dźwigu wraz z operatorem (PKWiU 43.99.90.0) od usługodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, na potrzeby świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (odwrotne obciążenie).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi wynajmu dźwigu wraz z operatorem, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usługi niewymienionej w załączniku nr 14 do ustawy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.