Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-282/16-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: W w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku oraz budowli wraz z prawem własności/prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który zamierza lokować aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W dniu Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne (dalej: „Transakcja”). Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Realizacja Transakcji planowana jest do połowy 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji (iii) historię prawną nabywanej nieruchomości, jak również (iv) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie zabudowana nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu:

*   oznaczona numerem 99 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta,
*   oznaczona numerem 107/1 (prawo własności), dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Obydwie działki gruntu są zabudowane budynkiem o charakterze biurowo - usługowym (dalej: „Budynek”). Na działce o numerze 99 zlokalizowana jest droga wewnętrzna prowadząca do zjazdu do podziemnego garażu Budynku.

Zbywca złożył wniosek o zamianę prawa użytkowania wieczystego we własność i Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości, przystąpi do tego postępowania nabywając prawa i obowiązki ze złożonego wniosku.

W dalszej części wniosku wyrażenia „sprzedaż” lub „nabycie” Nieruchomości będą oznaczały sprzedaż lub nabycie prawa użytkowania wieczystego działki 99 oraz sprzedaż lub nabycie prawa własności działki 107/1 wraz z prawem własności posadowionych na nich: Budynku, budowli i urządzeń stanowiących infrastrukturę towarzyszącą.

W marcu 2016 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Powierzchnia Budynku jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Zbywca podpisał już umowy najmu części powierzchni biurowej, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji. Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców.

Pierwsze przekazanie pomieszczeń najemcom planowane jest w drugim kwartale 2016 roku (część pomieszczeń może zostać przekazana najemcom jeszcze przed planowaną Transakcją). Po nabyciu Budynku przez Wnioskodawcę będą w nim jeszcze trwały końcowe prace wykończeniowe w zakresie aranżacji powierzchni biurowej oraz usługowej.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 3 lipca 2014 r. Dla Nieruchomości wydana jest także decyzja o warunkach zabudowy z dnia 9 września 2013 r., zgodnie z którą obydwie działki gruntu oznaczone są jako tereny pod zabudowę.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę zostaną przeniesione następujące składniki / prawa związane z Nieruchomością:

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.);
*   prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Zbywcę umów najmu powierzchni biurowej lub użytkowej (w tym wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przez planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom) oraz prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców):
*   dwie umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich (spółdzielnia mieszkaniowa oraz właściciel sąsiadującego biurowca T\`(...)\`, z wyjątkiem zobowiązania do wykonania określonych świadczeń na rzecz jednego z właścicieli;
*   roszczenie nabyte przez Zbywcę na mocy umowy o zastępstwo inwestycyjne o przeniesienie w przyszłości, w szczególności, licencji, praw autorskich oraz gwarancji budowlanych związanych z Budynkiem na Wnioskodawcę, lub podmiot wskazany przez Wnioskodawcę:
*   umowa najmu powierzchni reklamowej na rzecz K. S.A.
*   umowa z firmą S. Sp. z o.o. dotycząca infrastruktury telekomunikacyjnej (przyłącza internetowego).

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne (z zastrzeżeniem roszczenia, o którym mowa w katalogu powyżej);
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (np. know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania porfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności);
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Wnioskodawca zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowanie Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż cześć z nowo zawartych przez Wnioskodawcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Strony dopuszczają również możliwość, że w stosunku do niektórych umów, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy, ale będzie to sytuacja wyjątkowa wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nie wyklucza się również tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

1.  Nabycie działek gruntu przez Zbywcę, wybudowanie Budynku oraz sposób jego dotychczasowego wykorzystania.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w następujący sposób:

W zakresie działki 99:

Zbywca nabył przedmiotową działkę gruntu w dniu 8 sierpnia 2014 r. W momencie nabycia działki przez Zbywcę była ona zabudowana jedynie drogą.

Nabycie to zostało zakwalifikowane jako dostawa budowli (tj. drogi) wraz z „przynależnym” do niej gruntem, która miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia (niekorzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT). Jednocześnie jednak, nabycie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Tym samym, Zbywca nabył działkę nr 99 (oraz zlokalizowaną na niej drogę) bez podatku VAT.

W zakresie działki 107/1:

Zbywca nabył przedmiotową działkę w dniu 8 sierpnia 2014 r. W momencie nabycia działki była działką niezabudowaną, dla której jednak wydano decyzję o warunkach zabudowy przeznaczającą opisaną działkę jako teren przeznaczony pod zabudowy. Nabycie to podlegało podatkowi VAT, który został odliczony przez Zbywcę.

