Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.631.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-18
Teza: Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów
ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące
utrzymanie boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji
stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy
wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w
ogólnym czasie wykorzystywania inwestycji do działalności
gospodarczej i poza tą działalnością.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów
    ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w
    ramach realizacji inwestycji pn. „...” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności
    gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i
    poza tą działalnością. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8
    września 2025 r. (data wpływu 8 września 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego,
    utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust.
    1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w
    ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd
    obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi
    jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto. Na
    potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jedną z jednostek
    organizacyjnych Miasta, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT, jest B w A (dalej:
    „B”), będący jednostką budżetową.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o
    VAT”) (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o
    samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w
    tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są zarówno
    przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki
    budżetowe, jak też B.
    B realizuje cele i zadania polegające na:

    1) propagowaniu i realizacji rozwoju sportu i masowej kultury fizycznej przy ścisłym
      współdziałaniu z organizacjami kultury fizycznej i szkołami;
    2) tworzeniu odpowiednich warunków materialno-technicznych dla rozwoju rekreacji
      ruchowej i sportu;
    3) udostępnianiu bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego:
        a. klubom i związkom sportowym,
        b. szkołom i szkolnym organizacjom sportowym,
        c. innym organizacjom społecznym i zawodowym,
        d. osobom indywidualnym;
    4) organizowaniu imprez sportowych na terenie miasta;
    5) współdziałaniu ze szkołami, placówkami kulturalnymi, organizacjami społecznymi i
      zakładami pracy oraz stowarzyszeniami i klubami sportowymi;
    6) właściwej eksploatacji, konserwacji i rozbudowie bazy sportowej i rekreacyjnej na
      terenie swojego działania;
    7) prowadzeniu działalności służącej do prawidłowego funkcjonowania i rozwoju
      Ośrodka, a mianowicie:
        a. organizacji reklamy na imprezach i w obiektach;
        b. wypożyczalni sprzętu sportowo-turystycznego,
        c. wynajmie pomieszczeń i obiektów,
        d. prowadzeniu usług noclegowych, pralniczych oraz innej działalności zmierzającej
        do pozyskania środków na rozszerzenie działalności w upowszechnianiu kultury
        fizycznej.
    Ponadto B, jako jednostka budżetowa Miasta, odpowiedzialny jest za zarządzanie
    infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz generowanie przychodów
    w imieniu i na rzecz Miasta.
    W latach 2022-2024 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji o
    nazwie ... (dalej: „Boisko” lub „Inwestycja”). Na zlecenie Miasta za prowadzenie Boiska
    odpowiada B.
    Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł ... zł brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji
    Miasto pozyskało dofinansowanie w kwocie ... zł ze środków budżetu państwa - Rządowy
    Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Boisko otwarte będzie przez cały rok, od poniedziałku do niedzieli w następujących
    godzinach:
    · poniedziałek - piątek od 8:00 do 20:00,
    · sobota - niedziela oraz święta od 9:00 do 20:00.
    Boisko będzie wykorzystywane w następujący sposób:
    1) Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - od poniedziałku do piątku w
      godzinach od 15:00 do 20:00 Boisko wykorzystywane jest do czynności nieodpłatnych -
      wówczas korzystają z niego zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...;
    2) Działalność opodatkowana VAT - w pozostałych godzinach, tj. w tygodniu przed
      godziną 15:00 oraz w weekendy - Boisko przeznaczone jest do udostępniania
      zainteresowanym podmiotom w sposób odpłatny. Wynajem komercyjny Boiska
      Miasto będzie dokumentować wystawianymi fakturami VAT i ujmować podatek
      należny w składanych plikach JPK_VAT.

    Miasto wskazuje, że na ten moment nie przewiduje prowadzenia na Boisku zajęć
    lekcyjnych przez miejskie jednostki oświatowe.
    W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, Miasto co do zasady
    nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego
    rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we
    właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw.
    prewspółczynnika.
    Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu
    terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
    „Rozporządzenie”). W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię
    kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na
    wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT
    naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu, klucza alokacji.
    Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia,
    zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.
    in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z
    prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
    Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla
    prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik
    czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są w
    rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni
    sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter
    faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem.
    Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do
    działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu
    (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    W odniesieniu do zrealizowanej Inwestycji, Miasto - bazując na obecnie przyjętym
    harmonogramie udostępniania Boiska - dokonało stosownej kalkulacji i określiło, że liczba
    godzin użytkowania Boiska w ciągu tygodnia wynosi 82 godziny.
    Miasto prezentuje w poniższej tabeli szczegóły kalkulacji:
                                          Liczba godzin, w których Boiskoprzeznaczone jest na działalnośćpozostającą poza zakresemopodatkowania
                          Liczba godzin, w których BoiskoLiczba godzin, w którychDzień tygodnia  przeznaczone jest na działalnośćBoisko jest czynne  opodatkowaną
      Poniedziałek  12:00  7:00  5:00
        Wtorek  12:00  7:00  5:00
        Środa  12:00  7:00  5:00
        Czwartek  12:00  7:00  5:00

