Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.157.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: w zakresie: - ustalenia, czy Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe, - ustalenia, czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu: Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą ich wdrożenia w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI – jest nieprawidłowe, - ustalenia, czy opisany sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy – jest prawidłowe, - klasyfikacji stosowanej przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A – jest prawidłowe, - uznania opłat lokalowych, opłat bankowych, podatków i wydatków na spotkania integracyjne za koszty bezpośrednio prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest nieprawidłowe, - możliwości uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów usług hotelowych i biletów PKP opłacanych programistom współpracującym (prowadzącym własną działalność gospodarczą) – jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionego 12 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu: Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą ich wdrożenia w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy opisany sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy – **jest prawidłowe,**
*   klasyfikacji stosowanej przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A – **jest prawidłowe,**
*   uznania opłat lokalowych, opłat bankowych, podatków i wydatków na spotkania integracyjne za koszty bezpośrednio prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów usług hotelowych i biletów PKP opłacanych programistom współpracującym (prowadzącym własną działalność gospodarczą) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.157.2020.1.IZ, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi ogólne. Spółka (dalej też „Wnioskodawca”) jest producentem oprogramowania, specjalizującym się w dostarczaniu rozwiązań natury informatycznej dla sektora bankowego. Spółka świadczy swoje usługi zasadniczo w dwóch trybach:
    
    *   w trybie „projektowym” oraz
    *   w ramach usługi oddelegowania personelu celem świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy („body leasing”).
    
    Spółka zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania są poniższe kwestie, związane z trybem „projektowym” oraz trybem „body leasing”, w ramach którego wytwarzane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej („dalej: „KPWI”). W ramach projektów Spółka: wytwarza, wdraża oraz udziela licencji/przenosi prawa autorskie do poszczególnych programów oferowanych przez Spółkę. Oferowane przez Spółkę programy („Programy” lub w liczbie pojedynczej „Program”) obejmują, w szczególności:
    *   projekt „E” - system wsparcia sprzedaży w bankowości elektronicznej, złożony z grupy indywidulanie dopasowanych modułów programistycznych,
    *   projekt \`(...)\` (\`(...)\`) - system inteligentnej komunikacji z klientem danego banku, połączonego z elementami systemu wsparcia sprzedaży w bankowości elektronicznej. Wdrożenie oprogramowania Poczta 2.0 następuje z wdrożeniem indywidualnie dopasowanych modułów systemu ePoczta,
    *   projekt rozwoju usługi \`(...)\` - oprogramowanie w postaci indywidualnych i dopasowanych modułów programistycznych, służące do wykonywania operacji bankowych z poziomu przeglądarki (bankowość elektroniczna) w zakresie kompleksowej platformy o szerokich możliwościach, przeznaczonej dla klientów banku. Dany Program stanowi, z technicznego punktu widzenia, program komputerowy. Można go określić jako kompletny zestaw funkcji używanych w telefonie, tablecie, komputerze lub innym podobnym urządzeniu, dzięki którym osiąga się zamierzony rezultat. Jest on „połączony” z interfejsem, który jest formą wyrażania programu komputerowego widoczną i zrozumiałą dla użytkowników. Programy mają charakter twórczy, tj. nie stanowią pełnego lub dominującego skopiowania bądź odwzorowania oprogramowania istniejącego.
2.  Proces „produkcji”. Programy powstają w toku prac natury informatycznej (programistycznej). Proces „produkcji” w zakresie Programów obejmuje prace w zakresie programowania, prowadzone przez programistów. Prace te wykonywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, w rozumieniu przepisów Ustawa CIT. Prace te polegają na:
    
    *   wykonaniu prac analitycznych,
    *   zaprojektowaniu architektury informatycznej Programu,
    *   implementacji Programu,
    *   testów Programu,
    *   wdrożeniu Programu,
    *   oraz tworzeniu i rozwijaniu (ulepszaniu) danego Programu.
    
