Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.34.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Świadczone usługi prowadzone w formie grupowych zajęć tanecznych, warsztatów tanecznych oraz wydarzenia typu mistrzostwa EDS, spełniają warunki do uznania ich za korzystające z opodatkowania obniżoną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe usługi wskazane we wniosku, tj. organizowane półkolonie oraz obozy, opodatkowane będą podstawową, 23%, stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nauka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sala; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonych usług w zakresie nauki tańca – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonych usług w zakresie nauki tańca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik A.E. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą „A\`(...)\`”. Podstawowym przedmiotem tej działalności są pozaszkolne formy edukacji artystycznej (sklasyfikowane w PKD 85.52.Z), a faktycznie jest to prowadzenie szkoły nauki tańca. Nauka tańca jest prowadzona dla jej uczestników w kilku odrębnych ośrodkach, w następujących formach:

1.  grupowe zajęcia taneczne dla uczestników pod kierownictwem choreografa jako podstawowa forma nauki tańca,
2.  warsztaty taneczne, wykraczające poza podstawowy program nauki, na których uczestnicy mogą dodatkowo doskonalić swoje umiejętności,
3.  wydarzenia typu mistrzostwa EDS, tzn. zawody, na których uczestnicy mogą zaprezentować nabyte już umiejętności,
4.  półkolonie dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w mieście w okresie wakacji i ferii świątecznych – są to usługi kompleksowe, których program sprowadza się jednak w przeważającej mierze do zajęć tanecznych, chociaż nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje ponadto wyżywienie uczestników, a także inne atrakcje kulturalne i sportowe,
5.  obozy wyjazdowe dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w okresie wakacji i ferii świątecznych w różnych miejscowościach na terenie Polski – są to również usługi kompleksowe, których program także obejmuje w przeważającej części zajęcia taneczne, ale nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje dodatkowo zakwaterowanie, wyżywienie i przewóz uczestników, jak również inne atrakcje kulturalne i sportowe.

Należy w tym miejscu nadmienić, że zajęcia w formach wymienionych powyżej w pkt 2) – 5) są dostępne jedynie dla uczestników podstawowej formy nauki tańca, jaką są grupowe zajęcia taneczne.

Działalność ta jest wpisana od dnia 20 lipca 2012 r. pod numerem 80 Pz jako placówka oświatowo‑wychowawcza do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto. Na podstawie tego wpisu świadczenie przez podatnika usług w zakresie nauki tańca we wszystkich pięciu wyżej wymienionych formach podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz.710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT: „Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”, a w przypadku uczestnictwa w półkoloniach i obozach wyjazdowych (będących usługami kompleksowymi, w przypadku których usługą podstawową są zajęcia nauki tańca) także w powiązaniu z art. 43 ust. 17a tej ustawy: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe”.

Prowadzenie działalności w zakresie nauki tańca w formie placówki oświatowo-wychowawczej, wpisanej do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jest jednak związane z niesłychanie rozbudowanymi obowiązkami natury organizacyjnej i administracyjnej, co powoduje bardzo wysoką pracochłonność i kosztochłonność.

Mając powyższe na uwadze, podatnik nosi się poważnie z zamiarem wyrejestrowania prowadzonej działalności z tejże ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W konsekwencji podatnik zamierza zmienić profil działalności, odchodząc od działalności będącej stricte nauką tańca (czyli od edukacji artystycznej) w kierunku działalności sprowadzającej się do udostępniania uczestnikom zajęć sal tanecznych z obecnym na nich instruktorem, który pełniłby jedynie funkcje nadzorcze i doradcze, a nie występował w roli nauczyciela, zaś podstawowym przedmiotem działalności podatnika stałaby się działalność sal tanecznych, sklasyfikowana w PKD 93.29.Z jako „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna”. Wiązałoby się to oczywiście z utratą prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po wyrejestrowaniu prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie nauki tańca z ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto i związanej z tym utracie prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług w zakresie nauki tańca, będzie miała zastosowanie w odniesieniu do usług świadczonych dla uczestników zajęć stawka podatku VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyrejestrowania prowadzonej przez niego działalności z ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto i w konsekwencji utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do prowadzonych zajęć tanecznych w którejkolwiek z pięciu form, podanych w opisie zdarzenia przyszłego, podatnik będzie miał prawo do opodatkowania tych usług podatkiem VAT wg stawki 8%.

Zgodnie bowiem z treścią poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT oraz w związku z art. 146a tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT wg 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”. Jest oczywiste, że jakiekolwiek zajęcia taneczne, organizowane przez podatnika, muszą wiązać się ze wstępem ich uczestników na sale taneczne – i faktycznie na tych salach one odbywają się.

