Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-420/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: Skutki podatkowe zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.
Słowa kluczowe: cesja; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; prawo; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011r. ( data wpływu 02.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi leasingu operacyjnego i finansowego, spełniające wymogi art. 17b) oraz art. 17f) ustawy o CIT. W niektórych sytuacjach, gdy korzystający nie spłaca bieżących rat leasingowych i nie istnieją rokowania na spłatę kolejnych rat w przyszłości, itd., Spółka zmuszona jest zgodzić się na wstąpienie przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego z umowy leasingu. Towarzyszy temu szereg przypadków, które można podzielić na następujące grupy:

1.  nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego, bez dokonywania jakichkolwiek zmian w umowie leasingu, zawartej między Spółką i pierwotnym korzystającym,
2.  nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego z umowy leasingu, a następnie, po upływie pewnego czasu (np. kilku tygodni lub miesięcy) umowa leasingu (której stroną jest już nowy korzystający) jest zmieniana (np. wydłużany jest okres jej trwania z równoczesnym zmniejszeniem raty miesięcznej, albo zmniejszeniu ulega kwota wykupu pojazdu). Umowa nie ulega skróceniu w stosunku do pierwotnego czasu jej trwania.
3.  nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego z umowy leasingu, jednak już w samej umowie cesji, na mocy której następuje zmiana strony umowy leasingu, zawierane są zapisy zmieniające treść umowy leasingu (np. wydłużany jest okres jej trwania z równoczesnym zmniejszeniem raty miesięcznej, albo zmniejszeniu ulega kwota wykupu pojazdu),
4.  nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki umowy leasingu, która uległa zmianie wcześniej, jeszcze na mocy np. aneksu zawartego na wniosek dotychczasowego korzystającego (np. dotychczasowy korzystający poprosił o wydłużenie czasu trwania umowy leasingu i zmniejszenie rat, jednak ze względu na brak możliwości płacenia obniżonych rat, dotychczasowy korzystający poszukuje nowego korzystającego, który wstąpi w prawa i obowiązki umowy leasingu).

Ponadto umowy leasingu finansowego nie wskazują ceny wykupu pojazdu, lecz przewidują, iż w momencie zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu z mocy prawa przejdzie na korzystającego. Zatem po zakończeniu umowy leasingu finansowego nie dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu za jakąkolwiek cenę, lecz prawo własności przechodzi na korzystającego automatycznie wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie leasingu, czyli zapłaty ostatniej raty.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy zmiana korzystającego, jako strony umowy leasingu zarówno operacyjnego, jak też finansowego, w przypadkach opisanych wyżej oznacza, że umowa zawarta przez Spółkę, jako finansującego, z pierwotnym korzystającym, traci swój charakter umowy leasingu, w związku z czym na dzień zawarcia umowy cesji należy od nowa badać spełnienie warunków z art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny) oraz z art. 17f) ust. 1 ustawy o CIT (leasing finansowy), czy też oznacza to, że zawarcie umów cesji jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu, dla Spółki, jako finansującego?
2.  Czy przedłużenie czasu trwania umowy leasingu (operacyjnego i finansowego), po wstąpieniu przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego, ma znaczenie dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego?
3.  Czy - w przypadku odmownej odpowiedzi na pytanie nr 1 - zmiana warunków umowy leasingu (operacyjnego lub finansowego) w umowie cesji, na mocy której nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego oznacza, że na dzień zawarcia umowy cesji należy uwzględnić te zmiany ustalając, czy spełnione są warunki dla umowy leasingu ?
4.  Czy - w przypadku odmownej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w razie wstąpienia przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego z umowy leasingu (operacyjnego lub finansowego), zmienionej przed zawarciem umowy cesji, badając od nowa spełnienie warunków umowy leasingu na dzień zawarcia cesji, należy brać pod uwagę warunki umowy leasingu obowiązujące w dniu zawarcia umowy cesji (czyli uwzględniające zmiany dokonane jeszcze pomiędzy finansującym a pierwotnym korzystającym), czy też pierwotne warunki umowy leasingu, obowiązujące w momencie jej zawarcia?
5.  Czy w momencie przejścia na nowego korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu finansowego wskutek zapłaty ostatniej raty leasingowej, bez zawierania umowy sprzedaży między Spółką i nowym korzystającym zastosowanie znajdzie art. 17g) ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

