Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-335/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: opodatkowanie czynności polegającej na dostawie towarów na rzecz kontrahentów Norwegii, Szwajcarii, USA przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju, a następnie do wywozu do kraju trzeciego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka; towar-wywóz towarów; uszlachetnianie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na dostawie towarów na rzecz kontrahentów Norwegii, Szwajcarii, USA przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju, a następnie do wywozu do kraju trzeciego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na dostawie towarów na rzecz kontrahentów Norwegii, Szwajcarii, USA przeznaczonych do przerobu na terytorium kraju a następnie do wywozu do kraju trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka jest wiodącym dystrybutorem opakowań, okładek i książeczek do płyt CD/DVD dla przemysłu filmowego, fonograficznego i komputerowego. W skład produktów dostarczanych przez Spółkę wchodzą m.in. wkładki, książeczki, papierowe i tekturowe okładki do filmów DVD/Blu-ray, gier komputerowych, oprogramowania użytkowego oraz płyt CD, a także naklejki samoprzylepne.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT oraz dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa w Polsce od polskich poddostawców (dalej: „Poddostawcy”) towary m.in. opakowania kartonowe i papierowe (ewentualnie z innych materiałów), naklejki, papierowe i kartonowe okładki i książeczki do filmów nagranych na płytach (np. DVD, Blu-ray), gier komputerowych, oprogramowania użytkowego oraz płyt z muzyką (np. CD) (dalej: „Okładki”). W praktyce mogą sporadycznie występować inne przeznaczenia Okładek niż tylko płyty z filmami, muzyką oraz oprogramowaniem. Następnie Wnioskodawca sprzedaje Okładki na rzecz ostatecznych nabywców (dalej: „Nabywcy”), np. studiów filmowych, będących podmiotami z siedzibą poza Unią Europejską (np. w Norwegii, Szwajcarii, USA). Zgodnie z oświadczeniem Nabywców nie są oni zarejestrowani dla celów podatku VAT w Polsce.

W ramach sprzedaży Okładek na rzecz Nabywców, na zlecenie Nabywców, Okładki dostarczane są do podmiotu trzeciego (dalej: „Podmiot Trzeci”), mającego siedzibę na terytorium Polski i będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Towary są dostarczane pod wskazany przez Nabywców adres w Polsce.

Podmiot Trzeci na zlecenie Nabywców pakuje (kompletuje) Okładki wraz z płytami do ostatecznych opakowań w celu stworzenia finalnego produktu w postaci zapakowanej płyty CD/DVD. Kompletowanie (tworzenia finalnego produktu) w całości odbywa się na terytorium Polski. W trakcie tego procesu mogą powstawać naturalne ubytki wynikające głównie ze zniszczenia Okładek. Zwyczajowo ubytki te stanowią nie więcej niż 5% Okładek sprzedanych Nabywcom i przekazanych Podmiotowi Trzeciemu.

Po zakończeniu procesu tworzenia finalnych produktów, Podmiot Trzeci dostarcza je do miejsc wskazanych przez Nabywców poza UE. Co do zasady transport wykonywany jest bezpośrednio z Polski poza UE, niemniej jednak mogą wystąpić sytuacje, iż towary wysyłane są z Polski do innego kraju UE, skąd po przeładowaniu wywożone są poza UE.

W tym miejscu należy podkreślić, że w opisywanej sytuacji, Podmiot Trzeci działa na zlecenie Nabywców i nie łączy go z Wnioskodawcą żadna relacja handlowa. W konsekwencji, Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE (np. komunikat IE-599). Co do zasady, Spółka nie posiada także wiedzy, w jaki sposób finalne produkty opuściły UE.

W swojej dokumentacji Spółka posiada oświadczenie Nabywców, iż nabywane Okładki dostarczane do Podmiotu Trzeciego są przeznaczone do kompletowania przez Podmiot Trzeci, a następnie do wywozu poza terytorium UE. Oświadczenie takie może mieć formę odrębnego dokumentu, ewentualnie może zostać zawarte w zamówieniu partii Okładek, składanym Wnioskodawcy przez Nabywców.

Dodatkowo Spółka posiada dokumenty (np, dokument WZ lub inne) podpisane przez Podmiot. Trzeci, potwierdzające dostarczenie do Podmiotu Trzeciego i odebranie przez Podmiot Trzeci konkretnej partii Okładek, sprzedanych Nabywcom, dokumentowanych poszczególnymi fakturami.

