Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.136.2020.4.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport-eksport towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2020 r. ), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną, która sprzedaje urządzenia stosowane w automatyce przemysłowej wyprodukowane przez zakłady produkcyjne należące do B. Spółka pragnie wskazać, iż nie jest samodzielnym zakładem produkcyjnym, lecz jedynie spółką dystrybucyjną, zajmującą się takimi usługami jak m.in. sprzedażą, marketingiem, serwisowaniem oraz obsługą podmiotów nabywających produkty m.in. na rynku polskim. Zakłady oraz spółki produkcyjne znajdują się poza granicami Polski. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich oraz zagranicznych. Zarówno w przypadku dostaw zagranicznych, jak i krajowych Spółka dokonując dostaw określa zazwyczaj ich warunki zgodnie z zasadami Incoterms 2010, przy czym Spółka stosuje (w zależności od odbiorcy) każde z przewidzianych zasad (tj. należące do Grup: E, F, C, D).

Przykładowo Incoterms z grupy:

1.  E: EXW przewidują przejście ryzyka i korzyści związanych z towarem w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji w określonym miejscu i czasie;
2.  F: FCA - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportowy; FAS - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru wzdłuż burty statku; FOB - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku;
3.  C: CPT, CIP - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi; CFR, CIF - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku;
4.  D: DAT, DDP- ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do terminalu; DAP - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT oraz momentu dokonania dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT w związku z dokonywanymi przez Spółkę dostawami towarów których warunki określono przy użyciu reguł Incoterms.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich bądź zagranicznych rozpoznaje (dokonuje) transakcje stanowiące dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski tzw. „dostawy krajowe”,

Tak, Wnioskodawca rozpoznaje transakcje stanowiące dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski tzw. „dostawy krajowe”.

1.  czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich bądź zagranicznych rozpoznaje (dokonuje) transakcje stanowiące eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Tak, Wnioskodawca rozpoznaje transakcje stanowiące eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

1.  czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich bądź zagranicznych rozpoznaje (dokonuje) transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy,

Tak, Wnioskodawca rozpoznaje transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

1.  czy w przypadku będących przedmiotem zapytania (przedmiotem pytania nr 3) transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy Wnioskodawca wystawia faktury przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

Tak, co do zasady Wnioskodawca wystawia faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale czasem zdarza się że faktura zostanie wystawiona również po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (faktury wystawione z opóźnieniem).

1.  czy w przypadku będących przedmiotem zapytania (przedmiotem pytania nr 2) transakcji stanowiących tzw. „dostawy krajowe” bądź eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy przed dokonaniem dostawy towaru Wnioskodawca otrzymuje całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zaliczkę).

Wnioskodawca w nielicznych przypadkach otrzymuje zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru w przypadku jedynie dostaw krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy Spółka, w sytuacji w której nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat, prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowych w VAT przy dostawach krajowych i eksporcie towarów w momencie dokonania dostawy towarów? (oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z chwilą wystawienia przez nią faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy? (oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 2)

Zgonie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Mając na uwadze powyższe celem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie w którym momencie doszło do dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu warto zaznaczyć, że użyte w art. 7 ust. 1 ustawy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym. I tak też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Podsumowując zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym przez sądy krajowe i unijne na gruncie VAT, dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel: 1. nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru, 2. przeniesienie ma de facto charakter przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, więc 3. kluczowym jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego również w zakresie określania momentu dostawy towarów (przejścia prawa do rozporządzania nim jak właściciel). Zatem moment dostawy determinowany będzie przez odpowiednie ustalenia zawarte między stronami transakcji, które mogą przyjąć przykładowo formę: 1. warunków określonych w odpowiedniej umowie, lub/i 2. przyjęcia, że dana transakcja będzie realizowana według wybranej reguły Incoterms określającej moment przejścia praktycznej kontroli nad rzeczą.

Przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-526/13-2/AP: „Istotne znaczenie w kontekście określenia momentu wykonania dostawy mają zatem ustalenia umowne. Dla określenia momentu wydania towarów znaczenie będą miały też formuły Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest zrealizowana (o ile określono te warunki). Zasadniczo bowiem za moment dostawy towarów trzeba będzie uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą (zgodnie z warunkami danej klauzuli Incoterms)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przy określeniu momentu w którym następuje przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel znaczenie będzie miało przekazanie kontroli lub władztwa nad rzeczą czy też umowne przeniesienie ryzyka, które będzie oznaczało, iż nabywca może korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo powyższe kwestie są uregulowane wskazanymi przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym regułami Incoterms, które precyzyjnie określają moment przejścia ryzyk oraz korzyści związanych z dostarczanymi na rzecz nabywcy towarami. Należy wskazać, że reguły Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym lub krajowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu - kupujący czy sprzedający - zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły Incoterms opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących. W rezultacie, zdaniem Spółki w przypadku braku innych ustaleń co do określenia momentu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy Spółką a kupującymi oraz ze względu na fakt, że zasady Incoterms określają m.in. moment przejścia na nabywcę ryzyka oraz korzyści związanych ze zbywanymi towarami, moment określony zgodnie z zasadami Incoterms będzie jednocześnie momentem w którym Spółka zrealizuje dostawę towarów w myśl ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.111.2019.2.PRP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-371/16-2/ISK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-572/14-4/IR czy także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r., sygn. ILPP4/443-65/14-4/BA.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stanowisko judykatury i organów podatkowych Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji w której nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat, prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT przy dostawach krajowych i eksporcie towarów w momencie dokonania dostawy towarów rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami wiążące się z przejściem ryzyk i korzyści związanych z towarami.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 20 ust. 1 w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Podobnie jak w przypadku pytania drugiego, kluczowe dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów niezbędne jest ustalenie w którym momencie dokonano dostawy towarów. Mając na uwadze analizę przepisów oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do drugiego pytania, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z chwilą wystawienia przez nią faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami wiążące się z przejściem ryzyk i korzyści związanych z towarami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Zatem – jak wynika z literalnego brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”.

Natomiast, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zaś, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Do czasu upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wystawienie faktury dokumentującej dostawę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Natomiast w przypadku gdy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie jest wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną, która sprzedaje urządzenia stosowane w automatyce przemysłowej wyprodukowane przez zakłady produkcyjne. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich oraz zagranicznych.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów polskich bądź zagranicznych rozpoznaje (dokonuje) transakcje stanowiące dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski tzw. „dostawy krajowe”, rozpoznaje transakcje stanowiące eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy oraz rozpoznaje (dokonuje) transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. W przypadku transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy Wnioskodawca, co do zasady, wystawia faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale czasem zdarza się że faktura zostanie wystawiona również po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (faktury wystawione z opóźnieniem).

Zarówno w przypadku dostaw zagranicznych, jak i krajowych Spółka dokonując dostaw określa zazwyczaj ich warunki zgodnie z zasadami Incoterms 2010, przy czym stosuje (w zależności od odbiorcy) każde z przewidzianych zasad (tj. należące do Grup: E, F, C, D). Przykładowo Incoterms z grupy: 1) E: EXW przewidują przejście ryzyka i korzyści związanych z towarem w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji w określonym miejscu i czasie; 2) F: FCA - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportowy; FAS - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru wzdłuż burty statku; FOB - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku; 3) C: CPT, CIP - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie przekazania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi; CFR, CIF - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku; 4) D: DAT, DDP- ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do terminalu; DAP - ryzyko i korzyści przenoszone jest na nabywcę w momencie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy, w sytuacji w której nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat, prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowych przy dostawach krajowych i eksporcie towarów w momencie dokonania dostawy towarów (pytanie nr 1) oraz czy prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (pytanie nr 2).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy wskazać, że reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), tj. zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie, ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. Zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy nie otrzymuje zaliczek oraz przedpłat, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – przy dostawach krajowych i eksporcie towarów powstaje w momencie dokonania dostawy towarów rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami.

Jednocześnie należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy – zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, rozumianej jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawia fakturę przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku, gdy faktura zostaje wystawiona z opóźnieniem, tj. po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Zatem, stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3) należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.