        Piątek  12:00  7:00  5:00
        Sobota  11:00  11:00  0:00
        Niedziela  11:00  11:00  0:00
    W związku z powyższym, Miasto dokonało obliczeń, zgodnie z którymi w ciągu tygodnia
    liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności
    opodatkowanej wynosi 57. Z kolei liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na
    potrzeby działalności statutowej wynosi 25.
    Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj.
    odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% całkowitego czasu wykorzystania
    obiektów sportowych.
    Dodatkowo, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję tę zaokrągla się w górę do
    najbliższej liczby całkowitej, zatem prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez
    Miasto metodą wyniesie 70%.
    Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik
    czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Na pytanie Organu o treści: „Czy B w A zarządza wyłącznie Boiskiem objętym zakresem
    wniosku, czy również inną infrastrukturą sportowo-rekreacyjną należącą do Miasta?”
    odpowiedzieli Państwo: „B w A zarządza Boiskiem objętym zakresem wniosku oraz
    zarządza innymi obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej należącej do Miasta”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy odpłatne udostępnianie Boiska objętego zakresem
    wniosku na rzecz zainteresowanych podmiotów odbywa się/będzie się odbywało na
    podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Państwem a zainteresowanymi
    podmiotami?” odpowiedzieli Państwo: „Odpłatne udostępnianie Boiska objętego
    zakresem wniosku na rzecz zainteresowanych podmiotów odbywa się na podstawie
    umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Miastem a zainteresowanymi podmiotami”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa, za
    pośrednictwem B w A:
    a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze
      zm.)?
    b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o
      podatku od towarów i usług?
    c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”
    odpowiedzieli Państwo: „Boisko jest i będzie wykorzystywane za pośrednictwem B w A
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

    Na pytanie Organu o treści: „W sytuacji, gdy Boisko jest/będzie wykorzystywane przez
    Państwa, za pośrednictwem B w A, zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość
    przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo: „W
    przypadkach mieszanego wykorzystywania Boiska, Miasto nie ma możliwości
    przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w celu odliczenia
    podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto planuje dokonać wyliczenia tzw.
    Prewspółczynnika”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy Boisko objęte zakresem wniosku jest/będzie
    wykorzystywane przez Państwa, za pośrednictwem B w A, w ramach działalności
    gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT?”
    odpowiedzieli Państwo: „Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B
    w A do czynności zwolnionych”.
    Na pytanie Organu o treści: „W sytuacji, gdy ww. Boisko jest/będzie wykorzystywane przez
    Państwa, za pośrednictwem B w A, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy są/będą Państwo w stanie
    odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi
    oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto
    nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B w A do czynności zwolnionych”.
    Na pytanie Organu o treści: „Jakim wzorem posługują się/będą się posługiwali Państwo w
    celu obliczenia prewspółczynnika czasowego?” odpowiedzieli Państwo: „W celu obliczenia
    prewspółczynnika czasowego Miasto posługiwać się będzie stosunkiem średniej liczby
    godzin, w których Boisko w trakcie roku będzie wykorzystywane na potrzeby działalności
    gospodarczej do łącznej liczby godzin przeznaczonych do użytkowania na cele statutowe i
    cele komercyjne, tj.:
    PreWSS=liczba godzin przeznaczonych na cele komercyjne / liczba godzin przeznaczonych
    na cele statutowe+liczba godzin przeznaczonych na cele komercyjne
    Na pytanie Organu o treści: „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia
    prewspółczynnika czasowego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie
    Boiska, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww.
    infrastrukturą, tj. B?” odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotowy wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczy potwierdzenia, że wskazany przez Miasto sposób
    określenia prewspółczynnika czasowego może być stosowany w odniesieniu do Boiska
    przebudowanego w wyniku Inwestycji. Jednakże Miasto zakłada, że jeżeli w przyszłości
    zostaną zrealizowane podobne inwestycje, to również w odniesieniu do nich zastosuje
    prewspółczynnik czasowy, celem określenia proporcji wykorzystania potencjalnych
    obiektów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym określenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT)”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy na terenie objętym zakresem Inwestycji znajdują się
    /będą się znajdowały powierzchnie (pomieszczenia), które są/będą wykorzystywane
    wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie czynności niepodlegających
    opodatkowaniu? Jakie?” odpowiedzieli Państwo: „Na terenie Boiska nie będzie powierzchni
    lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie
    działalności statutowej”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia
    prewspółczynnika, w odniesieniu do Boiska, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

    odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika
    czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie
    wykorzystywania ww. Boiska obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo:
    „Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy i w jaki sposób w proponowanej przez Państwa metodzie
    ustalania prewspółczynnika uwzględniają/będą uwzględniali Państwo czas, kiedy ww.
    Boisko nie jest udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny
    nocne?” odpowiedzieli Państwo: „Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego
    wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych
    Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w
    konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności.
    Innymi słowy, Miasto na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas
    wykorzystania obiektu brało pod uwagę jedynie te godziny, w których Boisko faktycznie
    będzie udostępnione do korzystania.
    Miasto wskazuje, że jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność
    można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym –
    wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego
    typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich
    przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT”.
    Na pytanie Organu o treści: „Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 12 jest negatywna,
    to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania
    kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. Boisko nie jest udostępniane
    ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne?” odpowiedzieli Państwo:
    „Miasto wskazuje, że nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby
    godzin, w jakich Boisko nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej ani do
    działalności statutowej. Czas ten nie może bowiem zostać przypisany do żadnego rodzaju
    działalności, co zostało szerzej skomentowane w pkt 12”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy udostępniają Państwo ww. Boisko za tę samą cenę dla
    wszystkich użytkowników, czy cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego,
    jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest
    użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę
    wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.” odpowiedzieli Państwo: „Miasto
    stosuje jednolity cennik wynajmu całego obiektu”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od
    czego są/będą uzależnione?” odpowiedzieli Państwo: „Miasto wskazuje, że aktualnie nie
    przewiduje wprowadzania ulg bądź zniżek w cenniku”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy godziny, kiedy ww. Boisko jest przeznaczone do
    odpłatnego udostępniania/ nieodpłatnego udostępniania odpowiadają rzeczywistemu
    wykorzystaniu tego Boiska w taki sposób, czy też stanowią przedział czasowy w jakim ww.
    Boisko może – ale nie musi – zostać wykorzystane do odpłatnego udostępniania
    /nieodpłatnego udostępniania?” odpowiedzieli Państwo: „Harmonogram wskazujący
    godziny, w których Boisko jest przeznaczone do opłatnego udostępnienia lub

    nieodpłatnego udostępnienia precyzyjnie określa przedziały czasowe przeznaczone do
    rzeczywistego prowadzenia konkretnego rodzaju działalności”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest
    /będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania, cały obiekt Boiska jest/będzie
    wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są/będą odpłatnie
    udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?” odpowiedzieli
    Państwo: „Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w
    określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu”.
    Na pytanie Organu o treści: „Czy w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest
    /będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, cały obiekt Boiska jest/będzie
    wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są/będą nieodpłatnie
    udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?” odpowiedzieli
    Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu
    Boisko jest i będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, jest i będzie
    wykorzystywany cały obiekt”.
    Na pytanie Organu o treści: „Na jakim poziomie kształtuje się prewspółczynnik dla B
    wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999)?” odpowiedzieli Państwo: „Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) kształtuje się na
    poziomie 3%”.
    Na pytanie Organu o treści: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób
    określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
    poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”
    odpowiedzieli Państwo: „Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami
    ww. rozporządzenia, zdaniem Miasta, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta
    wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z
    prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
    Natomiast prewspółczynnik godzinowy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę
    działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania
    Boiska przeznaczonego w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób
    precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek
    do całkowitego czasu użytkowania Boiska (wykorzystywanego zarówno do wykonywania
    czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT)”.
    Na pytanie Organu o treści: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że
    sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Boiska jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?” odpowiedzieli
    Państwo: „Miasto uznało, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności
    w zakresie wynajmu Boiska jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób
    wskazuje, w jakim stopniu obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele
    komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę
    działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania
    obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie
    w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego

    stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT).
    Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem,
    obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
    poz. 999), jest bardzo niski (ok. 3%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej
    jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny
    rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady
    wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (około 70% czasu) będzie on
    wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla
    charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków”.
    Na pytanie Organu o treści: „Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika
    wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika
    czasowego) oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów
    z 17 grudnia 2015 r. dla B.” odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Miasta prewspółczynnik
    wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób adekwatny
    specyfiki działalności związanej z wykorzystaniem obiektów sportowych. Prewspółczynnik
    opisany w rozporządzeniu odnosi się go ogółu działalności jednostki budżetowej, w
    ramach której działalność gospodarcza ma jedynie marginalny charakter. W konsekwencji,
    gdyby Miasto zastosowało prewspółczynnik z rozporządzenia to zakres prawa do
    odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją wynosiłby 3%, co nie odzwierciedla
    w sposób właściwy sposobu jej wykorzystania, tj. stosunku godzin, gdy Boisko
    wykorzystywane będzie do działalności gospodarczej, do całkowitego czasu użytkowania
    obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i
    do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Boisko jest bowiem
    wykorzystywane w znacznej mierze do działalności komercyjnej – 70% czasu. W
    konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika opartego o dane dotyczące wykorzystania
    Boiska w strukturze godzinowej pozwala obiektywnie odzwierciedlić faktyczne
    wykorzystanie obiektu. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, prewspółczynnik
    godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych
    nabyć”.

## Pytanie

Czy Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami
    (zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję
    przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę
    kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do
    działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w
    Rozporządzeniu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego,
    związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie)
    ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując
    opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy
    wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie
    wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc
    sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

    Miasto pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie
    usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których nabywane towary i usługi:
    i. wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
    ii. przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem Boiska, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający
    opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu
    władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym
    obszarze wydatki, powinny być zdaniem Miasta rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Boisko wykorzystywane jest
    przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (korzystanie z Boiska przez zespoły młodzieżowe
    B i drużyny klubu ...), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach
    której Miasto udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów.
    Niemniej jednak, w ocenie Miasta, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których

    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    i. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    ii. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w
    dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na
    jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu
    podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia
    stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-
    284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie, wydane na podstawie art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania
    prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak
    urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu
    terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym,
    co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z
    powołaną regulacją „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej

    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą. Mimo, iż wskazana w Rozporządzenia metoda jest
    rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu, przyp. Miasta] metodę
    określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż
    metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do
    czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż
    wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto, poprzez Inwestycję, czynności i
    dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej
    określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w
    oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Miasto wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem nie stanowi jego zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić
    wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z
    Boiskiem. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowego, zawiera w
    swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a
    nie mają zupełnie związku z nakładami poczynionymi chociażby na Inwestycję i ich
    charakterystyką (np. dochody publiczne ZSS czy B niepowiązane z działalnością sportową,
    subwencje, dotacje nie mające związku z obiektami sportowymi).
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu Boisko jest w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, w związku z wykorzystaniem Boiska
    zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie mu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących historycznie poniesione wydatki i wydatki ponoszone na bieżąco na
    Boisko w wysokości zgodnej z kluczem czasowym, uwzględniającym udział godzinowy, w
    jakim Boisko jest wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    wynajmu, a w jakim do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    miejskich, a także charakter faktycznego wykorzystania Inwestycji. Miasto jest bowiem w
    stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim Boisko będzie wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu
    wykorzystywania Boiska (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności poza VAT).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za
    pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane
    przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana
    zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej
    liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i
    poza tą działalnością.
    Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w
    aktualnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Przykładowo:
    W wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 450/19, Naczelny Sąd Administracyjny
    (dalej: „NSA”) wskazał, że „kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie
    wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą
    poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem
    jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie
    udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie
    płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia
    rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.”
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów
    sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził między innymi Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23
    stwierdzając, że: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art.
    86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby
    godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej
    reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania
    obiektu do danego rodzaju działalności.”
    Ponadto, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19
    potwierdził, że „(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis
    art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby
    godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej
    reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania
    obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i
    liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie
    Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje
    obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania
    basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie
    faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o
    bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności
    gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany jest w celach
    komercyjnych (odpłatnie)”.
    Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w
    którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać
    należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest
    czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas
    wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej
    lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu
    użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności
    pozostającej poza sferą VAT.”
    Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn.
    I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej
    odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin
    korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin
    korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym
    sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie
    przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów
    związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią
    związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne
    i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej
    argumentacji nie można pomijać.”
    Analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zaprezentowano również w
    wyrokach:
    · NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21,
    · NSA z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. I FSK 140/21,
    · NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,
    · NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18.
    Metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te
    wskazane w Rozporządzeniu, mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby
    użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności...”. Jak zostało wskazane powyżej,
    celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie
    sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik dokonując
    kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w
    ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i
    2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez
    ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma
    konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia.

