Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.425.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: Uznanie fundacji rodzinnej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania Usług i Świadczeń oraz prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby Usług i Świadczeń.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; usługi; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania fundacji rodzinnej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania Usług i Świadczeń,

\- prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby Usług i Świadczeń.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### „A” (dalej: „Wnioskodawca” lub „FRS”) jest fundacją rodzinną w organizacji w rozumieniu art. 23 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 r. poz. 326; dalej: „Ustawa FR”).

### Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”).

### Na chwilę złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, FRS oczekuje na uzyskanie wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z art. 24 Ustawy FR, dokonanie wpisu FRS do rejestru fundacji rodzinnych skutkować będzie przekształceniem Wnioskodawcy w fundację rodzinną w rozumieniu art. 2 Ustawy FR.

### Zgodnie ze statutem FRS, celem działalności FRS jest:

### 1) gromadzenie i zabezpieczenie mienia Wnioskodawcy w celu jego ochrony przed nieuprawnionym rozdrobnieniem;

### 2) spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami statutu;

### 3) zarządzanie mieniem w interesie Wnioskodawcy i jego aktualnych oraz przyszłych beneficjentów;

### 4) zapewnienie wielopokoleniowej sukcesji firmy rodzinnej fundatora i zapewnienie jej nieprzerwanego działania;

### 5) prowadzenie polityki inwestycyjnej w celu pomnażania mienia Wnioskodawcy oraz wzmocnienie pozycji inwestycyjnej podmiotów, których prawa udziałowe posiadać będzie Wnioskodawca poprzez redystrybucję środków w ramach firmy rodzinnej.

### Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 Ustawy FR, tj.:

### 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

### 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 

### 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

### 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, w tym udziałów spółek kapitałowych;

### 5) udzielania pożyczek:

### 1\. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

### 2\. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

### 3\. beneficjentom;

### 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

### 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

### 8) gospodarki leśnej.

### W chwili obecnej fundator ustalił krąg beneficjentów oraz pracuje nad ustaleniem zasad, na których beneficjenci będą otrzymywać świadczenia od FRS. Ustalenia te zostaną odzwierciedlone w docelowym statucie FRS, który będzie wskazywał, że beneficjentami FRS są fundator oraz jego zstępni (dalej łącznie jako: „Beneficjenci”) oraz że Beneficjenci będą uprawnieni do pobierania różnego rodzaju świadczeń pieniężnych oraz niepieniężnych, polegających przykładowo na korzystaniu z określonych aktywów udostępnionych nieodpłatnie przez FRS na potrzeby prywatne Beneficjentów.

### Po przekształceniu Wnioskodawcy w fundację rodzinną na skutek uzyskania wpisu do rejestru fundacji rodzinnych, FRS w ramach realizowanej działalności statutowej planuje nabywać określone mienie, np. nieruchomości. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że transakcje nabycia mienia przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu VAT z perspektywy ich dostawcy (tj. nie będą to czynności zwolnione z opodatkowania lub niepodlegające opodatkowaniu VAT).

### FRS planuje następnie odpłatnie udostępniać nabyte mienie zewnętrznym podmiotom (innym niż Beneficjenci) na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

### Ponadto, część nabywanego mienia (dalej: „Aktywa”) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do tzw. celów mieszanych – FRS planuje udostępniać Aktywa zarówno odpłatnie, zewnętrznym podmiotom, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie (dalej: „Usługa”), jak również nieodpłatnie, wykonując świadczenie statutowe na rzecz Beneficjentów (dalej: „Świadczenie”).

