Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.138.2020.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-10
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziałów w nieruchomościach stanowiących dwie działki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spółki-spółka jawna; użyczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomościach stanowiących dwie działki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomościach stanowiących dwie działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia sprzedaży, tj. 27 lutego 2019 r. był współwłaścicielem (w udziale wynoszącym 1/2 części na prawach wspólności ustawowej wraz ze swoją małżonką oraz w udziale wynoszącym 1/2 części sam) nieruchomości stanowiącej działkę nr … o obszarze 0,2000 ha.

Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego w 1993 r. na mocy umowy sprzedaży, przy czym Wnioskodawca także na mocy umowy darowizny z dnia 22 września 2011 r. od syna i synowej.

Ponadto Wnioskodawca, również do dnia sprzedaży, tj. 27 lutego 2019 r., był właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr … o obszarze 0,4496 ha, którą Wnioskodawca nabył od syna i synowej na mocy umowy darowizny z dnia 22 września 2011 r.

Przedmiotowe działki przylegają do siebie oraz były zabudowane, stanowiącymi jedną całość pod względem gospodarczym, budynkiem użytkowym (pawilonem handlowym), garażem, oraz parkingiem.

Nakłady na budowę ww. budynków na działkach nr … oraz nr … oraz parkingu na działce nr … poniosła wyłącznie spółka jawna, w której do dnia jej likwidacji, tj. 18 grudnia 2019 r. wspólnikami byli Wnioskodawca i jego córka, którzy posiadali w niej udziały w zyskach i stratach, oboje po 50%.

Wskazane powyżej, obie nieruchomości (działki) stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy i jego małżonki, nie stanowiły one nigdy własności spółki, ani też środków trwałych, czy to w spółce, czy też w jakiejkolwiek indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub jego małżonkę, nie były one również w takiej działalności wykorzystywane.

Przedmiotowe nieruchomości były użytkowane przez spółkę, na podstawie pisemnej umowy użyczenia zawartej z właścicielami dnia 22 września 2011 r. (wcześniej między zainteresowanymi obowiązywała umowa użyczenia w formie ustnej).

Nakłady budowlane poniesione w tym czasie przez spółkę na te nieruchomości stanowiły w spółce inwestycje w obcym środku trwałym. Spółka na wskazanych nieruchomościach prowadziła działalność handlową związaną z prowadzeniem sklepu spożywczo- przemysłowego. Dodatkowo spółka była właścicielem dwóch innych sklepów.

W 2018 r. do spółki zgłosił się podmiot (dalej: Kupujący) zainteresowany zakupem wszystkich nieruchomości, na których prowadziła ona działalność handlową, w tym obu nieruchomości, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Dnia 30 sierpnia 2018 r. spółka, po dokonaniu uzgodnień w zakresie przyszłej transakcji, zawarła z Kupującym umowę najmu wszystkich nieruchomości (stanowiących jej własność oraz będących przedmiotem zawartych przez nią umów użyczenia - dwóch działek będących przedmiotem niniejszego wniosku) wraz ze sprzedażą znajdujących się w nich towarów i wyposażenia.

W umowie najmu wskazano, między innymi że, Kupujący docelowo (po uzyskaniu kredytowania) zawrze z właścicielami nieruchomości umowę przedwstępną, a następnie stanowczą sprzedaży tych nieruchomości, oraz że umowa najmu została zawarta do czasu nabycia przez Kupującego tych nieruchomości.

Dnia 8 listopada 2018 r. Kupujący zawarł z Wnioskodawcą, jego żoną oraz spółką umowę przedwstępną, a dnia 27 lutego 2019 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej, umowę stanowczą sprzedaży wszystkich wymienionych nieruchomości.

W drodze przedmiotowej umowy sprzedaży Kupujący nabył wszystkie opisane wyżej nieruchomości, w których spółka prowadziła działalność handlową, w tym m.in.:

*   od Wnioskodawcy i jego żony nieruchomość stanowiącą działkę nr … za kwotę 1 029 256 zł 96 gr oraz działkę nr … za kwotę 292 945 zł,
*   natomiast od spółki nakłady jakie poniosła ona na obie wskazane nieruchomości o wartości brutto 727 911 zł 59 gr (o wartość tych nakładów została pomniejszona cena nieruchomości stanowiącej obie ww. działki).

W zakresie sprzedaży nakładów spółka wystawiła Kupującemu fakturę VAT, natomiast w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiących działki nr oraz … Wnioskodawca i jego żona nie wystawili Kupującemu żadnych dokumentów księgowych.

