Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.2023.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Skutki podatkowe zmiany umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; umowa-umowa dożywocia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Aktem notarialnym z dnia (…) 2022 r. Państwo S. zawarli z panią J.K. i panem W.K. (następnie zmarłym) umowę dożywocia. Na mocy tej umowy Państwo S. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w K., objętego księgą wieczystą nr (…) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w K., objętego księgą wieczystą nr (…), zwanych dalej razem – „domem".

Pan W.K. zmarł w (…) r. Przysługujące mu prawa związane z umową dożywocia, jako prawa osobiste i niezbywalne wygasły z chwilą jego śmierci.

Pani J.K. podjęła decyzję, że nie chce mieszkać samotnie w za dużym dla niej domu. Życzy sobie, aby małżonkowie S. przyjęli ją na domownika w posiadanym przez siebie domu położonym w K., objętym księgą wieczystą nr (…).

Aktualna wartość nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste pod numerem (…) oraz (…), zamieszkiwanych dotychczas przez panią J.K. wynosi (…) zł. Wartość nieruchomości zamieszkiwanej obecnie przez państwa S. wynosi (…) zł.

Strony, to jest Pani J.K. (dożywotnik) oraz Państwo S. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 3531 Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą je umowę dożywocia z dnia 14 stycznia 2022 r. utrwaloną aktem notarialnym sporządzonym przez (…) w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (…) i (…) zaś wpisane do działu III księgi wieczystej nieruchomości (…).

### Pytanie

Czy zmiana umowy o dożywocie w sposób opisany powyżej będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 32b) Ustawy PIT zwolnione od podatku są przychody z zamiany rzeczy lub praw, jeżeli z tytułu jednej umowy nie przekraczają kwoty 6000 zł. Umowa, którą strony zamierzają zawrzeć nie jest jednak umową zamiany, ale stanowi zmianę uprzednio już zawartej umowy dożywocia. Dlatego też, wobec faktu, iż umowa dożywocia nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, ale wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to także zmiana takiej umowy na zasadzie wyżej opisanej nie będzie rodziła dla wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) _(uchylony)_

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że aktem notarialnym z (…) 2022 r. Państwo S. zawarli z J.K. i W.K. umowę dożywocia. Na mocy tej umowy Państwo S. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w K., objętego księgą wieczystą nr (…) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w K., objętego księgą wieczystą nr (…). W.K. zmarł w (…) r. Pani J.K. podjęła decyzję, że nie chce mieszkać samotnie w za dużym dla niej domu i życzy sobie, aby małżonkowie S. przyjęli ją na domownika w posiadanym przez nich domu położonym w K., objętym księgą wieczystą nr (…). Pani J.K. oraz Państwo S. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 3531 Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą Strony umowę dożywocia z (…) 2022 r. w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (…) i (…) zaś wpisane do działu III księgi wieczystej nieruchomości (…).

Kwestię dotyczącą umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie bowiem z art. 908 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

§ 2. Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

§ 3. Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

W wyniku zawarcia umowy o dożywocie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania oraz sprawienia mu pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Umowa ta ma alimentacyjny charakter, a co za tym idzie – polega na zapewnieniu utrzymania i opieki jednej ze stron poprzez spełnianie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, pokrywania kosztów opieki nad dożywotnikiem czy też przez sprawowanie osobistej opieki nad jego osobą.

Zatem cechą charakterystyczną umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy. W doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Natomiast odnosząc się do Pani sytuacji przedstawionej we wniosku należy zaznaczyć, że w zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów wymieniono m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości. W przepisie tym nie wymieniono natomiast odpłatnego nabycia nieruchomości, a z takim mamy niewątpliwe do czynienia w Pani sytuacji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że umowa o dożywocie stanowiąca dla Pani zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika (Pani J.K.) zawartych w umowie świadczeń nie stanowi dla Pani źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia.

W konsekwencji, również zmiana umowy o dożywocie w sposób opisany powyżej pozostaje dla Pani neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdarzenie to nie spowoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pani stanowisko, zgodnie z którym zmiana umowy dożywocia nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku dochodowego uznano za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Panią we własnym stanowisku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).