Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.154.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Kwalifikacja przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami do odpowiedniego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: mienie; prawa-prawa majątkowe; przychód; waluta; zamiana; zbycie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data nadania 22 maja 2018 r., data wpływu 23 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 14 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.154.2018.1.AG (data nadania 15 maja 2018 r., data odbioru 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami do odpowiedniego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami do odpowiedniego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Obecnie, Wnioskodawca planuje utworzyć i zostać wspólnikiem spółki kapitałowej („Spółka”) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”), która będzie zarejestrowana w KRS.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki będzie „Pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej nie sklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (PKD 64,99,z). Natomiast przedmiotem pozostałej działalności Spółki będzie m.in.: (i) pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64,19,z), (ii) działalność portali internetowych (PKD 63,12,z) oraz (iii) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62,02,z).

Przedmiotem działalności Spółki – faktycznie – w przeważającej części będzie obrót tzw. walutą wirtualną (kryptowalutą), np. bitcoin („BTC”). Spółka będzie nabywała określoną liczbę jednostek kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego (tzw. giełdy): (i) w zamian za walutę tradycyjną (PLN), tj. zapłata za kryptowalutę będzie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki oraz (ii) w zamian za kryptowalutę.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień składania tego Wniosku, brak jest jednej (powszechnej, legalnej) definicji „waluty wirtualnej”, zwanej też „kryptowalutą” – zarówno w prawie międzynarodowym, jak i w prawie europejskim oraz w prawie krajowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przydatne może okazać się stanowisko wyrażone w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie wirtualnych walut (2016/2007 (INI)), w której wskazano, iż „nie ma jeszcze powszechnie stosowanej definicji wirtualnych walut, nazywane są one jednak czasem „cyfrową gotówką’’, a Europejski Urząd Nadzoru Bankowego (EUNB) rozumie przez nie cyfrowe wyznaczniki wartości, które nie są emitowane przez bank centralny ani organ publiczny, nie są powiązane z walutą fiducjarną i są przyjmowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek płatniczy i mogą być przekazywane, przechowywane bądź sprzedawane drogą elektroniczną; (\`(...)\`) waluty wirtualne opierają się na technologii zdecentralizowanej księgi rachunkowej (ang. distributed ledger technology, DLT), która ułatwia wzajemną wymianę i stanowi technologiczną podstawę ponad 600 systemów wirtualnych walut (\`(...)\`), wśród których najpopularniejszym obecnie jest bitcoin (\`(...)\`)”.

Również w komunikacie Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017 r. wskazano, iż „w ostatnich latach banki centralne oraz organy nadzoru nad rynkami finansowymi, w tym Europejski Bank Centralny (EBC) i Europejski Urząd Nadzoru Bankowego (EBA), odnosiły się z zaniepokojeniem lub ostrożnością do kwestii „walut” wirtualnych, dostrzegając wiele zagrożeń w ich funkcjonowaniu i rozwoju. Zgodnie z definicją zaproponowaną przez (\`(...)\`) \[EBA\], waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu. Obrót „walutami" wirtualnymi w Polsce nie narusza prawa krajowego ani unijnego. Posiadanie „walut” wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe”.

BTC, podobnie jak inne kryptowaluty (np. Ethereum, Litecoin), stanowią więc zapis cyfrowy, który jest przechowywany w postaci elektronicznej. Przechowywanie kryptowalut może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej.

BTC mogą zostać również nabyte od innych podmiotów (poprzez zamianę jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę) albo poprzez nabycie kryptowaluty za walutę tradycyjną (np. PLN).

Kryptowaluty nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej obrót kryptowalutami, a wartość rynkowa kryptowaluty jest zdeterminowana wyłącznie przez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut tradycyjnych (np. PLN). Jedyną funkcją kryptowaluty jest rola środka płatniczego lub środka wymiany wartości pieniężnej. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą; przy czym, kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa, jednak podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego (powszechny instrument płatniczy), a pełnią funkcję elektronicznej waluty. Specyfika działalności giełd wirtualnych walut (kryptowalut) wiąże się z tym, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy).

Spółka – po jej zawiązaniu – będzie uczestniczyła w transakcjach obrotu kryptowalutami, takich jak zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę oraz wymiana waluty tradycyjnej (np. PLN) na kryptowalutę (np. BTC).

