Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-65/16/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-02
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów/rehabilitantów.
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy odrębne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów/rehabilitantów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów/rehabilitantów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 stycznia 2016 r. znak IBPP1/4512-851/15/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jednostka (Wnioskodawca), prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia. Szkolenia zostały zgłoszone zgodnie z kodem PKD 85.59.B - „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Jednostka posiada akredytację Beskidzkiej Izby Lekarskiej na prowadzenie ww. szkoleń. Przedmiotowe szkolenia oferowane są lekarzom oraz fizjoterapeutom -rehabilitantom w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

W uzupełnieniu wniosku w zakresie usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów/rehabilitantów podano:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada stosownej akredytacji kuratorium oświaty.
2.  Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.
3.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, co zostało już w złożonym wniosku o interpretację wskazane.
4.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to Kodeks Etyczny Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej, art. 47, w którym czytamy: Fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego. Co do formy „przepisów” oraz norm unijnych w tym zakresie stosowne stanowisko wskazano w złożonym wniosku o interpretację. Ponadto, jak zostało wspomniane wcześniej, Wnioskodawca posiada stosowne zaświadczenie (akredytację) Izby Lekarskiej, które to zaświadczenie określa tematykę oraz zakres szkoleń.
5.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, vide pkt 1.
6.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale nie są finansowane w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych.
7.  Na pytanie tut. organu cyt. „Czy Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są środki publiczne?”, Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy, brak finansowania ze środków publicznych”.
8.  Wnioskodawca organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/rehabilitantów, zgodnie ze wspomnianymi wcześniej przepisami, czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych).
9.  Organizowane szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (fizjoterapeuci/rehabilitanci), jednocześnie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych (vide ww. przepisy o obowiązku szkolenia i doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów/rehabilitantów)
10.  Wnioskodawca nie gromadzi i tym samym nie posiada informacji, w jaki sposób uczestnicy szkoleń wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego przez nich zawodu, czy wykonywanej pracy; Wnioskodawca może domniemywać, a zarazem ma takie przekonanie, iż wiedza zdobyta podczas szkoleń znacznie pomaga oraz ułatwia rzetelne wykonywanie zawodu lekarza.
11.  Uczestnicy szkoleń kierowani są przez zakłady pracy, firmy farmaceutyczne, bądź też w większości przypadków uczestnicy zgłaszają się indywidualnie w ramach np. prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż usług szkoleniowych organizowanych przez jednostkę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT:

„Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a). prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Formę oraz zakres szkoleń fizjoterapeutów reguluje Kodeks Etyki Fizjoterapeuty Rzeczypospolitej Polskiej (dalej Kodeks Etyki).Fizjoterapeuci, na mocy art. 47 Kodeksu Etyki, w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń mają prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego.

