Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.600.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Rozliczenie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją jako czynnego podatnika VAT oraz rozliczenie pozostałych płatności w związku z realizacją Projektu 1 otrzymanych po dniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie rozliczenia pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją jako czynnego podatnika VAT oraz rozliczenia pozostałych płatności w związku z realizacją Projektu 1 otrzymanych po dniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT w Polsce (pytanie oznaczone nr 1 i 2), oraz nieprawidłowe w zakresie rozliczenia pierwszej zaliczki w związku z rejestracją Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT i wykazania całej kwoty należnej wcześniej nieopodatkowanej w Polsce (pytanie oznaczone nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją jako czynnego podatnika VAT oraz rozliczenia pozostałych płatności w związku z realizacją Projektu 1 otrzymanych po dniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT w Polsce (pytanie oznaczone nr 1 i 2), oraz rozliczenia pierwszej zaliczki w związku z rejestracją Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT i wykazania całej kwoty należnej wcześniej nieopodatkowanej w Polsce (pytanie oznaczone nr 3). Uzupełnili go Państwo pismem 23 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, pismem z 27 stycznia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem z 31 stycznia 2023 r. również złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej: „Wnioskodawca”, „A”) jest spółką prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby.

A. należy do niemieckich liderów branży (…) specjalizujących się w planowaniu oraz wdrażaniu zautomatyzowanych linii produkcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje, m.in. dostaw linii produkcyjnych zgodnie ze specyfikacją zamówienia wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem.

Ze względu na złożoność oraz czas realizacji projektów, płatność realizowana jest w transzach uzgodnionych z kontrahentami w kontraktach. Część płatności dokonywana jest przed dokonaniem dostawy towarów z montażem jako zaliczka.

Obecnie spółka realizuje w Polsce w różnych miastach dwa niepowiązane ze sobą projekty polegające na dostawie z montażem urządzeń produkcyjnych dla klientów będących podatnikami podatku VAT czynnym posiadającym siedzibę w Polsce (dalej: „Projekt 1” i „Projekt 2”).

W związku rozpoczęciem w Polsce w miesiącu wrześniu 2022 r. prac w ramach Projektu 2 oraz możliwością powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny od dnia 1 października 2022 roku oraz wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację.

Dla projektu 1 realizowanego na terytorium Polski Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla Projektu 1 Spółka otrzymała w dniu 8 lipca 2022 r. zaliczkę na poczet dokonywanej dostawy z montażem w wysokości 60% wartości zamówienia. Zaliczka wpłynęła przed dniem rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Otrzymanie zaliczki Spółka udokumentowała fakturą zawierającą niemiecki numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i niezawierająca podatku VAT.

Spółka będzie wystawiała faktury na kolejne raty płatności w zależności od postępów w realizacji Projektu 1.

Planowana data dostawy zamówienia dla Projektu 1 to 31 stycznia 2023 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem Projektu 1 może być dostawa towarów z montażem. Montaż urządzenia polegał na złożeniu części linii produkcyjnej w całość, wykonaniu łączeń (montaż mechaniczny), prac elektrycznych, przeprowadzeniu prac programistycznych, zapewnieniu bezpieczeństwa pracy maszyny (dostosowanie do norm bezpieczeństwa) oraz próbny rozruch. Z pewnością prowadzone prace, szczególnie programistyczne, wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności i odbiorca maszyny prawdopodobnie nie mógłby ich wykonać we własnym zakresie korzystając z instrukcji.

### Pytania

1\. Czy w zakresie pierwszej zaliczki, otrzymanej z tytułu Projektu 1 przed rejestracją Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce, Spółka prawidłowo nie wykazała podatku VAT na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, gdyż w momencie powstania obowiązku podatkowego podatnikiem z tytułu zaliczki był nabywca?

2\. Czy w zakresie pozostałych płatności za realizację Projektu 1 (zaliczek oraz kwoty pozostającej do zapłaty w momencie dokonania dostawy z montażem), otrzymanych po dniu rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT w Polsce, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu rejestracji, Spółka będzie podatnikiem i będzie zobowiązana wykazać podatek VAT od tych kwot na fakturze i w składanym w Polsce JPK\_V7M?

3\. Czy w związku z rejestracją jako czynnego podatnika VAT w Polsce po otrzymaniu pierwszej zaliczki, ale przed dniem dostawy towarów Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania na fakturze końcowej podatku należnego od całej kwoty należnej wcześniej nieopodatkowanej w Polsce, opodatkowując tym samym również kwotę zaliczki otrzymanej przed rejestracją VAT w Polsce?

### Państwa stanowisko

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Państwo stoicie na stanowisku, iż w zakresie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce, Spółka prawidłowo nie wykazała podatku VAT na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, gdyż w momencie powstania obowiązku podatkowego podatnikiem z tytułu zaliczki był nabywca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”) w przypadku, gdy:

‒ dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie jest on zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy VAT

‒ nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4. podatnikiem jest nabywający towary.

