Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-257/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-21
Teza: w zakresie sposobu rozliczeń pomiędzy Operatorem a Partnerem, przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; operator; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2011r. (data wpływu 23.03.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczeń pomiędzy Operatorem a Partnerem, przychodów i kosztów z tytułu zawartej umowy konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania rozliczania przychodów i kosztów w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w Polsce poprzez swój zarejestrowany oddział (dalej: Oddział lub Operator). Na podstawie przyznanych koncesji, Wnioskodawca, działając przez swój Odział, prowadzi działalność w sektorze poszukiwawczo-wydobywczym gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Na podstawie umów o ustanowienie użytkowania górniczego (dalej: MUA), Oddział posiada również prawa użytkowania górniczego w zakresie poszukiwania i wydobywania gazu ziemnego oraz ropy naftowej w Polsce, na terenach określonych w MUA.

W szczególności Oddział posiadał 100% praw i obowiązków w umowach MUA dotyczących 3 obszarów poszukiwawczych - odpowiednio MUA 1, MUA 2 oraz MUA 3 (przed dokonaniem odpłatnego przeniesienia 40 % tych praw jak opisano poniżej).

W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z planowanymi inwestycjami zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Oddział zdecydował się podjąć współpracę z C. sp. z o.o. (dalej: Partner) niepowiązanym podmiotem z siedzibą w Polsce. Intencją stron jest połączenie potencjału obu podmiotów i wspólne działanie w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego.

Współpraca Stron będzie miała formę konsorcjum (dalej: Konsorcjum). Taki model współpracy, został wypracowany w branży, w której działa Wnioskodawca na poziomie międzynarodowym i jest stosowany przez Wnioskodawcę również w innych krajach Rola Operatora i Partnera w ramach Konsorcjum została opisana w dalszej części stanu faktycznego.

Oddział jak i Partner (dalej: łącznie Strony) są odrębnymi podatnikami zarówno dla celów podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), przy czym w przypadku Oddziału, dla celów podatkowych podmiotem zarejestrowanym jako podatnik jest spółka macierzysta będąca osobą prawną, gdyż oddział osoby prawnej nie jest co do zasady odrębnym od R. podatnikiem dla celów VAT i CIT.

W celu sformalizowania przyjętej współpracy Strony zdecydowały się zawrzeć umowę o nazwie Farm Om Agreement (umowa została juz podpisana przez Strony w dniu 6 września 2010 r. dalej: FOA), która generalnie stanowi umowę odpłatnego przeniesienia praw do części wspomnianych MUA. Następnie zostanie zawarta umowa regulującą szczegółowe zasady współpracy tzw. Joint Operatzons Agi-cement (umowa nie została jeszcze podpisana przez Strony, aj jej podpisanie jest planowane w najbliższej przyszłości, dalej: JOA).

Zgodnie z intencją Stron Konsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego, ani prawa handlowego, nie będzie tez posiadać osobowości prawnej. Konsorcjum będzie ukonstytuowane jedynie na podstawie w/w umów i na zasadach opisanych w tych umowach. Na obecnym etapie Konsorcjum będzie składało się z dwóch członków jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości współpraca w zakresie Konsorcjum może zostać rozszerzona na inne podmioty. Zasady współpracy w ramach Konsorcjum uregulowane w umowach FOA oraz projekcie umowy JOA (dalej łącznie: Umowa Konsorcjum) między Stronami zostały opisane poniżej.

Założenie Konsorcjum / Przeniesienie praw

Jak wspomniano wyżej, Oddział posiadał 100% praw i obowiązków w umowach MUA dotyczących 3 obszarów poszukiwawczych - odpowiednio MUA 1, MUA 2 oraz MUA 3, (przed dokonaniem odpłatnego przeniesienia 40 % tych praw jak opisano poniżej). Obszary te są podzielone na poszczególne bloki koncesyjne, co do których Oddział posiada koncesje na poszukiwanie i eksplorację ropy naftowej i gazu ziemnego. W odniesieniu do MUA 1 Oddział dokonał wcześniej (tj. przed podjęciem współpracy z Partnerem) znaleziska w jednym z bloków energetycznych objętych MUA 1.

Zgodnie z przepisami prawa polskiego nie jest możliwe dokonanie podziału praw z koncesji na poszukiwanie i eksplorację ropy naftowej i gazu ziemnego. Możliwe jest natomiast przeniesienie praw w prawie użytkowania górniczego MUA, po uzyskaniu odpowiedniej zgody organów administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie umowy FOA Wnioskodawca zgodził się na przeniesienie na Partnera 40% udziału w posiadanych na podstawie MUA prawach użytkowania górniczego dotyczących określonych terenów w Polsce. Partner dokonał zatem nabycia 40% udziału w prawach użytkowania górniczego, a Oddział zachował pozostałe 60% tych praw. Jednocześnie, Oddział pozostał wyłącznym właścicielem posiadanych koncesji.

W szczególności, na podstawie Umowy FOA Wnioskodawca zgodził się na przeniesienie na Partnera 40% udziału w posiadanych prawach użytkowania górniczego MUA 2 oraz MUA 3 (patrz poniżej).

Dla zrealizowania transakcji przeniesienia udziału wprawie użytkowania górniczego niezbędne jest uzyskanie przez Strony umowy zgody odpowiednich organów administracji publicznej. W przypadku braku takiej zgody, Partner miałby prawa kontraktowe do uczestniczenia w przychodach i kosztach dotyczących eksploatacji terenów objętych analizowanym użytkowaniem górniczym. Zgoda taka w odniesieniu do MUA 2 i MUA 3 została uzyskana w dniu 15 grudnia 2010 roku. Zgodnie z intencją Stron, ostateczne przeniesienie praw do MUA 2 i 3 na podstawie FOA nastąpi po dokonaniu zapłaty pełnej kwoty umówionego wynagrodzenia przez Partnera na rzecz Operatora. W celu potwierdzenia tego faktu Strony zamierzają zawrzeć dodatkową Umowę o przeniesieniu udziału w użytkowaniu górniczym na podstawie której Wnioskodawca przenosi na rzecz Partnera 40% praw (dalej: Umowa Potwierdzająca). Umowa Potwierdzająca zmodyfikowała również sposób dokonywania przez Partnera płatności z tytułu przeniesienia praw na rzecz Operatora co opisano szczegółowo poniżej. Podstawowym skutkiem przeniesienia prawa użytkowania górniczego jest zabezpieczenie praw Partnera do złoża oraz fakt iż. w przypadku wydobycia węglowodorów z takiego złoża Partner będzie w odpowiedniej części współwłaścicielem wydobytych węglowodorów.

W odniesieniu natomiast do MUA 1 Wnioskodawca zgodził się na przeniesienie na Partnera 40% udziału w posiadanych prawach użytkowania górniczego MUA 1 pod warunkiem uzyskania zgody odpowiednich organów administracji publicznej oraz pod warunkiem spełnienia się jednego z poniższych warunków (najwcześniejsze spełnienie jednego z tych warunków będzie decydujące):

1.  Nastąpi uzyskanie przez Oddział zgody odpowiednich władz administracyjnych na rozpoczęcie produkcji poprzez wydobycie ropy i gazu ziemnego w stosunku do obecnie badanego znaleziska Obszar produkcyjny, o którym mowa stałby się wyodrębnionym opisanym współrzędnymi geograficznymi obszarem, na który Oddział otrzyma odrębną koncesję produkcyjną
2.  Partner zdecyduje wykorzystać Opcję (patrz dalej),
3.  Strony (tj. Partner i Oddział) zdecydują, iż nie będą kontynuowane prace rozwojowe w bloku koncesyjnym w którym Oddział dokonał znaleziska i w związku z tym Partner będzie miał możliwość nabycia udziału w całym prawie użytkowania górniczego MUA 1.

Wspomniana Opcja daje Partnerowi prawo do nabycia 40% udziału w dalszym rozwoju i produkcji na odkrytym przez Oddział złożu w bloku koncesyjnym będącym częścią MUA 1 na warunkach przewidzianych w Umowie FOA.

Umowa FOA zawiera jednocześnie postanowienia dotyczące wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Partnera opisanych wyżej udziałów w MUA, jak również postanowienia dotyczące rozliczania w przyszłości przychodów i kosztów ponoszonych w ramach inwestycji realizowanych na terenach, których dotyczą prawa użytkowania górniczego.

W zamian za przeniesienie powyższych praw do 40% udziału w MUA 2 i MUA 3 oraz MUA 1 (przy czym w przypadku MUA 1 faktyczne przeniesienie praw do udziału w MUA może nastąpić po spełnieniu się warunków opisanych powyżej, a do tego czasu Partner uczestniczy w przychodach i kosztach dotyczących MUA 1 na podstawie umowy FOA). Partner zobowiązał się do dokonania następujących płatności:

Płatność 1- wynagrodzenie należne Oddziałowi bezwarunkowo w ciągu 30 dni od zawarcia umowy FOA Wynagrodzenie to zostało ustalone przez Strony w określonej stałej kwocie Strony Umowy Konsorcjum działając jako podmioty niepowiązane wynegocjowały kwotę która jest mniejsza niż 40% kwalifikowanych nakładów dotyczących obszarów objętych MUA 1 (z wyłączeniem kosztów bezpośrednio dotyczących bloku koncesyjnego w ramach MUA 1 na którym Oddział dokonał wcześniej znaleziska), MUA 2 oraz MUA3. Płatność 1 została dokonana w dniu 5 października 2010 r.

