Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-737/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-16
Teza: Czy różnice kursowe wynikające, tak ze zrealizowanej zapłaty lub częściowej zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie, jak i naliczone statystycznie w przypadku braku płatności lub dokonania jedynie częściowej płatności faktury dokumentującej zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przed dniem przyjęcia go/jej do używania winny korygować wartość początkową nabytego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (cenę nabycia)?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; faktura; nabycie; różnica-różnice kursowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2009 r. (data wpływu 19.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części odnoszącej się do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zrealizowanych różnic kursowych przy całkowitej i częściowej zapłacie – **jest prawidłowe;**
*   w części odnoszącej się do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych statystycznych różnic kursowych w przypadku braku zapłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych, przy stosowaniu tzw. podatkowej metody ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca nabywała oraz zamierza w przyszłości nabywać urządzenia i maszyny oraz autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje, które ze względu na ich wartość, jak też okres używania oraz wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią lub też stanowić będą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Urządzenia i maszyny, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje nabywane są między innymi od dostawców zagranicznych. W takim przypadku cena za nabywane urządzenia, maszyny, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje określana jest w walucie innej niż złote polskie, np. USD lub Euro.

Nabycie oraz przyjęcie do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w przypadku zakupu od dostawcy zagranicznego odbywać się może według następującej procedury:

1.  złożenie zamówienia lub zawarcie umowy;
2.  dostawa urządzenia, maszyny, autorskich lub pokrewnych praw majątkowych lub licencji potwierdzona protokołem odbioru;
3.  wystawienie faktury dokumentującej zakup;
4.  instalacja potwierdzona protokołem instalacyjnym;
5.  przyjęcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania potwierdzone dokumentem OT.

Ze względu na fakt wyrażenia ceny w walucie innej niż złote polskie powstają w ewidencji księgowej i podatkowej Spółki różnice kursowe.

Aktualnie Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami uwzględnia przy określaniu wartości początkowej nabywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych różnice kursowe.

Jednakże mając na uwadze negocjowanie przez Spółkę korzystnych terminów płatności, jak też opisaną powyżej sekwencję zdarzeń związanych z nabyciem, instalacją i przyjęciem do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej mogą powstać następujące sytuacje:

1.  płatność następuje przed przyjęciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (potwierdzonego wystawieniem dokumentu OT) - Przypadek 1;
2.  płatność następuje po przyjęciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (potwierdzonego wystawieniem dokumentu OT) - Przypadek 2;
3.  następuje częściowa zapłata przed przyjęciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (potwierdzonego wystawieniem dokumentu OT) - Przypadek 3. Pozostała kwota płatności realizowana jest po przyjęciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

W opisanych powyżej przypadkach ze względu na zmienność kursów walut powstawać mogą różnice kursowe. Zarówno w przypadku opisanym jako 1, jaki i w opisanym jako 2 i 3 różnice kursowe korygują wartość początkową środka trwałego, z tym że:

1.  w przypadku 1 cała kwota różnic kursowych wynikająca z dokonanej płatności uwzględniana jest w tzw. cenie nabycia (w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej);
2.  w przypadku 2 Spółka nalicza statystycznie na dzień przyjęcia do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej różnice kursowe, które korygują tzw. cenę nabycia (uwzględniane są w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej). W przypadku płatności różnice kursowe obliczane są pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Powstałe przy dokonywaniu płatności różnice kursowe ujmowane są bezpośrednio w rachunku podatkowym.
3.  w przypadku 3 różnice kursowe zrealizowane przy zapłacie części zobowiązania korygują wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a dla niezapłaconej części zobowiązania różnice kursowe naliczane są statystycznie na dzień przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W przypadku płatności pozostałej kwoty zobowiązania różnice kursowe obliczane są pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Powstałe przy dokonywaniu tej płatności różnice kursowe ujmowane są bezpośrednio w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe wynikające, tak ze zrealizowanej zapłaty lub częściowej zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie, jak i naliczone statystycznie w przypadku braku płatności lub dokonania jedynie częściowej płatności faktury dokumentującej zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przed dniem przyjęcia go/jej do używania winny korygować wartość początkową nabytego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (cenę nabycia)?

