Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.159.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Określenia źródła przychodów.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 9 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana: „Spółką”).

W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników („Umowa sprzedaży”). W ramach tej umowy, w jej art. 18 Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziałów w zyskach Spółki („Opcja żądania”).

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie sprzedaży, w umowach Spółek zostały zawarte identyczne zapisy umożliwiające przyszłą realizację Opcji żądania. Szczegółowe brzmienie tych zapisów było przedmiotem negocjacji między stronami i wynikało z chęci ograniczenia ewentualnych obstrukcji w realizacji Opcji żądania przez którąkolwiek ze stron w przyszłości.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 tejże Umowy Spółki: w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. komandytariuszowi V sp. z o.o. będzie przysługiwała opcja żądania od pozostałych Wspólników wyrażenia zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki poprzez zwiększenie udziału komandytariusza V sp. z o.o. w zysku o maksymalnie 26%, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych Komandytariuszy, zgodnie z Umową Pomiędzy Wspólnikami (Opcja Żądania).

Natomiast jak stanowią ust. 3 oraz 4 powyższego artykułu Umowy Spółki:

1.  W zamian za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki, a przez to zmniejszenie ich udziału w zysku Spółki zgodnie z Opcją Żądania, Pozostałym Komandytariuszom przysługiwać będzie od Komandytariusza V sp. z o. o. wynagrodzenie obliczone i wypłacone na podstawie mechanizmu przewidzianego w Umowie pomiędzy Wspólnikami.
2.  Zmiana Umowy Spółki zgodnie z Opcją Żądania nastąpi w terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od doręczenia pozostałym Wspólnikom oświadczenia Komandytariusza V sp. z o. o. o skorzystaniu z Opcji Żądania.

W wykonaniu powyższej Umowy sprzedaży oraz umowy Spółki, w dniu 30 grudnia 2020 r. przed notariuszem, sporządzono w formie aktu notarialnego protokół zebrania wspólników Spółki, a także z wprowadzonych uchwałami zmian umowy Spółki. Jednocześnie, w trakcie zgromadzenia podjęto dwie uchwały:

*   Uchwałę nr 1, zmieniającą art. 16 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, poprzez ustalenie nowego podziału prawa do udziału w zysku Spółki przysługującego poszczególnym komandytariuszy, oraz
*   Uchwałę nr 2, wprowadzającą tekst jednolity Umowy Spółki.

W grudniu 2020 r. komandytariusz V. (dalej jako: V) złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenie o skorzystaniu z Opcji Żądania. W odpowiedzi na złożone oświadczenie podczas wskazanego powyżej zgromadzenia wspólników podjęto m.in. Uchwałę przekazującą na rzecz V dodatkowe 26% udziału w zysku Spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych Komandytariuszy, w tym Wnioskodawcy. Każdy z Komandytariuszy wyraził odrębnie zgodę na realizację Opcji Żądania poprzez notę o akceptacji Opcji, sporządzoną z poświadczeniem podpisu w dniu 30 grudnia 2020 r.

Działając zgodnie z art. 18 Umowy sprzedaży oraz art. 17 ust. 3 Umowy Spółki, V zobligował się do wypłaty komandytariuszom wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na V, przy pomniejszeniu praw do udziału w zyskach pozostałych wspólników. Z uwagi na datę podjęcia uchwał (30 grudnia 2020 r.) wypłata wynagrodzenia została dokonana już w roku 2021.

Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach Spółki, wskutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki.

W rezultacie chronologii zdarzeń, wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu stało się należne oraz zostało zapłacone już w roku 2021. Tym samym, pozostawienie do dyspozycji lub otrzymanie przez Podatnika (Wnioskodawcę) pieniędzy z wynagrodzenia, a zatem powstanie u niego definitywnego przysporzenia majątkowego nastąpiło już w roku kalendarzowym 2021 r.

Od 1 stycznia 2021 Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto następujące okoliczności sprawy.

W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa inwestycyjna o nazwie Share Purchase and Shareholders Agreement, co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone jako: umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników, którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo „Umowa sprzedaży”.

