Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4310-5/10-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-19
Teza: Należy stwierdzić, iż przymusowy wykup akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: akcja-przymusowy wykup akcji; akcja-wykup akcji; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze złożoną skargą z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 18.03.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przymusowego wykupu akcji doręczoną w dniu 28.01.2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26.01 2010 r. Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 19.10.2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka) zamierza przeprowadzić zgodnie z art. 418 ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej K.s.h.) podjęło w dniu 9 października 2009 r. uchwałę o przymusowym wykupie przez akcjonariusza posiadającego 96,65 % akcji od akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego spółki wszystkich akcji znajdujących się w ich posiadaniu. Cena wykupu akcji zostanie ustalona przez biegłego rewidenta. Zarząd Spółki został upoważniony przez Walne Zgromadzenie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wykonanie uchwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, w wyniku przymusowego wykupu akcji obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą wpłacenia całej ceny wykupu na rachunek Spółki, gdyż zgodnie z art. 418 § 3 K.s.h. po uiszczeniu całej ceny wykupu akcji Zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców?

Zdaniem Wnioskodawcy

W wyniku przymusowego wykupu akcji obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą wpłacenia całej ceny wykupu na rachunek Spółki, gdyż zgodnie z art. 418 § 3 K.s.h. po uiszczeniu całej ceny wykupu akcji Zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców.

Zakładając, iż przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą wpłacenia całej ceny wykupu na rachunek Spółki.

Wskazują na to poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadającemu każdemu z nabywców (art. 418 § 2 Ksh). Stosownie do przepisu art. 418 § 2a Ks. akcjonariusze mniejszościowi, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, powinni w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Jeżeli akcjonariusz nie złożył dokumentu akcji w terminie, zarząd unieważnia ją w trybie art. 358, a nabywcy wydaje nowy dokument akcji pod tym samym numerem emisyjnym.

W przedmiotowym przypadku, poprzez ten specyficzny rodzaj umowy sprzedaży, akcjonariusz mniejszościowy jest zobowiązany do przeniesienia, za pośrednictwem zarządu, na rzecz akcjonariuszy pozostających w spółce własności akcji. Za słusznością tego rozumowania przemawia treść art. 417 § 3 Ksh, który stanowi, iż zarząd dokonuje wykupu na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce.

W myśl generalnej zasady ustanowionej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Uwzględniając powołane przepisy k.s.h., w rozpatrywanym przypadku obowiązek ten powstaje z chwilą wpłacenia ceny wykupu na rachunek Spółki.

Jednocześnie Spółka informuje, iż zdaniem Spółki przymusowy wykup akcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”), w związku z faktem, iż czynność ta nie jest umową sprzedaży. Spółka w dniu 19 października 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie stosownej interpretacji indywidualnej. Ponadto Spółka w dniu 19 października 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na jakim podmiocie spoczywa w transakcji wykupu akcji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 26 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ, uznając, iż przymusowy wykup akcji, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wykupu akcji przez zarząd, tzn. w momencie zapłaty całej ceny akcjonariuszom mniejszościowym.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku będzie miała zastosowanie norma prawa podatkowego zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega temu podatkowi. W myśl generalnej zasady ustanowionej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje zatem moment dokonania tej czynności. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Uwzględniając ww. przepisy kodeksu spółek handlowych, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykupu akcji przez zarząd, tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 09 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem z dnia 19.10.2009 r.

W ocenie Strony, interpretacja Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ z dnia 26.01.2010 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.).

Zdaniem Strony, dokonywany w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.) przymusowy wykup akcji, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy katalog czynności opodatkowanych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Katalog ten nie zawiera w sobie czynności przymusowego wykupu akcji. Katalog ten nie zawiera również czynności złożenia w spółce dokumentów akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi jak i czynności wpłaty należności równej cenie wszystkich nabywanych akcji (cena wykupu) przez akcjonariuszy większościowych na rachunek bankowy spółki. Jednocześnie czynności przymusowego wykupu akcji nie można zakwalifikować jako sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw stanowi bowiem ta czynność szczególny rodzaj umowy nienazwanej, w sposób ścisły związanej ze stosunkiem uczestnictwa w spółce.

