Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.63.2018.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na remont nawierzchni placu powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki remontowe i tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pośrednio związanych z przychodami, tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 01 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, rozliczanego na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży maszyn rolniczych, części do maszyn oraz usług serwisu maszyn rolniczych. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonuje w księgach handlowych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest właścicielem budynku wraz z przyległym do niego placem manewrowym i wystawowym, posiadającym wydzielone miejsca parkingowe dla pojazdów służbowych. Są one ujęte w ewidencji jako osobne środki trwałe, tj. plac jest przyjęty odrębnie jako: „drogi, place”. Do 2017 r. plac wykonany był ze zużytych betonowych płyt potocznie nazywanych trylinką (lub trelinką).

Eksploatacja nawierzchni placu była i nadal jest bardzo intensywna, zarówno przez wózki widłowe, jak i liczne inne samochody ciężarowe dostawców i odbiorców, w tym ciężki sprzęt, tj. maszyny i ciągniki rolnicze, które są przedmiotem ciągłej sprzedaży oraz usług serwisowania w stacjach serwisowych lub wynajmu przez Spółkę. Na skutek upływu czasu, użytkowania placu i działania warunków atmosferycznych betonowa nawierzchnia uległa znacznemu zniszczeniu (erozja). Pojawiły się doły, wykruszenia, pęknięcia, wyrwy i inne braki, co powodowało ograniczenia w użytkowaniu, uszkodzenia poruszających się pojazdów, a przede wszystkim niebezpieczeństwo dla zdrowia i życia użytkowników placu, w tym pracowników Spółki.

Stan ten został stwierdzony nawet w toku kontroli Spółki dokonywanej przez Państwową Inspekcję Pracy. Jak stwierdzono w protokole kontroli z 2015 r., na placu manewrowym, w miejscu największego spadku terenu występują znaczne nierówności (zagłębienia), utrudniające poruszanie się środkami transportu. W wydanym po tej kontroli nakazie, właściwy organ inspekcji pracy nakazał zapewnić nawierzchnię placu manewrowego równą oraz dostosowaną do obciążenia wynikającego ze stosownych środków transportowych.

Doraźne prace remontowe dokonane przez Spółkę po ww. kontroli okazały się niewystarczające, w związku z czym konieczna była gruntowna naprawa nawierzchni, Spółka dokonała remontu przez zastosowanie nowej generacji materiałów. Zużytą nawierzchnię wyrównano, wykonano warstwę podsypową i ułożono kostkę brukową.

Poniesione wydatki nie zwiększyły wartości użytkowej, technicznej placu i nie zwiększono powierzchni placu, a jedynie przywróciły jego pierwotną wartość użytkową. Plac był i nadal jest utwardzony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na remont nawierzchni placu powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki remontowe i tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pośrednio związanych z przychodami, tj. potrącone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remont placu manewrowego, polegający na przywróceniu mu pierwotnej funkcji użytkowej z wykorzystaniem materiałów budowlanych nowej generacji (kostki brukowej) stanowią pośrednie koszty, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2.  poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (stan do 31 grudnia 2017 roku).

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W ustawie o CIT brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1529 z późn. zm.) - jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wynika z orzecznictwa (wydanego zarówno na gruncie podatku CIT jak i PIT), w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 925/06: Remontem są prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny, jeżeli zaś następuje nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, mamy do czynienia z ulepszeniem składnika majątku. Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego (\`(...)\`) nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów.

Podobnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3676/06: Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Pod pojęciem "ulepszenie" rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Ponieważ ustawa nie definiuje tych pojęć, należy posiłkować się ich znaczeniem potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w "Małym słowniku języka polskiego" pod red. Stanisława Skorupki (PWN, Warszawa 1968 r., s. 2), adaptacja to: "przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbka dla nadania czemuś jakiegoś charakteru". W piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r. Nr P03-/722-160/94 wyjaśniono, że wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do użytkowania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich m.in. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

W praktyce dokonanie rozróżnienia pomiędzy ulepszeniem środka trwałego, a jego remontem okazuje się często dość trudne. Jednakże, zgodnie z potocznie używanymi pojęciami wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97, LEX nr 321222; z 16 czerwca 2000 r„ sygn. akt III SA 1025/99, LEX nr 47004).

Zasadnicza różnica pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 338/17). Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 847/14).

Koszty remontu z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przychodami nie jest bezpośredni, należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, skoro wymiana zużytych elementów na nowe będzie miała charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość i nie zmieni jego charakteru to ponoszone wydatki będą miały charakter remontowy. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonanego remontu placu manewrowego nie nastąpiło ulepszenie środka trwałego, gdyż nie nastąpiła jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zaś efektem remontu jest jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji użytkowej placu, bez nadania mu nowych cech, które by tę funkcję zmieniały, podwyższały walory użytkowe placu lub zwiększały jego powierzchnię.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki, które mają na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej placu manewrowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami. Koszty te potrącane są zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o podobnych stanie faktycznym, m.in. z 16 lutego 2012 r., Znak: IPTPB3/423- 328/11-4/PM, z 14 października 2011 r., Znak: IPTPB3/423-235/11-2/PM, piśmie z 24 października 2007 r. Izby Skarbowej w Opolu Nr PF-l/41171-0018/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, wskazane we wniosku wydatki będą stanowiły koszt podatkowy, proporcjonalnie do jego udziału w tej spółce (por. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.