    Programiści, wykonujący te prace, zatrudnieni są w oparciu o: umowę o dzieło/zlecenie oraz umowę o pracę. Jak wskazano, wykonują oni swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Na rzecz Spółki pracują również programiści współpracujący (prowadzący własną działalność gospodarczą). Program z „technicznego” punktu widzenia, stanowi formę oprogramowania komputerowego stworzoną poprzez proces programowania. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programy posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żaden z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach projektów służących wytworzeniu Programów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Każdy z wymienionych projektów posiada osobny projekt związany z serwisowaniem go u Klienta i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. W zakres serwisowania takiego produktu wchodzą następujące usługi:
    *   przyjmowanie zgłoszeń serwisowych,
    *   diagnoza i poprawa zgłoszeń serwisowych,
    *   wdrożenie poprawek u Klienta Żaden z programistów - niezależnie od formy współpracy - nie tworzy „gotowego” Programu.Każdy z nich tworzy jedynie określone elementy kodu. Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”). Prace nad Programami realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.
3.  Komercjalizacja Programów. Z prawnego i biznesowego punktu widzenia, Spółka osiąga przychody z tytułu Programów na następujących zasadach. Klientami Spółki są banki. Spółka zawiera z nimi umowy, których zasadniczym elementem jest:
    *   udzielenie danemu bankowi licencji na dany Program oraz towarzyszące mu oprogramowanie („Licencja”) wraz z usługą wdrożenia i rozwoju. Jest to umowa licencji, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego lub,
    *   przeniesienie na dany bank całości autorskich praw majątkowych do danego Programu oraz towarzyszącego mu oprogramowania wraz z usługą wdrożenia („Przeniesie praw”). Jest to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego.Oprócz Licencji czy Przeniesienia praw umowy przewidują, że Spółka zobowiązana jest także do czynności takich jak: utrzymanie oprogramowania (rozwój), świadczenia usług serwisowych czy nadzoru itp. („Świadczenia dodatkowe”), które to Spółka rozlicza poza reżimem IP Box, na zasadach ogólnych. Przy czym Spółka zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są powyższe Świadczenia dodatkowe.
4.  Ewidencja księgowa Spółki. Bezpośrednie koszty w zakresie danego Programu („Bezpośrednie Koszty Programu”) obejmują następujące pozycje:
    
    *   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na: umowę o dzieło/zlecenie, umowę o pracę,
    *   programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą).
    
    Oprócz Bezpośrednich Kosztów Programu, Spółka ponosi ponadto koszty pośrednie, pozostające w związku z wytwarzaniem Programów, gdzie związek ten ma charakter pośredni (dalej: „Koszty pośrednie”). Koszty pośrednie obejmują, w szczególności, następujące kategorie kosztów:
    
    *   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    *   zużycie materiałów i energii,
    *   koszty lokalowe,
    *   koszty leasingu,
    *   koszty nabycia komputerów,
    *   artykuły spożywcze, środki czystości,
    *   usługi hotelowe,
    *   opłaty bankowe,
    *   pozostałe podatki i opłaty,
    *   koszty abonamentów i rozmów telefonicznych,
    *   podróże służbowe,
    *   spotkania,
    *   bilety PKP,
    *   usługi remontowe/konserwacja.
    
    Alokacja Kosztów pośrednich do poszczególnych prac - tak związanych z Programami, jak i z działalnością Spółki niezwiązaną z rozliczeniami IP Box, odbywa się przy pomocy stosowanych w Spółce, kluczy rozliczeniowych, opartych na rozliczeniu czasu pracy („Współczynnik”). Współczynnik działa w ten sposób, że wszyscy programiści zobowiązani są do rejestrowania swojego czasu pracy nad danym Programem lub inną działalnością w ujęciu godzinowym. Dzięki temu Spółka jest w stanie dokładnie określić natężenie prac nad danym zadaniem. Alokacja danej części Kosztu pośredniego do danego reżimu opodatkowania następuje zatem w oparciu o przemnożenie wysokości kosztu pośredniego przez Współczynnik, obliczony konkretnie dla danego Programu lub innej działalności. Koszty rodzajowe, związane z każdym z Programów są na bieżąco księgowane na kontach zespołu „4” oraz jednocześnie są automatycznie alokowane na odrębny poziom analityki powiązanej bezpośrednio z numerem identyfikacyjnym danego projektu, który określna szczegółowo rodzaj Programu oraz dane klienta Spółki. Spółka prowadzi m.in. konta analityczne przychodów oraz kosztów w następującym układzie (odrębnie dla celów Programów, kwalifikowanych do ulgi IP Box, jak i projektów rozliczanych poza reżimem IP Box): 4xx - Rodzaj kosztu - ID Projektu 7xx (rodzaj przychodu) - ID Projektu Suma poszczególnych kosztów ujmowanych na kontach zespołu „4” przeksięgowana jest na konta zespołu „5”. Jednocześnie, dzięki ww. szczegółowej analityce Spółka wyodrębnia odpowiednie konta analityczne, zarówno te których wynik ujmowany jest przy kalkulowaniu ulgi IP Box, jak i pozostałe rozliczane poza przedmiotowym reżimem, na zasadach ogólnych. Dla celów kalkulacji podatku Bezpośrednie Koszty Programu oraz Koszty Pośrednie ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:
    