Biorąc pod uwagę, iż nabywcą wpłacającym zaliczkę był czynny podatnik VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a dostawcą Spółka niezarejestrowana do VAT w Polsce i nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, podatnikiem w zakresie tego zdarzenia jest nabywca. W konsekwencji tego faktu faktura za otrzymaną zaliczkę została wystawiona przez Spółkę bez VAT należnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie pozostałych płatności za realizację Projektu 1 (zaliczek oraz kwoty pozostającej do zapłaty w momencie dokonania dostawy z montażem), dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu rejestracji otrzymanych po rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT w Polsce, będzie podatnikiem i będzie zobowiązana wykazać podatek VAT od tych kwot na fakturze i w składanym w Polsce JPK\_V7M.

Po dokonaniu rejestracji Wnioskodawcy do celów VAT w Polsce traci zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, zatem podatnikiem dla zdarzeń zaistniałych po rejestracji Wnioskodawcy podatnikiem będzie Wnioskodawca.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z późniejszą (po otrzymaniu pierwszej zaliczki, ale przed dniem dostawy towarów) rejestracją jako czynnego podatnika VAT w Polsce Spółka będzie miała obowiązek wykazania na fakturze końcowej podatku należnego jedynie od kwoty należnej pozostałej po otrzymaniu pierwszej zaliczki pomniejszonej o opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę zaliczki a nie od całej kwoty należnej wcześniej nieopodatkowanej w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę końcową należy wystawić nie wcześniej niż 60. dnia, a jednocześnie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze końcowej sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zdaniem Wnioskującej przepis art. 106f ustawy o VAT, w zakresie podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty, nie może mieć zastosowania do kwot stanowiących zaliczki dla których podatnikiem był nabywca. W takim przypadku podatek z tytułu otrzymania tych zaliczek nie jest wykazany na fakturach Wnioskodawcy, jest on natomiast wykazany i rozliczony przez nabywcę, który z tytułu tych zaliczek był podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5.

Literalne zastosowanie art. 106f ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do zaliczek opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy VAT przez nabywcę przed rejestracją sprzedawcy dla celów VAT w Polsce prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zaliczki podatkiem VAT.

Żaden przepis ustawy VAT nie upoważnia bowiem nabywcy do korekty podatku VAT rozliczonego z tytułu zaliczki jeżeli sprzedawca przed dostawą dokona rejestracji VAT w Polsce.

Sytuacje, w których należy wystawić fakturę korygującą określa art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie korekty jest zatem niezbędne, gdy po wystawieniu faktury:

‒ podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;

‒ dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

‒ dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty;

‒ stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Przepis ten nieupoważnia zatem również i Spółki do wystawania faktury korygującej w analizowanym stanie faktycznym tj. w związku z rejestracją dla celów VAT w Polsce po otrzymaniu zaliczki na dostawę z montażem w przypadku gdy dostawa ma miejsce po dniu rejestracji.

Oznacza to, że wykazanie przez Wnioskodawcę na fakturze końcowej wystawionej po dostawie towarów z montażem i tym samym również po rejestracji VAT w Polsce podatku VAT od zaliczki otrzymanej przed rejestracją, dla której podatnikiem był nabywca, prowadziłoby w istocie do podwójnego podatkowania tej zaliczki podatkiem VAT w Polsce.

Takie stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r.: „Fakt, że to podwójne opodatkowanie mogło mieć charakter czasowy i zostać wyeliminowane w drodze korekty złożonej deklaracji nie eliminuje jednak skutku w postaci sprzecznych z prawem wspólnotowych działań organów obu instancji.”

Spółka stoi również na stanowisku, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że w związku z rejestracją do celów VAT w Polsce staje się on podatnikiem również w zakresie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed datą rejestracji.

Należy zauważyć, iż w przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty (w tym m.in. zaliczki) ustawa VAT, w art. 19a ust. 8, wskazuje jeden, konkretny moment powstania obowiązku podatkowego - chwilę jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 65 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Jest to odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej w art. 63 Dyrektywy (odpowiednio art. 19a ust. 1 o VAT), zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jako takie podlega wykładni ścisłej.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 62 Dyrektywy wskazujące, iż :

(1) „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego” oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT;

(2) podatek staje się „wymagalny”, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony nie ulega wątpliwości, iż otrzymanie zaliczki przed dostawą towaru należy uznać za zdarzenie podatkowe. Mamy tu do czynienia nie tylko z odmiennym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, ale sama wpłata zaliczki jest, w świetle Dyrektywy, odrębnym i niezależnym zdarzeniem podatkowym.

