Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1124.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-24
Teza: W ocenie organu, kwota wypłaconego roszczenia nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; roszczenia; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty roszczenia z tytułu braku realizacji postanowień umowy najmu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty roszczenia z tytułu braku realizacji postanowień umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17.04.2000 r. Wnioskodawczyni (dalej także „Spółka”) zawarła z inną spółką (dalej „Wynajmujący”) umowę najmu całego budynku biurowego (dalej „Budynek”). Umowa najmu przewidywała pierwotnie wynajem na czas określony (5 lat) - na cele prowadzonej działalności (tj. na biura i pomieszczenia techniczne dla świadczonych przez Spółkę usług).

W związku z tym, że pomiędzy stronami umowy najmu doszło do sporu odnośnie do tego czy doszło do przedłużenia umowy o kolejny, 5-letni okres (Spółka twierdziła, że nie), Wynajmujący złożył pozew do Sądu Arbitrażowego (właściwego ze względu na zapis na taki sąd w umowie najmu) o ustalenie, że umowa najmu Budynku jest wiążąca do 31 lipca 2010 r. Spółka uznała, że umowa obowiązuje do 31.07.2005 r. podczas gdy Wynajmujący uznał, że obowiązuje do 31.08.2010 r.

Wyrokiem z dn. 24.11.2005 r. Sąd Arbitrażowy stwierdził, że umowa najmu wiąże jej strony do dnia 31.07.2010 r. Nie zgadzając się z tym orzeczeniem Spółka złożyła skargę o jego uchylenie przez sąd powszechny. Skarga ta została prawomocnie oddalona w dn. 8.11.2006 r. a Sąd Najwyższy oddalił w dn. 11.05.2007 r. skargę kasacyjną od tego wyroku.

W trakcie sporu, tj. na początku sierpnia 2005 r. Spółka opuściła Budynek i przeniosła swoje biura do innego obiektu.

W dn. 20.01.2006 r. Wynajmujący złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu Budynku z uwagi na naruszenie umowy przez Spółkę - ze skutkiem na 23.01.2006 r.

W dniu 11.09.2007 r. Wynajmujący wniósł do Sądu Arbitrażowego pozew o zapłatę przez Spółkę zaległego czynszu (oraz wynagrodzenia za świadczenia dodatkowe: dostarczane usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz i wodę) - za okres od 1.09.2005 r. do dn. 23.01.2006 r.

W dniu 26.09.2009 r. Wynajmujący wniósł do Sądu Arbitrażowego pozew o zapłatę przez Spółkę odszkodowania za:

1.  niewykonanie umowy najmu - równego wysokości nieuzyskanego czynszu minus wartość czynszu uzyskanego w okresie od 23.01.2006 r. do 31.03.2008 r. od innych najemców,
2.  poniesione koszty przebudowy budynku poniesione od 1.04.2006 r. do 1.04.2008 r. celem dostosowania go do potrzeb nowych najemców,
3.  poniesione koszty pośredników dla poszukiwania nowych najemców po rozwiązaniu umowy najmu ze Spółką w dn. 23.01.2006 r.

W dniu 30.07.2009 r. Sąd Arbitrażowy orzekł na korzyść Spółki, oddalając w całości oba pozwy o zapłatę. W uzasadnieniu wskazał, że oddalając powództwa brał pod uwagę nowe okoliczności, które nie były wzięte pod uwagę w orzeczeniu Sądu Arbitrażowego z dn. 24.11.2005 r., a dotyczące zastrzeżeń odnośnie do ważności aneksu przedłużającego okres umowy o 5 lat, w kontekście nieprawidłowości przy jego zawieraniu.

Skarga Wynajmującego na orzeczenie Sądu Arbitrażowego została oddalona przez Sąd Okręgowy w dn. 6.08.2010 r., a w dn. 18.02.2011 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację Wynajmującego od tego wyroku.

