Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Sposób opodatkowania realizowanych transakcji łańcuchowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2021 r. (data wpływu 14 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji. Wniosek uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca wykonuje czynności w przedmiocie produkcji tulei drukowych i handlu materiałami poligraficznymi i urządzeniami.

W ramach realizowanej sprzedaży towarów, Spółka będzie stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji łańcuchowych, co do zasady wystąpią 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie pełnić rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot posiadający siedzibę w kraju Unii Europejskiej, który posłuży się numerem VAT z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, który posłuży się numerem VAT z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane będą w oparciu o reguły INCOTERMS EXW lub FCA siedziba Wnioskodawcy. W ramach realizowanych transakcji łańcuchowych przewoźnik mający zrealizować transport jest każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu). Wnioskodawca co do zasady będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski wymagane przepisami ustawy VAT.

W piśmie z 22 kwietnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – odnośnie transakcji będącej przedmiotem pytania gdy transakcja na rzecz drugiego podmiotu odbywa się na warunkach Incoterms EXW i FCA – siedziba Wnioskodawcy, w odpowiedzi na pytania organu:

1.  Czy Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu? Wnioskodawca wskazał: Tak.
2.  Czy towary są transportowane bezpośrednio od Spółki do trzeciego podmiotu w łańcuchu? Wnioskodawca wskazał: Tak.
3.  Czy towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju? Wnioskodawca wskazał: Tak.
4.  Czy są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Wnioskodawca wskazał: Tak.
5.  Co konkretnie oznacza, że przewoźnik jest „wskazywany" przez trzeci podmiot w łańcuchu, tj. z czym należy utożsamiać „wskazywanie"? Wnioskodawca odpowiedział: Podmiot trzeci wybiera przewoźnika, który ma przewieźć towar i płaci za tą usługę.
6.  Jakie konkretnie czynności/działania podejmuje/wykonuje trzeci podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów? Wnioskodawca odpowiedział: Trzeci podmiot wybiera i płaci za przewoźnika, który przyjeżdża po towar.
7.  Czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu? Wnioskodawca wskazał: Tak.
8.  Czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie Spółki? Wnioskodawca wskazał: Nie.
9.  Czy przewoźnik działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu? Wnioskodawca wskazał: Nie.
10.  Czy Spółka wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu? Wnioskodawca wskazał: Nie. Spółka wykonuje następujące czynności wchodzące w skład procesu organizacji transportu i wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem tj.:
    *   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
    *   potwierdza dostępności towarów i ich gotowości do odbioru,
    *   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów.Wnioskodawca powyższe informacje przekazuje do drugiego podmiotu w łańcuchu, który z kolei przekazuje te informacje do podmiotu trzeciego, a ten do przewoźnika.
11.  Jeśli Spółka wykonując wskazane w opisie sprawy czynności związane z transportem towarów nie działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu należy wskazać na czyją rzecz/zlecenie działa? Wnioskodawca wskazał: Spółka działa w swoim imieniu.
12.  Jakie czynności/działania podejmuje/wykonuje drugi podmiot w łańcuchu w związku z transportem towarów? Wnioskodawca wskazał: Drugi podmiot przekazuje informację jaki przewoźnik przyjedzie celem odbioru towaru od Wnioskodawcy. Jednocześnie drugi podmiot przekazuje informacje o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 10 od Wnioskodawcy do podmiotu trzeciego.
13.  Czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Spółce właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla drugiego podmiotu w łańcuchu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Wnioskodawca wskazał: Tak.
14.  Czy drugi podmiot w łańcuchu przekaże Spółce numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce (tj. nadany przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane/transportowane)? Wnioskodawca wskazał: Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA siedziba Wnioskodawcy stanowi w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez niego na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Dodatkowo, art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku transakcji realizowanych w ramach schematów łańcuchowych (tzw. transakcji łańcuchowych), kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, iż miejsce ma wyłącznie jedna wysyłka (transport), a zatem wyłącznie jedna dostawa stanowić może tzw. dostawę ruchomą. Pozostałe dostawy w ramach transakcji są tak zwanymi „dostawami nieruchomymi” (tj. niezwiązanymi z transportem) opodatkowanymi odpowiednio w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (dostawa poprzedzająca dostawę ruchomą) lub jej zakończenia (dostawa następująca po dostawie ruchomej).

W analizowanym przypadku do dokonania oceny konsekwencji planowanych działań należy użyć art. 22b ust. 2b ustawy VAT który wskazuje iż: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Powyższy przepis oznacza, iż jeśli pośrednik będzie z innego kraju niż Polska oraz poda swój nr VAT UE z innego kraju i towar zostanie wywieziony do innego kraju członkowskiego, to pierwsza dostawa na rzecz pośrednika będzie ruchoma (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), a pozostałe będą krajowymi dostawami opodatkowanymi w kraju zakończenia transportu. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej przepis to dostawa realizowana przez Spółkę na warunkach Incoterms EXW lub FCA powinna zostać uznana za dostawę ruchomą, stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, opodatkowaniu stawką 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Jednocześnie, przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy tym w myśl art. 42 ust. 1a ustawy stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto wskazuje przewoźnika i jest obciążany kosztami transportu.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. W ramach realizowanej sprzedaży towarów, Spółka będzie stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W ramach realizowanych przez Spółkę transakcji łańcuchowych, co do zasady wystąpią 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca będzie pełnić rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu (tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy). Drugim podmiotem w łańcuchu jest podmiot posiadający siedzibę w kraju Unii Europejskiej, który posłuży się numerem VAT z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, który posłuży się numerem VAT z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane będą w oparciu o reguły INCOTERMS EXW lub FCA siedziba Wnioskodawcy. W ramach realizowanych transakcji łańcuchowych przewoźnik mający zrealizować transport jest każdorazowo wskazywany przez ostatecznego nabywcę (ostatni podmiot w łańcuchu). Wnioskodawca co do zasady będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza terytorium Polski wymagane przepisami ustawy VAT.

Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu, a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Przy czym towary są transportowane bezpośrednio od Spółki do trzeciego podmiotu w łańcuchu.

W ramach czynności wchodzących w skład organizacji transportu Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu) wykonuje szereg kluczowych funkcji związanych z transportem, tj.: uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdza dostępność towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów. Powyższe informacje Wnioskodawca przekazuje do drugiego podmiotu w łańcuchu, który z kolei przekazuje te informacje do podmiotu trzeciego, a ten do przewoźnika. Drugi podmiot w łańcuchu przekazuje też informację jaki przewoźnik przyjedzie celem odbioru towaru od Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że wykonując powyższe czynności związane z transportem towarów Spółka nie działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, lecz działa w swoim imieniu.

Decyzja o wyborze przewoźnika realizującego transport towarów należy do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Trzeci podmiot wskazuje przewoźnika, który ma przewieźć towar i płaci za tą usługę. Przewoźnik działa na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Przewoźnik nie działa na rzecz/zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu jak również nie działa na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy.

W przypadku transakcji, w ramach których towary będą wywożone z kraju na terytorium innego niż Polska terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy. Drugi podmiot w łańcuchu dostaw przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego podmiotu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy realizowana przez Spółkę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA – siedziba Wnioskodawcy stanowi w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT.

Wnioskodawca wskazał, że transakcje dokonywane z podmiotem z Grupy, realizowane są w oparciu o reguły Incoterms EXW lub FCA – siedziba Wnioskodawcy.

Reguła Incoterms EXW oznacza, że sprzedawca stawia towar do dyspozycji nabywcy w swoim zakładzie, gdzie kupujący musi go odebrać. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy. Kupujący ponosi koszty załadunku, transportu, ubezpieczenia.

Z kolei reguła Incoterms FCA oznacza, że na sprzedawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru do wskazanego przewoźnika. Ryzyko związane z towarem oraz wszelkie koszty przechodzą na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje szereg kluczowych funkcji związanych z transportem, tj.: uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdza dostępność towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów. Powyższe informacje Wnioskodawca przekazuje do drugiego podmiotu w łańcuchu, który z kolei przekazuje te informacje do podmiotu trzeciego, a ten do przewoźnika. Drugi podmiot w łańcuchu przekazuje też informację jaki przewoźnik przyjedzie celem odbioru towaru od Wnioskodawcy. Co istotne, Spółka wykonując powyższe czynności nie działa na rzecz/zlecenie trzeciego podmiotu w łańcuchu, lecz działa we własnym imieniu. Jednakże – jak wskazano we wniosku – przewoźnik nie działa na rzecz Wnioskodawcy, jak również nie działa na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu. Wnioskodawca wskazał, że przewoźnik działa na rzecz trzeciego (ostatniego) podmiotu w łańcuchu. Trzeci podmiot decyduje o wyborze przewoźnika (wskazuje przewoźnika), który ma przewieźć towar i płaci za tę usługę.

Przenosząc informacje zawarte we wniosku na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto wybiera przewoźnika i kto jest obciążony kosztami transportu.

Jak wynika z wniosku w analizowanej sprawie nie występuje sytuacja, w której dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) z pierwszego w kolejności podmiotu na drugi podmiot i z drugiego na trzeci ma miejsce w kraju. W takim bowiem przypadku pierwszą dostawę należałoby uznać za nieruchomą (skoro druga dostawa ma miejsce w kraju to nie można uznać, że w ramach pierwszej dostawy towar wyjechał z kraju).

We wniosku wskazano, że prawo do dysponowania towarem przechodzi ze Spółki na nabywcę (drugi podmiot) w momencie przekazania go przewoźnikowi czyli w Polsce i towar docelowo jest transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju, a zatem prawo do dysponowania towarem z nabywcy (drugiego w kolejności podmiotu) na trzeci podmiot w łańcuchu dostaw przechodzi poza terytorium kraju.

W takiej sytuacji istotne jest kto organizuje transport towarów. Mając na uwadze, że organizatorem transportu jest Wnioskodawca to jego dostawie należy przypisać charakter ruchomy, a dostawa pomiędzy drugim podmiotem i trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw będzie miała charakter nieruchomy poza granicami kraju.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że drugi podmiot w łańcuchu przekaże Spółce właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla drugiego podmiotu w łańcuchu, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca wskazał również, że są/będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy uznać, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego w kolejności podmiotu, w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z Polski na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju – gdzie znajduje się końcowy nabywca – jest/będzie dostawą „ruchomą”, którą należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę opodatkowaną stawką 0%, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy.

W związku z powyższym realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA – siedziba Wnioskodawcy stanowi/będzie stanowić tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostawa towarów na warunkach Incoterms EXW lub FCA stanowi w rozumieniu obowiązujących regulacji VAT tzw. ruchomą dostawę towarów i w konsekwencji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką 0% VAT” – jest prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.