    *   A - prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    *   B - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego,
    *   C - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego
    *   D - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    W wypadku Spółki, alokacja ta wygląda następująco:
    *   A - Bezpośrednie Koszty Programów w zakresie kosztów wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i na umowę o pracę oraz pozostałe koszty pośrednio związane z wytworzeniem danego Programu (czyli odpowiednia część Kosztów pośrednich, związana z danym Programem, a alokowana poprzez zastosowanie Współczynnika),
    *   B - Bezpośrednie Koszty Programów w zakresie kosztów programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą),
    *   C - Spółka nie ponosi tego typu kosztów,
    *   D - Spółka nie ponosi tego typu kosztów.
5.  Rozliczenie podatku. W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:
    
    *   obliczać będzie dochód (przychód minus Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) dla każdego z Programów,
    *   jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdego z Programów,
    *   określony w powyższy sposób (dla każdego z Programu) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niego wskaźnik Nexus,
    *   wygenerowany w ten sposób dochód (wynik) Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%,
    *   rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.
    
    Niniejszy wniosek dotyczy: zaistniałego stanu faktycznego - w rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w 2019 r. oraz zdarzenia przyszłego - w pozostałym zakresie. W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 12 czerwca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i wskazał, że:
    
    1.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), tj. w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz
    2.  co konkretnie Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków wymienionych we wniosku:
    
    *   koszty leasingu - leasing samochodów i sprzętu komputerowego,
    *   artykuły spożywcze - artykuły udostępniane pracownikom (np. mleko, płatki, owoce),
    *   usługi hotelowe - noclegi zapewniane współpracownikom (b2b i umowy zlecenia) w ramach pracy przy projektach,
    *   spotkania integracyjne/globalne - spotkania w ramach integracji zespołów i dla całej firmy (np. wigilia),
    *   bilety - opłacane współpracownikom (b2b i umowy zlecenia) przejazdy w ramach pracy przy projektach,
    *   usługi remontowe/konserwacja - np. konserwacje i serwis ekspresów, zmywarek, naprawy drzwi, serwisy klimatyzacji, przeniesienie drzwi, serwis drukarki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu: Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą ich wdrożenia w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy opisany sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę oraz pozostałe koszty pośrednio związane z wytworzeniem danego Programu (czyli odpowiednia część Kosztów pośrednich, związana z danym Programem, a alokowana poprzez zastosowanie Współczynnika) powinny być rozliczone pod lit. A? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit. B? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1.

Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią KPWI, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Na wstępie Spółka wskazuje, że z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to jedno z praw, wskazanych przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy CIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT. Wskazać należy, że Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Dlatego też, w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do aktu prawnego, stanowiącego centralną regulację w zakresie prawa autorskiego i prawa własności intelektualnej Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego, programy komputerowe co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie. W szczególności wskazać należy, że aby dany Program uzyskał status „utworu”, tj. dobra zasługującego na prawnoautorską ochronę, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze”. Należy przy tym stosować takie same kryteria, jak przy dokonywanej w podobnym celu ocenie dzieł literackich. Ochrona przyznana Programowi obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawową przesłanką powstania prawa autorskiego jest to, aby dany Program stanowił utwór - a zatem był przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W tym miejscu Spółka wskazuje, że warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, każdy z Programów jest produktem „osobnym” (swoistym) i jednocześnie twórczym. Podobnie jak różne (od siebie) książki tego samego autora. Po wtóre, o twórczym i indywidualnym charakterze przesądza fakt wytworzenia danego Programu w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki (o czym szerzej poniżej, w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki do pytania nr 2). W praktyce, ochronie prawnoautorskiej (jako utwór) podlegać będzie kod (w postaci kodu źródłowego bądź wynikowego, bez względu na jego rodzaj). To właśnie tenże kod tworzony jest w ramach procesu produkcji danego Programu. Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. pytanie nr 3.

Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu: Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą wdrożenia w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z: umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynagrodzenie w zakresie: Licencji oraz Przeniesienia praw mieści się w dyspozycji powyższego przepisu. Jeśli zaś chodzi o dochody w zakresie usług wdrożenia to wskazać należy, że są one służebne wobec Licencji i Przeniesienia praw. Mamy tu do czynienia z typowym „świadczeniem złożonym”. W tym wypadku Licencja/Przeniesienie praw oraz ich wdrożenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Udzielenie Licencji/Przeniesienie praw bez usługi wdrożenia, nie mają dla klienta kompletnie żadnej wartości biznesowej. Spółka podkreśla, że podobne stanowisko wyrażone jest w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.671.2019.3.JŚ).

Ad. pytanie nr 4.

Opisany powyżej sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dlatego konieczne jest obliczenie nie tylko przychodów, ale i kosztów uzyskania przychodów w zakresie IP Box. Nie ma wątpliwości, że w ramach obliczania dochodu IP Box należy uwzględnić Koszty Programu - jako koszty bezpośrednie. Jednakże i koszty pośrednie powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym IP Box, bowiem i one wpływają na uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Wskazać przy tym należy, że powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a katalog ten powinien być rozumiany możliwie szeroko. Tytułem przykładu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP-2-1.4010.498.2019.1.JS) za koszty takie uznano: • zużycie materiałów (np. biurowych, paliw do samochód, tonerów, części do samochodów, energii); • koszty reprezentacji i reklamy; • amortyzacja środków trwałych i WNiP; • koszty napraw/remontów; • usługi telekomunikacyjne, Internet; • licencje, usługi utrzymania aplikacji; • koszty szkoleń, konferencji; • usługi gwarancji sprzętu/serwisowe, doradcze; • podatek od nieruchomości, czynsz, wydatki inne na samochody; • koszty pracownicze oraz delegacji. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stosuje się odpowiednio. Zdaniem Spółki, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów. Tymczasem w wypadku Spółki warunek ten nie jest spełniony, bowiem wykorzystanie Współczynnika umożliwia dokonanie odpowiedniej alokacji. Wskazać przy tym należy, że stosowanie Współczynnika najlepiej oddaje alokację kosztów pomiędzy poszczególne rodzaje prac. Wynika to z faktu, że praca programistów jest pracą ludzką i to ona tworzy wartość dodaną, przekładającą się na Programy. Wszelkie inne zasoby są wobec niej wtórne i nie tworzą tej wartości. Jest to zatem sposób podziału oddający możliwie najbliżej bezpośrednią alokację analizowanej kategorii kosztowej. Stąd stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 5.

Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę oraz pozostałe koszty pośrednio związane z wytworzeniem danego Programu (czyli odpowiednia część Kosztów pośrednich, związana z danym Programem, a alokowana poprzez zastosowanie Współczynnika) powinny być rozliczone pod lit. A.

Ad. pytanie nr 6.

Prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów programistów we współczynniku Nexus - tj. koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) powinny być rozliczone pod lit. B.

Na wstępie Spółka wskazuje, że w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej warto jest - celem ustalenia znaczenia prowadzenia działalności B+R bezpośrednio - odwołać się do przepisu art. 18d Ustawy CIT, który normuje przedmiotowe zagadnienie w zakresie tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. I tak, w oparciu o przepisy:

*   art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy o pracę oraz składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy.
*   art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT, do kosztów bezpośredniej działalności B+R („własnej”) Wnioskodawca może zaliczyć poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne „zleceniodawcy”.

