Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-807/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Czy pomimo uchylenia art 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem)?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji innemu podmiotowi tytułem wynagrodzenia za umorzone przez Spółkę akcje własne umorzone przez Spółkę, które podmiot ten posiadał w kontekście zmiany artykułu 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wariant przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jako 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem akcji innemu podmiotowi tytułem wynagrodzenia za umorzone przez Spółkę akcje własne umorzone przez Spółkę, które podmiot ten posiadał w kontekście zmiany artykułu 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wariant przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jako 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-390/11/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa P prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009 r. decyzją Zarządu Grupy P, przyjęto do realizacji Program Konsolidacji zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności Grupy poprzez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. W związku z realizacją Programu zakładane jest stworzenie struktury składającej się z 5 spółek, w której spółka holdingowa - P SA - będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach – odpowiednio:

1.  wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych,
2.  wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych,
3.  obrotu energią elektryczną oraz
4.  dystrybucji energii elektrycznej.

Koncerny te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

W celu osiągnięcia docelowej struktury, podmioty wyznaczone jako spółki konsolidujące działalność w danym obszarze połączyły się z pozostałymi podmiotami działającymi w tym samym obszarze (tj. prowadzącymi ten sam rodzaj działalności) a spółka holdingowa P SA połączyła się ze spółkami holdingowymi PE SA oraz PG SA, poprzez ich przejęcie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm., dalej: „KSH”). Rejestracja połączeń w ramach poszczególnych obszarów nastąpiła 31 sierpnia / 1 września 2010 r.

W efekcie połączeń w ramach poszczególnych obszarów:

*   działalność w zakresie obrotu energią elektryczną została zintegrowana przez \`(...)\`(zwana dalej: „spółka SSD” lub „SSD” lub „Spółka”),
*   działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została skonsolidowana przez \`(...)\`. (dalej: „spółka OSD” lub „OSD”),
*   działalność w zakresie wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych została skonsolidowana przez PE S.A., która następnie zmieniła nazwę na \`(...)\` (dalej: „spółka EK” lub „EK”); nie został jeszcze zakończony proces przejęcia spółki PE S.A.,
*   działalność w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych została zintegrowana przez \`(...)\` (dalej: „spółka EO” lub „EO”)

\-określane dalej łącznie jako „spółki konsolidujące lub przejmujące".

Spółka SSD, spółka EK oraz spółka EO funkcjonowały już w Grupie P przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji (niektóre pod innymi nazwami), natomiast spółka OSD została utworzona jako nowy podmiot, w celu przejęcia pozostałych spółek z linii biznesowej zajmujących się dystrybucją energii.

Mając na uwadze fakt, iż niektóre spółki konsolidowane w ramach danego koncernu (przejmowane przez wskazane powyżej spółki konsolidujące) funkcjonowały przed przejęciem w strukturach innych linii biznesowych m.in. ze względu na historyczne uwarunkowania (np. niektóre spółki obszaru obrotu posiadały udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją oraz wytwarzaniem energii) to przeprowadzenie Programu Konsolidacji spowodowało, iż powiązania te istnieją nadal, ale już pomiędzy poszczególnymi koncernami, o czym szczegółowo mowa poniżej.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i dystrybucji.

Przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji, spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w spółkach z obszaru dystrybucji. W związku z tym po połączeniu spółka SSD, konsolidująca działalność w zakresie obrotu energią na podstawie art. 494 § 4 KSH, została akcjonariuszem spółki OSD, konsolidującej działalność w obszarze dystrybucji. Spółka OSD została bowiem zobowiązana, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, wydać udziałowcom spółek przejmowanych (a więc m.in. spółce SSD), swoje akcje, tj. akcje spółki przejmującej.

