Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.422.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opon, kord, form i półfabrykatów w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa), operującej na rynku opon oraz w dziedzinie usług związanych z podróżowaniem.

W celu efektywnej reakcji na segmentację rynku opon, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe nakierowane na uprzemysłowienie (tzw. Research, Development and Industrialization, RDI).

Wnioskodawca zasadniczo nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży oponiarskiej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża ta wymaga ciągłego wdrażania i wykorzystania zaawansowanych technologii, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść. Dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, tzw. centra technologiczne (Technology Centers), a następnie efekty tych prac udostępniane są podmiotom produkcyjnym z Grupy, na podstawie stosownych umów.

W centrach technologicznych Grupy prowadzone są zasadniczo dwa rodzaje prac nad nowymi technologiami i produktami:

1.  prace koncepcyjne/badawcze (tzw. „RDI-A”) – tj. działania o charakterze prac badawczych oraz
2.  prace wdrożeniowe/nakierowane na produkcję przemysłową (tzw. „RDI-B”) – tj. prace o charakterze prac wdrożeniowych/rozwojowych.

Prace RDI-A polegają na opracowywaniu i rozwijaniu nowych technologii, produktów i koncepcji. Uzyskane w toku takich prac rezultaty stanowią podstawę koncepcji i konstrukcji nowego lub istotnie ulepszonego produktu. Wskazać należy, że kosztami prac prowadzonych w ramach RDI-A realizowanych przez centra technologiczne, obciążana jest Y, tj. spółka z Grupy z siedzibą we Francji. Y jest jednocześnie właścicielem praw i tytułów do wynalazków, patentów, know-how, wzorów i innych praw własności intelektualnej wynikających z działań RDI-A. Prawa posiadane przez Y są przedmiotem wewnątrzgrupowych umów licencyjnych, stanowiących podstawę prawną, na bazie której jednostki produkcyjne wykorzystują wystandaryzowany produkt, technologię, wypracowane know-how i w związku z tym zobowiązane są do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw do patentu, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej. Prace z zakresu RDI-A nie są przedmiotem pytań i rozważań przedstawionych w dalszych częściach niniejszego wniosku.

Prace RDI-B obejmują z kolei działania wdrożeniowe, nakierowane na produkcję przemysłową, w ramach tych prac ogólna koncepcja wypracowana w ramach prac RDI-A przekładana i dostosowywana jest do wytworzenia konkretnego produktu. Tym samym, Grupa (centra technologiczne) dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac RDI-A, dokonuje w toku prac RDI-B ich dostosowania do konkretnych produktów kierowanych do sprzedaży.

Efekty prac RDI-B są przedmiotem umów zawieranych również przez Spółkę, (dalej: „Umowy”). Stronami zawieranych Umów są podmioty wypełniające definicję podmiotu powiązanego (dalej: „Podmioty Powiązane”, „Usługodawcy”) zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Na mocy Umów Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów Powiązanych ustalone wynagrodzenie (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”).

W oparciu o Umowy dotyczące prac RDI-B, Wnioskodawca nabywa usługi (dalej: „Usługi”, „Działalność Rozwojowa”, „Prace RDI-B”, „RDI-B”, „Usługi Wsparcia Technicznego”) związane z wypracowaniem i dostarczaniem rozwiązań w zakresie rozwoju oraz uprzemysłowienia produkcji opon, w oparciu o opracowane w ramach RDI-A rozwiązania techniczne i naukowe.

Nabywane Usługi obejmują działania w zakresie rozwoju i pracy przemysłowej, w celu wdrażania do rozwoju, produkcji i kontroli produktów wyników systematycznie prowadzonych badań odnoszących się do:

1.  Części podwozia pojazdu, która łączy elementy koła i opony z nadwoziem pojazdu, jej podzespołami, częściami i akcesoriami w takim stopniu, jaki jest potrzebny do rozwoju produktów;
2.  Artykułu tocznego, jego konfiguracji i łączenia z zespołem części podwozia;
3.  Materiałów (do których zalicza się metale, elastomery, tekstylia, produkty chemiczne), procesów potrzebnych do produkcji takich materiałów oraz powstałych kombinacji materiałów;
4.  Podstawowych zasad odnoszących się do struktury produktów (w tym: kompozycji, architektury i powierzchni przylegania współpracujących części) oraz do ich produkcji (w tym: kwestia utylizacji, ale nie projektu i realizacji sprzętu produkcyjnego przeznaczonego dla tego typu produktów), mających na celu rozwój i wyrób produktów w nawiązaniu do nowych koncepcji lub rozwiązań charakteryzujących się ulepszeniem kompromisu osiągów;
5.  Modyfikacji związanych z wynikami powyższych punktów, gdzie zrozumienie wyników badań wymaga nowego przestudiowania powyższych koncepcji, nowych rozwiązań lub innych odpowiednich wyników.