Tym samym, jeżeli ww. osoby realizują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. A wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI. Jeśli chodzi o kwestie dotyczącą alokacji odpowiedniej części Kosztów pośrednich, to wskazać należy, że zgodnie z art. 24d ust. 5 Ustawy CIT, do kosztów związanych z wyliczeniem współczynnika Nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Po pierwsze, wskazać należy, że wskazanych in fine kosztów nie ma w kategorii Kosztów pośrednich. Po wtóre, wnioskując z przeciwieństwa, skoro do kosztów związanych z wyliczeniem współczynnika Nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, to jednocześnie do kosztów związanych z wyliczeniem współczynnika Nexus zalicza się koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zdaniem Spółki, analizowane koszty pozostają w takim związku i jako takie powinny być brane pod uwagę przy tym wyliczeniu. Stosowanie alokacji ich odpowiedniej części, w drodze Współczynnika, pozwala zaś najlepiej alokować odpowiednie wartości celem wyliczenia współczynnika Nexus dla danego, konkretnego Programu (KPWI). Natomiast w sytuacji, gdy Spółka zleca określone prace do wykonania innym podmiotom (w wypadku Spółki osobom prowadzącym działalność gospodarczą, to wówczas należności z danego tytułu stanowić będą koszty:

*   o których mowa w lit. B wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów niepowiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT),
*   o których mowa w lit. C wskaźnika Nexus - w wypadku podmiotów powiązanych ze Spółką (w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, choć na ten moment sytuacja taka nie występuje).

Powyższe wynika z faktu, że Spółka nabywa w każdym z określonych wypadków rezultat prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu (programisty prowadzącego działalność gospodarczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent, 2. prawo ochronne na wzór użytkowy, 3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), 8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
*   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. pytanie nr 1.

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 sprowadzających się do ustalenia, czy Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Programy, o których mowa we wniosku, wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy, podlegające ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, w stosunku do których znajdzie zastosowanie ww. preferencja podatkowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (KPWI), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego).

Ad. pytanie nr 3.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, należy odnieść się do warunkowo zadanego pytania nr 3 dotyczącego możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą ich wdrożenia w zakresie wskazanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z wniosku wynika, że z prawnego i biznesowego punktu widzenia, Spółka osiąga przychody z tytułu Programów na następujących zasadach.

Klientami Spółki są banki. Spółka zawiera z nimi umowy, których zasadniczym elementem jest:

*   udzielenie danemu bankowi licencji na dany Program oraz towarzyszące mu oprogramowanie („Licencja”) wraz z usługą wdrożenia i rozwoju. Jest to umowa licencji, w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego lub,
*   przeniesienie na dany bank całości autorskich praw majątkowych do danego Programu oraz towarzyszącego mu oprogramowania wraz z usługą wdrożenia („Przeniesie praw”). Jest to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego.

Oprócz Licencji czy Przeniesienia praw umowy przewidują, że Spółka zobowiązana jest także do czynności takich jak: utrzymanie oprogramowania (rozwój), świadczenia usług serwisowych czy nadzoru itp. („Świadczenia dodatkowe”), które to Spółka rozlicza poza reżimem IP Box, na zasadach ogólnych. Przy czym Spółka zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są powyższe Świadczenia dodatkowe.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1-3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W tym miejscu, Organ wskazuje, że z art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie wskazanych we wniosku kwalifikowanych IP jest/będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży usług, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem zdaniem Organu, część dochodu odpowiadająca opłatom za usługę wdrożenia Programów u klienta nie może stanowić dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ nie jest dochodem za korzystanie z/przeniesienie praw do kwalifikowanego IP.

Powoływanie się przez Wnioskodawcę na okoliczność, że udzielenie Licencji/Przeniesienie praw bez usługi wdrożenia, nie mają dla klienta kompletnie żadnej wartości biznesowej pozostaje bez znaczenia w analizowanej sprawie.

