Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-152/08-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-05-09
Teza: Usługi elektroniczne
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 12 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług elektronicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie usług elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 21 lipca 2005 roku Wnioskodawca zarejestrował firmę jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem z udziałem kapitału zagranicznego. Z końcem 2005 roku rozpoczął działalność gospodarczą oraz wystawił pierwsze faktury. Zainteresowany świadczy usługi w zakresie oprogramowania aplikacji internetowych. Programowanie, które tworzy, wdraża, testuje i utrzymuje jest wykonywane pod kątem konkretnych projektów, które zlecane są przez firmę matkę z siedzibą w Holandii. Są to projekty wykonania oprogramowania aplikacji internetowych takich jak portale, strony internetowe, sklepy internetowe, systemy zarządzania treścią. Od początku świadczenia działalności na rzecz odbiorcy holenderskiego Zainteresowany wystawiał faktury naliczając podatek VAT należny 22%. Faktury wystawiane do ubiegłego roku zawierały rodzaj działalności według PKD – 72.6, co później poprawiono na rodzaj działalności przeważającej, którą jest działalność w zakresie oprogramowania, pozostała (72.22.Z). Według takiego opisu oraz faktu, że są to i były transakcje wewnątrzwspólnotowe zdaniem Wnioskodawcy od początku jego działalności faktury powinny być wystawiane ze stawką 0% VAT. Dodatkowo Zainteresowany informuje, że zarówno on jak i odbiorca usług za granicą są podatnikami VAT UE i posiadają numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisane usługi należą do usług świadczonych drogą elektroniczną według art. 11 Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 i w związku z tym, że są to transakcje wewnątrzunijne podlegają opodatkowaniu stawką 0% VAT?

Jeżeli tak, to czy w zaistniałej sytuacji, gdzie błędnie został odprowadzony podatek VAT we wszystkich fakturach wystawionych od końca 2005 roku, Wnioskodawca może wystawić korekty tych faktur (podatek równy 0%) i następnie zwrócić się do urzędu skarbowego o zwrot nieprawidłowo odprowadzonego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, za świadczone przez niego usługi na rzecz odbiorcy w Holandii powinny być wystawiane faktury za stawką 0% VAT. Jest to wynikiem tego, że wszystkie usługi od początku działalności miały taki sam charakter i podlegały klasyfikacji PKD 72.22.Z. Usługi te są przesyłane drogą elektroniczną przy użyciu Internetu oraz są transakcjami wewnątrzunijnymi w związku z tym, że główny nabywca znajduje się na terytorium UE. Zainteresowany uważa, że błędnie wystawione faktury ze stawką 22% VAT podlegają korekcie i dlatego też powinien wystąpić z wnioskiem do urzędu skarbowego o zwrot podatku. Ponadto, od tej pory przy założeniu, że usługi świadczone przez Zainteresowanego będą klasyfikowane kodem PKD 72.22.Z, faktury wystawiane przez niego powinny zawierać stawkę 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Tworzenie i hosting witryn internetowych. b) Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line. c) Zdalne zarządzanie systemami. d) Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych. e) Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień. b) Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych. c) Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek). d) Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych. e)Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.
3.  Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu. c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych. d) Prenumerata gazet i czasopism on-line. e) Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych. f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line. g) Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe). h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych. i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe. b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków. c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów. d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe. e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 12 powołanego rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2.  usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3.  dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
    
    1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
    2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
    3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
    4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
    5.  kasety wideo, płyty DVD;
    6.  gry na płytach CD-ROM;
    7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
    8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
    9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
    10.  hurtownie danych off-line;
    11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
    12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
    13.  usługi edukacyjne świa
    
    1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
    2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
    3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
    4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
    5.  kasety wideo, płyty DVD;
    6.  gry na płytach CD-ROM;
    7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
    8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
    9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
    10.  hurtownie danych off-line;
    11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
    12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
    13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
    14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
    15.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
    16.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
    17.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Katalog usług wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia, wdrażania, testowania i utrzymywania oprogramowania aplikacji internetowych takich jak: portale, strony internetowe, sklepy internetowe, systemy zarządzania treścią. Usługi te przesyłane są drogą elektroniczną przy użyciu Internetu. W związku z tym, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi posiadają wszystkie ww. cechy – przyjąć należy, że zajdą wskazane przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności do usług elektronicznych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały ujęte w art. 12 cyt. rozporządzenia.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Usługi elektroniczne objęte są szczególnymi zasadami dotyczącymi określenia miejsca świadczenia - w związku z tym, że wymienione zostały w art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy, w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Powołany art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczy on usługi elektroniczne na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Holandii.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest Holandia. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zasady dotyczące sposobu dokumentowania transakcji opodatkowanych poza terytorium kraju określone są w art. 106 ust. 2 ustawy oraz § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.).

W myśl § 27 powołanego rozporządzenia, przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2).

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 27 ust. 4).

Usługę taką należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdza się iż Wnioskodawca od 2005 r. nieprawidłowo opodatkowywał i dokumentował sprzedaż świadczonych usług dla odbiorcy holenderskiego.

Zatem stosownie do § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zgodnie, z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - Zainteresowany winien dokonać stosownej korekty faktur, a następnie prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, w terminach określonych w art. 87 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.