A zatem, przeprowadzenie przymusowego wykupu akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. Nr IPPB2/436-425/09-6/MZ.

Wobec powyższego Strona pismem z 15.03.2010 r. (otrzymanym w dniu 18.03.2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 26.01.2010 r. Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ.

W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 26.01.2010 r. Nr IPPB2/436-425/09-4/MZ oraz zwrot kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie:

*   art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez uznanie, że czynność przymusowego wykupu akcji podlega opodatkowaniu PCC,
*   art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez uznanie, że w ramach czynności przymusowego wykupu akcji obowiązek podatkowy w podatku PCC powstaje z chwilą odkupu akcji przez Zarząd tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym,
*   art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez uznanie, że Spółka jako kupujący jest podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę podatku PCC z tytułu wykupu akcji Spółki,
*   art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zastosowania przez organ wykładni rozszerzającej w zakresie interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do powstania obowiązku podatkowego, podmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności przymusowego wykupu akcji.

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, iż Minister Finansów naruszył przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie czynności przymusowego wykupu akcji za rodzaj umowy sprzedaży podlegający podatkowi od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, poprzez uznanie że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykupu akcji przez zarząd tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym.

Ponadto Spółka zarzuca Ministrowi Finansów naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez uznanie, że Spółka jako kupujący jest podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę podatku PCC z tytułu wykupu akcji Spółki.

Zdaniem Spółki, dokonywany w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.) przymusowy wykup akcji, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem pod legają następujące czynność cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki (akty założycielskie).

Powyższy katalog czynności opodatkowanych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Katalog ten nie zawiera w sobie czynności przymusowego wykupu akcji. Katalog ten nie zawiera również czynności złożenia w spółce dokumentów akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi jak i czynności wpłaty należności równej cenie wszystkich nabywanych akcji (cena wykupu) przez akcjonariuszy większościowych na rachunek bankowy spółki. Jednocześnie czynności przymusowego wykupu akcji nie można zakwalifikować jako sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw stanowi bowiem ta czynność szczególny rodzaj umowy nienazwanej, w sposób ścisły związanej ze stosunkiem uczestnictwa w spółce.

Powyższa konstatacja stanowi wynik analizy art. 418 K.s.h., jak też oceny istoty umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy przymusowy wykup akcji można w ogóle uznać za zawarcie umowy, w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia. Żaden z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ani innej ustawy podatkowej) nie pozwala przyjąć, że użyte w powołanym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) określenie „umowa” dotyczy innego zakresu pojęciowego, niż zdefiniowane na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa - jako instytucja prawna - najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych - zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta,
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 353(1) K. c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy też nadmienić, że umowa sprzedaży należy do tzw. konsensualnych czynności prawnych, co oznacza, że do jej skuteczności, a co za tym idzie również powstania obowiązku podatkowego wystarczy złożenie samego oświadczenia woli stron - solo consensu (zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), bez konieczności przeniesienia własności rzeczy (prawa majątkowego), a także zapłaty ceny.

Powyższych cech umowy, jak też konsensualnej czynności prawnej nie ma instytucja przymusowego wykupu akcji, określona art. 418 K.s.h.

Stosownie do art. 418 § 1 K.s.h. walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5 % kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5 % kapitału zakładowego. Uchwała wymaga co do zasady większości 95 % głosów oddanych (statut spółki może przewidywać bardziej surowe warunki).

Zdaniem Skarżącej uchwała o przymusowym wykupie akcji, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu (art. 418 § 2). Akcjonariusze mniejszościowi, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, powinni, w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Jeżeli akcjonariusz nie złożył dokumentu akcji w terminie, zarząd unieważnia ją w trybie art. 358, a nabywcy wydaje nowy dokument pod tym samym numerem emisyjnym (art. 418 § 2a). Skuteczność uchwały o przymusowym wykupie akcji zależy od wykupienia akcji przedstawionych do wykupu przez akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje nie zostały objęte uchwałą, o której mowa w § 1. Akcjonariusze ci, obecni na walnym zgromadzeniu, powinni, w terminie dwóch dni od dnia walnego zgromadzenia, natomiast pozostali w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Akcjonariuszy, którzy nie złożą dokumentów akcji w terminie, uważa się za wyrażających zgodę na pozostanie w spółce (art. 418 § 2b). Po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji (art. 418 § 3 zd. 2 i 3).