    Podsumowując, uwzględniając:
    · podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
    · przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
      prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
    · stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
    · aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
    · racjonalność kalkulacji podatkowych;
    Miasto powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków
    związanych z Inwestycją, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez Miasto działalności w
    tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem
    wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi,
    że:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. –
    wynika, że:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.
    W świetle § 1 Rozporządzenia:

      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
        5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez
          to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
          samorządowej jednostki budżetowej;
        6) jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
          samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
        7) zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
          samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Według § 3 ust. 3 Rozporządzenia:
      Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
          którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
          jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
          zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki
          samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są

          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
          transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego
    w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w
    przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i
    usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego
    oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Jednocześnie dodać należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może
    odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach
    działalności gospodarczej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w
    pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego
    określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami
    opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku
    do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym
    podatkiem.
    Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy
    dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć
    tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom
    dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem
    zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do
    konkretnego rodzaju działalności.
    Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część
    systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod
    względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika,
    lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być
    zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane
    (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi.
    Z opisu sprawy wynika, że w latach 2022-2024 ponosili Państwo wydatki inwestycyjne
    dotyczące realizacji inwestycji o nazwie ... (dalej: „Boisko” lub „Inwestycja”). Na zlecenie
    Miasta za prowadzenie Boiska odpowiada B - jednostka budżetowa Miasta. Boisko jest i
    będzie wykorzystywane za pośrednictwem B w A zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
    ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto nie ma możliwości przyporządkowania
    wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w celu odliczenia podatku
    naliczonego we właściwej wysokości, Miasto planuje dokonać wyliczenia tzw.
    Prewspółczynnika. Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem B w A
    do czynności zwolnionych. Na terenie Boiska nie będzie powierzchni lub pomieszczeń

    służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej.
    Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w określonym czasie
    bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu. W trakcie godzin, w jakich
    w danym tygodniu Boisko jest i będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania,
    jest i będzie wykorzystywany cały obiekt. Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) kształtuje się na
    poziomie 3%. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów
    związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem
    komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z
    zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu, klucza alokacji. Wobec
    powyższego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej
    działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy,
    który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są w
    rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. W odniesieniu do zrealizowanej
    Inwestycji, Miasto - bazując na obecnie przyjętym harmonogramie udostępniania Boiska -
    dokonało stosownej kalkulacji, zgodnie z którymi w ciągu tygodnia liczba godzin, w których
    Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 57. Z kolei
    liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności statutowej
    wynosi 25. Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność
    opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% całkowitego
    czasu wykorzystania obiektów sportowych.
    Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    podatkiem VAT. Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj.
    dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie
    spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten
    czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Miasto na
    potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brało pod
    uwagę jedynie te godziny, w których Boisko faktycznie będzie udostępnione do
    korzystania. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww.
    rozporządzenia, zdaniem Miasta, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.
    in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z
    prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Natomiast prewspółczynnik
    godzinowy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w
    przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Boiska
    przeznaczonego w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny
    określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do
    całkowitego czasu użytkowania Boiska (wykorzystywanego zarówno do wykonywania
    czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT). Miasto uznało, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej
    działalności w zakresie wynajmu Boiska jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny
    sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na
    cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje
    specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego
    wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest

    bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności
    gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu
    (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do
    czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że
    prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z
    zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest
    bardzo niski (ok. 3%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej jednostki
    polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny rodzaj
    zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady
    wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (około 70% czasu) będzie on
    wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla
    charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Zdaniem Miasta
    prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób
    adekwatny specyfiki działalności związanej z wykorzystaniem obiektów sportowych.
    Prewspółczynnik opisany w rozporządzeniu odnosi się go ogółu działalności jednostki
    budżetowej, w ramach której działalność gospodarcza ma jedynie marginalny charakter.
    W konsekwencji, gdyby Miasto zastosowało prewspółczynnik z rozporządzenia to zakres
    prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją wynosiłby 3%, co nie
    odzwierciedla w sposób właściwy sposobu jej wykorzystania, tj. stosunku godzin, gdy
    Boisko wykorzystywane będzie do działalności gospodarczej, do całkowitego czasu
    użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Boisko jest bowiem wykorzystywana w znacznej mierze do działalności komercyjnej – 70%
    czasu. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika opartego o dane dotyczące
    wykorzystania Boiska w strukturze godzinowej pozwala obiektywnie odzwierciedlić
    faktyczne wykorzystanie obiektu. W związku z powyższym, zdaniem Miasta,
    prewspółczynnik godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) w związku z realizacją
    Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o
    stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym
    czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a
    więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
    Skoro – jak podano we wniosku – Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa do
    celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą
    wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa
    do odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki
    trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji, podkreślić
    należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji
    do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są/będą związane.
    Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa
    do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi.
    W analizowanej sprawie wybudowane Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Państwa
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w

    rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, i – jak wskazano we
    wniosku – nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane wyłącznie z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami
    opodatkowanymi).
    Są/będą Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
    naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Państwa, za pośrednictwem B,
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in.
    jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej
    działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
    Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje
    podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy
    czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej
    reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.
    Zatem mogą/będą mogli Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji,
    gdy wybrana przez Państwa metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać
    charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z
    dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W
    dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej
    poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka
    działa w charakterze władczym).
    W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w
    mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym
    dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca
    równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby
    umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na

    cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą
    być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza
    działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Boiska wpisuje się bez
    wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego
    określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej
    zadania gminy w zakresie prowadzenia Boiska odbiega od pozycji typowego
    przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki
    bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju
    „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem
    przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej
    podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów
    i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie
    pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady –
    do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to
    być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku
    jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86
    ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    B w A zarządza Boiskiem objętym zakresem wniosku oraz zarządza innymi obiektami
    infrastruktury sportowo-rekreacyjnej należącej do Miasta.
    Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – B –
    jest cała działalność zakresu sportu i rekreacji tej jednostki, a ww. udostępnienie Boiska
    stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą/nie będą mogli Państwo rozpatrywać
    odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności,
    znajdującego się w zarządzie B.
    Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako
    jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowo-
    rekreacyjnej m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów trzecich, a nie
    tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku - Boiska. Jak stanowi
    bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie
    proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek
    organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.
    Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w
    Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych
    przez Państwa samodzielnie.
    Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia
    elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy
    wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim
    Boisko będzie wykorzystywane przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda godzinowa nie
    zapewnia/nie będzie zapewniała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.

    Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do
    realizowanej inwestycji – Boiska. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1
    Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym,
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z
    ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – B– jako całości.
    W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Boiska, o którym mowa w opisie
    sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia
    oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu
    terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności
    wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.
    Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w
    oparciu o dane dotyczące ilości godzin podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia
    proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę
    organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie
    specyfikę działalności B. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia
    proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności
    od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
    Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie
    przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej
    nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również
    każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
    Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki
    budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej
    jednostki organizacyjnej.
    Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się
    wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji,
    a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez
    Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.
    Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w
    Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu
    określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki
    budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych
    jednostek samorządu terytorialnego.
    Z opisu sprawy wynika, że szczegółowo określili Państwo godziny, w których Boisko jest
    /będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    (wykorzystywanie przez zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...) oraz do czynności
    opodatkowanych (wynajem zainteresowanym podmiotom). Jednocześnie, wskazali
    Państwo, że liczba godzin użytkowania Boiska w ciągu tygodnia wynosi 82 godziny (liczba
    godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej
    wynosi 57, z kolei liczba godzin, w których Boisko wykorzystywane jest na potrzeby
    działalności statutowej wynosi 25). Boisko otwarte będzie przez cały rok w następujących
    godzinach: poniedziałek - piątek od 8:00 do 20:00, sobota - niedziela oraz święta od 9:00
    do 20:00. Boisko będzie wykorzystywane do działalność niepodlegająca opodatkowaniu
    VAT - od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 20:00, natomiast do działalności
    gospodarczej Boisko będzie wykorzystywane w pozostałych godzinach, tj. w tygodniu

