Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-178/16-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W zakresie nieuznania przedmiotu transakcji (biurowca) za przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia aktywów oraz w zakresie uznania, że uregulowanie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych nie będzie skutkować zastosowaniem przepisów art. 89b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia aktywów – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że uregulowanie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych nie będzie skutkować zastosowaniem przepisów art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Aktywów, prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Aktywów, ewentualnego zwrotu wykazanej przez Nabywcę w deklaracji VAT nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Zbywającego, nad VAT należnym oraz obowiązku dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Aktywów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.):

Wnioskodawca (dalej również: „Nabywca”), jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Nabywca rozważa kupno od potencjalnego kontrahenta (dalej: „Zbywający”) wybranych składników majątkowych (dalej: „Aktywa”) wykorzystywanych przez Zbywającego w ramach działalności gospodarczej.

Zbywający jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Zbywający oraz Nabywca są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w Polsce.

Planowana transakcja będzie dokonywana w następujących okolicznościach, które będą aktualne na dzień zbycia Aktywów.

Zbywający prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni w wydzielonym lokalu stanowiącym jego odrębną własność, znajdującym się w budynku wielofunkcyjnym (dalej: „Budynek”), stanowiącym część składową gruntu.

W skład Budynku wchodzą następujące samodzielne lokale (dalej: „Lokale”), stanowiące przedmiot odrębnej własności, które zostały wyodrębnione na podstawie umowy zniesienia współwłasności na drodze ustanowienia odrębnej własności lokali, zawartej dnia 13 lutego 2015 r. przed notariuszem:

1.  lokal niemieszkalny nr 1 (jeden), o przeznaczeniu handlowo-usługowym, usytuowany na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, parterze oraz piętrach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, o łącznej powierzchni użytkowej 102.143,25 m2 (sto dwa tysiące sto czterdzieści trzy metry kwadratowe dwadzieścia pięć setnych metra kwadratowego), o łącznej powierzchni użytkowej pomieszczeń do niego przynależnych znajdujących się na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, parterze oraz piętrach 1, 2, 3, 4, 12 i 13 wynoszącej 3.497,48 m2 (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych czterdzieści osiem setnych metra kwadratowego), dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Centrum Handlowe”);
2.  lokal niemieszkalny nr 2 (dwa), stanowiący lokal biurowy „O.”, usytuowany na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, parterze oraz piętrach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23, o łącznej powierzchni użytkowej 23.566,43 m2 (dwadzieścia trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt sześć metrów kwadratowych czterdzieści trzy setne metra kwadratowego), łącznej powierzchni użytkowej pomieszczeń do niego przynależnych znajdujących się na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, oraz piętrach 1, 2, 3, 4, 23 i 24 wynoszącej 955,05 m2 (dziewięćset pięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych pięć setnych metra kwadratowego), dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Biurowiec S.”);
3.  lokal niemieszkalny nr 3 (trzy), stanowiący lokal biurowy „L.”, usytuowany na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, parterze oraz piętrach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 o łącznej powierzchni użytkowej 25.507,08 m2 (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset siedem metrów kwadratowych osiem setnych metra kwadratowego), o łącznej powierzchni użytkowej pomieszczeń do niego przynależnych znajdujących się na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2, 1, oraz piętrach 3, 12 i 13 wynoszącej 1.025,91 m2 (jeden tysiąc dwadzieścia pięć metrów kwadratowych dziewięćdziesiąt jeden setnych metra kwadratowego), dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Biurowiec L.”);
4.  lokal niemieszkalny nr 4 (cztery), stanowiący wielopoziomowy parking podziemny, usytuowany na kondygnacjach podziemnych 4, 3, 2,1, o łącznej powierzchni użytkowej 51.449,19 m2 (pięćdziesiąt jeden tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć metrów kwadratowych dziewiętnaście setnych metra kwadratowego), o łącznej powierzchni użytkowej pomieszczeń do niego przynależnych znajdujących się kondygnacjach podziemnych 4, 2 oraz piętrze 12, wynoszącej 163,39 m2 (sto sześćdziesiąt trzy metry kwadratowe trzydzieści dziewięć setnych metra kwadratowego), dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Parking”).

W skład Budynku i gruntu, na którym jest on posadowiony, poza powyżej wskazanymi Lokalami, wchodzą części wspólne (dalej: „Nieruchomość Wspólna”). Nieruchomość Wspólną stanowi grunt złożony z działek nr 32/2, 33 i 32/1 oraz części Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych Lokali.

Biurowiec S. oraz pozostałe Lokale zostały wpisane jako samodzielne lokale będące przedmiotem odrębnej własności do ustanowionych dla każdego z nich odrębnych ksiąg wieczystych, w dniu 23 lutego 2015 r.

Zbywający jest wyłącznym właścicielem Biurowca S., oraz przysługuje mu odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej związany z ww. prawem własności, ustalony zgodnie z postanowieniami ustawy o własności lokali. Właścicielem pozostałych Lokali, któremu również przysługuje odpowiedni udział w Nieruchomości Wspólnej związany z prawem własności tych Lokali, jest inny podmiot. Jednocześnie, w związku z ustanowieniem odrębnej własności samodzielnych Lokali, Zbywający, wraz ze spółką z grupy kapitałowej, będącą właścicielem pozostałych Lokali (tj. Centrum Handlowego, Biurowca L. oraz Parkingu) zawarli dnia 13 lutego 2015 r. przed notariuszem, umowę współwłaścicieli (dalej: „Umowa Współwłaścicieli”) określającą sposób korzystania, zarządzania, podziału kosztów i zysków oraz innych aspektów dotyczących Nieruchomości Wspólnej, jak również sposobu korzystania z Parkingu, w szczególności Umowa Współwłaścicieli określiła liczbę miejsc parkingowych przeznaczonych do korzystania przez użytkowników poszczególnych Lokali (tj. użytkowników Centrum Handlowego, Biurowca L. oraz Biurowca S.).

W Umowie Współwłaścicieli Strony podzieliły powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości Wspólnej wewnątrz Budynku na: (i) powierzchnie wspólne przeznaczone do użytku przez wszystkich współwłaścicieli; (ii) powierzchnie wspólne do wyłącznego użytku przez dwóch lub więcej ale nie wszystkich współwłaścicieli. Strony dodatkowo podzieliły powierzchnie wspólne w postaci powierzchni elewacji Budynku oznaczając powierzchnie wspólne przeznaczone do wyłącznego użytku wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli, gdzie: (i) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Biurowca S. oznaczono część elewacji na Biurowcu S., (ii) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Biurowca L. oznaczono część elewacji na Biurowcu L., (iii) jako powierzchnię wspólną do wyłącznego użytku przez właściciela Centrum Handlowego oznaczono pozostałą powierzchnię elewacji Budynku.