Analiza powyższej regulacji prawnej pozwala na konstatację, że instytucja przymusowego wykupu akcji stanowi złożony proces, na który składa się szereg elementów (czynności), które nie posiadają samodzielnego charakteru, a składają się na jedną całość. W szczególności nie jest dopuszczalne wyodrębnianie z procesu określonego w art. 418 K.s.h. pojedynczych elementów (np. uiszczenia ceny) i nadawanie im dla celów podatkowych samodzielnego znaczenia.

Z przesłanek przedmiotowych, składających się na konstrukcję przymusowego wykupu akcji, należy wymienić przede wszystkim następujące elementy:

1.  uchwała zgromadzenia powzięta większością 95% głosów oddanych, chyba że statut ustanawia wymogi surowsze;
2.  uchwała określa akcje podlegające przymusowemu wykupowi (wskazanie serii i numerów) oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, a także akcje przypadające każdemu z nabywców;
3.  przeprowadzenie wykupu akcji z zachowaniem wymogów art. 417 § 1-3 K.s.h., tj. oznaczenie przez biegłego ceny wykupu akcji, uiszczenie sumy wykupu akcji przez akcjonariuszy większościowych, wykupienie prze spółkę akcji na rachunek akcjonariuszy większościowych;
4.  wykupienie ma nastąpić w terminie zawitym miesiąca od upływu terminu złożenia przez akcjonariuszy akcji stanowiących przedmiot wykupu;
5.  skuteczność uchwały zależy od wykupienia akcji nie tylko akcjonariuszy, którzy wskazani zostali w uchwale, ale wszystkich tych, którzy głosowali przeciwko uchwale, oraz tych, którzy byli nieobecni na zgromadzeniu i, w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyli swoje akcje do rozporządzenia spółce;
6.  przeniesienie akcji na nabywców dokonywane jest przez zarząd spółki, po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, czyli akcje, które nie zostały wymienione w uchwale walnego zgromadzenia, ale należały do akcjonariuszy głosujących przeciwko uchwale lub nieobecnych na zgromadzeniu.

Ocena zaprezentowanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, że akcjonariusz mniejszościowy, którego akcje objęte są przymusowym wykupem, nie ma wpływu na podjęcie decyzji w sprawie zbycia swoich akcji (praw majątkowych), dokonanie wyboru kontrahenta (nabywcy) oraz określenie podstawowego parametru transakcji, jakim jest cena zbywanych akcji. Zobowiązanie do zbycia (nabycia) akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia, a nie oświadczenia woli stron. Uchwała ta wskazuje też podmiot nabywający. Cena wykupu akcji jest ustalana przez biegłego, który dokonuje ich wyceny (art. 417 § 1 zd. 1 w zw. z art. 418 § zd. 2 K.s.h.). Nie jest tutaj możliwe posłużenie się ceną notowaną na rynku regulowanym, gdyż taki sposób ustalania ceny akcji znajduje zastosowanie tylko w przypadku spółek publicznych, a w odniesieniu do tych spółek przymusowy wykup akcji drobnych akcjonariuszy został wykluczony (art. 418 § 4 K.s.h.). W rezultacie ustawodawca zastosował konstrukcję ustalania ceny przez osobę trzecią, która jest w tej materii profesjonalistą i w samym założeniu jako osoba trzecia pozostaje niezależna zarówno od spółki, jak i od jej akcjonariuszy (zarówno większościowych, nabywających akcje, jak i mniejszościowych - zbywających).

