Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.207.2017.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.207.2017.2.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług, doręczoną w dniu 2 października 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 września 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.207.2017.2.SJ i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług. Wniosek uzupełniono 4 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia wymaganej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Zarządzający).

W kwietniu 2017 r. Zarządzający zawarł kontrakt menedżerski (dalej: Umowa) ze spółką Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), przedsiębiorstwem działającym w branży energetycznej, posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa reguluje w szczególności zakres obowiązków Zarządzającego, miejsce wykonywania usług, zasady przerw w świadczeniu usług, zasady udostępnienia infrastruktury przez Spółkę, zasady odpowiedzialności za szkody, wysokość wynagrodzenia Zarządzającego, termin płatności wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, obowiązek zachowania poufności. Zgodnie z treścią Umowy, Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządczych (dalej: Usługi) w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu (dalej: Funkcja) Spółki.

Zakres obowiązków Zarządzającego

Strony Umowy ustaliły, że do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w par. 8 ust. 5 Umowy (dalej: Cele Zarządcze).

Ponadto, jak wskazano w Umowie: „Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą”.

Miejsce wykonywania usług oraz przerwy w świadczeniu usług

Zgodnie z treścią Umowy: „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami (\`(...)\`)”. Ponadto, „świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej czterech dni roboczych, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem (\`(...)\`)”. Dodatkowo, zgodnie z zapisami w Umowie, Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług – o ile ze względu na przyczynę niemożności będzie to możliwe. Dodatkowo, Zarządzający jest zobowiązany poinformować Prezesa Zarządu (lub innego upoważnionego członka Zarządu) o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki oraz o przerwie w świadczeniu usług.

Zasady udostepnienia infrastruktury przez Spółkę

Zgodnie z Umową, do obowiązków Spółki należy m.in. udostępnienie Zarządzającemu powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym m.in. przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, telefonem oraz samochodem – według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce. Z kolei „w przypadku wykonywania przedmiotu Usług przez Zarządzającego w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych”. Natomiast wykonywanie przez Zarządzającego usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż udostępnione przez Spółkę jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ponadto, Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, np. koszty podróży i zakwaterowania.

Odpowiedzialność za szkody

Zgodnie z postanowieniami Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”. Dodatkowo, jak wskazano w Umowie, odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest ,,(\`(...)\`) niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Ponadto, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej przez osoby nią zarządzające jest, że:

*   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`),
*   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej jako współubezpieczających,
*   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej, (…),
*   zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczone spółki Grupy Kapitałowej w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej. Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej do dnia 30 czerwca 2017 r. Po tym terminie strony zawrą nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in., że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wysokość wynagrodzenia Zarządzającego

Z tytułu wykonywania przez Zarządzającego usług w ramach zawartej Umowy, należy mu się stałe miesięczne wynagrodzenie, na którego wysokość mogą wpływać wyłącznie przerwy w świadczeniu Usług. Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie jest należne Zarządzającemu na podstawie wystawionego przez niego rachunku. Od wynagrodzenia Spółka odprowadza wszelkie wymagane przez prawo należności publicznoprawne. Ponadto, Zarządzający może otrzymać wynagrodzenie uzupełniające, którego wysokość jest uzależniona od poziomu realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy Spółki. Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób ich oceny ustalane są, w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały. Umowa zawiera również zapisy ograniczające maksymalną wysokość wynagrodzenia całkowitego otrzymanego przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w szczególności w zakresie produkcji, przesyłu i dystrybucji energii cieplnej oraz produkcji energii elektrycznej,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług, w szczególności z tytułu zarachowanych odsetek.Jednakże Spółka zaznacza, że biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, Spółka obecnie nie stosuje współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), jednakże nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie do tego zobowiązana.
2.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
3.  Wymienieni w załącznikach do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. Y, Z to „Zarządzający”, o których mowa w opisie stanu faktycznego.
4.  Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. l-6 ustawy o PIT (Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT). Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa) stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, pytanie piąte wykracza poza zakres opisu stanu faktycznego sprawy, lecz jest pytaniem o subsumpcję przepisów prawa, podczas gdy w tym celu Spółka złożyła wniosek o wdanie interpretacji indywidualnej. Spółka we wniosku o interpretację przedstawiła swoje uzasadnienie stanowiska w części wniosku do tego przeznaczonej, tj. w części Uzasadnienie stanowiska Spółki do stanu faktycznego. Spółka pragnie przypomnieć, że w Uzasadnieniu stanowiska Spółki do stanu faktycznego, wskazała, iż w jej ocenie czynności wykonywane przez Zarządzającego nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej oraz, że nie można mówić o pełnej niezależności i samodzielności Zarządzającego. Z warunków Urnowy wynika, że:
    