Organ nie widzi bowiem różnicy pomiędzy usługą wdrożenia a świadczeniem usług, takich jak: utrzymania oprogramowania (rozwoju), usługi serwisowe czy nadzoru, które Wnioskodawca nazywa w treści opisu „Świadczeniami dodatkowymi” i wskazuje, że rozlicza je poza reżimem IP Box, na zasadach ogólnych (kwestia ta nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia). Zdaniem Organu, wszystkie wymienione powyżej usługi są związane z wykorzystaniem przez klienta kwalifikowanego IP (Produktu), jednak każda z tych usług bez wyjątku stanowi świadczenie dodatkowe względem produktu finalnego, jakim jest możliwość korzystania z kwalifikowanego IP na zasadach określonych w umowach zawartych między Wnioskodawcą a klientami. Tym samym, nie ma podstaw, aby usługę wdrożeniową traktować inaczej niż np. usługę serwisową czy nadzoru (względem których Wnioskodawca nie stosuje ulgi IP Box), a w konsekwencji aby dochód pochodzący z usługi wdrożenia u klienta kwalifikowanego IP opodatkować preferencyjną 5 % stawką z tytułu dochodów uzyskiwanych z komercjalizacji wytworzonego przez Wnioskodawcę prawa własności intelektualnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3, który twierdzi, że Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą wdrożenia w zakresie wskazanych w pytaniu 1 KPWI, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytanie nr 4, 5 i 6.

Zagadnienie będące przedmiotem pytań nr 4, 5 i 6 dotyczy ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. m.in. kosztów IP Box.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru. Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1.  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
2.  wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego IP, Organ przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu do pytania nr 3.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku kosztów IP Box za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 24d ust. 4 updop, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Bezpośrednie koszty w zakresie danego Programu („Bezpośrednie Koszty Programu”) obejmują następujące pozycje:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na: umowę o dzieło/zlecenie, umowę o pracę,
*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą).

Oprócz Bezpośrednich Kosztów Programu, Spółka ponosi ponadto koszty pośrednie, pozostające w związku z wytwarzaniem Programów, gdzie związek ten ma charakter pośredni (dalej: „Koszty pośrednie”). Koszty pośrednie obejmują, w szczególności, następujące kategorie kosztów:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   zużycie materiałów i energii,
*   koszty lokalowe,
*   koszty leasingu,
*   koszty nabycia komputerów,
*   artykuły spożywcze, środki czystości,
*   usługi hotelowe,
*   opłaty bankowe,
*   pozostałe podatki i opłaty,
*   koszty abonamentów i rozmów telefonicznych,
*   podróże służbowe,
*   spotkania,
*   bilety PKP,
*   usługi remontowe/konserwacja.

Alokacja Kosztów pośrednich do poszczególnych prac - tak związanych z Programami, jak i z działalnością Spółki niezwiązaną z rozliczeniami IP Box, odbywa się przy pomocy stosowanych w Spółce, kluczy rozliczeniowych, opartych na rozliczeniu czasu pracy („Współczynnik”). Współczynnik działa w ten sposób, że wszyscy programiści zobowiązani są do rejestrowania swojego czasu pracy nad danym Programem lub inną działalnością w ujęciu godzinowym. Dzięki temu Spółka jest w stanie dokładnie określić natężenie prac nad danym zadaniem. Alokacja danej części Kosztu pośredniego do danego reżimu opodatkowania następuje zatem w oparciu o przemnożenie wysokości kosztu pośredniego przez Współczynnik, obliczony konkretnie dla danego Programu lub innej działalności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym Wnioskodawca wskazuje, że alokacja Kosztów pośrednich do poszczególnych prac - tak związanych z Programami, jak i z działalnością Spółki niezwiązaną z rozliczeniami IP Box, odbywa się przy pomocy stosowanych w Spółce, kluczy rozliczeniowych, opartych na rozliczeniu czasu pracy („Współczynnik”), nie uprawnia do zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2b updop. Możliwość przypisania kosztu do poszczególnego źródła, adekwatnie do wpływu danego kosztu na przychód z danego źródła, we „wewnętrznej” metodologii przyjętej przez Wnioskodawcę w danych okolicznościach ma pierwszeństwo przed metodologią opisaną w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy, a podatnik nie ma możliwości dowolnego wyboru zastosowania reguły przychodowej opisanej w ww. przepisach skoro jest w stanie określić jaka ich część dotyczy poszczególnych źródeł.