Drugą stroną transakcji w zakresie obrotu kryptowalutami (tj. zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę) – oprócz Spółki – mogą być różne podmioty (tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo prowadzące działalność gospodarczą, jak również osoby prawne); przy czym Spółka nie będzie wiedziała, od kogo nabywa/otrzymuje w ramach wymiany kryptowalutę oraz nie będzie wiedziała, na rzecz kogo dokonuje zbycia/przekazania w ramach wymiany kryptowaluty.

Czynności obrotu kryptowalutami (zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę oraz zamiany waluty tradycyjnej na kryptowalutę) będą wykonywane za pośrednictwem giełd wirtualnych walut (kryptowalut) zlokalizowanych w różnych krajach – położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Spółka nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd.

Spółka będzie realizowała transakcje opisane powyżej na giełdach kryptowalut lub w kantorach kryptowalut. Także, Spółka będzie nabywała tzw. kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. PLN). Jedynym dokumentem, jaki Spółka będzie mogła otrzymać z giełdy/kantoru, który będzie potwierdzał odpłatne nabycie przez Spółkę kryptowalut jest i będzie lista (wykaz) transakcji w postaci elektronicznej. Dokument ten w formie tabelarycznej będzie zawierał informacje co do: (i) rynku (określenie waluty i kryptowaluty, które będą przedmiotem danej transakcji, np. BTC-PLN), (ii) daty operacji, (iii) rodzaju operacji (tj. kupno albo sprzedaż), (iv) typu transakcji, (v) kursu, (vi) ilości oraz (vii) wartości transakcji. Jednocześnie, na podstawie informacji otrzymanych z giełd i kantorów kryptowalut, będzie możliwość wyliczenia wartości przeprowadzonej transakcji w walucie tradycyjnej (np. w PLN).

Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto, pismem z dnia 21 maja 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Planowana nazwa tworzonej Spółki to: „(…) sp. z o.o.”, a planowany adres siedziby Spółki to: (…). Spółka nie jest jeszcze zarejestrowana w KRS. Do dnia sporządzenia wniosku, w związku z planowanym utworzeniem Spółki, Wnioskodawca odbył kilka rozmów z osobami, które mają być pozostałymi wspólnikami Spółki. Podczas rozmów, przyszli wspólnicy Spółki ustnie określili przedmiot działalności Spółki oraz sposób na rozwój biznesu przez Spółkę. Dodatkowo, rozpoczęto wstępne prace nad projektem umowy Spółki. Wnioskodawca oraz pozostałe osoby, które mają zostać wspólnikami Spółki, we własnym zakresie pozyskują również wiedzę na temat rynku obrotu kryptowalutami, w tym pozyskują wiedzę na temat możliwości technicznych różnego rodzaju oprogramowania umożliwiającego udział w transakcjach obrotu kryptowalutami. W zakresie sposobu finansowania Spółki, na dzień sporządzania wniosku Wnioskodawca założył, że będą to środki pochodzące ze środków własnych wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przestawionym we Wniosku, przychód Spółki w podatku CIT z odpłatnego zbycia BTC/innych kryptowalut, rozumiany jako zamiana BTC/innej kryptowaluty na walutę tradycyjną (np. na PLN) oraz zamianę kryptowaluty na inną kryptowalutę należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, stanowiących po stronie Spółki towar handlowy ujmowany w źródle przychodu innym niż przychód z zysków kapitałowych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie nie jest kwestionowane, że podmiot będący wspólnikiem przyszłej (nowoutworzonej) spółki kapitałowej posiada przymiot „zainteresowanego” w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. Poz. 201 ze zm.), („Ordynacja podatkowa”), który może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dla tej spółki.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej – dotyczące tzw. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej – stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu rozstrzygnięcia dotyczącego Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przestawionym we Wniosku, przychód Spółki w podatku CIT z odpłatnego zbycia BTC/innych kryptowalut, rozumiany jako zamiana BTC/innej kryptowaluty na walutę tradycyjną (np. na PLN) oraz zamianę kryptowaluty na inną kryptowalutę należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, stanowiących po stronie Spółki towar handlowy ujmowany w źródle przychodu innym niż przychód z zysków kapitałowych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, co do zasady, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Natomiast kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem w podatku CIT m.in. z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przychód w podatku CIT, jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy w związku z obrotem kryptowalutami, będzie stanowił przychód w podatku CIT z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników podatku CIT zostały rozdzielone na dwa źródła: (i) z zysków kapitałowych oraz (ii) z innych źródeł.

