Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-713/13-3/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011. r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej „Ustawą o VAT”), tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności?
Słowa kluczowe: akcja; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej;

*   podatku dochodowego od osób prawnych;

*   podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - zwanej dalej „Ustawą o CIT”).

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej jako „SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Warto w tym miejscu nadmienić, że na znaki towarowe, prawa do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo Własności Przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. Z2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Niewykluczone, że w toku działalności spółka, która otrzyma znak towarowy/znaki towarowe (SKA) sprzeda je w dalszej kolejności na rzecz podmiotu trzeciego.

Finalnie Wnioskodawca planuje połączenie z SKA w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037 - dalej określana Jako „KSH”). Połączenie to nastąpiłoby poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Jako alternatywę, Wnioskodawca rozważa również połączenie z SKA po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, ewentualnie likwidację SKA. Na dzień połączenia/likwidacji, głównym składnikiem przejmowanego/likwidowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym praw do znaku towarowego/znaków towarowych. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011. r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej „Ustawą o VAT”), tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu dokonania aportu praw do znaku towarowego/znaków towarowych do SKA należy ustalić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę akcji pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności. Jednocześnie celem uzasadnienia powyższego stanowiska Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumie się zaś na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W szczególności za świadczenie usług uważa się:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesionymi aportem aktywami będą prawa do znaku towarowego (znaków towarowych). Na tej podstawie opisana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz SKA. Transakcja ta spełni także warunek odpłatności świadczenia usługi, gdyż Wnioskodawca otrzyma w zamian za wniesione wkładem aktywa akcje SKA o realnej wartości zbywczej. Wydane Wnioskodawcy akcje będą stanowić więc ekwiwalent za dokonaną usługę.

W nawiązaniu do powyższego warto zauważyć, że odpłatne świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy o VAT jako sprzedaż, dla których określono cenę, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót podlega zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku aportu znaku towarowego/znaków towarowych do SKA kwotą należną z tytułu dokonanej czynności, stanowiącą cenę, będzie wartość nominalna akcji SKA, które obejmie Wnioskodawca. W celu zatem ustalenia podstawy opodatkowania wartość nominalną akcji w SKA należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej czynności.

Powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11) wskazał, iż „Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).” Wnioskodawca podziela ten pogląd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci prawa do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej jako „SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Na znaki towarowe, prawa do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo Własności Przemysłowej. W wyniku dokonanego aportu Wnioskodawca otrzyma akcje SKA których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy, prowadzić będzie do przeniesienia prawa do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawo. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na to, że podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalić nie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, podkreślić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1405/11 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Wskazać należy, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach. Ww. wyrok, że nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.