Płatność 2- wynagrodzenie należne Oddziałowi pod warunkiem spełnienia się warunków określonych w umowie. Płatność ta została określona jako 100% kosztów konkretnych inwestycji (lecz nie więcej niż pewna ustalona maksymalna kwota X) które mają być poniesione przez Oddział na obszarze MUA 1 dotyczącym bloku koncesyjnego, gdzie Oddział dokonał wcześniej znaleziska (m. in. koszty związane z testowaniem odwiertów) i do poniesienia, których do ustalonej w umowie kwoty maksymalnej X zobowiązał się w 100% Partner Działania te i poniesienie związanych z nimi kosztów są niezbędne dla celów przetestowania pojemności i zdolności produkcyjnych odkrytego złoża w ramach MUA 1. Zgodnie z ustaleniami Stron dotyczącymi faktycznych rozliczeń z tego tytułu co do zasady przedmiotowe koszty będą fizycznie ponoszone przez Oddział, a następnie zostaną przerzucone na Partnera w ustalonej kwocie. Jeżeli natomiast koszty przekroczą ustaloną w umowie kwotę maksymalna nadwyżką będzie w 100 % ponoszona przez Oddział i nie będzie podlegała przerzuceniu na Partnera. Ten sposób rozliczeń nosi nazwę mechanizmu przeniesienia (ang. carry mechanizm) i z ekonomicznego punktu widzenia oznacza, iż Partner poniesie koszty określonych prac w fazie poszukiwawczej zamiast po prostu przelać określoną kwotę na rachunek Operatora tytułem „wkupienia” się w prawo użytkowania górniczego. Zawierając Umowę Potwierdzającą Strony dokonały modyfikacji ustalonego sposobu rozliczenia w ten sposób ze rozliczenie Płatności 2 będzie dokonane w następujący sposób - w grudniu 2011 Operator obciążył Partnera kwotą Y na podstawie kosztów, które ponosił w pierwszym etapie prac (pierwsza część Płatności 2) tj. zgodnie z mechanizmem określonym w FOA i opisanym powyżej- pozostała część Płatności 2, . różnica X-Y zostanie zapłacona przez Partnera na rzecz Operatora „z góry” tj. jeszcze przed poniesieniem przez Operatora dalszych kosztów stanowiących podstawę do kalkulacji tego obciążenia (druga część Płatności 2). Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w chwili kiedy Operator będzie znał pełną wysokość rzeczywistych kosztów stanowiących podstawę do kalkulacji Płatności 2. Jeżeli rzeczywista kwota wynagrodzenia okaże się niższa niż zapłacona przez Partnera Operator skoryguje rozliczenia z tego tytułu i zwróci Partnerowi ewentualną różnicę.

Płatność 3- zgodnie z Umową FOA, Partner ma możliwość (Opcja) nabycia 40% udziału w dalszym rozwoju i produkcji na odkrytym przez Oddział złożu w bloku koncesyjnym będącym częścią MUA 1, na warunkach przewidzianych w Umowie FOA. W takim przypadku Partner będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Oddziału określonej stałej kwoty w terminie ustalonym w Umowie FOA. Przeniesie przedmiotowych praw na Partnera nastąpi po otrzymaniu płatności przez Oddział. Podobnie jak w przypadku Płatności 1 Strony działając jako podmioty niepowiązane wynegocjowały kwotę, która nie musi odpowiadać 40% kwalifikowanych rzeczywistych nakładów dotyczących odkrytego złoża w bloku koncesyjnym będącym częścią MUA 1. Przed założeniem Konsorcjum Oddział poniósł juz pewne koszty związane z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, tj. koszty rozpoznania obszaru poszukiwawczego Koszty te, zgodnie z przyjętą przez Oddział praktyką w tym zakresie zostały rozpoznane przez Oddział jako inwestycje wtoku, tj. zostały skapitalizowane zarówno dla celów księgowych jaki dla celów podatkowych. Innymi słowy nie zostały one odliczone jako koszty uzyskania przychodu.

Po przystąpieniu do Konsorcjum Partner ma możliwość partycypowania w dotychczasowych inwestycjach i wynikach badan będących konsekwencją dotychczasowych działań Oddziału.

Oznacza to, mówiąc obrazowo, że dokonując powyższych Płatności 1, 2 oraz 3 Partner niejako „wkupuje się” w dotychczasowe inwestycje jak i przyszłe pożytki, które będą uzyskane w ramach działalności Konsorcjum. W umowie FOA Partner zobowiązał się również do ponoszenia 40% kosztów biedzących liczonych od 1 sierpnia 2010 r. działalności dotyczącej obszarów objętych MUA 2, MUA 3 i MUA 1.

Ogólne zasady współpracy w ramach Konsorcjum

Współpraca w ramach Konsorcjum dotyczy wspólnego poszukiwania przygotowania do eksploatacji, wydobycia produkcji, a także - o ile Strony tak postanowią - sprzedaży wyprodukowanych w ramach Konsorcjum węglowodorów.

Podstawowe prawa i obowiązki Operatora i Partnera

Oddział, pełniący rolę operatora Konsorcjum będzie odpowiadał za prowadzenie prac w ramach Konsorcjum. W związku z prowadzeniem przez Operatora prac Konsorcjum Operator będzie mógł korzystać ze wsparcia zewnętrznych podwykonawców.

Operator będzie zobowiązany przede wszystkim do:

*   prowadzenia prac w ramach Konsorcjum w sposób należyty bezpieczny i efektywny,

*   poszukiwania negocjowania i zawierania umów z podwykonawcami (podmiotami zewnętrznymi),

*   zlecania prac podwykonawcom oraz nadzór nad tymi pracami planowania oraz budżetowania prac,

*   utrzymywania personelu oraz innych zasobów niezbędnych do prowadzenia prac,

*   uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń, zgód itp., które są wymagane dla celów lub w związku z działalnością Konsorcjum,

*   przygotowywania informacji oraz raportowania w zakresie dotyczącym działalności Konsorcjum,

*   dokonywania rozliczeń między Stronami, zapewnienia Stronom dostępu i możliwości weryfikacji dokumentacji związanej z działalnością Konsorcjum i inspekcji majątku będącego współwłasnością Konsorcjum,

*   utrzymywania ważności kontraktów i koncesji w zgodzie z przyjętą i akceptowana na arenie międzynarodowej praktyką w branży,

*   dokonywania niezbędnych płatności i opłat powstających w związku z działalnością Konsorcjum,

*   reprezentowania Stron w kontaktach z organami administracji publicznej w związku z kwestiami dotyczącymi praw użytkowania górniczego MUA oraz działalności Konsorcjum,

*   itp.

W odróżnieniu od Operatora, Partner nie będzie zaangażowany w bieżącą działalność operacyjną Konsorcjum. Natomiast, we współpracy z Operatorem będzie sprawował ogólny nadzór oraz kontrolę nad działalnością Konsorcjum. Zgodnie z zasadami współpracy w ramach Konsorcjum Partner będzie miał prawo do uczestniczenia we wspólnych spotkaniach i w procesach decyzyjnych związanych ze wszystkimi aspektami poszukiwań na obszarach objętych koncesjami dotyczącymi MUA oraz będzie posiadał prawa głosu we wszystkich kwestiach w proporcji do posiadanego 40% - ego udziału w Konsorcjum.

Udział Stron w przychodach i kosztach Konsorcjum - zasady ogólne

Zgodnie z postanowieniami projektu Umowy Konsorcjum, Strony będą partycypować w ponoszonych kosztach i realizowanych przychodach proporcjonalnie do posiadanego udziału w Konsorcjum. Strony ustaliły, że udział Operatora w Konsorcjum wyniesie 60%, natomiast udział Partnera wyniesie 40%.

Powyższe udziały odnoszą się w szczególności do praw użytkowania górniczego na podstawie MUA, które zostały wspomniane wyżej, współwłasności majątku nabywanego w ramach Konsorcjum, węglowodorów wyprodukowanych w wyniku działalności Konsorcjum, a także przychodów i kosztów, wydatków, praw i obowiązków związanych z działalnością w ramach Konsorcjum. Ogólny schemat działalności Konsorcjum został w sposób ogólny przedstawiony poniżej:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

Ogólne zasady rozliczeń w ramach Konsorcjum

Prace w ramach Konsorcjum będą prowadzone w oparciu o przygotowywane przez Operatora roczne programy (harmonogramy) prac oraz budżety zawierające szczegółowe zestawienie planowanych na dany rok prac oraz związanych z nimi wydatków.

Zgodnie z przyjętymi w Umowie Konsorcjum zasadami rozliczeń, co do zasady do ustalonego dnia każdego miesiąca, Operator przygotuje zestawienie rzeczywistych kosztów poniesionych w poprzednim miesiącu w ramach Konsorcjum, które to zestawienie będzie następnie stanowić podstawę rozliczeń między Stronami.

W związku z działaniem Konsorcjum, będzie prowadzona ewidencja księgowa zawierającą konta dla celów rozliczeń dotyczących Konsorcjum, na których będą ujmowane wszystkie przychody i koszty związane z działalnością Konsorcjum, zgodnie z zasadami ustalonymi przez Strony w przygotowanej dla tego celu Procedurze Księgowej. Ewidencja ta może być- prowadzona przez R. jako spółkę macierzystą w Niemczech lub przez Oddział w Polsce. Operacje ujęte na

*   Finansowanie działalności Konsorcjum i rozliczenia pieniężne

Co do zasady, wydatki ponoszone w ramach Konsorcjum będą początkowo finansowane przez Operatora, który następnie przeniesie 40% kosztów na Partnera na podstawie miesięcznych zestawień kosztów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, w takiej sytuacji Operator będzie uprawniony do obciążenia Partnera opłatą z tytułu finansowania. Opłata ta będzie ustalana zgodnie z zasadami przyjętymi w Procedurze Księgowej.

Zasadniczo nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Operator poniósł wydatki na rzecz Konsorcjum, Operator przeniesie na Partnera 40% związanych z tym kosztów oraz 40% kosztów finansowania. Koszty finansowania obliczane będą pomiędzy 15 dniem miesiąca w którym Operator ponosił wydatki oraz 15 dniem miesiąca następnego, w którym to dniu Operator wystawi odpowiedni dokument rozliczeniowy na Partnera.

Alternatywnie, rozważany jest również inny model faktycznych rozliczeń, gdzie Operator może jeszcze przed poniesieniem wydatków zażądać od Partnera udostępnienia środków na pokrycie jego udziału w planowanych na następny miesiąc wspólnych wydatkach (tzw. cash calls). W takiej sytuacji, środki pieniężne przekazywane przez Partnera będą utrzymywane na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym wyłącznie dla celów związanych z Konsorcjum. Jakiekolwiek odsetki naliczone przez Bank na środkach utrzymywanych na tym rachunku będą odpowiednio alokowane do Stron, zgodnie z ustaloną proporcją 60% / 40% W przypadku zastosowania tego modelu finansowania, nie będzie naliczana opłata z tytułu finansowania.

