Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.460.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług związanych ze sportem.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 października 2020 r. (doręczone dnia 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobiera następujące opłaty:

*   opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie, opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, opłaty za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługę przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.) - **jest prawidłowe,**

*   opłaty za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp.- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 października 2020 r. (doręczone dnia 26 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest organizacją działającą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich. Jako takie spełnia ustawową definicję klubu sportowego, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.), tj. klubem sportowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stowarzyszenie jest klubem sportowym i jest podmiotem wpisanym do rejestru przy Staroście w Starostwie Powiatowym (…).

Celami statutowymi stowarzyszenia są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej (tj. prowadzenie działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu); krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu wśród osób sprawnych i niepełnosprawnych szczególnie w zakresie jeździectwa.

Aby realizować cele statutowe, stowarzyszenie ma zamiar w najbliższym czasie podjąć działania w zakresie określonym statutem: organizowanie i prowadzenie wszelkiej działalności związanej z hodowlą zwierząt, a w szczególności koni, ich eksploatacja i sprzedaż obejmują następujące działania:

1.  hodowla zwierząt wraz z poradnictwem w tym zakresie,
2.  nauka jazdy konnej,
3.  nauka obsługi konia,
4.  pensjonat dla koni,
5.  imprezy nie masowe oraz indywidualne związane z wszechstronnym użytkowaniem koni,
6.  hipoterapia,
7.  terapeutyczna jazda konna dla osób niepełnosprawnych,
8.  turystyka jeździecka,
9.  podejmowanie innych przedsięwzięć jakie okażą się celowe dla realizacji działalności statutowej.

Stowarzyszenie ma w planie udostępniać stadninę oraz konie w celu prowadzenia jazd i nauki jazdy konnej, organizować letnie obozy, udostępniać bazę ośrodka (stajnie) dla koni, prowadzić pensjonat dla koni, opiekować się nimi (wyżywienie, czyszczenie itp.) oraz wypożyczać sprzęt służący wyszkoleniu koni oraz przeprowadzeniu jazd.

Stowarzyszenie będzie również chciało organizować jeździeckie zawody sportowe, jak również imprezy jeździeckie.

Za opisane działania Stowarzyszenie będzie chciało pobierać opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności z przeznaczeniem wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku. Niezależnie od powyższych wpłat, Stowarzyszenie będzie otrzymywać od członków Stowarzyszenia składki członkowskie. Składki członkowskie płacone są przez członków Stowarzyszenia dobrowolnie. Ich ekwiwalentem nie będą dobra i usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz wpłacających. Składki członkowskie przeznaczone będą na działalność związaną z celami statutowymi Stowarzyszenia. Celami tymi są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej oraz krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu w zakresie jeździectwa. W związku z tym składki członkowskie przeznaczane będą głównie na utrzymanie ośrodka i zwierząt w nich przebywających. Składki przeznaczane będą również na zakup odpowiednich pasz dla koni oraz bieżące prace konserwatorskie.

Stowarzyszenie nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Aktualnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, przysługującego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorcom, którzy osiągnęli w ciągu roku obroty poniżej 200 tys. zł ze sprzedaży.

Opłaty jakie mają być pobierane przez Stowarzyszenie są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, ponadto pobierając opłaty te Stowarzyszenie nie będzie nastawione na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, będą przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, i będą one ściśle związane z usługą podstawową Stowarzyszenia, tj. usługą związaną ze sportem. Ponadto, usługi za które będą pobierane opłaty będą niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi związanej ze sportem. Głównym celem świadczonych usług przez Stowarzyszenie nie będzie osiąganie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie powyższych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Dodatkowo, opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych w przyszłości przez Stowarzyszenie oraz opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich, nie będą stanowić opłaty za wstęp na imprezę sportową. Wykonując usługi świadczone przez Stowarzyszenie, nie będzie osiągać ono systematycznych zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie uprawiania sportu jeździeckiego.

Aktualnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, przysługującego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorcom, którzy osiągnęli w ciągu roku obroty poniżej 200 tys. zł ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży (czyli do limitu 200.000 zł) nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych — jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Analizując treść przepisu należy stwierdzić, że zasadą jest to, że usługi zwolnione z VAT przedmiotowo nie są wliczane do limitu zwolnienia podmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy są zwolnione z podatku od towarów i usług otrzymywane przez Stowarzyszenie (…)

1.  opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie,
2.  opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej,
3.  opłaty za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.),
4.  opłaty za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp.?

\- gdy tak jak zaznaczono opłaty te są konieczne do organizowania i uprawiania sportu w ramach Stowarzyszenia - Wnioskodawcy, ponadto pobierając opłaty te Wnioskodawca nie będzie nastawiony na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, będą przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia i będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Ponadto, usługi za które będą pobierane opłaty będą niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi związanej ze sportem. Głównym celem świadczonych usług przez Stowarzyszenie nie będzie osiąganie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie powyższych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. I ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń - ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane bezwzględnie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe a także związki stowarzyszeń i związki innych osób prawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizacją działającą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich. Jest klubem sportowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stowarzyszenie jest klubem sportowym. Za opisane na wstępie działania statutowe Wnioskodawca chce pobrać opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności i przeznaczone są wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku. Opłaty te będą konieczne do organizowania i uprawiania sportu, ponadto pobierając te opłaty Wnioskodawca nie będzie nastawiony na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, są przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w pytaniu wykonywane przez niego czynności będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, a za tym jako usługi zwolnione z VAT przedmiotowo nie będą wliczane do limitu zwolnienia podmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobiera następujące opłaty:

***   opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie, opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, opłaty za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługę przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.) -jest prawidłowe,***   **opłaty za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp.- jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133). Stosownie do art. 3 oraz art. 6 ust. tej ustawy – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy – sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 713 z późn. zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Na podstawie art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z analizy powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Stowarzyszenie jest organizacją działającą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich. Stowarzyszenie jest klubem sportowym i jest podmiotem wpisanym do rejestru przy Staroście w Starostwie Powiatowym w (…).