Każdy z właścicieli Lokali w Budynku ma prawo do wyłącznego korzystania ze swojego Lokalu oraz powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku tylko tego współwłaściciela według własnego uznania w zakresie, w jakim nie narusza to: (a) przeznaczenia Lokali określonego w Umowie Współwłaścicieli, (b) praw pozostałych współwłaścicieli dotyczących zarówno ich Lokali, jak i Nieruchomości Wspólnej, w tym powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku, (c) przepisów prawa. Za powierzchnie wspólne do wyłącznego użytku uznano również dachy nad Lokalami oraz grunty znajdującego się poza obrysem Budynku w oznaczonym dla każdego Lokalu zakresie.

Przed dniem 23 lutego 2015 r. (tj. dniem wpisu Lokali do odrębnych ksiąg wieczystych) Zbywający był współwłaścicielem Budynku uprawnionym na podstawie umowy o korzystanie (umowa quad usum) zawartej z drugim współwłaścicielem, do wyłącznego korzystania z Biurowca S. oraz Parkingu w części funkcjonalnie przypisanej do działalności Biurowca S.. Na podstawie ww. umowy, drugi ze współwłaścicieli był uprawniony do wyłącznego korzystania z lokali Centrum Handlowe, Biurowiec L. oraz Parking w części funkcjonalnie przypisanej do działalności Centrum Handlowego oraz Biurowca L.

Przed dniem 23 lutego 2015 r. (tj. dniem wpisu Lokali do odrębnych ksiąg wieczystych) Zbywający był współwłaścicielem Budynku uprawnionym na podstawie umowy o korzystanie (umowa quad usum) zawartej z drugim współwłaścicielem, do korzystania z części powierzchni Budynku oznaczonych jako część biurowa „O.” (później zwana częścią S., która obecnie stanowi lokal Biurowiec S.). Na podstawie ww. umowy, drugi ze współwłaścicieli był uprawniony do wyłącznego korzystania z części powierzchni Budynku oznaczonych jako część Handlowa (która obecnie stanowi lokal Centrum Handlowe), części biurowej L. (która obecnie stanowi lokal Biurowiec L.) oraz części stanowiącej garaż (która obecnie stanowi lokal Parking).

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Zbywający nie zatrudnia pracowników. Wspólnicy Zbywającego kierują całokształtem działalności, w szczególności koordynują działalność prowadzoną z wykorzystaniem Biurowca S., jak również nadzorują pozostałe obszary działalności Zbywającego, zapewniając mu prawidłowe funkcjonowanie.

W zakresie księgowości, wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów, Wspólnicy Zbywającego korzystają z usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing) i nadzorują ich wykonywanie.

W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą:

1.  prawo odrębnej własności lokalu Biurowca S. wraz ze związanym z nim udziałem we własności Nieruchomości Wspólnej;
2.  zarejestrowane znaki towarowe (słowno-graficzne) S.;
3.  środki trwałe znajdujące się w Biurowcu S., w tym m.in. sprzęt przeciwpożarowy wewnątrz lokalu, instalacja transformatora mocy wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy NN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, komputery wraz z wgranym na nie oprogramowaniem i licencjami na korzystanie z niego, monitory, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne;
4.  ewentualne przynależności związane z Biurowcem S.;
5.  przysługujące Zbywającemu gwarancje bankowe oraz poręczenia jak również depozyty (kaucje) pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego (w przypadku gdy dana umowa gwarancji/poręczenia wymaga uzyskania zgody na przeniesienie – pod warunkiem uzyskania takiej zgody od gwaranta/poręczyciela), jak również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. i powierzchniach wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych na poszczególnych powierzchniach wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich;
6.  przysługujące Zbywającemu obowiązujące jeszcze gwarancje jakości oraz prawa z tytułu rękojmi za wady materiałów budowlanych oraz prac budowlanych w zakresie, w jakim te gwarancje i prawa dotyczą (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności Biurowca S.;
7.  majątkowe prawa autorskie do utworów oraz prawa do udzielania zgód na wykonywanie praw zależnych, które zostały stworzone w ramach realizacji umów, których przedmiotem były (i) wszelkiego rodzaju prace budowlane lub (ii) przygotowanie projektów architektonicznych dotyczących: (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności Biurowca S.

Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni biurowych w Biurowcu S. (w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji) przejdą na Nabywcę Aktywów z mocy prawa.

Natomiast w skład Aktywów będących przedmiotem transakcji, nie wejdą pozostałe składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z przedsiębiorstwem Zbywającego, w szczególności:

1.  składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na oprogramowanie komputerowe;
2.  inne niż ww. aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem Budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka, itp.),
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów dotyczących utrzymania Biurowca S., w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Biurowca S., w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
5.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych i środki zgromadzone na tych rachunkach, za wyjątkiem przysługujących Zbywającemu depozytów (kaucji) pieniężnych stanowiących zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego oraz przysługujących Zbywającemu kaucji zatrzymanych od wykonawców, stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S., i powierzchniach wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych na poszczególnych powierzchniach wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich;
6.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów outsourcingowych, w szczególności w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów;
7.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej jako związane z Biurowcem S.;
8.  należności i zobowiązania związane z działalnością Biurowca S., w tym wynikające z ww. umów;
9.  zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Zbywającego;
10.  zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Biurowcem S.;
11.  środki pieniężne (inne niż ww. kaucje pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego jako wynajmującego, czy również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców);
12.  zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia;
13.  umowy najmu siedziby Zbywającego, których Zbywający jest stroną (albo na moment zbycia Aktywów – będzie stroną) jako najemca;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how;
15.  zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych;
16.  wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego;
17.  prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu, za wyjątkiem praw wymienionych powyżej jako Aktywa będące przedmiotem transakcji pod numerami 5), 6) i 7) (tj. przysługujące Zbywającemu gwarancje bankowe oraz poręczenia stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego, przysługujące Zbywającemu obowiązujące jeszcze gwarancje jakości oraz prawa z tytułu rękojmi za wady materiałów budowlanych oraz prac budowlanych w zakresie, w jakim te gwarancje i prawa dotyczą (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności S. i majątkowe prawa autorskie do utworów oraz prawa do udzielania zgód na wykonywanie praw zależnych, które zostały stworzone w ramach realizacji umów, których przedmiotem były: wszelkiego rodzaju prace budowlane lub przygotowanie projektów architektonicznych, których przedmiotem były elementy wskazane pod tier (i) i (ii) powyżej);
18.  księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego, w tym w szczególności dotyczące Biurowca S.;
19.  firma Zbywającego;
20.  prawa i obowiązki Zbywającego z umowy o zarządzenie Nieruchomością Wspólną zawartej dnia 13 lutego 2015 r. przed notariuszem (dalej: „Umowa o Zarządzanie”). Na podstawie Umowy o Zarządzanie właściciele Lokali w Budynku powierzyli innej spółce z grupy zarząd Nieruchomością Wspólną oraz określili zasady jego wykonywania.

