Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1042/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Uznanie za obrót wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług doradczych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja-dotacja celowa; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług doradczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7, uczestniczącym obecnie w realizacji projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na realizację Projektu „…" w ramach umowy nr (…)oraz (…).

Zadania w ramach projektu:

Zadanie I: Świadczenie usług informacyjnych i doradczych w ramach PK KSU, na które składają się:

1.  przeprowadzenie diagnozy potrzeb biznesowych klienta,
2.  na podstawie zdiagnozowanych potrzeb klienta wyświadczenie odpowiednio:

1.  bezpłatnej usługi informacyjnej, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej" - średniomiesięcznie 97 usług dla 83 klientów niepowtarzających się, w tym 42 przedsiębiorców - 100% pokrywa dotacja,
2.  bezpłatnej usługi informacyjnej opieka nad klientem, zgodnie ze „Standardem usługi informacyjnej opieka nad klientem" - średniomiesięcznie 14 usług - 100 % pokrywa dotacja,
3.  usługi doradczej asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej, zgodnie ze „Standardem usługi doradczej" - asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej - średniomiesięcznie 7 usług - 90 % pokrywa dotacja,
4.  usługi doradczej asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej zgodnie ze „Standardem usługi doradczej” - asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej - średniomiesięcznie 7 usług - 90 % pokrywa dotacja.

Wymagania dotyczące realizacji usług:

1.  Usługi powinny być świadczone zgodnie ze Standardami świadczenia usług stanowiącymi załączniki nr 2a-2d do umowy o udzielenie wsparcia.
2.  Klient może skorzystać w okresie trwania projektu wielokrotnie z usług informacyjnych oraz usługi informacyjnej opieka nad klientem, przy czym usługa informacyjna opieka nad klientem dotyczyć powinna usługi specjalistycznej.
3.  Klient może skorzystać w okresie 2 lat realizacji projektu z 16 godzin usługi doradczej - asysty w rozpoczynaniu działalności gospodarczej oraz 24 godzin usługi doradczej - asysty w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na łączny czas trwania usługi doradczej każdego typu może składać się kilka wyodrębnionych części obejmujących różne zakresy tematyczne usług.
4.  Rozliczenie usług doradczych powinno nastąpić na podstawie liczby godzin usługi potwierdzonych przez klienta oraz konsultanta odbioru usługi.
5.  Każda część usługi doradczej w ramach maksymalnego limitu godzin dla klienta, zgodnie z potrzebami klienta oraz procesem świadczenia usługi doradczej rozłożonej w okresie 2 lat trwania projektu, może być rozliczona osobno i potwierdzona protokołem odbioru.
6.  Wszystkie usługi realizowane w ramach projektu zgodnie ze standardami powinny być rejestrowane w Systemie Informacyjnym.
7.  Każda usługa, z wyjątkiem usług informatycznych świadczonych drogą telefoniczną, zostanie oceniona po jej zakończeniu poprzez wypełnienie przez klienta „Formularza badania zadowolenia klienta",
8.  Zadowolenie klienta z usługi informacyjnej świadczonej drogą telefoniczną zostanie ocenione za pomocą przesłanego elektronicznie „Formularza badania zadowolenia klienta" lub sprawdzone w formie telefonicznej przez konsultanta.

Klientami usług mogą być przedsiębiorczy i osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą.

„Koszty związane ze świadczeniem usług informacyjnych są bezpłatne”.

W standardzie wskazano zasady współfinansowania usług doradczych przez klienta, co wynika z obowiązku świadczenia usług doradczych objętych wsparciem za częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10%.

Otrzymana dotacja ma charakter zakupowy i nie stanowi sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów VAT. Jest ona przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, tj. wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projektu jest realizowany, zakup oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowanego, itp. Stowarzyszenie nie ma żadnej swobody decydowania o sposobie wydatkowania środków pochodzących z dotacji i musi w pełni podporządkować się przedstawionym w projekcie założeniom wynikającym z budżetu.

Dotacja nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Nie ma charakteru kompensującego albo zastępującego cenę.

Przyjęta w ramach projektu Punktu Konsultacyjnego Krajowego Systemu Usług wartość usługi informacyjnej i doradczej obejmuje wyłącznie, nie zawierające marży, a tym samym niestanowiące przysporzenia, koszty ponoszone przez Stowarzyszenie, związane ze świadczeniem usług dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymania dotacja ma na celu sfinansowanie działań w ramach projektu w wysokości 90% kosztów jego realizacji.

W przypadku gdyby Stowarzyszenie nie otrzymało dotacji na świadczenie usług informacyjnych i doradczych w ramach Punktu Konsultacyjnego, nie świadczyłoby tego typu usług.

