Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.477.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży działek niezabudowanych, zwolnienia od podatku sprzedaży działki zabudowanej oraz zwolnienia od podatku otrzymanych kaucji
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działek 1 i 2 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działki 3 – **jest prawidłowe,**
*   rozstrzygnięcia opodatkowania oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności w przypadku sprzedaży całej Nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług kwot otrzymanych przez Sprzedającego kaucji – **jest prawidłowe**,
*   rozliczenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty Kaucji w przypadku wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

30 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działek 1 i 2, zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działki 3, rozstrzygnięcia opodatkowania oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności w przypadku sprzedaży całej Nieruchomości, zwolnienia od podatku od towarów i usług kwot otrzymanych przez Sprzedającego kaucji, rozliczenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty Kaucji w przypadku wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

Panią A.

**\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:**

Panią B.

Panią C.

**przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

Wnioskodawczyni - A. - oraz jej córki: B. i C. (łącznie zwane dalej „Sprzedającymi”) są współwłaścicielami nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 3 i 2 (uprzednio stanowiących łącznie działkę nr 4) oraz 1 z obrębu ewidencyjnego (…), o powierzchni 22.007 m2, dla których to działek Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej zwanej „Nieruchomością”).

A. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

a) udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r.,

b) udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku, D.

B. oraz C. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z 9 lutego 2015 r.

Natomiast p. D. nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r., wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej (…).

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 3 znajdują się dwa budynki:

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny” ),
2.  budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”)

Natomiast działka nr 1 oraz 2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez A. i B.

Od grudnia 2016 r. do 2020 r. B. prowadziła w Budynku Mieszkalnym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (obecnie nie prowadzi już działalności gospodarczej).

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po D. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT.

Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W 2018 r. Sprzedające zawarły z E. Sp. z o.o. (dalej „Kupujący”) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży („umowa przedwstępna”), zobowiązującą strony do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 3). Decyzja ta została następnie przeniesiona na Kupującego.

W listopadzie 2019 r. Kupujący zawarł umowę sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz umowę przejęcia obowiązków, na podstawie której inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej – F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej „Spółka”) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

1.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
2.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
3.  w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp” ,
4.  Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Jednak obecnie planowane jest nabycie nieruchomości pomimo niespełnienia w całości lub w części opisanych powyżej warunków, w szczególności pomimo nieuzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wiąże się to m.in. z okolicznością wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) (uchwała nr (…) Rady Miasta (…) z 24 września 2020 r.), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod:

1\. Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej i usług (…),

2\. Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej (…),

3\. Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej (…),

4\. Tereny dróg publicznych klasy lokalnej (…),

5\. Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (…),

6\. Tereny zieleni urządzonej (…).

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane są udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości jednorazowo lub w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki”). Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliły Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W oparciu o udzielone przez Sprzedające zgody i pełnomocnictwa Kupujący lub Spółka dotychczas złożyli m.in.:

*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kolejnych etapów inwestycji na części działki 1,
*   wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce 3.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone.

*   wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce 4.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone.

*   wnioski o wydanie warunków technicznych przyłączenia przez dostawców mediów (część została już uwzględniona),
*   wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości (przy czym w wyniku tego wniosku została już wydana decyzja o rozbiórce).

Ponadto, został dokonany podział działki nr 4 na działki nr 3 i 2. Podział został dokonany na podstawie pełnomocnictw udzielonych geodecie przez Sprzedające.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosił i będzie Kupujący lub Spółka.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

W wypadku gdyby sprzedaż Działek następowała w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej.

Zgodnie z umową, kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

W umowie przedwstępnej zawarto pierwotnie zapis, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych większej („PUM” i „PUU” ) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU.

Jednakże obecnie strony uzgodniły, że powyższe wynagrodzenie dodatkowe nie będzie przyznane. Zamiast tego cena sprzedaży Działek ustalona w przyrzeczonej umowie sprzedaży zostanie podwyższona (w stosunku do ceny przewidzianej w pierwotnie umowie przedwstępnej) o uzgodnioną przez strony kwotę.

