Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.366.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spadkodawczyni M.F., PESEL …, zmarła w dniu 5 grudnia 2018 r. Spadek po zmarłej M. odziedziczyli E. i Wnioskodawca …, każdy z nich po 1/2 części spadku. Potwierdzeniem powyższego jest akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 15 stycznia 2019 r., Repertorium A nr …, sporządzony przed notariuszem ….

W skład spadu po M. K. weszły następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …, składająca się z działek: nr …, obręb …, o pow. 0,0528 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,7159 ha;
2.  nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …, składająca się z działek: nr … o pow. 0,1492 ha, nr … o pow. 0,2910 ha, nr … o pow. 0,2268 ha, nr … o pow. 0,0128 ha, nr … o pow. 0,2530 ha, nr … o pow. 0,2142 ha, nr … o pow. 0,0119 ha;
3.  udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działki nr … o pow. 19,88 ha; d) udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działek: nr …, obręb …, o pow. 0,5995 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,2427 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,1245 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0699 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,1031 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,02789 ha, nr …, obręb … o pow. 0,0148 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0170 ha, nr …o pow. 0,1241 ha;
4.  udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działek: nr …, obręb …, nr …, obręb …, o pow. 0,1307 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0919 ha, nr … obręb …

W ramach sądowego działu spadku w pierwszej kolejności został dokonany podział fizyczny działki nr …, obręb …, o pow. 0,7159 ha, która została podzielona na następujące działki: nr … o pow. 0,0371 ha, nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,2262 ha, nr … o pow. 0,2263 ha, nr … o pow. 0,1291 ha. Warto wskazać, że działka nr … wchodząca w skład majątku spadkowego w 1/2 obecnie posiada nr ….

Finalnie należy wskazać, że w wyniku działu spadku M. F. otrzymała następujące działki: nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,1291 ha, nr … o pow. 0,0598 ha, nr … o pow. 0,2530 ha, udział w 1/2 we współwłasności działki nr …, udział 1/2 we współwłasności działki nr … (poprzednio działka nr …), udział 1/3 we współwłasności działki nr …. Co szczególnie ważne, przyznane działki nie wyczerpywały wartości przysługującego M.F. udziału, stąd przewidziane zostały niewielkie dopłaty, celem wyrównania wartości brakującej części majątku spadkowego.

Wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków podatkowych stanu przyszłego polegającego na sprzedaży wspólnie z drugim spadkobiercą E. B. działek: nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,1291 ha, nr … o pow. 0,2530 ha, udziału 1/2 we współwłasności działki nr … o pow. 0,5995 ha, udziału 1/2 we współwłasności działki nr … (poprzednio działka nr …, udziału 1/3 we współwłasności działki nr …. Zbycie wskazanych działek ma nastąpić w 2021 r., 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca M. F, w przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku w udziałach Jemu przysługujących, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielając odpowiedzi na wskazane pytanie podatkowe należy w pierwszej kolejności odnieść się do regulacji dotyczących prawa spadkowego.

Zatem warto przypomnieć, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny na gruncie art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.; dalej zwana również: „k.c.”) określił, iż: „Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej”. Cytowana regulacja ustawowa stała się podstawą do wypracowania przez przedstawicieli piśmiennictwa następującego stanowiska: „Spadek to ogół praw i obowiązków majątkowych o charakterze cywilnoprawnym zmarłego spadkodawcy, które w chwili jego śmierci, w drodze dziedziczenia, przechodzą na spadkobierców. Spadkobiercy wstępują w ten sposób w prawa i obowiązki zmarłego, stają się jego następcami prawnymi pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). To prawo spadkowe, zawarte w Polsce przede wszystkim w księdze czwartej Kodeksu cywilnego, reguluje losy majątku osoby fizycznej po jej śmierci, przy czym chodzi tutaj tylko o te skutki, które dotyczą losów cywilnoprawnych praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej” (zob. Mariusz Załucki „Kodeks cywilny. Komentarz”, C.H. Beck 2020 r.) oraz „W przypadku śmierci osoby fizycznej, z momentem jej śmierci, dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tj. przejścia w wyniku tego jednego zdarzenia ogółu jej praw i obowiązków majątkowych na inny podmiot lub podmioty” (por. Edward Gniewek „Kodeks cywilny. Komentarz”, C.H. Beck 2019).

Przytoczenie powyższych uwag stało się konieczne, gdyż z regulacji ustawowych wynika pewien automatyzm w zakresie nabycia uprawnień do schedy spadkowej przez spadkobierców.

Odnosząc rozważania prawne do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy stwierdzić, że M. F. nabyła spadek po M. K. w dniu 4 listopada 1977 r. Natomiast Wnioskodawca …, jak i spadkobierca E. B. nabyli spadek po M.F. w dniu 5 grudnia 2018 r. Przedmiotowe nabycia jak wynika z dorobku przedstawicieli piśmiennictwa miały miejsce z mocy prawa.