*   Alokacja poszczególnych rodzajów kosztów w ramach Konsorcjum

W związku z działalnością Konsorcjum Operator będzie ponosił szereg rożnych wydatków, którymi następnie będzie obciążał Partnera zgodnie z jego udziałem w Konsorcjum (40%). Kategorie kosztów ponoszonych przez Operatora w związku z działalnością Konsorcjum mogą zawierać:

1.  koszty towarów i usług zakupionych przez Operatora na rzecz Konsorcjum – w takim przypadku faktury VAT/rachunki/noty obciążeniowe otrzymane od dostawców towarów i usługodawców będą opiewać na peltą kwotę wynagrodzenia i będą wystawiane na Operatora a następnie Operator obciąży Partnera na kwotę odpowiadającą 40% tego wynagrodzenia;
2.  koszty wewnętrzne ponoszone przez Operatora, dotyczące Konsorcjum – poprzez koszty wewnętrzne Wnioskodawca rozumie między innymi koszty dotyczące pracowników, którzy całość lub część swoich czynności wykonywać będę w związku z działalnością Konsorcjum, koszty administracyjne dotyczące Konsorcjum, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością Konsorcjum, np. wydatki związane z utrzymaniem biur, magazynów utrzymaniem pomieszczeń Operatora, które są bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby Konsorcjum w części w jakiej takie koszty dotyczą Konsorcjum, itp.
3.  koszty finansowania ponoszone przez Operatora - koszty te dotyczą finansowania wydatków związanych z działalnością Konsorcjum, które będą ponoszone na rzecz Konsorcjum w okresach rozliczeniowych i które to wydatki będą następnie alokowane na Partnera w ramach rozliczeń Stron Konsorcjum. Zgodnie z ustaleniami Stron Konsorcjum obciążenie Partnera dotyczące kosztów finansowania będzie obliczane za dany okres rozliczeniowy wg. algorytmu przyjętego w Procedurze Księgowej, jak opisano powyżej.
4.  koszty nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach i na rzecz Konsorcjum -w takim przypadku faktury VAT / rachunki / noty obciążeniowe otrzymane od dostawców towarów i usługodawców, dotyczące nabycia lub wytworzenia takich składników majątkowych będą opiewać na pełną kwotę wynagrodzenia i będą wystawiane na Operatora, a następnie Operator obciąży Partnera na kwotę odpowiadającą 40% tego wynagrodzenia;
5.  koszty podlegające co do zasady kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w budowie (inwestycje) konsekwentnie w takim przypadku faktury VAT / rachunki / noty obciążeniowe otrzymane od dostawców towarów i usługodawców, dotyczące nabycia lub wytworzenia takich składników majątkowych będą opiewać na peltą kwotę wynagrodzenia i będą wystawiane na Operatora, a następnie Operator obciąży Partnera na kwotę odpowiadającą 40% tego wynagrodzenia;
6.  ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w związku z działalnością Konsorcjum będzie wykorzystywany majątek będący wyłączną własnością Operatora Majątek ten może obejmować przykładowo elementy wyposażenia maszyny pomieszczenia środki transportu itp. W przypadku używania takiego majątku na potrzeby Konsorcjum Strony ustaliły, iż obciążenia Konsorcjum z tego tytułu będą się odbywały co do zasady na podstawie średnich stawek rynkowych, które miałyby zastosowanie w odniesieniu do takiego majątku w warunkach rynkowych. Z kolei w przypadku narzędzi i wyposażenia służących do odwiertów będących wyłączną własnością Operatora, które zostaną utracone lub całkowicie zniszczone w wyniku prac prowadzonych przez Konsorcjum Strony ustaliły, iż Operator będzie obciążał Konsorcjum na podstawie kosztów wymiany takiego majątku, pomniejszonych o koszt amortyzacji i powiększonych o koszty transportu do miejsca wykorzystania. W efekcie Operator obciąży Partnera 40% tak ustalonych kwot.

Dodatkowo, Operator obciąży Partnera opłatą w wysokości ustalonej jako procent wydatków Konsorcjum, co stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Operatora.

*   Alokacja przychodów

W sytuacji, gdy prace poszukiwawcze prowadzone w ramach Konsorcjum wejdą w fazę produkcji planowane jest, że wyprodukowane węglowodory będą sprzedawane łącznie na rzecz wspólnego nabywcy/nabywców przez Operatora działającego na rzecz Stron Konsorcjum. Możliwe jest, że będzie w tym celu zawarta osobna umowa (lub tez każdorazowo w przypadku sprzedaży osobne umowy), na podstawie której Partner w pierwszej kolejności sprzeda Operatorowi własność swoich węglowodorów w celu ich dalszej odsprzedaży przez Operatora do klienta. W tym przypadku faktura VAT dokumentująca sprzedaż towarów będzie wystawiona przez Operatora, a Partner obciąży Operatora w części odpowiadającej jego udziałowi w Konsorcjum, tj. 40% (innymi słowy Partner obciąży Operatora za tę część sprzedanych węglowodorów, która po wydobyciu należała do Partnera). Obciążenie to również zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Partnera.

W zakresie w jakim węglowodory nie będą sprzedawane łącznie, każda ze Stron będzie miała prawo do otrzymania i odrębnej sprzedaży przypadającego na nią udziału w całej produkcji, tj. każda ze Stron - jako właściciel będzie sprzedawać odrębnie swój udział w produkcji wystawiając odrębną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz różnych nabywców). W przypadku, gdyby Partner wyraził chęć odrębnej sprzedaży węglowodorów, zgodnie z postanowieniami projektu Umowy JOA musi on zawiadomić o tym fakcie Operatora zgodnie z procedurą i w terminach przewidzianych w tej umowie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość ujmowania przez strony Konsorcjum wzajemnych rozliczeń dla celów podatku CIT.

Pytania Wnioskodawcy:

1.  Czy koszty i przychody wynikające z czynności i transakcji w ramach Konsorcjum powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT tj. rozpoznawane przez Operatora w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi w Konsorcjum?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy prawidłowy jest model rozliczeń przychodów w ramach Konsorcjum w tzw. szyku zwartym (w ujęciu netto), zakładający, że:
    1.  Wnioskodawca, jako Operator Konsorcjum powinien rozpoznać przychód z działalności w ramach Konsorcjum w wysokości 60% należnego wynagrodzenia wykazanego na fakturach wystawionych przez niego w ramach działań (sprzedaży węglowodorów) na rzecz Stron Konsorcjum (w tym Partnera), pomimo iż te faktury VAT będą opiewać na pełną kwotę wynagrodzenia należnego od klientów Konsorcjum, a pozostałe 40% przychodu powinien wykazać Partner?
    2.  Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego Partnerowi (wynoszącego 40% wynagrodzenia wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę działającego na rzecz Stron Konsorcjum) wykazanego na wystawianych przez Partnera dokumentach rozliczeniowych obciążających Wnioskodawcę (np. fakturach VAT)?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy prawidłowy jest model rozliczeń kosztów w ramach Konsorcjum w tzw. szyku zwartym (w ujęciu netto), zakładający, że:
    1.  Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodu jedynie 60% kosztów i wydatków ponoszonych w ramach Konsorcjum, w szczególności kosztów towarów i usług zakupionych przez Operatora na rzecz Konsorcjum, pomimo iż faktury VAT otrzymane od dostawców towarów i usługodawców będą opiewać na pełną kwotę wynagrodzenia należnego od Konsorcjum?
    2.  Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jako przychodu kwot w wysokości 40% kosztów wynikających z faktur wystawionych przez dostawców, którymi będzie obciążał Partnera na podstawie dokumentu rozliczeniowego wystawionego przez Wnioskodawcę- np. faktury VAT?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy prawidłowy jest model rozliczeń tych kosztów wewnętrznych ponoszonych przez Operatora, które dotyczą Konsorcjum, zakładający że:
    1.  Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jedynie 60% kosztów wewnętrznych jako swoich kosztów uzyskania przychodu, a Partner rozpozna odpowiednio 40% tych kosztów jako koszty uzyskania przychodów na podstawie rozliczenia dokonanego przez Operatora w formie np. faktury VAT?
    2.  Jednocześnie, przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiła kwota odpowiadająca 40% kosztów wewnętrznych, którą to kwotą obciąży Partnera?
5.  Czy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w ramach i dla celów Konsorcjum:
    1.  Obie Strony będą uprawnione do wprowadzenia takich składników majątku do swój ej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej ich udziałowi w Konsorcjum oraz ich odpowiedniej amortyzacji?
    2.  Jednocześnie kwota, którą Operator obciąży Partnera w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy?
6.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 jest prawidłowe, to czy w przypadku wydatków, które zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych w budowie (powiększają wartość inwestycji) obie strony będą uprawnione do kapitalizowania tych wydatków w części odpowiadającej ich udziałowi w Konsorcjum. Konsekwentnie, czy prawidłowe jest rozumienie Wnioskodawcy, iż w takim przypadku:
    1.  Wnioskodawca powinien kapitalizować tylko 60 % odpowiednich kosztów do wartości początkowej środków trwałych w budowie, a pozostała część (40%) alokowana na Partnera nie powinna być rozpoznana przez Operatora dla celów podatkowych?
    2.  Jednocześnie, czy prawidłowe jest stanowisko, że przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiła kwota odpowiadająca 40% kosztów podlegających kapitalizacji, którą to kwotą Wnioskodawca obciąży Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT)?
7.  Czy w przypadku kosztów ponoszonych na potrzeby Konsorcjum, wynikających z wykorzystania majątku Operatora, tj. majątku nie będącego współwłasnością Stron Konsorcjum, ani nie zakupionego na potrzeby Konsorcjum (sytuacja opisana w punkcie (vi) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), koszty amortyzacji oraz ewentualne koszty nabycia w przypadku innych składników majątku niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne powinny być rozpoznawane przez Operatora na zasadach ogólnych w pewnych kwotach, zaś przychodem Operatora będzie cała kwota, którą Operator obciąży Partnera, tj. kwota przypadająca na Partnera, w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnera w Konsorcjum, na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT)?
8.  Czy w przypadku naliczenia opłaty za finansowanie, którą Operator będzie obciążał Partnera przychodem Operatora będzie cała kwota, którą Operator obciąży Partnera, tj. kwota przypadająca na Partnera, w wysokości odpowiadającej udziałowi Partnera w Konsorcjum, na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT)?
9.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, że dodatkowy narzut na kosztach Konsorcjum naliczony przez Wnioskodawcę w wysokości 1-5% na kosztach Konsorcjum w części obciążającej Partnera będzie stanowił wyłącznie przychód podatkowy Wnioskodawcy?
10.  Czy prawidłowe jest rozumienie Wnioskodawcy, iż przekazywanie przez członków Konsorcjum środków finansowych na pokrycie działalności w ramach wspólnego przedsięwzięcia w kolejnym miesiącu, na podstawie żądania gotówki (tzw. cash call) będzie neutralne podatkowo dla Stron, to znaczy nie będzie stanowić kosztu podatkowego dla Partnera, ani też przychodu dla Operatora w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
11.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, iż na moment otrzymania Płatności 1 powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości Płatności 1 oraz jest jednocześnie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów 40% dotychczasowych nakładów skapitalizowanych jako inwestycje w toku i dotyczących obszarów użytkowania górniczego, co do których 40%udział w odniesieniu do MUA 2 i MUA 3 / praw kontraktowych w odniesieniu do MUA 1 nabył Partner?
12.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż powinien on rozpoznać:
    1.  przychód podatkowy w kwocie otrzymanej od Partnera w pierwszej części Płatności 2 oraz koszt podatkowy w wysokości kosztów będących podstawą wyliczenia tego wynagrodzenia w dacie rozpoznania tego przychodu, pomniejszając jednocześnie wysokość skapitalizowanych nakładów?
    2.  przychód w kwocie przeniesienia otrzymanej od Partnera drugiej części Płatności 2 oraz koszty uzyskania przychodu na bieżąco w roku poniesienia kosztów, które są bazą dla wyliczenia tego wynagrodzenia, w tym koszty które zostaną poniesione w następnych latach podatkowych i nie będzie można zaliczyć ich do kosztów roku, w którym powstał przychód?
    3.  W przypadku uznania, iż stanowisko przedstawione w punkcie b) jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy alternatywnym podejściem będzie brak rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania drugiej części Płatności 2 na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i rozpoznanie odpowiednio przychodu i kosztu podatkowego w momencie faktycznego poniesienia odpowiednich kosztów przez Wnioskodawcę, które są podstawą wyliczenia drugiej części Płatności 2 i dokonania rozliczenia z Partnerem w tej części.
13.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, iż w przypadku wykonania Opcji przez Partnera i przeniesienia na rzecz Partnera 40% udziału w dalszym rozwoju i produkcji złoża w bloku koncesyjnym, będącym częścią MUA 1 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Płatności 3 oraz będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania 40% dotychczasowych nakładów na to złoże, skapitalizowanych jako inwestycje w toku?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznawanie przychodów podatkowych i kosztów powstających czynnościami i transakcjami dokonywanymi w ramach Konsorcjum powinno następować zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez Strony prawa do udziału w Konsorcjum. Wnioskodawca powinien zatem łączyć ze swoimi przychodami i kosztami, odpowiednio 60% przychodów i 60% kosztów powstających w związku z Konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na odstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, „datków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to konieczność dokonania wykładni gramatycznej i wskazania zakresu tego pojęcia. Poprzez wspólne przedsięwzięcie należy, więc rozumieć pewien projekt, działanie podjęte we wspólnym celu. Pojęciu temu należy zatem nadać szeroki zakres ograniczony jedynie celem, który przyświeca podjęciu wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Wnioskodawcy poprzez wspólne przedsięwzięcie należy więc rozumieć także konsorcjum przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010 r., S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski), działalność w ramach konsorcjum może mieć każdy charakter w tym również obejmować działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych.

Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w przedstawionym stanie faktycznym Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu wspomnianego wyżej przepisu, w ramach którego Strony zobowiązują się realizować wspólnie określone cele gospodarcze Strony zawiązują bowiem Konsorcjum w celu wspólnego poszukiwania przygotowania do eksploatacji wydobycia, produkcji, a także - jeżeli tak postanowią - wspólnej sprzedaży wyprodukowanych węglowodorów.

Udział we wszelkich prawach wynikających z MUA wspólnym majątku przychodach Konsorcjum, kopalinach które będą produkowane jako rezultat wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum przychodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia, kosztach wydatkach, prawach i zobowiązaniach dotyczących wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum jest określony procentowo w Umowie Konsorcjum udział Wnioskodawcy w Konsorcjum został ustalony w wysokości 60%, a udział Partnera - w wysokości 40%. Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb stosowania art. 5 ustawy o CIT należy zatem przyjąć, że udział Wnioskodawcy i Partnera w zysku Konsorcjum wynosi odpowiednio 60% i 40%.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym do rozliczeń przychodów i kosztów Stron Konsorcjum znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o CIT, a więc zarówno uzyskiwane przychody jaki generowane w ramach Konsorcjum koszty powinny być alokowane między Stronami według ustalonego w umowie procentowego udziału danego podmiotu w Konsorcjum. Podatnikami CIT w Konsorcjum są bowiem jego poszczególni uczestnicy Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do rozpoznawania wskazanych przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodu w części odpowiadającej wielkości jego prawa do udziału w zysku Konsorcjum - 60%, a Partner - 40%.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe m. in. w:

*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10-2/DG)
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-178/10-2/DG)
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG)
*   interpretacji z dnia 7 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-659/09-2/DG)
*   interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-299/09-3/PS)

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ustawy o CIT, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z działalności Konsorcjum w wysokości 60% wynagrodzenia wykazanego na fakturach VAT należnego od klientów Konsorcjum, które Wnioskodawca wystawia działając na rzecz Stron Konsorcjum, w tym na rzecz Partnera. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego Partnerowi, wykazanego na wystawianych przez Partnera dokumentach rozliczeniowych obciążających Wnioskodawcę (np. fakturach VAT).

Artykuł 12 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu, ale wylicza przykładowe jego kategorie. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychód wynikający z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. Do tego rodzaju przychodu należy zaliczyć wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, a wykazane na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę działającego na rzecz Stron Konsorcjum.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako Operator Konsorcjum będzie uprawniony do wystawiania faktur, na których będzie wykazane wynagrodzenie należne od klientów Konsorcjum z tytułu sprzedaży im węglowodorów „w imieniu” Konsorcjum. Wnioskodawca wystawiając takie faktury VAT będzie działał na rzecz Stron Konsorcjum, a więc także Partnera. Przychód należny z faktury VAT, będzie więc także przychodem Partnera - w wysokości proporcjonalnej do wielkości jego udziału w Konsorcjum, ustalonego w Umowie Konsorcjum.

W związku, z tym Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT powinien rozpoznać jako swój przychód podatkowy wyłącznie 60% wynagrodzenia należnego faktycznie od klientów Konsorcjum, wykazanego na wystawianych fakturach VAT, gdyż wyłącznie ta kwota jest wynagrodzeniem faktycznie należnym Wnioskodawcy. Pozostałe 40% wynagrodzenia, należnego faktycznie Partnerowi na podstawie umowy Konsorcjum, nie powinno być zaliczane do przychodów Wnioskodawcy, gdyż będzie stanowiło przychód Partnera.

Wnioskodawca, w zakresie 40% wynagrodzenia wykazanego na wystawianych przez niego fakturach VAT, nie będzie ostatecznym ani definitywnym właścicielem przychodu. Będzie on zobowiązany w ramach stosownych rozliczeń dokonywanych na podstawie Umowy Konsorcjum przekazać wskazaną wielkość przychodu Partnerowi, który będzie finalnym odbiorcą tej części przychodu. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w części, w jakiej Wnioskodawca jest zobowiązany do jego przekazania do Partnera nie będzie miał zatem charakteru definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca faktycznie zafakturował i otrzyma całą kwotę wynagrodzenia. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT jest on zobowiązany wyłącznie do rozpoznania tej wysokości przychodu, która jest proporcjonalna do wielkości jego udziału w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ustawy o CIT, konsekwentnie nie będzie on także uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty należnej Partnerowi. Dana kwota, którą Operator będzie zobowiązany przekazać Partnerowi w ramach wzajemnych wewnętrznych rozliczeń określonych w Umowie Konsorcjum, nie będzie bowiem stanowić kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyż nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przeniesienie danej wielkości pieniężnej przez Operatora na Partnera, nie zostało dokonane w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia czy zachowania jego źródła, ale celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, tj. ze względu na sui generis „pośrednictwo” w przekazaniu wynagrodzenia drugiej stronie Konsorcjum.

Obciążenie Wnioskodawcy jako Operatora Konsorcjum, dokumentem rozliczeniowym (np. fakturą VAT) przez Partnera, w wysokości 40% wynagrodzenia wskazanego na fakturze VAT, należnego od klientów Konsorcjum, będzie zatem podatkowo neutralne. Kwota 40% wynagrodzenia odpowiada ustalonemu na podstawie umowy konsorcjum prawu Partnera do udziału w zyskach generowanych przez Konsorcjum i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi jego przychód. Innymi słowy, kwota ta dotyczy tej części węglowodorów sprzedanych przez Operatora klientom Konsorcjum, która po wydobyciu należała do Partnera. Wnioskodawca nie może zaliczyć tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu, bowiem kwota ta nie dotyczyła uzyskanego przez niego przychodu. Przekazanie tej kwoty nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Dla celów zobrazowania wskazanej metody rozliczeń, poniżej Wnioskodawca przedstawia przykład, w którym dokona rozliczenia przychodu w wielkości proporcjonalnej do wielkości jego udziału w Konsorcjum:

1.  Wnioskodawca działając na rzecz Stron Konsorcjum wystawia fakturę VAT, opiewającą na 100 PLN wynagrodzenia netto, należnego od klienta. Rozpoznaje jednak przychód podatkowy, zgodnie z umową konsorcjum i normą art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości 60 PLN (60% z 100 PLN).
2.  Partner wystawi na Wnioskodawcę dokument rozliczeniowy (np. fakturę VAT na kwotę przypadającego na niego wynagrodzenia, proporcjonalną do wielkości jego udziału - 40 PLN (40% z 100 PLN). Kwota ta zostaje przekazana Partnerowi przez Wnioskodawcę w ramach wewnętrznych rozliczeń w Konsorcjum i będzie stanowić przychód Partnera, a dla Wnioskodawcy nie będzie stanowić jego kosztów uzyskania przychodów.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania kosztów wewnętrznych w ramach Konsorcjum zakładając, że Wnioskodawca i Partner będą uprawnieni do rozpoznania odpowiednio 60% i 40% kosztów wewnętrznych jako kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowy i spójny z zasadami ogólnymi omówionymi w argumentacji przedstawionej w pytaniu nr 1. Pozwała on bowiem na rozpoznanie kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa każdej ze Stron Konsorcjum do udziału określonego procentowo w umowie Konsorcjum. Dodatkowo, takie podejście jest realizacją zasad określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, określających warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozwała Wnioskodawcy na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty pieniężnej przekazanej Partnerowi, która nie stanowi ostatecznego i faktycznego kosztu Wnioskodawcy.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, m.in. w:

*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10-2/DG)
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-178/10-2/DG)
*   interpretacji z dnia 29 września 2010r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423 -327a/10/MT)
*   interpretacji z dnia 29 września 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423- 327b/10/MT)
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG)
*   interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPBS/423-667/09- 2/DG)
*   interpretacji z 20 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-326/08-2/PS),
*   interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-485/07-2/GJ),
*   interpretacji z 26 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-299/09-3/PS).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie co do zasady zobowiązany do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wysokości jedynie 60% kosztów i wydatków ponoszonych na rzecz Konsorcjum, w szczególności wynagrodzenia wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez dostawców towarów i usługodawców usług nabywanych na rzecz Konsorcjum. Jednocześnie, przychodu Wnioskodawcy nie będą stanowiły kwoty w wysokości 40% kosztów wynikających z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług na rzecz Konsorcjum, którymi Wnioskodawca będzie obciążał Partnera na podstawie dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT).

Jak zostało wskazane powyżej, koszty uzyskania przychodu zostały określone przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o CIT jako wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu łub zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów należy co do zasady zaliczyć wydatki, które ponoszą Strony Urnowy Konsorcjum w związku z działalnością gospodarczą w ramach Konsorcjum, a więc wydatki na zakup towarów czy nabycie usług (chyba że na ich zaliczenie do KUP nie pozwala przepis szczególny; na potrzeby niniejszego pytania założono, ze taki przypadek nie zachodzi).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, faktury VAT od dostawców towarów używanych przez Konsorcjum i usług świadczonych na jego rzecz, będą de facto wystawiane na Operatora. Będzie on zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturach VAT wynagrodzenia, a następnie uzyska od Partnera w ramach wewnętrznego rozliczenia zwrot części zapłaconej kwoty w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału Partnera w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w przypadku prowadzania przez podmioty wspólnego przedsięwzięcia, w tym też Konsorcjum, należy stosować te same zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku przychodów. Strony wspólnego przedsięwzięcia mają więc obowiązek rozliczać koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału i w zysku z danego źródła. Wnioskodawca więc, jako Operator Konsorcjum, pomimo iż będzie podmiotem otrzymującym faktury i rachunki od dostawców i będzie zobowiązany do zapłaty całości wynagrodzenia wskazanego na fakturze VAT do dostawców, powinien rozpoznać jedynie 60% kosztów wykazanych na otrzymanych fakturach i rachunkach jako swoje koszty uzyskania przychodów. Pozostałą część kosztu, tj. 40% powinien bowiem rozpoznać Partner jako jego koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentu rozliczeniowego otrzymanego od Operatora. Partner zwróci zatem w ostatecznym rozrachunku tę sumę Operatorowi w ramach wewnętrznych rozliczeń, które nastąpią poprzez obciążenie Partnera Konsorcjum dokumentem rozliczeniowym (np. fakturą VAT) przez Operatora.

Dla celów zobrazowania wskazanej metody rozliczeń, poniżej Wnioskodawca przedstawia przykład rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wielkości proporcjonalnej do wysokości jego udziału w zysku generowanym przez Konsorcjum:

1.  Na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona faktura VAT, opiewająca na 100 PLN wynagrodzenia netto należnego dostawcy towaru lub usługodawcy. Wnioskodawca rozpozna koszty uzyskania przychodu, zgodnie z umową Konsorcjum i normą art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości 60 PLN (60% z 100 PLN).
2.  Wnioskodawca wystawia dokument rozliczeniowy na kwotę przypadającego na Partnera zobowiązania z tytułu wskazanej faktury VAT, proporcjonalną do wysokości jego udziału w Konsorcjum - 40 PLN (40% z 100 PLN). Kwota ta zostanie alokowana na Partnera i będzie stanowiła jego koszty uzyskania przychodu, a dla Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania kosztów w ramach Konsorcjum, w tzw. szyku zwartym należy uznać za prawidłowy. Pozwala on na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów wedle normy określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa każdej ze Stron do udziału w Konsorcjum, określonego procentowo w Umowie Konsorcjum.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, mają w:

*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-169/10- 2/DG)
*   interpretacji z dnia 26 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-178/10- 2/DG)
*   interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG)
*   interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-667/09- 2/DG)

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać jedynie 60% ponoszonych przez siebie kosztów wewnętrznych dotyczących Konsorcjum jako swoje koszty uzyskania przychodu. Doprowadzi to bowiem do spełnienia normy określonej w art. 5 ustawy o CIT, zobowiązującej Strony Konsorcjum do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do wielkości posiadanego przez Strony udziału w zysku osiąganym w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Jednocześnie, przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiła kwota odpowiadająca pozostałym 40% kosztów wewnętrznych, którą to kwotą Operator obciąży Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, koszty uzyskania przychodu określone w art. 15 ustawy o CIT stanowią wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia czy zachowania jego źródła. Do takich kosztów należy uznać także koszty wewnętrzne Wnioskodawcy (chyba, że na ich zaliczenie do KUP nie pozwała przepis szczególny; na potrzeby niniejszego pytania założono, ze taki przypadek nie zachodzi). Poprzez koszty wewnętrzne Wnioskodawca rozumie między innymi koszty wynagrodzeń pracowników, którzy całość lub część swoich czynności wykonywać będę w związku z działalnością Konsorcjum (w przypadku gdy tylko część czasu pracy danego pracownika dotyczy Konsorcjum niniejsze stanowisko odnosi się tylko do części wynagrodzenia dotyczącej tego czasu; pozostała zaś część jest rozliczana na zasadach ogólnych), koszty administracyjne dotyczące Konsorcjum, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością Konsorcjum, np. koszty związane z utrzymaniem biur, magazynów i innych pomieszczeń Operatora, które są bezpośrednio wykorzystywane na potrzeby Konsorcjum, w części, w jakiej takie koszty dotyczą Konsorcjum, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, norma określona w art. 5 ustawy O CIT powinna znaleźć zastosowanie również do alokacji kosztów wewnętrznych ponoszonych wyłącznie w związku z Konsorcjum. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać jedynie 60% powstałych kosztów wewnętrznych dotyczących wyłącznie działalności Konsorcjum, zgodnie z wielkością jego umownego udziału w Konsorcjum, gdyż w pozostałej części, tj. 40% koszty te będą dotyczyły Partnera i zostaną zaalokowane na Partnera w ramach wewnętrznych rozliczeń w ramach Konsorcjum.

Konsekwentnie, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów 60% kosztów wewnętrznych, a następnie obciąży Partnera dokumentem rozliczeniowym na kwotę 40% wartości kosztów wewnętrznych. Kwota ta nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Dla celów zobrazowania wskazanego modelu rozliczeń, poniżej Wnioskodawca przedstawia rozliczenia kosztów wewnętrznych, jako kosztów uzyskania przychodu:

1.  Wnioskodawca ponosi koszty pracowników, których praca dotyczy Konsorcjum w wysokości 100 PLN (kwota obejmuje tylko koszty pracowników w części dotyczącej prac dla Konsorcjum). Wnioskodawca rozpoznaje 60% tych kosztów jako koszty uzyskania przychodu - tj. 60 PLN.
2.  Jednocześnie, Wnioskodawca wystawi na Partnera dokument rozliczeniowy obciążający go kosztami w wysokości 40% - 40 PLN. Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany rozpoznać tej kwoty jako swojego przychodu.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model rozliczania kosztów wewnętrznych w ramach Konsorcjum zakładający, że Wnioskodawca i Partner będą uprawnieni do rozpoznania odpowiednio 60% i 40% kosztów wewnętrznych jako kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowy i spójny z zasadami ogólnymi omówionymi w argumentacji przedstawionej w pytaniu nr 1. Pozwała on bowiem na rozpoznanie kosztów wedle normy określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, a więc w wysokości proporcjonalnej do prawa każdej ze Stron Konsorcjum do udziału określonego procentowo w umowie Konsorcjum.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 16g ust 8 w zw. z art. 16a ust 1 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach i na rzecz Konsorcjum, zarówno Wnioskodawca jak i Partner będą uprawnieni do wprowadzenia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ich amortyzacji od wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do udziału Stron w Konsorcjum. Jednocześnie kwota, stanowiąca 40% wydatków, którą Operator obciąży. Partnera w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

W świetle ustawy o CIT koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT sam w sobie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Stanowi go dopiero odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej tego środka, a więc w przypadku jego nabycia - od wartości ceny nabycia a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - od wartości kosztu wytworzenia, określonych na zasadach przewidzianych w art. 16g ustawy o CIT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nabycie lub wytworzenie środków trwałych może także nastąpić w ramach i na potrzeby działalności Konsorcjum. W takiej sytuacji dany środek trwały będzie stanowił współwłasność Stron odpowiednio do ich udziału w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji obie Strony umowy Konsorcjum będą uprawnione do wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz ich amortyzacji. W ocenie Wnioskodawcy podstawę odpisów amortyzacyjnych dla każdej ze Stron będzie stanowiła wartość początkowa danych środków trwałych ustalona w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału danej Strony w Konsorcjum. Wskazuje na to norma art. 16g ust 8 ustawy o CIT „W razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika wartość początkową tego składnika ustała się w takiej proporcji jego wartości w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio”. Środki trwałe nabyte lub wytworzone w ramach Konsorcjum będą bowiem stanowić współwłasność Stron tej umowy, wedle wielkości udziału jaki każda ze Stron będzie posiadać w tym Konsorcjum. Dlatego tez wielkość udziału Wnioskodawcy we wskazanych środkach trwałych będzie wynosić 60%, a wielkość udziału Partnera 40%. W takich samych proporcjach powinna zostać ustalona wartość początkowa środków trwałych dla każdej ze Stron.

Dla celów zobrazowania określenia wartości początkowej środków trwałych nabytych lub wytworzonych dla celów Konsorcjum, Wnioskodawca przedstawia następujący przykład:

1.  Operator działając na rzecz Stron Konsorcjum dokonuje nabycia środka trwałego, którego cena nabycia wynosi 1000 PLN. Operator obciąża Partnera kwotą 400 (40% \*1000 PLN kwota ta nie stanowi przychodu Operatora (jako zwrot wydatków w części dotyczącej Partnera).
2.  Każda ze Stron stając się współwłaścicielem danego środka wprowadza go do ewidencji środków trwałych w momencie nabycia danego środka i określa jego wartość początkową wedle wysokości udziałów w Konsorcjum:
    1.  Wnioskodawca w wysokości 600 PLN (60% z 1000 PLN) na podstawie faktury nabycia
    2.  Partner w wysokości 400 PLN (40% z 1000 PLN), która to wartość będzie wynikała z dokumentu rozliczeniowego wystawionego przez Operatora.
3.  Każda ze Stron dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości początkowych na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, zgodnie z zasadami ogólnymi zaczynając w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dany środek wprowadzono do ewidencji.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, obie Strony Konsorcjum będą uprawnione do wprowadzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w ramach Konsorcjum do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ich amortyzacji od wartości początkowej określonej na podstawie udziału w Konsorcjum. Potwierdza to również zasada wyrażona w art. 16g ust. 8 ustawy o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 16g ust 8, art. 16g ust 4 i art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca i Partner powinni kapitalizować wydatki do wartości początkowej środków trwałych w budowie (inwestycje), indywidualnie i proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Konsorcjum. Konsekwentnie Wnioskodawca jako Operator Konsorcjum powinien kapitalizować tylko 60% kosztów do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Jednocześnie, przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiła kwota odpowiadająca 40% wydatków podlegających kapitalizacji, którą to kwotą Wnioskodawca obciąży Partnera na podstawie np. faktury VAT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Strony Umowy Konsorcjum będą ponosiły nakłady, które w przyszłości mogą prowadzić do rozpoznania środków trwałych podlegających amortyzacji. W szczególności jako nakłady na wytworzenie środków trwałych (inwestycje) rozpoznawane będą niektóre koszty związane z poszukiwaniem, testowaniem, badaniem i eksploracją obszarów poszukiwawczych. Wskazane wydatki nie będą stanowić na bieżąco kosztów uzyskania przychodu dla członków Konsorcjum. Zgodnie z przyjętą praktyką stosowaną dotychczas przez Wnioskodawcę będą one rozpoznawane dla celów podatkowych w przyszłości - bądź poprzez odpisy amortyzacyjne, w przypadku, gdy dojdzie do rozpoznania środka trwałego, tj. poszukiwania zakończą się wynikiem pozytywnym, bądź też zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, gdy prace poszukiwawcze zakończą się wynikiem negatywnym (brak złoża).

Zdaniem Wnioskodawcy określone nakłady, podlegające kapitalizacji do wartości inwestycji powinny być kapitalizowane przez strony umowy Konsorcjum proporcjonalnie do wielkości ich udziału w Konsorcjum zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. Wskazana norma nakazuje rozpoznawać wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Do takich wydatków należy niewątpliwe zaliczyć także koszty ponoszone przez strony umowy Konsorcjum na wytworzenie środka trwałego/inwestycje. Kapitalizowanie tych wydatków indywidualnie i proporcjonalnie przez strony odpowiada także funkcjonalnie normie z art. 16g ust 8 ustawy o CIT, która nakazuje także określać wartość początkową składników majątkowych stanowiących współwłasność podatnika proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji, kiedy zgodnie z Umową Konsorcjum Wnioskodawca poniesie nakłady na inwestycje, podlegające co do zasady kapitalizacji do wartości określonego środka trwałego w budowie (powiększające wartość początkowa), to prawidłowe będzie kapitalizowanie przez Wnioskodawcę tylko 60% tych wydatków do wartości początkowej środków trwałych w budowie, a pozostała część - 40 % alokowana na Partnera, nie będzie rozpoznana przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych. W tej części bowiem Partner powinien rozpoznać skapitalizowane koszty w swoich księgach.

Dla celów zobrazowania modelu rozliczeń kosztów podlegających kapitalizacji, Wnioskodawca przedstawia następujący przykład:

1.  Operator działając w ramach Konsorcjum ponosi wydatek w wysokości 1000 PLN, który dotyczy odwiertu i powinien zostać skapitalizowany do wartości inwestycji.
2.  Każda ze Stron, stając się współwłaścicielem takiej inwestycji wprowadza ją do swoich ksiąg i określa (lub powiększa) wartość inwestycji wedle wysokości udziałów w Konsorcjum:
    1.  Wnioskodawca w wysokości 600 PLN (60% z 1000 PLN)
    2.  Partner w wysokości 400 PLN (40% z 1000 PLN)

Jednocześnie, Operator wystawi na Partnera dokument rozliczeniowy obciążający go kosztami w wysokości 40% - 400 PLN. Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany rozpoznać tej kwoty jako swojego przychodu.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

Ad.7

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych na potrzeby Konsorcjum, wynikających z wykorzystania majątku Operatora, tj. majątku niebędącego współwłasnością Stron Konsorcjum, ani nie zakupionego na potrzeby Konsorcjum (sytuacja opisana w punkcie (vi) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), koszty amortyzacji oraz ewentualne koszty nabycia w przypadku innych składników majątku niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne powinny być rozpoznawane przez Operatora w całości na zasadach ogólnych, zaś przychodem Operatora będzie cała kwota (odpowiadająca 40% kwot, obliczonych zgodnie z zasadami ustalonymi przez Strony Konsorcjum), którą to kwotą Wnioskodawca obciąży Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie uzgodnień między Stronami Konsorcjum, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w związku z działalnością Konsorcjum będzie wykorzystywany majątek Operatora. Majątek ten może obejmować przykładowo elementy wyposażenia, maszyny, pomieszczenia, środki transportu itp. Majątek ten jest wyłączną własnością Operatora.

W przypadku używania takiego majątku na potrzeby Konsorcjum Strony ustaliły, iż obciążenia Konsorcjum z tego tytułu będą się odbywały co do zasady na podstawie średnich stawek rynkowych, które miałyby zastosowanie w odniesieniu do takiego majątku w warunkach rynkowych.

Z kolei w przypadku narzędzi i wyposażenia, służących do odwiertów, będących wyłączną własnością Operatora, które zostaną utracone lub całkowicie zniszczone w wyniku prac prowadzonych przez Konsorcjum, Strony ustaliły, iż Operator będzie obciążał Konsorcjum na podstawie kosztów wymiany takiego majątku, pomniejszonych o koszt amortyzacji i powiększonych o koszty transportu do miejsca wykorzystania.

W przypadku używania majątku będącego wyłączną własnością Wnioskodawcy sytuacja Wnioskodawcy i sytuacja Partnera będą zatem odmienne od tych, które zostały opisane w pozostałych punktach niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku powinien on rozpoznać całość kwoty obciążającej Partnera (stanowiącej 40% ustalonej wartości świadczenia na rzecz Konsorcjum) jako przychód dla celów podatkowych. Przychód ten będzie odpowiadał obciążeniu Partnera, tj. 40% umownej ceny świadczenia z tytułu używania majątku będącego wyłączną własnością Wnioskodawcy i zostanie alokowany na Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż majątek będący jego własnością może być w pewnym zakresie, za wynagrodzeniem dla Operatora, używany na potrzeby Konsorcjum nie powinien wpływać na rozpoznanie przez niego kosztów dotyczących tego majątku, tj. m.in. kosztów odpisów amortyzacyjnych, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT. W takim przypadku bowiem majątek nie będzie stanowił współwłasności Stron Konsorcjum, tj. nie znajdzie do niego zastosowania norma przewidziana w art. 16 ust. 8 ustawy o CIT.

Przykładowe rozliczenie z tytułu używania majątku, będącego wyłączną własnością Operatora w opisanych wyżej przypadkach zostało przedstawione poniżej:

1.  Operator posiada maszynę, której koszt nabycia wynosił 1000 PLN i która jest amortyzowana dla celów podatkowych wg. stawki 10%. Maszyna została udostępniona na potrzeby Konsorcjum przez okres 1 roku.
2.  Rynkowa stawka za wynajem analogicznej maszyny od podmiotu trzeciego wynosi 150 zł rocznie.
3.  Strony Konsorcjum powinny zatem ponieść koszt w wysokości 150 PLN.
4.  Wnioskodawca wystawi na Partnera dokument rozliczeniowy obciążający go kosztami w wysokości 40% - 60 PLN. Wnioskodawca, będzie zobowiązany rozpoznać tę kwotę jako swój przychód podatkowy (nie rozpozna natomiast dla celów podatkowych kosztu odpowiadającego 60% kwoty 150 PLN, gdyż jest to wyłącznie koszt przyjęty dla celów rozliczeń w ramach Konsorcjum, a nie faktyczny koszt poniesiony przez Operatora).
5.  ednocześnie, Operator rozpozna koszt amortyzacji przedmiotowej maszyny w wysokości 100 PLN na zasadach ogólnych.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

Ad.8

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku naliczenia opłaty za finansowanie, którą obciąży on Partnera przychodem Wnioskodawcy będzie cała kwota, którą Operator obciąży Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT), odpowiadająca udziałowi Partnera w Konsorcjum.

Jak wskazano w stanie faktycznym generalnie prace w ramach Konsorcjum będą prowadzone w oparciu o przygotowywane przez Operatora roczne programy (harmonogramy) prac oraz budżety zawierające szczegółowe zestawienie planowanych na dany rok prac oraz związanych z nimi wydatków.

Co do zasady, wydatki ponoszone w ramach Konsorcjum będą początkowo ponoszone, tj. finansowane przez Operatora, który następnie przeniesie 40% związanych z nimi kosztów na Partnera na podstawie miesięcznych zestawień kosztów. W związku z tym po stronie Operatom powstanie dodatkowy koszt związany z działalnością Konsorcjum, tj. koszt kapitału zaangażowanego w finansowanie bieżących wydatków Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, w takiej sytuacji Operator będzie uprawniony do obciążenia Partnera opłatą z tytułu finansowania. Opłata ta będzie ustalana zgodnie z zasadami przyjętymi w Procedurze Księgowej i opisanymi w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku powinien on rozpoznać całość kwoty obciążającej Partnera (stanowiącej 40% ustalonej wartości kosztu finansowania przypisanego na rzecz Konsorcjum) jako przychód dla celów podatkowych. Przychód ten będzie odpowiadał obciążeniu Partnera, tj. 40% umownego kosztu z tytułu zaangażowania środków finansowych Operatora w działalności Konsorcjum i zostanie alokowany na Partnera na podstawie odpowiedniego dokumentu rozliczeniowego (np. faktury VAT).

Przykładowe rozliczenie z tytułu opłaty za finansowanie zostało przedstawione poniżej:

1.  Operator finansuje w ciągu miesiąca wydatki na potrzeby Konsorcjum w wysokości 1000 PLN, które stanowią w 40% koszt Partnera a w 60% koszy Operatora, na zasadach opisanych powyżej.
2.  W związku z zapłatą przez Operatora pełnej kwoty wydatków, w tym wydatków alokowanych do Partnera w wysokości 400 PLN od wydatków alokowanych na Partnera została naliczona opłata za finansowanie przykładowo w wysokości 20 PLN.
3.  Wnioskodawca wystawi na Partnera dokument rozliczeniowy obciążający go opłatą za finansowanie w wysokości odpowiadającej 40% kosztów finansowania łącznych wydatków - 20 PLN. Wnioskodawca, będzie zobowiązany rozpoznać tę kwotę jako swój przychód podatkowy.

Wnioskodawca rozpozna natomiast na zasadach ogólnych, niezależnie od rozliczeń Konsorcjum ewentualne koszty finansowania zewnętrznego, które poniesie on w celu pozyskania środków na sfinansowanie wydatków na rzecz Konsorcjum.

Opisany powyżej schemat rozliczeń został przedstawiony na poniższym diagramie:

PATRZ WNIOSEK ORD-IN

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Partnera zgodnie z umową Konsorcjum, opłatą w wysokości ustalonej jako procent wydatków Konsorcjum będzie stanowić w całości przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę, będzie on jako Operator Konsorcjum zobowiązany na mocy Umowy Konsorcjum do prowadzenia prac w ramach danego wspólnego przedsięwzięcia. Na Wnioskodawcy będzie więc spoczywała odpowiedzialność za czynności Konsorcjum i będzie ponosił w jego ramach ryzyko gospodarcze. Z tego powodu Wnioskodawca będzie uzyskiwał od Partnera sui generis wynagrodzenie za obsługę operacyjną i administracyjną prac Konsorcjum. Strony określiły postać i wysokość tego wynagrodzenia jako narzut na kosztach.

W opinii Wnioskodawcy wartość narzutu stanowi, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Partnera swoistej usługi administracyjnej. Do tego przychodu nie będzie mieć zastosowania norma z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, która została opisana w powyższych pytaniach.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyskuje od Partnera w formie narzutu na kosztach, nie jest przychodem generowanym z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest Konsorcjum. Stanowi ono wyłącznie zysk Operatora związany z zaangażowaniem jego własnych zasobów do obsługi operacyjnej i administracyjnej prac Konsorcjum, a więc stanowi de facto wynagrodzenia za pełnienie funkcji lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, narzut na kosztach Konsorcjum, stanowiący obciążenie Partnera będzie wyłącznie przychodem Wnioskodawcy i do przychodu tego nie będzie miała zastosowania norma z art. 5 ust. ustawy o CIT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-157/10-6/DG).

Ad. 10

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przekazanie przez Partnera środków finansowych Operatorowi na pokrycie przyszłych wydatków Konsorcjum jest neutralne podatkowo w tym znaczeniu, że nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, ani kosztu uzyskania przychodu po stronie Partnera.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że „do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Do tego typu należności można zdaniem Wnioskodawcy zaliczyć także środki finansowe przekazywane przez Partnera Operatorowi na pokrycie przyszłych szacowanych wydatków Wnioskodawcy związanych z działalnością Konsorcjum.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mogą wystąpić sytuacje, w których zgodnie z umową Konsorcjum Operator będzie mógł żądać od Partnera udostępnienia środków pieniężnych na pokrycie planowanych w następnym miesiącu wydatków. Na podstawie takiego żądania gotówki (tzw. cash calle) Partner będzie przekazywał Operatorowi środki finansowe, które będą utrzymywane na wspólnym koncie bankowym Stron Umowy Konsorcjum. Przesłane w ten sposób fundusze będą miały charakter wpłat na poczet szeroko pojętych dostaw towarów i usług, które są dopiero planowane.

Przeniesienie określonych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu dla Wnioskodawcy, który wskazane fundusze otrzyma. Spełniają one bowiem warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który wyłącza takie należności z przychodów podatkowych oraz nie są one definitywnym przysporzeniem otrzymującego. (Analogicznie dokonywane wpłaty nie będą także stanowiły kosztów uzyskania przychodów po stronie Partnera.)

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 22 lipca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-275/10-2/DG).

Ad.11

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji powinien on rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający Płatności 1, któremu powinno towarzyszyć rozpoznanie kosztów w wysokości 40% dotychczasowych nakładów, dotyczących obszarów użytkowania górniczego MUA 1, MUA 2 i 3, w których 40% praw kontraktowych (MUA 1)/ praw do udziału (MUA 2 i MUA 3) nabył Partner.

W związku z przystąpieniem Partnera do Konsorcjum, Wnioskodawca zgodził się na przeniesienie na Partnera 40% udziału w posiadanych na podstawie MUA prawach użytkowania górniczego dotyczących określonych terenów w Polsce. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, przed założeniem Konsorcjum Operator poniósł już pewne koszty związane z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, tj. m.in. koszty rozpoznawania obszaru poszukiwawczego w związku z działalnością rozpoznawczą na terenach objętych wspomnianymi MUA.

Koszty te zostały rozpoznane przez Operatora jako inwestycje, tj. zostały skapitalizowane zarówno dla celów księgowych jak i dla celów podatkowych.

Po przystąpieniu do Konsorcjum Partner ma możliwość partycypowania w dotychczasowych inwestycjach i wynikach badań, będących konsekwencją dotychczasowych działań Operatora i kosztów poniesionych w związku z tymi działaniami.

Oznacza to, że dokonując Płatności Partner ekonomicznie niejako „wkupił się” w dotychczasowe inwestycje, jak i przyszłe pożytki, które będą uzyskane w ramach działalności Konsorcjum. Oznacza to, że Partner będzie miał prawo do korzystania z dotychczasowych nakładów na zasadach przewidzianych w Umowie Konsorcjum, tj. w 40%. Z tego tytułu Partner wypłacił określone wynagrodzenie dla Operatora.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji powinien on rozpoznać przychód podatkowy, któremu efektywnie powinno towarzyszyć rozpoznanie kosztów dotychczasowych nakładów dotyczących obszarów objętych MUA, co do których 40% - wy udział nabył Partner. W związku z tym, iż dotychczas nakłady zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę w całości jako skapitalizowane koszty, na moment przystąpienia Partnera Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów 40% nakładów.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż zgodnie z zasadami określonymi w Umowie FOA, Płatność I dokonana przez Partnera nie odpowiada kwotowo wartości 40% faktycznych nakładów poniesionych dotychczas przez Wnioskodawcę. Strony Umowy Konsorcjum, wynegocjowały bowiem wartość przystąpienia Partnera jako członka Konsorcjum działając jako podmioty niepowiązane.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie należy uznać, iż uzyskanie przychodu z tytuły Płatności 1 było możliwe dzięki poniesieniu przedmiotowych kosztów w przeszłości. Tak wiec są to koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu z tytułu Płatności 1. Pod względem ekonomicznym zdaniem Wnioskodawcy można uznać, iż niejako „odsprzedał” on część dotychczasowych nakładów do Partnera (tj. 40% kosztów związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, tj. m.in. kosztów rozpoznawania obszaru poszukiwawczego w związku z działalnością rozpoznawczą na terenach objętych wspomnianymi MUA), po cenie odpowiadającej kwocie, jaką Partner musiał zapłacić aby „wkupić się” w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowane przez niego podejście jest również uzasadnione, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące zasad rozpoznawania inwestycji w ramach Konsorcjum, przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do Pytania 6 oraz zasad ogólnych rozliczeń w ramach konsorcjum wynikających z normy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Ad. 12

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy w kwocie otrzymanej od Partnera pierwszej części Płatności 2 oraz koszt podatkowy w wysokości kosztów będących podstawą wyliczenia tego wynagrodzenia w dacie rozpoznania tego przychodu, pomniejszając jednocześnie wysokość skapitalizowanych nakładów.

W stosunku natomiast do drugiej części Płatności 2 powinien on rozpoznać przychód w kwocie otrzymanej od Partnera drugiej części Płatności 2 oraz koszty uzyskania przychodu na bieżąco w roku poniesienia kosztów, które są bazą dla wyliczenia tego wynagrodzenia, w tym kosztów które zostaną poniesione w następnych latach podatkowych i nie będzie można zaliczyć ich do kosztów roku, w którym powstał przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

W przypadku uznania, iż powyższe stanowisko w kwestii drugiej części Płatności 2 jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy alternatywnym podejściem będzie brak rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej drugiej części Płatności 2 na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i rozpoznanie odpowiednio przychodu i kosztu podatkowego dopiero w momencie faktycznego poniesienia odpowiednich kosztów (które są podstawą wyliczenia drugiej części Płatności 2) przez Wnioskodawcę i dokonania rozliczenia z Partnerem w tej części.

W związku z zawarciem umowy FOA Partner zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Płatności 2, która została określona w ustalonej maksymalnej kwocie. Płatność ta, jak wskazano w stanie faktycznym będzie obliczana na podstawie 100% kosztów konkretnych inwestycji, które miały zostać poniesione przez Wnioskodawcę od sierpnia 2010 r. na obszarze objętym odrębnym MUA (m.in. koszty związane z testowaniem odwiertów) i do poniesienia których do ustalonej w umowie maksymalnej kwot X zobowiązał się w 100% Partner.

Na podstawie FOA oraz dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami, które zostaną potwierdzone w Umowie Potwierdzającej rozliczenie przedmiotowej Płatności 2 zostanie dokonane w następujący sposób:

*   operator obciążył Partnera kwotą Y Euro na podstawie poniesionych kosztów w pierwszym etapie prowadzonych prac (pierwsza część Płatności 2), tj. zgodnie z mechanizmem określonym w FOA;
*   pozostała część Płatności 2, tj. różnica (X-Y) zostanie zapłacona przez Partnera na rzecz Operatora „z góry” tj. jeszcze przed poniesieniem przez Operatora dalszych kosztów stanowiących podstawę do kalkulacji tego obciążenia (druga część Płatności 2). Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia nastąpi w chwili, kiedy Operator będzie znał pełną wysokość rzeczywistych kosztów stanowiących podstawę do kalkulacji Płatności 2. Jeżeli rzeczywista kwota wynagrodzenia okaże się niższa niż zapłacona przez Partnera, Operator skoryguje rozliczenia z tego tytułu i zwróci Partnerowi ewentualną różnicę.

Z biznesowego punktu widzenia, dokonując zarówno Płatności 1 opisanej w Pytaniu 11 jak i Płatności 2, będącej przedmiotem niniejszego pytania, Partner niejako „wkupił się” w dotychczasowe inwestycje, jak i przyszłe pożytki, które będą uzyskane w ramach działalności Konsorcjum, zobowiązując się do poniesienia powyższych kosztów odpowiadających Płatnościom 1 i 2.

Tym niemniej, w odróżnieniu od Płatności 1, która została określona bezwarunkowo, jak wskazano wyżej, wysokość Płatności 2 została określona w Umowie FOA w odniesieniu do konkretnych nakładów, co do poniesienia których na odrębnym obszarze objętym odrębnym prawem użytkowania górniczego (MUA) zobowiązał się Wnioskodawca, a Partner zobowiązał się do zwrotu tych nakładów w 100% na rzecz Wnioskodawcy.