W dn. 13.04.2012 r. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego, który oddalił apelację od wyroku Sądu Okręgowego oddalającego skargę od wyroków Sądu Arbitrażowego z 30.07.2009 r.

W dn. 3.10.2012 r. Sąd Apelacyjny uchylił korzystne dla Spółki wyroki Sądu Arbitrażowego z 30.07.2009 r.

W dn. 4.02.2014 r. Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z 3.10.2012 r.

W dn. 3.10.2014 r. Sąd Apelacyjny, rozpoznając sprawę po raz trzeci, ponownie uchylił wyroki Sądu Arbitrażowego z 30.07.2009 r., zaś w dn. 24.02.2016 r. Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku.

Wobec tego ostatecznie korzystne dla Spółki wyroki Sądu Arbitrażowego z 30.07.2009 r. zostały - po 6,5 latach postępowań sądowych - uchylone.

W dniu 1.07.2013 r., jeszcze w trakcie trwania sporu dotyczącego prawidłowości wyroków Sądu Arbitrażowego z dn. 30.07.2009 r., po pierwszym wyroku Sądu Apelacyjnego uchylającym (w dn. 3.10.2012 r.) Wynajmujący ponownie wniósł do Sądu Arbitrażowego powództwo o zapłatę przez Spółkę. W pozwie Wynajmujący domagał się zapłaty:

1.  kwot zaległego czynszu i opłat dodatkowych za okres od 1.09.2005 r. do 23.01.2006 r.,
2.  odszkodowania za:
    1.  utracone korzyści, tj. za czynsz jakiego z powodu rozwiązania umowy najmu z dn. 23.01.2006 r. nie uzyskał od Spółki,
    2.  straty w postaci:
        1.  wydatków na prace budowlane i adaptacyjne w Budynku dla potrzeb nowych najemców,
        2.  wynagrodzeń pośredników, których Wynajmujący zatrudnił dla wynajęcia zwolnionych przez Spółkę powierzchni budynku,
        3.  szkód związanych ze zmianą kursu euro (z uwagi na to, że wysokość czynszu określonego w umowie obliczana była na bazie kursu tej waluty);
        4.  szkód związanych z kosztami postępowań prawnych związanych z dochodzeniem roszczeń przez Wynajmującego (opisane wyżej)
3.  Kwot skapitalizowanych odsetek od ww. roszczeń za okres od 24.01.2006 r. do 31.07.2010 r.

W dniu 23.06.2016 r. Sąd Arbitrażowy uwzględnił częściowo powództwo. Mianowicie Sąd Arbitrażowy uwzględnił powództwo w odniesieniu do żądania:

1.  kwot zaległego czynszu i opłat dodatkowych za okres od 1.09.2005 r. do 23.01.2006 r. - w części żądanej kwoty,
2.  odszkodowanie za utracone korzyści - w części żądanej kwoty,
3.  odszkodowania za straty (szkody bezpośrednie) w postaci wydatków na prace budowlane w Budynku dla potrzeb nowych najemców - w części żądanej kwoty
4.  odszkodowania za szkody bezpośrednie polegające na kosztach wynagrodzeń pośredników, których Wynajmujący zatrudnił dla wynajęcia zwolnionych przez Spółkę powierzchni budynku - w części żądanej kwoty
5.  zapłaty skapitalizowanych odsetek od ww. roszczeń za okres od 24.01.2006r. do 31.07.2010r. - w części żądanej kwoty

Sąd oddalił powództwo w odniesieniu do całego roszczenia dotyczącego wywodzonych przez Wynajmującego szkód związanych ze zmianą kursu euro oraz w odniesieniu do roszczenia o odszkodowanie za koszty postępowań prawnych związanych z dochodzeniem roszczeń przez Wynajmującego.