Nabywcy dokonują płatności za faktury na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w banku posiadającym siedzibę w Polsce. W praktyce występują sytuację, iż Nabywcy regulują należność za faktury w terminie 40 dni od dnia wydania Okładek do Podmiotu Trzeciego, jak i po tym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie taktycznym Spotka ma prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% w stosunku do sprzedaży Okładek na rzecz Nabywców?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy posiadane przez Spółkę dokumenty:
    1.  oświadczenie Nabywcy, iż zakupione od Spółki Okładki po zakończeniu procesu tworzenia finalnego produktu zostaną wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  dokument potwierdzający dostarczenie Okładek do Podmiotu Trzeciego
    3.  potwierdzenie otrzymania zapłaty za towary na rachunek bankowy Spółki, będą stanowić wystarczający dowód spełnienia przez Spółkę warunków uzasadniających zastosowanie stawki 0%?
3.  Czy Spółka powinna wykazać dostawę Okładek ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła dostawa towarów?
4.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna wykazać przedmiotową transakcję ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w sytuacji, w której Spółka nie otrzyma zapłaty na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek w ciągu 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego?
5.  Czy opodatkowania sprzedaży stawką właściwą dla dostawy krajowej należy dokonać rachunkiem „w stu” tj. przyjmując zafakturowaną kwotę wynagrodzenia, jako kwotę brutto?
6.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka ma prawo dokonać korekty podatku należnego wyliczonego według stawki właściwej dla dostawy krajowej w sytuacji, w której Spółka finalnie otrzyma zapłatę na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek po upływie 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie taktycznym będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw wszystkich Okładek na rzecz Nabywców w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy posiadane przez niego dokumenty, tj.:

1.  świadczenie Nabywcy, iż zakupione od Spółki Okładki po zakończeniu procesu tworzenia finalnego produktu zostaną wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  dokument potwierdzający dostarczenie Okładek do Podmiotu Trzeciego
3.  potwierdzenie otrzymania zapłaty za towary na rachunek bankowy Spółki,

będą stanowić wystarczający dowód spełnienia przez Spółkę warunków uzasadniających zastosowanie stawki 0%.

Pytanie nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien wykazać dostawę Okładek ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła dostawa towarów, chyba że w tym okresie upłynął 40. dzień od momentu dostawy i faktura nie została zapłacona przez Nabywcę.

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka nie otrzyma zapłaty na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek w ciągu 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, Spółka powinna wykazać przedmiotową transakcję ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 40-dniowy termin do otrzymania zapłaty.

Pytanie nr 5

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma zapłaty na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek w ciągu 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, opodatkowania sprzedaży stawką właściwą dla dostawy krajowej należy dokonać rachunkiem „w stu”, tj. przyjmując zafakturowaną kwotę wynagrodzenia, jako kwotę brutto.

Pytanie nr 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której Spółka otrzyma zapłatę na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek po upływie 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, Spółka ma prawo dokonać korekty podatku należnego wyliczonego według stawki właściwej dla dostawy krajowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma zapłatę.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Co do zasady, pod warunkiem zgromadzenia odpowiednich dokumentów, export towarów opodatkowany jest stawką 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 6.

Przepisy ustawy o VAT przewidują również stawkę 0% dla dostaw towarów, które wprawdzie nie spełniają wprost definicji eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy, niemniej jednak w praktyce dochodzi do wywozu sprzedanych towarów poza Unię Europejską „na raty”. Mianowicie, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów nabywanych przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej, w przypadku gdy podatnik:

2.  przekaże nabyty przez ten podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tego towaru;
3.  posiada dowód, że należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Jednocześnie w art. 83 ust. 12 ustawy o VAT, wskazano, że obniżoną stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę, nie później niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towaru, przy czym otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają obniżoną stawkę podatku dla szczególnej kategorii dostaw towarów, które wprawdzie nie mogą zostać uznane za eksport towarów, lecz ze względu na fakt, iż również skutkują wywozom towarów poza terytorium Unii Europejskiej, celowym i zasadnym jest opodatkowanie i eh na zasadach podobnych jak eksport.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawy Okładek na rzecz Nabywców w pełni odpowiadają dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 25 i w konsekwencji powinny podlegać stawce 0% VAT (przy uwzględnieniu art. 83 ust. 12).

