Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-938/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 października 2015 r. (skuteczne dostarczone dnia 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 października 2015 r. (skuteczne dostarczone dnia 13 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą produkującą łodzie, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka podpisała umowę z krajowym sprzedawcą paliw (posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi), który oferuje zakupy paliw, płynów eksploatacyjnych i innych akcesoriów oraz usług na stacjach benzynowych X. przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych. Z treści umowy wynika, że Dostawca zawarł umowę z X. o wydanie i używanie kart flotowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych należących do X. lub podmiotów z nim współpracujących.

Karty należą do X. i umożliwiają bezgotówkowe, wygodne rozliczenia z tytułu nabywanych od X. towarów i usług. Karty te uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach X. jak też na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi X. zawarł umowy w zakresie dostaw realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Na podstawie umowy Dostawcy ze Spółką, oprócz określenia opłat jakie Dostawca będzie pobierać za wydanie karty paliwowej, określone zostały również zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, zasady wydawania i używania kart a także zasady rozliczeń za transakcje takie jak: terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, obowiązki reklamacyjne w stosunku do np. wadliwego towaru.

Karty paliwowe uprawniają do zawierania transakcji jedynie na terytorium Polski i dotyczą nabywania towarów i usług wymienionych w Pakietach Kartowych, określających limity kwotowe zakupów towarów i usług przypadających na każdą kartę flotową. To Dostawca uzgadnia z klientami (w tym ze Spółką) listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart, a także określa ich ceny poprzez kształtowanie odpowiedniej polityki rabatowej. Umowa określa także warunki handlowe, zgodnie z którymi Dostawca będzie rozliczał Spółkę za wszystkie zakupy dokonane przy wykorzystaniu kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Karty będą rozliczane na zasadzie pre-paid tzn. Spółka wpłaca określoną kwotę na konto Dostawcy i otrzymuje w związku z tym fakturę zaliczkową. Natomiast po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Dostawca wystawia na Spółkę faktury końcowe za zakupy dokonane przez nią w danym okresie rozliczeniowym i rozliczające dokonane przedpłaty.

Towary i usługi zakupione przy użyciu kart flotowych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w swojej działalności wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, pojazdy samochodowe o szczególnej konstrukcji o których mowa w art. 86a ust. 9 p. 1 i 2, posiadające zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, które wykorzystywane są do celów mieszanych (od wydatków na takie pojazdy VAT podlega odliczeniu w ograniczonym zakresie). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pkt 2 wezwania nie dotyczy Wnioskodawcy, gdyż nie wykazuje on samochodów, które są uznawane za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, w sytuacji w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa np. nabycia do pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów mieszanych ?

W ocenie Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych za zakupione towary i usługi nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń w odliczeniu VAT od wydatków na samochody).

Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką polegające na obciążeniu Spółki za towary i usługi wydane na stacjach paliw należących do X. lub z nim współpracujących, stanowią odpłatną dostawę towarów/usług w rozumieniu ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów.

Natomiast w przypadku świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługę.

W ocenie Spółki powyższe przepisy mają zastosowanie w opisanej sprawie. Na podstawie umów zawartych z X. Dostawca nabywa określone towary i usługi, które następnie odsprzedaje Spółce. Natomiast fizyczne wydanie towarów/ świadczenie usług ma miejsce pomiędzy stacją benzynową należącą do X. lub z nią współpracującą a firmą Wnioskodawcy. Dostawca występuje w tym wypadku jako nabywca jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw /świadczeniu usług.

Na udział Dostawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Jest on aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż ustala odpowiednie zasady współpracy w dostawie towarów/świadczeniu usług z X. i ze swoimi klientami (w tym ze Spółką). Należy podkreślić, że to w gestii Dostawcy leży określenie sposobu korzystania z kart, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego dokonywanych transakcji, uzgodnienie listy towarów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart, a także określenie cen (poprzez kształtowanie odpowiedniej polityki rabatowej).