Należy w tym przypadku zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przepisu”. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to należy interpretować szeroko, nie można go wyłącznie ograniczyć do przepisów , prawa (w randze np. ustawy czy rozporządzenia). Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa, oraz językowa, bowiem jeżeli dana grupa zawodowa jest zobligowana przepisami korporacyjnymi, wówczas nie można mówić o dobrowolnemu szkoleniu, które ustawodawca chciał wykluczyć z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT. Wykładnia językowa również przemawia za zwolnieniem ponieważ za Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „przepis” definiowane jest jako „wskazówka, zwykle w formie pisemnej, określająca sposób wykonania czegoś”. Gdyby ustawodawcy zależało na ograniczeniu zwolnienia wyłącznie do szkoleń narzuconych przepisami prawa, wówczas wyraźnie by to zaznaczył. Idąc dalej pojęcie przepisu należy w tym przypadku interpretować bardzo szeroko, również na przepisy niebędące przepisami korporacyjnymi. Ponadto szczególnie w tym przypadku należy zwrócić uwagę na normy unijne. W polskich przepisach nie ma legalnej definicji pojęć: kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe. Taka definicja natomiast znajduje się w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zastąpiło dotychczasowe rozporządzenie Rady nr 1777/2005). Mówi ono, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone w warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Nieco rozwijając tę definicję można stwierdzić, że kształcenie zawodowe ma na celu przygotowanie do wykonywania konkretnego zawodu, uaktualnienie wiedzy czy zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania danego zawodu. Przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć jako kształcenie pozwalające na zdobycie wiedzy i umiejętności umożliwiające uzyskanie kwalifikacji do wykonywania innego, nowego zawodu niż dotychczas wyuczony lub wykonywany. Podkreślenia wymaga fakt, ze ustawodawca nie wskazał jakiego rodzaju mają to być przepisy. Nie określił także, czy uczestniczenie w szkoleniu musi być obowiązkiem osoby biorącej w nim udział. Wydaje się więc, że wystarczające będzie uregulowanie zasad szkolenia przez jakiekolwiek powszechnie obowiązujące przepisy (bez względu na ich rangę). Jednocześnie zwolnienie z VAT nie jest warunkowane tym, że prowadzenie danego rodzaju szkolenia i ewentualnie uczestnictwo w nim jest obligatoryjne.

Uprawnione jest zatem stanowisko, że każde szkolenie, które jest przeprowadzone w oparciu o obowiązujący przepis (tu ustawa, rozporządzenie, kodeks) jest szkoleniem korzystającym ze zwolnienia z VAT. Warunek ma być jeden: szkolenie musi mieć charakter kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego (tu należy odwołać się do definicji z cytowanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 61/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia. Szkolenia zostały zgłoszone zgodnie z kodem PKD 85.59.B - „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Przedmiotowe szkolenia oferowane są fizjoterapeutom - rehabilitantom w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada stosownej akredytacji kuratorium oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/rehabilitantów, zgodnie ze wspomnianymi wcześniej przepisami, czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych).

Organizowane szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (fizjoterapeuci/rehabilitanci), jednocześnie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych (vide ww. przepisy o obowiązku szkolenia i doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów/rehabilitantów)

Uczestnicy szkoleń kierowani są przez zakłady pracy, firmy farmaceutyczne, bądź też w większości przypadków uczestnicy zgłaszają się indywidualnie w ramach np. prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie gromadzi i tym samym nie posiada informacji, w jaki sposób uczestnicy szkoleń wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego przez nich zawodu, czy wykonywanej pracy; może domniemywać, a zarazem ma takie przekonanie, iż wiedza zdobyta podczas szkoleń znacznie pomaga oraz ułatwia rzetelne wykonywanie zawodu lekarza.

Szkolenia te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to Kodeks Etyczny Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów/rehabilitantów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów i rehabilitantów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla tych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi szkoleniowe oferowane fizjoterapeutom i rehabilitantom spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych i są organizowane dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych).

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Mianowicie usługi te muszą być:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jak również usługi te nie są finansowane ze środków publicznych, tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.

Dla oceny czy usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę fizjoterapeutom i rehabilitantom są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jak wskazano wyżej uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 47 Kodeksu Etyki Fizjoterapeuty Rzeczypospolitej Polskiej nie jest odrębnym przepisem określającym formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Zgodnie z tym przepisem, fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego. Przepis ten stwierdza zatem jedynie, że fizjoterapeuta ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, nie określa natomiast form i zasad na jakich mają być prowadzone usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów i rehabilitantów. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe oferowane fizjoterapeutom i rehabilitantom nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień gdyż Wnioskodawca nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia, gdyż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mimo że są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) do stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (\`(...)\`) i) (\`(...)\`), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-98/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C- 19/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej nie jest podmiotem prawa publicznego.

W ocenie tut. organu Wnioskodawca nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 dyrektywy.

Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 dyrektywy 112.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów i rehabilitantów nie spełniają żadnego z warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, zatem Wnioskodawca winien opodatkować je 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.