W tym miejscu należy dodać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 27 sierpnia 2018 r. wydał na rzecz Sprzedających interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.367.2018.3 w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych transakcji nabycia Nieruchomości lub Działek (interpretacja została wydana dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym nabywca miał być inny niż Spółka podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek (1 i 2), które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%? 2. Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki (3), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 3. W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 4. Czy kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 5. W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, czy Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązane go uwzględnić?

**Zdaniem Wnioskodawców:**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek (1 i 2), które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki (3), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:

1.  w części dotyczącej działki nr 1 i 2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
2.  w części dotyczącej działki 3 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Kaucji jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.

Ad 1.

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości, względnie Działek są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek lub Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomość nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Sprzedające podjęły aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, polegające na zawarciu umowy z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że na podstawie umowy przedwstępnej dotychczas zostały złożone m.in.:

*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kolejnych etapów inwestycji na części działki 1,
*   wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce 3.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone.

*   wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce 4.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone.

*   wnioski o wydanie warunków techniczne przyłączenia przez dostawców mediów (część została już uwzględniona),
*   wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości

\- a ponadto został dokonany podział działki nr 4 na działki nr 3 i 2. Podział został dokonany na podstawie pełnomocnictw udzielonych geodecie przez Sprzedające.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostały podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedające pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedające. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia, względnie zbycia powstałych w wyniku jej podziału Działek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedające osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Przy czym stanowisko, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedające podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działek czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu.

Dodać należy, że powyższe stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej na wstępie interpretacji z 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.367.2018.3, która dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych transakcji nabycia przedmiotowej Nieruchomości lub Działek od Sprzedających, na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej (tyle że w opisie zdarzenia przyszłego, którego dotyczyła interpretacja, przyjęto założenie, że sprzedaż nastąpi na rzecz innego niż Spółka podmiotu z tej samej grupy kapitałowej). Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, Nieruchomość (i wchodzące w jej skład Działki) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 24 września 2020 r.), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod

1\. Tereny mieszkaniową wielorodzinną i usług (…)

2\. Tereny mieszkaniowy wielorodzinnej (…)

3\. Tereny zdór publiczny klasy zbiorczej (…)

4\. Tereny dróg publicznych klasy lokalnej (…)

5\. Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (…)

6\. Tereny zieleni urządzonej (…).

Tym samym przedmiotowe Działki stanowią „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek (1 i 2), które w chwili ich zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości:

a) Budynek Mieszkalny, którego budowa została zakończona w 1976 r.,

b) Budynek Gospodarczy, którego budowa została zakończona w 1981 r. - były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Budynki te po wybudowaniu były bowiem użytkowane:

*   Budynek Mieszkalny był i nadal jest zamieszkiwany,
*   Budynek Gospodarczy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata.

Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku wyboru takiej opcji, z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W przypadku, w którym na Działce będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT.

Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1400/11-4/KG): „(\`(...)\`) przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Wyżej wymienione przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.” Analogiczne stanowisko zajął też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.367.2018.3, która dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanych transakcji nabycia przedmiotowej Nieruchomości lub Działek od Sprzedających, na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej.

Ad 3.

Zasady opodatkowania opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku, w którym zamiast sprzedawania w etapach poszczególnych Działek Przyszłych, dojdzie do jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości.

W tym miejscu należy zastrzec, że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z trzech działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako trzy odrębne transakcje.

Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. nr IBPP2/443-1222/11/IK: „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie” - a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-701/13-2/MAO oraz z 24 września 2013 r. nr IPPP2/443-700/13-2/RR.

Oznacza to, że sprzedaż wchodzących w skład Nieruchomości niezabudowanych działek nr 1 i 2, które jak wspomniano, stanowić będą „tereny budowlane, będzie opodatkowana 23% VAT.