Z chwilą zbycia Aktywów, Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Zbywającego wynikające z Umowy Współwłaścicieli. Wstąpienie to zostanie potwierdzone oświadczeniem o przystąpieniu do Umowy Współwłaścicieli złożonym zgodnie z postanowieniami Umowy Współwłaścicieli.

Nieruchomością Wspólną na podstawie Umowy Współwłaścicieli i Umowy o Zarządzanie zarządza zarządca („Zarządca”).

Umowy dotyczące Nieruchomości Wspólnej są zawierane przez Zarządcę w jego imieniu własnym lub w imieniu właścicieli Lokali (według wyboru Zarządcy) (pkt. 4.10 Umowy o Zarządzanie), dalej „Umowy Zarządcze”. Umowy Zarządcze nie będą wchodziły w skład Aktywów.

Zgodnie z Umową Współwłaścicieli na życzenie właścicieli Lokali, Zarządca może też pośredniczyć w świadczeniu usług na rzecz poszczególnych Lokali, w tym w dostarczaniu mediów do Lokali i koszty takie są rozliczane przez Zarządcę z danym właścicielem Lokalu. Są to tzw. Koszty Osobiste (pkt. 6.6 Umowy Współwłaścicieli). Prawa i obowiązki z umów dotyczących świadczenia takich usług nie będą wchodziły w skład Aktywów. Po transakcji koszty świadczenia takich usług będą ponoszone przez Nabywcę na podstawie faktur wystawianych przez Zbywającego albo Zarządcę (w zależności od decyzji biznesowej).

W zakresie w jakim Zbywający zostanie obciążony kosztami mediów związanych z wykorzystaniem komercyjnym Aktywów w okresie pomiędzy ich sprzedażą a ewentualnym podpisaniem przez Nabywcę umów ze stosownymi dostawcami mediów Zbywający będzie refakturował przedmiotowe obciążenia na Nabywcę. Do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę usługi takie mogą być świadczone za pośrednictwem Zbywającego i Zbywający będzie refakturował związane z tym koszty na Nabywcę.

Intencją Zbywającego oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją ww. Aktywów (w tym Biurowca S. oraz odpowiadającego mu udziału w Nieruchomości Wspólnej), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywającego, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, przedmiotem rozważanej transakcji jest sprzedaż składników materialnych i niematerialnych, które nie są, i na moment sprzedaży Aktywów nie będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywającego na podstawie żadnego dokumentu regulującego funkcjonowanie Biurowca S.. W szczególności wyodrębnienie organizacyjne nie zostało, i na moment sprzedaży nie będzie dokonane na podstawie umowy spółki lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Aktywów nie jest prowadzona odrębna rachunkowość ani sporządzane sprawozdania finansowe. Nie jest także możliwe bezpośrednie przypisanie do przedmiotowych Aktywów wszystkich zobowiązań i kosztów, w szczególności dotyczących ogólnej działalności Zbywającego, takich jak odsetki od pożyczek, koszty obsługi księgowej, czy kosztów ogólnego doradztwa prawnego.

W oparciu o istniejące oprogramowanie księgowo-rachunkowe w praktyce możliwe jest natomiast dla celów rachunkowości zarządczej budżetowanie przychodów i należności w tym zobowiązań i kosztów związanych z funkcjonowaniem Biurowca S..

Zasadniczym zadaniem gospodarczym Zbywającego jest uzyskiwanie czynszów z najmu powierzchni biurowych, a w dłuższej perspektywie korzystanie z ewentualnego wzrostu wartości rynkowej posiadanych aktywów nieruchomościowych. Biurowiec S. przeznaczony jest zasadniczo do osiągania dochodów z najmu powierzchni biurowej co jest zbieżne z dochodami uzyskiwanymi przez Zbywającego z gospodarczego wykorzystywania pozostałych jego aktywów. Inne sprzedawane wraz z Biurowcem składniki realizują zadania bezpośrednio lub pośrednio związane z wynajmowaniem powierzchni biurowej w Biurowcu S., niemniej nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży w szczególności nie obejmują takich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności jak np. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa – know-how, czy firma Zbywającego.

Jak wskazano powyżej, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań Zbywającego do zwrotu kaucji zatrzymanych od wykonawców stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. oraz praw i obowiązków wynikających z umów najmu, które nie są przenoszone lecz przechodzą na nabywcę z mocy prawa niezależnie od woli stron umowy sprzedaży nieruchomości. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania z tytułu umów pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Zbywającego na prowadzenie działalności w zakresie najmu, ani zobowiązania wynikające z umów dotyczących dostaw mediów. W takim przypadku, koszty mediów poniesione przez Zbywającego za okres od podpisania umowy sprzedaży do podpisania przez nabywcę umów ze stosownymi dostawcami mediów, zostaną refakturowane przez Zbywającego na Nabywcę. W wyniku transakcji nie dojdzie również do przeniesienia zobowiązań z umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Biurowca S., m.in. takich jak: umowa o zarządzanie, umowa o sprzątanie, umowa o utrzymanie techniczne, umowa o ochronie budynku, umowa o pośrednictwie w wynajmie powierzchni.

W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia pracowników (Zbywający nie zatrudnia pracowników), jak również umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Biurowca S., m.in. takich jak: umowa o zarządzanie, umowa o sprzątanie, umowa o utrzymanie techniczne, umowa o ochronie budynku, umowa o pośrednictwie w wynajmie powierzchni.

Powierzchnie biurowe Biurowca S. stanowiącego obecnie samodzielny Lokal zostały oddane do użytkowania w roku 2007 i od tego czasu do chwili obecnej wykorzystywane są przez Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do świadczenia usług w zakresie wynajmowania powierzchni komercyjnych.

