Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.557.2016.1.AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez jedynego wspólnika uchwały o przyznaniu bezzwrotnej i nieoprocentowanej dopłaty i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zapasowy; udział; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez jedynego wspólnika uchwały o przyznaniu bezzwrotnej i nieoprocentowanej dopłaty i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez jedynego wspólnika uchwały o przyznaniu bezzwrotnej i nieoprocentowanej dopłaty i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest holenderska spółka prawa handlowego – D B.V. (dalej: „D B.V.”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi w Holandii. Wnioskodawca jest spółką celową, powołaną do pełnienia funkcji spółki holdingowej dla wybranych spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej D B.V. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Umowa spółki Wnioskodawcy została zawarta w dniu 14 kwietnia 2016 r. przy wykorzystaniu wzorca umowy dostępnego w systemie teleinformatycznym (art. 1571 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „ksh”). Umowa spółki Wnioskodawcy nie zawiera postanowień zobowiązujących wspólników do wniesienia dopłat, o których mowa w art. 177 i n. ksh.

D B.V. zamierza podjąć uchwałę mocą której zobowiąże się wnieść na rzecz Wnioskodawcy dopłatę w postaci świadczenia pieniężnego, która zostanie zaksięgowana na utworzonym w tym celu kapitale rezerwowym Wnioskodawcy (art. 36 ust. 2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i będzie stanowiła środek własny Wnioskodawcy. Uchwała będzie określała wysokość i termin wniesienia dopłaty przez D B.V. Przedmiotowe świadczenie jedynego wspólnika Wnioskodawcy będzie bezzwrotne i nieoprocentowane, a także nie doprowadzi do powstania nowych udziałów. Dopłata ma na celu finansowanie pokrycia strat i wydatków Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podjęcie przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy bezzwrotnej i nieoprocentowanej dopłaty i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy pomimo braku w umowie spółki Wnioskodawcy postanowień i zobowiązujących wspólnika do wniesienia dopłat (art. 177 § 1 ksh) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy bezzwrotnej i nieoprocentowanej dopłaty i przeznaczeniu jej na kapitał zapasowy pomimo braku w umowie spółki Wnioskodawcy postanowień zobowiązujących wspólnika do wniesienia dopłat (art. 177 § 1 ksh) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 upcc zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 upcc przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 upcc obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Przyznanie Wnioskodawcy na mocy uchwały jedynego wspólnika bezzwrotne nieoprocentowane świadczenie pieniężne stanowi formę dobrowolnej dopłaty D B.V. na rzecz Wnioskodawcy.

Dopuszczalność i skuteczność podejmowania przez wspólników uchwał o dopłatach pomimo braku istnienia stosownego postanowienia umowy spółki potwierdzają w nauce prawa Tomasz Siemiątkowski oraz Radosław Potrzeszcz, który trafnie wskazują, iż: „nie można wykluczać uchwały o dopłatach, mimo braku odpowiedniego postanowienia umowy spółki. Jest rzeczą wspólników, czy zechcą ponad wkłady przyczynić się dla spółki”. (tak: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, w: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 177 ksh, LexisNexis 2011, Nb 6 i 7). W ocenie wyżej wymienionych autorów dopłaty dobrowolne wspólników są dopłatami w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „updop”), a zatem dobrowolna dopłata jedynego wspólnika nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów updop.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Jak trafnie wskazuje Zbigniew Ofiarski: „Zwraca się uwagę, że przepisy kodeksu spółek handlowych terminem dopłaty posługują się w kilku miejscach, ale na oznaczenie innych instytucji prawnych. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki przy spółkach kapitałowych uznają dopłaty wniesione do spółki bez dalszego doprecyzowania, jaki rodzaj dopłat objęty jest tą regulacją. Takie sformułowanie nakazuje wywodzić konsekwencje w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych według zasad przewidzianych dla zmiany umowy spółki we wszystkich sytuacjach, w których pojawiają się dopłaty wnoszone do spółki, jeśli zwiększają jej majątek. Obowiązek podatkowy powstanie więc zarówno w przypadku dopłat wnoszonych przez wspólników spółki z o.o., jak i w sytuacji gdy są one wnoszone w spółce akcyjnej przez akcjonariuszy”. (tak: Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 upcc, LEX 2009, Nb 27). Analogiczne stanowisko zajmuje Marek Waluga: „Ustawodawca – wymieniając dopłaty w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - nie dokonuje ich podziału. Zgodnie z tym przepisem wszystkie dopłaty stosowane w spółkach kapitałowych powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w literaturze prawno-podatkowej podnosi się, że zasada ta powinna w jednym przypadku doznawać ograniczenia. Chodzi tu o dopłaty przewidziane w art. 492 § 2 i 529 § 3 k.s.h., które są wypłacane przez spółkę wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub spółek łączących się. W tym wypadku dopłaty otrzymywane przez wspólników nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. (por. M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1 upcc, LexisNexis 2009, Nb 27 (wyróżnienie własne Wnioskodawcy).