Zależność kapitałowa pomiędzy spółkami obszaru obrotu oraz obszaru dystrybucji, o której mowa powyżej wynika z przeprowadzenia w 2007 r. wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (które ówcześnie prowadziły działalność zarówno w zakresie dystrybucji energii, jak i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. Proces ten był spowodowany wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Wówczas, działalność związana z dystrybucją energii została wniesiona do spółek dystrybucji (w 2010 roku przejętych przez spółkę OSD) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Na skutek powyższego, 100 % udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez spółkę OSD) została objęta przez dokonujące aportów spółki obrotu (w 2010 r. przejęte przez spółkę SSD). Należy zaznaczyć, iż zależność ta istnieje w odniesieniu do siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych, w jednym bowiem przypadku spółka dystrybucyjna nie powstała w wyniku wniesienia aportu przez spółkę obrotu, gdyż to ona wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki - w tym zakresie udział spółek obrotu w spółkach dystrybucyjnych jest zatem odpowiednio niższy; w efekcie ww. procesu przejęcia w roku 2010, spółka SSD posiada 89,91% akcji spółki OSD.

Powiązania kapitałowe pomiędzy obszarem obrotu i wytwarzania energii.

Ponadto, przed rozpoczęciem Programu Konsolidacji spółki działające w obszarze obrotu energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytwarzania. W związku z tym, po przejęciu tych spółek, spółka EK (konsolidująca obszar wydobycia i wytwarzania) została zobowiązana wydać swoje własne akcje spółce SSD (przejmującej spółki obrotu). W efekcie tego spółka SSD stała się akcjonariuszem spółki EK - udział 7,88%.

Pozostałymi akcjonariuszami spółek OSD i EK są P SA oraz akcjonariusze mniejszościowi. Mniejszościowymi akcjonariuszami tych spółek są osoby fizyczne, m.in. pracownicy spółek, a także spółek przejmowanych, którym zostały przyznane akcje spółek konsolidujących w trybie konwersji akcji na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego oraz podmioty (zarówno osoby fizyczne jak i prawne), które mogły wtórnie nabyć akcje od uprawnionych pracowników.

W zakresie istotnym dla pytania w przedmiotowym wniosku, przedstawiona powyżej struktura nie ulegała zmianom od roku 2007 r. (tj. od ponad 2 lat).

W tym miejscu przedstawiono schemat uproszczonej struktury Grupy P przed połączeniami, z jednoczesnym wskazaniem spółek, które połączyły się w koncerny OSD, SSD oraz EK i EO oraz spółek konsolidujących w danym obszarze.

Ze względu na fakt, iż celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów, docelowa struktura Programu Konsolidacji Grupy P nie przewiduje powiązań kapitałowych pomiędzy poszczególnymi koncernami.

W tym miejscu Wnioskodawca zawarł kolejny schemat przedstawiający uproszczoną strukturę kapitałową Grupy P bezpośrednio po przeprowadzeniu połączeń oraz strukturę docelową, po usunięciu powiązań kapitałowych pomiędzy koncernami oraz wykupieniu akcji akcjonariuszy mniejszościowych w którym, dla uproszczenia, pominięty zostały akcjonariat mniejszościowy powstały w wyniku procesu konwersji akcji pracowniczych.

Obecnie, Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury właścicielskiej jak powyżej: SSD umorzy część własnych akcji należących do P SA, w zamian P SA otrzyma od SSD „brakujące" akcje, które SSD posiada w OSD (89,1%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SSD będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w SSD akcje będą akcje w OSD oraz w EK, a nie wynagrodzenie pieniężne. W dniu 29 października 2010 r. Spółka SSD otrzymała również interpretację IBPBII/2/423-19/10/ŁCz z dnia 26 października 2010r. potwierdzającą stanowisko podatnika, że w związku z umorzeniem części akcji Spółki posiadanych przez akcjonariusza spółki, tj. PGE SA i wypłaceniem wynagrodzenia z tego tytułu w postaci posiadanych akcji spółek zależnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOP.

W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, z efektem od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym, aktualnie przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 brzmi: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r., które wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 czerwca 2011 r. wskazano, że Spółka jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za wynagrodzeniem)?

Zdaniem Spółki, odpowiedź jest stanowczo twierdząca.

A.Uwagi ogólne.

1.  Zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 1 oraz 2 Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 roku: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także:
    1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
    2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)".
2.  W związku z brzmieniem art. 22 ust 4 Ustawy o CIT dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli zostaną spełnione określone w nim przesłanki. Zakwalifikowanie danego źródła dochodu osoby prawnej do kategorii dochodów z udziału w zyskach innych osób prawnych ma zatem fundamentalne znaczenie dla możliwości zwolnienia takiego źródła dochodów z podatku.
3.  W wyniku nowelizacji art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT wykreślony został z niego punkt 2. W związku z tym aktualnie przepis brzmi: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
4.  Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że usunięcie pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika jednoznacznie z:
    1.  wykładni językowej;
    2.  wykładni systemowej (w tym wykładni przepisów prawa publicznego, wykładni prokonstytucyjnej oraz wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym); oraz
    3.  wykładni funkcjonalnej.