W wyroku z 23.06.2013 r. Sąd Arbitrażowy uznał m.in., że:

1.  jest związany wyrokiem tego sądu z dn. 24.11.2005 r. gdzie uznano, że umowa najmu obowiązuje między Wynajmującym a Spółką do 31.07.2010 r.
2.  zatem niewykonywanie tej umowy przez Spółkę z powodu jej poglądu o nieobowiązywaniu tej umowy po 31.07.2005 r. było nieuzasadnione i stanowiło dostateczną podstawę do wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego w dn. 20.01.2006 r.
3.  zatem Spółka powinna pokryć zarówno czynsz i opłaty dodatkowe za okres do wypowiedzenia umowy (23.01.2006 r.), a także zapłacić odszkodowanie za szkody poniesione przez Wynajmującego po wypowiedzeniu.

W rozliczeniu kwotowym Sąd Arbitrażowy uwzględnił roszczenie w ok. 75 % żądanej pozwem kwoty zasądzając dodatkowo od Spółki odsetki ustawowe od dnia 2.07.2013 r. (tj. od dnia wniesienia pozwu przez Wynajmującego) do dnia zapłaty.

W dn. 01.08.2016 r. Spółka zapłaciła całość zasądzonych od niej kwot z odsetkami Wynajmującemu. Zapłacone w ten sposób kwoty zwane będą w dalszej części wniosku „Roszczeniem”.

Stanowisko Spółki w sporze z wynajmującym odnośnie do rozwiązania umowy najmu z upływem pierwotnie przewidzianego, 5-letniego okresu, i odmowa uznania że doszło do przedłużenia umowy o kolejne 5 lat, wynikały z dwóch powiązanych ze sobą okoliczności.

Po pierwsze Spółka uważała, że związanie Spółki umową na dalsze 5 lat przy ustalonych ówcześnie stawkach czynszowych jest niekorzystne ekonomicznie. Spółka mogła uzyskać dostęp do tańszych powierzchni biurowych i korzystanie z Budynku przez 5 lat na dotychczasowych warunkach oznaczałoby dla niej istotnie wyższe koszty i gorsze wyniki finansowe.

Po drugie - co wiąże się z pierwszą okolicznością - Spółka kwestionowała w opisanych wyżej postępowaniach cywilnych zawarcie aneksu, który przedłużył okres związania umową na 10 lat. Związane to było m.in. z poważnymi zastrzeżeniami co do okoliczności jego zawarcia, w szczególności wynikającymi z prowadzonych postępowań karnych (zarówno przeciwko osobom z kierownictwa Spółki, jak i przedstawicielom Wynajmującego), dotyczących działania tych osób przy zawieraniu (niekorzystnego dla Spółki) aneksu. W postępowaniach tych Spółka miała status pokrzywdzonej.

Jakkolwiek postępowania te nie zakończyły się ostatecznie skazaniami oskarżonych osób, to jednak w okresie ich prowadzenia, tj. w latach 2005 r. do 2015 r. dowody ujawniane w tych postępowaniach dawały Spółce podstawy do przyjmowania, że co najmniej prawdopodobne, iż aneks przedłużający umowę najmu nie został prawidłowo podpisany oraz nie jest wiążący. Stanowisko i przekonanie Spółki w tym okresie było wzmacniane orzeczeniami sądowymi - wyrokami Sądu Arbitrażowego z 31.07.2009 r. oraz Sądu Okręgowego z 6.08.2010 r. oraz Sądu Apelacyjnego z dn. 18.02.2011 r.

Zatem, działając w warunkach niepewności co do ważności aneksu przedłużającego umowę najmu, a jednocześnie wobec tego, że aneks ten był dla niej ekonomicznie niekorzystny, Spółka zajęła stanowisko, iż aneks ten nie jest obowiązujący po 31.07.2005 r. a tym samym nie jest odpowiedzialna za zapłatę czynszu i opłat dodatkowych po tym dniu, jak również jakichkolwiek innych kwot związanych z ich niezapłaceniem.