Zbywający nie ponosił wydatków na ulepszenie Biurowca S. (zarówno przed wyodrębnieniem Biurowca S. jako samodzielnego Lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności jak i po tej czynności) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej lokalu Biurowiec S.. Z uwagi na przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie powierzchni Biurowca S. na cele najmu Zbywającemu przysługiwało w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem oraz korzystaniem z Biurowca S. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W efekcie, według wiedzy Zbywającego, dostawa nieruchomości Biurowiec S. nie będzie dokonywana przez Zbywającego w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku, a planowaną sprzedażą Aktywów (w tym Biurowca S.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku ze zbyciem Biurowca S., Zbywający oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy Biurowca S., spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Nabywca zamierza wykorzystywać zakupione Aktywa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, tj. w szczególności wynajmu powierzchni biurowych.

W celu sfinansowania ceny zakupu Aktywów rozważane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym Zbywający udzieli Nabywcy pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Zbywający zobowiązany będzie do przelania na rachunek Nabywcy kwoty Pożyczki. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o wydanie przedmiotu Pożyczki tj. środków pieniężnych. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Zbywający, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy w drodze uchwały dokona podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Zbywający, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty ceny emisyjnej za nowo wyemitowane udziały. W przypadku gdy cena emisyjna zostanie określona w kwocie wyższej niż wartość nominalna udziałów nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie ujęta w kapitale zapasowym Wnioskodawcy. W rezultacie, Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Zbywającego o zapłatę ceny emisyjnej udziałów. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny zakupu za Nieruchomość.

Możliwe jest także potrącenie wierzytelności Zbywającego o zapłatę ceny za nabywane Aktywa częściowo z wierzytelnością Nabywcy o wydanie przedmiotu pożyczki i częściowo o zapłatę ceny emisyjnej udziałów (w szczególności w przypadku, gdy kwota udzielonej pożyczki będzie niższa niż cena nabycia Aktywów).

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim scenariuszu wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony ww. transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu Pożyczki lub zapłatę ceny emisyjnej oraz wierzytelności Zbywającego o zapłatę ceny Nieruchomości. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

Jednocześnie, niewykluczone jest, że ww. Aktywa zostaną nabyte za gotówkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy będące przedmiotem sprzedaży Aktywa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy sprzedaż Aktywów będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?
2.  Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Aktywów od Zbywającego w sytuacji wykorzystywania tych Aktywów przez Nabywcę po ich nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do ewentualnego zwrotu wykazanej przez Nabywcę w deklaracji VAT nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Zbywającego, nad VAT należnym?
3.  Czy zapłata ceny nabycia Aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego: (i) o wydanie kwoty Pożyczki lub (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) stanowi uregulowanie ceny nabycia tych Aktywów na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Aktywów?

Stanowisko Wnioskodawcy, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.):

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy Aktywów nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Przedmiotem zbycia nie jest bowiem całość przedsiębiorstwa Zbywającego a jedynie niektóre, wybrane składniki majątkowe.

Aktywa nie stanowią również zorganizowanej masy majątkowej obejmującej zobowiązania, odznaczającej się wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywającego, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W rezultacie Aktywa nie stanowią zatem także zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywającego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.

Dla istnienia przedsiębiorstwa niezbędnym jest aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

3.

Należy wskazać również 552 KC, w którym wprowadza się zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Dlatego przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych pozwalającym na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

4.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN). Część z powołanych orzeczeń i interpretacji odnosi się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tej definicji na gruncie powołanej wyżej ustawy oraz ustawy o VAT, uzasadnienie w nich zawarte znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie.

5.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. Posiada ono ponadto własną, hierarchiczną strukturę organizacyjną z kierownikiem ZCP na czele i przypisanymi do niego zasobami ludzkimi (personel). Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.”
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”
2.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.” Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywającego, tj. przed dokonaniem transakcji zbycia Aktywów.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

6.

Powyższe rozumienie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części dla potrzeb opodatkowania VAT było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r. (ITPP1/443-770/11/TS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1363/11-4/BS), z dnia 20 kwietnia 2011 r. (IPPP1-443-142/11-4/JL) oraz z dnia 17 maja 2011 r. (IPPP1-443-701/11-4/IG).

Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

7.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Zbywający prowadzi obecnie działalność gospodarczą z użyciem między innymi Aktywów, stanowiących jedynie część składników majątkowych Zbywającego. Tymczasem, przedmiotem zbycia nie będzie całość składników majątkowych należących do Zbywającego pozostających do tej pory w związku funkcjonalnym z Aktywami będącymi przedmiotem zbycia, a które to aktywa wskazywane są art. 551 KC jako element definiujący przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. W szczególności, przedmiotem zbycia przez Zbywającego nie będą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  wierzytelności (należności) Zbywającego wynikające z działalności jego przedsiębiorstwa;
3.  środki pieniężne (poza kaucjami pieniężnymi stanowiącymi zabezpieczenie na podstawie poszczególnych umów najmu i kaucjami zatrzymanymi od wykonawców stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. i powierzchniach wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych na poszczególnych powierzchniach wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich);
4.  tajemnice przedsiębiorstwa (know-how);
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
6.  zobowiązania finansowe (inne niż wprost wynikające z umów najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa).

W rezultacie, w ramach planowanej transakcji, Zbywający zamierza zbyć na rzecz Nabywcy Aktywa stanowiące jeden z elementów wchodzących do tej pory w skład przedsiębiorstwa Zbywającego. Aktywa nie stanowią w ocenie Zbywającego zespołu, który charakteryzowałby się organizacyjnym i finansowym a także funkcjonalnym wyodrębnieniem i który umożliwiałby kontynuowanie przez Nabywcę po ich nabyciu działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory za pomocą tych samych Aktywów przez Zbywającego bez konieczności wykorzystywania własnych zasobów majątkowych i organizacyjnych Nabywcy.

8.

Mając na uwadze wyżej opisany przedmiot transakcji, Aktywa nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, gdyż nie można ich uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie. W szczególności składniki będące przedmiotem transakcji, nawet jeśli są traktowane jako pewien zbiór elementów stanowiący własność Zbywającego, nie pozwalają na samodzielne realizowanie celów gospodarczych bez angażowania innych aktywów i zasobów Nabywcy. Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Aktywów będzie możliwe dopiero po włączeniu tego zbioru składników majątkowych do przedsiębiorstwa Nabywcy.

9.