Wszystkie przychody z tytułu sprzedaży składników majątku objętych aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2019 r. zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako przychody z działalności gospodarczej, w tym również przychody w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiących działki nr … oraz … wchodzących w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony i nie stanowiących własności spółki, ani nie wykorzystywanych w jakiejkolwiek działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę, czy też jego żonę.

Dodatkowo wskazania wymaga, że Wnioskodawca poza działalnością prowadzoną w ramach spółki nie prowadził i nie prowadzi obecnie innej działalności gospodarczej, a żona Wnioskodawcy działalność taką prowadziła do czasu udaru jaki przeszła w marcu 2009 r., kiedy to działalność została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona przez żonę Wnioskodawcy była działalnością handlową związaną z prowadzeniem sklepu spożywczo- przemysłowego.

Żona wnioskodawcy nie dokonywała i nie dokonuje (poza transakcją będącą przedmiotem niniejszego wniosku), czy to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też prywatnie, innych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami (np. kupno, sprzedaż).

Podobnie Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje (poza transakcją będącą przedmiotem niniejszego wniosku i opisanymi powyżej) transakcji związanych z obrotem nieruchomościami (np. kupno, sprzedaż).

Jedyną tego typu transakcją była sprzedaż w 2013 r. wydzielonej części jednej z wyżej wymienionych działek, o wielkości 1 500 m2, której Wnioskodawca dokonał na wniosek i na rzecz gminy, z przeznaczeniem na realizację inwestycji gminnej, istotnej z punktu widzenia społecznego. Przedmiotowa, sprzedana część działki była zadrzewiona i ukształtowana w taki sposób, że była ona zbędna w prowadzonej przez spółkę działalności handlowej. Środki pozyskane ze sprzedaży wskazanej części działki Wnioskodawca przeznaczył w 2015 r. na zakup działki budowlanej, z myślą o jej przyszłej zabudowie na własne cele mieszkalne (Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje jej właścicielem).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy prawidłowo postąpił Wnioskodawca dokonując kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży obu nieruchomości stanowiących działki nr … oraz nr … do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on nieprawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży obu nieruchomości stanowiących działki nr … oraz nr … do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy.

*   jeżeli odpłatne zbycie me następuję w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) - przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku. licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę ze odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane poza działalnością gospodarczą przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok me zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 11 art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i (w określonych warunkach) przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku (jako przychód z działalności gospodarczej), powstaje w sytuacji, gdy spełniają one ustawową definicję środków trwałych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja środka trwałego zawarta została w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zatem możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania ich amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączona jest z amortyzacji podatkowej).

Ponadto jednym z fundamentalnych warunków zaliczenia budowli, budynków oraz lokali do środków trwałych jest to by stanowiły one własność lub współwłasność podatnika.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki jawnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalność gospodarczej jest możliwe jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki.

1.  składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych spółkami handlowymi są: spółka jawna spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Należy zwrócić uwagę, że majątku spółki osobowej (jawnej) - mimo, że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne. Zatem majątek spółki tworzony przez wkłady i wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki przez tą spółkę, stanowi jej majątek odrębny.

W myśl art. 710 ustawy Kodeks cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej, spółka dysponowała przedmiotowymi, stanowiącymi przedmiot niniejszego wniosku, działkami na podstawie pisemnej umowy użyczenia. Współwłaściciele nie pobierali od spółki żadnych opłat za korzystanie z tych działek i sami z nich nie korzystali. W szczególności współwłaściciele nie zawierali względem działek żadnych umów najmu dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (poza wskazaną umową użyczenia na rzecz spółki). Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) wyłącznie przez spółkę, która wykazywała z tego tytułu działalności przychody.

Żaden ze współwłaścicieli, ani też spółka nie zamierzali sprzedawać nieruchomości i nie poszukiwali kupców. Do współwłaścicieli działek zgłosił się natomiast podmiot zainteresowany ich zakupem.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, jak też nie wykonywał i nie wykonuje czynności mogących być zakwalifikowanymi jako działalność gospodarcza, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami (nie dokonywał transakcji nieruchomościowych w wymiarze i o charakterze pozwalającym na taką kwalifikację), natomiast był wspólnikiem spółki, która prowadziła działalność na działkach. Działki wykorzystywane były wyłącznie przez spółkę na cele prowadzonej działalności - sklepu, a przy tym nie stanowiły dla tej spółki majątku trwałego.

