Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-277/14-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz zarówno kontrahentów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych (w tym z siedzibą w innych krajach członkowskich, jak również z krajów trzecich).

Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów (produkty chemiczne) rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Klient Spółki (Odbiorca towarów) jest zainteresowany cyklicznym (zbiorczym) rozliczaniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Przeniesienie na Odbiorcę prawa własności towarów następuje na zasadach Incoterms. Fakturowanie towarów dostarczonych Odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie rozliczeniowym będą raportowane (potwierdzane) przez Odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Odbiorca prześle Spółce raport drogą e-mailową maksymalnie do 1 go dnia roboczego następnego miesiąca.

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że:

1.  Przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy dostawy krajowej. Natomiast planuje ona w przyszłości dokonywać na takich samych zasadach dostaw cyklicznych (rozliczanych w miesięcznych cyklach rozliczeniowych) również dla kontrahentów zagranicznych zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Wspólnoty (z krajów trzecich). Zdaniem Spółki, rodzaj kontrahenta – krajowy czy zagraniczny nie ma znaczenia dla definiowania dostaw jako cyklicznych. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego dla dostaw cyklicznych nie tylko w sytuacji, gdy klientem jest podmiot krajowy lub podmiot z siedzibą w krajach trzecich (art. 19a ust. 4 w zw. z art. l9a ust. 3 ustawy o VAT), ale również dla dostaw cyklicznych dokonywanych dla kontrahenta z UE (art. 20 ust. 1a ustawy o VAT). Ewentualne przyszłe wewnątrzwspólnotowe dostawy cykliczne będą przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację (co oznacza, że niniejsza sprawa nie dotyczy WDT).
2.  Sposób organizacji transportu towarów dotyczący pojedynczych zamówień realizowanych dla klienta Spółki w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiącu) jest determinowany przez konkretny warunek Incoterms podany przez klienta w składanym zamówieniu. Stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta lub wynajętego przez klienta przewodnika; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie Spółka odpowiada za organizację transportu. W tym drugim przypadku, świadczenie na rzecz Spółki usług transportowych dokumentowane będzie poprzez wystawienie przez zewnętrzną firmę transportową na rzecz Spółki faktury VAT. Zawarcie umowy przewozu pomiędzy Spółką a firmą transportową będzie ponadto dokumentowane odpowiednim listem przewozowym (np. CMR w przypadku transportu drogowego). Spółka nie jest w stanie dokładnie określić sposobu udokumentowania faktu świadczenia usług transportowych w przypadku, gdy organizacja transportu leży po stronie jej klienta.
3.  Celem wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, a więc de facto ustalenie, czy w omawianym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przedmiotem zapytania nie jest określenie, czy w omawianym przypadku ma miejsce tzw. dostawa realizowana w sposób ciągły, co czyniłoby w pełni zasadnym pytanie o ilość i identyfikowalność poszczególnych wysyłek w trakcie okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, dwa wspomniane powyżej pojęcia (tj. transakcje o charakterze cyklicznym w rozumieniu art. 19a ust. 3 zd. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz dostawy ciągłe, o których mowa w art. 20 ust. la tejże ustawy) nie są ze sobą zbieżne i mają odmienny zakres przedmiotowy (a mianowicie dostawa o charakterze cyklicznym nie musi mieć charakteru dostawy ciągłej, a z drugiej strony dostawa o charakterze ciągłym nie musi być rozliczana w cyklicznych okresach rozliczeniowych). W ocenie Spółki, rozróżnienie to winno być wzięte pod uwagę w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Częstotliwość i volumen zrealizowanych w poszczególnych miesiącach dostaw może być różna, gdyż jest uzależniona od potrzeb klienta. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży chemicznej standardach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, że zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie (dniu, tygodniu, miesiącu) teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw (transport organizowany jest albo przez Spółkę albo przez Klienta) i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że akceptując złożone przez Klienta zamówienia, zgadza się ona dostarczyć mu określoną ilość towaru w określonym horyzoncie czasowym, jednakże zamówienie nie określa ilości wysyłek w ramach których ilość ta winna zostać dostarczona, ani też wartości poszczególnych wysyłek (określa się jedynie wartość całego zamówienia). Konsekwencją tego jest, że ilość dokonanych transportów oraz towarów dostarczonych w ich ramach są dokładnie podsumowywane i porównywane ze złożonymi zamówieniami dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Poszczególne dostawy dokonane w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) dla klienta z którym Spółka podpisze porozumienie/umowę o cyklicznym rozliczaniu dostaw, będą potwierdzane w formie raportów. Odbiorca sporządzać będzie rodzaj zbiorczego potwierdzenia – wykazu dostaw zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu na jego rzecz (numer zrealizowanego zamówienia i volumen dostarczonego towaru będzie podany w raporcie). Raport będzie przesyłany Spółce przez nabywcę w formie elektronicznej maksymalnie w terminie l-go dnia roboczego po zakończeniu okresu (miesiąca kalendarzowego).
4.  Spółka pragnie wyjaśnić, że rodzaj towarów jest zawsze określony w składanym przez klienta zamówieniu, natomiast numery zamówień będą podawane na wspomnianych w pkt 3 raportach. Ponadto Spółka zamierza stosować rozliczenia cykliczne tylko w przypadku zamówień na jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu o cyklicznym rozliczaniu dostaw.
5.  Tak jak wspomniano w pkt 2, stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta z magazynu Spółki; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie towar dostarczany jest do określonego w zamówieniu miejsca dostawy. Dla uproszczenia sposobu raportowania przez klienta zrealizowanych w danym miesiącu dostaw, Spółka będzie w podpisywanych porozumieniach i umowach bazować głównie na warunkach EXW i FCA. Może się jednak zdarzyć, że klient będzie wymagał dostarczenia towaru przez Spółkę i na jej koszt do jego magazynu na warunkach DAP. Wówczas dla potrzeb miesięcznego raportowania (pkt 3) jako datę realizacji w okresie rozliczeniowym dostaw na warunkach DAP, Spółka przyjmować będzie moment otrzymania towarów przez klienta (daty dostaw do magazynu klienta). Zatem w przypadku dostaw na bazie DAP na otrzymanym od odbiorcy potwierdzeniu (raporcie) dostaw za dany miesiąc znajdą się tylko te dostawy, które dotarły do magazynu klienta przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.
6.  Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.
7.  Faktura sprzedaży będzie wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy o VAT. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) będzie podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie będzie miała zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. znajdują zastosowanie dla powtarzających się dostaw towarów, w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Prawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu dostawy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Konsekwentnie o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady swobody umów wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru danej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych z kontrahentem okresach (miesięcznych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki dla uznania, że dla dostaw towarów rozliczanych cyklicznie dla których zostały już zawarte albo będą zawarte w przyszłości umowy, w ramach których Wnioskodawca jest lub będzie zobowiązany do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem lub przedstawionym raportem pobranych z magazynu towarów, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem dokonania dostaw będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