Spór w tej sprawie okazał się być długotrwały a sądy - zarówno arbitrażowy, jak i powszechne zajmowały w czasie jego trwania sprzeczne stanowiska. Sprawą czterokrotnie zajmował się Sąd Najwyższy. W tym stanie rzeczy Spółka przyjęła, że jej podejście i kwestionowanie przedłużenia umowy najmu o 5 lat nie jest oczywiście nieuzasadnione i ma poważne podstawy. Fakt, iż ostatecznie spór w tej sprawie został przesądzony na korzyść Wynajmującego, choć jeżeli chodzi o kwoty - w ok. 3/4 części - nie oznacza, że stanowisko Spółki i jej działanie było nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zatem jej decyzje odnośnie do prowadzenia sporu, mimo iż ostatecznie Spółka nie osiągnęła sukcesu, podjęte były z zachowaniem należytej staranności i na rzeczowych podstawach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zapłatę Roszczenia podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zapłatę Roszczenia podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki działalność gospodarcza i zawieranie umów w toku jej prowadzenia łączy się w naturalny i nieuchronny sposób z ryzykiem ekonomicznym i prawnym. Gdyby możliwe było zawieranie w prowadzeniu działalności gospodarczej umów i podejmowanie przedsięwzięć bez ryzyka, każdy prowadziłby taką działalność i osiągał zyski. W praktyce jednak niektóre działania okazują się nie przynosić spodziewanych korzyści lub nawet generować straty - pomimo, iż podejmowane były z zachowaniem zasad prawidłowej gospodarki i racjonalnego zarządzania. Zawsze istnieje zatem możliwość, że podjęta decyzja o zawarciu umowy - nawet przy zachowaniu należytej staranności - okaże się ekonomicznie niekorzystna i obiektywnie błędna. Pomimo, iż w momencie podejmowania wydawała się słuszna i korzystna.

Przykładowo, tak jak w tej sprawie, zawarcie umowy najmu Budynku na okres 5 albo 10 lat opiera się zazwyczaj na założeniach odnośnie do przyszłych czynszów na rynku, tj. na założeniu że czynsze mogą rosnąć i uzgodniona w chwili obecnej stawka czynszowa obowiązująca przez cały okres okaże się per saldo korzystna. Może się jednak zdarzyć, że czynsze spadną a wówczas podjęta decyzja okaże się niekorzystna.

W sposób nieuchronny decyzje oparte na niepewnych założeniach, a w warunkach rynkowych jedynie niewiele przesłanek takich decyzji można uznać za pewne, mogą okazać się post factum (nieraz dopiero po odległym czasie) niekorzystne ekonomicznie i racjonalnie działający podmiot, w tym Spółka, mając wiedzę o faktycznych skutkach decyzji takich nie podejmowałby.

W przypadku gdy okaże się, że dana decyzja gospodarcza, np. o zawarciu umowy najmu, okaże się niekorzystna racjonalnie działający podmiot powinien ważyć czy należy kontynuować realizację kontraktu obiektywnie niekorzystnego, czy też rozwiązaniem korzystniejszym będzie rozwiązanie umowy albo też doprowadzenie do jej rozwiązania, w tym za zapłatą odstępnego, kary umownej odszkodowania lub innej kwoty rekompensaty dla wynajmującego.

Niezależnie od tego prowadzeniu działalności gospodarczej zawsze towarzyszy także ryzyko prawne związane z niejednoznacznością postanowień umownych, przeprowadzaniem procedur zawierania umów i oceny ich warunków, a ostatecznie różnic w rozumieniu postanowień umownych między stronami (pomimo starannie zawieranych umów).

W niektórych przypadkach ryzyko takie prowadzi do sporów prawnych (w tym sądowych) między kontrahentami i w tym sensie są one normalnym elementem życia gospodarczego i wolnego rynku - ponieważ wynikają z naturalnej sprzeczności interesów stron umów, gry rynkowej oraz różnych, najczęściej nieprzewidzianych w momencie podpisywania umów, zdarzeń, niekiedy także wynikających z nadużycia zaufania lub dobrej wiary.