Natomiast sprzedaż działki nr 3, zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania według stawek 8% i 23%, na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:

1.  w części dotyczącej działki nr 1 i 2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
2.  w części dotyczącej działki 3 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1 -3.4012.367.2018.3.

Ad 4.

Jak wspomniano, kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji podlegać będzie zaliczeniu na poczet sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki, która zgodnie z przyjętym założeniem będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym.

Mając na uwadze, że z przyczyn wskazanych w pkt 2 i 3 sprzedaż ostatniej Działki, a w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości, sprzedaż działki 3, na której znajdują się wyżej wymienione budynki, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest również kwota Kaucji.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działki, która będzie sprzedawana w ostatniej kolejności (względnie na poczet sprzedaży działki 3 w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości) należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych, Kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedających z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Kaucji nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie ona pełnić funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej dotyczącej skutków otrzymania zadatków, o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do czasu ewentualnego odstąpienia od umowy, powinny być one traktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru/świadczenia usług, podlegająca opodatkowaniu VAT z chwila jej otrzymania - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-1140/WN z 11 lutego 2010 r.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1 -3.4012.367.2018.3.

Ad 5.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie do tego, by strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT, po dokonaniu wpłaty Kaucji. Powyższy przepis dopuszcza złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT w terminie do dnia poprzedzającego dzień dostawy obiektów - czyli dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie nie zawiera on zapisów, z których wynikałoby, że wybór taki nie jest dopuszczalny w przypadku wcześniejszego uiszczenia części ceny, ani że w przypadku dokonywania takich wpłat oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT powinno być złożone przed dniem dokonania pierwszej wpłaty.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w pełni dopuszczalna jest sytuacja, w której strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków po dokonaniu wpłaty zaliczki na poczet tej dostawy (tak również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z 1 sierpnia 2017 r.).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, ze nie ma przeszkód do tego, by Sprzedające i kupujący złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i w konsekwencji Działki (na której się znajdują), na poczet ceny której zostanie zaliczona kwota Kaucji, już po otrzymaniu Kaucji przez Sprzedające. Dotyczy to również sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży będzie cała Nieruchomość - wówczas oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dotyczyłoby dostawy budynków wraz z działką 3, na której się znajdują.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że jeśli przed otrzymaniem Kaucji strony nie złożą oświadczenia o opodatkowaniu dostawy budynków VAT, Kaucja będzie zwolniona od podatku.

Natomiast późniejsze złożenie takiego oświadczenia spowoduje konieczność skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymania Kaucji, względnie jej wystawienie, jeśli nie była uprzednio wystawiona, i wykazania na niej podatku VAT od kwoty Kaucji (naliczonego według rachunku „w stu”, tzn. potraktowaniu kwoty Kaucji jako kwoty brutto, obejmującej również należny podatek VAT) oraz uwzględnienia go w rozliczeniu podatkowym Sprzedających.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur nie przewidują bowiem możliwości, aby na fakturze zaliczkowej nie był wykazany VAT (transakcja byłaby potraktowana jako zwolniona od podatku), natomiast byłby on wykazany na fakturze końcowej.

Jednakże z uwagi na to, że aż do momentu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania brak było podstaw do traktowania transakcji jako opodatkowanej i naliczania VAT od kwoty Kaucji, złożenie tego oświadczenia nie powinno wiązać się z obowiązkiem dokonania korekty rozliczenia wstecz, za okres otrzymania Kaucji. W chwili jej otrzymania potraktowanie Kaucji jako zwolnionej od podatku było bowiem w pełni prawidłowe.

Z tego względu zasadne jest uwzględnienie VAT należnego od kwoty Kaucji w rozliczeniu za okres, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT budynków znajdujących się na ostatniej Działce (ew. na działce 3, w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości).