B.Wykładnia językowa.

1.  Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowi, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Posłużenie się przez ustawę zwrotem "w tym także" wskazuje, że katalog źródeł dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty i jest wyliczeniem przykładowym. Wyliczenie przykładowe w sensie prawnym ma jedynie znaczenie porządkujące (instrukcyjne). To czy określony dochód jest dochodem z udziału w zysku osoby prawnej decyduje obiektywny stan rzeczy. Przykładowe wyliczenia zawarte w tym przepisie nie może być zatem interpretowane zawężająco (jako wyjątek od reguły), lecz wyłącznie jako niewyczerpujący (z natury rzeczy) przykład dochodów z udziału w zysku osoby prawnej. Skreślenie jednego lub kilku przykładów dochodów z udziałów w zysku osoby prawnej przy pozostawieniu katalogu otwartego typów udziału w zysku osoby prawnej nie może samodzielnie uzasadniać poglądu o utracie przez ów "skreślony" przykład statusu dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Jak była mowa, status dochodu z udziału w zysku osoby prawnej jest stanem obiektywnym zdeterminowanym konstrukcjami prawnymi prawa prywatnego (tu: prawa spółek). Pogląd, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przypadków udziału w zyskach osoby prawnej (rozumienie słów „w tym także" jako „a także") wymagałby wykazania, że pojęcie zysku z udziału w osobie prawnej jest ograniczone wyłącznie do wypłaty w postaci dywidendy. Pogląd taki byłby jednak nieuprawniony, gdyż pomijając ekonomiczną istotę zjawiska, pomijałby np. świadczenia na rzecz osób uprawnionych w postaci innej niż dywidenda np. akcje gratisowe lub zwiększanie wartości nominalnej akcji, gdzie źródłem finansowania są zyski zatrzymane w spółce np. na kapitale rezerwowym lub zapasowym.
2.  Nawet, gdyby jednak uznać, że art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT nie zawiera otwartego katalogu przykładów udziału w zyskach osoby prawnej, wymaga podkreślenia, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia umorzenia akcji (udziałów). W związku z tym należy odwołać się do definicji systemowych. Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 k.s.h. "Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe)". Pojęcia "umorzenie dobrowolne" oraz "umorzenie przymusowe" są tzw. definicjami legalnymi. W związku z takim zabiegiem legislacyjnym należy uznać, że zawsze kiedy ustawodawca chce odnieść jakąś regulację wyłącznie do jednego z powyższych rodzajów umorzenia, to posługuje się jego definicją legalną. Jeżeli zaś taką definicją się nie posługuje, to trzeba przyjąć, że ma na myśli inną instytucję. Powyższe wnioski wynikają z założenia tzw. racjonalności językowej ustawodawcy, to jest założenia, że to samo słowo lub zwrot językowy powtarzający się w tekście aktów prawodawczych ma zawsze taki sam sens (szczególnie w przypadku definicji legalnych). Skoro zatem w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mowa jest generalnie o umorzeniu akcji (nie zaś o umorzeniu przymusowym akcji), to zgodnie z wykładnią językową tego pojęcia należy pod nim rozumieć wszystkie formy umorzenia akcji. Definicja legalna umorzenia akcji zawarta w k.s.h. obejmuje bowiem zarówno umorzenie przymusowe, jak i dobrowolne (a także automatyczne) jako podtypy instytucji umorzenia akcji. W chwili obecnej art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się bezspornie do umorzenia akcji jako ogólnej instytucji bez ograniczania do jej podtypów (umorzenie przymusowe, dobrowolne, automatyczne). Przyjęcie, że umorzenie akcji określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oznacza umorzenie przymusowe byłoby drastycznym zawężeniem znaczenia definicji legalnej instytucji umorzenia do jednego z jej podtypów wyróżnionych w k.s.h. Niezależnie zatem od wniosku wynikającego z pkt. B. 1 powyżej, wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT po nowelizacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten obejmuje każdy typ umorzenia akcji, a nie wyłącznie jego podtyp ograniczony do umorzenia przymusowego.