W szczególności, Spółka realizuje dostawy towarów na rzecz Nabywców posiadających siedzibę poza terytorium UE (np. Norwegia, USA, Szwajcaria), którzy nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-727/10/DG organ stwierdził, że ,,Powyższe przepisy \[tj. art. 83 ust. 1 pkt 25 oraz art. 83 ust. 12 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy\] regulują możliwość stosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów krajowych, dla podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium państwa trzeciego, niebędących podatnikami (zarejestrowanymi) w Polsce, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Wspólnoty. ”

Jedną z przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest charakter prac wykonywanych na towarach przez podmiot trzeci. W świetle powołanego przepisu, czynności te muszą mieścić się w jednej z trzech kategorii - przerobie, uszlachetnianiu lub przetwarzaniu. Pojęcia te nie zostały jednak zdefiniowane w ustawie o VAT.

Odwołując się do definicji tych pojęć zawartej w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN, przerób to przerabianie surowca na produkt lub półprodukt, natomiast przerabiać oznacza dokonać pewnych zmian w gotowej rzeczy w celu jej ulepszenia, przekształcić jedną rzecz na inną lub wykorzystać surowiec na zrobienie czegoś. Pojęcie to odnosi się m.in. do zmiany kształtu, wyglądu, postaci czy formy. Uszlachetnić oznacza poprawić właściwości danego surowca lub produktu, natomiast przetwarzać oznacza przekształcić coś twórczo lub zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd.

W piśmiennictwie, odnaleźć można również odwołanie się do wyjaśnień organów celnych (w tym do pisma Prezesa GUC z dnia 26 stycznia 1993 r., DPC-1-450-318/92/14127, zgodnie z którym uszlachetnienie to ulepszenie własności towaru przez poddanie go stosownym procesom technologicznym. Przerobem jest przetwarzanie surowca na produkt (półprodukt). Przetwarzaniem jest natomiast przerabianie, zmienianie, nadawanie innej formy, kształtu, wyglądu, postaci itp. towarom, jak również montowanie elementów i kompletowanie produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywanych przez Podmiot Trzeci na zlecenie Nabywców, tj. kompletowanie Okładek z płytami CD/DVD/Blu-ray w celu stworzenia finalnego produktu w postaci kompletnej, zapakowanej i nierozłącznej płyty CD/DVD/Blu-ray, należy traktować jako usługi przetworzenia, polegające na nadaniu Okładkom nowej funkcji użytkowej poprzez połączenie ich w jeden, zafoliowany i niepodzielny ekonomicznie komplet z płytą. Taki charakter czynności Podmiotu Trzeciego odpowiada słownikowej definicji „przetwarzania”, a tym bardziej definicji prezentowanej w powołanym piśmie Prezesa GUC, która w tym przypadku, mając na uwadze celną naturę dostaw Spółki (eksport „na raty”), w ocenie Wnioskodawcy powinna mieć walor urzędowej, prawnej wykładni.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Spółka spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Powyższe warunki są spełnione dla wszystkich Okładek, jakie Spotka sprzedaje Nabywcom i dostarcza do Podmiotu trzeciego, niezależnie od możliwości powstawania znikomych ubytków w trakcie procesu kompletowania przez Podmiot Trzeci. Powstawanie ubytków jest bowiem naturalnym i niezamierzonym zjawiskiem występującym podczas każdego procesu przetwarzania/produkcyjnego. W analizowanym stanie faktycznym, wszystkie Okładki nabywane przez Nabywców i dostarczane do Podmiotu Trzeciego przeznaczone są do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - należy podkreślić, iż w świetle literalnego brzmienia analizowanego przepisu istotny jest zamiar (intencja) wywozu towarów po wykonaniu na nich usług, nie zaś sam fakt ich fizycznego wywiezienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2008 r,, sygn. ILPP2/443-316/08-5/BWW oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. IPPP2/443-446/09-2/IK, a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2008 r„ sygn. ITPP2/443-601/08/AP oraz w interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. PSUS/PP O1O/443/429/05/LG. Wprawdzie przedmiotowe interpretacje dotyczą zastosowania stawki 0% VAT dla czynności mogących być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów „na raty”, niemniej jednak ze względu na analogiczną treść przepisów w przypadku eksport „na raty” powinny one obowiązywać odpowiednio.

