Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.59.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegał wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegał wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegała wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką uczestniczącą w rynku handlu energią elektryczną. Jest wiodącym agregatorem usług (…). Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku mocy, na którym występuje w charakterze dostawcy mocy, którą dostarcza poprzez jednostki rynku mocy redukcji zapotrzebowania. W przeprowadzonej w listopadzie 2018 aukcji głównej na okres dostaw 2021, 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania zgłoszonych przez Wnioskodawcę wygrało aukcję. Łączny wolumen mocy zaoferowanych przez Wnioskodawcę na rynku mocy wyniósł 446 MW. W wyniku wygranych aukcji dla 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania, Spółka zawarła umowy mocowe z operatorem. Obowiązki dostawcy mocy określone są w ustawie z dnia 8 grudnia 2017 roku o rynku mocy (Dz. U. z 2020, poz. 247, t.j. ze zm.) („Ustawa o rynku mocy”), Regulaminie Rynku Mocy, a także umowie mocowej. Jednym z obowiązków Wnioskodawcy jako dostawcy mocy, który zgłosił do aukcji niepotwierdzone jednostki redukcji zapotrzebowania, jest przeprowadzenie, przed okresem dostaw, testu zdolności redukcji zapotrzebowania oraz uzyskanie potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania. Nieuzyskanie potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania skutkuje rozwiązaniem umowy mocowej dla niepotwierdzonej jednostki redukcji zapotrzebowania. Szczegółowe regulacje, w tym określenie kary, znajduje się w art. 46 i 47 Ustawy o rynku mocy. W takim przypadku, zgodnie z przepisami, podmiot z którym rozwiązana została umowa mocowa zobowiązany jest do zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej (do zapłaty dochodzi poprzez zatrzymanie/zrealizowanie przez operatora zabezpieczenia finansowego lub zapłatę kary w gotówce). (…) jest zmianą podejścia do funkcjonowania rynku elektroenergetycznego. W tradycyjnym modelu odbiorca energii elektrycznej płaci za otrzymaną energię. W modelu (…) odbiorca, wchodzący w skład jednostki rynku mocy redukcji zapotrzebowania, otrzymuje wynagrodzenie za obniżenie swojego zapotrzebowania, w danym okresie, na energię elektryczną, czyli za czasowe ograniczenie poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej. Celem świadczenia usług (…) na rynku mocy jest zapewnienie stabilności krajowego systemu elektroenergetycznego w przypadku krytycznych deficytów mocy. Biorący udział w (…) odbiorcy energii, rezygnując na wezwanie operatora z całości lub części swojego zapotrzebowania na energię, zwiększają moce dostępne w systemie elektroenergetycznym, które mogą np. zabezpieczyć system przed blackoutami przy krytycznych deficytach mocy.