W opisywanym stanie faktycznym, niezależnie od tego czy do przedłużenia umowy najmu Budynku doszło w sposób w pełni prawidłowy (do czego Spółka jej zdaniem mogła mieć uzasadnione wątpliwości), warunki finansowe przedłużonego najmu były dla Spółki - jak to opisano w stanie faktycznym - obiektywnie niekorzystne; W związku z tym już tylko z ekonomicznego punktu widzenia należało podjąć decyzje związane z ograniczeniem niekorzystnych skutków związanych z domniemanym przedłużeniem umowy najmu. Dodatkowym argumentem za tym były poważne wątpliwości prawne dotyczące obowiązku wynajmowania Budynku po 2005 r. W związku z tym roku 2005 r. - z uwagi na posiadaną wówczas wiedzę oraz obiektywne zastrzeżenia do ważności aneksu przedłużającego umowę najmu - zarówno z prawnego, jak i z ekonomicznego widzenia punktu słuszną i uzasadniona była decyzja o prowadzeniu sporu odnośnie do konieczności zapłaty czynszu, opłat dodatkowych i odszkodowania na rzecz Wynajmującego. Konsekwencją tej decyzji było poniesienie w 2016 wydatku na zapłatę Roszczenia.

Każdy racjonalnie działający podmiot gospodarczy, w sytuacji gdy istnieją poważne wątpliwości odnośnie do obowiązywania niekorzystnej dla niego umowy podjąłby spór prawny w celu uniknięcia zapłaty kwot wynikających z takiej umowy, jeżeli umowa jest niekorzystna ekonomicznie. Natomiast akceptowanie umowy niekorzystnej i niepodjęcie próby uniknięcia obowiązku jej wykonywania, wobec obiektywnych zastrzeżeń prawnych związanych z obwiązywaniem umowy, stanowiłoby działanie na szkodę Spółki.

Ostatecznie Spółka poniosła zatem koszty związane z ryzykiem działalności gospodarczej, towarzyszącym naturalnie tej działalności i materializującym się niekiedy w toku jej prowadzenia. Niemniej jednak w zaistniałym sporze tym Spółka podejmowała decyzje w jej przekonaniu prawidłowe i uzasadnione, oparte na niepewności co do wyniku sprawy i leżące w interesie ekonomicznym Spółki, tak jak był on rozumiany przez zarząd w zmieniających się okolicznościach prawnych i ekonomicznych. W ocenie Spółki decyzje takie jakie podjęto, tzn. o kwestionowaniu istnienia umowy podjąłby każdy racjonalnie działający zarząd. W związku z tym konsekwencje takich decyzji i poniesione w związku z tym wydatki są normalnymi wydatkami wynikającymi z działalności gospodarczej i pozostają w normalnym związku z przychodami z tej działalności. W szczególności są to koszty działań służących ochronie interesu prawnego i ekonomicznego Spółki. Tym samym wydatki na zapłatę Roszczeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako koszty ogólne działalności.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z odszkodowaniami i karami umownymi albo wynagrodzeniami ustalonymi w ugodach, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyroku NSA z dn. 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10 wskazano:

Dla ustalenia czy zapłacona kara umowna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu jest kosztem uzyskania przychodów istotnym jest czy poniesiona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Termin użyty w art. 15 ust. 1 uopdop "w celu" oznacza (\`(...)\`) pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie również zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach: z 17 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1365/10 z 27 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2192/11 (w którym to wyroku pogląd wyrażony dla kar umownych rozciągnął na kwoty zapłacone na podstawie ugód sądowych), z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11 czy z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12.

W wyroku z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1698/14 wskazano:

Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.