Na możliwość zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 25 nie wpływa również fakt, iż mogą występować sytuacje, gdzie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej nie jest bezpośredni (mogą występować sytuacje, iż kompletne zestawy płyt CD/DVD/Blu-ray, zawierające Okładki, wysyłane są z Polski do innego kraju UE, skąd po przeładowaniu wywożone są poza UE). Jak Spółka wskazała powyżej, w świetle literalnego brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, istotne jest udowodnienie zamiaru (intencji) wywozu towarów poza UE po wykonaniu na nich usług. Przepisy nie przewidują natomiast procedury, w jakiej towary powinny opuścić terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym wywóz finalnych produktów (kompletnych płyt CD/DVD/Blu-ray wraz z Okładkami) poza terytorium UE, jest poza zakresem wpływów i kontrolą Spółki. W szczególności wywóz może być organizowany przez Podmiot Trzeci - podmiot niezależny od Spółki, z którym Wnioskodawca nie ma żadnych relacji biznesowych w związku z przedmiotową transakcją (Podmiot Trzeci jest podwykonawcą Nabywcy). W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie wpływać na przebieg wywozu finalnych produktów.

Mające na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że Spółka ma prawo zastosować stawkę 0% dla wszystkich dostaw Okładek na rzecz Nabywców (przy uwzględnieniu art. 83 ust. 12) pod warunkiem posiadania dowodów, o których mowa w pytaniu numer 2.

Ad. pytanie nr 2

Jak Spółka wykazała powyżej, dostawy Okładek, co do zasady spełniają dyspozycję przepisu art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT i przy uwzględnieniu art. 83 ust. 12 powinny podlegać opodatkowaniu VAT stawką 0%.

Dla celów dokumentacyjnych Spółka powinna jednak zgromadzić dokumenty, które będą uzasadniały zastosowanie stawki 0% VAT. W szczególności, w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 25 Wnioskodawca powinien wykazać:

przeznaczenie towarów do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium kraju, a następnie do wywozu z terytorium Unii Europejskiej;

1.  przekazanie towarów podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia tych towarów (Podmiotowi Trzeciemu);
2.  otrzymanie należności za towary na rachunek bankowy Spółki, w banku mającym siedzibę na terytorium Polski.

Jakkolwiek w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z realizowaną „na raty” transakcją eksportową, nie spełnia ona jednak przesłanek ustawowych uznania jej za eksport towarów (pośredni czy bezpośredni). W konsekwencji, zdaniem Spółki zastosowanie w przedmiotowej sytuacji stawki 0% VAT nic jest uwarunkowane posiadaniem dokumentów potwierdzających dokonanie faktycznego wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, który to wymóg przewidują przepisy dotyczące zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów (art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT). Gdyby bowiem ustawodawca uzależniał zastosowanie obniżonej stawki VAT w stosunku do dostawy towarów, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, od posiadania konkretnie oznaczonych dokumentów zamieściłby w tym przepisie ich szczegółowy katalog (tak jak to zrobił w przepisach art. 41 ust. 6a ustawy o VAT).

Co Spółka wyraźnie podkreśliła powyżej, dla prawa do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT istotne jest przeznaczenie towarów do przetworzenia (przerobu, uszlachetnienia) oraz następującego po nim wywozu z Polski poza UE. W konsekwencji, w świetle literalnego brzmienia omawianego przepisu, istotne jest udowodnienie zamiaru (intencji), jaki Nabywca ma w stosunku do nabywanych w Polsce od Spółki towarów, nie zaś samego faktu, że towary zostały przetworzone czy tez wywiezione. Jednocześnie, przepis ten nie reguluje ani formy ani rodzaju dokumentów, jakie powinien posiadać podatnik, aby uczynić zadość wymogom, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest udowodnienie faktu przeznaczenia towarów do przetworzenia i wywozu poza terytorium UE (a więc czynności przyszłych) w każdy rzetelny sposób. W szczególności, dowodem takim może być oświadczenie Nabywcy, że nabyte Okładki zostaną w przyszłości, tj. po ich dostarczeniu do Podmiotu Trzeciego, przetworzone i wywiezione poza terytorium UE. Zdaniem Spółki oświadczenie takie może mieć zarówno formę odrębnego dokumentu, jak też inną wiarygodną formę (np. może zostać zawarte w zamówieniu konkretnej partii Okładek, składanym Wnioskodawcy przez Nabywców).

