Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.461.2020.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaprezentowany opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem: • w części, która została nabyta w spadku po rodzicach nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. • w części, która została nabyta w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) w związku z art. 10 ust. 7. Dochód w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadkodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 11 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2020 r. (data wpływu 6 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.461.2020.1.MZ oraz pismem z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem – **jest**:

*   w części dotyczącej nabycia w drodze spadku udziałów: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem - **prawidłowe,**

*   w części dotyczącej nabycia w drodze działu spadku udziałów: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 14 maja 2002 roku, a spadek po nim w drodze ustawy nabyli: żona R.M. (matka Wnioskodawcy), córka J. R., syn (Wnioskodawca) w udziałach po 1/3 każde z ww. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 6 marca 2020 roku, a spadek po niej w drodze dziedziczenia ustawowego nabyli: syn w części 1/2, wnuczki K. U. i K. R., w udziałach po 1/4.

W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy M. i R. M., wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nabycie przez zmarłych rodziców w 1971 r.) oraz prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym (nabycie przez zmarłych rodziców w 1995 r.). Własność całości masy spadkowej (w drodze umowy działu spadku) nabył Wnioskodawca, jednocześnie dokonując spłaty na rzecz Pani K. R., kwoty odpowiadającej jej udziałowi w spadku. Dział spadku po rodzicach Wnioskodawcy M. i R. M. z J. R. i K. U. został dokonany bez spłat i dopłat.

Pismem z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.461.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić m.in. poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   Daty dokonania działu spadku,
    *   Czy wartość nieruchomości, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku działu spadku, przewyższała wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej?
    *   Czy Wnioskodawca dokonał już sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem?
    *   Czy też zamierza w przyszłości dokonać powyższej sprzedaży?

Wnioskodawca pismem z dnia 6 września 2020 r. (data wpływu 6 września 2020 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Umowa działu spadku, po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy M. i R. M., stwierdzona aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusza, prowadzącego Kancelarię Notarialną w P., w dniu 18 czerwca 2020 roku, Rep A Nr ……/2020.

*   Ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 14 maja 2002 roku, a spadek po nim w drodze ustawy nabyli: żona R. M., córka J. R., Wnioskodawca – syn w udziałach po 1/3 każde z ww. Mama Wnioskodawcy R. M., zmarła w dniu 6 marca 2020 roku, a spadek po niej w drodze dziedziczenia ustawowego nabyli: Wnioskodawca – syn w części 1/2, wnuczki K. U. i K. R., w udziałach po 1/4. W skład masy spadkowej po zmarłych M. i R. małżonkach M., wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym.

*   Wnioskodawca nabył własność całości masy spadkowej (w drodze umowy działu spadku) Wnioskodawca nabył, jednocześnie dokonując spłaty na rzecz Pani K. R., kwoty odpowiadającej jej udziałowi w spadku. Część nieruchomości została nabyta przez Wnioskodawcę, w drodze działu spadku poprzez przeniesienie własności w drodze spłaty, spłaty nie przewyższają równowartości udziałów w spadku pozostałych spadkobierczyń.

*   Aktualnie Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 17 sierpnia 2020 r. oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem w dniu 3 września 2020 r.

Ponadto pismem z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

*   Wnioskodawcy rodzice R. i M.M. mieli majątek wspólny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie nieruchomości, przez Wnioskodawcę, opisanych w masie spadkowej, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabycie przez zmarłych rodziców w 1971 r.) oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym (nabycie przez zmarłych rodziców w 1995 r.) w dowolnym terminie jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego?
2.  Czy Wnioskodawca jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży ww. spółdzielczego prawa do lokalu oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania i działu spadku nie wystąpi jeżeli: 1. od końca roku, w którym spadkodawca wybudował lub nabył nieruchomość albo prawo majątkowe, upłynęło 5 lat; 2. w drodze działu spadku nastąpi nabycie lub zbycie nieruchomości albo prawa majątkowego do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie. Odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych otrzymanych w spadku (w dalszej części niniejszego artykułu termin „nieruchomość” obejmuje także prawa majątkowe, takie jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego etc.).

Pojęcie „nabycie nieruchomości” organy podatkowe bardzo często interpretowały jako moment otrzymania nieruchomości w spadku, czego efektem była konieczność „wyczekania” na upływ 5-letniego okresu wynikającego z powyższej definicji, albo zapłata podatku lub skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania poprzez zadeklarowanie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na własne cele mieszkaniowe. Odpłatne zbycie nieruchomości, a data nabycia /wybudowania nieruchomości przez spadkodawcę. Pierwsza bardzo korzystna regulacja sprawia, że 5-letni okres, po którego upływie nie występuje odpłatne zbycie nieruchomości, biegnie od końca roku, w którym wybudował ją lub nabył spadkodawca. W świetle dotychczasowych poglądów wynikających z literalnego brzmienia przepisów okres 5-letni należało liczyć od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta przez spadkobiercę.

W praktyce więc nabywał on nieruchomość w dniu śmierci spadkodawcy, który na gruncie prawa cywilnego definiowany jest jako moment otwarcia spadku. Spadkobierca musiałby więc poczekać 5 lat, licząc od końca roku, w którym zmarł spadkodawca, aby uniknąć konieczności zapłaty podatku. W omawianej materii kluczowa okazała się uchwała NSA z 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. Skład sędziowski uznał wówczas, że decydujące znaczenie na gruncie ustawy o PIT ma moment nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, a nie moment dziedziczenia jej części po zmarłym małżonku, który stanowiłby de facto powtórne nabycie określonej nieruchomości: Pojęcie „nabycie”, użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy jeszcze raz podkreślić, że korzystanie z dobrodziejstwa tego przepisu wymaga spełnienia dwóch warunków: po pierwsze nieruchomość została nabyta lub wybudowana do majątku wspólnego w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, po drugie od końca roku, w którym miało miejsce to zdarzenie, upłynęło 5 lat.