C.Wykładnia systemowa.

1.Wykładając przepisy prawa publicznego (np. prawa podatkowego, prawa karnego) należy stosować szczególne rygory wykładni właściwe dla tej gałęzi prawa. Jeżeli dana kwestia dotyczy nałożenia na obywateli obowiązku bądź sankcji, to taka kwestia powinna być wyprowadzana restryktywnie, w oparciu o silne wnioski płynące z wykładni językowej, mając na uwadze całokształt przepisów. Wynika to z zasady demokratycznego państwa prawnego, ujętej w art. 2 Konstytucji, nakazującej formułowanie przepisów nakładających obowiązki na obywateli w sposób jasny i niebudzący wątpliwości adresatów danej normy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odpowiadać wzorcowi ich konstytucyjności, który można sformułować na podstawie analizy licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, który obejmuje m.in. nakaz wykładni instytucji prawa prywatnego powoływanych w prawie podatkowym zgodnie ze znaczeniem przyjętym w prawie prywatnym, jeżeli prawo podatkowe nie zawiera własnej definicji legalnej.

Argumentem natury systemowej przemawiającym za zaliczeniem do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji jest konieczność stosowania tzw. wykładni pro wspólnotowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG ("Dyrektywa") "zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła". Dyrektywa nie definiuje pojęcia zysków wypłaconych (ang. profits distriubted). Wskazuje się, że są to wszelkie formy wypłacania zysków związane z posiadaniem przez spółkę dominującą udziału w spółce zależnej. W tej kategorii należy zatem rozumieć obok podstawowych form wypłacania zysków przez spółki kapitałowe (dywidenda) również m.in. dochody z tytułu umorzenia akcji. Dyrektywa nie daje przy tym podstaw do różnicowania formy wypłaty zysku w zależności od woli spółki dominującej (a jest to podstawowa różnica pomiędzy umorzeniem przymusowym a dobrowolnym). Wymaga zwrócenia uwagi, że wykładnia prowspólnotowa przemawia także za wykładnią językową przedstawioną w pkt B powyżej.

Na gruncie prawa polskiego art. 5 ust. 1 Dyrektywy został implementowany w ramach przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Stosując wykładnię prowspólnotową tych przepisów, należy wykładać je w taki sposób, aby obejmowały one swoim zakresem treść "zysków wypłaconych", tzn. wszelkich form wypłacania zysku spółce dominującej przez spółkę zależną. Polski ustawodawca trafnie rozwiązał ten problem, wskazując w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT otwarty katalog źródeł dochodu z zysków z udziału w osobach prawnych.

Z powyższych argumentów wynika zatem, że również wykładnia systemowa (w tym wykładnia przepisów wspólnotowych) wskazuje jednoznacznie na zaliczenie do zakresu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wszelkich form umorzenia akcji (w tym także umorzenia dobrowolnego).

D.Wykładnia funkcjonalna.

1.  Jak zostało to wskazane powyżej, katalog źródeł dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT ma charakter otwarty, a zatem przykładowy. Celem takiej regulacji jest ujęcie w kategorii dochodów pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej wszystkich przypadków, które są faktycznie związane z wypłatą z zysku przez osoby prawne na rzecz swoich akcjonariuszy (z tytułu udziału w tych osobach prawnych). Inaczej mówiąc czynności, o których mowa w tym przepisie to wszelkie czynności, które stanowią dla akcjonariuszy ekonomiczny ekwiwalent wypłaty z zysku osoby prawnej. Decydujące jest zatem kryterium zysku jako źródło finansowania dozwolonej przez prawo wypłaty na rzecz np. akcjonariuszy, który był już opodatkowany zgodnie z prawem na poziomie dochodu osoby prawnej.
2.  Z kolei celem wprowadzenia poszczególnych punktów do omawianego przepisu Ustawy o CIT jest usunięcie wątpliwości co do zaliczenia danej kategorii dochodów (np. pochodzących z umorzenia akcji, czy likwidacji spółki). Należy zauważyć, że przed nowelizacją art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, treść pkt 2 C dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji") zawierała się w treści punktu 1 ("dochód z umorzenia akcji"), z przyczyn wskazanych powyżej. Ponieważ katalog czynności zaliczanych do zysków z udziału w osobach prawnych ma (oraz miał przed nowelizacją) charakter otwarty (przykładowy), to pokrywanie się zakresu zastosowania poszczególnych punktów nie pociągało za sobą negatywnych konsekwencji. Ewentualny zarzut zbędnej regulacji jest w świetle przedstawionych argumentów zarzutem wyłącznie legislacyjnym pozbawionym znaczenia praktycznego z punktu widzenia ustalania praw i obowiązków podatnika.