Prace RDI-B wykonywane przez Usługodawców na rzecz Spółki mogą obejmować m.in. następujące zadania w dziedzinie rozwoju i industrializacji:

1.  Rozwój i industrializacja linii gotowych produktów
    1.  Opracowanie nowych lub poszerzonych produktów oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji technicznej;
    2.  Sporządzenie specyfikacji referencyjnej każdego produktu;
    3.  Monitorowanie i dopracowywanie wyrobu w miejscu, w którym prowadzone są prace rozwojowe, w tym przeprowadzanie prób toczenia oraz testów i pomiarów;
    4.  Syntetyzowanie wyników i ustalanie końcowych wniosków.
2.  Utrzymywanie i dostosowywanie linii produktów
    1.  Konserwacja i dostosowanie linii produktów;
    2.  Analiza zgłoszonych problemów i rozwiązań proponowanych przez spółki operacyjne;
    3.  Opracowywanie nowych wzorów i rozwiązań poszczególnych modeli opon oraz aktualizacja specyfikacji referencyjnych;
    4.  Wykonywanie prób toczenia, testów i pomiarów;
    5.  Przygotowanie syntez wyników, rozwiązań kwalifikujących i przeprowadzanie recenzji końcowych.
3.  Rozwój i industrializacja półproduktów
    1.  Wdrażanie i monitorowanie fazy preindustrializacji (fazy przemysłowe) zgodnie z programem eksperymentowania w obszarze półproduktów;
    2.  Sporządzenie syntezy wyników oraz aktualizacja specyfikacji referencyjnych pod wpływem modyfikacji półproduktów;
    3.  Adaptacja i ewolucja metod analizy chemicznej i fizycznej.
4.  Usługi bieżące:
    1.  Tworzenie specyfikacji weryfikacyjnych i kontrolnych oraz dokumentacji technicznej dla poszczególnych linii produkcji;
    2.  Dokonywanie planów kontroli lub ogólnych zasad wytwarzania produktów pod względem odpowiedniego poziomu jakości;
    3.  Aktualizacja dokumentów referencyjnych w zależności od bieżących modyfikacji produktów oraz dostarczanie odpowiednich syntez i raportów;
    4.  Utrzymywanie i dostosowywanie Systemu Informacji Technicznych o Produktach („SITP”) wraz z danymi opracowań produktów i szczegółowymi wynikami jakości w celu ewentualnego wykorzystania przez firmy operacyjne w następujących obszarach: raporty, przeglądy produkcji, jakości, wydajności i kosztów;
    5.  Adaptacja organizacji przemysłowej i metody pracy w celu optymalizacji sprzętu produkcyjnego.

Celem nabywanych Usług jest rozwijanie, industrializacja oraz dostarczanie przez Grupę (w tym Spółkę) produktów odpowiedniej jakości, w ilości wymaganej do działalności Grupy, poprzez wykorzystanie w trakcie produkcji wypracowanych w Grupie innowacji.

Opłaty ponoszone na mocy Umów spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka chciałaby wyjaśnić, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę na mocy Umów zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka pragnie wyjaśnić, iż aktualnie rozliczenia Spółki w zakresie podatku CIT za 2015 r. objęte są postępowaniem kontrolnym. Z tego względu, celem zachowania ostrożności i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 14b § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na:

1.  Odmienny zakres merytoryczny niniejszego wniosku niż toczące się postępowanie kontrolne (pytanie Spółki dotyczy bowiem niestosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT);
2.  Odmienny okres rozliczeniowy objęty niniejszym wnioskiem niż toczące się postępowanie kontrolne (pytanie Spółki dotyczy bowiem Opłat uiszczanych począwszy od stycznia 2018 r.).