Umowa została zawarta pomiędzy następującymi stronami:

(…)

W ramach tej umowy, Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółek, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% – odpowiednio – udziałów, akcji lub prawa do udziałów w zyskach Spółek:

(…)

To zobowiązanie zostało nazwane „call option”. We wniosku Wnioskodawca opisuje je jako („Opcja żądania”). Dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana w pierwotnym wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach Spółki za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom – m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania V sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umowy spółki i umożliwienia samodzielniej zmiany umowy spółki w sposób zgodny z umową inwestycyjną.

Zgodnie z powyższym zobowiązaniem celem stron powyższego porozumienia było wskazane we wniosku „sprzedaż prawa do udziału w zyskach Spółek” – m.in. spółki H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W związku z realizacją tej opcji za taką czynność Wnioskodawca otrzymał od osoby upoważnionej z Opcji Żądania wynagrodzenie za ograniczenie swojego prawa w zysku spółki realizowaną przez zmianę umowy spółki.

Realizacja Opcji Żądania nie powodowała, że Wnioskodawca (czy inne osoby) przestały być wspólnikami Spółek – a jedynie ograniczone zostały ich zyski z uczestnictwa w spółkach. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach w skutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki.

Umowa nie została zawarta jedynie ze wspólnikami H Sp. z o.o. Sp. k. Umowa z dnia 4 czerwca 2013 r. został zawarta pomiędzy:

(…)

Umowa w zakresie jedynie tej opisanej we wniosku Spółki (pozostała część transakcji przeprowadzanych na podstawie tej umowy nie jest objęta niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji) kształtowała uprawnienie komandytariusza V sp. z o.o. do zmiany umowy spółki przez korzystną dla siebie zmianę podziału zysku ze Spółki, za co zobowiązał się do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia określonego w umowie i opisanego we wniosku.

„Sprzedaż udziałów” (opisaną na początku wniosku jako nazwa umowy z 4 czerwca 2013 r.) należy rozumieć jako tłumaczenie wykonania umowy: Share Purchase and Shareholders Agreement, co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone jako: umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników, którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo „Umowa sprzedaży”. W języku angielskim nie ma adekwatnego zwrotu na określenie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, wobec czego zostało użyte we wniosku powyższe sformułowanie.

Dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana w pierwotnym wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom – m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania komandytariusza V sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umowy spółki i umożliwienia przeprowadzenia samodzielnie takiej zmiany w sposób zgodny z umową z dnia 4 czerwca 2013 r.

Po realizacji umowy Wnioskodawca nadal pozostaje komandytariuszem Spółki komandytowej przy zmniejszonym prawie do udziału w zysku.

Na mocy umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. uprawnienie do zwiększenia udziału w zyskach Spółki komandytowej przyznano tylko komandytariuszowi V Sp. z o.o. (przy czym odpowiedniejsze w tym zakresie będzie sformułowanie jedynie komandytariusz miał możliwość za wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom do zmiany sposobu podziału zysków w spółce).

Zgodnie z § 18.4 Umowy Sprzedaży:

18.4. Wynagrodzenie należne Przedstawicielowi Istniejących Udziałowców (w imieniu każdego z Istniejących Udziałowców) za Udziały Dodatkowe sprzedawane w ramach Opcji zakupu (dalej jako: „Cena nabycia”) powinno być zapłacone w dwóch ratach i obliczone przez Nabywcę zgodnie z poniższą formułą:

1.  pierwsza rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia nabycia Udziałów dodatkowych (dalej jako: „Pierwsza rata”) i powinna być obliczona zgodnie z poniższym wzorem: 50% x (udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 na podstawie uzasadnionych prognoz biznesowych przedstawionych Nabywcy przez Grupę V));
2.  druga rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia uzgodnienia przez Strony ostatecznej wartości OPAT za N+2 i powinna być obliczona w sposób wskazany poniżej: udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 i N+2) mniejsza niż Pierwsza rata.

Gdzie:

N oznacza rok obrotowy, w którym Zawiadomienie o realizacji Opcji zakupu zostało doręczone

N+1 oznacza rok następujący po N

N+2 oznacza rok następujący po N+1

Niemniej jeżeli wartość drugiej raty jest wartością ujemną, powinna ona wynieść zero.