Niewątpliwie art. 177 ksh stanowiący podstawę do nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat ma na celu ochronę mniejszościowych wspólników. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie się bowiem wskazuje, że dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (por.: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FZ 701/11, LEX nr: 1070162, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt: II FZ 1098/13, LEX nr: 1404538 oraz z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt: II FZ 145/14, LEX nr: 1426683). W celu ochrony wspólników mniejszościowych dopłaty obowiązkowe muszą zatem mieć swoje źródło w umowie spółki. Wymóg przymusowości dopłat ustanowiony mocą art. 177 § 1 ksh nie jest jednak elementem konstytuującym instytucję dopłat, a jedynie mechanizmem ochrony praw wspólników mniejszościowych, z których wspólnicy ci mogą lecz wcale nie muszą skorzystać.

Ze względów funkcjonalnych i celowościowych obowiązku zamieszczania w umowie spółki Wnioskodawcy postanowień dotyczących dopłat nie można zatem rozciągać na dopłaty dobrowolne. Podkreślić bowiem należy, że uchwała o wniesieniu dopłaty na rzecz Wnioskodawcy podejmowana jest dobrowolnie przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy – D B.V. Tym samym nie narusza ona zakazów związanych z ochroną majątku Wnioskodawcy (art. 189 i 194 ksh) i służy wyłącznie wzmocnieniu jego sytuacji finansowej, co przesądza o swobodzie jedynego wspólnika w dokonywaniu tego typu przysporzeń na rzecz Wnioskodawcy. Nigdzie bowiem w prawie spółek nie ma podstaw do wymagania, aby świadczenia wspólników na rzecz spółki opierały się tylko na obowiązku płynącym z umowy spółki (tak: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, w: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 177 ksh, LexisNexis 2011, Nb 7).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż brak zamieszczenia w umowie Spółki postanowień statuujących obowiązek wniesienia dopłat, o którym mowa w art. 177 § 1 ksh nie wpływa na kwalifikację analizowanego przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy jako dopłaty w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc. Pojęcie dopłat winno zatem obejmować również dobrowolne przysporzenia jedynego wspólnika na rzecz Wnioskodawcy, które są dokonywane ad hoc mocą stosownych uchwał wspólnika.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż omawiane przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy jest bezzwrotne i nieoprocentowane nie może być ono kwalifikowane jako pożyczka. Treść uchwały jedynego wspólnika Wnioskodawcy, w tym w szczególności posłużenie w uchwale sformułowaniem „dopłaty” nie pozostawia również wątpliwości, iż omawiane zobowiązanie D B.V. nie stanowi również darowizny bądź też innego nieodpłatnego świadczenia D B.V. na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat do Wnioskodawcy przez jedynego jej wspólnika – D B.V. będzie stanowić zmianę umowy spółki Wnioskodawcy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc. Zmiana umowy spółki Wnioskodawcy (w rozumieniu przepisów upcc), spowoduje po stronie Wnioskodawcy – stosownie do art. 4 pkt 9 upcc – obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstanie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć podjecie przez D B.V. uchwały o wniesieniu dopłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości dokonanej czynności na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast – stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność wniesienia dopłat do spółki stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest holenderska spółka prawa handlowego – D B.V. (dalej: „D B.V.”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi w Holandii. Wnioskodawca jest spółką celową, powołaną do pełnienia funkcji spółki holdingowej dla wybranych spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej D B.V. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa spółki Wnioskodawcy została zawarta w dniu 14 kwietnia 2016 r. przy wykorzystaniu wzorca umowy dostępnego w systemie teleinformatycznym (art. 1571 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „ksh”). Umowa spółki Wnioskodawcy nie zawiera postanowień zobowiązujących wspólników do wniesienia dopłat, o których mowa w art. 177 i n. ksh. D B.V. zamierza podjąć uchwałę mocą której zobowiąże się wnieść na rzecz Wnioskodawcy dopłatę w postaci świadczenia pieniężnego, która zostanie zaksięgowana na utworzonym w tym celu kapitale rezerwowym Wnioskodawcy (art. 36 ust. 2e ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i będzie stanowiła środek własny Wnioskodawcy. Uchwała będzie określała wysokość i termin wniesienia dopłaty przez D B.V. Przedmiotowe świadczenie jedynego wspólnika Wnioskodawcy będzie bezzwrotne i nieoprocentowane, a także nie doprowadzi do powstania nowych udziałów. Dopłata ma na celu finansowanie pokrycia strat i wydatków Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się:

*   podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki,
*   dopłaty.

Wskazany przepis podaje więc dwie rozłączne czynności, które uważane są za zmiany umowy spółki kapitałowej. Odrębną czynnością jest podwyższenie kapitału zakładowego (z wkładów lub ze środków spółki), a odrębną – są dopłaty i w przypadku tej czynności nie jest wymagany warunek, aby wiązały się one z podwyższeniem wartości kapitału zakładowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że wniesienie dopłat do spółki kapitałowej stanowi, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmianę umowy spółki, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie, stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła kwota przewidzianej w uchwale dopłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.