Nie można uznać, że celem wykreślenia pkt 2 z treści art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT miałoby być wyłącznie dochodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia akcji z zakresu pojęcia udziału w zyskach osoby prawnej, szczególnie wobec taktu pozostawienia w tym przepisie punktu 1 (dotyczącego dowolnej formy umorzenia akcji). Podstawową różnicą pomiędzy umorzeniem dobrowolnym a przymusowym jest - na co wskazuje sama nazwa - zgoda akcjonariusza na dokonanie umorzenia akcji, bądź jej brak. Kwestia rozliczenia wynagrodzenia - ekwiwalentu ekonomicznego - który otrzymuje akcjonariusz w związku z pozbawieniem go akcji przez spółkę jest kwestią wtórną.

Celem wprowadzenia różnic co do umorzenia dobrowolnego i przymusowego jest konieczność ochrony akcjonariuszy w tym drugim przypadku, nie zaś wprowadzenie szczególnej instytucji dystrybucji zysków spółki jaką jest konieczność nabycia akcji przez spółkę w razie umorzenia dobrowolnego. Z punktu widzenia Ustawy o CIT różnice w sposobie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za umorzone akcje mają charakter techniczny. Nie mogą one zostać uznane jako funkcjonalne zróżnicowanie źródeł dochodu, które miałoby uzasadniać zakwalifikowanie wyłącznie jednej z kategorii umorzenia do zysków z udziału w osobach prawnych. Wniosek byłby sprzeczny z celem art. 10 ust 1 tej ustawy, jakim jest zrównanie na potrzeby tego przepisu różnorodnych prawnie form dystrybucji zysków z osób prawnych o ekonomicznie tożsamym skutku.

Nie sposób wykazać, aby celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia punktu 2 z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT było wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W szczególności cel taki nie został wskazany w uzasadnieniu do nowelizacji. Co więcej, gdyby ustawodawca zamierzał osiągnąć taki skutek, to musiałby wprowadzić w takim przypadku wyraźny wyjątek od art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT (w związku z otwartym katalogiem źródeł dochodu wskazanym w tym przepisie). Taki przepis nie został wprowadzony w ramach nowelizacji, a co więcej treść punktu 1 nie została ograniczona do umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku realizacji drugiego wariantu restrukturyzacji (dającego w efekcie taki sam skutek uporządkowania struktury właścicielskiej jak powyżej: SSD umorzy część własnych akcji należących do PGE SA, w zamian PGE SA otrzyma od SSD „brakujące" akcje, które SSD posiada w OSD (89,1%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji SSD będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w SSD akcje będą akcje w OSD oraz w EK, a nie wynagrodzenie pieniężne), dochód uzyskany przez PGE z takiego dobrowolnego umorzenia akcji w SSD za wynagrodzeniem w postaci akcji w OSD i EK byłby nadal klasyfikowany na gruncie PDOP jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP). W dniu 29 października 2010 r. Spółka SSD otrzymała również interpretację IBPBII/2/423-19/10/ŁCz z dnia 26 października 2010 r. potwierdzającą stanowisko podatnika, że w związku z umorzeniem części akcji Spółki posiadanych przez akcjonariusza spółki, tj. P S.A. i wypłaceniem wynagrodzenia z tego tytułu w postaci posiadanych akcji spółek zależnych, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOP – interpretacja ta, w świetle powyższej analizy jest nadal aktualna.

W uzupełnieniu wniosku, jakie wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 czerwca 2011 r. wskazano, że Spółka jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej określającej jej obowiązki zarówno jako płatnika, jak i podatnika.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast, stosownie do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka umorzy część własnych akcji należących do P SA, w zamian P SA otrzyma od SSD akcje, które Spółka posiada w OSD (89,1%) oraz w EK (7,88%) - uchwała o umorzeniu akcji będzie jasno wskazywać na to, że wynagrodzeniem za umarzane w Spółce akcje będą akcje w OSD oraz w EK, a nie wynagrodzenie pieniężne.

