Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-872/13/16-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych, prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 11 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie naliczenia podatku należnego na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (pytanie nr 1 wniosku) oraz w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych (pytanie nr 2 wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie nr 3 wniosku) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (pytanie nr 4 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku należnego na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych; braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych; prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2009-2013 Gmina realizowała szereg inwestycji (zwanych dalej łącznie: Inwestycjami), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy, obejmujących w szczególności:

*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w K. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2009 r.,
*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w O. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Gimnazjum w K. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Szkole Podstawowej S. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w Ś. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację Szkoły Podstawowej nr 1 w W. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację dachu Gimnazjum nr 1 w W. (będącego jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2012 r.,
*   boisko wielofunkcyjne przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w Obrze (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja realizowana w 2013 r.

Inwestycje były finansowane z środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

2.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą dwojakim celom:

*   Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej.
*   Po drugie – wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

3.

Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz – w części szkół – sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych zostały uregulowanie w Zarządzeniu Burmistrza z 29 grudnia 2006 r. w sprawie wynajmu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych szkół i zespołów Gminy, zmienionym następnie Zarządzeniem Burmistrza z 29 sierpnia 2008 r. Opłaty z tytułu wynajmu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych stanowią ostatecznie dochody Gminy.

Dodatkowo, mogą występować inne czynności odpłatnego udostępniania powierzchni/pomieszczeń przez jednostki oświatowe w Gminie; przykładowo Gimnazjum nr 1 w W. wynajmuje (udostępnia odpłatnie) pomieszczenia noclegowe zlokalizowane przy Gimnazjum.

Odpłatne wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych było zakładane już na etapie realizacji Inwestycji.

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z realizacją Inwestycji), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektów oświatowych, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty /konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

5.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na obiekty oświatowe (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z ich bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski (dalej: Urząd Miejski) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu Miejskiego za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miejski odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Dodatkowo, faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych mogą być również wystawiane na daną jednostkę oświatową (będącą jednostką budżetową Gminy).

7.

Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie Gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe Gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT). Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe Gminy) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie Gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Wyjątkiem w tym zakresie były Gimnazjum nr 1 w W. oraz Szkoła Podstawowa nr 3 w W., które do stycznia 2011 r. były zarejestrowane dla celów podatku VAT i traktowały wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina (a nie jednostki oświatowe) świadczyła usługi wynajmu (odpłatnego udostępniania) poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie Gminy na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez daną jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu korzystania z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;
*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?
3.  Czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.?
4.  Czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Ad. 2

Nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Ad. 3

W przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.

Ad. 4

W przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) oraz Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to Gmina, a nie jej jednostki budżetowe, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie jednostek oświatowych jako podatników podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, że rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych dla celów komercyjnych jest Gmina, a nie jednostki oświatowe.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, że – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem poszczególnych jednostek oświatowych, organem prowadzącym daną szkołę jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  Zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2.  Wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyinych w tym zakresie;
3.  Zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  Wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że jednostki oświatowe są strukturalnie wyodrębnionymi jednostkami, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym daną jednostkę oświatową jest bowiem Gmina, która:

*   pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej jednostce oświatowej do używania (z uwagi na fakt, że jednostka oświatowa nie posiada osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);
*   zapewnia warunki działania jednostki oświatowej, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (jednostka oświatowa samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);
*   finansuje działanie jednostki oświatowej, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności jednostki oświatowej (np. opłaty za korzystanie z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;
*   powołuje i odwołuje dyrektora jednostki oświatowej, którego funkcją jest kierowanie jednostką oświatową w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor jednostki oświatowej jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących jednostkek oświatowych, wydawanych przez Burmistrza Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, że przekazanie przez Gminę zrealizowanych Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (jednostka oświatowa) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Jednostka oświatowa wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić że jednostki oświatowe – jako gminne jednostki organizacyjne – nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinny zostać uznane za podatnika podatku VAT. Działalność jednostek oświatowych jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która – na gruncie przepisów ustawy o VAT – jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują – zdaniem Sądu – że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne

to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, że traktowanie jednostek oświatowych Gminy jako podatników VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność jednostek oświatowych powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnych od Gminy podmiotów), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń szkolnych i i sal gimnastycznych) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nieprawidłowo nie wykazał w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnej praktyki organów podatkowych), w chwili obecnej powinien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Gmina – za pomocą obiektów oświatowych – wykonuje również czynności własne – Gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie obiektów oświatowych ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1885/10-3/BA), zgodnie z którą: „przekazanie na podstawie bezpłatnego użyczenia przedmiotowej inwestycji Szkole \`(...)\`, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do używania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że: „mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1 /443-886/08/LSz), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie szkołom obiektu hali sportowej w ramach prowadzonych przez te jednostki zajęć i zawodów sportowych) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1051/12/MN), w której organ podatkowy potwierdził brak obowiązku naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia kortu tenisowego dzieciom i młodzieży.

Reasumując, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 121 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do przywoływanego już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przywołanych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. jednostek oświatowych). Tak jak bowiem wskazano we wcześniejszej części wniosku, gminne jednostki budżetowe – na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) – nie są odrębnymi od gmin podatnikami podatku VAT, a traktowanie jednostek oświatowych jako podatników podatku VAT wynikało z błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonywanej przez organy podatkowe.

W konsekwencji – skoro jednostki oświatowe nie mogą być uznane za odrębnych od Gmin podatników podatku VAT – to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich).

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT oraz gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy przedmiot inwestycji jest następnie przekazywany do gminnej jednostki budżetowej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przywoływaną już uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której NSA potwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Analogiczne stanowisko było już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że: „Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym.” W konsekwencji, zdaniem Sądu: „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12), w którym stwierdzono, że: ,,Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (…), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. »A«”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Wr 989/12), w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją wskazanych Inwestycji w obiekty oświatowe.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że obiekty oświatowe są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), w którym uznał, że: ,,Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG) – dotyczącej inwestycji w gminne obiekty oświatowe – stwierdził, że: „w sytuacji, gdy w odniesieniu do wydatków Inwestycyjnych – poniesionych na: boisko wielofunkcyjne o nawierzchni syntetycznej przy Zespole Szkół w …, utwardzenie placu oraz wykonanie wjazdu i parkingu na terenie działki Szkoły Podstawowej w m. …, budowę sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w \`(...)\` – w stosunku do których nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania całości lub części kwot do wykonywanych czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu i niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) – uznał, że: „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu „…”) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, że: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, że: ,,mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Gmina wskazała, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd Miejski – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd Miejski jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu Miejskiego – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.

Ad. 4

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Z uwagi na fakt, że obiekty oświatowe i sale gimnastyczne zlokalizowane we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, że: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-61/JN) stwierdził, że: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (…) bieżące – w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, że: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części niniejszego wniosku, przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że część faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,
*   Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Ponadto, również okoliczność, że faktury te mogły być wystawiane przez kontrahentów na daną jednostkę oświatową (będącą jednostką budżetową Gminy) nie stanowi przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę, gdyż jak wskazano w argumentacji, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, natomiast ich działalność jest jedynie przejawem i konsekwencją działalności samej Gminy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-872/13-3/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał w całości za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie podatnikiem z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych nie jest Gmina a jednostki oświatowe (jednostki budżetowe Gminy). Zatem Wnioskodawca nie może naliczyć i wykazać podatku należnego z tego tytułu w składanych deklaracjach podatkowych. W świetle powyższego wskazać należy, że Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem przez jednostki oświatowe pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na cele gminne.

Jednocześnie tut. Organ stwierdził, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na Gminę (ewentualnie Urząd Miejski), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r. W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tj. opłaty za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Wnioskodawcę, bowiem sprzedaży takiej dokonują – jak uzasadniono powyżej – jednostki oświatowe (Szkoły) a nie Gmina. Tym samym faktury te winny być wystawione na podmiot inny niż Wnioskodawca (tj. na jednostki oświatowe a nie na Gminę).

Pismem z 20 grudnia 2013 r. Gmina reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 stycznia 2014 r. znak ILPP2/443/W-72/13-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 15 stycznia 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. znak ILPP2/443-872/13-3/SJ.

Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z 10 grudnia 2013 r. znak ILPP2/443-872/13-3/SJ.

Sąd rozstrzygając sprawę w powyższym wyroku powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika od podatku od towarów i usług, wskazując, że: „NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze”.

Ponadto, jak wskazał Sąd: „Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych, rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (odnoszenie kryterium samodzielności do podmiotów prawa publicznego).

Z tych względów, NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z dnia 26 października 2012 r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, S. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?”.

Jednocześnie Sąd wskazał, że: „Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że zadane pytanie pozostaje w oczywistym związku z przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej, tj. czy jednostki oświatowe Gminy (szkoły podstawowe i gimnazja), którym Gmina przekazała zrealizowane inwestycje do nieodpłatnego używania, są odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania. Podkreślić bowiem należy, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni zależy od rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, czy podatnikiem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie Gmina, czy konkretne jednostki oświatowe Gminy. Jakkolwiek skarżąca mogła, co do zasady, wywodzić dla siebie korzystne skutki podatkowe bez względu na ustalenie spornej kwestii związanej ze statusem podatkowym jednostek oświatowych, to zauważyć należy, że stanowisko Ministra Finansów opiera się na podstawowym założeniu, iż w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, to jednostki oświatowe są podatnikiem, a nie Gmina. A zatem sądowa kontrola stanowiska organu interpretacyjnego musi dotyczyć także rozstrzygnięcia tej kwestii, co sprawia, że wynik tej kontroli zależał bezpośrednio od stanowiska TSUE.

Stanowisko to zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635), zgodnie z którym: » art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie«.

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25) (pkt 34)”.

Końcowo w wyroku z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15 Sąd wskazał, że: „Dokonując oceny statusu gminnej jednostki budżetowej, warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powołane wyżej stanowisko TSUE zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a wskazane wyżej kryteria TSUE, były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawowe założenie Ministra Finansów o podatkowej odrębności gminnej jednostki budżetowej jest nieprawidłowe, co z kolei zaważyło na treści ostatecznej odpowiedzi udzielonej na pytania skarżącej. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w związku z 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU) okazały się zasadne. (…).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU”.

W dniu 8 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął ww. wyrok WSA z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie naliczenia podatku należnego na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (pytanie nr 1 wniosku) oraz w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych (pytanie nr 2 wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (pytanie nr 3 wniosku) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (pytanie nr 4 wniosku).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy – organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu – statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Jak stanowi art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) – przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy – organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 niniejszej ustawy).

Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że myśl art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 11 ust. 2 powołanej ustawy – jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 1 ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Według art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 2 niniejszej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT), w latach 2009-2013 realizowała szereg inwestycji (Inwestycje), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy, obejmujących w szczególności:

*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w K. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2009 r.,
*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w O. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Gimnazjum w K. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Szkole Podstawowej S. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w Ś. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację Szkoły Podstawowej nr 1 w W. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację dachu Gimnazjum nr 1 w W. (będącego jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2012 r.,
*   boisko wielofunkcyjne przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w O. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja realizowana w 2013 r.

Inwestycje były finansowane z środków własnych Gminy oraz z środków zewnętrznych.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą dwojakim celom:

*   Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej.
*   Po drugie – wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz – w części szkół – sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Opłaty z tytułu wynajmu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych stanowią ostatecznie dochody Gminy. Dodatkowo, mogą występować inne czynności odpłatnego udostępniania powierzchni/pomieszczeń przez jednostki oświatowe w Gminie; przykładowo Gimnazjum nr 1 w W. wynajmuje (udostępnia odpłatnie) pomieszczenia noclegowe zlokalizowane przy Gimnazjum. Odpłatne wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych było zakładane już na etapie realizacji Inwestycji. Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie Gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe Gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT). Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe Gminy) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie Gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Wyjątkiem w tym zakresie były Gimnazjum nr 1 w W. oraz Szkoła Podstawowa nr 3 w W., które do stycznia 2011 r. były zarejestrowane dla celów podatku VAT i traktowały wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość, czy może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych oraz czy nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się do powyższego należy w stwierdzić, że istotą niniejszej interpretacji jest uznanie, w pierwszej kolejności, czy jednostka budżetowa – (szkoły podstawowe i gimnazja) – realizując zadania wymienione w treści wniosku – jest samodzielnym, odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też to Gmina jest w tej sytuacji jedynym podatnikiem VAT rozliczającym całość zakupów i sprzedaży, także jej jednostek i zakładów budżetowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1996/15, uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r., jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, tj. szkoła podstawowa oraz gimnazjum – nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła jednostkę budżetową.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy, czy może ona naliczyć podatek należny pobrany w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych (pytanie nr 1 wniosku) należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa (szkoły podstawowe oraz gimnazja) powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług, które wykonywane jest za pośrednictwem jednostki budżetowej, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii dokonania rozliczeń podatku VAT w związku z opodatkowaniem świadczonych usług, tzw. metodą „w stu” należy stwierdzić, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, z późn. zm.) – ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zaznacza się, że metoda „od stu” jest metodą stasowaną standardowo dla ustalenia kwoty podatku. Metoda „w stu” jest natomiast metodą stosowaną w przypadku cen urzędowych i jest także dopuszczalna w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto.

Ponadto, na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie natomiast z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepis art. 81 § 2 ww. ustawy stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W takim stanie rzeczy Gmina postąpi prawidłowo korygując VAT należny z tytułu braku opodatkowania świadczonych usług, za które (za pośrednictwem jednostek oświatowych Gminy) otrzymywała wpłaty od podmiotów trzecich za wynajem pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych poprzez ustalenie wartości podatku należnego metodą „w stu” od wartości brutto.

Odnosząc się natomiast do czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych (w szczególności do realizacji zadań edukacji publicznej) należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponownie należy podkreślić, że gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nieopłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności w zakresie zdań edukacji publicznej) przez Wnioskodawcę służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, w odniesieniu do których Gmina korzysta z wyłączenia od opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych dla celów gminnych, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT, tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Ad. 1 i Ad. 2.

Reasumując, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą „w stu”) i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło/stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Gmina nie jest/nie była zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazania go w złożonych deklaracjach podatkowych.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanego dotyczące pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych od 2009 r., a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (pytanie nr 3 i 4 wniosku), tut. Organ wyjaśnia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT), w latach 2009-2013 realizowała szereg inwestycji (Inwestycje), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy, obejmujących w szczególności:

*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w K. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2009 r.,
*   rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w O. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Gimnazjum w K. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2010 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Szkole Podstawowej S. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w Ś. (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację Szkoły Podstawowej nr 1 w W. (będącej jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2011 r.,
*   termomodernizację dachu Gimnazjum nr 1 w W. (będącego jednostką budżetową Gminy) – inwestycja zrealizowana w 2012 r.,
*   boisko wielofunkcyjne przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w Obrze (będącym jednostką budżetową Gminy) – inwestycja realizowana w 2013 r.

Inwestycje były finansowane z środków własnych Gminy oraz z środków zewnętrznych. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą dwojakim celom:

*   Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej.
*   Po drugie – wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z realizacją Inwestycji), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektów oświatowych, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty /konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na obiekty oświatowe (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z ich bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku ponoszone wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące związane z funkcjonowaniem obiektów oświatowych, miały/mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych na cele gminne).

Należy podkreślić, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31)”.

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”(pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Odnosząc się zatem do stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją z faktur otrzymanych od 2009 r., a także prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych w sytuacji, gdy obiekty oświatowe były/są przeznaczone do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT (odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (do wykonywania zadań gminnych niepodlegających opodatkowaniu) należy stwierdzić, że podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących nie może podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie w znacznej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu – z uwagi na to, że obiekty oświatowe były/są udostępniane przez określony czas wyłącznie nieodpłatnie na cele gminne – nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym czasie.

A zatem, w zakresie w jakim obiekty oświatowe (pomieszczenia szkolne oraz sale gimnastyczne) były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wydatkami inwestycyjnymi, jak i z wydatkami bieżącymi. W rezultacie, Gmina nie może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.

Ad. 3 i Ad. 4

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.

Również, w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) oraz Gmina nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 10 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.