Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.124.2018.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Ustalenie, czy: - z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny, - koszty mediów (w przypadku rozliczania ich ryczałtowo) należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy, - koszty mediów (w przypadku rozliczania ich na podstawie odczytów liczników) należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy, - refakturując koszty mediów (w przypadku rozliczania ryczałtowego) na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń, - refakturując koszty mediów (w przypadku rozliczania na podstawie odczytów liczników) na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń, - Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; najem; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) oraz 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

*   z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   koszty mediów (w przypadku rozliczania ich ryczałtowo) należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   koszty mediów (w przypadku rozliczania ich na podstawie odczytów liczników) należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   refakturując koszty mediów (w przypadku rozliczania ryczałtowego) na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   refakturując koszty mediów (w przypadku rozliczania na podstawie odczytów liczników) na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 maja 2018 r. i 5 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina ponosi koszty mediów takich, jak na przykład (w zależności od zapisów konkretnej umowy) woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie (dalej: „media”), dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych (dalej: „lokale”).

Z tytułu niniejszych wydatków Gmina otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Następnie, odpowiednią wartością poniesionych kosztów, Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali.

Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma ponosić także koszty mediów. Gmina obciąża najemców wskazanych lokali w zależności od podpisanej umowy, wedle zapisów w niej zawartych:

1.  ryczałtowo, tj. z góry ustaloną miesięczną kwotą (w tym przypadku Gmina nie dokonuje z najemcą/dzierżawcą rozliczenia realnego zużycia mediów, a opłata jest niezależna od faktycznego zużycia) lub
2.  wedle wskazań liczników.

Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury).

Z uzupełnienia z dnia 16 maja 2018 r. do wniosku wynika, że odpowiadając na poniższe pytania, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi.

Pyt. 1.

Czy media wskazane w opisie sprawy, takie jak woda, ścieki, energia elektryczna i centralne ogrzewanie, są dostarczane najemcom/dzierżawcom na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu/dzierżawy, dotyczące lokali użytkowych (tzn., czy umowy najmu/dzierżawy przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media), czy też Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, obejmującą czynsz za najem/dzierżawę oraz opłaty za media dla najemców/dzierżawców?

Odpowiedź.

Media, tj. m.in. woda, ścieki, energia elektryczna i centralne ogrzewanie, nie są dostarczane najemcom/dzierżawcom lokali użytkowych na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu/dzierżawy dotycząca lokalu użytkowego. Niektóre umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, na której wyodrębnia pozycję dotyczącą czynszu za najem/dzierżawę lokalu oraz w osobnych pozycjach ujmuje opłaty za poszczególne media.

Pyt. 2.

Czy najemcy/dzierżawcy lokali mają możliwość wyboru świadczeniodawców dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i centralnego ogrzewania?

Odpowiedź.

Najemcy/dzierżawcy lokali mają możliwość lub nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii.

Pyt. 3.

Czy najemcy/dzierżawcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z ww. mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina obciąża najemców wskazanych lokali kosztami mediów w zależności od podpisanej umowy, wedle zapisów w niej zawartych:

1.  ryczałtowo, tj. z góry ustaloną miesięczną kwotą lub
2.  wedle wskazań liczników.

W sytuacji, gdy Gmina obciąża najemców ryczałtowo, tj. z góry określoną miesięczną kwotą, wówczas Gmina nie dokonuje z najemcami/dzierżawcami rozliczeń realnego zużycia mediów, a opłata jest niezależna od faktycznego zużycia.

Natomiast w przypadku rozliczeń dokonywanych wedle wskazań liczników, najemcy/dzierżawcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów. Sposób rozliczania wedle wskazań liczników odzwierciedla rzeczywiste zużycie mediów przez najemcę/dzierżawcę.

Pyt. 4.

Czy umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawarte są przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz najemców/dzierżawców? Jeśli stroną umów na dostawę mediów jest Wnioskodawca, to czy przenosi on jedynie koszty tych świadczeń na rzecz najemców/dzierżawców (nie nalicza dodatkowej marży)?

Odpowiedź.