1.  W ocenie Spółki wstąpienie przez nowego korzystającego, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) z punktu widzenia Spółki, jako finansującego. W szczególności oznacza to, że umowa leasingu operacyjnego ani finansowego nie straci swego charakteru i nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ) ust. 1 ustawy o CIT przez Spółkę, jako finansującego, na dzień zawarcia umowy cesji.
2.  Omawiane kwestie nie zostały uregulowane w ustawie o CIT, która w ogóle nie wskazuje skutków podatkowych, związanych ze zmianą korzystającego, ani dla niego, ani dla finansującego. Przede wszystkim należy więc podkreślić, iż wskutek zmiany korzystającego, nie ulega automatycznie zmianie umowa leasingu - chyba że w samej umowie cesji finansujący i nowy korzystający zmienią pewne jej zapisy, o czym dalej. Wszystkie zapisy umowy, istotne z punktu widzenia jej kwalifikacji jako umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) pozostają takie same, tj. czas jej trwania, wysokość raty miesięcznej, itd. Tymczasem w przypadku umowy leasingu operacyjnego z art. 17a) pkt 2 oraz art. 17b) ust. 1 ustawy o CIT wynika, że zmiany wykluczające uznanie umowy za umowę leasingu operacyjnego musiałyby dotyczyć zmniejszenia czasu jej trwania i/lub wysokości opłat (np. umowa pierwotnie zawarta na okres 40 % normatywnego okresu amortyzacji (NOA), wskutek podpisania aneksu ulega skróceniu do 10 % NOA, dodatkowo przy równoczesnym wzroście opłat leasingowych). Z kolei w przypadku umowy leasingu finansowego umowa ma być zawarta na czas oznaczony, ale ustawodawca nie wskazuje jego minimalnego okresu, a łączna suma opłat leasingowych powinna być co najmniej równa wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z powyższego wynikałoby, że skrócenie lub wydłużenie czasu trwania umowy leasingu finansowego (co w konsekwencji wywołuje konieczność odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia wysokości miesięcznej opłaty) jest jak najbardziej dopuszczalne. Nawet jednak gdybyśmy przyjęli wykładnię przeciwną, to gdyby celem ustawodawcy było, aby zmiana po stronie korzystającego skutkowała utratą jej charakteru jako umowy leasingu operacyjnego, ustawodawca wyraziłby to wprost, tak jak w przypadku zdefiniowania podstawowego okresu trwania umowy jako czasu, na jaki została zawarta, bez uwzględniania czasu na jaki może być wydłużona czy skrócona. Niczego takiego ustawodawca nie zastrzegł na okoliczność zmiany po stronie korzystającego w umowie leasingu operacyjnego czy finansowego, a w szczególności nie zastrzegł, aby zmiana korzystającego miała wywoływać skutki dla finansującego.
3.  Co więcej, definiując pojęcie „podstawowego okresu umowy” ustawodawca zastrzegł, iż rozumie się przez to czas, na jaki została zawarta, bez uwzględniania jego wydłużenia lub skrócenia, o tyle definiując pojęcie umowy leasingu jako umowy, na mocy której finansujący oddaje rzecz do używania korzystającemu, ustawodawca nie zastrzegł „z wyłączeniem zmian stron tej umowy”. Już choćby zatem porównanie sposobu zdefiniowania pojęcia umowy leasingu w art. 17a) pkt 1 oraz pojęcia podstawowego okresu trwania umowy leasingu w art. 17a) pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że zmiany strony umowy leasingu nie zmieniają charakteru tej umowy. W dalszym ciągu jest to umowa, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do używania tą samą rzecz na tych samych warunkach.