Celem ogólnym projektu jest zapewnienie świadczenia bezpłatnych usług informacyjnych i częściowo odpłatnych usług doradczych osobom zamierzającym rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Odbiorcami usług są osoby, które rozważają rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej i poszukują podstawowych informacji na ten temat, potrzebują pomocy aby określić jego realność i możliwość realizacji, zapoznać się z warunkami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie aspektów administracyjno-prawnych. Drugą grupą odbiorców usług są osoby zdecydowane na rozpoczęcie działalności gospodarczej, które potrzebują pomocy, m.in. przy wyborze właściwej formy opodatkowania, przygotowania biznes planu przedsięwzięcia, czy przygotowania dokumentacji koniecznej do realizacji działalności gospodarczej. Kolejną grupę odbiorców są przedsiębiorcy, którzy napotykają trudności podczas prowadzenia własnej działalności gospodarczej chcąc ją rozszerzyć, ulepszyć, poszukiwać nowych rynków odbiorców, szukają oszczędności, poszukują dodatkowych źródeł finansowania. Przedsiębiorcy ci będą mogli skorzystać z usług doradczych w zakresie wymogów administracyjno-prawnych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, marketingu oraz finansów własnego przedsiębiorstwa.

W budżecie projektu założono koszty wynagrodzeń konsultantów (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi), które stanowią ponad 60% wszystkich kosztów oraz koszty podróży służbowych, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń, zakup oprogramowania, materiałów biurowych, koszty administracyjne, zakup środków trwałych, promocję i reklamę, koszty audytu finansowego.

Stowarzyszenie nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupów, które są związane wyłącznie ze świadczonymi usługami informatycznymi, które są w 100% objęte dotacją, czy usługami doradczymi, które są objęte w 90% dotacją lub też dotyczą 10% wkładu własnego.

Dla przykładu, usługi informacyjne świadczone nieodpłatnie oraz usługi doradcze częściowo odpłatne będą świadczone w tych samych pomieszczeniach biurowych, a pracownicy projektu świadczący usługi informacyjne lub doradcze korzystają z tych samych sprzętów, materiałów biurowych, telefonów. W związku z tym rozliczenie opłat, np. za najem, koszt przeprowadzonych rozmów telefonicznych, wykorzystania sprzętu biurowego, promocji i reklamy, i wskazanie w jakim stopniu zakupy te dotyczą czynności związanych z usługami informacyjnymi objętymi dotacją w 100%, czy usługą doradczą, która jest objęta dotacją w wysokości 90% lub też dotyczą 10% wkładu własnego w projekcie, nie jest możliwe w sposób precyzyjny.

Zakres usługi informacyjnej obejmuje m.in. poinformowanie klienta usługi o:

*   administracyjno-prawnych aspektach zakładania, prowadzenia, zawieszenia, zamykania działalności gospodarczej,
*   prawie ochrony konkurencji,
*   społecznej odpowiedzialności biznesu,
*   ochronie własności intelektualnej,
*   wykorzystaniu technologii informacyjnych,
*   ochronie interesów klientów,
*   prawie zamówień publicznych,
*   systemie jakości ISO 9001 i HACCP.

Usługa informacyjna to proces, którego efektem jest zrealizowanie potrzeb odbiorcy usługi, tj. przedsiębiorcy lub osoby fizycznej zamierzającej rozpocząć działalność gospodarczą poprzez dostarczenie wiedzy i umożliwienie odbiorcy usługi podjęcie decyzji w sposób świadomy i samodzielny co do działań lub zaniechania działań w zakresie prowadzonej albo planowanej działalności gospodarczej. Produktem usługi jest informacja, odpowiadająca skonkretyzowanym potrzebom klienta. Rezultatem usługi jest wykonanie usługi zgodnie z potrzebą klienta, w określonym miejscu i czasie. Udzielanie informacji - czas trwania ok. 30 min.

Usługa doradcza - asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej - do tej usługi kierowani są klienci, którzy po skorzystaniu z usługi informacyjnej Punku Konsultacyjnego Krajowego Systemu Usług są gotowi i zdecydowani na założenie działalności gospodarczej.