Po nabyciu ww. działek gruntu Zbywca zlecił, na podstawie podpisanej umowy o zastępstwo inwestycyjne, przeprowadzenie procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu opisanego powyżej Budynku. Jednocześnie, znajdująca się na działce nr 99 droga została rozebrana, zaś w jej miejsce została wybudowana nowa droga (wraz z odpowiednim zjazdem do Budynku). Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym także z budową nowej drogi.

1.  Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Tak, jak wskazano powyżej, Zbywca podpisał przedwstępne umowy najmu powierzchni biurowej. Na dzień składania niniejszego wniosku powierzchnia nie została jeszcze wydana najemcom. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Transakcja (tj. nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Zbywcy) ma zostać przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r., część powierzchni może zostać już przekazana najemcom w dniu dokonywania Transakcji. W związku z tym, w dniu Transakcji Budynek (oraz droga) będą częściowo przekazane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca planuje wykończenie powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej). W przyszłości, Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora. Intencją jest, aby zbycie przedmiotowego Nieruchomości było opodatkowane VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Zbywca złożył analogiczny wniosek w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności / prawem użytkowania wieczystego gruntu, które będą obligatoryjnie podlegały podatkowi VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności / prawem użytkowania wieczystego gruntu, które będą obligatoryjnie podlegały podatkowi VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  Jeżeli Transakcja - zgodnie z odpowiedzią pytanie nr 1 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu oraz składnikami majątku ściśle związanymi z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) w tym umowami dobrosąsiedzkimi i roszeniem o przeniesienie praw z gwarancji, licencji i praw autorskich, które warunkują możliwość prawidłowego i bezpiecznego korzystania z Nieruchomości przez jej każdoczesnego właściciela, stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim ze specyfiki działalności Zbywcy, która obejmuje przede wszystkim budowę i wynajem budynków na cele komercyjne (jest działalnością o charakterze deweloperskim). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych innych kluczowych składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   praw i obowiązków wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (np. know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania porfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności);
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;
*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Budynku, nazwa firmy Zbywcy oraz know-how Zbywcy w zakresie budowy i wynajmu nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji:

*   nie jest obecnie wyodrębniony w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;
*   nie został wyodrębniony jako dział / oddział / wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy;
*   nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, musiałaby ona mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej komercyjny najem nieruchomości umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i budowli wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie tych części Budynku, które zostaną przez Zbywcę przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu nastąpi przed planowaną Transakcją.

Pozostała część Budynku oraz droga, w dniu dokonania Transakcji (przewidywanej na pierwszą połowę 2016 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu Ustawy o VAT. W stosunku, zatem, do tej części Nieruchomości, Transakcji będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, planowana Transakcja będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem, spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

1.  dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku oraz drogi. Ponadto, pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania (marzec 2016 r.) a datą Transakcji, nie będzie on ponosił wydatków na jego ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości będzie całkowicie objęte obligatoryjnym opodatkowaniem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z. art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje wynajdować powierzchnię w Budynku na cele komercyjne oraz, w późniejszym terminie, sprzedać Nieruchomość kolejnym inwestorom. Wnioskodawca wykorzysta, zatem, nabytą Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też - docelowo - poprzez sprzedaż. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca:

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Przedmiotem Transakcji będzie zabudowana nieruchomość. Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu:

*   oznaczona numerem 99 (prawo użytkowania wieczystego), dla której prowadzona jest księga wieczysta,
*   oznaczona numerem 107/1 (prawo własności), dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Obydwie działki gruntu są zabudowane budynkiem o charakterze biurowo - usługowym. Na działce o numerze 99 zlokalizowana jest droga wewnętrzna prowadząca do zjazdu do podziemnego garażu Budynku.

Zbywca złożył wniosek o zamianę prawa użytkowania wieczystego we własność i Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości, przystąpi do tego postępowania nabywając prawa i obowiązki ze złożonego wniosku.

