Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1349/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-06
Teza: Sposób udokumentowania i rozliczenia podatku z tytułu zaliczek wniesionych aportem do Spółki przez spółkę jawną.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-korekta faktury; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania i rozliczenia podatku z tytułu zaliczek wniesionych aportem do Spółki przez spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania i rozliczenia podatku z tytułu zaliczek wniesionych aportem do Spółki przez spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o. o. spółką komandytową prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Jest czynnym podatnikiem VAT. W styczniu 2012 r. do Spółki przystąpił komandytariusz - spółka jawna, który tytułem wkładu niepieniężnego wniósł przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Po przeniesieniu przedsiębiorstwa spółka jawna nie przestała istnieć i jest również czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z umową przeniesienia, Spółka przyjęła aportem m.in. trzy zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw. Faktury zaliczkowe z tytułu otrzymanych zaliczek wystawione zostały przez komandytariusza, który z tego tytułu zadeklarował i opłacił podatek należny w 2011 r. W roku 2012:

1.  W pierwszym przypadku Spółka zrealizowała zamówienie opłacone zaliczkowo poprzez sprzedaż przedmiotu umowy firmie leasingowej a zaliczkę na podstawie trójstronnego dokumentu kompensacyjnego zaliczyła na poczet przedmiotu leasingu. Faktura VAT wystawiona przez Spółkę opiewa na całą wartość zamówienia. Komandytariusz wystawił korektę do zera do faktury zaliczkowej z tytułu rozliczenia zaliczki z firmą leasingowa, Spółka natomiast zadeklarowała podatek od towarów i usług od całości transakcji.
2.  Drugą zaliczkę Spółka zwróciła kontrahentowi, ponieważ strony umowy odstąpiły od realizacji zamówienia. Komandytariusz wystawił korektę do zera faktury zaliczkowej z tytułu zwrotu zaliczki.
3.  Trzecią zaliczkę Spółka zamierza rozliczyć w fakturze wystawionej kontrahentowi w momencie realizacji zamówienia i zadeklarować kwotę VAT pomniejszoną o podatek zapłacony przez komandytariusza. Dla komandytariusza realizacja zamówienia będzie neutralna podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sposób udokumentowania i zadeklarowania podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zaliczek wniesionych aportem do spółki komandytowej jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych przepisów dotyczących sukcesji praw i obowiązków, co oznacza, że stosowanie art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej nie podlega ograniczeniom.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sytuacji wniesienia zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej Ordynacja podatkowa nie przewiduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 93-93e regulują przejście praw i obowiązków podatkowych, m.in. w przypadku łączenia się osób prawnych lub spółek, przy przekształceniu. W przepisach tych ustawodawca określił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wniesienie przez komandytariusza (spółkę jawną) aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

W opinii Spółki oraz stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części) zaliczki wpłacone komandytariuszowi przed przeniesieniem ich aportem do Spółki winny być opodatkowane podatkiem wyłącznie w tej spółce oraz:

1.  Powinny być przez nią skorygowane do zera, jeżeli między Spółką, która otrzymała zaliczki aportem a kupującym nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku pierwszym zawarto umowę sprzedaży z firmą leasingową. W drugim przypadku natomiast, doszło do odstąpienia od umowy i zwrotu zaliczki kupującemu przez Spółkę. Komandytariusz zobowiązany był więc, do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od kupującego zaliczkę - korygując ją do zera. W ocenie Spółki, wynika to wprost z przepisów § 13 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którymi faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym dane dotyczące nabywcy.
2.  Powinny pomniejszać podstawę opodatkowania VAT Spółki w przypadku realizacji zamówienia, która wystawi fakturę końcową zaliczkową zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, tj. jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wobec tego, iż złożony w 2012 r. wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (…).