4.  Dlatego też w przypadku zmian po stronie korzystającego istotne może być zbadanie skutków podatkowych na dzień zawarcia umowy cesji właśnie dla korzystających (byłego i nowego); nie ma natomiast podstaw do badania od nowa jakichkolwiek aspektów podatkowych z punktu widzenia finansującego, skoro podmiot finansujący, jako strona umowy leasingu, nie uległ zmianie. O ile bowiem zmiana korzystającego kreuje nową sytuację prawną tak dla byłego korzystającego, jak też dla nowego (tj. pierwotny korzystający przestaje korzystać z rzeczy, płacić raty, itd., nowy korzystający zacznie korzystać z rzeczy i płacić raty, żaden z korzystających nie będzie użytkował rzeczy przez cały okres przewidziany w umowie), o tyle z punktu widzenia finansującego nic nie ulega zmianie. Zmiany te dotkną wyłącznie korzystającego (poprzedniego i nowego), a zatem w takim przypadku należy zbadać konsekwencje podatkowe dla korzystających, np. czy nowy korzystający nie uzyska dodatkowych korzyści, czy wręcz przywilejów podatkowych, wstępując w prawa i obowiązki poprzednika. Jednak bez względu na odpowiedź na to pytanie nie ulega wątpliwości, że żadnych, choćby nawet potencjalnych przywilejów podatkowych, które może uzyskać nowy korzystający, nie przejmie finansujący, gdyż finansujący pozostaje ten sam. Dla finansującego nie ulegnie zmianie ani czas, na jaki musi oddać rzecz do używania, ani łączna suma opłat, jaką z tego tytułu otrzyma. Zatem sytuacja prawna finansującego i korzystających, ze względu na zmiany wyłącznie po ich stronie, a nie po stronie finansującego, jest absolutnie nieporównywalna.
5.  W związku z powyższym odpowiadając na pytanie przedstawione w pkt (a) należy stwierdzić, iż wstąpienie przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki z umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego), nie oznacza konieczności badania od nowa spełnienia warunków tych umów i pozostanie neutralne podatkowo dla Spółki, jako finansującego bez względu na to, czy i jakie skutki podatkowe wywoła zmiana po stronie korzystającego dla nowego korzystającego. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednym z ostatnich wyroków WSA z dnia 5 maja 2010 r. (I SA/Bk 80/10), który stwierdził, iż zachowanie charakteru umowy leasingu operacyjnego jest uzależnione od okresu na jaki została zawarta umowa, a nie od okresu korzystania z przedmiotu leasingu przez następcę pierwotnego leasingobiorcy. Sąd stwierdził też, że kryteria zawarte w ustawie o CIT, dotyczące kwalifikacji umów leasingu, odnoszą się wyłącznie do przedmiotu leasingu, a nie do korzystającego, zatem według sądu cesja leasingu nie skutkuje koniecznością badania od nowa, czy spełnione są warunki dla umów leasingu, przewidziane w ustawie o CIT. Powyższy wyrok potwierdza więc, iż przejęcie umowy leasingu przez nowego korzystającego jest de facto neutralne podatkowo i nie niweluje kwalifikacji umowy leasingu, która pierwotnie, w momencie jej zawarcia, spełniała wymogi ustawy o CIT.