Spółka zdołała do końca września 2020 zgłosić odbiorców do 8 jednostek redukcji zapotrzebowania, dla których zakontraktowana moc wynosiła 332 MW (ok 3/4 z 446 MW). Ze względu na wymagania rynku mocy jednostki musiały być zakontraktowane z zapasem, w związku z czym w testach zostało wykazane łącznie 399 MW redukcji dla tych jednostek. Nie udało się jednak skompletować portfela odbiorców dla pozostałych 4 jednostek redukcji zapotrzebowania dla których zakontraktowane wolumeny mocy wynosiły odpowiednio: 1) JRM/69 - 50 MW, 2) JRM/82 - 26 MW, 3) JRM/83 - 20 MW, 4) JRM/84 - 18 MW, łącznie 114 MW. Kluczowy wpływ na nie zgromadzenie odpowiedniego wolumenu mocy miała wynikająca z epidemii COVID-19 niepewność odbiorców co do ciągłości ich działania i wynikającego z tego zapotrzebowania na moc w 2021 roku. Ze względu na konieczność stałego utrzymywania zdolności do redukcji przystępując do programu należy wykazać się odpowiednim poziomem zapotrzebowania w dniach poprzedzających redukcje, a ograniczenie zapotrzebowania w wyniku COVID może nie pozwolić na wykazanie redukcji. Drugim istotnym aspektem była znacząco ograniczona zdolność dotarcia do odbiorców z informacją o nowym programie (…) ze względu na ograniczenia wprowadzone w związku z epidemią COVID-19: brak możliwości zorganizowania seminariów, udziału w konferencjach, ograniczenia w bezpośrednich spotkaniach oraz ograniczonymi możliwościami znalezienia czasu przez klientów na analizowanie działalności, która nie jest ich działalnością podstawową. W związku z powyższym Wnioskodawca wpłacił na konto (…) karę za niewykonanie umów mocowych w wysokości 1) JRM/69 - 2 150 000,00 zł, 2) JRM/82 - 1 118 000,00 zł, 3) JRM/83 - 860 000,00 zł, 4) JRM/84 - 774 000,00 zł, łącznie: 4 902 000,00 zł, a umowy zostały rozwiązane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegała wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nawet jeżeli uznać, że zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to ze względu na stan faktyczny sprawy oraz treść art. 38t updop, taki wydatek będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegał wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Jeżeli uznać, że zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ze względu na treść art. 38t updop, taki wydatek będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo- skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia celu wydatku należy też odnieść do dalszej części definicji tj. „w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”. W związku z powyższym każdorazowej ocenie powinna podlegać definitywność poniesienia danego wydatku, a także przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza powinna obejmować całokształt okoliczności faktycznych oraz ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Warunki jakie muszą być spełnione aby uznać, że wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.” Tym samym za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy. Taki związek może być pośredni lub bezpośredni. Poniesienie wydatku musi wpływać na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu lub jego źródła. Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca poniósł wydatek w postaci zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej. W ocenie Wnioskodawcy zapłata ww. kary będzie mogła być uznana za koszt, gdyż jest to wydatek związany z prowadzoną działalnością. Jest to wydatek definitywny - Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu uiszczonych kwot, zapłata kary nie ma charakteru kaucji. Wnioskodawca przystąpił do aukcji ze świadomością, że w przypadku w którym mimo wygrania aukcji dojdzie do rozwiązania umowy mocowej na podstawie art. 46 Ustawy o rynku mocy, to powstanie obowiązek zapłaty kary z tego tytułu. Jest to ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale Wnioskodawca podjął je w związku z działaniami, które służą wygenerowaniu przychodu - bez uiszczenia zabezpieczenia oraz zobowiązania się do zapłaty kary w przypadku rozwiązania umowy mocowej nie można przystąpić do aukcji, a udział w aukcji i podpisanie umowy mocowej jest sposobem na osiągnięcie przychodu z tytułu działalności (…) na rynku mocy. Wnioskodawca zwraca uwagę także na to, że w przypadku zapłaty kary nie można tego wydatku przyporządkować do żadnego z wydatków wymienionych w katalogu w art. 16 updop, które to wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej w szczególności nie może zostać uznana za karę umowną i odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop). Za taką oceną zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej przemawia konstrukcja przepisów ustawy o rynku mocy.

Kara za niewykonanie obowiązku mocowego nie jest bowiem karą za nienależyte wykonanie umowy. Należy więc uznać, że niezapewnienie zakontraktowanej wcześniej ilości energii, prowadzące do rozwiązania umowy mocowej i zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop tytułów. Nie można tu mówić ani o wadzie, ani o zwłoce w usunięciu wady przy wykonaniu usługi jaką jest zagwarantowanie 446 MW energii. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie będzie wykonana nieprawidłowo. Dojdzie do jej niewykonania, jednak w takiej sytuacji nie można mówić o wadzie i zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Pogląd ten potwierdza stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2020 roku, sygn. akt I SA/Gl 9/20, gdzie sąd uznał, że „przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania czy też jego częściowego niewykonania.” Za prawidłowością tej oceny przemawia także stanowiska NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19, gdzie sąd uznał, że „Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” Przenosząc tezy z powołanych wyroków na sytuację Wnioskodawcy należy uznać, że zapłata kary za rozwiązanie umowy, nie może podlegać wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Konkluzje w zakresie pytania 1

Ze względu na to, że przesłanki wynikające z definicji kosztu z art. 15 ust. 1 updop są spełnione w odniesieniu do zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej, a także ze względu na fakt, że taka kara nie może być wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 updop, w opinii Wnioskodawcy zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w przepisie kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze. zm., dalej jako: „KC”) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest uczestnikiem rynku mocy, na którym występuje w charakterze dostawcy mocy, którą dostarcza poprzez jednostki rynku mocy redukcji zapotrzebowania. W przeprowadzonej w listopadzie 2018 aukcji głównej na okres dostaw 2021, 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania zgłoszonych przez Wnioskodawcę wygrało aukcję. Łączny wolumen mocy zaoferowanych przez Wnioskodawcę na rynku mocy wyniósł 446 MW. W wyniku wygranych aukcji dla 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania, Spółka zawarła umowy mocowe z operatorem. Obowiązki dostawcy mocy określone są w ustawie z dnia 8 grudnia 2017 roku o rynku mocy (Dz. U. z 2020, poz. 247, t.j. ze zm.) („Ustawa o rynku mocy”), Regulaminie Rynku Mocy, a także umowie mocowej. Jednym z obowiązków Wnioskodawcy jako dostawcy mocy, który zgłosił do aukcji niepotwierdzone jednostki redukcji zapotrzebowania, jest przeprowadzenie, przed okresem dostaw, testu zdolności redukcji zapotrzebowania oraz uzyskanie potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania. Nieuzyskanie potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania skutkuje rozwiązaniem umowy mocowej dla niepotwierdzonej jednostki redukcji zapotrzebowania. Szczegółowe regulacje, w tym określenie kary, znajduje się w art. 46 i 47 Ustawy o rynku mocy. W takim przypadku, zgodnie z przepisami, podmiot z którym rozwiązana została umowa mocowa zobowiązany jest do zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej (do zapłaty dochodzi poprzez zatrzymanie/zrealizowanie przez operatora zabezpieczenia finansowego lub zapłatę kary w gotówce).