Umowy z dostawcami przedmiotowych mediów nie są zawierane przez Gminę w imieniu i na rzecz najemców/dzierżawców. Gmina jest stroną umów na dostawę mediów i przenosi na najemców/dzierżawców jedynie koszty świadczeń, bez doliczania dodatkowej marży.

Z uzupełnienia z dnia 5 czerwca 2018 r. do wniosku wynika, że odpowiadając na poniższe pytania, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca oblicza opłatę ryczałtową przy obciążaniu najemców opłatami za zużycie mediów?
2.  Wg jakich kryteriów Gmina ustala ryczałt za zużyte media? Czy np.:
    *   wg liczby osób korzystających z poszczególnych lokali użytkowych,
    *   wg powierzchni użytkowej lokalu rozliczanej w m2,
    *   wg przeciętnej normy zużycia na danego użytkownika,
    *   czy też wg innych kryteriów (jeśli tak, to jakich)?
3.  Czy może Wnioskodawca nie uwzględnia żadnych kryteriów wyliczenia opłaty ryczałtowej za zużyte media?

Odpowiedź.

Gmina oblicza opłatę ryczałtową przy obciążaniu najemców lokali użytkowych opłatami za zużycie mediów na podstawie kryterium powierzchniowego, tj. proporcjonalnie do wielkości powierzchni użytkowej lokalu rozliczanej w m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny?
2.  Czy w przedstawionym w pkt A stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie ryczałtowe) koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy?
3.  Czy w przedstawionym w pkt B stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie na bazie liczników) koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy?
4.  Czy w przedstawionym w pkt A stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie ryczałtowe) refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń?
5.  Czy w przedstawionym w pkt B stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie na bazie liczników), refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń?
6.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.
2.  W przedstawionym w pkt A stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie ryczałtowe), kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.
3.  W przedstawionym w pkt B stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie na bazie liczników), kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.
4.  W przedstawionym w pkt A stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie ryczałtowe), refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.
5.  W przedstawionym w pkt B stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (rozliczenie na bazie liczników), refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.
6.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, otrzymuje ona, jako nabywca, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem mediów. Na podstawie zawartych z użytkownikami lokali umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje rozliczenia ponoszonych w tym zakresie wydatków i obciąża te podmioty wydatkami związanymi z użytkowanymi przez nich lokalami. Rozliczenie to następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Gminę na użytkowników lokali.

W tym przypadku Gmina, nabywając media, występuje we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, Gmina, dokonując rozliczeń z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich mediów, tj. ich refakturowania.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę, że refakturowanie, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, „jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Gmina zwraca także uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Rozwoju i Finansów wydawanych dla innych podmiotów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-479/12/BP, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dokonywanie przez nią rozliczeń („refakturowanie”) z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT.

W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.

Ad. 2, 3, 4 i 5.

Zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy, są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie zaś art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy, związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę/dzierżawcę.

Należy zauważyć, że z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu/dzierżawy oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane.

Ponadto, art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami.

W myśl zaś art. 694 Kodeksu cywilnego, z zachowaniem przepisów art. 695-709, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali, jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy, także pobieranie pożytków z tego tytułu, i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np.: dostaw wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, itp., nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy, strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń, TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
*   w orzeczeniu z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne (\`(...)\`).” Odnosząc się do tej kwestii TSUE wskazał także, że - co do zasady - każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, oraz że jedno świadczenie występuje jedynie w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell”Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 27 oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz”. s. I-9433, pkt 18). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).”;
*   w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs Trybunał stwierdził, że: „(..) dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 1-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. 1-12359, pkt 21).”