Kontynuując powyższe rozważania należy stwierdzić z całą stanowczością, iż zasadności uwagi poczynionej w zdaniach poprzedzających nie zmienia konieczność pozyskania w ramach postępowania spadkowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź aktu poświadczenia dziedziczenia. Uzasadniając powyższą tezę należy odwołać się w dalszej części do przepisów prawa, stanowiska przedstawicieli piśmiennictwa, jak również dorobku judykatury. Tym samym, zgodnie z art. 677 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575; dalej zwana również: „k.p.c.”): „Sąd stwierdzi nabycie spadku przez spadkobierców, choćby były nimi inne osoby niż te, które wskazali uczestnicy. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd wymienia spadkodawcę oraz wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł, jak również wysokość ich udziałów”. Na tle wskazanej regulacji ustawowej ukształtowało się następujące stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa: „Przyjmuje się, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem przejście praw spadkowych po zmarłym spadkodawcy, które nastąpiło z mocy samego prawa w chwili otwarcia spadku (art. 925 KC) na rzecz spadkobierców” (zob. Agnieszka Góra Błaszczykowska, „Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz”, C.H. Beck 2020) oraz „Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem przejście praw spadkowych po zmarłym spadkodawcy, które nastąpiło z mocy samego prawa w chwili otwarcia spadku (art. 925 KC), na rzecz spadkobierców (choćby po tej chwili zmarli albo zbyli spadek lub udział w nim), i niepodzielny, czyli obejmuje wszystkich spadkobierców i wysokość udziału każdego z nich” (por. Tomasz Szanciło, „Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz”, C.H. Beck 2019).

Podsumowując należy z całą stanowczością stwierdzić, że na datę nabycia uprawnień do spadku nie wpływa w najmniejszym stopniu w ocenie opiniującego data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadu, gdyż ów akt jako deklaratoryjny potwierdza wyłącznie fakt przejścia schedy spadkowej na spadkobierców z mocy prawa.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że na datę nabycia prawa własności w nieruchomościach przez spadkodawczynię nie wypływa również data wydania postanowienia w przedmiocie działu spadku, gdyż inny jest cel rzeczonego rozstrzygnięcia sądowego. Zatem, koniecznym jest ponownie odwołanie się do regulacji ustawowej, a mianowicie art. 1035 ustawy Kodeks cywilny: „Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu”. Na tle wskazanej regulacji ustawowej ukształtowały się następujące poglądy przedstawicieli doktryny: „ Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne” (zob. Krzysztof Pietrzykowski „Kodeks cywilny. Komentarz”, C.H. Beck 2021) oraz „ W sytuacji, gdy do dziedziczenia zostaje powołanych więcej niż jedna osoba, między spadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych, która utrzymuje się aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego stanowi szczególną i wyjątkową instytucję z zakresu prawa spadkowego, która zdaje się kumulować w sobie cechy dwu rodzajów współwłasności znanej prawu rzeczowemu. Chodzi o współwłasność w częściach ułamkowych i o współwłasność łączną” (vide: Mariusz Załucki „Kodeks cywilny. Komentarz”, C.H. Beck 2020).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że opisana wspólność majątku spadkowego zostaje zniesiona właśnie w wyniku działu spadku, a tego rodzaju zagadnienie nie wpływa na datę nabycia prawa własności w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, gdyż sam dział ma na celu wyłącznie zniesienie omówionej wspólności majątku spadkowego. Powyższa data pozostaje bez znaczenia również dla regulacji podatkowych, o którym mowa poniżej.

W związku z powyższym zasadnym jest w dalszej części własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odwołać się do regulacji podatkowych mogących stanowić podstawę oceny, czy podatnicy w przypadku zbycia przedmiotowych odziedziczonych nieruchomości zapłacą podatek dochodowy. Zatem, należy z całą stanowczością stwierdzić, że ustawodawca wśród źródeł przychodów wskazał na gruncie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej zwana również: „p.d.o.f”):

„Źródłami przychodów są: (\`(...)\`) odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego do doku jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Czyniąc kompleksowym przedmiotową interpretację podatkową należy w dalszej jej części odnieść się do regulacji znajdującej zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a mianowicie art. 10 ust. 5 p.d.o.f.: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Tym samym należy stwierdzić, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte przez spadkodawcę wraz z otwarciem spadku po M. K. w dniu 4 listopada 1977 r., wraz z otwarciem spadku po zmarłej. Tym samym, kwestia braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości, skoro spadkodawczyni nabyła rzeczone działki tytułem dziedziczenia w 1977 r. Wskazując na zasadność przedmiotowego stwierdzenia należy odwołać się do stanowiska przedstawicieli doktryny: „Należy zauważyć, że pięcioletni okres, po upływie którego wolno będzie sprzedać nieruchomość bez PIT, w przypadku dziedziczenia będzie liczony od daty nabycia lub wybudowania nieruchomości przez spadkodawcę. Zakładając, że spadkodawca nabył nieruchomość przed rokiem 1994, zaś jej sprzedaż nastąpi w 2019 r. - to od roku 1994 powinien być liczony pięcioletni okres. Zmiana obejmuje wszystkich, którzy będą chcieli zbyć nieruchomość po 1 stycznia 2019 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości” (zob. Aneta Majchrzak „Opodatkowanie zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku”, Lex 2019) oraz „Nabycie własności nieruchomości przez spadkodawcę po 1 stycznia 2019 r. będzie brane pod uwagę przy ustalaniu pięcioletniego okresu, w którym sprzedaż nieruchomości pozostaje opodatkowana. Zmianie bowiem ulegnie art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej PDOFizU). Projektowany art. 10 ust. 5 PDOFizU wprowadzi zasadę, że pięcioletni okres wyłączający sprzedaż odziedziczonej działki z opodatkowania liczył się będzie od końca roku kalendarzowego, w którym została ona nabyta przez spadkodawców” (por. Krzysztof Klimek „Od 2019 r. korzystniejsze liczenie terminów podatkowych dla spadkobierców”).