Wyrejestrowanie podatnika z ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówki oświatowo‑wychowawczej, działającej na polu edukacji artystycznej, pociągnie za sobą zmianę profilu działalności i jej ukierunkowanie na działalność rozrywkowo-rekreacyjną na salach tanecznych, sklasyfikowaną w PKD 93.29.Z „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna”, któremu odpowiada w tym zakresie PKWiU 93.29.19 „Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Uczestnicy zajęć nie tyle będą poddawani edukacji artystycznej, co raczej będą w sposób dowolny uczestniczyć w zajęciach tanecznych, oczywiście pod opieką sprawującego nadzór i służącego doradztwem instruktora. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie usługi, które będą świadczone przez podatnika w zakresie organizowania zajęć tanecznych – niezależnie od tego, czy będą to normalne grupowe zajęcia taneczne organizowane w formie kursów tanecznych, a stanowiące podstawową formę zajęć, czy też warsztaty taneczne, czy różnego typu wydarzenia, np. mistrzostwa EDS, czy wreszcie półkolonie albo obozy wyjazdowe – będą w rzeczywistości usługami związanymi z rozrywką i rekreacją (zaliczanymi ogólnie do działu 93 PKWiU „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”), których istotą będzie umożliwienie uczestnikom wstępu na sale taneczne. Chodzi oczywiście o wstęp w literalnym znaczeniu tego słowa, podanym przez internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), tzn. „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” – czyli nie o samo prawo wejścia do pomieszczeń, tylko o prawo do uczestniczenia w zajęciach, organizowanych na tychże salach tanecznych. Oczywiście zajęcia te będą odbywały się pod nadzorem obecnego na sali instruktora, który będzie pilnował przestrzegania regulaminu zajęć, dbał o bezpieczeństwo uczestników, dobierał odpowiedni repertuar muzyczny, dbał o warunki klimatyczne na sali tanecznej, sprawdzał listę obecności, a także służył doradztwem uczestnikom zajęć.

W odniesieniu do grupowych zajęć tanecznych, warsztatów tanecznych albo wydarzeń typu mistrzostwa EDS zastosowanie stawki VAT 8%, jako do „Usługi związanej z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” nie będzie budzić w ogóle żadnych wątpliwości, gdyż będą to usługi jednorodne w swej istocie. Zdaniem podatnika, prawidłowe będzie także zastosowanie tej samej stawki VAT 8% do świadczenia usług uczestnictwa w półkoloniach albo obozach wyjazdowych, które będą usługami kompleksowymi, gdyż usługą podstawową, dla której uczestnicy będą w ogóle brali udział w tych imprezach, także w tych przypadkach będą zajęcia taneczne służące rozrywce i rekreacji – związane oczywiście ze wstępem na sale taneczne, o którym mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca nadmienia, że w podobnej sprawie Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydał dn. 26 sierpnia 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPP2/4512-590/15-2/MMa, w której uznał za prawidłowe zastosowanie stawki VAT 8% do zajęć tanecznych, organizowanych w ramach prowadzonych kursów tańca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych lub zwolnień od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę – ust. 13 ww. artykułu.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla niektórych czynności przewidziana została możliwość zastosowania obniżonych stawek bądź zwolnienia od podatku. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% ( okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod pozycją 186 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179 i 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych, PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych,bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnienia do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia – należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) definiuje „rekreację” jako «aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu». Wielki Słownik Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) za „rekreację” uznaje «ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu».

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT (tj. 8%) usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie ww. obniżona stawka podatku.

Wspomniany wyżej Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in. że jest to «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś».

Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych w danym obiekcie zawodów, na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Nie ma tym samym uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, które wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak. np. siłownia czy park rozrywki).

Pojęcie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się w obiekcie, z którego można korzystać na podstawie ww. wstępu. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym, typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora w przypadku siłowni, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem preferencyjną, 8%, stawkę VAT, stosuje się – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie szkoły nauki tańca. Nauka tańca jest prowadzona dla jej uczestników w kilku odrębnych ośrodkach, w następujących formach:

1.  grupowe zajęcia taneczne dla uczestników pod kierownictwem choreografa jako podstawowa forma nauki tańca,
2.  warsztaty taneczne, wykraczające poza podstawowy program nauki, na których uczestnicy mogą dodatkowo doskonalić swoje umiejętności,
3.  wydarzenia typu mistrzostwa EDS, tzn. zawody, na których uczestnicy mogą zaprezentować nabyte już umiejętności,
4.  półkolonie dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w mieście w okresie wakacji i ferii świątecznych – są to usługi kompleksowe, których program sprowadza się w przeważającej mierze do zajęć tanecznych, chociaż nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje ponadto wyżywienie uczestników, a także inne atrakcje kulturalne i sportowe,
5.  obozy wyjazdowe dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w okresie wakacji i ferii świątecznych w różnych miejscowościach na terenie Polski – są to również usługi kompleksowe, których program także obejmuje w przeważającej części zajęcia taneczne, ale nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje dodatkowo zakwaterowanie, wyżywienie i przewóz uczestników, jak również inne atrakcje kulturalne i sportowe.