Ad 2)

1.  Przedstawione wyżej uwagi należy odpowiednio odnieść do odpowiedzi na pytanie nr 2. Skoro zawarcie umowy, na mocy której nowy korzystający wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, nie oznacza, iż umowa leasingu traci swój charakter i nie występuje konieczność badania od nowa warunków umowy leasingu to oznacza, że w dniu zawarcia umowy cesji nowy korzystający jest stroną umowy spełniającej od początku warunki umowy leasingu (operacyjnego lub finansowego). W konsekwencji późniejsza zmiana warunków umowy leasingu, której stroną jest już nowy korzystający (np. wydłużenie czasu jej trwania i zmniejszenie rat miesięcznych) nie ma znaczenia dla kwalifikacji tej umowy. Kwalifikacji tej należało dokonać na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, a nie na dzień zawarcia umowy cesji, czy też na dzień dokonania późniejszych zmian z nowym korzystającym.

Ad 3)

1.  Także w tym przypadku należy uznać, iż na dzień zawarcia umowy cesji nie należy badać od nowa spełnienia niespełnienia warunków umowy leasingu (operacyjnego lub finansowego), zawartej z pierwotnym korzystającym. Jeżeli bowiem konieczne jest spełnienie tych warunków na dzień zawarcia umowy leasingu, bez uwzględniania późniejszych zmian, to zmiana warunków umowy leasingu jeszcze z pierwotnym korzystającym nie miałaby wpływu na pierwotną kwalifikację umowy leasingu. W konsekwencji także zmiany tej umowy, dokonane z nowym korzystającym (choćby miały być zawarte już w umowie cesji) nie powinny mieć znaczenia dla pierwotnej kwalifikacji umowy leasingu.
2.  Jeżeli jednak przyjęlibyśmy, iż na dzień zawarcia umowy cesji należy badać od nowa spełnienie warunków umowy leasingu, to konsekwentnie należałoby uwzględnione warunki umowy leasingu, które zaczną obowiązywać w dniu zawarcia umowy cesji. Tym samym należałoby uwzględnić zmiany do umowy leasingu, wprowadzane w umowie cesji. Jeżeli więc np. w umowie cesji przewiduje się przedłużenie czasu trwania umowy leasingu operacyjnego, to - badając od nowa spełnienie warunków dla umowy leasingu operacyjnego - należy brać pod uwagę nowy czas jej trwania oraz kwoty, jakie w tym czasie zostaną wpłacone przez nowego korzystającego. Wewnętrznie sprzeczne byłoby twierdzenie, iż na dzień zawarcia umowy cesji należy od nowa badać spełnienie warunków umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego), ale na podstawie pierwotnych danych, wynikających z umowy zawartej z pierwotnym korzystającym. Jeśli więc dzień zawarcia cesji ma być miarodajny do badania warunków umowy leasingu, to należy badać warunki obowiązujące w tym dniu.

Ad 4)

1.  Uwagi poczynione w odpowiedzi na pytanie 3 należy odnieść odpowiednio do odpowiedzi na pytanie 4. Jeżeli bowiem pierwotnie umowa leasingu została zawarta np. na okres 30 miesięcy, po 4 miesiącach Spółka i pierwotny korzystający postanawiają przedłużyć ją do 36 miesięcy, a następnie po 1 miesiącu zostanie zawarta umowa cesji z nowym korzystającym, to okaże się, że na dzień zawarcia umowy cesji okres, jaki pozostał do końca umowy leasingu wynosi 31 miesięcy. Zmiany w umowie leasingu, dokonane z pierwotnym korzystającym, nie mają wpływu na pierwotną kwalifikację tej umowy, na dzień jej zawarcia, natomiast przyjęcie poglądu o konieczności badania od nowa warunków umowy leasingu na dzień zawarcia umowy cesji oznacza, że należy brać pod uwagę warunki obowiązujące w dniu zawarcia umowy cesji. W podanym wyżej przykładzie na dzień zawarcia umowy cesji czas trwania umowy leasingu będzie wynosił 31 miesięcy. Analogiczne uwagi dotyczą zmian umowy leasingu (z pierwotnym korzystającym) w zakresie np. wysokości miesięcznych rat czy też kwoty wykupu przedmiotu leasingu. Zmiany te nie będą miały wpływu na pierwotną kwalifikację umowy leasingu, w trakcie jej obowiązywania między Spółką i pierwotnym korzystającym, natomiast na dzień zawarcia umowy cesji należy zbadać, jaki pozostał czas do jej zakończenia, jaka będzie łączna suma rat, pozostałych do spłaty począwszy od tego dnia do końca trwania umowy leasingu (uwzględniając także kwotę wykupu, obowiązującą na dzień zawarcia umowy Cesji).

Ad 5)

1.  W ocenie Spółki art. 17g) ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, jeżeli prawo własności przedmiotu leasingu finansowego przechodzi na korzystającego (lub nowego korzystającego - w przypadku przejęcia leasingu) z mocy prawa, z chwilą zapłaty ostatniej raty, bez dodatkowych czynności prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu, przychodem ze sprzedaży jest jego wartość w cenie wyrażonej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej. Zatem hipoteza tego przepisu wskazuje stan faktyczny, w którym znajdzie on zastosowanie, jako sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Jeżeli zaś - bez względu na przyczynę - nie dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, to przepis ten nie znajdzie zastosowania. Wobec tego nie ma znaczenia, że do przejścia prawa własności na nowego korzystającego dojdzie automatycznie, wskutek zapłaty ostatniej raty. Dla niestosowania powyższego przepisu liczy się wyłącznie to, że prawo własności przedmiotu leasingu nie przejdzie na nowego korzystającego wskutek zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu. Tym samym nie będzie miała znaczenia rynkowa wartość przedmiotu leasingu w momencie zapłaty przez nowego korzystającego ostatniej raty, skutkującej przejściem prawa własności przedmiotu leasingu na nowego korzystającego

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei , w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397) odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego (skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest powstanie obowiązku podatkowego), lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Powyższa uwaga miała celu wykazanie, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulującą w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wstąpienia przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki poprzedniego z tytułu zawartej umowy leasingu, w której Spółka jest finansującym.

Kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności ( art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie , zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej ( zmiana dłużnika). Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, chociaż mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki na gruncie prawa cywilnego, również zmianę stron umowy, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów), czy obowiązków podatkowych.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W sytuacji zmian osób uczestniczących w umowie, na gruncie prawa podatkowego, o ile nie zachodzą przypadki wskazane przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji nie dochodzi , jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki przedstawione w art. 17b u.p.d.o.p.:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Umowa będzie klasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli są spełnione łącznie warunki określone w art. 17f u.p.d.o.p.:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową leasingu do kosztów lub przychodów jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b lub 17f ustawy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.

Tylko umowy spełniające powyższe warunki upoważniają strony tych umów do uzyskiwania korzyści podatkowych z nich płynących dla:

*   korzystającego w postaci zaliczania do kosztów opłat leasingowych przy leasingu operacyjnym, w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji środka trwałego nabytego w drodze zakupu, (leasing operacyjny), odpisów amortyzacyjnych oraz rat leasingowych przy leasingu finansowym,
*   finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych przy leasingu operacyjnym oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( leasing operacyjny i finansowy).

Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w zapisach przepisów art. 17b i 17f ustawy, od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Podobnie nie będzie stanowiła umowy leasingu finansowego umowa, w której suma opłat leasingowych nie będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że generalnie stanowisko Spółki, że wstąpienie przez nowego korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy jako umowy leasingu z punktu widzenia Spółki jako finansującego jest błędne. Należy podkreślić, że umowa leasingu jako umowa dwustronna odnosi się do obu stron umowy i niespełnienie warunków umowy, również tej w której, w wyniku cesji zmienia się tylko korzystający, powoduje, że umowa nie jest umową leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. W ocenie organu niedopuszczalne jest rozpatrywanie tej samej umowy w zależności od strony umowy: finansującego i korzystającego i wywodzenie z niej różnych skutków podatkowych tj. z punktu widzenia finansującego jako umowy leasingu, która w odniesieniu do nowego korzystającego nie byłaby umową leasingu. Umowa dwustronna, jaką jest umowa leasingu, nie może być względem jednej strony umową leasingu a względem drugiej umową najmu.

Stanowisko Spółki oparte na przyjęciu cywilistycznej zasady kontynuacji umowy leasingu stanowiło punkt wyjścia do sformułowanych pytań. Pytania Spółki odnoszą się do kwestii skutków przedłużenia czasu trwania umowy leasingu, zmiany warunków umowy w sytuacji wstąpienia nowego korzystającego, ale w kontekście pierwotnej umowy leasingu. Przy założeniu Spółki, że mimo cesji mamy do czynienia z tą samą umową zawartą między Spółką a pierwotnym korzystającym, argumentacja Spółki w zakresie pytań nr 1-4 jest nieprawidłowa. Jak organ wskazał wyżej, punktem wyjścia do oceny skutków cesji na charakter umowy na moment cesji i uznanie, że mamy do czynienia z nową umową pomiędzy Finansującym a nowym korzystającym.

Odnośnie pyt. nr 5, generalnie w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu a następuje przejście prawa własności przedmiotu leasingu wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej, przepis art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Ale pytanie to sformułowano przy przyjęciu błędnej zasady kontynuacji podatkowej umowy leasingu po cesji, co jest nieprawidłowe. Zatem opłata wnoszona przez korzystającego może nie mieć statusu raty leasingowej, a przeniesienie własności nastąpi w sposób nieodpłatny skutkujący opodatkowaniem wartości rynkowej przedmiotu leasingu u korzystającego.

Końcowo odnosząc się do wskazanego we wniosku jako potwierdzającego stanowisko Spółki wyroku WSA z dnia 5 maja 2010r. ( I SA/Bk 80/10) organ zauważa, że wyrok ten jest nieprawomocny. Potwierdzeniem zaś stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock