Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1791/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-09
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011r. (data wpływu 9 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z przepisami art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 września 2011r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych (PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). W zakresie świadczenia usług szkoleniowych Wnioskodawca organizuje i prowadzi szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 (dalej: „szkolenia"). Równocześnie Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, oraz jednostką badawczo-rozwojową.

W tym miejscu wskazać należy, iż szkolenia polegają na zapoznaniu ich uczestników z metodyką zarządzania projektami Prince-2 oraz przygotowują ich do egzaminów certyfikacyjnych Prince-2 Foundation oraz Prince-2 Practitioner.

Szkolenia są organizowane jako wysokospecjalistyczne szkolenia pół-dniowe (4 godziny), szkolenia jedno-dniowe (8 godzin), szkolenia dwu-dniowe (16 godzin), szkolenia trzy-dniowe (24 godzin), szkolenia pięcio-dniowe lub nawet dwutygodniowe. Szkolenia są prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę trenerów posiadających uprawnienia prince2 approved trainera (zatwierdzony trener prince2). Szkolenia z metodyki zarządzania projektami prince-2 są prowadzone w oparciu o akredytowane materiały szkoleniowe, jak również na podstawie akredytowanego programu (akredytacja A.).

Szkolenia mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem projektami, w szczególności zaś zawodu kierownika projektów (project managera), zgodnie ze standardami powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami Prince-2. Szkolenia w szczególności umożliwiają przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych Prince-2 Foundation oraz Prince-2 Practitioner, potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe zdających je osób. Osoby uczestniczące w szkoleniach z metodyki zarządzania projektami Prince-2 legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej w różnych gałęziach gospodarki, na różnych stanowiskach pracy związanych z zarządzaniem projektami (w tym w szczególności projektami z branży IT, projektami infrastrukturalno-budowlanymi, projektami przemysłowymi, projektami marketingowymi, projektami logistycznymi, projektami finansowanymi z budżetu Unii Europejskiej oraz wieloma innymi).

Dla tych uczestników szkoleń, którzy posiadają już wstępną wiedzę z zakresu zarządzania projektami, szkolenia umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe w zakresie zarządzania projektami oraz uaktualnianie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy dotyczącej przedmiotowej branży dla celów zawodowych, z uwzględnieniem standardów powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami Prince-2.

Szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 dla niektórych uczestników pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, a dla innych mają na celu przekwalifikowanie zawodowe w zakresie zarządzania projektami.

Dzięki uczestnictwu w szkoleniach z metodyki zarządzania projektami Prince-2 ich uczestnicy nabywają wiedzę o aktualnych międzynarodowych standardach wykonywania pracy oraz realizacji powierzonych zadań, polegających na usystematyzowaniu i ustandaryzowaniu procesu pracy, a tym samym podniesieniu jej wydajności i zwiększeniu efektywności, w szczególności poprzez skracanie czasu jej wykonywania, przy równoczesnym podnoszeniu jakości pracy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie szkoleń m.in. na rzecz podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych, takich jak chociażby: naczelne organy administracji rządowej (ministrowie), centralne organy administracji rządowej (prezes urzędu komunikacji elektronicznej), jednoski samorządu terytorialnego (województwa, gminy), jednostki budżetowe - jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (wojewódzkie urzędy pracy, powiatowe urzędy pracy), uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (instytut „Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka”), jak również świadczy usługi w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów pozostających poza sektorem finansów publicznych, m.in. takich jak izby gospodarcze, banki państwowe, instytuty naukowe, osoby prawne, spółki osobowe lub osoby fizyczne.

Podmioty wskazane powyżej finansują szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 zarówno w co najmniej 70% ze środków publicznych, jak również ze środków prywatnych.

Uczestnikami szkoleń są osoby dorosłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, na rzecz podmiotów finansujących przedmiotowe szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (\`(...)\`).

Równocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym ustalenie, czy Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazaną powyżej podstawę prawną wymaga rozstrzygnięcia, czy spełnia przesłanki wskazane w przedmiotowych przepisach, a to, czy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, oraz czy są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Kluczową zatem kwestią dla ustalenia zaistnienia przesłanek umożliwiających skorzystanie ze wskazanego powyżej zwolnienia z podatku VAT jest ustalenie zakresu semantycznego pojęcia „kształcenia zawodowego", jak również „przekwalifikowania zawodowego".

Pojęcie usług kształcenia zawodowego należy rozumieć w znaczeniu potocznym, a więc jako takie usługi, których celem jest nabycie przez usługobiorców wiedzy lub umiejętności przydatnych do wykonywania różnego rodzaju zawodów. Z tego względu należy uznać, że większość szkoleń ma charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (tak m.in. M. Chudzik w: Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011 ), w tym niewątpliwie charakter taki mają szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince2, których celem jest nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu kierownika projektów (project managera).