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do zapisu § 10 ust 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4\. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż w styczniu 2012 r. do Spółki przystąpił komandytariusz (spółka jawna), który tytułem wkładu niepieniężnego wniósł przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Po przeniesieniu przedsiębiorstwa spółka jawna nie przestała istnieć i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z umową przeniesienia, Spółka przyjęła aportem m.in. trzy zaliczki wpłacone na poczet przyszłych dostaw. Faktury zaliczkowe z tytułu otrzymanych zaliczek wystawione zostały przez komandytariusza, który z tego tytułu zadeklarował i opłacił podatek należny w 2011 r. W roku 2012 w pierwszym przypadku Spółka zrealizowała zamówienie opłacone zaliczkowo poprzez sprzedaż przedmiotu umowy firmie leasingowej a zaliczkę na podstawie trójstronnego dokumentu kompensacyjnego zaliczyła na poczet przedmiotu leasingu. Faktura VAT wystawiona przez Spółkę opiewa na całą wartość zamówienia. Komandytariusz wystawił korektę do zera do faktury zaliczkowej z tytułu rozliczenia zaliczki z firmą leasingowa, Spółka natomiast zadeklarowała podatek od towarów i usług od całości transakcji. Drugą zaliczkę Spółka zwróciła kontrahentowi, ponieważ strony umowy odstąpiły od realizacji zamówienia. Komandytariusz wystawił korektę do zera faktury zaliczkowej z tytułu zwrotu zaliczki. Trzecią zaliczkę Spółka zamierza rozliczyć w fakturze wystawionej kontrahentowi w momencie realizacji zamówienia i zadeklarować kwotę VAT pomniejszoną o podatek zapłacony przez komandytariusza. Dla komandytariusza realizacja zamówienia będzie neutralna podatkowo.

Stwierdzić należy, iż wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, jak słusznie wskazała Spółka, że wniesienie przez spółkę jawną aportu w postaci przedsiębiorstwa nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez spółkę jawną zaliczek od przyszłego nabywcy, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które mają zostać dokonane w przyszłości, tj. dostawami towarów. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktury dokumentujące zaliczki zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przejęcie przez Spółkę w związku z dokonanym aportem zaliczek oznaczało, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji pomiędzy spółką jawną a nabywcą. Wobec tego zdarzenie to należało traktować, jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Otrzymane zaliczki stały się dla spółki jawnej z dniem dokonania aportu kwotami nienależnymi, które co do zasady powinny być zwrócone nabywcy (choć nie stanowiły one „zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach” – art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił. Ponieważ w wyniku dokonanego aportu przedsiębiorstwa, pomiędzy spółką jawną, a nabywcą nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczek przez nabywcę pozostały z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który otrzymał zaliczki scedował swoje prawa i obowiązki na nowego zbywcę, tj. inny podmiot. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, spółka jawna zobowiązana była do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od nabywcy zaliczki. W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa zawarta pomiędzy spółką jawną a przyszłym nabywcą została rozwiązana.

Ponadto Spółka, jako nowa strona transakcji dostawy towarów (a więc podmiot, który w rzeczywistości dokona zbycia towarów i przeprowadzi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), po przyjęciu przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa, zobowiązana była do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek (skorygowanych wcześniej „do zera” przez spółkę jawną) na rzecz nabywcy.

W konsekwencji, w przypadku gdy Spółka dokonała transakcji dostawy towaru, zobowiązana była do wystawienia faktury VAT, w której podstawa opodatkowania i podatek należny – zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia – winny być pomniejszone o kwoty z wystawionej wcześniej przez siebie faktury zaliczkowej.

W sytuacji zaś, gdy strony umowy odstąpiły od realizacji zamówienia, Spółka po dokonaniu zwrotu zaliczki winna była - na zasadach przewidzianych w cyt. wcześniej rozporządzeniu - wystawić fakturę korygującą pierwotnie wystawioną przez siebie fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, jako nabywca przedsiębiorstwa spółki jawnej, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla tejże spółki jawnej. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.