Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.206.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: WIS TOWAR - (świadczenie kompleksowe) budynek mieszkalny
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku firmy (…) z dnia 27 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. (ta sama data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny, (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą

**Opis towaru**: Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – budynek z dziewięcioma kondygnacjami naziemnymi oraz jedną podziemną, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz lokale usługowe wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, (…) Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

**Rozstrzygnięcie**: PKOB 11

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawy budynku mieszkalnego wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, który będzie się znajdował (…), według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:**

Budynek z 9 kondygnacjami naziemnymi oraz 1 podziemną, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz lokale usługowe.

1\. Zestawienie poszczególnych powierzchni budynku:

a) Lokale mieszkalne: 10 731,93 m2

b) Lokale usługowe: 315,14 m2

c) Hala garażowa: 3 031,41 m2

d) Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach): 2003,47 m2

e) Komórki lokatorskie: 194,89 m2

f) Pomieszczenia na jednoślad: 22,15 m2

g) Pomieszczenia techniczne i gospodarcze: 268,57 m2

2\. Grunt

Aktualnie Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, jednakże na moment dokonania sprzedaży będzie jego właścicielem.

3\. Infrastruktura zewnętrzna

Infrastruktura zewnętrzna obejmuje następujące obiekty:

1) stacja transformatorowa,

2) droga dojazdowa do rampy garażowej,

3) parking naziemny (utwardzony - ekoraster),

4) ciągi piesze (utwardzone),

5) stojaki rowerowe,

6) oświetlenie zewnętrzne,

7) zewnętrzna instalacja kablowa - przyłącze,

8) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej - przyłącze i zbiornik retencyjny,

9) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej,

10) zewnętrzna instalacja wodociągowa - przyłącze wody,

11) wentylatory oddymiające na patio, szacht nawiewu grawitacyjnego do oddymiania garażu.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższa sprzedaż nastąpi w przyszłości, gdyż budowa nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, na moment jego złożenia nie została jeszcze zakończona.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawia okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

Sprzedaż poprzedzona będzie zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. W efekcie Spółka odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę budynków mieszkalnych (do stanu w standardzie wykończenia „pod klucz”) wraz z Infrastrukturą zewnętrzną.

4\. Dodatkowe uwagi

Wnioskodawca oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składa się opisana we wniosku sprzedaż budynku wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną. Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o dodatkowej sprzedaży wyposażenia, które nie jest trwale związana z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu do Infrastruktury zewnętrznej, zdaniem Wnioskodawcy, jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi” (wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży spółce, która będzie wynajmować zlokalizowane w niej mieszkania. Z tych względów Infrastruktura zewnętrzna jest projektowana wraz z budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast spółka będąca nabywcą Nieruchomości zainteresowana jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną, niezbędnych do prowadzenia zamierzonej działalności. Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli np. ciągów pieszych, czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie, gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku mieszkalnego, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek jej sprzedaży z dostawą Budynku mieszkalnego i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lipca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ): „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja z dnia 12 listopada 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.564.2020.2.SM) oraz interpretacja z dnia 12 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.209.2020.2.WH).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż sprzedaż Inwestycji, w części dotyczącej Infrastruktury zewnętrznej będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajdują się Budynki mieszkalne wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

(\`(...)\`)

Wnioskodawca zaproponował, aby zaklasyfikować przedmiotowe świadczenie kompleksowe do klasy PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

(…)

Na parterze znajdują się (\`(...)\`) mieszkania oraz (\`(...)\`) lokale usługowe. Dodatkowo przewidziano pomieszczenia techniczne (…)

Na wyższych kondygnacjach zaprojektowano odpowiednio:

PIĘTRO +1

\- (\`(...)\`) lokali mieszkalnych

\- (\`(...)\`) komórek lokatorskich

PIĘTRA OD +2 DO +5

\- (\`(...)\`) lokali mieszkalnych (po (\`(...)\`) na każdym z pięter)

\- (\`(...)\`) komórek lokatorskich (po (\`(...)\`) na każdym z pięter)

PIĘTRO +6

\- (\`(...)\`) lokale mieszkalne

\- (\`(...)\`) komórek lokatorskich

PIĘTRA OD +7 DO +8

\- (\`(...)\`) lokali mieszkalnych (po (\`(...)\`) na każdym z pięter)

\- (\`(...)\`) komórki lokatorskie (po (\`(...)\`) na każdym z pięter)

Kondygnację podziemną stanowi głównie hala garażowa dostępna ze wszystkich klatek schodowych oraz wind w budynku poprzez przedsionki przeciwpożarowe. W hali garażowej zaprojektowano łącznie 116 miejsc postojowych (\`(...)\`)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca potwierdza, iż każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej przynależy do przedmiotowego budynku nie stanowiąc samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym potwierdzając powyższe Wnioskodawca czyni to z następującymi zastrzeżeniami.