### Zarówno Aktywa, które będą wykorzystywane przez FRS do wykonywania czynności odpłatnych, jak i Aktywa wykorzystywane w sposób mieszany (tj. częściowo do wykonywania czynności odpłatnych, częściowo do wykonywania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Beneficjentów) będą zaliczone przez FRS do majątku przedsiębiorstwa FRS, rozumianego zgodnie z art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”.) jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

### Na moment złożenia niniejszego wniosku FRS nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej nabywane Aktywa będą wykorzystywane na potrzeby Usług i Świadczeń. Wnioskodawca przewiduje, że część Aktywów będzie wykorzystywana w całości lub w przeważającej mierze w celu wykonywania Usług; niemniej, może wystąpić sytuacja, w której część nabywanych przez FRS Aktywów będzie wykorzystywana do świadczenia czynności odpłatnych jedynie sporadycznie, a w większym zakresie będzie służyć realizacji Świadczeń. Podział ten oddaje statutową rolę fundacji rodzinnej, która jednocześnie może wykorzystywać dane aktywo w celu odpłatnego najmu i w ten sposób pomnażać majątek fundacji, a z drugiej przekazywać to aktywo jako świadczenie niepieniężne swoim Beneficjentom.

### W związku z powyższym, Wnioskodawca chce potwierdzić konsekwencje podatkowe w VAT związane ze statusem Wnioskodawcy jako podatnika VAT oraz istnieniem prawa do odliczenia z tytułu nabywanych Aktywów.

### Pytania

### 1\. Czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT wykonując Usługi i Świadczenia?

### 2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Aktywów, wykorzystywanych na potrzeby Usług oraz Świadczeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT wykonując Usługi i Świadczenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Aktywów.
--------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1
---------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając ww. przepisy należy więc wskazać, że w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, ustawodawca uzależnił uznanie danego podmiotu za podatnika VAT od spełnienia określonych warunków:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) warunku podmiotowego – tj. posiadania statusu osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej albo osoby fizycznej;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) warunku wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej zdefiniowanej w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza wyżej wskazanych przepisów nakazuje przyjąć, że Wnioskodawca spełnia kryteria uznania go za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca po uzyskaniu wpisu do rejestru fundacji rodzinnych nabędzie osobowość prawną, wobec czego zrealizowany zostanie warunek podmiotowy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, jak wynika ze statutu FRS, Wnioskodawca będzie również samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, przy czym cel tej działalności lub jej rezultat pozostaje bez znaczenia dla faktu uznania FRS za podatnika VAT. Wnioskodawca wskazuje, że realizowana działalność gospodarcza będzie polegać w szczególności na wykorzystaniu towarów (Aktywów) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „ciągłość wykorzystywania” określonych towarów dla celów zarobkowych. Jak wskazuje się przy tym w doktrynie:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„\[\`(...)\`\] wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, dostęp: LEX).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jakkolwiek Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej nabywane Aktywa będą wykorzystywane na potrzeby realizowania Usług (tj. czynności odpłatnych, realizowanych na rzecz zewnętrznych podmiotów) i Świadczeń (tj. nieodpłatnych świadczeń na rzecz Beneficjentów), tak w przypadku gdy Wnioskodawca w sposób powtarzalny wykorzystywać będzie Aktywa w celu realizowania Usług (bez względu na częstotliwość takiego działania), należy przyjąć, że działalność taka będzie mieć charakter ciągły i służyć będzie celom zarobkowym Wnioskodawcy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania Aktywów również do celów Świadczeń nie będzie powodować utraty statusu FRS jako podatnika VAT w tym zakresie, tak długo jak Aktywa będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę również do realizacji Usług.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w Ustawie VAT przewidziano stosowne regulacje w zakresie opodatkowania świadczeń nieodpłatnych, które nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika. W art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, ustawodawca dokonał zrównania w zakresie konsekwencji podatkowych świadczeń nieodpłatnych na cele prywatne osób trzecich z odpłatnym świadczeniem usług. Tym samym podatnik jest zobowiązany do rozpoznania czynności opodatkowanej (świadczenia usług) w sytuacji, gdy:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· używa towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia z tytułu nabycia tych towarów;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· świadczy nieodpłatnie usługi dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
-----------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, fakt istnienia tego rodzaju regulacji w Ustawie VAT nakazuje przyjęcie, że intencją ustawodawcy nie było wyłączenie z definicji podatnika VAT tych podmiotów, które dokonują nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób trzecich dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że na podstawie regulacji art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, do opodatkowania prywatnej konsumpcji (co jest zasadniczym celem podatku VAT) dojdzie również w sytuacji, gdy FRS w ramach Świadczeń będzie nieodpłatnie udostępniać Aktywa Beneficjentom.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że będzie działał w charakterze podatnika VAT, wykonując Usługi i Świadczenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2
---------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, do czynności opodatkowanych VAT należy zaliczyć: 
-------------------------------------------------------------------------------------

1) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
-----------------------------------------------------------------------------

2) eksport towarów;
-------------------

3) import towarów na terytorium kraju;
--------------------------------------

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
-----------------------------------------------------------------------------

5) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
---------------------------------------

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, ustawodawca dokonał zrównania w zakresie konsekwencji podatkowych świadczeń nieodpłatnych na cele prywatne osób trzecich z odpłatnym świadczeniem usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając ww. przepisy należy więc przyjąć, że w celu odliczenia podatku VAT dany podmiot musi spełnić warunki w zakresie posiadania statusu podatnika oraz wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu Ustawy VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie będzie działać w charakterze podatnika VAT wykonując Usługi i Świadczenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nabywane Aktywa (nieruchomości) będą wykorzystywane zarówno do realizacji Usług (tj. czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT), jak i Świadczeń (tj. nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca podkreśla, że w Ustawie VAT nie przewidziano szczególnych regulacji ograniczających odliczenie VAT w przypadku wykonywania czynności odpłatnych i nieodpłatnych, tak jak ma to miejsce w przypadku wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (art. 90 Ustawy VAT).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W rezultacie, sytuacja nabycia przez podatnika towarów lub usług (w przypadku FRS – Aktywów), które wykorzystywane będą do wykonywania czynności odpłatnych (w przypadku FRS – Usług) oraz czynności nieodpłatnych (w przypadku FRS – Świadczeń) nie powoduje ograniczenia prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, do efektywnego opodatkowania VAT konsumpcji prywatnej dojdzie więc na etapie realizowania Świadczeń przez FRS – Wnioskodawca będzie więc zobligowany do opodatkowania VAT czynności użycia towarów (Aktywów) do celów prywatnych Beneficjentów, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje na pogląd wyrażany w doktrynie i orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika towary mają być w zamierzeniu wykorzystywane do wykonywania czynności nieodpłatnych, pod warunkiem, że zostaną przy tym zaliczone do majątku przedsiębiorstwa podatnika.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazuje przykładowo A. Bartosiewicz: 
------------------------------------------

W kontekście brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, które jako warunek opodatkowania czynności nieodpłatnych wyrażają przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia, można zastanawiać się, jak należałoby kwalifikować sytuację, gdy podatnik nabywa dane dobro przede wszystkim bądź wyłącznie z przeznaczeniem do oddania go na cele czynności nieodpłatnych, aczkolwiek wykonywanych w ramach przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] wydaje się, iż jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest przyjęcie, że decydujące znaczenie ma to, czy podatnik zdecyduje się zaliczyć składnik majątku do majątku przedsiębiorstwa, czy też nie. W wyroku z 16.02.2012 r. (C-118/11, EON ASSET MANAGEMENT OOD przeciwko Direktor na Direktsiya „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite) TSUE uznał, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług przeznaczonych do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika – pod warunkiem, że towary kwalifikowane jako dobra inwestycyjne, nie są zaliczane do majątku przedsiębiorstwa. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, dostęp: LEX).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, nabywane przez FRS Aktywa zostaną zaliczone do majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając ww. wyrok TSUE oraz okoliczność przyszłego zaliczenia Aktywów do majątku przedsiębiorstwa FRS, sytuacja w której na moment złożenia wniosku, FRS nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej nabywane Aktywa będą wykorzystywane na potrzeby Usług (czynności odpłatnych) i Świadczeń (czynności nieodpłatnych) nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Aktywów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Aktywów wykorzystywanych do realizacji Usług oraz Świadczeń.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów bądź świadczenie usługi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że „A” (dalej: „Wnioskodawca” lub „FRS”) jest fundacją rodzinną w organizacji w rozumieniu art. 23 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: „Ustawa FR”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

FRS oczekuje na uzyskanie wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z art. 24 Ustawy FR, dokonanie wpisu FRS do rejestru fundacji rodzinnych skutkować będzie przekształceniem Wnioskodawcy w fundację rodzinną w rozumieniu art. 2 Ustawy FR.