Skarżąca uważa, iż konstrukcja przymusowego wykupu akcji nie może zostać zaliczona do konsensualnych czynności prawnych, jak umowa sprzedaży. Przede wszystkim czynności związane ze złożeniem akcji zarządowi spółki, uiszczenia przez akcjonariuszy większościowych na rachunek spółki ceny wykupu i in., związane są z realizacją uchwały walnego zgromadzenia, a nie oświadczenia woli stron. Nadto uchwała ta jest skuteczna (przepis art. 418 § 2b mówi o skuteczności uchwały walnego zgromadzenia o przymusowym wykupie akcji, a nie skuteczności przeniesienia prawa własności prawa majątkowego) dopiero po wykupieniu akcji akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje nie zostały objęte uchwałą. Wreszcie, zgodnie z art. 418 § 3 zd. 3 do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji. A contrario zatem, dopiero po uiszczeniu całej sumy wykupu na akcjonariuszy większościowych przechodzą prawa z akcji objętych przymusowym wykupem. Moment ten można wiązać z momentem przeniesienia własności prawa majątkowego. Element ten (uiszczenia całej ceny wykupu), konieczny dla skuteczności przejścia akcji „wyciskanych” na akcjonariuszy większościowych, nie występuje w przypadku umów sprzedaży, dla których skuteczności, co już zaznaczono, wystarczy samo zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (prawa majątkowego) oraz zobowiązanie do zapłaty ceny (solo consensu).

Konsekwencją nie wykonania przez akcjonariusza mniejszościowego obowiązku wynikającego z uchwały walnego zgromadzenia, tj. złożenia akcji lub dowodów ich złożenia do rozporządzenia spółki (art. 418 § 2a), jest unieważnienie akcji przez zarząd i wydanie nabywcy dokumentu akcji pod tym samym numerem.

Wskazane wyżej elementy nie pozwalają stypizować instytucji przymusowego wykupu akcji, jako umowy sprzedaży w znaczeniu przedstawionym na wstępie rozważań (nawet szczególnej postaci umowy sprzedaży, jak widzi to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W piśmiennictwie różnie ocenia się istotę prawną przymusowego wykupu akcji. Przyrównuje się ją do zniesienia współwłasności na żądanie akcjonariuszy większościowych (por. D. Dąbrowska: Przymusowy wykup akcji a istota prawa własności, Prawo Spółek 2004/11/19 ). Eksponuje się również zbieżność z instytucją wyłączenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że w przypadku spółki akcyjnej „bardziej wygląda to jak pozbycie się wspólnika ze spółki połączone z przymusowym wykupem” (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia, Zakamycze 2001, wyd. II, komentarz do art. 418). W wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. (P 25/02) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 418 k.s.h. „reguluje niewątpliwie sytuację przejścia własności między podmiotami prywatnoprawnymi wbrew woli właściciela co musi skutkować spełnieniem świadczenia wzajemnego ze strony osoby uzyskującej własność”. W ocenie Spółki, art. 418 K.s.h. wprowadził nowe rozwiązanie, dotychczas nieznane polskiemu prawu, polegające na eliminacji akcjonariuszy mniejszościowych. Konstrukcja ta wprowadza do polskiego systemu prawnego kolejną formę zbycia praw majątkowych, nie stanowiącą jednak umowy sprzedaży. W piśmiennictwie (także w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego) określa się instytucję przymusowego wykupu akcji nazwą „wyciskania akcjonariuszy mniejszościowych” lub „squeeze out”, co także świadczy o jej specyfice i odrębności.

Spółka podziela pogląd przedstawiony przez R. Krasnodębskiego w jego publikacji „Przymusowy wykup akcji a podatek od czynności cywilnoprawnych (Przegląd Podatkowy 2003/9/35), że brak oświadczenia woli o zawarciu umowy sprzedaży, przesądza o niemożności zakwalifikowania nabycia w drodze przymusowego wykupu jako nabycia własności akcji w drodze umowy sprzedaży. Tym samym przeprowadzenie wykupu przymusowego, zgodnego z procedurą określoną w art. 418 K.s.h., nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, nie może być interpretowana rozszerzająco, a treść nazwanych czynności cywilnoprawnych, wymienionych wyraźnie w ustawie, należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulującego poszczególne zagadnienia.

To, że konstrukcja przymusowego wykupu akcji stanowi instytucję, której nie przewidziano w ustawowym katalogu określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1) potwierdza również brak regulacji, która w tym przypadku, w sposób jednoznaczny określałaby moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej).