(\`(...)\`)

Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z orzecznictwa tego wynika zatem, że art. 15 ust. 1 updop uzależnia zaliczenie wydatku o charakterze odszkodowania od tego czy podejmując decyzję skutkującą następnie obowiązkiem lub potrzebą zapłaty odszkodowania podatnik działał w sposób racjonalny i nie mógł przewidzieć niekorzystnych skutków. Jeżeli wydatek związany jest ze ziszczeniem ryzyka biznesowego ponoszonego w toku działalności gospodarczej, wówczas może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie każde przedsięwzięcie i nie każda decyzja ekonomiczna skutkuje osiągnięciem zysków czego wyrazem jest choćby to, że ustawodawca podatkowy przewiduje i dopuszcza osiąganie strat (w tym podatkowych).

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wydatkami, które nie były możliwe do przewidzenia w momencie gdy podejmowano decyzje o niekontynuowaniu umowy najmu i obronie na drodze prawnej przed roszczeniami Wynajmującego. Podjęte w tym zakresie decyzje miały podstawy ekonomiczne i prawne. Sam fakt, że ostatecznie założenia Spółki odnośnie do wyniku sporu nie spełniły się i w konsekwencji poniosła ona wydatek na zapłatę Roszczeń nie oznacza, że wydatki takie nie są związane z prowadzoną działalnością i mogą być ocenione jako nieuzasadnione z punktu widzenia tej działalności.

W tym stanie rzeczy należy ocenić, że przedmiotowe wydatki są kosztem związanym z decyzjami nakierowanymi na zabezpieczenie interesu Spółki, a tym samym na zabezpieczenie jej źródeł przychodów. Z tego powodu, jak również z tego powodu, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W związku z tym uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku jest konieczne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz byłego kontrahenta w celu zaspokojenia przysługującego mu roszczenia (kwoty – wraz z należnymi odsetkami – zasądzone ostatecznie w postępowaniu arbitrażowym rozstrzygającym spór związany z realizacją umowy najmu). Obowiązek uregulowania opisanego we wniosku roszczenia wynika z zapisów umowy najmu, w której Wnioskodawca był stroną wynajmującą. Wnioskodawca uznała bowiem, że umowa uległa rozwiązaniu w związku z upływem okresu na jaki została zawarta, natomiast wynajmujący stwierdził, że umowa uległa przedłużeniu w sposób automatyczny na dalszy okres. Obecnie, na mocy wyroku sądu arbitrażowego, roszczenie wynajmującego zostało uwzględnione w 75% żądania zgłoszonego w pozwie. Spółka zapłaciła zasądzoną kwotę wraz z odsetkami w pełnej wysokości. W tym stanie rzeczy Spółka uznała, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania omawianego roszczenia.

Mając na uwadze przedmiot przedłożonego do wyjaśnienia zagadnienia podatkowego w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest odnieść się do przesłanek warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej; „ustawa o CIT”). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka została zobowiązana wyrokiem sądu arbitrażowego do zapłaty na rzecz wynajmującego kwoty stanowiącej rekompensatę za niewłaściwą realizację zapisów umowy najmu. Spółka wskazała ponadto, że nie była zainteresowana kontynuowaniem najmu ze stroną sporu, ze względu na dostęp do tańszych powierzchni biurowych, jak też doszukała się nieprawidłowości – również ze strony osób działających w jej imieniu – dotyczących okoliczności zawarcia pierwotnej umowy najmu, której zapisów dotyczył następnie prowadzony spór.

W ocenie organu, opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie.