Na poparcie powyższego, Wnioskodawca przywołuje tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 3847/14), zgodnie z którą: „nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Działalność Rozwojowa jako usługi nieobjęte katalogiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na nabycie usług niematerialnych, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
    *   Spółka w obrębie Usług nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. W szczególności, w ramach nabywanych Usług Podmioty Powiązane nie przygotowują opinii, które mogłyby mieć charakter doradczy – celem otrzymywanych świadczeń jest bowiem uruchomienie i wdrożenie nowych lub ulepszonych linii produktów oraz optymalizacja stosowanych w produkcji procesów technologicznych, w tym opracowywanie i weryfikacja specyfikacji technologicznej w związku z dokonywanymi modyfikacjami nowych produktów;
2.  usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
    *   Spółka nie otrzymuje w ramach Usług żadnych analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby, testy i pomiary oraz przygotowywane opracowania mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie założonych celów jakościowych i wydajnościowych, uwzględniających rynkowe wymogi stawiane towarom;
3.  usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r., poz. 1676.), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
    *   Spółka nie nabywa w ramach Usług żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Prace na rzecz rozwoju oraz usług technicznych stanowią wewnętrzne procesy Grupy;
4.  usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
    *   Koszty ponoszone w obrębie Usług nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z techniczną analizą wydajności stosowanych rozwiązań oraz ekonomiczną efektywnością procesu produkcji, jak i uruchamianiem nowych linii produkcyjnych;
5.  usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS.);
    *   Na mocy Umów Spółka nie przekazuje Podmiotom Powiązanym zebranych danych w celu opracowania lub uporządkowania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.
    *   Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym.

Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydanych w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług RDI-B nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że „\[\`(...)\`\] wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmuję opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF S.7.), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pragnie również wskazać na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.8.2017.1.TS: „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A, przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r.; Znak: IPPB5/423-385/12-2/AJ: „Zdaniem tut. organu podatkowego usługi opisane powyżej w pkt 1, tj. wykonane na etapie wdrożenia usługi laboratoryjne, dostosowanie linii produkcyjnej, zaprogramowanie procesu produkcyjnego oraz dokonanie modyfikacji działania urządzenia, celem zapewnienia realizacji nadruków zgodnie z wprowadzonymi wzorami, a także przeprowadzeniu regeneracji i modyfikacji elementów urządzeń do produkcji płytek ceramicznych, nie mieści się w pojęciu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności doradczych, zarządzania i kontroli.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: „Po pierwsze – działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.”

Na powyższej podstawie należy stwierdzić, że usługi obejmujące działalność badawczo-rozwojową – w tym prace rozwojowe – nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na zbieżność treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła – dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął usług o charakterze „badawczo-rozwojowych” oraz „rozwojowych" czy „wsparcia technicznego” ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi RDI-B mogą odpowiadać pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (…)”.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych przez niego Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy (w ramach prac RDI-A) oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie nowych lub zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i wymagającego rynku opon, a także usprawnienie oraz rozwój procesów i technologii produkcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odrębną definicję legalną. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, na mocy dotychczas obowiązujących oraz nowo wprowadzanych przepisów ustawy o CIT, ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. przepisu, który reguluje dopuszczalne sposoby rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie prac rozwojowych, jak również treść przepisu art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umów, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umów Opłaty z tytułu Działalności Rozwojowej/Usług Wsparcia Technicznego nie zawierają się w katalogu usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

II. Opłaty jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jego zdaniem Opłaty na nabycie Usług mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sad Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akr I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „\[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z Pracami RDI-B, tj. świadczeniami polegającymi na rozwoju i industrializacji, a także uruchamianiu i dostosowywaniu linii produktów oraz wsparciu w zakresie technologicznej optymalizacji i usprawnienia stosowanych metod i modeli produkcji, należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów w zakresie bezpieczeństwa finalnego odbiorcy produktu, Spółka, w obliczu braku własnych technologii wytwarzania, zmuszona jest do ponoszenia istotnych nakładów na Działalność Rozwojową.

