Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1269.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: Transakcje związane z obrotem walutami wirtualnymi.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; kryptowaluty; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w zakresie transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2022 r. (wpływ 15 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Osiąga Pan przychód z tytułu umowy o pracę (zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy) zawartej z podmiotem niezwiązanym z tematyką kryptowalut. W czasie wolnym (po pracy) zajmuje się Pan kryptowalutami. We wniosku, używa Pan zamiennie słowa kryptowaluta, waluta wirtualna oraz token.

Kryptowaluty, do których odnosi się Pan, spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „u.p.d.o.f.”) w zw. a art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (dalej jako: „ustawa o AML”).

Działania w ramach transakcji kryptowalutowych:

Dokonywał i dokonuje Pan tzw. transakcji na kryptowalutowych - tj. kupuje i sprzedaje kryptowaluty za waluty tradycyjne (tzw. \`(...)\`) lub wymienia między sobą (tzw. zamiany kryptowaluty na kryptowalutę).

Tworzy Pan ponadto własne tokeny - waluty wirtualne, które następnie zbywa w zamian za inne waluty wirtualne w ramach tzw. Initial Coin Offering (ICO). Initial Coin Offering polega na samodzielnym stworzeniu i sprzedaniu kryptowaluty (waluty wirtualnej, tokenu). W przeszłości, przeprowadził Pan kilkanaście takich procesów sprzedaży. Zamierza Pan w przyszłości także przeprowadzić takie transakcje.

W ramach każdego procesu ICO, emituje Pan nowe tokeny - tj. wykorzystując program komputerowy (smart contract) tworzy nowe jednostki waluty wirtualnej, przygotowuje tzw. white-paper i informuje w Internecie na dedykowanej stronie internetowej danego projektu o nowych tokenach.

Tokeny są tworzone za pomocą smart kontraktu w konkretnej sieci \`(...)\`. Za operacje wykonywane na generowanych tokenach (np. transakcje) trzeba zapłacić przy użyciu kryptowaluty. Wygenerowany token również można również zakupić oraz wymienić na inne tokeny i kryptowalutę sieci \`(...)\` w zdecentralizowanej giełdzie (\`(...)\`).

Może Pan także wykonywać czynności mające charakter wymiany tokenów na waluty tradycyjne - np. złotówki, dolary, euro.

Wyemitowane przez Pana tokeny:

a) nie niosą w sobie (nie inkorporują) prawa tożsamych z prawami inkorporowanymi w papierach wartościowych (np. akcje, obligacje) - nie dają uprawnień właścicielskich, zarządczych, czy do partycypowania w zyskach jakiegokolwiek podmiotu, nie dają prawa do odsetek, do udziały we wzroście wartości, czy do dyskonta;

b) nie odpowiadają w pełny lub częściowy sposób tytułom (prawom) uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania (funduszu inwestycyjnym, alternatywnej spółce inwestycyjnej (dalej: „ASI”) - nie dają prawa do partycypowania w zyskach wypracowanych przez jakikolwiek podmiot;

c) nie stanowią innych instrumentów finansowych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie;

d) nie dają żadnych praw wynikających z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w żadnej innej spółce.

Tokeny wyemitowane przez Pana stanowią, w Pana ocenie, token płatniczy, który ma umożliwiać wykorzystanie go w sieci \`(...)\` do dokonywania płatności. Analogicznie jak standardowe kryptowaluty – \`(...)\`, czy \`(...)\`.

Dokonywał i dokonuje Pan transakcji na giełdach kryptowalutowych (scentralizowanych i zdecentralizowanych).

Dokonywał i zamierza dokonywać Pan także transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowalut na giełdach kryptowalutowych, w stacjonarnych kantorach kryptowalutowych (działają analogicznie jak kantory zajmujące się wymianą walut) lub od osób prywatnych - w ramach tzw. lokalnego rynku \`(...)\` (\`(...)\`) lub na platformach umożliwiających wymianę pomiędzy użytkownikami typu p2p (takimi jak \`(...)\`). Zamierza Pan również dokonywać płatności z automatycznym przeliczeniem kursu kryptowaluty do \`(...)\` za pomocą karty \`(...)\`.

Wskazuje Pan także, że koszty, które ponosi i będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut to m.in: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu). Bez poniesienia opisywanych kosztów nie będzie Pan w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji pobierany w kryptowalucie lub w walucie tradycyjnej \`(...)\`). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków - waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Podstawowym celem nabywania kryptowalut jest ich dalsza odsprzedaż i uzyskanie zysków na zmianach kursów kryptowalut (tzw. trading), ewentualnie na różnicach kursów pomiędzy poszczególnymi giełdami (tzw. arbitraż). Te transakcje dokonywane są przez Pana w ramach tzw. strategii krótkoterminowej. Dokonuje i dokonywał Pan także zakupów w ramach tzw. strategii długoterminowej (kiedy kupuje kryptowalutę i liczy na wzrost jej wartości w dłuższym okresie - kilku lat).