Kwestia gromadzenia dokumentów potwierdzających wywóz towarów w podobnych okolicznościach (tj. dla stawki 0% VAT dla wywozu poza Polskę do UE „na raty”, np. zgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r„ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) była przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów (sygn. ILPP2/443-316/08-5/EWW) stwierdzono, że „(\`(...)\`) chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju. (\`(...)\`) Nie jest natomiast wymagane posiadanie przez Zainteresowanego dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. ” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (sygn. ITPP2/443-601/08/AP), czy też Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w interpretacji z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. PSUS/PP OIO/443/429/05/LG). We wszystkich powołanych interpretacjach organ podatkowy stanął na stanowisku, że istotny jest zamiar wywozu towarów, po zakończeniu świadczenia na nich usług, i to ten właśnie zamiar, a nie sam fakt opuszczenia przez towary terytorium kraju, należy udokumentować w celu zastosowania 0% stawki VAT w stosunku do dostawy tych towarów.

Spółka pragnie wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem odpowiedzialnym za wywóz finalnych produktów (zawierających Okładki), poza terytorium UE nie jest Spółka, W praktyce może to być w szczególności Podmiot Trzeci - podmiot całkowicie niezależny od Spółki, i z którym Spółka nie ma żadnych relacji biznesowych w związku z przedmiotową transakcją. Nie jest zatem racjonalne (a często nie jest w praktyce możliwe), aby Spółka była w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów (np, potwierdzenie IE-599, czy też dokumenty transportowe), potwierdzające wywóz towarów (w tym Okładek) poza terytorium UE.

Jednocześnie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 25 Spółka powinna wykazać, że zgodnie z poleceniem Nabywcy przekazała Okładki do Podmiotu Trzeciego. Takim potwierdzeniem, zdaniem Spółki będą wszelkie dokumenty potwierdzające, że Podmiot Trzeci towary otrzymał, w szczególności dokumenty WZ podpisane przez Podmiot Trzeci lub inne oświadczenie, w którym Podmiot Trzeci kwituje odbiór Okładek.

W zakresie potwierdzenia, iż należność za towar została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, nie powinno budzić wątpliwości, że wystarczającym dowodem w tym zakresie będzie wyciąg z rachunku bankowego Spółki, potwierdzający zapłatę przez Nabywcę za konkretną fakturę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IBPP3/443-676/08/BWo, w której organ uznał, że dowód wpłaty w postaci wyciągu bankowego jest wystarczającym dokumentem do zastosowania stawki 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy posiadane przez niego dokumenty, tj.:

1.  oświadczenie Nabywcy, iż zakupione od Spółki Okładki, po zakończeniu procesu tworzenia finalnego produktu, zostaną wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  dokument potwierdzający dostarczenie Okładek do Podmiotu Trzeciego;
3.  potwierdzenie otrzymania zapłaty za towary na rachunek bankowy Spółki,

będą stanowić wystarczający dowód spełnienia przez Spółkę warunków uzasadniających zastosowanie stawki 0%.

Ad. pytanie nr 3

Zgodnie z art. 83 ust. 12 ustawy o VAT, możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do dostawy towarów, o której mowa w ust, 1 pkt 25 tego przepisu, uzależniona jest od otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 40 dni od dnia wydania towaru. Jednocześnie, wspomniany przepis stanowi, iż otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego.

Zdaniem Spółki, w sytuacji wystawienia faktury ze stawką 0% VAT, w oczekiwaniu na otrzymanie wpłaty w terminie 40 dni od momentu dostawy towarów Spółka ma prawo ująć przedmiotową sprzedaż ze stawką 0% w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że w deklaracji za okres, w którym dokonano sprzedaży, Wnioskodawca powinien rozpoznać sprzedaż ze stawką 0% VAT, chyba że w tym okresie upłynął 40. dzień od momentu wydania Okładek do Podmiotu Trzeciego i faktura nie została zapłacona przez Nabywcę w tym okresie.