W uzasadnionych przypadkach (np. w wyniku naruszenia przez Klienta postanowień umowy) Dostawca może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co dokonuje się poprzez zablokowanie kart. Kolejnym argumentem potwierdzającym, że Dostawca bierze udział w transakcji łańcuchowej jest fakt, że zobowiązany on jest do przyjmowania reklamacji lub pośredniczenia w przekazaniu ich do X.. Dowodzi to zatem, że Dostawca ma realne władztwo nad dostarczonymi towarami, a tym samym jest zaangażowany w dostawę towarów na rzecz Klientów. Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2014 r., nr ILPP2/443-909/14-4/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., nr IPPP1/443-709/14-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-508/14/AW a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r., nr IPTPP4/443-525/13-4/BM.

Również NSA w wyroku z 15 października 2014 r., sygn. Akt I FSK 1478/13, uznał, że transakcje realizowane za pomocą kart paliwowych mogą być uznane za dostawy łańcuchowe. Będzie tak wówczas, gdy wystawca karty ma prawo kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a także ponosi obowiązki reklamacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka podpisała umowę z krajowym sprzedawcą paliw (posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi), który oferuje zakupy paliw, płynów eksploatacyjnych i innych akcesoriów oraz usług na stacjach benzynowych X. przy użyciu wydanych w tym celu kart paliwowych. Z treści umowy wynika, że Dostawca zawarł umowę z X. o wydanie i używanie kart flotowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw i usług na stacjach benzynowych należących do X. lub podmiotów z nim współpracujących. Karty należą do X. i umożliwiają bezgotówkowe, wygodne rozliczenia z tytułu nabywanych od X. towarów i usług. Karty te uprawniają do dokonywania zakupów zarówno na stacjach X. jak też na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi X. zawarł umowy w zakresie dostaw realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Na podstawie umowy Dostawcy ze Spółką, oprócz określenia opłat jakie Dostawca będzie pobierać za wydanie karty paliwowej, określone zostały również zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, zasady wydawania i używania kart a także zasady rozliczeń za transakcje takie jak: terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, obowiązki reklamacyjne w stosunku do np. wadliwego towaru. Karty paliwowe uprawniają do zawierania transakcji jedynie na terytorium Polski i dotyczą nabywania towarów i usług wymienionych w Pakietach Kartowych, określających limity kwotowe zakupów towarów i usług przypadających na każdą kartę flotową. To Dostawca uzgadnia z klientami (w tym ze Spółką) listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart, a także określa ich ceny poprzez kształtowanie odpowiedniej polityki rabatowej. Umowa określa także warunki handlowe, zgodnie z którymi Dostawca będzie rozliczał Spółkę za wszystkie zakupy dokonane przy wykorzystaniu kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Karty będą rozliczane na zasadzie pre-paid tzn. Spółka wpłaca określoną kwotę na konto Dostawcy i otrzymuje w związku z tym fakturę zaliczkową. Natomiast po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Dostawca wystawia na Spółkę faktury końcowe za zakupy dokonane przez nią w danym okresie rozliczeniowym i rozliczające dokonane przedpłaty. Towary i usługi zakupione przy użyciu kart flotowych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, związanych z eksploatacją samochodów.

Co do zasady, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z uwagi na powyższe przepisy, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Organu zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Dostawcy, przy wykorzystaniu kart flotowych odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a Dostawcą, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, należy podkreślić, że Dostawca jest stroną umów z sieciami stacji paliw na wydanie i używanie Kart. Dostawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż ustala odpowiednie zasady współpracy w dostawie towarów/usług z X. i ze swoimi klientami (Wnioskodawcą) m.in. określa sposób korzystania kart, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego dokonywanych transakcji, uzgadnia listy towarów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart, określa ceny (poprzez kształtowanie odpowiedniej polityki rabatowej). Dodatkowo umowa zawarta między Wnioskodawcą a Dostawcą określa również skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, obowiązki reklamacyjne w stosunku do np. wadliwego towaru. Tym samym pomiędzy siecią stacji paliw i Dostawcą oraz pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Tym samym więc należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem ograniczenia określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) nie znajdą zastosowania w sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje w swojej działalności pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, pojazdy samochodowe o szczególnej konstrukcji o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, posiadające zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, które wykorzystywane są do celów mieszanych.

Zatem w stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku. Natomiast, w stosunku do pojazdów wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami. Odnośnie pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony należy wskazać, że ustawa od 1 kwietnia 2014 r. zawiera definicję pojazdów samochodowych, zgodnie z którą należy przez to rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższe oznacza, że szczególne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86a) nie dotyczą m.in. pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych i związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy zaś kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.