Aktywów będących przedmiotem zbycia do Nabywcy nie można uznać również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywającego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności:

1.  Transakcja nie obejmuje szeregu składników majątkowych i niemajątkowych, organizacyjnie i funkcjonalnie powiązanych ze zbywanymi Aktywami. W wyniku planowanego zbycia Aktywów i pozostawienia pozostałych składników majątkowych i niemajątkowych u Zbywającego występujące do tej pory więzy organizacyjne i funkcjonalne obejmujące Aktywa jak i składniki majątkowe i niemajątkowe pozostawiane u Zbywającego zostaną przerwane. W szczególności, bez przeniesienia na Nabywcę, praw i obowiązków z umów outsourcingowych, z umów rachunku bankowego, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, czy też wynikających z umów w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu należności, środków pieniężnych oraz ksiąg rachunkowych i podatkowych, a także zobowiązań – kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabyte Aktywa w dotychczasowym zakresie nie byłoby możliwe. Aby taką działalność prowadzić niezbędne będzie włączenie nabytych Aktywów do przedsiębiorstwa Nabywcy.
2.  Będące przedmiotem transakcji Aktywa w wyniku odseparowania od związanych z nimi pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywającego nie są wystarczające do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, które mogłyby samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wynika to z faktu, że zbycie nie obejmuje składników, które były do tej pory niezbędne do prowadzenia takiej działalności i funkcjonalnie oraz organizacyjnie z tą działalnością związane, w szczególności ksiąg rachunkowych, umów bankowych, jak również umów outsourcingowych, na podstawie których podmioty zewnętrzne wspomagają wspólników Zbywającego w zarządzaniu Biurowcem S.. Przedmiotem zbycia są Aktywa, w tym Biurowiec S. i jego wyposażenie, wraz ze ściśle związanymi z nim wyszczególnionymi prawami majątkowymi, które do tego Lokalu przynależą.

Dodatkowo, przedmiotem rozważanej transakcji jest sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych, które nie są, i na moment sprzedaży Aktywów nie będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywającego na podstawie żadnego dokumentu regulującego funkcjonowanie Biurowca S.. W szczególności wyodrębnienie organizacyjne nie zostało, i na moment sprzedaży nie będzie dokonane na podstawie umowy spółki lub innego aktu o podobnym charakterze.

W odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Aktywów nie jest prowadzona odrębna rachunkowość ani sporządzane sprawozdania finansowe. Nie jest także możliwe bezpośrednie przypisanie do przedmiotowych Aktywów wszystkich zobowiązań i kosztów, w szczególności dotyczących ogólnej działalności Zbywającego, takich jak odsetki od pożyczek, koszty obsługi księgowej, czy kosztów ogólnego doradztwa prawnego.

Jednocześnie, na nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań Zbywającego do zwrotu kaucji zatrzymanych od wykonawców stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. oraz praw i obowiązków wynikających z umów najmu, które nie są przenoszone lecz przechodzą na nabywcę z mocy prawa niezależnie od woli stron umowy sprzedaży nieruchomości. W szczególności, na nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania z tytułu umów pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Zbywającego na prowadzenie działalności w zakresie najmu, ani zobowiązania wynikające z umów dotyczących dostaw mediów. W takim przypadku, koszty mediów poniesione przez Zbywającego za okres od podpisania umowy sprzedaży do podpisania przez Nabywcę umów ze stosownymi dostawcami mediów, zostaną refakturowane przez Zbywającego na Nabywcę. W wyniku transakcji nie dojdzie również do przeniesienia zobowiązań z umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Biurowca S., m.in. takich jak: umowa o zarządzanie, umowa o sprzątanie, umowa o utrzymanie techniczne, umowa o ochronie budynku, umowa o pośrednictwie w wynajmie powierzchni.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-284/12-3/RR z 18 czerwca 2012 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: „nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych”.

Również w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2011 r. nr IPPP1/443-15/11-4/ISz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, który we wniosku o wydanie ww. interpretacji powołał tezę wyrażaną w orzecznictwie sądów powszechnych, iż: „o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Istotne jest również, czy na kupującego przejdą pracownicy sprzedającego. Brak przejścia pracowników świadczy o tym, że nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa. Ponadto ważne jest czy po dokonaniu transakcji sprzedawca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej (z wykorzystaniem składników majątkowych które nie zostaną objęte transakcją). Kontynuacja działalności przez sprzedającego oznacza, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko podatnika zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2012 r. nr IPPP1/443-1545/11-2/JL.

Zdaniem Zbywającego, ze zbyciem przedsiębiorstwa (albo jego zorganizowanej części) mielibyśmy do czynienia w przypadku zbycia nie tylko Aktywów, lecz także dodatkowych elementów organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo z nią związanych.

Reasumując, będących przedmiotem transakcji Aktywów, nie można kwalifikować jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że:

1.  przedmiotem zbycia będzie w głównej mierze nieruchomość (tj. przede wszystkim Biurowiec S.);
2.  zbywane Aktywa, w tym Biurowiec S., nie mogą samodzielnie funkcjonować, ponieważ nie posiadają zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
3.  wraz z Biurowcem S. nie zostaną przeniesione umowy outsourcingowe w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów a także zobowiązania;
4.  przenoszone Aktywa nie zostały organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo wyodrębnione z przedsiębiorstwa Zbywającego.

Stanowisko dot. warunków kwalifikacji będących przedmiotem zbycia składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne do przedstawionego przez Zbywającego, zaprezentował przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 października 2014 r., sygn. IPTPP2/443-563/14-5/JSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-520/14/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-780/12-4/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-685/12-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-634/12-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1030/11-2/BS.

W konsekwencji, zbycie Aktywów będzie podlegało opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy strony transakcji dokonają stosownego zgłoszenia rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Aktywów z opodatkowania VAT (w rozumieniu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Ad. 2

Zdaniem Nabywcy, w sytuacji gdy Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zbycie Aktywów może podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca będzie miał w razie objęcia sprzedaży Aktywów opodatkowaniem VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Aktywów w zakresie w jakim Aktywa te będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do ewentualnego zwrotu wykazanej przez Nabywcę w deklaracji VAT nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Zbywającego, nad VAT należnym.

Uzasadnienie

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei na podstawie art, 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

2.

W świetle powyższych przepisów odpłatne przeniesienie określonych składników majątkowych na Nabywcę stanowi u dokonującego przeniesienia odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w zależności od tego czy przedmiotem przeniesienia są towary lub usługi. Jednakże w przypadku zbycia którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1, przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.

3.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Aktywa będące przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatna dostawa Aktywów będzie opodatkowania podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku do poszczególnych składników majątkowych Aktywów. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku, jako dostawca towarów lub świadczący usługi, będzie Zbywający.