Na usługę doradczą składa się:

*   wstępna diagnoza potrzeb klienta, czyli ustalenie jego potrzeb oraz najważniejszych problemów dot. rozpoczęcia działalności gospodarczej,
*   konsultacje na temat profilu planowej działalności - obejmują m.in.:

1.  analizę pomysłu na biznes,
2.  określenie typu działalności,
3.  analizę otoczenia konkurencyjnego,
4.  analizę zasobów niezbędnych do założenia działalności gospodarczej,

*   analiza SWOT planowanej działalności - obejmuje silne i słabe strony, szanse i zagrożenia,
*   analiza form i źródeł finansowania działalności gospodarczej - obejmuje m.in.:

1.  wewnętrzne i zewnętrzne źródła finansowania,
2.  wady i zalety poszczególnych źródeł finansowania w odniesieniu do planowanej działalności gospodarczej,
3.  rachunek ekonomiczny planowanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem kilku źródeł finansowania,

*   doradztwo w przygotowaniu biznesplanu - obejmuje m.in.:

1.  utworzenie wraz z klientem struktury biznesplanu,
2.  analizę przygotowanego przez klienta biznesplanu pod kątem ewentualnych błędów oraz zarządzania za pomocą biznesplanu

*   doradztwa przy wyborze formy organizacyjno-prawnej działalności gospodarczej - obejmuje m.in.:

1.  określenie planowanej formy prawnej działalności gospodarczej,
2.  omówienie elementów umowy spółki,
3.  omówienie zasad planowania zatrudnienia,
4.  omówienie stosunku pracy,
5.  omówienie procedur zyskania zezwoleń, koncesji,

*   przygotowanie dokumentów do rejestracji działalności gospodarczej - obejmuje m.in.:

1.  doradztwo przy określeniu przedmiotu działalności gospodarczej wg PKD,
2.  doradztwo w zakresie wyboru formy prowadzenie księgowości,
3.  przedstawienie procedury rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Klient zgłaszający się do ośrodka PK KSU, po przeprowadzeniu diagnozy potrzeb, w wyniku której stwierdzona zostaje potrzeba udzielenia klientowi prostego doradztwa, możliwego na poziomie Punktu Konsultacyjnego Krajowego Systemu Usług, skierowany zostaje do skorzystania z usługi doradztwa - asysty w rozpoczynaniu działalności gospodarczej.

Realizacja usługi doradztwa - asysty w rozpoczynaniu działalności gospodarczej obejmuje 16 godzin doradztwa świadczonego przez konsultanta na rzecz klienta. Rezultatem usługi doradczej jest złożenie wniosku o rejestrację działalności gospodarczej.

Usługa doradcza - asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej, składa się z etapów.

Etap I - diagnoza potrzeb biznesowych klienta. Obligatoryjnie etap ten powinien obejmować wywiad z klientem oraz analizę dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Etap II - wsparcie doradcze w zakresie zidentyfikowanych w Etapie I potrzeb, obejmuje:

*   Moduł I - Spełnienie wymogów formalno-prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.: bieżące wsparcie w wywiązywaniu się z podstawowych obowiązków przedsiębiorcy,
*   Moduł II - Marketing przedsiębiorstwa, m.in.: konsultacje w zakresie przygotowania strategii marketingowej,
*   Moduł III - Organizacja przedsiębiorstwa, m.in.: organizacja pracy przedsiębiorcy, zarządzanie czasem, podział obowiązków i odpowiedzialności, zmiany formy lub zakresu prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Moduł IV - Finanse przedsiębiorstwa, m.in.: konsultacje w opracowaniu kosztorysu przedsięwzięcia, np: pomoc w zastosowaniu podstawowych narzędzi zarządzania finansami poprzez planowanie przepływów pieniężnych,

Produktami pracy doradcy będzie powstała w trakcie usługi doradczej dokumentacja, np.: przygotowany wniosek kredytowy, plan marketingowy ale także protokół dot. przebiegu doradztwa w sytuacji, gdy klient nie pozostawia w PK KSU dokumentów dotyczących doradztwa.

Rezultatem pracy doradcy będzie liczba klientów zadowolonych z przeprowadzonej usługi doradczej. Realizacja usługi doradztwa - asysty w prowadzeniu działalności gospodarczej obejmuje 24 godziny doradztwa świadczonego na rzecz klienta.

Usługi informacyjne i usługi doradcze są usługami świadczonymi odrębnie. Klient korzystający z usług konsultantów Punktu Konsultacyjnego Krajowego Systemu Usług może zakończyć udział w projekcie na usłudze informacyjnej.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.)

Usługi, które świadczy w ramach projektu nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

*   Czy 10% wkład własny do projektu jest przychodem ze sprzedaży Stowarzyszenia zgodnie z art. 5 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia w projekcie podatek od towarów i usług naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach projektu wyłącznie w zakresie 10% wkładu własnego wniesionego przez klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem w projekcie usługi częściowo odpłatnej, Stowarzyszenie ma prawo włączyć do obrotu zgodnie z art. 5 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie faktury VAT kwotę należną od klienta, w tym 23% VAT, stanowiącą wkład własny do projektu w wysokości 10%.

