Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-142/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Czy prawidłowym jest ujęcie wydatków na opisane w stanie faktycznym materiały (katalizatory) w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu ich zakupu dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów (katalizatorów):

*   zaliczanych do środków trwałych i nieamortyzowanych bilansowo **– jest prawidłowe,**

*   zaliczanych do środków trwałych i amortyzowanych bilansowo **− jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 13 maja 2015 r., (doręczonym w dniu 19 maja 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 29 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej jako: „Spółka”) zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe Spółka prowadzi Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości − MSR/MSSF.

Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Są to materiały typu: siatki katalityczne, wypełnienia strukturalne, piasek, katalizatory, różnego rodzaju pierścienie, maty, kamienie, kule, roztwory, węgiel aktywny itp.

Nie są to elementy środka trwałego jako takie, ale ich wykorzystanie w procesie produkcji jest niezbędne. Nie podlegają one również przetworzeniu na produkty uzyskiwane w danym procesie technologicznym. Z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów. Umożliwiają bowiem przebieg procesu technologicznego bądź go wspomagają. Materiały te nie stanowią wyposażenia maszyn, urządzeń czy linii produkcyjnych. Nie są uwzględniane w ich wartości początkowej, gdyż nie stanowią ani części składowych, ani peryferyjnych ww. środków trwałych. Są nabywane odrębnie i niezależnie od maszyn i urządzeń, w których są wykorzystywane. Może zdarzyć się, że w jednej maszynie, urządzeniu, linii produkcyjnej mogą być używane różne katalizatory, w zależności od tego, jaki proces chemiczny ma zostać przeprowadzony i jakie produkty mają powstać.

Materiały te nie ulegają przetworzeniu na produkty. Z upływem czasu, mimo, że nie ulegają zasadniczo całkowitemu zużyciu to tracą swoje właściwości. Materiały te w określonym czasie muszą być wymieniane. Okres wymiany jest różny, najczęściej jednak wynosi ponad rok. Często wymiana odbywa się w okresie postoju remontowego danej instalacji. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych materiałów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe, z zachowaniem zasady istotności. Rozliczanie kosztów tych materiałów, dla materiałów o niskiej wartości dokonywane jest jednorazowo w momencie ich wymiany, natomiast materiały o wyższych wartościach rozliczane są w czasie jako amortyzacja.

W piśmie z dnia 25 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że materiały o niskiej wartości to materiały − katalizatory o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł netto, natomiast materiały o wysokiej wartości to materiały − katalizatory o wartości powyżej 3 500 zł netto. Czyli materiał spełniający rolę katalizatora, jeśli używany jest ponad rok i jego wartość wynosi powyżej 3 500 zł netto zaliczany jest do środków trwałych i amortyzowany bilansowo.

Wnioskodawca wskazał następnie, że do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Są to materiały typu: siatki katalityczne, wypełnienia strukturalne, piasek, różnego rodzaju pierścienie, maty, kamienie, kule, roztwory, węgiel aktywny itp.”

Spółka kwalifikuje katalizatory do materiałów umożliwiających przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierających lub umożliwiających procesy technologiczne, wypełniających aparaty produkcyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest ujęcie wydatków na opisane w stanie faktycznym materiały (katalizatory) w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu ich zakupu dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niewątpliwie wydatki na katalizatory stanowią wydatki, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Na moment zakupu Spółka nie jest w stanie przewidzieć kiedy nastąpi zużycie danego katalizatora. Wymogi techniczne i technologiczne obligują Spółkę do wymiany zużytych katalizatorów, jednak nie sposób jednoznacznie każdorazowo określić, czy wydatki na dany katalizator przekraczają rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe na dzień zakupu określenie, czy będzie on wykorzystywany kilka lat, czy tylko pół roku. Uwarunkowane jest to wieloma, niezależnymi od Spółki czynnikami, w tym np. zapotrzebowaniem na dane towary, do wytworzenia których katalizator jest wykorzystywany.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości.

Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w analizowanym przepisie, tzn. do ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Należy wskazać, iż tylko w odniesieniu do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Jest to bowiem pojęcie w tej ustawie definiowane lub używane. Natomiast w pozostałych przypadkach wystarcza ujęcie kosztu w księgach na podstawie faktury lub rachunku, bez względu czy jest to ujęcie jakiekolwiek czy też ujęcie „jako koszt” w księgach rachunkowych.

W art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem ,,(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych)”.

Spółka uważa, że przez sformułowanie ,,dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na katalizator) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza ,,dzień poniesienia kosztu”, w którym to dniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie danego katalizatora.

Powyższe rozumienie „dnia poniesienia kosztu” jest także prezentowane w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”). Przykładowo w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 NSA stwierdza: „O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi, przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10) (\`(...)\`). Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine ustawy podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa ,,koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U., Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach ,,ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo ,,zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Identyczne stanowisko można znaleźć w wyrokach z:

*   z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10,

*   z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,

*   z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,

*   z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1685/12,

*   z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12,

*   z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12.

Podsumowując należy wskazać, że przez pojęcie „poniesienie kosztu” należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Tym samym wydatki na nabycie katalizatorów należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku.

W uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanowisku, Spółka wskazała, że nabywane przez Nią katalizatory, mimo że są amortyzowane na potrzeby bilansowe, co wynika z zasad zawartych w MSR, to nie muszą być w ten sposób traktowane na gruncie rozliczeń podatkowych.

Nabyte katalizatory nie spełniają bowiem warunku uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym podatnik nie ma obowiązku rozliczania poniesionych na ich nabycie wydatków w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają przedmioty będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  stanowią one własność lub współwłasność podatnika,
2.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok,
5.  wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).

