Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.257.2020.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Uznanie wyodrębnionych ze spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 24 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową. Głównym przedmiotem działalności podmiotu jest handel samochodami oraz usługi naprawy samochodów. Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi również część działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości.

Spółka planuje dokonać wyłączenia ze swojego przedsiębiorstwa części działalności, która odbiega swoim przedmiotem od głównego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Ma to za zadanie uprościć sprawozdawczość podmiotu, a także raportowanie na potrzeby instytucji finansowych sytuacji Spółki. Działanie to ma uprościć również funkcjonowanie Spółki, w której dotychczas funkcjonują dwa niemal niezależne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa, których działalność obejmuje zakres który nie jest ze sobą spójny.

Spółka planuje dokonać aportu zorganizowanej części działalności realizującej zadania polegające na wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca zidentyfikował i wyodrębnił w ramach struktury funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę), w której skupiona jest działalność polegająca na wynajmie nieruchomości.

Wyodrębniona działalność skupiająca własność nieruchomości oraz ich wynajem będzie przeniesiona do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu.

ZCP jako wyodrębniona całość funkcjonuje samodzielnie (w ramach dzisiejszej struktury) w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, a tym samym byłaby też w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo po jego wyłączeniu ze struktury dzisiejszej spółki.

ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań tj. wynajmie nieruchomości.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   Nieruchomości,
*   Inne umowy związane z tym ZCP.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP.

W dniu 24 września 2020 r. doprecyzowano wniosek o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne przypisane do działu (jednostki) będą przedmiotem planowanego aportu? Należy wymienić. W skład ZCP będą wchodzić w szczególności:
    *   nieruchomości (2 lokale),
    *   środki pieniężne związane z tymi nieruchomościami,
    *   umowy związane z tymi nieruchomościami,
    *   wierzytelności i zobowiązania związane z tymi nieruchomościami.
2.  Czy składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone ze Spółki Wnioskodawcy, w momencie ich przenoszenia w drodze aportu do istniejącej spółki z o.o. będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:
    
    1.  organizacyjnym? Proszę wskazać, w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało. Jakie czynności i dokumenty to potwierdzą?
    2.  funkcjonalnym? Proszę wskazać, w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało. Jakie okoliczności to potwierdzą?
    3.  finansowym? Proszę wskazać, w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało. Czy zapisy księgowe będą prowadzone w taki sposób, by pozwalały one na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do wyodrębnionej działalności mającej być przedmiotem przeniesienia własności w drodze aportu (tzn. czy przedmiot przeniesienia będzie posiadał wewnętrzną samodzielność finansową)?
    
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W przedmiotowej sytuacji wyodrębnienie to będzie przejawiało się tym, że wyodrębnienie to będzie miało potwierdzenie w dokumentach wewnętrznych podmiotu. Dodatkowo wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa będą zajmowali się wydzieleni do tego pracownicy. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa realizuje odrębne funkcje od pozostałej części przedsiębiorstwa. O ile podstawowym zakresem działalności podmiotu jest handel oraz serwis samochodów, to przedmiotem działalności ZCP jest wynajem nieruchomości oraz czynności związane z tymi nieruchomościami. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa, będzie posiadać odrębne rachunki bankowe, a przede wszystkim zapisy księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby pozwalały na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do wyodrębnionej działalności mającej być przedmiotem przeniesienia własności w drodze aportu. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym będzie służyć w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).
3.  Czy przedmiotem aportu na moment wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości, czy któreś składniki nie zostaną wniesione aportem? Jeśli któreś składniki nie zostaną wniesione aportem, to które i jaki będzie tego powód? Przedmiotem aportu na moment wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości.
4.  Czy mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy? Jeśli tak, to w czym to się będzie przejawiać? Mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Będzie się to przejawiać poprzez to, że będzie posiadał przychody, które umożliwią jego funkcjonowanie, będzie posiadał własnych pracowników, pełne wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe, i organizacyjne. Więc w momencie wniesienia go aportem ów ZCP będzie mógł natychmiast rozpocząć prowadzenie działalności w ramach nowego podmiotu.
5.  Czy mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe, po ich wydzieleniu, będą wykorzystywane przez spółkę z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. czy istniejąca spółka z o.o. ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę? Mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe, po ich wydzieleniu, będą wykorzystywane przez spółkę z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. istniejąca spółka z o.o. ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.
6.  Czy nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu? Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.
7.  Jakie ewentualnie działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) istniejąca spółka z o.o. będzie musiała podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe? Istniejąca spółka z o.o. w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, będzie musiała dokonać cesji umów, takich jak umowy o media (dostawa wody, prądu), ewentualne formalności urzędowe. Jeżeli chodzi o działania faktyczne, to takie nie będą konieczne w celu kontynuowania działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca, planuje wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy przeniesienie ZCP, w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższe czynności są wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie podatku od towarów i usług):