Zgodnie ze statutem FRS, celem działalności FRS jest:

1) gromadzenie i zabezpieczenie mienia Wnioskodawcy w celu jego ochrony przed nieuprawnionym rozdrobnieniem;

2) spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami statutu;

3) zarządzanie mieniem w interesie Wnioskodawcy i jego aktualnych oraz przyszłych beneficjentów;

4) zapewnienie wielopokoleniowej sukcesji firmy rodzinnej fundatora i zapewnienie jej nieprzerwanego działania;

5) prowadzenie polityki inwestycyjnej w celu pomnażania mienia Wnioskodawcy oraz wzmocnienie pozycji inwestycyjnej podmiotów, których prawa udziałowe posiadać będzie Wnioskodawca poprzez redystrybucję środków w ramach firmy rodzinnej.

Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 Ustawy FR, tj.:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, w tym udziałów spółek kapitałowych;

5) udzielania pożyczek:

4\. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

5\. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

6\. beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

W chwili obecnej fundator ustalił krąg beneficjentów oraz pracuje nad ustaleniem zasad, na których beneficjenci będą otrzymywać świadczenia od FRS. Ustalenia te zostaną odzwierciedlone w docelowym statucie FRS, który będzie wskazywał, że beneficjentami FRS są fundator oraz jego zstępni (dalej łącznie jako: „Beneficjenci”) oraz że Beneficjenci będą uprawnieni do pobierania różnego rodzaju świadczeń pieniężnych oraz niepieniężnych, polegających przykładowo na korzystaniu z określonych aktywów udostępnionych nieodpłatnie przez FRS na potrzeby prywatne Beneficjentów.

Po przekształceniu Wnioskodawcy w fundację rodzinną na skutek uzyskania wpisu do rejestru fundacji rodzinnych, FRS w ramach realizowanej działalności statutowej planuje nabywać określone mienie, np. nieruchomości. Wnioskodawca zakłada, że transakcje nabycia mienia przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu VAT z perspektywy ich dostawcy (tj. nie będą to czynności zwolnione z opodatkowania lub niepodlegające opodatkowaniu VAT).

FRS planuje następnie odpłatnie udostępniać nabyte mienie zewnętrznym podmiotom (innym niż Beneficjenci) na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ponadto, część nabywanego mienia (dalej: „Aktywa”) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do tzw. celów mieszanych – FRS planuje udostępniać Aktywa zarówno odpłatnie, zewnętrznym podmiotom, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie (dalej: „Usługa”), jak również nieodpłatnie, wykonując świadczenie statutowe na rzecz Beneficjentów (dalej: „Świadczenie”).

Zarówno Aktywa, które będą wykorzystywane przez FRS do wykonywania czynności odpłatnych, jak i Aktywa wykorzystywane w sposób mieszany (tj. częściowo do wykonywania czynności odpłatnych, częściowo do wykonywania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Beneficjentów) będą zaliczone przez FRS do majątku przedsiębiorstwa FRS, rozumianego zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”.) jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

FRS nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej nabywane Aktywa będą wykorzystywane na potrzeby Usług i Świadczeń. Wnioskodawca przewiduje, że część Aktywów będzie wykorzystywana w całości lub w przeważającej mierze w celu wykonywania Usług; niemniej, może wystąpić sytuacja, w której część nabywanych przez FRS Aktywów będzie wykorzystywana do świadczenia czynności odpłatnych jedynie sporadycznie, a w większym zakresie będzie służyć realizacji Świadczeń. Podział ten oddaje statutową rolę fundacji rodzinnej, która jednocześnie może wykorzystywać dane aktywo w celu odpłatnego najmu i w ten sposób pomnażać majątek fundacji, a z drugiej przekazywać to aktywo jako świadczenie niepieniężne swoim Beneficjentom.

Wątpliwości Wnioskodawcy w tej sprawie dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT wykonując Usługi i Świadczenia oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Aktywów (nieruchomości).