Zgodnie z definicją pojęcie kształcenia zawodowego obejmuje m.in. wszelkie formy dokształcania i doskonalenia zawodowego, można zatem określić kształcenie zawodowe jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym orientację zawodową, a w szczególności przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. Wniosek taki wypływa z lektury uzasadnienia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP2/443-776/11-4/KOM z dnia 14 września 2011r.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe" i „przekwalifikowanie zawodowe". W dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Powyższe oznacza, iż przepisy rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-979/11-4/Akr. Istota kształcenia zawodowego jest także zdefiniowana w „nowym słowniku pedagogicznym" autorstwa Wincenta Okonia. Zgodnie z nim kształceniem zawodowym jest kształcenie umożliwiające opanowanie wiedzy związanej z wybranymi zawodami i zawodami pokrewnymi, opanowanie metod, środków i form pracy zawodowej, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień potrzebnych w związku z wykonywaniem zawodu oraz przyzwyczajenie do ciągłego podnoszenia kwalifikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że w ramach pojęcia „usługi kształcenia zawodowego" mieszczą się usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń z metodyki zarządzania projektami Prince-2, których celem jest umożliwienie ich uczestnikom zdobycia wiedzy teoretycznej lub praktycznej (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnej do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem projektami, w szczególności zaś zawodu kierownika projektów (project managera), zgodnie ze standardami powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami Prince-2, a także nabycie wiedzy o aktualnych międzynarodowych standardach wykonywania pracy oraz realizacji powierzonych zadań, umożliwiającej usystematyzowanie i ustandaryzowanie procesu pracy, a tym samym podniesienie jej wydajności i zwiększenie efektywności, w szczególności poprzez skracanie czasu jej wykonywania, przy równoczesnym podnoszeniu jej jakości.

W pojęciu tym mieszczą się także usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń z metodyki zarządzania projektami Prince-2, których celem jest umożliwienie ich uczestnikom dokształcenie i doskonalenie zawodowe w zakresie zarządzania projektami oraz uaktualnienie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy dotyczącej przedmiotowej branży dla celów zawodowych.

Równocześnie mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż w ramach pojęcia „usług przekwalifikowania zawodowego" mieszczą się usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń z metodyki zarządzania projektami Prince-2, których celem jest zdobycie wiedzy i umiejętności wskazanych powyżej, w celu przekwalifikowania zawodowego w zakresie zarządzania projektami.

O zawodowym charakterze szkoleń z metodyki zarządzania projektami Prince-2 świadczy, m.in. treść szkoleń, wykwalifikowana kadra trenerska zaangażowana do ich prowadzenia, przyjęta metodologia szkoleń zgodnie z wymogami akredytacji APM Group Ltd., oraz okoliczność, iż szkolenia są ukierunkowane na przygotowanie ich uczestników do egzaminów certyfikacyjnych Prince-2 Foundation oraz Prince-2 Practitioner, potwierdzających wysoki poziom specjalistycznych kompetencji w dziedzinie zarządzania projektami (project management).

Wskazać wreszcie należy, iż powyższe rozumienie pojęć „usługi kształcenia zawodowego" oraz „usług przekwalifikowania zawodowego" są zbieżne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie wypowiadał się za szerokim rozumieniem pojęcia „usług edukacyjnych" wskazując równocześnie, iż zwolnienie z podatku VAT dla usług edukacyjnych uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, czyli innymi słowy zwolnienie ma pozwolić na utrzymanie cen usług edukacyjnych na najniższym poziomie. Wskazać tu należy w szczególności orzeczenia Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I (sprawa C-473/08), czy też Stichting Regional Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) (sprawa C-434/05).

Rozważając kwestię finansowania szkoleń ze środków publicznych należy wskazać, iż wyszczególnienie rodzajów środków publicznych zawarte jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Środkami publicznymi gospodarują w szczególności jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor ten tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  zakład ubezpieczeń społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz kasa rolniczego ubezpieczenia społecznego i fundusze zarządzane przez prezesa kasy rolniczego ubezpieczenia społecznego;
9.  narodowy fundusz zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  polska akademia nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym, szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę finansowane przez jednostki należące do sektora finansów publicznych (z których wymienić należy chociażby ministrów, prezesa urzędu komunikacji elektronicznej, województwa, gminy, wojewódzkie urzędy pracy, powiatowe urzędy pracy, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej), które to jednostki ze swojej istoty gospodarują środkami publicznymi, są szkoleniami finansowanymi ze środków publicznych.