Jak zostało wskazane, Spółka zdołała do końca września 2020 zgłosić odbiorców do 8 jednostek redukcji zapotrzebowania, dla których zakontraktowana moc wynosiła 332 MW (ok. % z 446 MW). Ze względu na wymagania rynku mocy jednostki musiały być zakontraktowane z zapasem, w związku z czym w testach zostało wykazane łącznie 399 MW redukcji dla tych jednostek. Nie udało się jednak skompletować portfela odbiorców dla pozostałych 4 jednostek redukcji zapotrzebowania dla których zakontraktowane wolumeny mocy wynosiły odpowiednio: 1) JRM/69 - 50 MW, 2) JRM/82 - 26 MW, 3) JRM/83 - 20 MW, 4) JRM/84 - 18 MW, łącznie 114 MW.

W związku z powyższym Wnioskodawca wpłacił na konto (…) karę za niewykonanie umów mocowych w wysokości 1) JRM/69 - 2 150 000,00 zł, 2) JRM/82 - 1 118 000,00 zł, 3) JRM/83 - 860 000,00 zł, 4) JRM/84 - 774 000,00 zł, łącznie: 4 902 000,00 zł, a umowy zostały rozwiązane.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w rynku handlu energią elektryczną w charakterze dostawcy mocy - Wnioskodawca podlega szczególnym regulacjom zawartym w ustawie z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy. W umowie mocowej zawartej pomiędzy dostawcą mocy, operatorem i zarządcą rozliczeń zawarte są postanowienia dotyczące kar należnych od dostawcy za niewykonanie obowiązku mocowego.

Zgodnie z art. 41 pkt 1 tej ustawy przez umowę mocową dostawca mocy zobowiązuje się do wykonywania, przez oznaczony czas, obowiązku mocowego przez określoną jednostkę rynku mocy zgodnie z wynikiem aukcji mocy. Z kolei z art. 41 pkt 3 lit. c) wynika, że operator zobowiązuje się do ustalania wysokości kar należnych od dostawcy mocy za niewykonanie obowiązku mocowego.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, umowa mocowa zawiera odpowiedzialność stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy.

Zgodnie bowiem z art. 46 ust. 1 pkt 3 Ustawy o rynku mocy, umowa mocowa ulega rozwiązaniu, jeżeli dotyczyła niepotwierdzonej jednostki rynku mocy redukcji zapotrzebowania, a dostawca mocy uzyskał potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania, o którym mowa w art. 53 ust. 1, przed rozpoczęciem okresu dostaw.

Zgodnie z przepisu art. 47 ust. 1 Ustawy o rynku mocy, jeżeli umowa mocowa uległa rozwiązaniu w przypadku, o którym mowa w art. 46 ust. 1:

1.  operator zatrzymuje lub realizuje zabezpieczenie finansowe, o którym mowa w art. 50 ust. 1, jako karę za niewykonanie umowy mocowej;
2.  dostawca mocy, który został zwolniony z obowiązku ustanowienia finansowego, o którym mowa w art. 50 ust. 1, uiszcza karę w wysokości równej kwocie zabezpieczenia, które byłby obowiązany ustanowić gdyby nie został zwolniony z tego obowiązku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że kara za niewykonywanie umów mocowych, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż jest to kara ustawowa (a więc wynikająca z przepisów ustawy o rynku mocy). Za taką bowiem oceną charakteru kary za niewykonanie umowy mocowej przemawia konstrukcja przepisów ustawy o rynku mocy. Kara za niewykonanie obowiązku mocowego nie jest bowiem karą za nienależyte wykonanie umowy. Należy więc uznać, że nieuzyskanie potwierdzenia testu zdolności redukcji zapotrzebowania, prowadzące do rozwiązania umowy mocowej i zapłaty kary za niewykonanie umowy mocowej nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop tytułów.