Zdaniem Spółki, różnice kursowe wynikające:

1.  tak ze zrealizowanej zapłaty lub częściowej zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przed dniem przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania
2.  jak i naliczone statystycznie w przypadku braku płatności lub dokonania jedynie częściowej płatności faktury dokumentującej zakup, przed dniem przyjęcia do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

winny korygować wartość początkową nabytego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (cenę nabycia).

Interpretacja powyższa wynika zdaniem Spółki wprost z następujących przepisów updop:

*   art. 16g ust. 1 pkt 1 updop o treści: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
*   art. 16g ust. 3 updop o treści: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
*   art. 16g ust. 5 updop o treści: cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasada stosowana przez Spółkę, a opisana tak w przedstawionym opisie stanu faktycznego, jak i w stanowisku wynika wprost z interpretacji literalnej art. 16g ust. 5 updop, w którym to przepisie ustawodawca nakazał podatnikom korygować wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w tym i cenę nabycia o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Naliczenie różnic kursowych do dnia przekazania do używania należy rozumieć jako ich ustalenie na dzień przekazania do używania (statystycznie), albowiem płatność nastąpi w późniejszym terminie. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że statystycznie naliczone różnice kursowe doliczane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w chwili ich faktycznego zrealizowania (w momencie zapłaty zobowiązania) nie będą już uwzględniane w rachunku podatkowym, albowiem zostały uwzględnione w wartości początkowej ww. składników majątku.

Zdaniem Spółki ustawodawca celowo użył w przepisie art. 16g ust. 5 updop pojęcia „naliczone” aby w wartości początkowej uwzględnić nie tylko zrealizowane ale i naliczone (statystycznie) różnice kursowe. Chodziło mu bowiem o to, aby wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została ustalona w pełnym koszcie na dzień oddania ww. składników majątku do używania.

Nadmienić należy także, iż przepis art. 16g ust. 5 updop nie uległ zmianie pomimo wprowadzenia do ustawy z dniem 1.07.2007 r. przepisu art. 15a updop dotyczącego zasad ustalania różnic kursowych, tak więc zdaniem Spółki nowe zasady ustalania różnic kursowych nie mają wpływu na interpretację pojęcia „naliczone”. Winno ono być rozpatrywane szeroko, tj. jako różnice kursowe zrealizowane, jak i obliczone/naliczone (ustalone) na dzień przyjęcia do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części odnoszącej się do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zrealizowanych różnic kursowych przy całkowitej i częściowej zapłacie – za prawidłowe;
*   w części odnoszącej się do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych statystycznych różnic kursowych w przypadku braku zapłaty – za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku poniesionymi kosztami w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy). Nabywa w walucie obcej urządzenia i maszyny, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje, od których dla potrzeb podatkowych dokonuje/będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Za nabywane środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne Spółka może dokonywać płatności w trojaki sposób, tj.:

*   płatność następuje przed przyjęciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania;
*   płatność następuje po przyjęciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania;
*   następuje częściowa zapłata przed przyjęciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pozostała kwota płatności realizowana jest po przyjęciu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Odnosząc stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku do obowiązującego stanu prawnego należy zatem stwierdzić, iż dla potrzeb określenia wartości początkowej nabywanych urządzeń i maszyn, autorskich lub pokrewnych praw majątkowych i licencji, od których są dokonywane lub będą dokonywane odpisy amortyzacyjne Spółka winna uwzględniać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji przedstawionej przez Spółkę będą to więc zrealizowane różnice kursowe (a nie statystyczne, jak uważa Spółka) przy zapłacie i częściowej zapłacie przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania. Natomiast różnice zrealizowane po tej dacie Spółka powinna na bieżąco uwzględnić w rachunku podatkowym.

Przy ustalaniu różnic kursowych – zarówno uwzględnianych w cenie nabycia, jak i różnic uwzględnianych na bieżąco w podstawie opodatkowania po dacie oddania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych – do przeliczenia waluty obcej na złote Spółka bezwzględnie winna stosować kursy jednoznacznie określone w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe należy w konsekwencji stwierdzić, iż stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

*   różnic kursowych zrealizowanych w wyniku zapłaty lub częściowej zapłaty przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za prawidłowe;
*   różnic kursowych statystycznych, naliczonych w przypadku braku zapłaty uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.