Wkład Wnioskodawcy do Spółki był wkładem pieniężnym w wysokości 500 zł i tak ustalono jego wartość w umowie spółki i taką wartość wkładu faktycznie wniósł do Spółki. Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r.:

*   nie miała wpływu na określenie wartości wkładu do Spółki ustalonego w umowie Spółki komandytowej (nie zmieniła tej wartości);
*   nie miała wpływu na wartość wkładu faktycznie wyniesionego przez Wnioskodawcy do Spółki.

Przed zawarciem umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. umowa Spółki komandytowej regulowała zasady udziału komandytariuszy w zysku Spółki w następujący sposób (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

*   Komplementariusz H sp. z o. o – 2.005%
*   Komandytariusz V sp. z o. o. – 48%
*   Komandytariusz M – 11.415%
*   Komandytariusz J – 11,415%
*   Komandytariusz D – 11.415%
*   Komandytariusz P – 7.875%
*   Komandytariusz D – 7.875%.

Po realizacji umowy zmieniono umowę spółki w ten sposób, że: Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą wspólników do podziału w następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

*   Komplementariusz H sp. z o. o – 2.005%
*   Komandytariusz V – 74%
*   Komandytariusz M – 5.485%
*   Komandytariusz J – 5.485%
*   Komandytariusz D – 5.475%
*   Komandytariusz P – 3.775%
*   Komandytariusz D – 3.775%.

Ponadto, wskazano w umowie spółki, że w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2020, Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą Wspólników do podziału następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

*   Komplementariusz H sp. z o. o. – 2.005%
*   Komandytariusz V sp. z o. o. – 48%
*   Komandytariusz M – 11.415%
*   Komandytariusz J – 11 .415%
*   Komandytariusz D – 11.415%
*   Komandytariusz P – 7.875%
*   Komandytariusz D – 7.875%.

Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki komandytowej (po zrealizowaniu umowy z 4 czerwca 2013 r.) nie wiązała się ze zmianą proporcji udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki w przypadku likwidacji Spółki albo wystąpienia ze Spółki.

Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r.:

*   nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy jako komandytariusza za zobowiązania Spółki komandytowej;
*   nie miała wpływu na „wysokość sumy komandytowej Spółki”, z zastrzeżeniem że należy to rozumieć jako wysokości sumy komandytowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia ogółu prawa i obowiązków wspólników Spółek zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować jako dochód roku 2021?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29 tejże, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku Spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jakie otrzymał Wnioskodawca, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga fakt, że za dokonane czynności Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od uprawnionego z Opcji Żądania, tj. komandytariusza – V sp. z o.o.

Wyrażona przez Wnioskodawcę zgoda na zmianę umowy spółki w ten sposób nie miała innego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez niego wynagrodzenia z tytułu utraty (oddania definitywnie innemu podmiotowi) części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach Spółki, tym samym zrzekając się przyszłych korzyści finansowych płynących z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.

Finalnie zatem dochodzi do przeniesienia proporcjonalnej części prawa do udziału w zysku w zamian za wynagrodzenie należne z tytułu dopuszczenia do czynności skutkującej właśnie powyższym przeniesieniem. Dlatego przeniesienie praw oraz otrzymanie wynagrodzenia stanowią istotne elementy czynności dające podstawy do uznania jej za zdarzenie tożsame w skutkach podatkowych do sprzedaży praw z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (np. ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. k.), co dopuszczalne jest w świetle art. 55 Kodeksu Spółek Handlowych.

Jak wskazywano już powyżej – na gruncie ustawy o PIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o. o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. A skoro sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości, to również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o PIT, w szczególności definicję z art. 5a pkt 29 tejże (znajdujący zastosowanie do Spółek będących od 1 stycznia 2021 podatnikami CIT), otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT analogicznie jak dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, tj. analogicznie jak do tej pory była traktowana sprzedaż udziałów (akcji), i opodatkować w roku 2021.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne, mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń ma podstawie kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje na podstawie okoliczności faktycznych sprawy i treści przepisów ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

*   jest działalnością zarobkową, czyli zespołem działań podejmowanych w celu „zarabiania”, generowania zysku, zapewnienia określonego dochodu; sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze;
*   jest prowadzona w sposób zorganizowany, czyli będący efektem „organizowania”, tj. „przygotowywania, zakładania jakiegoś przedsięwzięcia, nadawania czemuś reguł, wprowadzania porządku” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
*   jest prowadzona w sposób ciągły – „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania;
*   jest prowadzona we własnym imieniu.