W związku z faktem, że zawierane przez Gminę umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębny od czynszu sposób rozliczania kosztów za zużyte media, w ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest „w stanie nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. Zdaniem Gminy, taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszenia przez nią na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy mediów. Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przytaczany powyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jeśli zatem z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, w ocenie Gminy, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym, nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Powyższe stanowisko dotyczące oddzielnego traktowania usługi najmu/dzierżawy i opłat za media, znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, na przykład:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13, stwierdził, że: „jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym, nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. (\`(...)\`) Na gruncie u.p. t. u. można przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media.”
*   WSA w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 2677/11 orzekł, że: (\`(...)\`) aby przyjąć, że wynajmujący obowiązany jest do wystawienia refaktury, ustalić należy, czy zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. (\`(...)\`) przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
*   WSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 stwierdził zaś: „W przypadku wydatków ponoszonych przez najemcę, związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących mediów, Gmina w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i usługodawcami a ich odbiorcami. Konsumentem towarów i usług wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemcy - jest nie Gmina, ale lokator. W takim przypadku najemca jako konsument nabywa towar lub usługę nabyte przez Gminę od dostawcy mediów. Gmina kupuje towar lub usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją konsumentowi - najemcy. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zatem zakup przez Gminę mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13 NSA orzekł, iż w ocenie, czy dostawę mediów należy uznać za usługę kompleksową wraz z usługą najmu, istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. C-224/11. Sąd stwierdził, że na tego wyroku podstawie uznać należy, iż każde świadczenie, co do zasady, postrzegane powinno być jako odrębne i niezależne, chyba że pomiędzy świadczeniami istnieje ścisłe powiązanie. W orzeczeniu NSA wskazał, iż opłaty dodatkowe zwiększają opłatę najmu, ale są dokonywane obok niej. Sąd podkreślił również, że dostarczanie mediów może być rozpatrywane odrębnie, a stanowisko takie zostało utrwalone w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
*   w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10 NSA orzekł, iż: „(\`(...)\`) Zakład działający w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i ww. usług w drodze tzw. refakturowania.”
*   NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
*   w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11 NSA uznał, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.”

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do pytania 2 i 3, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.

Natomiast w odniesieniu do pytania 4 i 5, Gmina stoi na stanowisku, iż obciążając kosztami mediów najemców/dzierżawców, powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione i tym samym przysługuje jej/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania tych czynności.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od użytkowników lokali wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towary z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów, na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Z treści art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dni 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana została w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei z art. 694 kodeksu cywilnego wynika, że do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina ponosi koszty mediów takich, jak na przykład (w zależności od zapisów konkretnej umowy) woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych. Z tytułu niniejszych wydatków Gmina otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Następnie, odpowiednią wartością poniesionych kosztów, Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma ponosić także koszty mediów. Gmina obciąża najemców wskazanych lokali w zależności od podpisanej umowy, wedle zapisów w niej zawartych:

*   ryczałtowo, tj. z góry ustaloną miesięczną kwotą (w tym przypadku Gmina nie dokonuje z najemcą/dzierżawcą rozliczenia realnego zużycia mediów, a opłata jest niezależna od faktycznego zużycia) lub
*   wedle wskazań liczników.

Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury). Media, tj. m.in. woda, ścieki, energia elektryczna i centralne ogrzewanie, nie są dostarczane najemcom/dzierżawcom lokali użytkowych na podstawie odrębnych umów niż umowa najmu/dzierżawy dotycząca lokalu użytkowego. Niektóre umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, na której wyodrębnia pozycję dotyczącą czynszu za najem/dzierżawę lokalu oraz w osobnych pozycjach ujmuje opłaty za poszczególne media. Najemcy/dzierżawcy lokali mają możliwość lub nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii. W sytuacji, gdy Gmina obciąża najemców ryczałtowo, tj. z góry określoną miesięczną kwotą, wówczas Gmina nie dokonuje z najemcami/dzierżawcami rozliczeń realnego zużycia mediów, a opłata jest niezależna od faktycznego zużycia. Natomiast w przypadku rozliczeń dokonywanych wedle wskazań liczników, najemcy/dzierżawcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów. Sposób rozliczania wedle wskazań liczników odzwierciedla rzeczywiste zużycie mediów przez najemcę/dzierżawcę. Umowy z dostawcami przedmiotowych mediów nie są zawierane przez Gminę w imieniu i na rzecz najemców/dzierżawców. Gmina jest stroną umów na dostawę mediów i przenosi na najemców/dzierżawców jedynie koszty świadczeń, bez doliczania dodatkowej marży.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana rozliczać VAT należny z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach media (dostawa wody, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, centralne ogrzewanie), są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji, umowa najmu, co do zasady, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina otrzymuje od dostawców mediów miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą podatku VAT naliczonego, po czym odpowiednią wartością poniesionych kosztów, obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń, Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury).