4.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a także potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni (lub 25 dni przy spełnieniu dodatkowych przesłanek do zastosowania tego terminu) od dnia złożenia rozliczenia, m.in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

5.

Nabywca zamierza wykorzystywać Aktywa nabyte od Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, Aktywa mogą być przedmiotem najmu lub dalszej sprzedaży. W konsekwencji, ponieważ Aktywa nabyte od Zbywającego będą wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT z tego względu Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabycia Aktywów. Kwotę podatku naliczonego powinna stanowić kwota podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywającego. Z uwagi bowiem na fakt, że dostawa Biurowca S. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a Zbywający i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy Biurowca S. właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy Biurowca S., spełniające warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy VAT, dostawa Biurowca S. nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

6.

W przedmiotowym przypadku zbycie Aktywów na rzecz Nabywcy będzie podlegało opodatkowaniu VAT (z zastosowaniem właściwych stawek podatku). Jednocześnie, z uwagi na fakt wykorzystywania nabytych Aktywów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Aktywów oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Zbywającego, nad VAT należnym (w przypadku jej wykazania przez Nabywcę w zeznaniu).

Powyższe stanowisko Nabywcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-696/14-4/ŻR z 17 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

*   w interpretacji indywidualnej nr lBPP1/443-845/14/AZb z 4 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-953/14-3/ISz z 26 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-737/14-2/MT z 27 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-734/14-2/AO z 24 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-775/13-2/IG z 20 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-381/12-2/AK z 12 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1684/11-5/PR z 9 marca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1545/11-2/JL z 17 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-1427/11-2/MP z 9 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-844/10-2/SM z 5 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-988/11-2/Isz z 22 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata ceny nabycia Aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego: (i) o wydanie kwoty Pożyczki lub (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów (bądź też obiema tymi wierzytelnościami łącznie) stanowi uregulowanie ceny nabycia tych Aktywów na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Aktywów.

Uzasadnienie

1.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższy przepis stanowi część instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. Zgodnie z jego brzmieniem, warunkiem definitywnego odliczenia podatku VAT jest uregulowanie należności obejmującej naliczony podatek VAT.

2.

Należy podkreślić, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga, aby uregulowanie należności nastąpiło w określonej formie – przeciwnie, forma uregulowania należności wynikającej z faktury może być dowolna. W szczególności, termin „uregulowanie” należy uznać za pojęcie szersze, niż termin „zapłata”.

3.

Zgodnie z art. 498 § 2 kodeksu cywilnego, wskutek wzajemnego potrącenia wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej. W konsekwencji, zgodnie z Kodeksem cywilnym potrącenie stanowi prawnie dopuszczalną metodę uregulowania należności, równorzędną w stosunku do tradycyjnej płatności.

W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego: (i) o wydanie kwoty Pożyczki lub (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) będzie miało miejsce uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającej z nabycia Aktywów.

4.

Prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 stycznia 2015 r. (nr IPPP1/443-1264/14-2/JL) stwierdził, że „pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami. Tym samym przepisy powołanej ustawy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania. Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawców w drodze potrącenia (\`(...)\`) stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a Spółka nie ma obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile potrącenie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, rozważa kupno wybranych składników majątkowych („Aktywa”) wykorzystywanych przez Zbywcę w ramach działalności gospodarczej. Zbywca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni w wydzielonym lokalu stanowiącym jego odrębną własność, znajdującym się w budynku wielofunkcyjnym (Budynek). Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W skład Budynku, w którym Zbywca wynajmuje powierzchnie, wchodzą następujące samodzielne lokale: lokal o przeznaczeniu handlowo-usługowym („Centrum Handlowe”); lokal biurowy „O.” („Biurowiec S.”); lokal biurowy „L..” („Biurowiec L.”); lokal niemieszkalny w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego („Parking”). W skład Budynku i gruntu, na którym jest on posadowiony, poza powyżej wskazanymi Lokalami, wchodzą części wspólne („Nieruchomość Wspólna”). Nieruchomość Wspólną stanowi grunt złożony z działek nr 32/2, 33 i 32/1 oraz części Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych Lokali. Biurowiec S. oraz pozostałe Lokale zostały wpisane jako samodzielne lokale będące przedmiotem odrębnej własności.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Zbywający nie zatrudnia pracowników. Wspólnicy Zbywającego kierują całokształtem działalności, w szczególności koordynują działalność prowadzoną z wykorzystaniem Biurowca S. jak również nadzorują pozostałe obszary działalności Zbywającego, zapewniając mu prawidłowe funkcjonowanie.

W zakresie księgowości, wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów, Wspólnicy Zbywającego korzystają z usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing) i nadzorują ich wykonywanie.

W skład Aktywów będących przedmiotem transakcji wejdą: prawo odrębnej własności lokalu Biurowca S. wraz ze związanym z nim udziałem we własności Nieruchomości Wspólnej; zarejestrowane znaki towarowe (słowno-graficzne) S.; środki trwałe znajdujące się w Biurowcu S., w tym m.in. sprzęt przeciwpożarowy wewnątrz lokalu, instalacja transformatora mocy wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy NN i SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, komputery wraz z wgranym na nie oprogramowaniem i licencjami na korzystanie z niego, monitory, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne; ewentualne przynależności związane z Biurowcem S.; przysługujące Zbywającemu gwarancje bankowe oraz poręczenia jak również depozyty (kaucje) pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego (w przypadku gdy dana umowa gwarancji/poręczenia wymaga uzyskania zgody na przeniesienie – pod warunkiem uzyskania takiej zgody od gwaranta/poręczyciela), jak również ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. i powierzchniach wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych na poszczególnych powierzchniach wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich; przysługujące Zbywającemu obowiązujące jeszcze gwarancje jakości oraz prawa z tytułu rękojmi za wady materiałów budowlanych oraz prac budowlanych w zakresie, w jakim te gwarancje i prawa dotyczą (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności Biurowca S.; majątkowe prawa autorskie do utworów oraz prawa do udzielania zgód na wykonywanie praw zależnych, które zostały stworzone w ramach realizacji umów, których przedmiotem były (i) wszelkiego rodzaju prace budowlane lub (ii) przygotowanie projektów architektonicznych dotyczących: (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności Biurowca S..