Jak już podniesiono, na konstrukcję przymusowego wykupu akcji składa się szereg czynności, które w konsekwencji prowadzą do „wypchnięcia ze spółki akcjonariuszy mniejszościowych i objęcia ich akcji (albo też dokumentu akcji wydanego w miejsce akcji unieważnionych - art. 418 § 2a zd. 2 K.s.h.) przez wymienionych w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy większościowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje „z chwilą wykupu akcji przez zarząd, tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym”.

Poglądu tego nie w sposób podzielić, niezależnie od tego, że nie znajduje ono oparcia w konkretnym przepisie ustawy podatkowej.

Przede wszystkim art. 418 K.s.h. nie określa „chwili wykupu akcji przez zarząd”. W § 3 zd. 2 i 3 mowa jest jedynie, że po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b (sic!), zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji.

Zatem w pierwszej kolejności akcjonariusze - nabywcy obowiązani są do uiszczenia całej ceny wykupu i to zarządowi spółki, a nie „wypychanemu” akcjonariuszowi mniejszościowemu. Nadto z użytego przez ustawodawcę określenia „całej ceny wykupu” należy wyprowadzić wniosek, że wykup ten nie może być skuteczny tylko wobec niektórych akcjonariuszy mniejszościowych (np. w wypadku uiszczenia tylko części ceny wykupu), lecz wobec wszystkich, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi.

Dopiero więc po uiszczeniu owej „całej ceny wykupu” zarząd spółki przenosi akcje na akcjonariuszy - nabywców. Ustawodawca nie wiąże w tym wypadku czynności polegającej na przeniesieniu akcji na nabywców z warunkiem wypłacenia ceny akcji akcjonariuszom „wypchniętym”. Co więcej akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki, a nie wobec „wypychanych” akcjonariuszy za spłacenie całej sumy wykupu (art. 418 § 2 zd. 2 K.s.h.).

Zdaniem Skarżącej, powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że przeniesienie na nabywców akcji wspólnika mniejszościowego (albo dokumentu akcyjnego wystawionego w miejsce akcji unieważnionej) następuje po uiszczeniu spółce przez tychże większościowych akcjonariuszy całej ceny wykupu. Wpłacanie tych należności może być rozłożone w czasie (powinno to nastąpić w terminie trzech tygodni od ogłoszenia ceny wykupu przez zarząd - art. 417 § 2 w związku z art. 418 § 3 zd. 1 K.s.h. ). Dokonywanie poszczególnych wpłat jest czynnością techniczną, mającą wyłącznie wpływ na skuteczność uchwały walnego zgromadzenia, podjętej w trybie art. 418 § 1 K.s.h. Momentu dokonania wpłaty (ostatniej wpłaty) nie można jednak utożsamiać z „chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym momentem dokonania czynności cywilnoprawnej nie będzie również wypłacenie przez spółkę należności za zbyte (albo unieważnione) akcje akcjonariuszom mniejszościowym, chociażby z tego powodu, że utracili oni uprawnienia z akcji wcześniej, tzn. po uiszczeniu spółce całej ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych.

Zdaniem Skarżącej, z wyżej przedstawionych powodów nie można zaaprobować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że dokonywany w trybie art. 418 K.s.h. przymusowy wykup akcji stanowi szczególny rodzaj umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 K. c., a wiec umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC oraz iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykupu akcji przez zarząd tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym.

Należy podkreślić, iż podobne stanowisko jak Spółka przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28.10.2009 r. sygn. II FSK 870/08.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca również naruszenie art. 217 Konstytucji RP, który to artykuł expersis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładające na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, a zwłaszcza w zakresie przedmiotu i stawek opodatkowania.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego, które w świetle interpretacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie są objęte takim obowiązkiem.

Wykładnia taka stanowi bowiem przejaw niedozwolonej wykładni contra legem. Brak w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawy prawnej dla opodatkowania przymusowego wykupu akcji oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje on poza zakresem opodatkowania.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej skarga i zawarte w niej wnioski są uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 15.03.2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2010 r. (data wpływu do BKIP 18.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przymusowego wykupu akcji - **jest prawidłowe.**

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2009 r., podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylona), d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylona), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 418 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami), walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5 % kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5 % kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95 % głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do § 2 ww. przepisu uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu.