W zakresie organizowania ICO, może ponosić Pan koszty związane z zakupem kryptowaluty koniecznej do dokonania opłat technicznych w sieci \`(...)\` za emisję swoich własnych tokenów.

Charakter działalności:

Działania Pana w zakresie emisji i sprzedaży tokenów mają charakter zarobkowy, systematyczny, zorganizowany i ciągły. Jednocześnie, nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML. Sprzedaż samodzielnie stworzonych jednostek waluty wirtualnej (tokenów) w zamian za inną kryptowalutę nie stanowi żadnego z rodzajów działalności regulowanej wskazanej w tym przepisie. Takiego rodzaju działalności nie stanowi także zakup i sprzedaż innych walut wirtualnych we własnym imieniu i na własny rachunek.

15 marca 2022 r. uzupełnił Pan wniosek, na nasze wezwanie, i wskazał, że dokonuje transakcji kryptowalutowych od 2021 r. Tworzy Pan własne tokeny od 2021 r. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021 i lat następnych (przyszłych). Wniosek nie dotyczy zbycia/zamiany kryptowalut uzyskanych/nabytych przed 1 stycznia 2019 r. Kryptowaluty i tokeny, o których mowa we wniosku, spełniają definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy przychody ze sprzedaży kryptowalut i tokenów powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie zaś do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?

2\. Czy w Pana sytuacji, przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (kryptowaluty lub wyemitowanych przez Pana tokenów) powstaje w chwili wymiany waluty wirtualnej (kryptowaluty lub tokenów) na prawny środek płatniczy (walutę tradycyjną)?

3\. Czy może Pan rozpoznać koszty nabycia kryptowalut i tokenów wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Pana ocenie, przychody ze sprzedaży kryptowalut i tokenów powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie zaś do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza,

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna”zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, ze zm.; dalej: „AML”).

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z kolei, wg art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z art. 30b ust. 4 cyt. ustawy wynika natomiast, że przepisu art 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawa nie przewiduje analogicznego wyłączenia w przypadku odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W świetle powyższego, dla określenia zasad opodatkowania przychodów z tytułu działań prowadzonych przez Pana kluczowe jest, czy:

1) zajmuje się Pan walutami wirtualnymi w rozumieniu art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o AML, oraz

2) jeżeli tak, czy Pana działania mogą zostać potraktowane jako działalność w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML.

Status tokenów emitowanych przez Pana:

W Pana ocenie, kryptowaluty i tokeny, którymi się zajmuje spełniają definicję waluty wirtualnej.

W celu określenia prawnej kwalifikacji danych krypto-aktywów (kryptowalut, tokenów) uzasadnione wydaje się sięgnięcie do opracowań takich instytucji jak Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (dalej: „ESMA”), czy Europejski Bank Centralny (dalej: „EBA”) oraz opracowań innych europejskich organów nadzoru nad rynkiem finansowym.

Także Komisja Nadzoru Finansowego („KNF”) opublikowała stanowisko w sprawie statusu prawnego kryptoaktywów, gdzie dokonała ich analizy i podziału - „Stanowisko Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami” (dalej: „Stanowisko”). Stanowisko z 10 grudnia 2020 r. dostępne pod linkiem: https :/www.knf.goy.pl/knf/pl/komponenty/tfng/Stanowisko UKNF ws wydawania i obrotu kryptoaktywami.

KNF w Stanowisku (str. 10 i nast.), dzieli tokeny na:

1) tokeny płatnicze (ang. currency type tokens/exchange tokens),

2) tokeny użytkowe (ang. utility tokens),

3) tokeny inwestycyjne (ang. investment/security tokens), w ramach których wyróżnić można następujące rodzaje:

a) tokeny, które inkorporują prawa tożsame z prawami inkorporowanymi w papierach wartościowych;

b) tokeny, które z uwagi na inkorporowane w nich uprawnienia odpowiadają w pełny lub częściowy sposób tytułom (prawom) uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania (funduszu inwestycyjnym, alternatywnej spółce inwestycyjnej);

c) tokeny będące instrumentami finansowymi, innymi niż wymienione w lit. a) i b) powyżej;

d) tokeny inwestycyjne oparte na prawach wynikających z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie innym niż opisane w lit. b).

