Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-108/15-4/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Czy w przypadku wymiany praw i obowiązków pomiędzy wspólnikami dwóch spółek jawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie jedynie ewentualna nadwyżka wartości praw i obowiązków w jednej spółce nad wartością praw i obowiązków w drugiej spółce i czy taką transakcję należy wykazać w zeznaniu PIT-38 jako przychód z kapitałów pieniężnych?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data złożenia 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data złożenia 20 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-108/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 maja 2015 r., natomiast w dniu 20 maja 2015 r. złożono uzupełnienie ww. wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia …grudnia 2014 r. została zawarta umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce pomiędzy Wnioskodawcą (wspólnikiem spółki jawnej Z… P. sp. j., a Ł. K. (wspólnikiem spółki jawnej O. sp. j.).

W wyniku realizacji tej umowy, Ł. K. przeniósł na Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika spółki O. sp. j. o wartości 1 000 000 zł (słownie: jeden milion złotych) w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki Z…P. sp. j. o wartości 810 000 zł (wartość: osiemset dziesięć tysięcy złotych).

Ponadto, w związku z różnicą wartości praw zbywalnych, w ramach niniejszej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się dopłacić 190 000 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych), w terminie 6 miesięcy od zawarcia umowy.

Powyższa sytuacja, jak twierdzi Wnioskodawca, nastąpiła jedynie z potrzeby uregulowania spraw rodzinnych. Wnioskodawca wskazał, że od 30 maja 1992 r. był wspólnikiem P. s.c., która uchwałą z dnia 9 października 2012 r. została przekształcona w spółkę jawną.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że wartość ogółu praw i obowiązków przenoszonych przez każdego ze wspólników spółek jawnych w zamian za nabycie praw i obowiązków w innej spółce jawnej, w części dotyczącej wartości nieruchomości ustalono na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego, natomiast wartość ruchomości tj. maszyn określono na podstawie rejestru środków trwałych i amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego wartości to wartości rynkowe za przeniesienie praw i obowiązków w spółkach.

Wnioskodawca wskazał, że zakładając spółkę cywilną P. wniósł wkłady pieniężne w wysokości 5 000 zł. Przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nie dokonano wniesienia dodatkowych wkładów.

Wskazane wartości, jak twierdzi Wnioskodawca, obejmowały cały majątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku wymiany praw i obowiązków pomiędzy wspólnikami dwóch spółek jawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie jedynie ewentualna nadwyżka wartości praw i obowiązków w jednej spółce nad wartością praw i obowiązków w drugiej spółce i czy taką transakcję należy wykazać w zeznaniu PIT-38 jako przychód z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w przypadku wymiany praw i obowiązków pomiędzy wspólnikami dwóch spółek jawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie ewentualna nadwyżka wartości obejmowanych praw i obowiązków nad wartością zbywanych praw i obowiązków w drugiej spółce.

Według Wnioskodawcy, przychód z ww. transakcji stanowi tzw. przychód z kapitałów pieniężnych, a transakcja powinna zostać wykazana w zeznaniu PIT-38.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zbycia” nie zostało zdefiniowane. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „zbyć” oznacza „sprzedać coś”, czyli „odstąpić komuś coś za pieniądze”. W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia ze zbyciem udziałów, lecz zamianą praw i obowiązków między wspólnikami. Celem wspólników nie była bowiem sprzedaż praw majątkowych i osiągnięcie korzyści majątkowych, lecz wejście w prawa i obowiązki drugiego wspólnika. Z uwagi na fakt, że zastosowano koncepcję „wymiany udziałów”, żadna ze stron nie uzyskała ekonomicznej korzyści z transakcji. Wnioskodawca otrzymał bowiem równowartość ponoszonych kosztów tj. przenoszonych na drugiego wspólnika praw i obowiązków w spółce Z. P. sp. j. (o wartości 810 000 zł) i środków pieniężnych (o wartości 190 000 zł) w zamian za otrzymane prawa majątkowe o wartości 1 000 000 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W efekcie, według Wnioskodawcy, nie można mówić o zbyciu, czy też sprzedaży udziałów, które rodziłoby dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. „Transakcja”, zdaniem Wnioskodawcy, miała jedynie charakter techniczny, w jej wyniku doszło do zmiany wspólników w dwóch spółkach i nie doszło do zmiany ich sytuacji majątkowej. W takim przypadku opodatkowanie jakiegokolwiek „dochodu” byłoby rażąco niesprawiedliwe.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że w powyższej sytuacji, tj. braku legalnej definicji zbycia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe powinny kierować się naczelną zasadą rozstrzygania spraw podatkowych, mianowicie „in dubio pro tributario”, tj. w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana wyżej transakcja „wymiany udziałów” w przedmiotowej sprawie nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowa.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z wykładni językowej powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zakresem jego regulacji objęte jest zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Oznacza to, że powyższy przepis nie dotyczy spółek osobowych, w tym spółki jawnej, której Wnioskodawca posiadał „udział”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody z przeniesienia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych praw i obowiązków. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału (wkład pieniężny), ale tylko w takiej części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że wartość zbytego ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki jawnej na rzecz wspólnika innej spółki jawnej w celu nabycia w zamian przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika w innej spółce jawnej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z przeniesienia praw i obowiązków wspólnika w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Powyższy wydatek będzie stanowił koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie zbycia nabytych w wyniku transakcji praw i obowiązków wspólnika.

Zatem, dochodem ze zbycia udziałów w spółce jawnej, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami.

Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W tych samym terminie podatnik obowiązany jest do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła – obliczony jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w spółce jawnej - podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego, który należało wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został otrzymany, tj. w sytuacji przedstawionej we wniosku do 30 kwietnia 2015 r.

Należy zauważyć, że wartość z tytułu objęcia ogółu praw i obowiązków będzie stanowić koszty uzyskania przychodu dopiero w dacie zbycia tych praw. Tym samym wartość ta, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw i obowiązków w do innej spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.