Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.118.2018.4.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczącej przekazania aportem węzła cieplnego do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniach 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) i 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczącej przekazania aportem węzła cieplnego do spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 kwietnia i 2 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczącej przekazania aportem węzła cieplnego do spółki prawa handlowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto X (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Miasto będąc podatnikiem VAT składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Gmina Miasto realizowała projekt pn. „…”. Termin finansowego zakończenia projektu: 22 kwietnia 2013 r.

Zakres rzeczowy i cel projektu.

Gmina Miasto realizowała projekt polegający na budowie od podstaw w obrębie średniowiecznych fundamentów Ratusza Staromiejskiego. Budynek Ratusza posiada powierzchnię użytkową 3.660,24 m2 i kubaturę 14.161,46 m3. W odbudowanym Ratuszu znajdują się m.in. sala koncertowa/konferencyjna (wielofunkcyjna) na około 150 miejsc z własnym zapleczem oraz 4 sale wielofunkcyjne dla 30-50 osób, przestrzeń wystawowa, informacja turystyczna, pokoje biurowe, a także 5 pokoi gościnnych z łazienkami.

Głównym celem projektu był wzrost potencjału turystycznego X. poprzez ochronę i zwiększenie roli kultury i dziedzictwa kulturowego w rozwoju gospodarczym i ekonomicznym miasta i regionu. Realizacja projektu przywróciła Ratuszowi jego historyczne funkcje - ośrodka działalności kulturalnej i społecznej oraz ośrodka życia kulturalnego miasta. Rewitalizacja Ratusza służyła także przywróceniu poczucia wspólnoty i odtworzeniu świetności X. - dawnego miasta hanzeatyckiego. Odbudowany Ratusz jest obecnie miejscem promocji dziedzictwa kulturowego X. i regionu. Skupia również funkcje kulturalne i reprezentacyjne. Obecne w Ratuszu instytucje kultury realizują zadania statutowe, wspierają rozwój kultury i sztuki oraz realizują ofertę pod turystykę kulturową.

W Ratuszu, zgodnie z założeniami projektu, funkcjonują:

1.  Orkiestra Kameralna - instytucja kultury, której celem działania jest m.in. upowszechnianie, rozwijanie i zaspakajanie potrzeb społeczeństwa w zakresie kultury muzycznej oraz umożliwienie aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym,
2.  Informacja Turystyczna prowadzona przez Polskie Towarzystwo Turystyczno-Krajoznawcze,
3.  Euroregion, którego statutowym celem działania jest m.in. podtrzymywanie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej, kultury i sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji.

Ponadto przestrzeń wystawowa Ratusza wykorzystana jest m.in. przez Muzeum Archeologiczno-Historyczne na potrzeby „Muzeum Historii X.”. Przestrzeń ta jest przeznaczona na organizowanie nieodpłatnych wystaw dla zwiedzających - działalność związaną z zadaniami miasta w zakresie upowszechniania kultury.

Powierzchnie odbudowanego Ratusza są wykorzystywane przede wszystkim na realizację zadań wynikających z celów statutowych, nałożonych na Gminę przez ustawę o samorządzie gminnym. Część powierzchni Ratusza wykorzystywana jest do dokonywania czynności opodatkowanych, w związku z umowami najmu zawieranymi przez Gminę z podmiotami korzystającymi z wybudowanej w ramach projektu infrastruktury.

Euroregion korzysta z pomieszczeń Ratusza na podstawie umowy najmu (w opłacie za najem ujęta jest także opłata za media, rozliczana proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez Euroregion w stosunku do powierzchni całego budynku).

Orkiestra Kameralna korzysta z pomieszczeń nieodpłatnie, ponosi jedynie koszt mediów - na podstawie umowy użyczenia (opłata za media rozliczana jest proporcjonalnie do zajmowanej przez XXX powierzchni w stosunku do powierzchni całego budynku).

PTTK, który prowadzi informację turystyczną, korzysta z pomieszczeń nieodpłatnie na podstawie umowy powierzenia zadania zleconego przez miasto.

