Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-565/11/15-8/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-14
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: akcja; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 421/12 z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wszystkie udziały/akcje Wnioskodawcy w Spółce zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały/akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).

Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów/akcji w Spółce należących do Wnioskodawcy, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów/akcji na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów/akcji zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2011 r. do przepisów UPDOF regulacji dotyczących wymiany udziałów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w ramach takiej wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, na rzecz Spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF?
2.  Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF?
3.  Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania?

Przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

1.  W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji).
2.  Pomimo zmian wprowadzonych Nowelizacją, po 1 stycznia 2011 r. przychód (dochód) pochodzący z (automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF oraz art. 24 ust. 5 UPDOF. Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały/akcje w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów UPDOF wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje, wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów/akcji ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji, z następujących powodów:

Po pierwsze, wskutek umorzenia przymusowego/automatycznego lub zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji nie dochodzi do ich zbycia na rzecz Spółki. Udziały/akcje ulegają prawnemu unicestwieniu (w razie umorzenia) bądź zmniejszona zostaje ich wartość nominalna bez przejścia tytułu prawnego do udziałów/akcji na spółkę.

Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Tym samym, możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów/akcji, wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów/akcji może odbyć się także wbrew woli wspólnika.

1.  Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów/akcji lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie UPDOF takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d UPDOF. W efekcie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony Nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF.
2.  Zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF (w zależności od sposobu objęcia/nabycia umarzanych udziałów/akcji). Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d UPDOF). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.

Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.

1.  Przykładowo w zakresie dochodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. ILPB2/415-981/10-2/WM wskazał, że: „Z przedstawionych informacji wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. (…) wynagrodzenie uzyskane przez udziałowców Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów stanowić będzie przychód udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - w myśl ww. przepisów - dochód, ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zobowiązanie podatkowe powstanie w przypadku, gdy uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów przewyższy wartość nominalną umarzanej części udziałów z dnia ich objęcia. Powyższe oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie - nie (\`(...)\`) wartość nominalna objętych udziałów, a jedynie część wartości nominalnej udziałów z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Podobne stanowisko zajął także również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. ILPB2/415-579/09-2/TR stwierdzając m.in.: „do przychodu uzyskanego przez wspólników w wyniku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów należy zastosować - poprzez art. 30a ust. 6 - regulacje art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d updof. (\`(...)\`) Wobec tego kosztem uzyskania przychodu przez wspólnika w wypadku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie część wartości nominalnej jego udziałów z dnia objęcia - proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Stanowisko powyższe wyraził także m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-567/10/HS,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-84/10/AK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2009 r. o sygn. ILPB2/415-634/09-2/WM,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. ITPB1/415-508/08/MR.

1.  Z kolei, w zakresie kosztów podatkowych przy przymusowym/automatycznym umorzeniu udziałów/akcji:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-158/11-3/AGr wskazał, że: „Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tak więc w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zaś art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Podobne stanowisko zaprezentował także m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB2/415-120/11-3/MK,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2011 r. o sygn. IPPB2/415-30/11-2/AK.

1.  Reasumując, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d UDOPF i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f UPDOF, w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

Ad. 3.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.
2.  Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji. Brak jest zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów/akcji umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów/akcji, których wartość nominalna zostaje obniżona.

W dniu 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-565/11-3/MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że:

*   w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów,

*   w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 25 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-565/11-5/MG z dnia 2 grudnia 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 października 2011 r. Nr IPPB2/415-565/11-3/MG Strona złożyła pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (doręczonym w dniu 9 stycznia 2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 421/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 31 grudnia 2012 r. skargę kasacyjną.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 23 lutego 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 347/13 oddalający skargę kasacyjną.

W dniu 4 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu Skarżący zasadnie twierdzi, że do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów (akcji) objętych w spółce z o.o. lub spółce akcyjnej w zamian za udziały (akcje) w innej spółce, zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.”

Sąd podniósł, że Skarżący uważa, że przepis ten ma zastosowanie do umorzenia wszystkich udziałów (akcji) bez względu na sposób ich nabycia. W ocenie Skarżącego brak jest w u.p.d.o.f. uregulowań które mogłyby wskazywać na to, że przepis ten nie ma zastosowania do umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów, lecz tylko do umorzenia akcji udziałów nabytych w inny sposób. Zdaniem podatnika zgodnie z treścią tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z umorzenia akcji uzyskanych w drodze wymiany będzie wartość nominalna umarzanych akcji.

Organ w interpretacji stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) należy obliczyć zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. uznać za ten koszt wydatki poniesione na nabycie udziałów, które podatnik wymienił na udziały (akcje) w nowej spółce i które mają być umorzone. Organ w interpretacji nie uzasadnił tego stanowiska oraz nie przedstawił argumentów przeciwko dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. z godnie z dosłownym jego brzmieniem.

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do akcji nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji udziałów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów(akcji) na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem nie obejmuje udziałów (akcji) uzyskanych w zamian z udziały (akcje) w innych spółkach.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa.

Przy rozstrzyganiu tej sprawy należało mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który ma następująca treść „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji). Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji ) ponieważ umorzenie nie jest odpłatnym zbyciem. Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną (art. 22 ust. 1f pkt 1) częścią oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie akcje nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.do.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art . 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art . 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej przepis art . 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki, której udziały (akcje) mają być umarzane, są udziały w innych spółkach. Występujący w rozpoznanej sprawie wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art . 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek, kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o. Z treści przepisów art . 14 § 1, art . 158 § 1 , art . 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych wynika, że udziały lub akcje mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamiana za akcje lub udziały innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób akcji, w wartości nominalnej umarzanych akcji.

Uznanie w za prawidłowe, stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że w przypadku umorzenia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż akcje i udziały przy obliczeniu dochodu z tego umorzenia zastosowanie będzie mieć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wówczas kosztem uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu będzie wartość nominalna umarzanych akcji. Jeżeli, natomiast przedmiotem umorzenia byłyby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach, kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki poniesione na nabycie akcji lub udziałów wniesionych do spółki w celu objęcia udziałów (akcji), podlegających obecnie umorzeniu. Zdaniem Sądu nie można wskazać argumentów przemawiających za celowością takiego zróżnicowania skutków podatkowych umorzenia akcji. Z pewnością nie mogą za tym przemawiać regulacje k.s.h. obowiązujące w zakresie wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, które w jednakowy sposób regulują wnoszenie tych wkładów niezależnie od tego co jest przedmiotem wkładu. Przepisy k.s.h. nie dają podstaw do stwierdzenia, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów innej spółki w sensie ekonomicznym ma inny charakter od ich objęcia w zamian za inny wkład niepieniężny. W obydwu tych sytuacjach objęcie akcji przez podatnika następuje w zamian za przekazanie przez niego spółce akcyjnej składników jego majątku innych niż pieniądze.

Zdaniem Sądu podstaw do takiego zróżnicowania skutków prawnopodatkowych umorzenia udziałów (akcji) nie zawierają przepisy art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

W ocenie Sądu zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten, jak już wskazano nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

Zdaniem Sądu Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji prawidłowo stwierdził, że nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). Wniosek taki potwierdza treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 421/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.