Natomiast w skład Aktywów będących przedmiotem transakcji, nie wejdą pozostałe składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z przedsiębiorstwem Zbywającego, w szczególności: składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na oprogramowanie komputerowe, inne niż ww. aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem budynku (np. komputery biurowe, drukarki, kserokopiarka, itp.); prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów dotyczących utrzymania Biurowca S., w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna Budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu; prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Biurowca S., w tym w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości stałych; prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych i środki zgromadzone na tych rachunkach, za wyjątkiem przysługujących Zbywającemu depozytów (kaucji) pieniężnych stanowiących zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego oraz przysługujących Zbywającemu kaucji zatrzymanych od wykonawców, stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. i powierzchniach wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych na poszczególnych powierzchniach wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich; prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów outsourcingowych, w szczególności w zakresie wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów; wierzytelności i inne prawa majątkowe niewymienione powyżej jako związane z Biurowcem S.; należności i zobowiązania związane z działalnością Biurowca S., w tym wynikające z ww. umów; zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Zbywającego; zobowiązania Zbywającego niezwiązane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Biurowcem S.; środki pieniężne (inne niż ww. kaucje pieniężne stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego jako wynajmującego, ewentualne kaucje zatrzymane od wykonawców); zawarte przez Zbywającego umowy ubezpieczenia; umowy najmu siedziby Zbywającego, których Zbywający jest stroną (albo na moment zbycia Aktywów – będzie stroną) jako najemca; tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how; zawarte przez Zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych; wartości niematerialne i prawne należące do Zbywającego; prawa i zobowiązania z umów innych niż ww. umowy najmu, za wyjątkiem praw wymienionych powyżej jako Aktywa będące przedmiotem transakcji pod numerami 5), 6) i 7) (tj. przysługujące Zbywającemu gwarancje bankowe oraz poręczenia stanowiące zabezpieczenie należności Zbywającego, jako wynajmującego, przysługujące Zbywającemu obowiązujące jeszcze gwarancje jakości oraz prawa z tytułu rękojmi za wady materiałów budowlanych oraz prac budowlanych w zakresie, w jakim te gwarancje i prawa dotyczą (i) Biurowca S. i powierzchni wspólnych do wyłącznego użytku przez właściciela tego Lokalu oraz prac wykończeniowych poszczególnych powierzchni wykonywanych w związku z ich wynajmowaniem na rzecz osób trzecich oraz (ii) Nieruchomości Wspólnej w udziale odpowiadającym udziałowi Zbywającego w Nieruchomości Wspólnej związanym z prawem własności S. i majątkowe prawa autorskie do utworów oraz prawa do udzielania zgód na wykonywanie praw zależnych, które zostały stworzone w ramach realizacji umów, których przedmiotem były: wszelkiego rodzaju prace budowlane lub przygotowanie projektów architektonicznych, których przedmiotem były elementy wskazane pod tier (i) i (ii) powyżej); księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego, w tym w szczególności dotyczące Biurowca S.; firma Zbywającego; prawa i obowiązki Zbywającego z umowy o zarządzenie Nieruchomością Wspólną zawartej dnia 13 lutego 2015 r.

Umowy najmu, jakie Zbywający zawarł jako Wynajmujący z najemcami powierzchni biurowych w Biurowcu S. (w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji) przejdą na Nabywcę Aktywów z mocy prawa.

Z chwilą zbycia Aktywów, Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Zbywającego wynikające z Umowy Współwłaścicieli. Wstąpienie to zostanie potwierdzone oświadczeniem o przystąpieniu do Umowy Współwłaścicieli złożonym zgodnie z postanowieniami Umowy Współwłaścicieli. Nieruchomością Wspólną na podstawie Umowy Współwłaścicieli i Umowy o Zarządzanie zarządza zarządca (Zarządca). Umowy dotyczące Nieruchomości Wspólnej są zawierane przez Zarządcę w jego imieniu własnym lub w imieniu właścicieli Lokali. Umowy Zarządcze nie będą wchodziły w skład Aktywów.

Zarządca może pośredniczyć w świadczeniu usług na rzecz poszczególnych Lokali, w tym w dostarczaniu mediów do Lokali i koszty takie są rozliczane przez Zarządcę z danym właścicielem Lokalu. Prawa i obowiązki z umów dotyczących świadczenia takich usług nie będą wchodziły w skład Aktywów. Po transakcji kwoty świadczenia takich usług będą ponoszone przez Nabywcę na podstawie faktur wystawianych przez Zbywającego albo Zarządcę (w zależności od decyzji biznesowej).

Nabywane składniki materialne i niematerialne nie są, i na moment sprzedaży Aktywów nie będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy na podstawie żadnego dokumentu regulującego funkcjonowanie Biurowca S. Wyodrębnienie organizacyjne nie zostało, i na moment sprzedaży nie będzie dokonane na podstawie umowy spółki lub innego aktu o podobnym charakterze.

W odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Aktywów nie jest prowadzona odrębna rachunkowość ani sporządzane sprawozdania finansowe. Nie jest także możliwe bezpośrednie przypisanie do przedmiotowych Aktywów wszystkich zobowiązań i kosztów, w szczególności dotyczących ogólnej działalności Zbywającego, takich jak odsetki od pożyczek, koszty obsługi księgowej, czy kosztów ogólnego doradztwa prawnego. W oparciu o istniejące oprogramowanie księgowo-rachunkowe w praktyce możliwe jest natomiast dla celów rachunkowości zarządczej budżetowanie przychodów i należności w tym zobowiązań i kosztów związanych z funkcjonowaniem Biurowca S..

Zasadniczym zadaniem gospodarczym Zbywcy jest uzyskiwanie czynszów z najmu powierzchni biurowych a w dłuższej perspektywie korzystanie z ewentualnego wzrostu wartości rynkowej posiadanych aktywów nieruchomościowych. Biurowiec S. przeznaczony jest zasadniczo do osiągania dochodów z najmu powierzchni biurowej. Inne sprzedawane wraz z Biurowcem składniki realizują zadania bezpośrednio lub pośrednio związane z wynajmowaniem powierzchni biurowej w Biurowcu S., niemniej nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży w szczególności nie obejmują takich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności jak np. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa – know-how, czy firma Zbywającego.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania, za wyjątkiem ewentualnych zobowiązań Zbywającego do zwrotu kaucji zatrzymanych od wykonawców stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania prac w Biurowcu S. oraz praw i obowiązków wynikających z umów najmu, które nie są przenoszone lecz przechodzą na nabywcę z mocy prawa niezależnie od woli stron umowy sprzedaży nieruchomości. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania z tytułu umów pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Zbywającego na prowadzenie działalności w zakresie najmu, ani zobowiązania wynikające z umów dotyczących dostaw mediów. W takim przypadku, koszty mediów poniesione przez Zbywającego za okres od podpisania umowy sprzedaży do podpisania przez nabywcę umów ze stosownymi dostawcami mediów, zostaną refakturowane przez Zbywającego na Nabywcę. W wyniku transakcji nie dojdzie również do przeniesienia pracowników (Zbywający nie zatrudnia pracowników), jak również umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Biurowca S., m.in. takich jak: umowa o zarządzanie, umowa o sprzątanie, umowa o utrzymanie techniczne, umowa o ochronie budynku, umowa o pośrednictwie w wynajmie powierzchni.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będące przedmiotem transakcji Aktywa stanowią przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowaną część.