W związku z opisanym stanem faktycznym należy stwierdzić, że opisane zdarzenie przyszłe skonfrontowane ze stanem prawnym nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców nie powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis ten dodany został ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że M. K. zmarła w dniu 4 listopada 1977 r. Spadek po zmarłej M.K. wraz z wchodzącym w skład gospodarstwie rolnym nabyły dzieci M. F., J.K. i A.D. po 1/3 części każdy. W ramach określonych w zdaniach poprzedzających działkach stanowiących część spadku, wchodziła nieruchomość nr …o pow. 19,88 ha, objęta księgą wieczystą nr …, która stanowiła współwłasność M. K. w 1/2 części oraz M. F. w 1/2 części.

W skład spadu po M. K. weszły następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …, składająca się z działek: nr …, obręb …, o pow. 0,0528 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,7159 ha;
2.  nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …, składająca się z działek: nr … o pow. 0,1492 ha, nr … o pow. 0,2910 ha, nr … o pow. 0,2268 ha, nr … o pow. 0,0128 ha, nr … o pow. 0,2530 ha, nr … o pow. 0,2142 ha, nr … o pow. 0,0119 ha;
3.  udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działki nr …o pow. 19,88 ha;
4.  udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działek: nr …, obręb …, o pow. 0,5995 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,2427 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,1245 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0699 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,1031 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,02789 ha, nr …, obręb … o pow. 0,0148 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0170 ha, nr …o pow. 0,1241 ha;
5.  udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, składającej się z działek: nr …, obręb …, nr …, obręb …, o pow. 0,1307 ha, nr …, obręb …, o pow. 0,0919 ha, nr … obręb …

W ramach sądowego działu spadku w pierwszej kolejności został dokonany podział fizyczny działki nr …, obręb …, o pow. 0,7159 ha, która została podzielona na następujące działki: nr … o pow. 0,0371 ha, nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,2262 ha, nr … o pow. 0,2263 ha, nr … o pow. 0,1291 ha. Warto wskazać, że działka nr … wchodząca w skład majątku spadkowego w 1/2 obecnie posiada nr ….

Finalnie należy wskazać, że w wyniku działu spadku M. F. otrzymała następujące działki: nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,1291 ha, nr … o pow. 0,0598 ha, nr …o pow. 0,2530 ha, udział w 1/2 we współwłasności działki nr …, udział 1/2 we współwłasności działki nr … (poprzednio działka nr …), udział 1/3 we współwłasności działki nr …. Co szczególnie ważne, przyznane działki nie wyczerpywały wartości przysługującego M.F. udziału, stąd przewidziane zostały niewielkie dopłaty, celem wyrównania wartości brakującej części majątku spadkowego.

Wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków podatkowych stanu przyszłego polegającego na sprzedaży wspólnie z drugim spadkobiercą E. B. działek: nr … o pow. 0,0972 ha, nr … o pow. 0,1291 ha, nr … o pow. 0,2530 ha, udziału 1/2 we współwłasności działki nr … o pow. 0,5995 ha, udziału 1/2 we współwłasności działki nr … (poprzednio działka nr …, udziału 1/3 we współwłasności działki nr …. Zbycie wskazanych działek ma nastąpić w 2021 r., 2022 r.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 922 § 1, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie natomiast do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. Kodeksu, stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę wpływa moment nabycia nieruchomości (udziału) przez spadkodawcę, gdyż jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyznane działki nie wyczerpywały wartości przysługującego M.F. udziału, stąd przewidziane zostały niewielkie dopłaty, celem wyrównania wartości brakującej części majątku spadkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że spadkodawca Wnioskodawcy (Pani …) nabyła przedmiotowe nieruchomości (udziały) w drodze spadku po zmarłej matce …, tj. w 1977 r.

Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziału) przez spadkodawcę, a zatem – od końca 1977 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że planowane w 2021 r., 2022 r. odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości (działce nr …, nr …, nr …, udziału 1/2 w działce nr …, udziału 1/2 w działce nr …, udziału 1/3 w działce nr …) przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziałów) przez spadkodawcę tj. Panią …. Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie Organ nie odniósł się do kwestii skutków podatkowych sprzedaży udziału 1/2 w działce nr … (poprzednio działka nr …), stanowiącego własność spadkodawcy …, niebędącego majątkiem spadkowym po …, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego spadkobiercy - współwłaściciela nieruchomości (zbywcy udziału w nieruchomości).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.