Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.749.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu (hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego - jaja wylęgowe). W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku: nieruchomości gruntowe, w tym grunty rolne, wraz z posadowionymi na niektórych działkach budynkami i budowlami (kurniki, hale kogucie, budynki socjalne i administracyjno-biurowe, zabudowa gospodarstwa rolnego, magazyny, pomieszczenia dla agregatów prądotwórczych, budynki garażowe i łącznikowe), urządzenia niezbędne do produkcji drobiarskiej: silosy paszowe, systemy wentylacji, systemy ogrzewania oraz karmienia i pojenia, zbiorniki gazowe, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy, wyposażenie biurowe, inne narzędzia i urządzenia do produkcji drobiarskiej, agregaty prądotwórcze. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami, które zobowiązują się m.in. dostarczać pasze, pisklęta, gaz, świadczyć usługi związane z chowem i hodowlą drobiu oraz odbierać drób rzeźny i jaja wylęgowe.

Wnioskodawca zawiera w związku z działalnością umowy kredytu, ubezpieczenia (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk) i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Wykorzystuje w niej także zapasy środków produkcji, produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków i wyroby gotowe (jaja wylęgowe). Z działalnością związane są zatem należności i zobowiązania, środki produkcji, produkcja w toku i gotówka. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. suma wartości tego majątku wynosi ok. 32 mln zł, w tym wartości do amortyzacji (budynki i urządzenia): ok 28 min zł, a grunty, należności, produkcja w toku i gotówka: ok. 4 mln zł.

Wnioskodawca zamierza wnieść część wyżej wskazanej masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie w zamian udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne. Profesjonalnym określeniem takich części przedsiębiorstwa jest "ferma", względnie "ferma drobiu” - w każdym razie jest ono w niniejszym przypadku równoważne określeniu "zakład" czy "oddział". Należy zaznaczyć, że specyfika produkcji drobiarskiej powoduje to, że fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego). Przedmiotem zaś działalności spółki z o.o. będzie także produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych i drobiu rzeźnego.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w roku 2016 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej (dochód określa się na podstawie prowadzonych ksiąg, a podatek obliczany jest według stawki liniowej 19%).

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm, na które składać się będzie:

*   własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami,
*   własność ruchomości (maszyny, urządzenia produkcyjne, narzędzia itp.),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (należności od kontrahentów, zobowiązania płatnicze oraz zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacji, najmu i dzierżawy składników majątku, o dostawy energii, umowy o pracę i świadczenie usług itd.),
*   środki pieniężne posiadane na rachunku bankowym na dzień zawarcia umowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i objęcia udziałów,
*   zapasy środków produkcji (jaja wylęgowe, stada ptaków w toku hodowli),
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa - odpowiadające wnoszonej do spółki z o.o. aportem części przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - mogą to być księgi pomocnicze) i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnoszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy związani z daną fermą zostaną przejęci przez spółkę z o.o. na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy.

Wartość takiej części przedsiębiorstwa (fermy), wynikła ze zsumowania wartości jego składników, zostanie ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg. Wnioskodawca zamierza zatem w tym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane części jako wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo fermy - co znajdzie wyraz także w wewnętrznym regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce i w części ewentualnie także na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy, obejmując, jak dotychczas, własność nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków i budowli wykorzystywanych do produkcji drobiarskiej, wraz z urządzeniami, instalacjami, maszynami, produkcją w toku, wyznaczonymi pracownikami oraz zobowiązaniami. Dla danej fermy zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania z dotychczasowych umów (z instytucjami ubezpieczeniowymi, dostawcami i odbiorcami surowców i produktów, w tym z umów kontraktacji itd.), a po jej wniesieniu aportem do spółki - zostanie to uwzględnione poprzez aneksowanie dotychczasowych umów oraz odpowiednie objęcie ich umowami zawartymi przez spółkę z o.o.

Aktualnie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości, obiekty i urządzenia - wyżej opisane – które są położone w kilku miejscowościach. Takie przedsiębiorstwo zostanie zatem podzielone na zorganizowane części (wyodrębnione fermy). Odpowiednio wydzielona ferma (lub kilka ferm) będzie przedmiotem wskazanego wyżej aportu do spółki z o.o., a pozostałe fermy (lub jedna ferma) służyć będą kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W spółce z o.o. takie wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielone i wnoszone aportem do spółki z o.o. części przedsiębiorstwa, tzn. opisane powyżej fermy, spełniają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów, wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wedle stanu prawnego z 2016 r. jak też "wartości wkładu" według stanu prawnego unormowanego na rok 2017?
3.  Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w roku 2016 za wkład niepieniężny (aport z.c.p.), w sytuacji gdy przychód powstanie po 01.01.2017 r., to do określenia przychodu tego tytułu zastosowanie będą mieć dotychczasowe (obowiązujące w 2016 r.) zasady określania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym dotyczące jego zwolnienia z podatku dochodowego w wypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jeśli to objęcie udziałów w zamian za przeniesienie własności wkładu niepieniężnego w tej formie nastąpiłoby już w roku podatkowym rozpoczętym po 01.01.2017 r., to wówczas dla określenia przychodu stosowane będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 3 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3)

Jeżeli objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - zorganizowane części przedsiębiorstwa - nastąpi w roku 2016 z przeniesieniem własności przedmiotu wkładu, ale przychód powstawałby na dotychczasowych zasadach po 01.01.2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu stosować się będzie przepisy ustawy z 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Art. 3 tej ustawy stanowi: jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., to przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym. Jeżeli jednak objęcie udziałów i przeniesienie własności takiego wkładu nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po 01.01.2017 r., to stosować się będzie nowe zasady określania przychodu.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że jeżeli nawet wpis do rejestru czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanej jeszcze w roku 2016, nastąpiłby po dniu 01.01.2017 r., to będzie to właśnie moment powstania przychodu w ujęciu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., ale podlegający unormowaniu jeszcze według stanu prawnego z roku 2016, w tym zwolnieniu z podatku dochodowego w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o. o.

Należy też przyjąć, że choć przychód z tytułu objęcia udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego także według nowych unormowań obowiązujących od 01.01.2017, to wartość tego przychodu - gdyby powstał w roku 2017 - określa się jako wartość wnoszonego wkładu w zamian za obejmowane udziały (przy czym część wkładu jako agio może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki z o. o.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu. W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami. Wnioskodawca zawiera w związku z działalnością umowy kredytu, ubezpieczenia i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. suma wartości tego majątku wynosi ok. 32 mln zł, w tym wartości do amortyzacji (budynki i urządzenia): ok 28 min zł, a grunty, należności, produkcja w toku i gotówka: ok. 4 mln zł.

Wnioskodawca zamierza wnieść część masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne.

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnoszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce i w części ewentualnie także na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy. W spółce z o.o. wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca przewiduje wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017 należy odwołać się do treści przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej - jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że:

*   jeżeli przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład, nastąpi w roku 2016, a przychód z tego tytułu powstanie dopiero po 1 stycznia 2017 r., tj. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 r.,
*   natomiast jeżeli objęcie udziałów w spółce z o. o. za wkład niepieniężny, nastąpi w roku 2017, to do określenia przychodu z tego tytułu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.