W tym przypadku, Gmina nabywając media występuje we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, Gmina dokonując rozliczeń z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich mediów, tj. ich refakturowania.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot (najemców), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego te usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej jej wyświadczenie.

W związku z powyższym, dokonywanie przez Wnioskodawcę rozliczeń („refakturowanie”) z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przy wynajmie lokali użytkowych, stosując rozliczenie kosztów mediów ryczałtowe oraz na podstawie liczników, należy te koszty wliczać do podstawy opodatkowania i czy Gmina, refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Natomiast, odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca wynajmuje odpłatnie lokale użytkowe stanowiące własność Gminy. Z umów najmu/dzierżawy wynika, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma ponosić również koszty mediów. Gmina jest stroną umów na dostawę mediów i przenosi na najemców/dzierżawców jedynie koszty świadczeń, bez doliczania marży. Gmina obciąża najemców wskazanych lokali, zgodnie z zapisami zawartymi w tych umowach m.in. w sposób ryczałtowy (wariant A), tj. z góry ustaloną miesięczną kwotą (w tym przypadku Gmina nie dokonuje z najemcą/dzierżawcą rozliczenia realnego zużycia mediów, a opłata jest niezależna od faktycznego zużycia). Wnioskodawca wskazał również, że opłatę ryczałtową przy obciążaniu najemców lokali użytkowych opłatami za zużycie mediów, oblicza na podstawie kryterium powierzchniowego, tj. proporcjonalnie do wielkości powierzchni użytkowej lokali rozliczanej w m2.

Jak wskazano wyżej, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu m.in. wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Powyższą zasadę należy również stosować w sytuacji, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie wg kryteriów innych niż opomiarowanie na podstawie liczników, które uwzględniają zużycie mediów przez najemcę. Takimi kryteriami mogą być np.: powierzchnia wynajmowanej nieruchomości, czy też liczba osób korzystających z lokalu.

Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku, chociaż Zainteresowany w ww. lokalach użytkowych nie stosuje rozliczeń wg wskazań liczników, a ryczałtowo, to, jak wskazał w opisie sprawy, przy obliczaniu opłaty ryczałtowej stosuje kryterium powierzchniowe, tzn. oblicza ryczałt proporcjonalnie do wielkości powierzchni użytkowej lokalu rozliczanej w m2. Zatem określił inne kryterium rozliczania zużytych mediów.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ustalił z najemcami lokali użytkowych kryteria rozliczania mediów, tj. wody, ścieków, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów w sposób ryczałtowy (wariant A), najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Również w odniesieniu do opłat za media, które Gmina pobiera na podstawie indywidualnego zużycia na podstawie wskazań liczników (wariant B), należy stwierdzić, że nie są/nie będą one ściśle związane z umową najmu/dzierżawy i nie mają/nie będą miały w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). W takiej sytuacji bowiem, brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu i zastosowania stawki właściwej dla usługi najmu. W konsekwencji powyższego, opłaty za ww. media należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że zarówno w sytuacji rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów mediów w sposób ryczałtowy, ale przy obliczaniu ryczałtu na podstawie kryterium powierzchniowego, tj. proporcjonalnie do wielkości powierzchni użytkowej lokalu rozliczanej w m2, jak i w sytuacji rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów mediów wg wskazań liczników, kosztów tych mediów nie należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy i w związku z tym Gmina, refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców, powinna zastosować stawki podatku VAT właściwe dla dostawy poszczególnych mediów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując okoliczności sprawy przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem mediów (woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie) przez Gminę, którymi Wnioskodawca obciąża użytkowników lokali, a które to będą związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami najmu/dzierżawy lokali użytkowych (odpłatne). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a ww. towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z usługami najmu/dzierżawy lokali użytkowych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.