Zajęcia w formach wymienionych powyżej w pkt 2) – 5) są dostępne jedynie dla uczestników podstawowej formy nauki tańca, jaką są grupowe zajęcia taneczne. Działalność ta jest wpisana jako placówka oświatowo‑wychowawcza do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto. Wnioskodawca zamierza wyrejestrować prowadzoną działalność z ww. ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W konsekwencji zamierza zmienić profil działalności, odchodząc od działalności będącej stricte nauką tańca (czyli od edukacji artystycznej) w kierunku działalności sprowadzającej się do udostępniania uczestnikom zajęć sal tanecznych z obecnym na nich instruktorem, który pełniłby funkcje nadzorcze i doradcze, a nie występował w roli nauczyciela, zaś podstawowym przedmiotem działalności podatnika stałaby się działalność sal tanecznych, sklasyfikowana w PKD 93.29.Z jako „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna”. W odniesieniu do opisanej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania do usług świadczonych dla uczestników zajęć stawki podatku VAT 8%.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzone w formie grupowych zajęć tanecznych dla uczestników pod kierownictwem choreografa, warsztatów tanecznych, wykraczających poza podstawowy program nauki, na których uczestnicy mogą dodatkowo doskonalić swoje umiejętności oraz wydarzenia typu mistrzostwa EDS, tzn. zawody, na których uczestnicy mogą zaprezentować nabyte już umiejętności, spełniają warunki do uznania ich za korzystające z opodatkowania preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako usługi związane z normalnym i typowym użytkowaniem sal tanecznych, związane z rozrywką i rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu.

Z obniżonej stawki podatku nie mogą jednak korzystać pozostałe, wskazane we wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. półkolonie dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w mieście w okresie wakacji i ferii świątecznych oraz obozy wyjazdowe dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane w okresie wakacji i ferii świątecznych w różnych miejscowościach na terenie Polski. Zdaniem Wnioskodawcy będą to usługi kompleksowe, gdzie usługą podstawową będą zajęcia taneczne.

W związku z powyższym należy przede wszystkim zbadać czy opisane świadczenia noszą znamiona świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie należy zatem przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę główną i przyporządkowane do niej usługi pomocnicze i zbadać ich wzajemne relacje pod kątem tego, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi. Wskazane we wniosku półkolonie dla uczestników szkoły nauki tańca oraz obozy wyjazdowe dla uczestników szkoły nauki tańca można co prawda uznać za usługi kompleksowe, jednak nie mogą one korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, półkolonie dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane są w mieście w okresie wakacji i ferii świątecznych, ich program sprowadza się w przeważającej mierze do zajęć tanecznych, chociaż nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje ponadto wyżywienie uczestników, a także inne atrakcje kulturalne i sportowe. Natomiast obozy wyjazdowe dla uczestników szkoły nauki tańca, organizowane są w okresie wakacji i ferii świątecznych w różnych miejscowościach na terenie Polski, ich program także obejmuje w przeważającej części zajęcia taneczne, ale nie ogranicza się wyłącznie do nich, gdyż obejmuje dodatkowo zakwaterowanie, wyżywienie i przewóz uczestników, jak również inne atrakcje kulturalne i sportowe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednak, że z obniżonej stawki podatku na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać pozostałe usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku wspomnianych półkolonii i obozów, gdyż chociaż ich programy obejmują w dużej mierze zajęcia taneczne, to z uwagi na dodatkowe świadczenia usługi te nie spełniają warunku wyłączności w zakresie wstępu. Oczywistym jest, że w powyższych przypadkach świadczenia dodatkowe, tj. m.in. wyżywienie czy inne atrakcje kulturalne i sportowe nie stanowią usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

Należy wskazać, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania tej preferencji podatkowej. Tym samym usługi organizacji półkolonii oraz obozów opodatkowane będą podstawową, 23%, stawką podatku VAT.

Tym samym, świadczone usługi prowadzone w formie grupowych zajęć tanecznych, warsztatów tanecznych oraz wydarzenia typu mistrzostwa EDS, spełniają warunki do uznania ich za korzystające z opodatkowania obniżoną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast pozostałe usługi wskazane we wniosku, tj. organizowane półkolonie oraz obozy, opodatkowane będą podstawową, 23%, stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Tut. Organ zauważa ponadto, że stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało w całości za nieprawidłowe ze względu na inną podstawę prawną zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do następujących usług: grupowe zajęcia taneczne, warsztaty taneczne oraz mistrzostwa EDS (podlegają one opodatkowaniu stawką VAT 8% na podstawie poz. 186 a nie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.