Tak również wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przytoczonym już wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/17 stwierdzając, iż „Mając na uwadze literalną wykładnię przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby uznać, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie (faktury zaliczkowe) do dnia rejestracji, winien rozliczyć Kontrahent będący nabywcą, z kolei pozostała część zapłaty (faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa) winna rozliczyć Skarżąca na zasadach ogólnych (\`(...)\`). Każda zaliczka jest zatem, z punktu widzenie przepisów Uptu, poniekąd odrębnym zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania zapłaty.”

Zatem, jakkolwiek zaliczka wpłacana jest na poczet dostawy, z punktu widzenia Ustawy VAT otrzymanie zaliczki i dostawa towarów są odrębnymi zdarzeniami podatkowymi i dla każdego z nich przewidziany jest odrębny i niezależny moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu - w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego - należy zwrócić uwagę, iż w zakresie traktowania zaliczki jako zdarzenia podatkowego kilkukrotnie wypowiadał się już Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też: „TSUE”), między innymi w wyrokach z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-419/02 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. C-422/17.

W wyrokach tych TSUE uznał, iż aby obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania zaliczki, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie płatności dokonywane są na podstawie kontraktu zawartego na wykonanie ściśle określonego projektu.

Zatem, zdaniem Spółki, zostają spełnione wszystkie przesłanki pozwalające uznać otrzymanie zaliczki za odrębne zdarzenie podatkowe.

Konsekwentnie, uznanie, że w wyniku rejestracji do celów VAT w Polsce powoduje u Spółki konieczność opodatkowania zaliczki otrzymanej przed rejestracją rodziłoby drugi moment powstania obowiązku podatkowego dla tego samego zdarzenia. Innymi słowy dla jednego zdarzenia wystąpiłyby dwa momenty podatkowe - z których tylko pierwszy wynika z przepisów prawa - i zostałoby ono podwójnie opodatkowane, najpierw przez nabywcę a potem przez dostawcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie rozliczenia pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją jako czynnego podatnika VAT oraz rozliczenia pozostałych płatności w związku z realizacją Projektu 1 otrzymanych po dniu rejestracji jako czynnego podatnika VAT w Polsce (pytanie oznaczone nr 1 i 2), oraz nieprawidłowe w zakresie rozliczenia pierwszej zaliczki w związku z rejestracją Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT i wykazania całej kwoty należnej wcześniej nieopodatkowanej w Polsce (pytanie oznaczone nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby. Spółka należy do niemieckich liderów branży (…) specjalizujących się w planowaniu oraz wdrażaniu zautomatyzowanych linii produkcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje, m.in. dostaw linii produkcyjnych zgodnie ze specyfikacją zamówienia wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem. Ze względu na złożoność oraz czas realizacji projektów, płatność realizowana jest w transzach uzgodnionych z kontrahentami w kontraktach. Część płatności dokonywana jest przed dokonaniem dostawy towarów z montażem jako zaliczka. Obecnie spółka realizuje w Polsce w różnych miastach dwa niepowiązane ze sobą projekty polegające na dostawie z montażem urządzeń produkcyjnych dla klientów będących podatnikami podatku VAT czynnym posiadającym siedzibę w Polsce (dalej: „Projekt 1” i „Projekt 2”). W związku rozpoczęciem w Polsce w miesiącu wrześniu 2022 r. prac w ramach Projektu 2 oraz możliwością powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny od dnia 1 października 2022 roku. Dla projektu 1 realizowanego na terytorium Polski Spółka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla Projektu 1 Spółka otrzymała w dniu 8 lipca 2022 r. zaliczkę na poczet dokonywanej dostawy z montażem w wysokości 60% wartości zamówienia. Zaliczka wpłynęła przed dniem rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Otrzymanie zaliczki Spółka udokumentowała fakturą zawierającą niemiecki numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i niezawierającą podatku VAT. Spółka będzie wystawiała faktury na kolejne raty płatności w zależności od postępów w realizacji Projektu 1. Planowana data dostawy zamówienia dla Projektu 1 to 31 stycznia 2023 r.

Wątpliwości Państwa Spółki sprowadzają się do rozliczenia zaliczek i płatności w związku z realizacją Projektu 1 zarówno w sytuacji gdy byliście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT jak również gdy na moment otrzymania zaliczki Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić jakie świadczenie było realizowane przez Państwa Spółkę, w związku z którym otrzymywaliście Państwo zaliczki i pozostałe płatności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizujecie Państwo Projekt 1 polegający na dostawie z montażem urządzeń produkcyjnych dla klientów będących czynnymi podatnikami podatku VAT posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wskazujecie także na złożoność i rozciągnięcie w czasie tego projektu. Montaż urządzenia polegał na złożeniu części linii produkcyjnej w całość, wykonaniu łączeń (montaż mechaniczny), prac elektrycznych, prowadzeniu prac programistycznych, zapewnieniu bezpieczeństwa pracy maszyny (dostosowanie do norm bezpieczeństwa) oraz próbny rozruch. Co istotne w sprawie, prowadzone prace programistyczne wymagają specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności i odbiorca maszyny prawdopodobnie nie mógłby ich wykonać we własnym zakresie korzystając z instrukcji. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy wskazać, że Projekt 1 polegający na dostawie z montażem urządzeń produkcyjnych powinien być rozliczany na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem będzie wykonywana w Polsce dlatego też miejscem dostawy a zarazem opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie Polska.

Wskazaliście Państwo, że 8 lipca 2022 r. otrzymaliście zaliczkę na poczet dokonywanej dostawy z montażem w wysokości 60% wartości zamówienia. Spółka zaś zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT od 1 października 2022 r. Zaliczka więc wpłynęła przed dniem rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT. Będziecie Państwo wystawiać faktury na kolejne raty płatności w zależności od postępów realizacji Projektu 1. Odnosząc się do rozliczeń związanych z otrzymaną zaliczką i pozostałymi płatnościami, należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy,

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl zaś art. 106f ust. 3 ustawy,

jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu (projektu), który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Od 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracjach reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, ze zm.) – dalej: „rozporządzenie”.

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

‒ szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (zgodnie z treścią art. 99 ust. 13b ustawy),

‒ szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (w myśl art. 109 ust. 14 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki należy zauważyć, że otrzymanie przez Państwa Spółkę zaliczki (dotyczącej dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) nastąpiło kiedy Państwa Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce a jednocześnie nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazaliście Państwo we wniosku nabywca zapłacił na rzecz Spółki przed jej rejestracją w Polsce jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług 60% wartości całego zamówienia.

Zatem do momentu kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Państwa Spółkę dostawy towarów z montażem a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem gdy Państwa Spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny natomiast nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem na moment otrzymania pierwszej zaliczki kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla podatku jako podatnik „VAT czynny” prawidłowo został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Spółka w zakresie pierwszej zaliczki otrzymanej przed rejestracją jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce postąpiła prawidłowo nie wykazując podatku VAT na fakturze dokumentującej otrzymanie tej zaliczki.

Natomiast po rejestracji Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT nie będzie spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy odnosząca się do Państwa Spółki jako realizującego Projekt polegający na dostawie z montażem i mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Spółka w tym przypadku jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce w zakresie pozostałych płatności za realizację Projektu 1 (zaliczek oraz kwoty pozostającej do zapłaty w momencie dokonania dostawy z montażem) otrzymanych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu rejestracji, będzie zobowiązana wykazać podatek VAT w wystawionej fakturze i składanej deklaracji JPK\_V7M.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe.**

Nie można jednak zgodzić się z Państwa Spółką, że na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy opodatkowaniu otrzymanej pierwszej zaliczki nie wpływa późniejsza rejestracja Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce, a Spółka stanie się dopiero podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z kwot zaliczek i pozostałych płatności otrzymanych dopiero po rejestracji jako czynny podatnik VAT. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na uzyskanie przez Państwa Spółkę statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z przedmiotową pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę. Zatem Państwa Spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Państwa Spółkę ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem). Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki nie można zgodzić się z Państwa Spółką, że zmiana statusu podatnika po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki (przed rejestracją) nie spowoduje zmiany podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania pierwszej zaliczki Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z realizacją Projektu 1 (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

W konsekwencji nie zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, iż w związku z rejestracją Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce po otrzymaniu pierwszej zaliczki będziecie mieli tylko obowiązek wykazania na fakturze końcowej podatku należnego jedynie od kwoty należnej pozostałej po otrzymaniu pierwszej zaliczki. Ponadto nie podzielamy Państwa argumentacji przedstawionej we własnym stanowisku, że w takim przypadku, gdy po rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT gdy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego również od pierwszej zaliczki, dojdzie do podwójnego opodatkowania tej zaliczki w Polsce. Jak już wskazywaliśmy zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem) i w związku z tym ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem. Skoro to jeden podatnik jest zobowiązany do rozliczenia jednej transakcji to wcześniejsze opodatkowanie pierwszej zaliczki odnoszącej się do ściśle określonego i sprecyzowanego świadczenia powinno zostać skorygowane i w takim przypadku nie dojdzie do podwójnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **nieprawidłowe**.

Należy ponadto wskazać, że na ocenę prawidłowości przedstawionego przez Państwa Spółkę stanowiska odnośnie rozliczenia podatku w związku z otrzymaniem zaliczki przed rejestracją jako czynny podatnik VAT nie może wpłynąć powołany przez Państwa wyrok WSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2939/17, bowiem zapadł on w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko jemu stanu faktycznemu. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązującego wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).