    1.  Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
    2.  Zarządzający w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury Spółki, a nie własnej,
    3.  Zarządzający nie reklamuje świadczonych czynności,
    4.  Zarządzający składa oświadczenia woli w imieniu Spółki, a nie swoim.
    
    Jednocześnie na potrzeby wezwania Spółka wyjaśnia, że zgodnie z Umową, realizacja Umowy przez Zarządzającego polega w szczególności na:
    
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Zarządzającego,
    2.  reprezentowaniu zarządzanej Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki. przypisanymi do funkcji, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.
    
    Zarządzający został także zobowiązany Umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami Spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie zarządu Spółki. Co do drugiej części pytania, wprawdzie zgodnie z art. 3751 KSH (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: KSH) walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, niemniej jednak brak jest analogicznego przepisu KSH mającego zastosowanie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co więcej, zgodnie z art. 207 KSH, w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne Spółki stanowią, że zarząd, w skład którego wchodzi Zarządzający, jest zobowiązany do uzyskania zgody innego organu na dokonanie przez zarząd spółki czynności wskazanych w tych dokumentach (np. zgodnie z Umową Spółki do kompetencji Zgromadzenia Wspólników m.in. należy: wyrażenie zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego). Ponadto, art. 2281 KSH stanowi, że uchwała wspólników lub umowa mogą określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych przez Spółkę, reprezentowaną w takich czynnościach przez zarząd Spółki. Wreszcie, konsekwencją ewentualnej negatywnej oceny pracy Zarządzającego jako członka zarządu Spółki może być jego odwołanie lub zawieszenie w czynnościach przez organ lub podmiot, który powołał Zarządzającego do zarządu Spółki. Odnośnie przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności, zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Usługi powinny być świadczone w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań Spółki wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającego, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki. Miejsce i czas świadczenia usług przez Zarządzającego zdeterminowane są więc potrzebami Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej określonej umownie liczby dni kalendarzowych, a także ewentualna niemożność nieprzerwanego świadczenia usług przez Zarządzającego wymagają m.in. wcześniejszego poinformowania odpowiedniego członka rady nadzorczej i członka zarządu Spółki. W konsekwencji Zarządzający nie zachowuje się jak typowy, samodzielny i niezależny przedsiębiorca, lecz działa jako jeden z członków organu zarządzającego przedsiębiorcy, jakim jest Spółka, z którą podpisał Umowę.
6.  Zarządzający wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, a nie swoim.
7.  Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych Umową jako reprezentant Spółki. Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy, świadczenie usług będzie obejmowało również reprezentowanie przez Zarządzającego Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki. Oznacza to, że Zarządzający będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § I KSH (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 KSH (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Zarządzającego jako członka zarządu Spółki, którą Zarządzający zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej Spółki, są czynnościami Spółki i wywołują skutki prawne dla Spółki, a nie dla Zarządzającego.
8.  Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy spółki (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Zarządzającego w danym roku obrotowym tzw. celów zarządczych (dalej: Cele Zarządcze). Jak zostało wskazane w Umowie w § 8 ust. 9 „Wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do 30 kwietnia roku, na który mają one obowiązywać”. Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, w Umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Zarządzającego funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu Spółki oraz – przede wszystkim spełnienia przez Zarządzającego określonych Celów Zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia Celów Zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy odbywa się na zasadach określonych w Umowie.
9.  Zgodnie z Umową „Wynagrodzenie Zmienne (Zarządzającego) uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych, i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego”.
10.  W opinii Spółki, ustalenie czy Zarządzający ponosi ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego z tytułu zawartej umowy ponosi Spółka, jest elementem oceny stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we Wniosku. Spółka oparła własną opinię w tym zakresie, przedstawioną w Uzasadnienie stanowiska Spółki do stanu faktycznego, na podstawie poniższych faktów wynikających z Umowy. Zgodnie z Umową, Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie Stałe, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej lub gospodarczej Spółki. Zarządzający może nabyć dodatkowo prawo do Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok kalendarzowy, które ma charakter uzupełniający, z tytułu realizacji Celów Zarządczych wyznaczonych Zarządzającemu zgodnie z Umową, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak spełnienia określonych warunków przewidzianych w Umowie. Oznacza to, że Zarządzający ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter zmienny i jest uzależnione od osiągnięcia dodatkowych, wyznaczonych Zarządzającemu celów. Co więcej warto wskazać, że Spółka zobowiązała się do zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami i członkami organów Spółki oraz z jej personelem, a także do udostępnienia Zarządzającemu na koszt Spółki określonych w umowie zasobów i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, co wskazuje, iż ciężar ekonomiczny świadczenia usług zarządzania nie jest po stronie Zarządzającego. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.