W świetle art. 418 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych, dotyczącego sposobu uiszczenia ceny wykupu, przepisy art. 417 § 1-3 stosuje się odpowiednio. Po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji.

W myśl wskazanego art. 417 § 1 wykupu akcji dokonuje się po cenie notowanej na rynku regulowanym, według przeciętnego kursu z ostatnich trzech miesięcy przed powzięciem uchwały albo też, gdy akcje nie są notowane na rynku regulowanym, po cenie ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie. Jeżeli akcjonariusze nie wybiorą biegłego na tym samym walnym zgromadzeniu, zarząd zwróci się w terminie tygodnia od dnia walnego zgromadzenia do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego celem wyceny akcji będących przedmiotem wykupu. Przepisy art. 312 § 5, 6 i § 8 stosuje się odpowiednio. Wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Powyższe przepisy wskazują, że procedura wykupu akcji składa się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych (zobowiązanych do wykupu akcji). Procedurę wykupu akcji zapoczątkowuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej, która stanowi źródło dwóch stosunków zobowiązaniowych. Jeden dotyczy zobowiązania akcjonariuszy mniejszościowych do wydania dokumentów akcji w zamian za cenę wykupu. Drugi dotyczy zobowiązania akcjonariuszy wykupujących do wpłacenia sumy wykupu oraz do przejęcia wykupywanych akcji zgodnie z planem podziału. Przejście własności wykupywanych akcji następuje w drodze czynności prawnych dokonywanych w wykonaniu powyższych stosunków zobowiązaniowych. Można w tym zakresie wyróżnić dwa etapy. W pierwszym, pomiędzy spółką a akcjonariuszami wykupywanymi dochodzą do skutku umowy przeniesienia akcji, na podstawie których spółka nabywa akcje we własnym imieniu, ale na rachunek akcjonariuszy, którzy zobowiązali się nabyć akcje.

Następnie spółka winna przenieść nabyte akcje na rzecz akcjonariuszy zobowiązanych do nabycia akcji.

Przedstawione zasady i tryb przymusowego wykupu akcji pozwalają na przyjęcie, iż jest to instytucja w sposób szczególny uregulowana w prawie handlowym i nie zawierająca istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami).

Dla skutecznego zrealizowania przymusowego wykupienia akcji nie jest bowiem niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Z samej istoty "przymusowego wykupu" wynika, że zgoda na zawarcie umowy akcjonariuszy mniejszościowych nie tylko nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury, ale odbywa się wbrew ich woli. Instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości.

Ponadto, określona w art. 418 Kodeksu spółek handlowych „suma wykupu" nie odpowiada pojęciu ceny w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. „Suma wykupu" jest wartością zobiektywizowaną w oparciu o wartości z rynku regulowanego lub zgodna z opinią biegłego. Nie stanowi przedmiotu ustaleń pomiędzy stronami umowy.

W wyniku przeprowadzenia procedury wykupu akcji nie dochodzi również do zawarcia umowy pomiędzy dotychczasowym właścicielem akcji a ich nabywcą. Jak już wyjaśniono dochodzi do jej przeprowadzenia w wyniku dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych z dodatkowym udziałem spółki (zarządu spółki). Warunkiem skuteczności całej procedury nie jest zgodna wola stron, lecz uiszczenie ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych (wykupujących akcje zgodnie z planem podziału). Nieuiszczenie ceny wykupu, chociażby w części powoduje upadek całej procedury wykupu akcji. Bez znaczenia dla tego skutku jest to, kto i w jakim zakresie ponosi odpowiedzialność za nie dojście do skutku przymusowego wykupu akcji, jak również, w jaki sposób może do tej odpowiedzialności zostać pociągnięty.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie jest to również inna czynność wymieniona we wskazanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sprawia to, że czynność przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przymusowy wykup akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy wyjaśnić, iż przedmiotem zapytania było: Czy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, w wyniku przymusowego wykupu akcji obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą wpłacenia całej ceny wykupu na rachunek Spółki, gdyż zgodnie z art. 418 § 3 K.s.h. po uiszczeniu całej ceny wykupu akcji Zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców? W związku z powyższym, Organ podatkowy nie rozpatruje powyższej czynności pod kątem art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tzn. na kim ciąży obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.