Przenosząc powołane powyżej uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że spółka dysponowała przedmiotowymi działkami wyłącznie na podstawie umowy użyczenia, a zatem własność ww. nieruchomości, tj. działek nr … oraz nr … nie została na spółkę przeniesiona. W związku z czym przedmiotowe składniki majątku nie stanowiły (i nie mogły stanowić) środków trwałych tej spółki. Jak wskazano bowiem powyżej, spółka jawna jest spółką osobową i wynikają z tego określone konsekwencje polegające przede wszystkim na tym, że należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może pozywać i być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników oraz działa pod własną firmą.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że skoro spółka i Wnioskodawca to odrębne podmioty gospodarcze, posiadające odrębne majątki, oczywiście nieuprawnione byłoby twierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę na przedmiotowych działkach skutkowała uznaniem, że działalność gospodarczą na tych działkach prowadził również Wnioskodawca.

Dalej, mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że sformułowanie zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy, a odnoszące się do tego, że tylko podmiot, który jest właścicielem lub współwłaścicielem środka trwałego może dokonywać jego amortyzacji przesądza o tym, że w warunkach niniejszej sprawy, stanowiącej przedmiot wniosku, należy stwierdzić, że dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne byłoby przeniesienie składników majątku na spółkę jawną - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Skoro zatem nie doszło do przeniesienia własności (współwłasności) składników majątku (części opisanych nieruchomości) na spółkę, to tym samym należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wyżej wymienione stanowisko nie wpływa fakt, że spółka poniosła nakłady na przedmiotowe nieruchomości, które to nakłady zostały zresztą zbyte na rzecz Kupującego, na podstawie odrębnej faktury wystawionej przez spółkę, a przychód z tego tytułu został zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży udziałów w działkach … i … winien być zakwalifikowany do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy (odpłatne zbycie) i traktowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości).

Stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w wydawanych aktualnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na kanwie analogicznych stanów faktycznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo powołać można interpretację indywidualną:

z dnia 31 października 2017 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.145.2017.1.MM,

z dnia 17 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.439.2018.1.AGR,

z dnia 20 lutego 2019 r., znak 0114- KDIP3-1.4011.640.2018.1.MT,

z dnia 20 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.643.2018.1.MT,

z dnia l5 maja 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.111 2019.1.PSZ, oraz

z dnia 6 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.245.2019.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - dokonane poza działalnością gospodarczą - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, powstaje w sytuacji, gdy spełniają one ustawową definicję środków trwałych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja środka trwałego zawarta została w art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zatem możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania ich amortyzacji (zwłaszcza że część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączona jest z amortyzacji podatkowej).

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż majątku spółki osobowej (jawnej) - mimo że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne.

Zatem majątek spółki tworzony przez wkłady i wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki przez tą spółkę, stanowi jej majątek odrębny.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku działki o Nr … i … były użytkowane przez spółkę na podstawie pisemnej umowy użyczenia zawartej z właścicielami dnia 22 września 2011 r. (wcześniej między zainteresowanymi obowiązywała umowa użyczenia w formie ustnej). Zatem własność ww. działek wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej, nie została na spółkę przeniesiona. Tym samym przedmiotowe składniki majątku nie stanowiły środków trwałych tej spółki. Jak wskazano spółka jawna jest spółką osobową i wynikają z tego określone konsekwencje polegające przede wszystkim na tym, że należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może pozywać i być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników oraz działa pod własną firmą.

Zatem mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że sformułowanie zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odnoszące się do tego, że tylko podmiot, który jest właścicielem lub współwłaścicielem środka trwałego może dokonywać jego amortyzacji przesądza o tym, że w warunkach niniejszej spawy należy stwierdzić, że dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy konieczne jest przeniesienie składników majątku na spółkę jawną - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Skoro zatem nie doszło do przeniesienia własności (współwłasności) składników majątku (części opisanych nieruchomości) na spółkę jawną, to tym samym należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przyjąć należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży udziałów w działkach … i … winien jedynie podlegać ocenie czy wypełnia przesłanki jego kwalifikacji do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślić również należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniu interpretacyjnym dotyczące skutków podatkowych zbycia działek o nr 183/16 i 183/81, bez rozstrzygania skutków podatkowych sprzedaży opisanego we wniosku budynku użytkowego (pawilonu handlowego), garażu oraz parkingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID a art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).