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-151/14/BM z 30 maja 2014 r.: „Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Kaucji jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.367.2018.3.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działek 1 i 2 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Działki 3 – **jest prawidłowe,**
*   rozstrzygnięcia opodatkowania oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności w przypadku sprzedaży całej Nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług kwot otrzymanych przez Sprzedającego kaucji – **jest prawidłowe**,
*   rozliczenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty Kaucji w przypadku wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni - A. - oraz jej córki: B. i C. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w (…), Dzielnicy (…), stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 3 i 2 (uprzednio stanowiących łącznie działkę nr 4) oraz 1 z obrębu ewidencyjnego (…), o powierzchni 22.007 m2. A. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób: udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku, D. B. oraz C. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r.

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 3 znajdują się dwa budynki:

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny” ),
2.  budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”).

Natomiast działka nr 1 oraz 2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez A. i B.. Od grudnia 2016 r. do 2020 r. B. prowadziła w Budynku Mieszkalnym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (obecnie nie prowadzi już działalności gospodarczej).

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po D.. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W 2018 r. Sprzedające zawarły z E. Sp. z o.o. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, zobowiązującą strony do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedające zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 3). Decyzja ta została następnie przeniesiona na Kupującego. W listopadzie 2019 r. Kupujący zawarł umowę sprzedaży praw i roszczeń z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży oraz umowę przejęcia obowiązków, na podstawie której inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej - F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej „Spółka”) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy przedwstępnej.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

1.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
2.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
3.  w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp” ,
4.  Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Jednak obecnie planowane jest nabycie nieruchomości pomimo niespełnienia w całości lub w części opisanych powyżej warunków, w szczególności pomimo nieuzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wiąże się to m.in. z okolicznością wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod:

1\. Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej i usług (…),

2\. Tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej (…),

3\. Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej (…),

4\. Tereny dróg publicznych klasy lokalnej (…),

5\. Tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (…),

6\. Tereny zieleni urządzonej (…).

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane są udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości jednorazowo lub w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę). W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzieliły Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W oparciu o udzielone przez Sprzedające zgody i pełnomocnictwa Kupujący lub Spółka dotychczas złożyli m.in.:

*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla kolejnych etapów inwestycji na części działki 1,
*   wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę pierwszego etapu inwestycji, na działce 3.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wydanie pozwolenia na budowę dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości). Jednak nie jest to przesądzone.

*   wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej w zakresie dotyczącym pierwszego etapu planowanej inwestycji, na działce 4.

Prawdopodobnie przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zostaną złożone wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej dla kolejnych etapów planowanej inwestycji na Nieruchomości. Jednak nie jest to przesądzone.

*   wnioski o wydanie warunków techniczne przyłączenia przez dostawców mediów (część została już uwzględniona),
*   wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości (przy czym w wyniku tego wniosku została już wydana decyzja o rozbiórce).

Ponadto, został dokonany podział działki nr 4 na działki nr 3 i 2. Podział został dokonany na podstawie pełnomocnictw udzielonych geodecie przez Sprzedające. Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosił i będzie Kupujący lub Spółka. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

W wypadku gdyby sprzedaż Działek następowała w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym. Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową, kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek kwoty Kaucji zostaną zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym. W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

W umowie przedwstępnej zawarto pierwotnie zapis, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU. Jednakże obecnie strony uzgodniły, że powyższe wynagrodzenie dodatkowe nie będzie przyznane. Zamiast tego cena sprzedaży Działek ustalona w przyrzeczonej umowie sprzedaży zostanie podwyższona (stosunku do ceny przewidzianej w pierwotnie umowie przedwstępnej) o uzgodnioną przez strony kwotę.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek (1 i 2), które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia wyżej wymienionej kwestii należy w pierwszej kolejności dokonać oceny czy Sprzedające powinny zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów we współwłasności działek 1, 2 oraz 3.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że aktywność Zainteresowanych wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowane wprawdzie nabyły udziały w nieruchomościach na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, a także w drodze spadku od małżonka Wnioskodawczyni, jednak następnie podjęły działania podobne do działania handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Jak wskazały Zainteresowane zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Ponadto warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest m.in. uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, oraz uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę. Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

W analizowanej sprawie Zainteresowane uzyskały (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej, decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości, decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego. Ponadto kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich. Zatem należy stwierdzić, że Sprzedające przeprowadzały działania wskazujące na wykonywanie czynności dostawy Nieruchomości w sposób profesjonalny.