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka ma i będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej metodologii.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy zatem uznać za prawidłowe.

Przechodząc do pytania nr 5 i 6 we wniosku, wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę należy zaliczyć do kategorii „a”, wymienionej w art. 24d ust. 4 updop, ponieważ jak wynika z opisu sprawy - ww. programiści, wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania pozostałych kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego Programu za koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jak wynika z wniosku oraz uzupełnienia, pod pojęciem pozostałych kosztów pośrednich Wnioskodawca rozumie:

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   zużycie materiałów i energii,
*   koszty lokalowe,
*   koszty leasingu, tj. leasing samochodów i sprzętu komputerowego,
*   koszty nabycia komputerów,
*   środki czystości oraz artykuły spożywcze rozumiane jako artykuły udostępniane pracownikom (np. mleko, płatki, owoce),
*   usługi hotelowe, tj. noclegi zapewniane współpracownikom (b2b i umowy zlecenia) w ramach pracy przy projektach,
*   opłaty bankowe,
*   pozostałe podatki i opłaty,
*   koszty abonamentów i rozmów telefonicznych,
*   podróże służbowe,
*   spotkania, tj. integracyjne/globalne, rozumiane jako spotkania w ramach integracji zespołów i dla całej firmy (np. wigilia),
*   bilety PKP, tj. opłacane współpracownikom (b2b i umowy zlecenia) przejazdy w ramach pracy przy projektach,
*   usługi remontowe/konserwacja, np. konserwacje i serwis ekspresów, zmywarek, naprawy drzwi, serwisy klimatyzacji, przeniesienie drzwi, serwis drukarki.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów lokalowych, opłat bankowych oraz podatków za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności, Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 24d ust. 5 updop.

Przepis powyższy literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp. Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby updop pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

W świetle powyższego, koszty lokalowe, opłaty bankowe oraz podatki nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Również koszty spotkań integracyjnych, usług hotelowych, oraz biletów PKP opłacanych programistom współpracującym (prowadzącym własną działalność gospodarczą) nie stanowią/nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie uznania opłat lokalowych, opłat bankowych i podatków, spotkań integracyjnych oraz usług hotelowych, oraz biletów PKP opłacanych programistom współpracującym (prowadzącym własną działalność gospodarczą) za koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 updop, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest nieprawidłowe.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem Oprogramowania należy zaliczyć do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 updop:

*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.
*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   kategoria „a”:
    *   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    *   zużycie materiałów i energii,
    *   koszty leasingu,
    *   koszty nabycia komputerów,
    *   artykuły spożywcze, środki czystości,
    *   usługi hotelowe, w części dot. zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej,
    *   pozostałe opłaty,
    *   koszty abonamentów i rozmów telefonicznych,
    *   podróże służbowe,
    *   bilety PKP, w części dot. zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej,
    *   usługi remontowe/konserwacja.
*   kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
*   kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jednakże, tu również wskazać należy, że wydatki z tytułu usług hotelowych i biletów PKP poniesione na rzecz tych podmiotów, nie mogą być uwzględniane we wskaźniku Nexus.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   ustalenia, czy Programy tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu: Licencji oraz Przeniesienia praw wraz z usługą ich wdrożenia w zakresie wskazanych w pyt. 1 KPWI jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy opisany sposób ustalenia kosztów w zakresie dochodu IP Box (Bezpośrednie Koszty Programu oraz część Kosztów pośrednich, obliczona w oparciu o Współczynnik) jest prawidłowy jest prawidłowe,
*   klasyfikacji stosowanej przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń we współczynniku Nexus - tj. czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę powinny być rozliczone pod lit. A jest prawidłowe,
*   uznania opłat lokalowych, opłat bankowych, podatków i wydatków na spotkania integracyjne za koszty bezpośrednio prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest nieprawidłowe,
*   możliwości uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów usług hotelowych i biletów PKP opłacanych programistom współpracującym (prowadzącym własną działalność gospodarczą) jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.