Urząd Miejski prowadzi także okazjonalny wynajem pomieszczeń dla zainteresowanych podmiotów (instytucje zewnętrzne lub osoby fizyczne) na zasadach komercyjnych (umowy odpłatne), jak i nieodpłatnie. Zasady odpłatności i stawki godzinowe reguluje wewnętrzne Zarządzenie nr \`(...)\`/2014 Prezydenta Miasta z 17 października 2014 r. ws. ustalenia indywidualnych stawek czynszu za najem pomieszczeń wraz z wyposażeniem oraz opłat za udostępnianie sal w budynkach Urzędu Miejskiego. Zgodnie z ww. zarządzeniem, organizatorom przedsięwzięć objętych patronatem Prezydenta Miasta oraz organizacjom pożytku publicznego sale udostępniane są w kwocie stanowiącej 50% stawek przyjętych w zarządzeniu. Pokoje gościnne dla gości Orkiestry Kameralnej udostępniane są nieodpłatnie. Nieodpłatny wynajem sal dotyczy:

*   departamentów Urzędu Miejskiego oraz jednostek organizacyjnych Gminy mających siedzibę w X.,
*   korzystających, którzy wraz z Udostępniającym - Prezydentem Miasta - są organizatorem danego spotkania bądź przedsięwzięcia,
*   podmiotów, które otrzymały wydaną przez Prezydenta Miasta zgodę na nieodpłatny wynajem sal.

W lipcu 2014 r. przeprowadzona została rekalkulacja luki finansowej dla projektu - w związku ze zmianami w zakresie przychodów i kosztów w stosunku do założeń przyjętych w projekcie. Dokonana analiza rentowności projektu weryfikuje prawidłowość oszacowania wielkości dotacji, która nie może przynosić nadmiernych korzyści dla beneficjenta. W analizie dokonano kalkulacji faktycznych przychodów z tytułu najmu pomieszczeń, obciążeń najemców kosztami zużytej energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków, sprzątania, ochrony mienia. W wyniku dokonanej rekalkulacji ustalono, że projekt nie przynosi korzyści dla beneficjenta i może otrzymać maksymalną dotację ze środków Unii Europejskiej.

Od momentu wykonania rekalkulacji luki finansowej w ramach projektu nie pojawiły się inne lub nowe źródła przychodów nie uwzględnione w analizie finansowej przy obliczaniu luki w finansowaniu, nie nastąpiły również istotne zmiany w stosowanej polityce taryfowej.

Zarządzanie.

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013, co do zasady projekt musi zachować trwałość przez okres 5 lat od daty zakończenia jego realizacji, określonej w umowie o dofinansowanie projektu oraz nie może zostać poddany znaczącej modyfikacji, mającej wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu.

Pojęcie „trwałości projektu” rozumiane jest jako niepoddanie projektu tzw. znaczącej modyfikacji, tj. modyfikacji mającej wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez przedsiębiorstwo lub podmiot publiczny oraz wynikającej ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury albo z zaprzestania działalności produkcyjnej.

Właścicielem projektu po zakończeniu jego realizacji jest Beneficjent czyli Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Powstała infrastruktura stanowi majątek Gminy. W związku z powyższym zarówno w okresie pierwszych pięciu lat, jak i w następnych latach eksploatacji projektu, właścicielem i zarządzającym będzie Beneficjent (tj. Gmina na prawach powiatu), który będzie ponosił koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją infrastruktury objętej zakresem rzeczowym projektu.

Podatek VAT.