11.  Postanowienia Umowy o świadczenie usług zarządzania łączącej Zarządzającego i Spółkę, normują wyłącznie kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających ze wskazanej Umowy lub z przepisów prawa. Umowa ta nie normuje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za świadczenie usług zarządzania Spółką. Odpowiedzialność Zarządzającego za działania Spółki wynika z przepisów prawa (wskazanych w odpowiedzi na pytanie dwunaste).
12.  Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania obowiązków Zarządzającego będzie ponosić Spółka. Zgodnie z przepisem art. 474 KC (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.; dalej: KC) w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Zarządzającego, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”. W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów KSH). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna (a taką jest m.in. spółka zarządzana przez Zarządzającego) jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu Spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym. Jak zostało wskazane w § 7 ust. 1 umowy o świadczenie usług zarządzania: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”. Z kolei w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że „Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Zgodnie ze stosownymi przepisami KSH oraz wyżej powołanymi przepisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, z którą zawarł tę Umowę. Jak już Spółka wskazała powyżej, Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a Zarządzający wobec Spółki, niemniej jednak istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji. Co istotne, ta szczególna odpowiedzialność wobec osób trzecich opisana w poprzednim akapicie dotyczy osób pełniących funkcję członka zarządu spółki niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego danego zarządzającego ze spółką. Oznacza to, że opisane powyżej przepisy mają zastosowanie również do członków zarządu spółek z o.o. lub spółek akcyjnych świadczących czynności zarządzania na rzecz takich spółek na podstawie np. umowy o pracę, a także kontraktu menedżerskiego lub innej podobnej umowy.
13.  Zgodnie z postanowieniami Umowy, przez cały czas trwania Umowy, Zarządzający zobowiązuje się, że będzie na własny koszt ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem. W Umowie wskazano również, że praktyką Spółki w ramach zarządzania ryzykiem wyrządzenia szkody spółce Grupy Kapitałowej przez osoby nią zarządzające jest, że:
    *   Spółka zawiera umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania (\`(...)\`),
    *   umowy zawierane są przez Spółkę i osoby pełniące funkcje zarządcze na kontraktach menedżerskich w spółkach Grupy Kapitałowej jako współubezpieczających,
    *   ochroną ubezpieczeniową obejmowani są jako osoby ubezpieczone między innymi członkowie zarządów i rad nadzorczych spółek Grupy Kapitałowej (\`(...)\`),
    *   zakres ubezpieczenia obejmuje: ubezpieczenie spółki Grupy Kapitałowej w zakresie wynikającym z umowy ubezpieczenia, osoby ubezpieczone oraz solidarną odpowiedzialność tych spółek i osoby ubezpieczonej.Na moment zawarcia Umowy Zarządzający był objęty ubezpieczeniem w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej do dnia 30 czerwca 2017 r. Po tym terminie strony zawrą nową umowę ubezpieczenia, gdzie Spółka i Zarządzający będą występować jako współubezpieczający, pod warunkiem m.in., że przedmiot ubezpieczenia obejmować będzie co najmniej odpowiedzialność cywilną Zarządzającego jako współubezpieczającego i ubezpieczonego za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem powierzonych mu obowiązków, za które Zarządzający ponosi odpowiedzialność zgodnie z postanowieniami Umowy, Kodeksem Cywilnym, Kodeksem spółek handlowych, Statutem i regulaminami wewnętrznymi Spółki oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.
14.  Zarządzający każdorazowo samodzielnie będzie ustalał przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w Umowie wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy prawidłowe jest ich dokumentowanie przez Zarządzającego rachunkiem czy fakturą VAT?
2.  Czy w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie, Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), co oznacza że świadczenie takich usług nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. W sytuacji, gdyby Spółka otrzymała od Zarządzającego fakturę VAT zawierającą kwotę VAT Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takiej faktury.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że usługi świadczone przez Zarządzającego powinny podlegać opodatkowaniu VAT i konieczności udokumentowania świadczonych usług fakturą VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT znajduje się wyłączenie, które stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody osiągane przez Zarządzającego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT wymieniono bowiem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT).