Tym samym, planowana przez Zainteresowane sprzedaż działek nr 1, 2 a także 3 będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i z tego tytułu Sprzedające będą występowały w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana dostawa działek nr 1, 2 oraz 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania zbywanej nieruchomości należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który zgodnie z regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży będą udziały we współwłasności Działek 1 i 2, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane. Warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę, a także Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Jednak obecnie planowane jest nabycie nieruchomości pomimo niespełnienia w całości lub w części opisanych powyżej warunków, w szczególności pomimo nieuzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wiąże się to m.in. z okolicznością wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w obszarze przeznaczonym pod tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej i usług (…), tereny mieszkaniowe zabudowy wielorodzinnej (…), tereny dróg publicznych klasy zbiorczej (…), tereny dróg publicznych klasy lokalnej (…), tereny dróg publicznych klasy dojazdowej (…), tereny zieleni urządzonej (…).

Zatem w analizowanej sprawie zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działki nr 1 oraz 2 będą stanowić grunty przeznaczone pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, że grunt stanowiący działki nr 1 oraz 2 Sprzedające (B. oraz C.) otrzymały w drodze spadku oraz, natomiast Pani A. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową oraz w drodze spadku, a zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. gruntu nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż przez Zainteresowane Działek 1 i 2 jako gruntu budowlanego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Zainteresowane mają wątpliwości czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki (3), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wyjaśniono wyżej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem o pierwszym zasiedleniu, można mówić gdy dochodzi do zajęcia budynku, jego używania. Jak wynika z wniosku Budynek Mieszkalny był użytkowany na cele mieszkaniowe od 1976 r. (od momentu zamieszkania), natomiast Budynek Gospodarczy został wybudowany w 1981 r. i był wykorzystywany do działalności rolniczej. Ponadto na Budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a zatem należy się zgodzić z Zainteresowanymi, że od powstania pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat. Zatem w analizowanym przypadku, doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana dostawa udziałów we współwłasności działki 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W konsekwencji planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej (3), która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy w przypadku w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, to czy wówczas planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej pytania nr 3, należy wskazać, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie mowa jest o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Określenie stawki, zwolnienia czy brak opodatkowania nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość, składająca się z ww. wyodrębnionych geodezyjnie działek, to jednak ich opodatkowanie winno być rozpatrywane odrębnie dla każdej z działek.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą , że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z trzech działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako trzy odrębne transakcje.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać **za prawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia czy kwota otrzymanych przez Sprzedających Kaucji jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, czy Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązane go uwzględnić.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of CustomsExcise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W niniejszej sprawie, część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową, kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek, kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek w kilku etapach Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki. Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym. W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Uwzględniając powyższe należy uznać, iż wpłaconą Kaucję na poczet przyszłych należności należy klasyfikować w kategoriach zaliczki, bowiem spełnia wszelkie jej przymioty i mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Kaucja będzie dotyczyć Działki, która będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Gospodarczym, przy czym strony transakcji mogą skorzystać z wyboru tzw. opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym w momencie wpłaty zaliczki - nie będą spełnione warunki do opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - prawo takie przysługuje Sprzedającym m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. W momencie wpłaty Kaucji na poczet przyszłej dostawy Działki, która będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Gospodarczym są spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w momencie otrzymania Kaucji będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast zapłacona Kaucja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, jeśli strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT przed sprzedażą Działki zabudowanej.

Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie zgodnym oświadczeniem stron może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktury zaliczkowej.

Tak więc, jeżeli Sprzedające wystawiły faktury zaliczkowe, konieczne będzie wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowych, jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 4 i 5 należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów we współwłasności Działek (1 i 2) stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.