W świetle klasyfikacji i definicji wskazanych przez KNF, a także inne europejskie organy, kluczowe jest zweryfikowanie jakie uprawnienia niesie ze sobą dane kryptoaktywo. Największą doniosłość prawną ma potraktowanie kryptoaktywa jako tokenu inwestycyjnego - emisja i obrót takim kryptoaktywem wiąże się z największymi konsekwencjami prawnymi, także na gruncie podatkowym.

Kryptowaluta jako token inwestycyjny:

W dużym uproszczeniu, należy przyjąć, że zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i unijnego tokenem inwestycyjnym będzie każdy token, który daje pośrednio lub bezpośrednio uprawnienia zbliżone do instrumentów finansowych lub papierów wartościowych. Mowa więc o uprawnieniach o charakterze zbliżonym do:

a) prawa do dywidendy,

b) prawa do partycypowania w zysku (jak w przypadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych czy uczestniczenia w alternatywnych spółkach inwestycyjnych),

c) odsetek,

d) otrzymania różnicy we wzroście wartości danego aktywa,

e) żądania powiązania wartości z konkretnym aktywem .

W stanowisku KNF możemy odnaleźć podział tokenów inwestycyjnych na kilka podkategorii jednak tokeny które Pan emitował nie są zaliczane do jakiejkolwiek z tych kategorii. Tokeny te:

a) nie niosą w sobie (nie inkorporują) prawa tożsamych z prawami inkorporowanymi w papierach wartościowych (np. akcje, obligacje) - nie dają uprawnień właścicielskich, zarządczych, czy do partycypowania w zyskach jakiegokolwiek podmiotu, nie dają prawa do odsetek, do udziały we wzroście wartości, czy do dyskonta;

b) nie odpowiadają w pełny lub częściowy sposób tytułom (prawom) uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania (funduszu inwestycyjnym, alternatywnej spółce inwestycyjnej (dalej: „ASI”) - nie dają prawa do partycypowania w zyskach wypracowanych przez jakikolwiek podmiot;

c) nie stanowią innych instrumentów finansowych wskazanych w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

d) nie dają żadnych praw wynikających z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w żadnej innej spółce.

Tokeny wyemitowane przez Pana stanowią, w Pana ocenie, token płatniczy, który ma umożliwiać wykorzystanie go w sieci \`(...)\` do dokonywania płatności analogicznie jak najbardziej znane kryptowaluty – \`(...)\`, czy \`(...)\`.

W stanowisku KNF wprost wskazuje, że „tokeny płatnicze zwane są kryptowalutami lub walutami wirtualnymi. Jest to rodzaj kryptoaktywów tworzonych z myślą o alternatywie dla pieniądza emitowanego przez banki centralne i będącego oficjalnym środkiem płatniczym, tj. Walut \`(...)\`. Tokeny płatnicze służą jako środek wymiany za dobra lub usługi (zewnętrzne w stosunku do ekosystemu tego aktywa cyfrowego) i jako takie mogą pełnić rolę odpowiadającą środkom płatniczym. Nie stanowią jednak zalegalizowanego środka płatniczego (o ile nie będą spełniać wymogów formalnoprawnych określonych dla pieniądza elektronicznego) - nie są emitowane przez bank centralny lub inny organ publiczny, nie posiadają gwarantowanej przepisami prawa zdolności do umarzania zobowiązań pieniężnych, a „płatność” nimi może być dokonana jedynie wtedy, gdy wierzyciel wyrazi wolę przyjęcia takiej „płatności” i zwolnienia dłużnika z zobowiązania pieniężnego”.

Dalej jako przykład takiego tokenu KNF wskazuje następującą sytuację: „W związku z udostępnieniem mocy obliczeniowej komputera i wykonywaniem na nim obliczeń określonych przez algorytm doszło do powstania nowej jednostki waluty wirtualnej (tokenu natywnego) w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.”

Co prawda KNF odnosi się do kopania kryptowalut, jednak w Pana ocenie (i w świetle) wszystkich innych przytaczanych w stanowisku przykładów, także tokeny stworzone przez Pana będą zaliczać się do tej grupy - mogą być one wykorzystywane jako forma płatności, a jednocześnie nie niosą za sobą żadnych specyficznych uprawnień.

Jednocześnie, w Pana ocenie, tokeny nie stanowią:

a) prawnego środka płatniczego emitowanego przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodowej jednostki rozrachunkowej ustanawianej przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (jak zostało to wskazane powyżej),

e) weksla lub czeku

\- oraz są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także mogą być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo mogą być przedmiotem handlu elektronicznego.