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół wyodrębnionych składników może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie przedstawione powyżej definicje są tożsame. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o VAT, przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podstawowym substratem samodzielnej części działalności jest własność nieruchomości na bazie których realizowany jest wyodrębniony przedmiot działalności, nie ma przeciwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawiony powyżej zespół składników został wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

Wyodrębnienie Organizacyjne:

Do działalności ZCP prowadzonej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są określone składniki majątkowe. ZCP dysponuje aktywami niezbędnymi do realizacji zadań polegających na wynajmie nieruchomości. W szczególności do działalności ZCP w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są odrębne grupy składników majątku Spółki: środki trwałe, należności, środki pieniężne oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe:

Księgi rachunkowe są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie odrębnego rachunku zysków i strat dotyczącego ZCP. Do działalności ZCP można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Posiadane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności ZCP. ZCP posługuje się także odrębnymi rachunkami bankowymi.

Wyodrębnienie Funkcjonalne:

Do zadań ZCP należą zadania związane z posiadaniem oraz wynajmem nieruchomości oraz z czynnościami księgowo-administracyjnymi związanymi z jej funkcjonowaniem. ZCP jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych.

Działalność ZCP jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespól składników majątkowych przypisanych do niego, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. ZCP jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. ZCP jest zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) wynika, że decydującym dla oceny transakcji przekazania aktywów jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy pomocy zbywanych składników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
4.  koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową. Głównym przedmiotem działalności podmiotu jest handel samochodami oraz usługi naprawy samochodów. Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi również część działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości.

Spółka planuje dokonać wyłączenia ze swojego przedsiębiorstwa części działalności, która odbiega swoim przedmiotem od głównego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Ma to za zadanie uprościć sprawozdawczość podmiotu, a także raportowanie na potrzeby instytucji finansowych sytuacji Spółki. Działanie to ma uprościć również funkcjonowanie Spółki, w której dotychczas funkcjonują dwa niemal niezależne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa, których działalność obejmuje zakres który nie jest ze sobą spójny.

Spółka planuje dokonać aportu zorganizowanej części działalności realizującej zadania polegające na wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca zidentyfikował i wyodrębnił w ramach struktury funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę), w której skupiona jest działalność polegająca na wynajmie nieruchomości.

Wyodrębniona działalność skupiająca własność nieruchomości oraz ich wynajem będzie przeniesiona do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze aportu.

ZCP jako wyodrębniona całość funkcjonuje samodzielnie w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, a tym samym byłaby też w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo po jego wyłączeniu ze struktury Spółki (Wnioskodawcy).

ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań tj. wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP.

W skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   nieruchomości (2 lokale),
*   środki pieniężne związane z tymi nieruchomościami,
*   umowy związane z tymi nieruchomościami,
*   wierzytelności i zobowiązania związane z tymi nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wyodrębnionych ze spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności ich zbycia w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, wyodrębnienia składników na poszczególnych płaszczyznach będą się przedstawiać następująco:

1.  wyodrębnienie organizacyjne/funkcjonalne – wyodrębnienie to będzie miało potwierdzenie w dokumentach wewnętrznych podmiotu. Dodatkowo wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa będą zajmowali się wydzieleni do tego pracownicy. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa realizuje odrębne funkcje od pozostałej części przedsiębiorstwa. O ile podstawowym zakresem działalności podmiotu jest handel oraz serwis samochodów, to przedmiotem działalności ZCP jest wynajem nieruchomości oraz czynności związane z tymi nieruchomościami. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym będzie służyć w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwią nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.
2.  wyodrębnienie finansowe – wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać odrębne rachunki bankowe, a przede wszystkim zapisy księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby pozwalały na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do wyodrębnionej działalności mającej być przedmiotem przeniesienia własności w drodze aportu.

Przedmiotem aportu na moment wydzielenia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Ponadto zespół składników materialnych i niematerialnych, na moment aportu będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Będzie się to przejawiać tym, że będzie posiadał przychody, które umożliwią jego funkcjonowanie, będzie posiadał własnych pracowników, pełne wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe, i organizacyjne. Więc w momencie wniesienia go aportem będzie mógł natychmiast rozpocząć prowadzenie działalności w ramach nowego podmiotu. Istniejąca spółka z o.o. ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności. Nabywca będzie zobowiązany jedynie po dokonaniu aportu do dokonania cesji umów, takich jak umowy o media (dostawa wody, prądu), oraz dopełnieniu formalności urzędowych.

Konfrontując zatem zaprezentowany opis sprawy z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE, stwierdzić należy, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany przez Wnioskodawcę ww. majątek będzie bowiem stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca, planuje wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, wniesienie go, w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionych ze spółki składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.