Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-661/08/10-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych Funduszu Spójności.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Spójności; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; programy-program pomocowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt II FSK 772/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08 (data wpływu 19 listopada 2010 r.) oraz uzupełnienie wniosku (data wpływu 4 lutego 2011 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy pracę przy budowie projektów współfinansowanych przez Unię Europejską – Projekt Funduszu Spójności. Został poinformowany przez swojego pracodawcę - generalnego wykonawcę budowy autostrady, odcinek S. - B., że na podstawie pism pracodawcy i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad może starać się o zwrot podatku dochodowego ze swojego Urzędu Skarbowego w wysokości procentowej - 83% w jakiej jest współfinansowany projekt budowy, a co za tym idzie również wynagrodzenie Wnioskodawcy i podatek dochodowy z Jego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może składać korektę zeznania podatkowego tylko na podstawie otrzymanych pism, czy też musi powołać się na konkretne przepisy, a jeśli tak to jakie?

Zdaniem Wnioskodawcy może złożyć korektę zeznania podatkowego.

W dniu 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-661/08/PS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. jest nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W dniu 30 września 2008 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 października 2008 r. znak ITPB2/415W-50/08/RS. W skardze z dnia 28 listopada 2008 r. na ww. interpretację, wniesiono o jej zmianę poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie Skarżącego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt II FSK 772/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku, wezwaniem z dnia 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 2 lutego 2011 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż projekt „Budowa Autostrady S. – B." realizowany od 21 lutego 2007 r., w oparciu o Projekt Funduszu Spójności był realizowany przez Generalnego Wykonawcę „J.” S.A. na podstawie Umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad.

Status beneficjenta w rozumieniu dokumentów programowych, tj. status podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu przysługuje pracodawcy Wnioskodawcy, zgodnie z orzeczeniem WSA, który stwierdził że, cyt.: „ możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy \[\`(...)\`\] refinansowanie ma wyłącznie znaczenie techniczne".

Celem programu była realizacja polityki strukturalnej mającej na celu pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich Unii Europejskiej.

Środki na tę inwestycję pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Bezpośrednia realizacja tego celu przez Wnioskodawcę polegała na pracy - zatrudnieniu u Generalnego Wykonawcy, który jest pomiotem bezpośrednio realizującym zadania na podstawie umowy z GDDKiA. GDDKiA jest w tym wypadku tylko dysponentem środków unijnych i podmiotem upoważnionym w znaczeniu programu do ich rozdzielania.

Wynagrodzenia Wnioskodawcy z projektu były związane bezpośrednio z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności w związku z jego realizacją, na podstawie umowy o pracę zawartej z Generalnym Wykonawcą \[zaświadczenia w aktach sprawy\], \[wyrok NSA II FSK 1457/07 z dnia 14 stycznia 2009 r.\].

Koszty wynikające z realizowania ww. inwestycji, wchodzą w skład wydatków kwalifikowanych w ramach danego programu, gdyż stanowią koszty stałe, niezbędne do utrzymania i realizacji budowy. Nie wymagają one ujęcia wprost i odrębnego zatwierdzenia w dokumentach programowych, gdyż procent udzielanego dofinansowania projektu jest wprost proporcjonalny do wszystkich kosztów z nim związanych. We wniosku nie podano wysokości i okresu pobieranych wynagrodzeń \[wniosek: „czy wysokość przedstawionych we wniosku wynagrodzeń Wnioskodawcy \[\`(...)\`\]”\] gdyż okresy te są ujęte w złożonych deklaracjach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności w przedstawionym stanie faktycznym regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono:

1.  sektorowe programy operacyjne,
2.  regionalne programy operacyjne,
3.  inne programy operacyjne,
4.  strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

1.  publicznych środków krajowych,
2.  publicznych środków wspólnotowych,
3.  środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,
4.  środków prywatnych.

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa.

W wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08 WSA w Bydgoszczy wskazał, iż ustawodawca użył sformułowania „pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść ww. wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. W opinii Sądu nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym „pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje finansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji.

Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Jak wskazano w wyroku generalnie bowiem rzecz ujmując istota Funduszu Spójności i pomocy udzielanej z tego funduszu polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady. Zdaniem Sądu w świetle tego przepisu możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46. Tym samym refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt II FSK 772/09 oddalającym skargę kasacyjną tut. organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, iż zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest natomiast charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, Wnioskodawca zaangażowany w realizację projektu powinien zadbać o taki sposób udokumentowania czynności związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku pracodawca Wnioskodawcy tj. „J.” S.A. jako Generalny Wykonawca i beneficjent bezpośrednio realizował cel programu, na podstawie umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział (GDDKiA). Koszty wynikające z realizacji ww. inwestycji wchodzą w skład wydatków kwalifikowanych w ramach danego programu. Bezpośrednia realizacja celu programu przez Wnioskodawcę polegała na pracy – zatrudnieniu u Generalnego Wykonawcy. GDDKiA jest w tym wypadku tylko dysponentem środków unijnych i podmiotem upoważnionym w znaczeniu programu do ich rozdzielania. Wynagrodzenia Wnioskodawcy były związane bezpośrednio z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności w związku z realizacją programu, na podstawie umowy o pracę zawartej z Generalnym Wykonawcą.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze wyłącznie zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uzupełniony w dniu 4 lutego 2011 r. stwierdzić zatem należy, iż wynagrodzenia otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z bezpośrednią realizacją Projektu Funduszu Spójności korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego powodu Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do dokonania korekty zeznania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.