W uzupełnieniu wniosku Stowarzyszenie poinformowało, iż nie jest Jego intencją uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związanego z zastosowaną stawką podatku.

W ocenie Stowarzyszenia, będzie mogło odliczyć podatek od towarów i usług poniesiony w związku z realizacją działań objętych projektem wyłącznie w części dotyczącej świadczenia usług doradczych, w części dotyczącej wkładu własnego 10%.

Stowarzyszenie wskazało, iż odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego ustalone zostało proporcjonalnie, jako suma wartości wynagrodzeń osiągniętych przez konsultantów świadczących usługi doradcze do sumy wartości wynagrodzeń osiągniętych przez konsultantów świadczących usługi doradcze i informacyjne. Stowarzyszenie ustaliło wskaźnik narzutu kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości rozliczania kosztów. Dzięki przyjętemu wskaźnikowi, w jak najbardziej poprawny sposób zostanie wyliczony udział zakupionych usług informacyjnych świadczonych przez konsultantów objętych dotacją w 100% oraz usług doradczych objętych dotacją w 90% oraz wkładem własnym w wysokości 10%. Przykładowo: została zakupiona usługa informatyczna dot. opieki nad stroną internetową projektu. W jednoznaczny sposób nie można ustalić udziału usług informacyjnych czy doradczych. Wskaźnikiem zostaje wyliczony udział kwoty, która dotyczy usług informacyjnych, dotacja w 100% czyli nie ma podstaw do odliczenia podatku, oraz kwota podatku przypadająca na usługi doradcze, objęte dotacją w 90% oraz wkładem własnym 10% . Z przypadającej kwoty na usługi doradcze zostaje wyliczony VAT przypadający na usługę doradczą w wysokości 10% (wkład własny) i zostaje ujęty do odliczenia w deklaracji VAT. „Pozostała kwota z podatku jest doliczana do kwoty netto”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W świetle 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku od towarów i usług, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające podatkowi w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Stowarzyszenie realizuje projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą. W przypadku usług informacyjnych, finansowane będzie 100% wydatków, natomiast w odniesieniu do usług doradczych - 90% wydatków będzie finansowane z dotacji, a pozostała część (10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymana dotacja ma charakter zakupowy i nie stanowi sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów VAT. Jest ona przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi i me ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W przypadku gdyby Stowarzyszenie nie otrzymało dotacji na świadczenie usług informacyjnych i doradczych w ramach Punktu Konsultacyjnego, nie świadczyłoby tego typu usług. W budżecie projektu założono koszty wynagrodzeń konsultantów (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi), które stanowią ponad 60% wszystkich kosztów oraz koszty podróży służbowych, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń, zakup oprogramowania, materiałów biurowych, koszty administracyjne, zakup środków trwałych, promocję i reklamę, koszty audytu finansowego. Stowarzyszenie nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić zakupów, które są związane wyłącznie ze świadczonymi usługami informatycznymi, czy usługami doradczymi. Dla przykładu, usługi informacyjne świadczone nieodpłatnie oraz usługi doradcze częściowo odpłatne będą świadczone w tych samych pomieszczeniach biurowych, a pracownicy projektu świadczący usługi informacyjne lub doradcze korzystają z tych samych sprzętów, materiałów biurowych, telefonów. W związku z tym rozliczenie opłat, np. za najem, koszt przeprowadzonych rozmów telefonicznych, wykorzystania sprzętu biurowego, promocji i reklamy, i wskazanie w jakim stopniu zakupy te dotyczą czynności związanych z usługami informacyjnymi objętymi dotacją w 100%, czy usługą doradczą, która jest objęta dotacją w wysokości 90% lub też dotyczą 10% wkładu własnego w projekcie, nie jest możliwe w sposób precyzyjny.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zwiększa obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy straty. Wkłady własne klientów usługi doradczej są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu doradczego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Stowarzyszenie usług doradczych. Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu Stowarzyszenie świadczy usługi doradcze, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające regulacji ustawy.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny od klienta jako kwota należna z tytułu świadczenia usługi podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Obrotem natomiast – wbrew stanowisku Stowarzyszenia nie jest „kwota należna od klienta, w tym 23% VAT”, lecz kwota należna, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie będzie wykonywało zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające regulacjom ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ust. 2 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż o ile – jak wynika z treści wniosku – w przedstawionej sprawie opłaty, np.: za najem, koszt przeprowadzonych rozmów telefonicznych, wykorzystania sprzętu biurowego, promocji i reklamy zawiązane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a Stowarzyszenie nie jest w stanie tych zakupów bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ww. zakupach.

Tym samym stanowisko Stowarzyszenia należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.