W ocenie Spółki w odniesieniu do katalizatorów nie można mówić, że spełniają one warunki wskazane w pkt 3, tj. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie należy rozumieć. Niemniej jednak w odniesieniu do wcześniej wymienionych materiałów, kwalifikowanych do katalizatorów, trudno mówić o ich kompletności. To dzięki tym materiałom mogą powstawać produkty Spółki, ponieważ umożliwiają one pracę maszyn i urządzeń, czyli innych środków trwałych, linii produkcyjnych, ale same w sobie środkami trwałymi nie są, nie mogą one bowiem samodzielnie działać, funkcjonować.

Może się też zdarzyć, że nabyty katalizator będzie wymagał w trakcie użytkowania nie wymiany ale uzupełnienia. Gdyby przyjmować, że poszczególne katalizatory są środkami trwałymi, wówczas każde uzupełnienie winno być traktowane jako przyjęcie do użytkowania nowego środka trwałego. Tym samym, nawet jeśli Spółka będzie wykorzystywała dany katalizator dłużej niż rok i wydatki na jego nabycie przekroczyły 3 500 zł netto, to katalizator nie będzie środkiem trwałym.

Natomiast w myśl MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, który reguluje zasady ich ujęcia i wyceny, środki trwałe są to zasoby materialne:

1.  utrzymywane przez jednostkę w celu ich wykorzystania do produkcji, przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz
2.  wykorzystywane zgodnie z oczekiwaniami przez czas dłuższy niż jeden okres sprawozdawczy (w zasadzie rok).

Definicja zawarta w MSR 16, odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stawia wymogu zdatności środka trwałego do użytkowania oraz jego kompletności. Co więcej MSR 16 wyraźnie wskazuje, że do środków trwałych zalicza się istotne części zamienne oraz wyposażenie awaryjne, które spełniają definicję środków trwałych, czyli te, które przeznaczone są (jeszcze nie są użytkowane, stanowią zapas) do wykorzystania na potrzeby działalności jednostki oraz których użytkowanie potrwa dłużej niż rok.

Mając na względzie różnice w definiowaniu środków trwałych na potrzeby MSR oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także nie zapominając o autonomiczności prawa podatkowego względem prawa bilansowego, zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów (katalizatorów):

*   zaliczanych do środków trwałych i nieamortyzowanych bilansowo **jest prawidłowe,**

*   zaliczanych do środków trwałych i amortyzowanych bilansowo **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Rozpoznając moment zaliczenia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, istotny jest moment jego poniesienia, do którego odwołuje się treść powołanego przepisu, określającego zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Moment ten precyzuje treść art. 15 ust. 4e ww. ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o CIT podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe Spółka prowadzi Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości − MSR/MSSF. Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Nie są to elementy środka trwałego jako takie, ale ich wykorzystanie w procesie produkcji jest niezbędne. Nie podlegają one również przetworzeniu na produkty uzyskiwane w danym procesie technologicznym. Z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów. Umożliwiają bowiem przebieg procesu technologicznego, bądź go wspomagają. Materiały te nie stanowią wyposażenia maszyn, urządzeń czy linii produkcyjnych. Nie są uwzględniane w ich wartości początkowej, gdyż nie stanowią ani części składowych, ani peryferyjnych ww. środków trwałych. Są nabywane odrębnie i niezależnie od maszyn i urządzeń, w których są wykorzystywane. Może zdarzyć się, że w jednej maszynie, urządzeniu, linii produkcyjnej mogą być używane różne katalizatory, w zależności od tego, jaki proces chemiczny ma zostać przeprowadzony i jakie produkty mają powstać. Materiały te nie ulegają przetworzeniu na produkty. Z upływem czasu, mimo, że nie ulegają zasadniczo całkowitemu zużyciu to tracą swoje właściwości. Materiały te w określonym czasie muszą być wymieniane. Okres wymiany jest różny, najczęściej jednak wynosi ponad rok. Często wymiana odbywa się w okresie postoju remontowego danej instalacji. Zgodnie z przepisami MSR koszty tych materiałów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe, z zachowaniem zasady istotności. Rozliczanie kosztów tych materiałów, dla materiałów o niskiej wartości (katalizatory o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł netto) dokonywane jest jednorazowo w momencie ich wymiany, natomiast materiały o wyższych wartościach (katalizatory o wartości powyżej 3 500 zł netto) rozliczane są w czasie jako amortyzacja. Czyli materiał spełniający rolę katalizatora, jeśli używany jest ponad rok i jego wartość wynosi powyżej 3 500 zł netto zaliczany jest do środków trwałych i amortyzowany bilansowo. Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Spółka kwalifikuje katalizatory do materiałów umożliwiających przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierających lub umożliwiających procesy technologiczne, wypełniających aparaty produkcyjne.

W przedmiotowej sprawie istotą zapytania we wniosku jest rozstrzygnięcie, w jakim momencie wydatki na materiały (katalizatory), mogą być uznane za koszty podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Skoro wydatki ponoszone na nabycie materiałów (katalizatory) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, zatem, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem − w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki.

W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadami (polityką) rachunkowości podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na materiały (katalizatory), to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Końcowo, w świetle powyższego poniesione wydatki na materiały (katalizatory), w oparciu o stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, wydatki na zakup materiałów (katalizatorów) nieamortyzowanych należy uznać za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia tegoż wydatku. Jednakże w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów (katalizatorów) amortyzowanych stwierdzić, że moment uznania tego wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Organ pragnie zaznaczyć, że wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego jest bezsporne w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, wyrażono odmienny pogląd. Organ podziela stanowisko Sądu wyrażone ww. wyroku NSA, w którym stwierdzono: „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.