Spółka uzasadniając własne stanowisko wskazała, że nawet racjonalnie uzasadniona na dany moment decyzja może się okazać niekorzystna w przyszłości. Spółka podkreśliła ponadto, że zmiana cen dotyczących najmu lokali biurowych była przesłanką do zerwania współpracy z dotychczasowym partnerem wynajmującym takie powierzchnie. Zdaniem organu, argument o działaniu w sposób racjonalny i gospodarny nie jest wystarczającym argumentem do uznania, ze opisany we wniosku wydatek można uznać za poniesiony w sposób celowy. Opinia Spółki w tej kwestii jest subiektywna i pomija całkowicie fakt, że decyzja o uregulowaniu roszczenia została podjęta dopiero po wydaniu orzeczenia w tej sprawie. Takie działanie poprzedzał okres, w którym Spółka nie zaspokajała zgłoszonego roszczenia, co generowało dalsze nieuzasadnione uszczuplenia w majątku Spółki w postaci narastających odsetek. Należy mieć bowiem na uwadze, że dopiero na mocy wyroku sądu arbitrażowego Spółka została zmuszona do zapłaty zgłoszonego roszczenia, co wiązało się również z obciążeniem Spółki odsetkami ustawowymi od zasądzonej kwoty. Konieczność ingerencji sądu świadczy o tym, że Spółka nie uznawała zgłoszonego roszczenia, którego zasadność została jednak potwierdzona przez niezależny organ. Nie można zatem uznać za słuszne argumentów dotyczących okoliczności podjęcia decyzji o braku kontynuacji umowy najmu z dotychczasowym kontrahentem. Decyzja ta wywołała skutek jedynie taki, że Spółka została zobowiązana do zaspokojenia słusznych roszczeń wynajmującego, przy czym sama zapłata tych roszczeń nie generuje żadnego pozytywnego skutku po stronie Spółki. Nie korzysta ona bowiem z tego tytułu z żadnych świadczeń ekwiwalentnych, mogących przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła jego zachowania.

Organ podtrzymuje stanowisko, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Organ nie może również przyjąć, jako podstawy do pozytywnej oceny stanowiska Spółki, stwierdzenia o nieprawidłowościach popełnionych przy zawieraniu umowy przez osoby z kierownictwa Spółki. Po pierwsze wskazać należy, że nie doszło do przesądzenia o winie tych osób, w związku z czym nie można stwierdzić, że doszło do wskazanych przez Spółkę nieprawidłowości. Poza tym nawet, gdyby osoby reprezentujące Spółkę dopuściły się niewłaściwych zachowań, to nie uwalnia to Spółki od zaspokojenia słusznego roszczenia kontrahenta. Ewentualnie można dochodzić pokrycia strat bezpośrednio od osób podejmujących nieprawidłowe decyzje. Jednakże całokształt działalności Spółki obejmuje również czynności jej przedstawicieli i pracowników, za których działalność Spółka odpowiada. Pod te działania należy bowiem podciągnąć działania pracowników podatnika oraz osób, którym podatnik powierzył określone czynności (przedstawiciele, współpracownicy Wnioskodawcy). Nie można się zatem zgodzić w tym zakresie ze stwierdzeniem, że nieprawidłowości popełnione przy zawarciu umowy najmu uprawniają Spółkę do rozpoznania kosztu w postaci wypłaconego roszczenia i usprawiedliwiają jej działania w tym zakresie. Z tego tytuły Spółka może jedynie wywodzić roszczenie regresowe wobec osób podejmujących szkodliwe decyzje, co wymaga udowodnienia ich winy.

Podsumowując, w ocenie organu, kwota wypłaconego roszczenia nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że organ podatkowy zgadza się, co do zasady z ogólnymi tezami prezentowanymi w tych rozstrzygnięciach. Należy jednak wziąć pod uwagę, że rozstrzygnięcia przywołane przez Wnioskodawcę zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników, co oznacza, że nie mogą być wprost stosowane do niniejszej sprawy. W opinii organu podatkowego analiza niniejszej sprawy nie dała podstaw do przyjęcia, że wydatek opisany we wniosku wypełnia definicję kosztu podatkowego, w związku z czym powołane rozstrzygnięcia – wydane po analizie opisanych przez podatników stanów faktycznych – nie stanowią argumentu przesądzającego o prawidłowości stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.