W myśl przepisów art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu przez Spółkę rozliczanych cyklicznie (miesięcznie) dostaw towarów kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Jak to wyjaśniono już w pkt 1, w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy dla dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Wnioskodawca do przeliczenia kwot na złote powinien stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty (kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego) niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem.

Stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 22 października 2013 r. sygn. IPPP3/443-663/13 -2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że – wbrew opinii Spółki – przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz informacji wynikających z jego uzupełnienia należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie. Takie ustalenie jest bowiem niezbędne, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące możliwości zastosowania – dla dokonanych przez nią dostaw towarów – art. 19a ust. 4 (w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy oraz uzupełnienia wniosku, Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Klient Spółki (Odbiorca towarów) jest zainteresowany cyklicznym (zbiorczym) rozliczaniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Przeniesienie na Odbiorcę prawa własności towarów następuje na zasadach Incoterms. Fakturowanie towarów dostarczonych Odbiorcy będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw w danym okresie rozliczeniowym. Poszczególne dostawy otrzymane w danym okresie rozliczeniowym będą raportowane (potwierdzane) przez Odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Odbiorca prześle Spółce raport drogą e-mailową maksymalnie do 1 go dnia roboczego następnego miesiąca. Przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy dostawy krajowej. Sposób organizacji transportu towarów dotyczący pojedynczych zamówień realizowanych dla klienta Spółki w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiącu) jest determinowany przez konkretny warunek Incoterms podany przez klienta w składanym zamówieniu. Stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta lub wynajętego przez klienta przewodnika; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie Spółka odpowiada za organizację transportu. W tym drugim przypadku, świadczenie na rzecz Spółki usług transportowych dokumentowane będzie poprzez wystawienie przez zewnętrzną firmę transportową na rzecz Spółki faktury VAT. Zawarcie umowy przewozu pomiędzy Spółką a firmą transportową będzie ponadto dokumentowane odpowiednim listem przewozowym (np. CMR w przypadku transportu drogowego). Spółka nie jest w stanie dokładnie określić sposobu udokumentowania faktu świadczenia usług transportowych w przypadku, gdy organizacja transportu leży po stronie jej klienta. Częstotliwość i volumen zrealizowanych w poszczególnych miesiącach dostaw może być różna, gdyż jest uzależniona od potrzeb klienta. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży chemicznej standardach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, że zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami. Określenie przez Spółkę ilości dokonanych transportów w danym okresie (dniu, tygodniu, miesiącu) teoretycznie powinno być możliwe, jednak z uwagi na różne warunki dostaw (transport organizowany jest albo przez Spółkę albo przez klienta) i ich wysoką częstotliwość, precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest bardzo utrudnione. Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że akceptując złożone przez klienta zamówienia, zgadza się ona dostarczyć mu określoną ilość towaru w określonym horyzoncie czasowym, jednakże zamówienie nie określa ilości wysyłek w ramach których ilość ta winna zostać dostarczona, ani też wartości poszczególnych wysyłek (określa się jedynie wartość całego zamówienia). Konsekwencją tego jest, że ilość dokonanych transportów oraz towarów dostarczonych w ich ramach są dokładnie podsumowywane i porównywane ze złożonymi zamówieniami dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Poszczególne dostawy dokonane w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) dla klienta z którym Spółka podpisze porozumienie/umowę o cyklicznym rozliczaniu dostaw, będą potwierdzane w formie raportów. Odbiorca sporządzać będzie rodzaj zbiorczego potwierdzenia – wykazu dostaw zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu na jego rzecz (numer zrealizowanego zamówienia i volumen dostarczonego towaru będzie podany w raporcie). Raport będzie przesyłany Spółce przez nabywcę w formie elektronicznej maksymalnie w terminie l-go dnia roboczego po zakończeniu okresu (miesiąca kalendarzowego). Spółka wyjaśniła, że rodzaj towarów jest zawsze określony w składanym przez klienta zamówieniu, natomiast numery zamówień będą podawane na wspomnianych powyżej raportach. Ponadto Spółka zamierza stosować rozliczenia cykliczne tylko w przypadku zamówień na jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu o cyklicznym rozliczaniu dostaw. Tak jak wspomniano, stosowane są zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, gdzie towar jest odbierany przez klienta z magazynu Spółki; jak i warunki Incoterms z grupy C (CPT, CIP) oraz grupy D – DAP, gdzie towar dostarczany jest do określonego w zamówieniu miejsca dostawy. Dla uproszczenia sposobu raportowania przez klienta zrealizowanych w danym miesiącu dostaw, Spółka będzie w podpisywanych porozumieniach i umowach bazować głównie na warunkach EXW i FCA. Może się jednak zdarzyć, że klient będzie wymagał dostarczenia towaru przez Spółkę i na jej koszt do jego magazynu na warunkach DAP. Wówczas dla potrzeb miesięcznego raportowania jako datę realizacji w okresie rozliczeniowym dostaw na warunkach DAP, Spółka przyjmować będzie moment otrzymania towarów przez klienta (daty dostaw do magazynu klienta). Zatem w przypadku dostaw na bazie DAP na otrzymanym od odbiorcy potwierdzeniu (raporcie) dostaw za dany miesiąc znajdą się tylko te dostawy, które dotarły do magazynu klienta przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Z powyższego opisu jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). To, że zdaniem Spółki precyzyjne określenie przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego ilości zrealizowanych transportów oraz ilości i wartości towarów transportowanych w trakcie danej wysyłki jest utrudnione, nie oznacza, że nie jest możliwe. Każda poszczególna dostawa towarów (transport pojedynczych zamówień klienta) odbywać się będzie na warunkach danej umowy Incoterms, na podstawie której przenoszone będzie na odbiorcę prawo własności konkretnej ilości towarów. Przedmiotem dostawy będzie jeden konkretny rodzaj towaru, podawany w zawieranej umowie/porozumieniu. Każdy transport dokonany przez przewoźnika na rzecz Spółki, potwierdzony będzie wystawioną fakturą. Natomiast zawarcie przez Spółkę umowy z firmą transportową będzie dokumentowane odpowiednim listem przewozowym (CMR – w przypadku transportu drogowego). W przypadku, gdy towar będzie odbierany przez klienta (on będzie zobowiązany za organizację jego transportu), Spółka będzie miała wiedzę w jakiej ilości i w jakim dniu towar zostanie wydany z jej magazynu. Jak wskazała Spółka, będzie ona dokonywała podsumowania ilości dokonanych transportów oraz towarów dostarczanych w ich ramach co potwierdza stanowisko tut. Organu, że będzie ona dokonywała odrębnych dostaw towarów, dla których będzie można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia oraz przedmiot danej dostawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień poprzedzający dzień danego okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.