Wskazać należy, że działalność fundacji rodzinnej uregulowana została przepisami ustawy z 21 lutego 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326), zwana dalej ustawą o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o fundacji rodzinnej:

1\. Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

2\. Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej:

Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Z kolei stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej:

Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Z cytowanych przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacja rodzinna tworzona jest w celu gromadzenia majątku rodzinnego przedsiębiorstwa, zarządzania nim oraz zabezpieczenia potrzeb finansowych beneficjentów tej fundacji. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji, dodatkowo przepisy ustawy o fundacji rodzinnej określają również zakres w jakim fundacja może prowadzić działalność gospodarczą.

Określając skutki podatkowe, jakie rodzą na gruncie podatku od towarów i usług, czynności wykonywane przez fundacje rodzinne, należy brać pod uwagę specyfikę funkcjonowania takich fundacji. Fundacja rodzinna jest bowiem osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Przez świadczenie natomiast rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Jednocześnie fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców tylko w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, m.in. w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zatem cel działania fundacji rodzinnej jest stricte majątkowy i polega na kumulowaniu majątku rodzinnego w jednym podmiocie (fundacji rodzinnej) i takim zarządzaniu tym majątkiem, aby możliwe było spełnienie świadczeń na rzecz określonych podmiotów (beneficjentów). Jak się podkreśla w piśmiennictwie, fundacja rodzinna jest osobą prawną o charakterze prywatnym. Ma ona służyć fundatorowi i wskazanym przez niego w statucie fundacji rodzinnej beneficjentom, stanowiąc jednocześnie ochronę majątku wniesionego przez fundatora do fundacji rodzinnej.

Wskazać należy, że przepisy ustawy oraz dyrektywy w zakresie uznania podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności a sam fakt jej wykonywania. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty, wystarczy aby było to takie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Z założenia fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów, dodatkowo przepisy ustawy o fundacji rodzinnej precyzują zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wymieniając szereg czynności jakie fundacja rodzinna może wykonywać w ramach swojej działalności.

Zatem w sytuacji wykonywania czynności wpisujących się w definicje dostawy towarów czy świadczenia usług – w rozumieniu art. 5 ustawy – w tym również udostępniania odpłatnego zewnętrznym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał tych czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel czy rezultat tej działalności, będzie On uznany za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W konsekwencji, na gruncie podatku od towarów i usług, Usługi (tj. odpłatne udostępnianie Aktywów zewnętrznym podmiotom, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie) należy traktować jako wykonywane przez Fundację działającą w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i związane z wykorzystywaniem posiadanego majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych (w zamian za wynagrodzenie).

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) wykorzystywanych przez fundację wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności statutowej zamierza On nabywać Aktywa (nieruchomości). Wnioskodawca podkreślił, że transakcje nabycia Aktywów (nieruchomości) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą to czynności zwolnione ani niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie m.in. udostępniał Aktywa (nieruchomości) odpłatnie zewnętrznym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub będzie udostępniał mienie do korzystania na innej podstawie (Usługi). Jak rozstrzygnięto powyżej, transakcja ta (Usługi) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Aktywów (nieruchomości).

Podkreślić jednak należy, że ww. prawo do odliczenia będzie Wnioskodawcy przysługiwało w sytuacji, gdy zakupione Aktywa (nieruchomości) będą służyły Fundacji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku, gdy będą służyły Fundacji wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), takie prawo Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy czy będzie On działał w charakterze podatnika VAT wykonując nieodpłatne świadczenia na rzecz Beneficjentów (Świadczenia), należy wskazać, że nie stanowią one działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Aktywa (nieruchomości) Fundacji będą udostępniane nieodpłatnie na potrzeby prywatne Beneficjentów (a zatem są one udostępniane do celów innych niż działalność gospodarcza Fundacji).

Na gruncie podatku VAT przez cele osobiste (prywatne) należy rozumieć cele osobiste (prywatne) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz innych osób będących osobami trzecimi wobec podatnika lub jego pracowników.