W przedmiotowym przypadku doszło do sytuacji, w której spadkobiercy, dokonując podziału spadku, przyznają wyłączną własność nieruchomości jednej osobie z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Jeśli spłata nie przekraczała poza przysługujący udział w spadku, nie wystąpiło tym samym odpłatne zbycie nieruchomości. Mimo, że otrzymanie spłaty do wysokości przysługującego udziału w spadku stanowi podwójne opodatkowanie na gruncie: 1. ustawy o podatku od spadków i darowizn (nabycie spadku) oraz 2. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie spłaty tytułem zniesienia współwłasności nieruchomości do wysokości przysługującego w niej udziału). Opinię taką Wnioskodawca opiera na wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r., sygn.. I SA/Łd 1173/11, gdzie skład orzekający stwierdził, że: Objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym przypadku część nieruchomości nabyta w drodze spadkobrania przez Wnioskodawcę, w przypadku zbycia nieruchomości jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT. Natomiast część nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę, w drodze działu spadku poprzez przeniesienie własności w drodze spłaty, w przypadku zbycia nieruchomości jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 5 o PIT, ponieważ spłaty nie przewyższają równowartości udziałów w spadku pozostałych spadkobierczyń.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że jest zwolniony z zapłaty podatku dochodowego:

*   w przypadku części nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT,
*   w przypadku części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku poprzez przeniesienie własności w drodze spłaty, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, ponieważ spłaty nie przewyższają równowartości udziałów w spadku pozostałych spadkobierczyń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej nabycia w drodze spadku udziałów: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nabycia w drodze działu spadku udziałów: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5 i 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uzupełnienia wynika, że ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu7 14 maja 2002 r., a spadek po nim nabyli: żona, córka i syn (Wnioskodawca) po 1/3 cz. Mama Wnioskodawcy zmarła w dniu 6 marca 2020 r., a spadek po niej nabyli: syn (Wnioskodawca) w 1/2 cz., wnuczki K. U. i K. R. po 1/4 cz. W skład masy spadkowej po rodzicach Wnioskodawcy wchodzi: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego(nabycie przez zmarłych rodziców w 1971 r.) oraz prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowym (nabycie przez zmarłych rodziców w 1995 r.). Własność całości masy spadkowej (w drodze umowy działu spadku) nabył Wnioskodawca, jednocześnie dokonując spłaty na rzecz Pani K. R. kwoty odpowiadającej jej udziałowi w spadku. Dział spadku z J. R. i K. U. został dokonany bez spłat i dopłat. Umowa działu spadku została zawarta aktem notarialnym w dniu 18 czerwca 2020 r. Część nieruchomości została nabyta przez Wnioskodawcę, w drodze działu spadku poprzez przeniesienie własności w drodze spłaty, spłaty nie przewyższają równowartości udziałów w spadku pozostałych spadkobierczyń. Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 17 sierpnia 2020 r. oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem w dniu 3 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że rodzice mieli majątek wspólny, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo własności nieruchomości zabudowanej garażem wchodziły do wspólnej własności majątkowej rodziców Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu powyższych przepisów są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości lub prawa do lokalu mieszkalnego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Należy także zwrócić uwagę na obecną konstrukcję art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem przez spadkodawców (rodziców Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień nabycia przez spadkodawców: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 1971 r. oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem, tj. 1995 r.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do tej części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze spadku po rodzicach, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców tj. w zakresie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego od końca 1971 r., zatem termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 1976 r., natomiast w zakresie udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem od końca 1995 r., tym samym termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r.

Wobec powyższego sprzedaż w dniu 17 sierpnia 2020 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz w dniu 3 września 2020 r. prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem w tej części, która została nabyta w spadku po rodzicach nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem w drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli dział spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Zatem również z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie w wyniku dokonanego działu spadku w 2020 r. roku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, uległ bowiem powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa Wnioskodawcy nad nieruchomościami. Oznacza to, że dla tej części udziału w nieruchomościach nabytych w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku, tj. 18 czerwca 2020 r.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku, udział Wnioskodawcy uległ zwiększeniu, w stosunku do udziału jaki posiadał w masie spadkowej stwierdzić należy, że doszło do nabycia przez Wnioskodawcę kolejnego udziału w składniku majątku.

A zatem, z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę w dniu 17 sierpnia 2020 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w dniu 3 września 2020 r. prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem, nabytych w wyniku działu spadku w dniu 18 czerwca 2020 r., powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem do sprzedaży tej części udziałów doszło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży tych udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku ze względu na to, że nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wnioskodawca winien ustalić w jakiej wartości wzrósł jego majątek po dokonanym dziale spadku i wówczas tę nadwyżkę proporcjonalnie przypisać do każdego składnika (udziału), wchodzącego w skład masy spadkowej, jaki przypadł Wnioskodawcy po dokonanym dziale spadku.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (tj. od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaprezentowany opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności nieruchomości zabudowanej garażem:

*   w części, która została nabyta w spadku po rodzicach nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

*   w części, która została nabyta w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) w związku z art. 10 ust. 7. Dochód w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nabycia w drodze działu spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz prawie własności nieruchomości zabudowanej garażem należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.