Brak wskazania tego rodzaju kary w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza jednakże automatycznie, że Wnioskodawca można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym też zakresie, zaznaczyć należy, że jak wskazano we wniosku – bez uiszczenia zabezpieczenia oraz zobowiązania się do zapłaty kary w przypadku rozwiązania umowy mocowej nie można przystąpić do aukcji, a udział w aukcji i podpisanie umowy mocowej jest sposobem na osiągnięcie przychodu z tytułu działalności (…) na rynku mocy.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy. Niezwykle istotne w tej mierze jest bowiem, aby obiektywna ocena podejmowanych przez podatnika działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które działania muszą cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu uiszczonych kwot (wydatek ma charakter definitywny), a zapłata kary nie ma charakteru kaucji. Wnioskodawca przystąpił do aukcji ze świadomością, że w przypadku w którym mimo wygrania aukcji dojdzie do rozwiązania umowy mocowej na podstawie art. 46 Ustawy o rynku mocy, to powstanie obowiązek zapłaty kary z tego tytułu. Jest to ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale Wnioskodawca podjął je w związku z działaniami, które służą wygenerowaniu przychodu.

Ponadto jak wynika z wniosku w przeprowadzonej w listopadzie 2018 aukcji głównej na okres dostaw 2021, 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania zgłoszonych przez Wnioskodawcę wygrało aukcję. Łączny wolumen mocy zaoferowanych przez Wnioskodawcę na rynku mocy wyniósł 446 MW. W wyniku wygranych aukcji dla 12 niepotwierdzonych jednostek rynku mocy redukcji zapotrzebowania, Spółka zawarła umowy mocowe z operatorem.

Spółka zdołała do końca września 2020 zgłosić odbiorców do 8 jednostek redukcji zapotrzebowania, dla których zakontraktowana moc wynosiła 332 MW (ok 3/4 z 446 MW). Ze względu na wymagania rynku mocy jednostki musiały być zakontraktowane z zapasem, w związku z czym w testach zostało wykazane łącznie 399 MW redukcji dla tych jednostek. Nie udało się jednak skompletować portfela odbiorców dla pozostałych 4 jednostek redukcji zapotrzebowania dla których zakontraktowane wolumeny mocy wynosiły odpowiednio: 1) JRM/69 - 50 MW, 2) JRM/82 - 26 MW, 3) JRM/83 - 20 MW, 4) JRM/84 - 18 MW, łącznie 114 MW. Kluczowy wpływ na nie zgromadzenie odpowiedniego wolumenu mocy miała wynikająca z epidemii COVID-19 niepewność odbiorców co do ciągłości ich działania i wynikającego z tego zapotrzebowania na moc w 2021 roku. Ze względu na konieczność stałego utrzymywania zdolności do redukcji przystępując do programu należy wykazać się odpowiednim poziomem zapotrzebowania w dniach poprzedzających redukcje, a ograniczenie zapotrzebowania w wyniku COVID może nie pozwolić na wykazanie redukcji. Drugim istotnym aspektem była znacząco ograniczona zdolność dotarcia do odbiorców z informacją o nowym programie (…) ze względu na ograniczenia wprowadzone w związku z epidemią COVID-19: brak możliwości zorganizowania seminariów, udziału w konferencjach, ograniczenia w bezpośrednich spotkaniach oraz ograniczonymi możliwościami znalezienia czasu przez klientów na analizowanie działalności, która nie jest ich działalnością podstawową.

Zatem w 2020 r. Spółka zdołała zgłosić odbiorców do 8 jednostek redukcji zapotrzebowania, natomiast ze względu na powstałą epidemię COVID-19 Spółce, na którą Spółka nie miała żadnego wpływu, nie udało się jej skompletować portfela odbiorców dla pozostałych 4 jednostek redukcji zapotrzebowania. Powyższe oznacza, że działania te miały na celu osiągnięcia przychodu i zmierzały do uzyskania wymaganej ilości jednostek redukcji zapotrzebowania, zgodnie z warunkami zawartej umowy. Jednakże ze względu na czynniki zewnętrzne i niezależne od spółki (epidemia COVID-19) cel ten nie został osiągnięty.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesienie wydatku z tytułu kar za niewykonanie umowy mocowej spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegała wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Uznając, że zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i nie będzie podlegała wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odniesienie się do pytania Nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nawet jeżeli uznać, że zapłata kary za niewykonanie umowy mocowej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to ze względu na stan faktyczny sprawy oraz treść art. 38t updop, taki wydatek będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu – stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.