Celami statutowymi stowarzyszenia są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej (tj. prowadzenie działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu); krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu wśród osób sprawnych i niepełnosprawnych szczególnie w zakresie jeździectwa.

Aby realizować cele statutowe, stowarzyszenie ma zamiar w najbliższym czasie podjąć działania w zakresie określonym statutem: organizowanie i prowadzenie wszelkiej działalności związanej z hodowlą zwierząt, a w szczególności koni, ich eksploatacja i sprzedaż obejmują następujące działania:

1.  hodowla zwierząt wraz z poradnictwem w tym zakresie,
2.  nauka jazdy konnej,
3.  nauka obsługi konia,
4.  pensjonat dla koni,
5.  imprezy nie masowe oraz indywidualne związane z wszechstronnym użytkowaniem koni,
6.  hipoterapia,
7.  terapeutyczna jazda konna dla osób niepełnosprawnych,
8.  turystyka jeździecka,
9.  podejmowanie innych przedsięwzięć jakie okażą się celowe dla realizacji działalności statutowej.

Stowarzyszenie ma w planie udostępniać stadninę oraz konie w celu prowadzenia jazd i nauki jazdy konnej, organizować letnie obozy, udostępniać bazę ośrodka (stajnie) dla koni, prowadzić pensjonat dla koni, opiekować się nimi (wyżywienie, czyszczenie itp.) oraz wypożyczać sprzęt służący wyszkoleniu koni oraz przeprowadzeniu jazd.

Stowarzyszenie będzie chciało organizować jeździeckie zawody sportowe, jak również imprezy jeździeckie.

Za opisane działania Stowarzyszenie będzie chciało pobierać opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności z przeznaczeniem wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku. Niezależnie od powyższych wpłat, Stowarzyszenie będzie otrzymywać od członków Stowarzyszenia składki członkowskie. Składki członkowskie płacone są przez członków Stowarzyszenia dobrowolnie. Ich ekwiwalentem nie będą dobra i usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz wpłacających. Składki członkowskie przeznaczone będą na działalność związaną z celami statutowymi Stowarzyszenia. Celami tymi są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej oraz krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu w zakresie jeździectwa. W związku z tym składki członkowskie przeznaczane będą głównie na utrzymanie ośrodka i zwierząt w nich przebywających. Składki przeznaczane będą również na zakup odpowiednich pasz dla koni oraz bieżące prace konserwatorskie.

Stowarzyszenie nie jest czynnym podatnikiem VAT. Aktualnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, przysługującego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedsiębiorcom, którzy osiągnęli w ciągu roku obroty poniżej 200 tys. zł ze sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie, opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, opłaty za udostępniane stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.), oraz opłaty za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp., są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe dla większości pobieranych opłat czyli w przypadku opłat uiszczanych przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie, opłat za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, opłat za udostępniane stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługę przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca to Stowarzyszenie działające w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich.

Rozpatrując spełnienie warunku przedmiotowego, należy ponownie wskazać, że terminologia w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. W art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, wskazano, że zwolnienie może dotyczyć usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które to usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Ponadto usługi te muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, i będą one ściśle związane z usługą podstawową Stowarzyszenia, tj. usługą związaną ze sportem. Ponadto, usługi za które będą pobierane opłaty będą niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi związanej ze sportem. Natomiast opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych w przyszłości przez Stowarzyszenie oraz opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich, nie będą stanowić opłaty za wstęp na imprezę sportową. Opłaty jakie mają być pobierane przez Stowarzyszenie są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, ponadto pobierając opłaty te Stowarzyszenie nie będzie nastawione na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, będą przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czyli organizacja zawodów sportowych przez Stowarzyszenie, nauka jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, udostępniane stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.), spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że zwolnieniem, objęte są usługi mające ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym. Opieka nad koniem może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas gdy jest świadczona na rzecz osób uprawiających sporty i w jej skład wchodzą czynności, które są niezbędne do uprawiania sportu konnego. Jeżeli zatem celem wykonywania usług przez Wnioskodawcę jest opieka nad koniem, który jest wykorzystywany do uprawiania sportów konnych i usługi te są świadczone są na rzecz osób uprawiających sporty konne i są niezbędne do uprawiania przez te osoby sportu to należy uznać, że taka usługa również może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 i art. 43 ust. 18 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług udostępniania sprzętu do szkolenia koni (np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp.) należy zauważyć, że jak wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 zwolnieniu nie podlegają m.in. usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W tym przypadku odpłatne udostępnianie sprzętu sportowego jest równoznaczne z jego wynajmem. Przez sprzęt sportowy należy rozumieć przedmioty używane do uprawiania sportu. W przedmiotowej sprawie za sprzęt sportowy należy uznać wskazane przeszkody, drągi a nawet sprzęty służący analizom szkoleniowym. Zatem, świadczone przez Stowarzyszenie usługi odpłatnego udostępniania sprzętu do szkolenia koni, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z uwagi na ww. wyłączenie w tym przepisie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobiera następujące opłaty:

*   opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie, opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, opłaty za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługę przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.) należy uznać za prawidłowe,

*   opłaty za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, sprzęt audio-video do analiz szkoleniowych itp. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.