W analizowanej sprawie Świadczenia są wykonywane przez Fundację dla Beneficjentów (tj. dla fundatora oraz jego zstępnych). Z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełnienia świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Natomiast beneficjentem może być osoba fizyczna, organizacja pozarządowa, która zgodnie ze statutem może otrzymać świadczenie od fundacji rodzinnej lub mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Organem fundacji rodzinnej jest zgromadzenie beneficjentów tworzone przez beneficjentów, którym w statucie przyznano uprawnienie do uczestnictwa w nim. Zatem Świadczenia są dokonywane przez Fundację na rzecz Beneficjentów będących osobami trzecimi wobec Fundacji (którzy mogą być jednocześnie członkami organu tej Fundacji).

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT tych Świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnieniu Aktywów (nieruchomości) na cele prywatne Beneficjentów z kolei jest związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) udostępnianych Beneficjentom.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przywołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 90a ustawy:

1\. W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a i 10c-10g, zastosowaną przy odliczeniu.

2\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższe przepisy art. 90a ustawy, określają zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym w okresie trwania korekty zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, planuje udostępniać Aktywa (nieruchomości) zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów. Należy więc przyjąć założenie, iż już w chwili zakupu Aktywów, Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać je (równocześnie) na cele prywatne swoich Beneficjentów, jak i na cele działalności gospodarczej Fundacji. Jednocześnie – jak wynika z wniosku – Aktywa (nieruchomości) te zostaną zaliczone do majątku przedsiębiorstwa Fundacji, a Wnioskodawca nie jest w stanie określić proporcji, w jakiej nabywane Aktywa (nieruchomości) będą wykorzystywane na potrzeby Usług i Świadczeń. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca podaje, że przewiduje, iż część Aktywów z tych wykorzystywanych zarówno na potrzeby Usług, jak i Świadczeń, będzie wykorzystywana w całości lub w przeważającej mierze w celu wykonywania Usług, niemniej może wystąpić sytuacja, w której część nabywanych Aktywów będzie wykorzystywana do świadczenia czynności odpłatnych jedynie sporadycznie, a w większym zakresie będzie służyć realizacji Świadczeń.

Skoro więc nabyte przez Fundację Aktywa (nieruchomości):

· będą zaliczone do majątku Fundacji,

· będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Fundację działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych jej Beneficjentów,

· a przypisanie wydatków związanych z nabyciem tych nieruchomości w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe,

kwotę podatku naliczonego należy wyliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 86 ust. 7b ustawy. Jednocześnie przy proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości udostępnianych odpłatnie należy uwzględnić fakt, że mogą one być wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

W związku ze szczególnym trybem odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów prywatnych (przewidzianym w art. 86 ust. 7b ustawy), nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 ustawy. Natomiast wszelka zmiana stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej jest objęta korektą podatku naliczonego w trybie art. 90a ustawy.

W świetle powyższego Świadczenia dokonywane na rzecz Beneficjentów nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) wykorzystywanych w sposób mieszany będzie realizowane w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy (ewentualnie z uwzględnieniem art. 90a ustawy).

Nie można więc przyjąć, że Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów, skoro część tych Aktywów będzie wykorzystywana do celów mieszanych.

**Podsumowując, Wnioskodawca wykonując:**

\- **Usługi** **(tj. odpłatne udostępnianie Aktywów zewnętrznym podmiotom, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie) – będzie działał w charakterze podatnika VAT,**

\- **Świadczenia** **(tj. nieodpłatne świadczenia na rzecz Beneficjentów) – nie będzie działał w charterze podatnika VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy (oceniając całościowo) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest nieprawidłowe.**

**Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup Aktywów (nieruchomości) wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych Aktywów (nieruchomości), w sytuacji wykorzystywania ich przez Fundację** **wyłącznie** **do wykonywania czynności (odpłatnych Usług) opodatkowanych podatkiem VAT.**

**Natomiast w sytuacji wykorzystywania przez Fundację Aktywów (nieruchomości) w sposób mieszany, tj. częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Usługi), częściowo do wykonywania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Beneficjentów (Świadczeń), prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów (nieruchomości) będzie realizowane w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy (ewentualnie z uwzględnieniem art. 90a ustawy).**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).