W analizowanej sprawie niewątpliwie nie dochodzi do zbycia całego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach opisanej transakcji na Wnioskodawcę – Nabywcę nie przejdą m.in.: składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na oprogramowanie komputerowe, pozostałe aktywa trwałe należące do Zbywającego, w tym w szczególności urządzenia techniczne i maszyny niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem budynku; prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów dotyczących utrzymania Biurowca S., jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu; prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Biurowca S.; prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych i środki zgromadzone na tych rachunkach; prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywającego umów outsourcingowych; należności i zobowiązania związane z działalnością Biurowca S.; zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Zbywającego; umowy ubezpieczenia; umowy najmu siedziby Zbywającego; tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how; księgi rachunkowe i podatkowe Zbywającego, w tym w szczególności dotyczące Biurowca S.; firma Zbywającego.

Tym samym nabywane składniki materialne i niematerialne oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów nie stanowią przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W związku z tym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, zawarcie transakcji obejmującej nabycie przez Wnioskodawcę od Zbywcy składników majątkowych (aktywów) należy zakwalifikować jako sprzedaż wybranych aktywów (towarów i usług), podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia aktywów oraz ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Zbywca, jak i Nabywca (Wnioskodawca) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca zamierza nabyć Aktywa, które będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych. Ponadto powierzchnie biurowe Biurowca S. stanowiącego obecnie samodzielny Lokal zostały oddane do użytkowania w roku 2007 i od tego czasu do chwili obecnej wykorzystywane są przez Zbywającego do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności do świadczenia usług w zakresie wynajmowania powierzchni komercyjnych. Zbywający nie ponosił wydatków na ulepszenie Biurowca S. (zarówno przed wyodrębnieniem Biurowca S., jako samodzielnego Lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, jak i po tej czynności) w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego Lokalu. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku, a planowaną sprzedażą Aktywów (w tym Biurowca S. ) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Zbywający oraz Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wybraniu opodatkowania dostawy Biurowca S., spełniając warunki określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z przedstawionym opisem należy uznać, że sprzedaż Biurowca S. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. przepisu doszło w 2007 r., kiedy to powierzchnie w Biurowcu S. zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, Zbywający nie ponosił wydatków na ulepszenie Biurowca S. w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tego lokalu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem Biurowca S. w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a planowaną jego sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, skoro po oddaniu do użytkowania Budynku – Biurowiec S. wchodzący w skład sprzedawanych Aktywów nie był ulepszany w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, to jego sprzedaż po okresie przekraczającym dwa lata od oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że zarówno Nabywca jak i Zbywca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Tak więc strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji jest dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Zbywca nieruchomości złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa sprzedaż nieruchomości – Biurowca S. – na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa nieruchomość.

Wobec tego zauważyć należy, że transakcja nabycia budynku Biurowca S. nie będzie dotyczyła czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również zwolnionych z opodatkowania.

Ponadto, skoro zbycie Aktywów na rzecz Nabywcy będzie podlegało opodatkowaniu VAT (z zastosowaniem właściwych stawek podatku) i nie będzie korzystało ze zwolnienia i nabywane w ramach tej transakcji Aktywa materialne i niematerialne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy w niniejszej sprawie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia ww. Aktywów, gdyż nie będzie miał zastosowania w omawianej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Aktywów, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane składniki majątkowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy zapłata ceny nabycia Aktywów w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego: (i) o wydanie kwoty Pożyczki albo (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) stanowi uregulowanie ceny nabycia tych Aktywów na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Aktywów.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. Poz. 978) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa kupno od potencjalnego kontrahenta wybranych składników majątkowych (Aktywa) wykorzystywanych przez Zbywającego w ramach działalności gospodarczej. W celu sfinansowania ceny zakupu Aktywów rozważane są dwa scenariusze. Zgodnie z pierwszym Zbywający udzieli Nabywcy pożyczki („Pożyczka”). Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Zbywający zobowiązany będzie do przelania na rachunek Nabywcy kwoty Pożyczki. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o wydanie przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

Według drugiego z rozważanych scenariuszy Zbywający, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy w drodze uchwały dokona podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Zbywający, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty ceny emisyjnej za nowo wyemitowane udziały. W przypadku gdy cena emisyjna zostanie określona w kwocie wyższej niż wartość nominalna udziałów nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie ujęta w kapitale zapasowym Wnioskodawcy. W rezultacie, Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Zbywającego o zapłatę ceny emisyjnej udziałów. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny zakupu za Nieruchomość.

Możliwe jest także potrącenie wierzytelności Zbywającego o zapłatę ceny za nabywane Aktywa częściowo z wierzytelnością Nabywcy o wydanie przedmiotu pożyczki i częściowo o zapłatę ceny emisyjnej udziałów (w szczególności w przypadku, gdy kwota udzielonej pożyczki będzie niższa niż cena nabycia Aktywów).

Wierzytelności będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony ww. transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu Pożyczki lub zapłatę ceny emisyjnej oraz wierzytelności Zbywającego o zapłatę ceny Nieruchomości. W konsekwencji planowanego potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Z kolei, w myśl art. 499 ww. ustawy, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z tego wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również kompensata w drodze uznania wzajemnych wierzytelności.

Wobec tego, w przypadku potrącenia wierzytelności pieniężnej wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego (zarówno o wydanie kwoty Pożyczki albo o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w stosunku do Zbywającego i tym samym będzie miało miejsce uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie przez Wnioskodawcę należności w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (tj. wierzytelności wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Aktywa z wierzytelnością wobec Zbywającego: (i) o wydanie kwoty Pożyczki albo (ii) o zapłatę ceny emisyjnej udziałów (iii) częściowo o wydanie kwoty Pożyczki i częściowo o zapłatę ceny emisyjnej udziałów) nie spowoduje wystąpienia obowiązku po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile wystąpi wzajemne potrącenie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.