W ocenie tut. Organu, w przypadku umorzenia dobrowolnego (a wniosek Spółki wskazuje, iż taki rodzaj umorzenia wystąpi w omawianym przypadku) dojdzie w istocie do zbycia posiadanych przez Spółkę akcji innych spółek za wynagrodzeniem określonym w uchwale zgromadzenia wspólników. Zazwyczaj uchwała wynagrodzenie takie określa w formie pieniężnej, co oznacza, że zobowiązanie spółki nabywającej akcje w celu ich umorzenia ma postać zobowiązania pieniężnego. Jednakże nie jest wykluczone, iż uchwała nie będzie określać wspomnianego wynagrodzenia w pieniądzu lecz w innej postaci. W obu jednak tych przypadkach, jeżeli uregulowanie przez Spółkę wspomnianego zobowiązania nastąpi poprzez przeniesienie na wspólników zbywających akcje Spółce umarzającej akcje składników majątku Spółki, dochodzi w istocie do zbycia przez Spółkę na rzecz wspólników wspomnianych składników majątku. Wskazać przy tym należy, iż definicja "przychodów” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter katalogu otwartego wymieniającego jedynie przykładowe przypadki wystąpienia przychodu. Wśród tych przypadków ustawodawca wymienia między innymi "wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań”. Skoro więc ustawodawca uznaje, iż brak konieczności uregulowania ciążącego na podatniku zobowiązania rodzi przychód podatkowy, brak jest racjonalnego uzasadnienia aby wyłączyć z takich przychodów (dochodów) przysporzenia majątkowe podatnika w przypadku, kiedy zobowiązanie cywilnoprawne podatnik reguluje przekazując wierzycielowi składniki majątkowe inne niż pieniądze. W przypadku opisanym we wniosku jako Wariant 2 następuje odpłatne zbycie akcji należących do P SA na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przez Spółkę.

Tak przedstawione zdarzenie przyszłe zostało objęte hipotezą powołanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 2 updop.

Należy wszakże zauważyć, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy w świetle powyższej zmiany, brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 updop odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji i w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, ciążą na niej obowiązki płatnika (taki zakres wniosku Spółka wskazała w uzupełnieniu z dnia 8 czerwca 2011 r.) Przedstawiając własne stanowisko do tak zarysowanej kwestii prawnej Spółka uznała, że uchylenie ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie dochodów uzyskanych przez akcjonariusza (a co za tym idzie obowiązków Spółki jako płatnika), jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Spółki przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe mieści się bowiem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, który pozostał w niezmienionym brzmieniu.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z takim stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić. Przechodząc do oceny stanowiska Spółki, należy przede wszystkim wskazać, że uchylony ustawą zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został wprowadzony do updop przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 updop (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Jak z powyższego wynika, dochód z umorzenia udziałów lub akcji, który od 1 stycznia 2003 r. został ujęty w odrębnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, był kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych już przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. Gdyby zatem hipoteza art. 10 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i art. 10 ust. 1 pkt 1 updop aktualnie obowiązującego, była taka sama zbędną byłaby zmiana dokonana ustawą z 27 lipca 2002 r., w której jako oddzielny tytuł z którego osiągane są dochody z udziału w zyskach osób prawnych wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Takie założenie wyklucza racjonalność ustawodawcy w procesie tworzenia prawa. Skoro jednak ww. zmiana nastąpiła, oznacza to, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to jednak są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawnopodatkowych.

Pogląd taki powszechnie przyjęty jest w doktrynie czego potwierdzeniem jest np. komentarz do ustawy z dnia 27 lipca 2002 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (M. Chudzik, Wydawnictwo LEX).

Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Powołany wcześniej art. 26 ust. 1 updop nakłada na Spółkę obowiązki płatnika jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 21 ust. 1 updop, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, oraz w art. 22 ust. 1 updop, tj. w sytuacjach osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wyżej wykazano, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie mamy do czynienia z osiągnięciem przez akcjonariusza Spółki dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a więc na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie Wariantu 1 oraz wariantu drugiego w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako podatnika wydano odrębne rozstrzygnięci.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.