Co do zasady, Wnioskodawca rozpoznaje w swoich księgach tego typu nakłady jako koszty inwestycji, tj. podlegają one kapitalizacji dla celów podatkowych i nie stanowią koszt uzyskania przychodu na bieżąco. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyżej opisanym określeniem Płatności 2 w ścisłym odniesieniu do takich nakładów, otrzymana od Partnera Płatność powinna efektywnie pomniejszyć dotychczasowe nakłady Wnioskodawcy. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe ujęcie tego zdarzenia dla celów podatkowych powinno zakładać:

*   rozpoznanie kwot Płatności 2 jako przychodu podatkowego Wnioskodawcy w momencie wcześniejszego ze zdarzeń, tj. otrzymania płatności lub wystawienia odpowiedniej faktury;
*   rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wydatkom bezpośrednio związanym z otrzymaną Płatnością 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Płatności 2 powinno być traktowanie na zasadach analogicznych do odsprzedaży nakładów czy „refaktury” kosztów, gdyż prowadzi zasadniczo do analogicznego skutku ekonomicznego jak wymienione transakcje. W przypadku natomiast odsprzedaży nakładów czy „refaktury” kosztów nie ulega wątpliwości, iż odsprzedający czy refakturujący rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży, a jednocześnie ma prawo do rozpoznania odpowiedniego kosztu uzyskania tego przychodu, w kwocie odsprzedawanych nakładów czy refakturowanych kosztów. Wnioskodawca zastosował takie podejście w stosunku do 1 części Płatności 2.

W analizowanym przypadku należy zwrócić uwagę na fakt, iż maksymalna kwota wynagrodzenia (Płatność 2) z tytułu przeniesienia określonych praw zostanie zapłacona przez Partnera jeszcze przed poniesieniem wszystkich kosztów, które będą stanowiły podstawę do jej kalkulacji. Jak zostało bowiem wskazane, pierwsza część Płatności 2 w wysokości Y została faktycznie obliczona w oparciu o wartość rzeczywiście poniesionych przez Operatora wydatków, natomiast pozostała część maksymalnej kwoty (X-Y), zostanie zapłacona z góry, tj. jeszcze przed poniesieniem przez Operatora kosztów stanowiących podstawę do jej kalkulacji (druga część Płatności 2). Zgodnie z postanowieniami umownymi pomiędzy Stronami prawa będące przedmiotem analizowanej transakcji przechodzą ostatecznie na Partnera w chwili dokonania zapłaty pełnej kwoty należnego wynagrodzenia (niezbędna zgoda Ministra Środowiska została już wydana).

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż po stronie Operatora powinien powstać przychód w kwocie drugiej części Płatności 2. Tym samym, przedmiotowa transakcja powinna być rozliczona w następujący sposób:

*   kwota drugiej części Płatności (X-Y) będzie stanowiła przychód podatkowy Operatora w momencie wcześniejszego ze zdarzeń: otrzymania płatności lub wystawienia odpowiedniej faktury;
*   koszty inwestycji Operatora, które będzie on ponosił, a które stanowią bazę do wyliczenia drugiej części Płatności 2, ponoszone w następnych latach podatkowych, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c, tj.
*   w przypadku kosztów poniesionych przed upływem terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będą one zaliczone do kosztów podatkowych w roku, w którym został wykazany przychód z tytułu Płatności 2.
*   w przypadku kosztów poniesionych po upływie terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT zostaną one rozliczone na bieżąco, tj. w roku, w którym zostały poniesione.
*   jednocześnie, w związku z faktem, iż omawiane wydatki stanowią koszty podatkowe bezpośrednio zwiane z przychodem uzyskanym z tytułu otrzymania Płatności 2, nie powinny one być kapitalizowane do wartości początkowej inwestycji przez Operatora.

Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście jest tym bardziej uzasadnione, iż w przypadku, gdy faktyczne koszty inwestycji poniesione przez Operatora okażą się niższe niż ustalona maksymalna kwota X, Operator będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty zapłaconej przez Partnera. W takim przypadku wysokość poniesionych faktycznie wydatków ma bezpośrednie odniesienie na wysokość uzyskanego przez Operatora przychodu, co wskazuje na wyraźne bezpośrednie powiązanie tych wydatków z uzyskanym przychodem. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe podejście w pełni znajduje potwierdzenie w obecnych przepisach ustawy o CIT i Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie. Jednocześnie jednak, gdyby powyższe stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do 2 części Płatności 2 zostało uznane za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy jedynym alternatywnym rozwiązaniem byłoby uznanie 2 części Płatności 2 za zaliczkę na poczet przyszłych koszt6w inwestycji, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, co oznaczałoby brak rozpoznania przychodu w momencie otrzymania tej części Płatności od Partnera.

W takim przypadku Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości 2 części Płatności 2 dopiero w momencie dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami, tj. w chwili, gdy Operator faktycznie poniesie i rozliczy rzeczywiście poniesione wydatki, na zasadach analogicznych do przedstawionych powyżej w stosunku do pierwszej części Płatności 2. Jednak zdaniem Wnioskodawcy takie podejście byłoby nieuzasadnione, gdyż zasadniczo Płatność 2 jest płatnością z tytułu przeniesienia praw do udziału w prawach użytkowania górniczego. W związku z tym, iż przedmiotowe prawa zostały przeniesione na Partnera z momentem dokonania Płatności 1 i Płatności 2, nie można uznać, iż druga część Płatności 2 stanowi należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, tj. przeniesienie praw już nastąpiło, więc druga część Płatności 2, mimo iż otrzymana z góry przed poniesieniem wydatków stanowiących podstawę jej poniesienia, nie powinna stanowić zaliczki.

Ad. 13.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wykonania Opcji przez Partnera i odpłatnego przeniesienia na rzecz Partnera 40% udziału w dalszym rozwoju i produkcji złoża w bloku koncesyjnym, będącym częścią MUA 1 Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Płatności 3 oraz będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania 40% dotychczasowych nakładów na to złoże, skapitalizowanych jako inwestycje w toku.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie Umowy FOA, Partner ma możliwość (Opcja) rozszerzenia zakresu swojego udziału w Konsorcjum również w obszarze dotyczącym złoża odkrytego wcześniej przez Operatora. Opcja umożliwia Partnerowi nabycie 40% udziału w dalszym rozwoju i produkcji na odkrytym przez Operatora złożu w bloku koncesyjnym, będącym częścią MUA 1, na warunkach przewidzianych w Umowie FOA.

Jeżeli Partner zdecyduje się wykonać przedmiotowa Opcję, tytułem wynagrodzenia za przeniesienie na jego wspomnianego 40%-ego udziału w dalszym rozwoju i produkcji na odkrytym przez Operatora złożu w bloku koncesyjnym, będącym częścią MUA 1 Partner będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Operatora ustalonej w umowie kwoty (Płatność 3).

Jednocześnie, przed założeniem Konsorcjum Operator poniósł już pewne koszty związane z poszukiwaniem i rozpoznawaniem odkrytego złoża, które zostały przez Operatora skapitalizowane w wartości inwestycji (odwierty).

Jeżeli Partner wykona Opcję, będzie on miał możliwość partycypowania w dotychczasowych inwestycjach i wynikach rozpoznawania odkrytego złoża jak również w przyszłym rozwoju złoża i ewentualnej przyszłej produkcji węglowodorów z tego złoża.

Oznacza to, że dokonując Płatności 3 Partner ekonomicznie niejako „wkupi się” w dotychczasowe inwestycje, jak i przyszłe pożytki, które będą uzyskiwane w ramach działalności Konsorcjum. Oznacza to, że Partner będzie miał prawo do korzystania z dotychczasowych nakładów na zasadach przewidzianych w Umowie Konsorcjum, tj. w 40%.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe przedmiotowej Płatności 3, podobnie jak to miało miejsce w przypadku Płatności 1 należy analizować nie tylko w świetle rozliczenia finansowego stron transakcji z tytułu przystąpienia Partnera do Konsorcjum (tj. odpłatne przeniesienie praw), lecz również z perspektywy prowadzonych w przyszłości rozliczeń pomiędzy Stronami Konsorcjum, które zostały szczegółowo opisane w pytaniach 1-9.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Płatności 3, któremu efektywnie powinno towarzyszyć rozpoznanie kosztów dotychczasowych nakładów dotyczących odkrytego złoża, co do którego 40%-wy udział nabędzie Partner wykonując Opcję. W związku z tym, iż nakłady były do tej pory rozpoznane przez Wnioskodawcę w całości jako skapitalizowane koszty (inwestycje), na moment przystąpienia Partnera Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów 40% tych nakładów.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum, Płatność 3 dokonana przez Partnera nie będzie odpowiadać kwotowo wartości 40% faktycznych nakładów poniesionych dotychczas przez Wnioskodawcę na złoże. Strony Umowy Konsorcjum, działając jako podmioty niepowiązane wynegocjowały wartość przystąpienia Partnera jako członka Konsorcjum w kwocie rynkowej, która może być różna od 40% kwalifikowanych nakładów dotyczących odkrytego złoża, co do którego 40%-wy udział nabędzie ewentualnie Partner.

W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie należy uznać, iż uzyskanie przychodu z tytuły Płatności 3 będzie możliwe dzięki poniesieniu przedmiotowych kosztów na złoże. Tak wiec są to koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu z tytułu Płatności 3. Pod względem ekonomicznym zdaniem Wnioskodawcy można uznać, iż w momencie wykonania Opcji niejako „odsprzeda” on część dotychczasowych nakładów do Partnera (tj. 40% skapitalizowanych kosztów odwiertów dotyczących odkrytego złoża), po cenie odpowiadającej kwocie, jaką Partner musiał zapłacić aby „wkupić się” w ten zakres współpracy w ramach Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowane przez niego podejście jest też uzasadnione, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące zasad rozpoznawania inwestycji w ramach Konsorcjum, przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do Pytania 6 oraz zasad ogólnych rozliczeń w ramach konsorcjum wynikających z normy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź organu na pytania Spółki o prawidłowość rozliczeń wydatków z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji (zakreślony w ramach przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej) może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie w wykazanej proporcji konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74 poz. 397), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 ze zm.). Pamiętać należy również o zasadzie, zgodnie z którą dany wydatek może być ujęty i odliczony jako koszt uzyskania przychodu tylko jeden raz.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.