Na mocy art. 5b ust. 2 ww. ustawy – za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in.:

*   przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 tej ustawy;
*   przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy.

Za przychody ze źródła kapitały pieniężne uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy). Katalog przykładowych przychodów (dochodów) z tego tytułu znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy. Katalog ten obejmuje środki przekazywane wspólnikom ze spółki, których źródłem finansowania jest zysk wypracowany przez spółkę, jak i wypłaty środków finansowane z innego majątku spółki. Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osób prawnych” należy zatem rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w relacji prawnej wspólnik – spółka. Przychody te są realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji) – z bycia wspólnikiem spółki.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy). Do tej kategorii należą przychody, które są odpłatnością dla podatnika za przeniesienie własności udziałów na inny podmiot.

Kolejny rodzaj przychodów to przychody z praw majątkowych. Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Do kategorii praw majątkowych zalicza się m.in. ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną – jest to bowiem zbywalne prawo, które ma wartość majątkową. Co istotne, ustawodawca przyjął, że:

*   rozliczenia między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikiem, które wynikają z posiadania przez niego ogółu praw i obowiązków w takiej spółce, są rozliczane w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (np. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy);
*   odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (o ile nie jest dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej) jest traktowane jako odpłatne zbycie prawa majątkowego, o którym mowa w art. 18 ustawy.

Kolejnym ze źródeł przychodów są „inne źródła”, czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca zgodził się na zmianę umowy Spółki komandytowej, w wyniku której zostanie zmniejszony jego udział w zyskach tej Spółki i odpowiednio powiększony udział w zyskach innego wspólnika Spółki komandytowej – spółki V sp. z o. o. W zamian za wyrażenie tej zgody Wnioskodawca otrzymał od V sp. z o. o. wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało obliczone według mechanizmu przewidzianego w Umowie.

Uchwałę o zmianie umowy Spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy.

Wypłata wynagrodzenia została dokonana w roku 2021, a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umowy Spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy Spółka komandytowa będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Niewątpliwie opisane wynagrodzenie jest przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Aby przyporządkować je do określonego źródła przychodu, należy wziąć pod uwagę charakter tego wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wynagrodzenie nie może zostać uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda na moment wypłaty wynagrodzenia, jak i na moment rejestracji zmiany umowy Spółki ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca nie dokonał jednak odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V sp. z o. o.). Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy Spółki Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem Spółki komandytowej, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. Po rejestracji zmiany umowy Spółki zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem tej Spółki.

Nie ma również podstaw do zakwalifikowania opisanego wynagrodzenia jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej.

Z opisu sytuacji faktycznej wynika, że „świadczeniem” Wnioskodawcy, w zamian za które otrzymał wynagrodzenie, było wyrażenie zgody na zmianę umowy Spółki komandytowej w taki sposób, aby jego udział w zyskach został zmniejszony, a powiększony odpowiednio udział w zyskach innego wspólnika (V sp. z o. o.). Zmiana umowy Spółki dotyczyła więc uprawnień wspólników spółki, relacji między wspólnikami. Przedmiotem tej czynności nie było odpłatne przenoszenie praw. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód Wnioskodawcy nie jest również udziałem Wnioskodawcy w zyskach osoby prawnej. Wynagrodzenia nie wypłacała Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie było ono wypłatą środków z majątku Spółki komandytowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wypłatą zysków wygenerowanych przez tę spółkę.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma również charakteru przychodu z praw majątkowych. Wnioskodawca na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osoba prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa majątkowego. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej.

W opisanych okolicznościach nie ma również podstaw, żeby uznać opisane wynagrodzenie za przychód z działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy. Nie są również skutkiem działań Wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków – nie są więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej w sposób korzystny dla innego wspólnika. Wynagrodzenie otrzymane od tego innego wspólnika ma być formą rekompensaty dla Wnioskodawcy za obniżenie jego poziomu udziału w zyskach spółki komandytowej. Na taki charakter tego wynagrodzenia wskazuje sposób jego obliczania.

Skoro wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę:

*   mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy i
*   nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy,

to należy uznać je za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, a więc w 2021 roku.

Reasumując – dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej podlega opodatkowaniu jako dochód roku 2021 – na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.