    przed godziną 15:00 oraz w weekendy. Harmonogram wskazujący godziny, w których
    Boisko jest przeznaczone do opłatnego udostępnienia lub nieodpłatnego udostępnienia
    precyzyjnie określa przedziały czasowe przeznaczone do rzeczywistego prowadzenia
    konkretnego rodzaju działalności. Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie
    regulaminu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części
    obiektu. Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj.
    dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie
    spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób. Ponadto wskazali
    Państwo, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez Miasto metodą wyniesie
    70%. Prewspółczynnik dla B wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    kształtuje się na poziomie 3%.
    Zauważam również, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby
    prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z
    rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w
    których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie
    dokładnych wyliczeniach.
    Ponadto, z wniosku wynika, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia
    prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt
    (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane).
    Państwa zdaniem nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby godzin,
    w jakich Boisko nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej ani do
    działalności statutowej. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i
    nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać
    przypisany do żadnego rodzaju działalności.
    Nie można jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem. Trudno bowiem w takiej sytuacji
    określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które
    niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest/będzie odliczany VAT) w czasie, w
    którym Boisko jest/będzie zamknięte. Zaproponowana przez Państwa metoda nie
    uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w
    czasie kiedy Boisko jest/będzie nieczynne, gdy nikt nie korzysta/nie będzie korzystał z
    Boiska (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Boisko nie
    jest/nie będzie użytkowane, wydatki są/będą ponoszone – a jak Państwo wskazali - nie
    zostały uwzględnione, a wpływają/będą wpływały na wysokość prewspółczynnika
    obniżając go. Zatem przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie
    stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Boiska do poszczególnych
    rodzajów czynności. Tym samym przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia
    proporcji nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa
    skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa
    jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne
    lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności
    komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie
    prowadzona.
    W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Boiska, faktyczne jego
    wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od
    zaplanowanego w harmonogramie, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie

    zapewnia/nie będzie zapewniał odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty
    podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na wykonywane w ramach
    działalności czynności opodatkowane.
    Zauważam, iż może zdarzyć się tak, że z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn,
    Boisko będzie wykorzystane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    (wykorzystywanie przez zespoły młodzieżowe B i drużyny klubu ...) lub wyłącznie do
    czynności opodatkowanych (wynajem zainteresowanym podmiotom). Zaproponowana
    przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Boisko jest/będzie
    przeznaczone na konkretną działalność, wynikającą z harmonogramu, w ogóle nie
    uwzględnia takiej sytuacji.
    Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Boiska do czynności komercyjnych
    wyrażony w określonym przez harmonogram limicie czasowym, bowiem samo Boisko nie
    ma/nie będzie miało charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem
    przedmiotowego Boiska jest/będzie również wykonywanie w niej zadań własnych. Boisko
    może/będzie mogło, ale nie musi/nie będzie musiało być przedmiotem najmu
    generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego istotne znaczenie ma/będzie miało faktyczne, a nie planowane
    (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na
    podstawie harmonogramu jest/będzie niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt
    może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak
    faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
    W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w
    mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Boiska.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą/nie będą mogli Państwo – w celu
    określenia przysługujących do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów
    ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w
    ramach realizacji inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o
    dane dotyczące ilości godzin.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób gwarantuje/będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w
    sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i
    nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania nakładów
    ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w
    ramach realizacji inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”,
    skalkulowanej jako: udział liczby godzin, w których Boisko udostępniane jest/będzie
    wyłącznie na cele komercyjne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania Boiska w danym
    tygodniu (cele statutowe oraz cele komercyjne), nie może zostać uznany za bardziej
    reprezentatywny.
    Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w
    którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej
    kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwot
    podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i
    bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. „...” stosując

    opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy
    wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie
    wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc
    sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, stanowisko Państwa uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w
    dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa

    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.