Powyższe stwierdzenie nie odnosi się do żadnej z definicji legalnych, które mogłyby być zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego ani nie jest potwierdzeniem, iż infrastruktura mieści się w zakresie tychże definicji. Powyższe stwierdzenie wynika z przyjętego przez Wnioskodawcę rozumienia stanu faktycznego i oznacza wskazanie następujących okoliczności:

a. Infrastruktura zewnętrzna jest elementem projektu inwestycji i generalnie całej inwestycji, zatem jest budowana w związku z realizacją samej inwestycji;

b. gdyby nie budowa Budynku mieszkalnego to Infrastruktura zewnętrzna nie była wybudowana (zatem jej powstanie warunkuje budowa samego budynku), w efekcie należy uznać, iż jest budowana w celu prawidłowego funkcjonowania budynku i zapewnienia możliwości korzystania z niego, przy czym możliwe jest, iż niektóre z elementów mogłyby występować samodzielnie (np. stojak rowerowy),

c. Infrastruktura zewnętrzna nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży i objęta będzie jedną księgą wieczystą wraz z Budynkiem mieszkalnym,

d. infrastruktura zewnętrzna służy użytkowaniu budynku, przy czym może również zostać wykorzystana do innych celów. Przykładowo oświetlenie zewnętrzne służy bezpiecznemu przemieszczaniu się do i z budynku, przy czym jednocześnie potencjalnie mogą z niej skorzystać osoby przemieszczające się jedynie w pobliżu budynku (bez zamiaru dostania się do budynku).

We wniosku wskazano na poszczególne powierzchnie Budynku mieszkalnego:

a. Lokale mieszkalne: 10 731,93 m2

b. Lokale usługowe: 315,14 m2

c. Hala garażowa: 3 031,41 m2

d. Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja – nie znajdujące się w lokalach): 2 003,47 m2

e. Komórki lokatorskie: 194,89 m2

f. Pomieszczenia na jednoślad: 22,15 m2

g. Pomieszczenia techniczne i gospodarcze: 268,57 m2

W celu wskazania łącznej powierzchni użytkowej, zdaniem Wnioskodawcy, należy posłużyć się wytycznymi zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w której wskazuje się, iż:

„Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.”

W oparciu o powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy łączna powierzchnia użytkowa nie powinna uwzględniać „Powierzchni ruchu”, zatem wynosi 14.564,09 m2.

Wnioskodawca potwierdza, iż ponad połowy powierzchni użytkowej wyliczonej w sposób wskazany w poprzednim punkcie, przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 14 grudnia 2022 r.

Pismem z dnia 18 grudnia 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis wskazując następujące informacje:

W ramach uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu, Wnioskodawca wskazuje dodatkowe informacje w zakresie elementów infrastruktury zewnętrznej – stojaków na rowery: mają być one osadzone na betonowym fundamencie i przytwierdzone kotwami. Sposób ich montażu ma uniemożliwić ich przesuwanie, czy też zabranie z miejsca, w którym są posadowione.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że rezygnuje w pozostałym zakresie z wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)**

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że „każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu (działki (…) oraz dostawa budynku położonego na tych działkach są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę towarzyszącą zlokalizowaną na tym samym gruncie. Infrastruktura zewnętrzna jest projektowana wraz z budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego. Każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej przynależy do przedmiotowego budynku nie stanowiąc samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nieruchomości zainteresowany jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną. Nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie, gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Nabycie infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego, dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku, znajdującego się na działkach (…) (jako element główny) wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą zbudowaną na tym gruncie, związaną funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt. 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt. 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przedmiotowej sprawie zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje:

BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje:

BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 112 obejmuje:

Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

Natomiast klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” obejmuje:

Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)

\- Hoteli (1211)

\- Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony opis oraz pozwolenie na budowę, budynek, który zostanie zlokalizowany na działkach: (…) wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, objęte jedną księgą wieczystą o numerze (…), w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

\- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Ponadto zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t.j. Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, 11w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisane we wniosku świadczenie kompleksowe – dostawa budynku mieszkalnego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11, który będzie zlokalizowany na działkach: (…), wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą oraz prawem własności gruntu, będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 pkt 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że, że w/w stawka podatku VAT określona została wyłącznie w związku z klasyfikacją budynku mieszkalnego do klasy PKOB 1122. Niniejsza decyzja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku VAT dla usługi kompleksowego wybudowania przedmiotowego budynku. W tej kwestii należy złożyć odrębny wniosek o wydanie WIS związany z w/w usługą.

Należy wskazać, że w sytuacji gdy intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do usługi dotyczącej przedmiotowego budynku, powinien on wystąpić z odrębnym wnioskiem WIS, zaznaczając odpowiednio w poz. 52 i 54 wniosku „usługa” i „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)”. Ponadto we wniosku o wydanie WIS należy jednoznacznie wskazać, jakiej konkretnie usługi dotyczy wniosek i czy dotyczy on tylko jednej usługi, czy też dotyczy usługi kompleksowej składającej się z kilku towarów/usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko Biała.

Niniejsza WIS wydana jest wyłącznie w zakresie klasyfikacji budynku, którego opis i parametry zostały podane we wniosku i w jego uzupełnieniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana decyzja traci swoją aktualność.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, wykonanego po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego), będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).