Jednocześnie, przychody w podatku CIT z tzw. zysków kapitałowych zostały enumeratywnie wskazane w art. 7b ustawy o CIT, w tym art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odnosi się do przychodów z praw majątkowych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – do których to praw majątkowych nie można zaliczyć kryptowalut. Dlatego też, przychód w podatku CIT, który może zostać uzyskany przez Spółkę z tytułu obrotu kryptowalutami powinien zostać zaliczony do przychodów w podatku CIT z tzw. innych źródeł, w tym przypadku jako przychód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, co do zasady, wynosi: (i) 19% podstawy opodatkowania albo (ii) 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małych podatników lub podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako „prawa majątkowe”. Kryptowaluty – pomimo, iż nie mają postaci materialnej, posiadają bowiem określoną wartość. Z uwagi na to, kryptowaluty – jako składnik mienia Spółki zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), („Kodeks Cywilny”) – będą traktowane jako towar handlowy.

Przychód w podatku CIT, jaki może powstać po stronie Wnioskodawcy w związku z obrotem kryptowalutami, będzie stanowił przychód w podatku CIT z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników podatku CIT zostały rozdzielone na dwa źródła: (i) z zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT) oraz (ii) z innych źródeł (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie, przychody w podatku CIT z tzw. zysków kapitałowych zostały enumeratywnie wskazane w art. 7b ustawy o CIT, w tym art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odnosi się do przychodów z praw majątkowych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT – do których to praw majątkowych nie można zaliczyć kryptowalut. Dlatego też, przychód w podatku CIT, który może zostać uzyskany przez Spółkę z tytułu obrotu kryptowalutami powinien zostać zaliczony do przychodów w podatku CIT z tzw. innych źródeł, w tym przypadku jako przychód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone również w: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2018.1.AG oraz (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.151.2017.1.BK, gdzie organ wskazał, iż „gdy do zbycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to walutę tą należy uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu”.

Także na gruncie ustawy o PIT, zbycie kryptowaluty jest traktowane jako zbycie prawa majątkowego (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.299.2017.2.KF).

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przestawionym we Wniosku, przychód Spółki w podatku CIT z odpłatnego zbycia BTC/innych kryptowalut, rozumiany jako zamiana BTC/innej kryptowaluty na walutę tradycyjną (np. na PLN) oraz zamianę kryptowaluty na inną kryptowalutę należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, stanowiących po stronie Spółki towar handlowy ujmowany w źródle przychodu innym niż przychód z zysków kapitałowych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawcy znana jest treść komunikatu, zamieszczonego w dniu 4 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie skutków podatkowych obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i PCC.

Z uwagi jednak na to, iż: (i) Komunikat nie przedstawia skutków w podatku CIT w zakresie obrotu kryptowalutami (dotyczy jedynie podatku PIT) oraz (ii) stanowisko zawarte w takim komunikacie nie ma mocy prawnie wiążącej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., „Ordynacja podatkowa”), Wnioskodawca uznał za zasadne złożenie tego Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć i zostać wspólnikiem polskiej spółki kapitałowej („Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki będzie w przeważającej części obrót kryptowalutami, np. bitcoin („BTC”). Spółka będzie nabywała określoną liczbę jednostek kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanego serwisu internetowego (tzw. giełdy): (i) w zamian za walutę tradycyjną (PLN), tj. zapłata za kryptowalutę będzie następowała za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki oraz (ii) w zamian za inną kryptowalutę.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwalifikacji przychodu ze zbycia kryptowaluty do odpowiedniego źródła przychodów.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Jak wspomniano na wstępie, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe. Należy zatem zwrócić uwagę na pkt 6 lit. a przywołanego powyżej art. 7b, w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się zatem jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy stwierdzić, że kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych w powyższym przepisie, dlatego też przychód ze zbycia kryptowalut, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Zatem, przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Podsumowując, wskazać więc należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy z odpłatnego zbycia kryptowaluty, rozumiany jako zamiana kryptowaluty na walutę tradycyjną (np. na PLN) oraz zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę, należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, ujmowany w źródle przychodu innym niż przychody z zysków kapitałowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami do odpowiedniego źródła przychodów, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.