W marcu 2016 r. Budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Powierzchnia Budynku jest przeznaczona pod wynajem podmiotom gospodarczym. Zbywca podpisał już umowy najmu części powierzchni biurowej, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji. Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę zostaną przeniesione następujące składniki / prawa związane z Nieruchomością: określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.); prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Zbywcę umów najmu powierzchni biurowej lub użytkowej (w tym wynikające z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przez planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom) oraz prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców); roszczenie nabyte przez Zbywcę na mocy umowy o zastępstwo inwestycyjne o przeniesienie w przyszłości, w szczególności, licencji, praw autorskich oraz gwarancji budowlanych związanych z Budynkiem na Nabywcę, lub podmiot wskazany przez Wnioskodawcę; dwie umowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich (spółdzielnia mieszkaniowa oraz właściciel sąsiadującego biurowca T\`(...)\`, z wyjątkiem zobowiązania do wykonania określonych świadczeń na rzecz jednego z właścicieli; umowa najmu powierzchni reklamowej na rzecz K. S.A., umowa z firmą S. Sp. z o.o. dotycząca infrastruktury telekomunikacyjnej (przyłącza internetowego). Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego; prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne (z zastrzeżeniem roszczenia, o którym mowa w katalogu powyżej); środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (np. know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności); księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej; Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe; zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników). Po Transakcji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Wnioskodawca zawrze nowe umowy mające na celu zapewnienie prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Wnioskodawcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Strony dopuszczają również możliwość, że w stosunku do niektórych umów, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy, ale będzie to sytuacja wyjątkowa wynikająca w szczególności z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nie wyklucza się również tymczasowego korzystania przez Zbywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Wnioskodawcę.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy: praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego; praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy o zastępstwo inwestycyjne; środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how (np. Know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności); ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowe, korporacyjne) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej; należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych; zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe. Ponadto w związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników Zbywcy.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a powołanego art. 43 warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć zabudowaną nieruchomość. Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu: oznaczona numerem 99 (prawo użytkowania wieczystego), oraz oznaczona numerem 107/1 (prawo własności). Obydwie działki gruntu są zabudowane budynkiem o charakterze biurowo - usługowym. Na działce o numerze 99 zlokalizowana jest droga wewnętrzna prowadząca do zjazdu do podziemnego garażu Budynku. Zbywca obydwie działki nabył w dniu 8 sierpnia 2014 r. Po nabyciu ww. działek gruntu Zbywca zlecił, przeprowadzenie procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu opisanego powyżej Budynku, a znajdująca się na działce nr 99 droga została rozebrana, zaś w jej miejsce została wybudowana nowa droga. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym także z budową nowej drogi. Zbywca podpisał przedwstępne umowy najmu powierzchni biurowej. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Transakcja ma zostać przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r., cześć powierzchni może zostać już przekazana najemcom w dniu dokonywania transakcji. W związku z tym, w dniu Transakcji Budynek oraz droga będą częściowo przekazane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął Wątpliwości czy dostawa Budynku oraz budowli w postaci drogi wraz z prawem własności i prawem użytkowania wieczystego gruntu, będą podlegały opodatkowaniu VAT oraz czy - jeżeli Transakcja będzie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do: obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku oraz Budowli w postaci drogi, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że przedmiotowy Budynek jest przeznaczony pod wynajem podmiotom gospodarczym. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych powierzchni Budynku, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni Budynku w najem. W konsekwencji w stosunku do tej części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem nie powstało pierwsze zasiedlenie.

Natomiast w stosunku do Budowli w postaci drogi wewnętrznej, która nie jest przeznaczona pod najem (ale która jest ogólnodostępna – prowadzi do zjazdu do podziemnego garażu Budynku) pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania w najem pierwszej powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem. Wówczas bowiem następuje wykorzystanie ww. Budowli stanowiącej drogę wewnętrzną, która nie jest przeznaczona pod najem w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na najmie.

Zatem sprzedaż części powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem, która została oddana w najem oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej, będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu. Natomiast sprzedaż części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazał Wnioskodawca realizacja Transakcji planowana jest do połowy 2016 r. Natomiast pierwsze przekazanie pomieszczeń najemcom planowane jest w drugim kwartale 2016 roku. Tym samym od powstania pierwszego zasiedlenia (względem części budynku które zostały oddane w najem oraz drogi) do dnia Transakcji nie miną dwa lata.

Zatem skoro planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku, które były przedmiotem najmu, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat – nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w stosunku do Budowli stanowiącej drogę wewnętrzną, która nie jest przeznaczona pod najem pierwsze zasiedlenie powstało z chwilą oddania pierwszej powierzchni Budynku w najem. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat. Tym samym sprzedaż ww. Budowli w postaci drogi wewnętrznej również nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również nie będzie korzystała sprzedaż części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem. Planowana Transakcja w odniesieniu do tej części Budynku która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, w stosunku do sprzedaży części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu a była przeznaczona pod najem oraz części Budynku oddanych w najem, oraz Budowli (drogi) w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ani też wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej.

Zatem sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do części, która nigdy nie była przedmiotem najmu a była przeznaczona pod najem oraz części Budynku oddanych w najem i Budowli w postaci drogi wewnętrznej w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli w postaci drogi wewnętrznej będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy Budynek i Budowla w postaci drogi wewnętrznej.

Tym samym Transakcja sprzedaży w odniesieniu do całej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, mając na uwadze, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny co do opodatkowania przedmiotu transakcji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 .

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca będzie na dzień transakcji zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności Transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie 1 i 2), natomiast kwestie związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pytanie 3) zostaną rozpatrzone w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.