Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-180/11-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Skutki podatkowe zbycia za wynagrodzeniem udziałów w Sp. z. o. o otrzymanych na podstawie umowy darowizny w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; udział; umorzenie; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2011 r. (data wpływu 22.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów w Sp. z. o. o otrzymanych na podstawie umowy darowizny w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów w Sp. z. o.o. otrzymanych na podstawie umowy darowizny w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna uzyska w drodze darowizny udziały w spółce kapitałowej A. Sp. o.o.. Darowizna zostania przekazana przez darczyńcę (osobę fizyczną) na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Udziały które Wnioskodawczyni uzyska w drodze darowizny zostaną umorzone. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie dokonane na rzecz Wnioskodawczyni zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa spółek oraz umowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia tych udziałów w formie darowizny?

Pismem z dnia 19.04.2011 r. nr IPPB2/415-180/11-2/AK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez: wskazanie w jakim trybie (dobrowolnym czy przymusowym) ma nastąpić umorzenie przedmiotowych udziałów.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 02.05.2011 r. data nadania 28.04.2011 r.).Wnioskodawczyni wskazała, iż rozważane są dwa sposoby umorzenia udziałów tj. umorzenie w trybie przymusowym oraz dobrowolnym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu umorzenia, otrzymanych w drodze darowizny (tzw. umorzenie dobrowolne).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni uważa, iż dochodem Wnioskodawczyni opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Podatek potrącony powinien być przez Spółkę jako płatnika z wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, do tej kategorii przychodów (tj. dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych) zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 updof, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak regulacji określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d updof.

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d updof, który - zgodnie z treścią przywołanej wcześniej regulacji, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 updof.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof, „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje znaczenia pojęcia „wartości udziału z dnia nabycia spadku lub darowizny” użytego w przytoczonym przepisie. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, że właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od darowizn.

W świetle powyższego, we wskazanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie (zdaniem Wnioskodawczyni) nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny.

W myśl art. 41 ust. 4 updof, osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Podatek powinien zostać potrącony przez Spółkę (jako płatnika) z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby Spółki.

Warto przy tym zaznaczyć, że w analogicznych sprawach wydawane były interpretacje przepisów podatkowych zbieżne z przedstawioną przez Wnioskodawczynię w niniejszym wniosku, np.:

1.  interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (znak: IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 03 lipca 2009 r. (znak: IPPB4/415-326/09-3IMP), z dnia 07 stycznia 2009 r. (znak: IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (znak: IPPB2/415-1564/08-2/AK) oraz z dnia 07 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/415- 1200/08-2/SP);
2.  interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2010 r. (znak: IBPBII/2/415-1063/09/NG) oraz z dnia 22 stycznia 2010 r. (znak: IBPBII/2/415-1134/09/MMa);
3.  interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (znak: ILPB2/415-541/08-2/MK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.

Przepisem art. 1 ust. 16 nowelizacji z dnia 01.01.2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym od 01.01.2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W wypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Natomiast obdarowany, który otrzymał udziały w drodze darowizny nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów i nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość udziałów w dniu zakupu. Wartość udziałów uzyskana z odpłatnego ich zbycia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne), nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawczyni osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegało wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię ustalone według zasad przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Jak również orzeczenia te zapadły odnośnie zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, które ziściły się lub miały się ziścić do dnia 31.12.2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.