Zgodnie z art. 83 ust. 12 ustawy o VAT, możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 25 tego przepisu, uzależniona jest od otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 40 dni od dnia wydania towaru. Jednocześnie, wspomniany przepis stanowi, iż otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego.

W konsekwencji, brak otrzymania zapłaty w terminie 40 dni od dnia wydania towaru skutkuje u podatnika koniecznością opodatkowania dostawy (ujętej pierwotnie jako opodatkowana stawką 0%) według zasad właściwych dla dostawy krajowej - w szczególności zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej.

Art. 83 ust. 12 ustawy o VAT nie precyzuje, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego wykazując podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Zdaniem Spółki, nieotrzymanie zapłaty od Nabywcy za sprzedane Okładki w ciągu 40 dni, będzie rodzić obowiązek rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym upłyną! 40 dzień od momentu przekazania Okładek Podmiotowi Trzeciemu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. IBPP3/443-332/09/AB, W przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, że „W przypadku, gdy z upływem 40. dnia od dnia wydania towarów Wnioskodawca nie otrzyma zapiały na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, powyższą dostawę należy opodatkować stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym upłynął 40 dzień od dnia wydania towaru podmiotowi, który dokonuje jego przerobu. ”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka nie otrzyma zapłaty na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek w ciągu 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, Spółka powinna wykazać przedmiotową transakcję ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 40-dniowy termin do otrzymania zapłaty.

Ad. pytanie nr 5

Przepis art. 83 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku braku otrzymania zapłaty w terminie 40 dni od dnia wydania towarów podmiotowi, który dokonuje jego przerobu, podatnik powinien opodatkować dostawę wykazaną pierwotnie jako opodatkowaną stawką 0% według zasad właściwych dla dostawy krajowej, w szczególności zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy krajowej.

Powyższy przepis nie precyzuje, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku dokonywania korekty podatku należnego według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Zatem zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 kwotę tą pomniejsza się o kwotę należnego VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 83 ust. l pkt 25 ustawy o VAT, (w sytuacji niespełnienia wymogu art. 83 ust, 12) będzie kwota należna od podatnika podatku od wartości dodanej pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek w ciągu 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, opodatkowania sprzedaży stawką właściwą dla dostawy krajowej należy dokonać rachunkiem „w stu”, tj, przyjmując zafakturowaną kwotę wynagrodzenia, jako kwotę brutto.

Ad. pytanie nr 6

Zgodnie z art. 83 ust. 12 ustawy o VAT, możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 25 tego przepisu, uzależniona jest od otrzymania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 40 dni od dnia wydania towaru.

Jednocześnie wspomniany przepis stanowi, iż otrzymanie przez dokonującego dostawy towarów, zapłaty w terminie późniejszym uprawnia go do skorygowania podatku VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że przepis ten nie określa momentu (okresu), w którym należy dokonać takiej korekty (zmniejszenia podatku należnego), zdaniem Wnioskodawcy korekta podatku należnego powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres, w którym otrzymano zapłatę.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. IBPP3/443-332/09/AB organ stwierdził, że ,,W przypadku gdy zaplata będzie uiszczona po upływie 40 dni od dnia wydania towaru Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku VAT w miesiącu otrzymania tejże zapłaty. ”

Powyższe podejście jest spójne z zasadami, na jakich wykazuje się eksport towarów z Polski, w sytuacji opóźnionego otrzymania niezbędnych potwierdzeń. Mianowicie, zgodnie z art. 41 ust. 9, po ujęciu eksportu ze stawką właściwą jak dla dostawy krajowej „otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszymi niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Jakkolwiek, analizowane dostawy Spółki nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jak Wnioskodawca zauważył powyżej, mamy tu do czynienia ze swego rodzaju eksportem „na raty”, i w tym kontekście zastosowanie analogii w zakresie momentu korekty podatku należnego wydaje się uzasadnione.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której Spółka otrzyma zapłatę na rachunek bankowy z tytułu dostawy Okładek po upływie 40 dni od dnia ich wydania do Podmiotu Trzeciego, Spółka ma prawo dokonać korekty (zmniejszenia) podatku należnego (wyliczonego według stawki właściwej dla dostawy krajowej, zgodnie z procedurą opisaną w pytaniu nr 5 niniejszego wniosku) w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma zapłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.