Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.495.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Zbycie udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej garażem, nie będzie dla Wnioskodawczyni stanowiło dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: garaż; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) oraz 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa rzeczowego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął, uzupełniony w dniach 31 grudnia 2019 r. oraz 4 lutego 2020 r., wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i prawa rzeczowego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 19 lutego 2017 r. na podstawie wydanego przez Sąd Rejonowy (postanowienia - dopisek organu) Wnioskodawczyni nabyła spadek i przeprowadzono dział spadku po wuju - została współwłaścicielką oraz użytkownikiem wieczystym: ½ mieszkania znajdującego się X oraz w całości garażu nr X X przy ul. w X. Mieszkanie spadkodawca nabył w 1993 r. a garaż w całości w 2010 r.

Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczoną część mieszkania i garaż w dniu 4 kwietnia 2019 r.

W uzupełnieniu z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu – 31 grudnia 2019 r.) wskazano, że:

Data śmierci spadkodawcy nie jest możliwa dokładnie do określenia - zwłoki spadkobiercy \[powinno być: spadkodawcy\] znaleziono 31 marca 2016 roku. Spadkodawca zostawił testament i na jego podstawie doszło do dziedziczenia.

W skład masy spadkowej wchodziło: prawo własności nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr X położony w X prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość - garażem nr X w X, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość garażem nr X, środki pieniężne oraz papiery wartościowe.

Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała: ½ części prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w X oraz na wyłączną własność prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość garażem nr X.

Postanowieniem Sądu ustalono, że dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat na rzecz któregokolwiek z uczestników i Wnioskodawczyni, w konsekwencji w ocenie Wnioskodawczyni był ekwiwalentny w naturze w stosunku do przysługującego jej udziału spadkowego.

W momencie nabycia i sprzedaży lokal mieszkalny położony przy ul. X stanowił prawo własności nieruchomości, zaś garaż nr X stanowił odrębną nieruchomość zabudowaną na działce stanowiącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Lokal mieszkalny położony przy ul. X stanowił prawo własności nieruchomości, zaś prawo użytkowania wieczystego nieruchomości działki było zabudowane wyłącznie garażem nr X, budynek ten stanowi odrębną nieruchomość.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu – 4 lutego 2020 r.) wskazano natomiast, że:

*   wartość lokalu oraz garażu nabyta w wyniku działu spadku mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku,
*   dział był ekwiwalenty w naturze;
*   dział nastąpił zgodnie z wolą spadkodawcy.

Ponadto wskazano, że – w ocenie Wnioskodawczyni – podział spadku nie doprowadził do nabycia ponad przysługujący pierwotnie udział Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym po stronie Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT?

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz garażu zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, gdyż od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązuje nowelizacja ustawy o PIT, która nakazuje inaczej rozliczać spadkobierców.

W ocenie Wnioskodawczyni po jej stronie nie powstanie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, albowiem zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W myśl art. 10 ust. 7 tej ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Mając na uwadze powyższe, po strome Wnioskodawczyni nie wystąpi zobowiązanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Uregulowanie ww. art. 10 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy dotyczy nabycia w drodze spadku, ale nie w drodze działu spadku; są to bowiem dwie różne drogi nabycia.

Natomiast, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku - art. 10 ust. 7 powołanej ustawy.

Przepisy artykułu 10 ust. 5 i ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej - ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości, praw majątkowych istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości czy prawa przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie ze zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony u notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego - art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy,

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców, a spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Reasumując, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości lub prawa majątkowe, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego prawa, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że przed 1 kwietnia 2016 r. zmarł wuj Wnioskodawczyni. Do dziedziczenia doszło na podstawie testamentu - otwarcie i ogłoszenie testamentu nastąpiło w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku. W trakcie postępowania przeprowadzono dział spadku - postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku otrzymała ½ części prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` oraz otrzymała na wyłączoną własność prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość garażem nr \`(...)\`. Postanowieniem Sądu ustalono, że dział spadku nastąpił bez spłat, dopłat na rzecz któregokolwiek z uczestników a podział był ekwiwalentny w stosunku do przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

Dokonując oceny skutków podatkowych dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży nabytego ½ udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej garażem należy wskazać, że dział spadku między spadkobiercami, nie stanowi dla Wnioskodawczyni nowej daty nabycia, albowiem w wyniku działu spadku wartość składników nabytych w wyniku działu spadku nie przewyższa wartości jaka przysługiwała jej przed dokonaniem działu spadku (tj. nabytej w masie spadkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć, że wskutek działu spadku Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego ponad wartość nabytego przez Nią udziału w spadku w majątku spadkowym. Zatem, w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowych składników majątkowych przez spadkodawcę, w tym przypadku odpowiednio nabycie: lokalu mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania z garażem. Skoro zatem spadkodawca nabył lokal mieszkalny i prawa wieczystego użytkowania z posadowionym garażem odpowiednio w 1993 r. i w 2010 r. - to termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 cyt. ustawy, warunkujący powstanie źródła przychodu ze zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania z garażem, niewątpliwie upłynął.

W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawczynię w 2019 r., udziału w przedmiotowej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej garażem, nie będzie stanowiło dla Niej źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.