Tokeny wyemitowane przez Pana stanowią więc walutę wirtualną w rozumieniu art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o AML. Taką definicję spełniają także kupowane i sprzedawane przez niego inne kryptoaktywa (kryptowaluty).

Charakter prowadzonych działań:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e) (tj. prowadzony w formie elektronicznej zbiór danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).

W ramach prowadzonych działań nie wykonywał Pan żadnych z ww. czynności. Nie jest więc i nie był Pan instytucją obowiązaną na gruncie ustawy o AML.

Nie świadczy Pan żadnych usług dotyczących wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi (tzw. wymiany krypto-krypto) ani wymian na \`(...)\` (wymiany krypto/\`(...)\`), nie pośredniczył także w tej wymianie - sprzedawał Pan jedynie we własnym imieniu i na własny rachunek kryptowaluty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka polskiego pośrednictwo to umowa, w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje się do załatwienia stwarzania sposobności zawarcia umowy lub do pośredniczenia przy jej zawarciu.

Aktywność Pana nie spełniała tej definicji. Nie kojarzył Pan stron, nie udostępniał im informacji o możliwości kontrahentach etc. Sprzedaż wyemitowanych przez siebie tokenów i kupionych kryptowalut nie jest pośrednictwem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML. Odmienna interpretacja prowadziłaby do stanowisko, że każda osoba w Polsce posiadająca jakąkolwiek kryptowalutę staje się instytucja obowiązaną.

W konsekwencji należy uznać, że przychody ze sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut i tokenów) powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie zaś do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad. 2.

W Pana ocenie, w Pana sytuacji przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (kryptowaluty lub wyemitowanych przez Pana tokenów) powstaje w chwili wymiany waluty wirtualnej (kryptowaluty lub tokenów) na prawny środek płatniczy (walutę tradycyjną), towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną, zaś wcześniejsze wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi (tokenami i kryptowalutami) są neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie waluty wirtualnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Środki płatnicze są to banknoty i monety obowiązujące w danym kraju, emitowane przez banki centralne.

Jeżeli więc dokonuje Pan transakcji polegającej na zamianie waluty wirtualnej (kryptowaluty lub tokenu) na inną walutę wirtualną, taka transakcja nie jest traktowana jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej i tym samym nie powoduje powstania przychodu.

Ad. 3.

W Pana ocenie, może Pan rozpoznać koszty nabycia kryptowalut i tokenów w roku ich poniesienia oraz w kolejnych latach podatkowych. Przepisy nie wprowadzają czasowych ograniczeń w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Pana, w ww. zeznaniu wykaże Pan nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, będzie miał Pan prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym lub w latach kolejnych.

Przykładowo, jeżeli w PIT-38 za 2021 r. wykaże Pan nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej to będzie mógł powiększyć o tę nadwyżkę koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym, tj. w roku 2022 lub w latach kolejnych.

W świetle art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Na mocy art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f., nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a u.p.d.o.f., w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wreszcie, w świetle art. 9a ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f., przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie ma zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zasady opodatkowania walut wirtualnych do u.p.d.o.f. „(\`(...)\`) zmiana dotycząca art. 9 ust. 3a ustawy o PIT, polega na wyłączeniu możliwości pomniejszania dochodu o straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania w podatku PIT dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych. (\`(...)\`)”

W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu, w Pana ocenie, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w kolejnym roku podatkowym i w latach następnych.

Innymi słowy, przepisy wprowadzają możliwość rozliczania kosztów z tytułu zakupu walut wirtualnych (kryptowalut) bez ograniczeń czasowych, tak długo, jak nie wykaże Pan przychodu, który będzie równy poniesionym kosztom.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował także DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 września 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.470.2020.2.MR oraz 26 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.591.2018.2.SK.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Odrębnymi źródłami przychodów są:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy);

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r., poz. 1132, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5) wekslem lub czekiem,

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosowanie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że:

Instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży kryptowalut i tokenów powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu według stawki 19% po zakończeniu roku podatkowego.

Przy czym, wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. Tak więc, w Pana sytuacji przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (kryptowaluty lub wyemitowanych przez Pana tokenów) powstaje w chwili wymiany waluty wirtualnej (kryptowaluty lub tokenów) na prawny środek płatniczy (walutę tradycyjną), towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną, natomiast wcześniejsze wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi (tokenami i kryptowalutami) są neutralne podatkowo.

Może Pan również rozpoznać koszty nabycia kryptowalut i tokenów w roku ich poniesienia oraz w kolejnych latach podatkowych na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 14-15 tej ustawy. Przepisy nie wprowadzają czasowych ograniczeń w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są/będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będą od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).