Jednakże środkami publicznymi dysponują także podmioty nie należące do sektora finansów publicznych, w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (przykładowo takie jak, izby gospodarcze, banki państwowe, instytuty naukowe, osoby prawne, spółki osobowe lub osoby fizyczne). Głównym źródłem środków publicznych będących w dyspozycji tych podmiotów są różnego rodzaju dotacje lub dofinansowania, w szczególności pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

W rezultacie powyższych uwag należy wskazać, iż podmioty uczestniczące w danym szkoleniu, jeżeli finansują je w co najmniej 70% z jednego ze źródeł wskazanych w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (bez względu na okoliczność, czy są jednostką sektora finansów publicznych, czy też są podmiotem pozostającym poza sektorem finansów publicznych), to finansują je ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Na marginesie przedstawionych rozważań wskazać należy, iż analogiczne stanowisko zostało zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-883/11-5/AW.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 są szkoleniami zaliczanymi do usług kształcenia zawodowego oraz usług przekwalifikowania zawodowego, nie będąc jednocześnie usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, przedmiotowe usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie w jakim co najmniej w 70% są finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia, które polegają na zapoznaniu ich uczestników z metodyką zarządzania projektami Prince-2 oraz przygotowują ich do egzaminów certyfikacyjnych Prince-2 Foundation oraz Prince-2 Practitioner.

Szkolenia te mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem projektami, w szczególności zaś zawodu kierownika projektów (project managera), zgodnie ze standardami powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami Prince-2. Szkolenia w szczególności umożliwiają przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych Prince-2 Foundation oraz Prince-2 Practitioner, potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe zdających je osób. Osoby uczestniczące w szkoleniach z metodyki zarządzania projektami Prince-2 legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej w różnych gałęziach gospodarki, na różnych stanowiskach pracy związanych z zarządzaniem projektami (w tym w szczególności projektami z branży IT, projektami infrastrukturalno-budowlanymi, projektami przemysłowymi, projektami marketingowymi, projektami logistycznymi, projektami finansowanymi z budżetu Unii Europejskiej oraz wieloma innymi).

Dla tych uczestników szkoleń, którzy posiadają już wstępną wiedzę z zakresu zarządzania projektami, szkolenia umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe w zakresie zarządzania projektami oraz uaktualnianie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy dotyczącej przedmiotowej branży dla celów zawodowych, z uwzględnieniem standardów powszechnie stosowanej w Europie metodyki zarządzania projektami Prince-2.

Szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 dla niektórych uczestników pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, a dla innych mają na celu przekwalifikowanie zawodowe w zakresie zarządzania projektami.

Dzięki uczestnictwu w szkoleniach z metodyki zarządzania projektami Prince-2 ich uczestnicy nabywają wiedzę o aktualnych międzynarodowych standardach wykonywania pracy oraz realizacji powierzonych zadań, polegających na usystematyzowaniu i ustandaryzowaniu procesu pracy, a tym samym podniesieniu jej wydajności i zwiększeniu efektywności, w szczególności poprzez skracanie czasu jej wykonywania, przy równoczesnym podnoszeniu jakości pracy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową.

Wnioskodawcy nie przysługuje zatem zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych przez niego usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedmiotowy stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie szkoleń m.in. na rzecz podmiotów zaliczanych do sektora finansów publicznych, takich jak chociażby: naczelne organy administracji rządowej (ministrowie), centralne organy administracji rządowej (prezes urzędu komunikacji elektronicznej), jednostki samorządu terytorialnego (województwa, gminy), jednostki budżetowe - jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (wojewódzkie urzędy pracy, powiatowe urzędy pracy), uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (instytut „Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka”), jak również świadczy usługi w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów pozostających poza sektorem finansów publicznych, m.in. takich jak izby gospodarcze, banki państwowe, instytuty naukowe, osoby prawne, spółki osobowe lub osoby fizyczne.

Podmioty wskazane powyżej finansują szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 zarówno w co najmniej 70% ze środków publicznych, jak również ze środków prywatnych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów zaliczonych do sektora finansów publicznych, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów pozostających poza sektorem finansów publicznych, finansowane w co najmniej 70% (ale nie w całości) ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotów spoza sektora finansów publicznych były finansowane w całości ze środków publicznych wówczas również korzystałyby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podmiotów pozostających poza sektorem finansów publicznych, finansowanych w całości ze środków prywatnych tych podmiotów lub finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z metodyki zarządzania projektami Prince-2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT o VAT w związku z § 13 rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie w jakim co najmniej w 70% są finansowane ze środków publicznych, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wyżej tut. organ wyjaśnił, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają albo ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT gdy są finansowane w całości ze środków publicznych, albo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, gdy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie innych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia ustalenia, czy rzeczywiście usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza sektora finansów publicznych są finansowane w 70% ze środków publicznych. Stwierdzenie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, przyjęto jako element przedstawionego w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.