W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Podmiotom Powiązanym przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinny zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s.78) (dalej: „Uzasadnienie”). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie Opłat z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji spółki meblarskiej, podanym za przykład w Uzasadnieniu. Opłaty stanowią wynagrodzenie za Usługi Wsparcia Technicznego, które warunkują produkcję – jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie mogłaby prowadzić produkcji zgodnie z wiedzą i technologią wypracowaną, a następnie rozwijaną w ramach Grupy, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opon, kord, form i półfabrykatów w ramach międzynarodowej grupy X, operującej na rynku opon oraz w dziedzinie usług związanych z podróżowaniem. W celu efektywnej reakcji na segmentację rynku opon, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe nakierowane na uprzemysłowienie (tzw. Research, Development and Industrialization, RDI).

Wnioskodawca zasadniczo nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży oponiarskiej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża ta wymaga ciągłego wdrażania i wykorzystania zaawansowanych technologii, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść. Dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, tzw. centra technologiczne (Technology Centers), a następnie efekty tych prac udostępniane są podmiotom produkcyjnym z Grupy, na podstawie stosownych umów.

W centrach technologicznych Grupy prowadzone są zasadniczo dwa rodzaje prac nad nowymi technologiami i produktami:

1.  prace koncepcyjne/badawcze (tzw. „RDI-A”) – tj. działania o charakterze prac badawczych oraz
2.  prace wdrożeniowe nakierowane na produkcję przemysłową (tzw. „RDI-B”) – tj. prace o charakterze prac wdrożeniowych/rozwojowych.

Prace RDI-A polegają na opracowywaniu i rozwijaniu nowych technologii, produktów i koncepcji. Uzyskane w toku takich prac rezultaty stanowią podstawę koncepcji i konstrukcji nowego lub istotnie ulepszonego produktu. Wskazać należy, że kosztami prac prowadzonych w ramach RDI-A realizowanych przez centra technologiczne, obciążana jest Y, tj. spółka z Grupy z siedzibą we Francji. Y jest jednocześnie właścicielem praw i tytułów do wynalazków, patentów, know-how, wzorów i innych praw własności intelektualnej wynikających z działań RDI-A. Prawa posiadane przez Y są przedmiotem wewnątrzgrupowych umów licencyjnych, stanowiących podstawę prawną, na bazie której jednostki produkcyjne wykorzystują wystandaryzowany produkt, technologię, wypracowane know-how i w związku z tym zobowiązane są do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw do patentu, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej. Prace z zakresu RDI-A nie są przedmiotem pytań i rozważań przedstawionych w dalszych częściach niniejszego wniosku.

Prace RDI-B obejmują z kolei działania wdrożeniowe, nakierowane na produkcję przemysłową, w ramach tych prac ogólna koncepcja wypracowana w ramach prac RDI-A przekładana i dostosowywana jest do wytworzenia konkretnego produktu. Tym samym, Grupa (centra technologiczne) dysponując pierwotnymi założeniami/ koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac RDI-A, dokonuje w toku prac RDI-B ich dostosowania do konkretnych produktów kierowanych do sprzedaży.

Efekty prac RDI-B są przedmiotem umów zawieranych również przez Spółkę. Stronami zawieranych Umów są Podmioty Powiązane, na rzecz których Wnioskodawca uiszcza ustalone wynagrodzenie.

W oparciu o Umowy dotyczące prac RDI-B, Wnioskodawca nabywa usługi związane z wypracowaniem i dostarczaniem rozwiązań w zakresie rozwoju oraz uprzemysłowienia produkcji opon, w oparciu o opracowane w ramach RDI-A rozwiązania techniczne i naukowe. Nabywane Usługi obejmują działania w zakresie rozwoju i pracy przemysłowej, w celu wdrażania do rozwoju, produkcji i kontroli produktów wyników systematycznie prowadzonych badań odnoszących się do:

1.  Części podwozia pojazdu, która łączy elementy koła i opony z nadwoziem pojazdu, jej podzespołami, częściami i akcesoriami w takim stopniu, jaki jest potrzebny do rozwoju produktów;
2.  Artykułu tocznego, jego konfiguracji i łączenia z zespołem części podwozia;
3.  Materiałów (do których zalicza się metale, elastomery, tekstylia, produkty chemiczne), procesów potrzebnych do produkcji takich materiałów oraz powstałych kombinacji materiałów;
4.  Podstawowych zasad odnoszących się do struktury produktów (w tym: kompozycji, architektury i powierzchni przylegania współpracujących części) oraz do ich produkcji (w tym: kwestia utylizacji, ale nie projektu i realizacji sprzętu produkcyjnego przeznaczonego dla tego typu produktów), mających na celu rozwój i wyrób produktów w nawiązaniu do nowych koncepcji lub rozwiązań charakteryzujących się ulepszeniem kompromisu osiągów;
5.  Modyfikacji związanych z wynikami powyższych punktów, gdzie zrozumienie wyników badań wymaga nowego przestudiowania powyższych koncepcji, nowych rozwiązań lub innych odpowiednich wyników.

Prace RDI-B wykonywane przez Podmioty Powiązane na rzecz Spółki mogą obejmować m.in. następujące zadania w dziedzinie rozwoju i industrializacji:

1.  Rozwój i industrializacja linii gotowych produktów
    *   Opracowanie nowych lub poszerzonych produktów oraz przygotowanie odpowiedniej dokumentacji technicznej;
    *   Sporządzenie specyfikacji referencyjnej każdego produktu;
    *   Monitorowanie i dopracowywanie wyrobu w miejscu, w którym prowadzone są prace rozwojowe, w tym przeprowadzanie prób toczenia oraz testów i pomiarów;
    *   Syntetyzowanie wyników i ustalanie końcowych wniosków.
2.  Utrzymywanie i dostosowywanie linii produktów
    *   Konserwacja i dostosowanie linii produktów;
    *   Analiza zgłoszonych problemów i rozwiązań proponowanych przez spółki operacyjne;
    *   Opracowywanie nowych wzorów i rozwiązań poszczególnych modeli opon oraz aktualizacja specyfikacji referencyjnych;
    *   Wykonywanie prób toczenia, testów i pomiarów;
    *   Przygotowanie syntez wyników, rozwiązań kwalifikujących i przeprowadzanie recenzji końcowych.
3.  Rozwój i industrializacja półproduktów
    *   Wdrażanie i monitorowanie fazy preindustrializacji (fazy przemysłowe) zgodnie z programem eksperymentowania w obszarze półproduktów;
    *   Sporządzenie syntezy wyników oraz aktualizacja specyfikacji referencyjnych pod wpływem modyfikacji półproduktów;
    *   Adaptacja i ewolucja metod analizy chemicznej i fizycznej.
4.  Usługi bieżące:
    *   Tworzenie specyfikacji weryfikacyjnych i kontrolnych oraz dokumentacji technicznej dla poszczególnych linii produkcji;
    *   Dokonywanie planów kontroli lub ogólnych zasad wytwarzania produktów pod względem odpowiedniego poziomu jakości;
    *   Aktualizacja dokumentów referencyjnych w zależności od bieżących modyfikacji produktów oraz dostarczanie odpowiednich syntez i raportów;
    *   Utrzymywanie i dostosowywanie Systemu Informacji Technicznych o Produktach („SITP”) wraz z danymi opracowań produktów i szczegółowymi wynikami jakości w celu ewentualnego wykorzystania przez firmy operacyjne w następujących obszarach: raporty, przeglądy produkcji, jakości, wydajności i kosztów;
    *   Adaptacja organizacji przemysłowej i metody pracy w celu optymalizacji sprzętu produkcyjnego.

Celem nabywanych Usług jest rozwijanie, industrializacja oraz dostarczanie przez Grupę (w tym Spółkę) produktów odpowiedniej jakości, w ilości wymaganej do działalności Grupy, poprzez wykorzystanie w trakcie produkcji wypracowanych w Grupie innowacji.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zauważyć bowiem należy, że usługi związane z wypracowaniem i dostarczaniem rozwiązań w zakresie rozwoju i uprzemysłowienia produkcji opon, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Spółka Powiązana udzielała Wnioskodawcy porad. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem Usług miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią zatem usług badania rynku.

Opisanych we wniosku Usług nie sposób także uznać za usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż Usługi te nie zaliczają się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do kosztów ww. Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego ze względu na fakt, iż jak wskazano wyżej usługi te nie stanowią usług/opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.