W świetle powyższego, aby ocenić czy z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy zatem ustalić, czy Zarządzający z tytułu wykonywania tych czynności jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie ponoszenia ryzyka przez zleceniobiorcę w toku wykonywanych czynności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w szczególności w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. I FPS 3/08, gdzie skład orzekający wskazał, że dokonując oceny, czy dana osoba działa na rzecz zleceniodawcy jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą należy brać pod uwagę trzy elementy, a mianowicie: i) czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, ii) czy powoduje ryzyko ekonomiczne po stronie usługodawcy, iii) czy powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarł ze Zarządzającym Umowę (kontrakt menedżerski) kreujący stosunek zobowiązaniowy, a także przytoczył postanowienia Umowy, które odnoszą się do warunków wykonywania Usług i które w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają, że Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. W szczególności świadczą o tym następujące postanowienia:

*   Umowa określa szczegółowe warunki wykonania usług, w tym co do czasu, miejsca, wynagrodzenia, zasad zachowania poufności, etc.;
*   Umowa określa, że czynności wykonywane w ramach Umowy są wykonywane, co do zasady, przy pomocy środków i infrastruktury zapewnianej przez Spółkę – Spółka ma obowiązek na swój koszt dostarczyć Zarządzającemu środki i infrastrukturę niezbędną do świadczenia Usług;
*   Umowa określa wysokość wynagrodzenia, które w części zasadniczej zostało ustalone w stałej wysokości; Zarządzający ma dodatkowo prawo do uzyskania uzupełniającego wynagrodzenia, ustalanego na podstawie realizacji Celów Zarządczych;
*   Umowa wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.

W świetle przedstawionych powyżej wytycznych, a także szczegółowych warunków Umowy, działalności Zarządzającego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu, Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki oraz zobowiązany jest m.in. do prowadzenia spraw Spółki, uczestnictwa z pracach Zarządu, reprezentowania Spółki na zewnątrz, realizacji wyznaczonych Celów Zarządczych, przy czym nie musi ponosić kosztów swej działalności (zapewnienia sprzętu, zatrudnienia personelu, wyjazdów służbowych) i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Dodatkowo, co do zasady, Zarządzający nie ma swobody co do określenia miejsca i czasu wykonywania Usług – ewentualne przerwy w świadczeniu usług, czy świadczenie Usług poza siedzibą Spółki (co możliwe jest wyłącznie w przypadku uzasadnionym potrzebami Spółki) możliwe są po zgłoszeniu tych okoliczności odpowiednim osobom. W zakresie ustalenia wynagrodzenia – jako podstawę Zarządzający otrzymuje wynagrodzenie stałe, co oznacza, że nie jest ono uzależnione od ponoszonego ryzyka ekonomicznego, tj. wyników działalności Spółki. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że Zarządzający może otrzymywać wynagrodzenie dodatkowe, uzależniane od spełnienia Celów Zarządczych. Nie oznacza to bowiem przeniesienia ryzyka ekonomicznego na Wnioskodawcę, a wyłącznie wprowadzenie dodatkowego elementu motywującego przy świadczeniu Usług przez Zarządzającego. Niejednokrotnie w umowach o pracę występują dodatkowe składniki wynagrodzenia w postaci premii, których otrzymanie uzależnione jest od realizacji określonych dla danego pracownika celów.