Podatek VAT we wniosku aplikacyjnym oraz umowie o dofinansowanie został uwzględniony częściowo jako koszt kwalifikowany. Podatek od towarów i usług beneficjent odzyskał w części dotyczącej aportu niepieniężnego węzła cieplnego wniesionego po zakończeniu realizacji inwestycji do spółki prawa handlowego - XXX Sp. z o.o. - dla której w 100% właścicielem jest Gmina.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z wydzieleniem powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi przeznaczonymi na wynajem, obniżono kwalifikowalność VAT o procent powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina na prawach powiatu wnosząc aport rzeczowy do spółek prawa handlowego i cywilnego otrzymuje w zamian udziały (akcje) spółki o określonej wartości nominalnej. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. ws. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - rozdział 13 § 38, do 30 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego były objęte zwolnieniem. W chwili obecnej dostawa towarów lub wykonanie usług, jako aport jest rozliczane według ogólnych zasad określonych w ustawie o podatku VAT, co oznacza, iż aport winien być dokumentowany fakturą sprzedaży, a stawka podatkowa wykazana na tej fakturze będzie zależna od tego, z jakim towarem lub usługą mamy do czynienia. Podstawą opodatkowania w każdym aporcie niepieniężnym będzie obrót. W konsekwencji zmiany tych przepisów, zdaniem Gminy, podatek VAT może być rozliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. istnieje możliwość do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  budynek ratusza został przyjęty do użytkowania w 2011 r.,
2.  od momentu przyjęcia do użytkowania ratusza pomieszczenia były wykorzystywane do czynności:
    1.  opodatkowanych - wynajem lokali użytkowych,
    2.  niepodlegających opodatkowaniu - działalność statutowa Urzędu Miejskiego,
3.  Gmina przy budowaniu ratusza nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego,
4.  Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu dotyczących budowy ratusza,
5.  przy budowie węzła cieplnego Gmina była w stanie przyporządkować ponoszone wydatki w całości do czynności opodatkowanych,
    1.  węzeł cieplny został wybudowany we wrześniu 2011 r.,
    2.  po wybudowaniu węzła cieplnego, nie był on użytkowany przez Gminę,
    3.  węzeł cieplny został przekazany w formie aportu do Spółki w zamian za udziały,
    4.  Gmina ponosiła wydatki w związku z budową węzła cieplnego, który doprowadza energię cieplną do budynku ratusza,
    5.  przekazanie aportu do Spółki prawa handlowego dotyczyło tylko węzła cieplnego, pozostały majątek jest na stanie środków trwałych w Urzędzie Miejskim,
6.  węzeł cieplny został wybudowany w ramach realizacji projektu pn. „…”,
7.  wartość inwestycji polegającej na wybudowaniu węzła cieplnego wyniosła:
    1.  wartość netto 222.068,02 zł,
    2.  podatek VAT 51.075,64 zł,
    3.  wartość brutto 273.143,66 zł,
8.  w oparciu o wskazaną wartość netto środka trwałego Gmina objęła 444 udziały o wartości 500,00 zł każdy udział. Pozostająca kwota nadwyżki wartości netto wnoszonych aportem środków trwałych ponad wartość obejmowanego kapitału przeznaczona została na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Gmina miała możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości od czynności dotyczącej przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki prawa handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brzmieniem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego też Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, dotyczącego poniesionych kosztów na wybudowanie węzła cieplnego, który po wybudowaniu został wniesiony aportem do spółki prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną. W konsekwencji, Gmina może zaciągać zobowiązania i być stroną stosunków cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Zatem stwierdzić należy, iż Gmina dokonując czynności przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki z o.o. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ww. czynność spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) - ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Gmina bezpośrednio po wybudowaniu węzła cieplnego wniosła go aportem do Spółki prawa handlowego. Zatem warunki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 10 i 10a ustawy (o ile przedmiotowy węzeł stanowi budowlę), nie zostały spełnione i czynność ta podlegała opodatkowaniu.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro założeniem realizowanego projektu było wniesienie przez Gminę, po zakończeniu budowy, węzła cieplnego aportem do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce, to wytworzenie ww. majątku nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta stanowiła dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, skoro – jak wskazano we wniosku – Gmina była w stanie przy budowie węzła cieplnego przyporządkować ponoszone wydatki w całości do czynności opodatkowanych, miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczących przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki z o.o.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zastrzec, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków poniesionych w ramach opisanego projektu, gdyż z treści stanowiska i zadanego pytania jasno wynikało, że Gmina jest zainteresowana interpretacją jedynie w odniesieniu do przekazania węzła cieplnego aportem do Spółki prawa handlowego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.