W zakresie odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich umowa wprost wskazuje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji kontraktu przed Spółką, czyli Umowa wyłącza odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Analogiczna sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1014/15, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do stanowiska sądu pierwszej instancji, potwierdzając, że menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje wyłącznie odpowiedzialność względem zarządzanej spółki. W ustnych motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać – także z uwagi na interes osób trzecich, które działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze spółką, której reprezentantem jest menedżer.

Co prawda Zarządzający jest zobowiązany do pokrycia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ale w praktyce umowa ta zawierana jest wspólnie ze Spółką w ramach polityki ochrony Spółki oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej przed szkodą ze strony osób zarządzających, a zapisy Umowy sugerują, że intencją Spółki jest ochrona jej własnych interesów.

W kontekście odpowiedzialności kluczową jest kwestia, czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych.

Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, uznając m.in.: „że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 Ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 118/06, OSNC 2009, nr 9, poz. 131). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”. NSA wskazał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą jest naganne działanie członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 Ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu, podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT. PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.).”

Oznacza to, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Zarządzającego w związku z Umową będzie szkoda wyrządzona osobie trzeciej, osoba ta skieruje roszczenia wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Ponadto, analogiczne stanowisko jak we wskazywanym powyżej wyroku WSA w Warszawie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Łd 1314/15 oraz wyroku z 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Łd 375/13, utrzymanym w mocy orzeczeniem NSA z 8 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 1705/13.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 3 ustawie o VAT. Działaniom Zarządzającego nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Jako członek Zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie również w wydawanych w analogicznych sprawach indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.921.2016.2.EJu,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-420/16/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. IBPP2/4512-906/15/EK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. IBPP2/4512-905/15/MG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 października 2015 r. sygn. ITPP1/4512-3-111/15/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zarządzający wystawia na rzecz Spółki rachunki z tytułu wykonywanych usług zarządzania.

Zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający postępuje prawidłowo, dokumentując czynności wykonywane w ramach kontraktu menadżerskiego rachunkiem.

W sytuacji natomiast, gdyby doszło do wystawienia faktury VAT, na której wykazany zostałby VAT, Spółka nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury.

Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym – z uwagi na fakt, że świadczenie usług przez Zarządzającego nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zarządzającego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający powinien udokumentować usługi wykonywane w ramach tej Umowy fakturą VAT (nawet w przypadku, gdy w Umowie wskazano, że podstawą dokonywanych pomiędzy stronami Umowy rozliczeń jest rachunek wystawiany przez Zarządzającego).

Powyższe wynika z treści art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia faktury, w takiej sytuacji będzie wynikać z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już Spółka wspomniała, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, zakup przez Spółkę usług zarządzania, świadczonych w ramach Umowy przyczynia się do uzyskania obrotu przez Spółkę w szczególności poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Z uwagi zatem na fakt, że nabycie usług zarządzania (świadczonych przez Zarządzającego) przez Spółkę będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych w przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. uznania, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności w ramach Umowy i Zarządzający będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej usługi, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku wspólnym z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 1 września 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania usług świadczonych przez Zarządzającego na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług, jest prawidłowe.**

**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy winny być dokumentowane rachunkiem, czy też fakturą VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.F) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala uznać, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający, z tytułu usług wykonywanych na podstawie zawartych umów o zarządzanie Spółką, nie są podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Reasumując, czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, świadczenie usług przez Zarządzającego nie powinno być udokumentowane fakturą lecz rachunkiem, zgodnie z art. 87 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****