Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-100/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Czy opłaty w formie zaliczki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - ze wspólnotą właścicieli lokali użytkowych jako podatnikiem, czy też nie zalicza się ich do przychodów w momencie otrzymania na podstawieart. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: czynsz; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz remontowy; lokal-lokal użytkowy; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych zaliczek od właścicieli lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca – Wspólnota Właścicieli Lokali Użytkowych jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnota pobiera od swoich członków m.in. opłaty w formie zaliczki na pokrycie kosztów m.in. zużytej wody, odprowadzenie ścieków, czy też kosztów energii elektrycznej. Dodatkowo wspólnota pobiera koszty zarządu nieruchomością wspólną zgodnie z art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, dalej „ustawa o własności lokali") - m.in. na eksploatację i fundusz remontowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty w formie zaliczki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - ze wspólnotą właścicieli lokali użytkowych jako podatnikiem, czy też nie zalicza się ich do przychodów w momencie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż pobierane przez wspólnotę właścicieli lokali użytkowych opłaty zaliczkowe, o ile dotyczą pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższa sytuacja jest „normą” we wszystkich wspólnotach, gdyż pobierane zaliczki rozliczane są w chwili nadesłania faktury (wraz z załącznikami - rozliczeniem) przez dostawcę tzw. „mediów”. Do tego momentu nie jest znana kwota zobowiązania przypadająca na każdego z właścicieli lokali użytkowych tworzących wspólnotę lokalową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości darowizn, o których mowa w tym przepisie.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy ).

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawowymi kategoriami podatkowymi, tworzącymi podstawę opodatkowania są przychody i koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do rozpoznawania pierwszego z ww. elementów dochodu, należy podkreślić, że cyt. ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy ).

Na podstawie cyt. art. 12 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy jednocześnie podkreślić, że nie każdy rozpoznany przez podatnika przychód ma wpływ na podstawę opodatkowania. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy ),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy ).

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cyt. ustawy, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy . Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są m.in.: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy).

Jak wynika z powyższego, ocena, czy dane zdarzenie (operacja gospodarcza) zaistniałe po stronie podatnika ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, wymaga ustalenia, czy jego zaistnienie skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu albo poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku stwierdzenia, że powoduje ono takie skutki, konieczne jest rozważenie, czy rozpoznane przychody i koszty uzyskania przychodów nie są objęte zakresem zastosowania odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej, będącego prawem związanym z własnością lokalu (art. 3 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali). Wspólnota mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej. Tworzą ją generalnie zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

W myśl art. 3 ust. 2-3 cyt. ustawy nieruchomość wspólną stanowią grunt oraz części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale. Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatnych z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast art. 14 tej ustawy stanowi, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwacje,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Termin zasoby mieszkaniowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy obiektów mieszkalnych przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. W konsekwencji, przez termin: „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenia terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie, itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci,
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że właściciele lokali użytkowych wpłacają zaliczki w formie bieżących opłat na utrzymanie nieruchomości wspólnej (na eksploatację i fundusz remontowy) oraz utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów (zużytej wody, odprowadzania ścieków czy energii elektrycznej).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, co do zasady stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Takie stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1508/07,
*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r. sygn. I SA/Gd 671/10,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 07 marca 2007 r. sygn. I SA/GL 1172/06.

Jednocześnie należy zauważyć, że przychody neutralne podatkowo – niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu – wymienione zostały w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy. W przepisie tym w sposób wyczerpujący przedstawiono katalog tego rodzaju przychodów używając stwierdzenia „do przychodów nie zalicza się:”.

W wyniku takiej redakcji tego przepisu wskazany katalog należy uznać za zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu w drodze wykładni. W katalogu tym, w pkt 1-20, nie zostały ujęte zaliczki, o których mowa w art. 13-15 ustawy o własności lokali.

Fakt, że z uiszczonych przez członków Wspólnoty zaliczek regulowane są wydatki na media dostarczane do poszczególnych lokali mieszkalnych, a także wydatki na utrzymanie pomieszczeń wspólnych i koszty zarządu, oraz że zaliczki te podlegają rozliczeniu w określonych okresach (a w przypadku nadpłaty - podlegają zwrotowi lub zarachowaniu na poczet przyszłych zaliczek) nie przesądza, że kwoty tych zaliczek nie są środkami pieniężnymi otrzymanymi przez podatnika, czyli wspólnotę mieszkaniową, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy.

Regułą jest, że znaczna część przychodów wspólnoty ustalana jest na zasadzie kasowej, tj. przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Rozumienie pojęcia „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego, jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośredniego do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków pieniężnych, skutkujący po stronie podatnika możliwością faktycznego dysponowania tymi środkami. Dotyczy to w szczególności otrzymanych kwot zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali w formie bieżących opłat (które są płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca - art. 15 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali). Nie ulega wątpliwości, że wpłata zaliczki jest faktycznym – w momencie wpływu – otrzymaniem przez wspólnotę określonych środków pieniężnych.

Odstępstwem od zasady kasowej jest przyjęcie przez ustawodawcę w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, która jest sformułowana w art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. przez użycie zwrotu, że chodzi o przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zwrot te oznacza, że w tym przepisie – nie tyle chodzi o określenie momentu czasowego ustalenia przychodu – ile o uznanie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane.

W tym kontekście należy zauważyć, że wpłaty zaliczek na bieżące opłaty są pozyskiwane z gospodarki zasobami wspólnoty i stanowią przychód z gospodarki zasobami w momencie faktycznego jego wpływu do wspólnoty mieszkaniowej, nie są to bowiem przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie omawiane wpłaty zaliczek nie znajdują się w zamkniętym katalogu art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sformułowano również ogólnego wyłączenia w przypadku otrzymania zaliczek służących pokryciu kosztów. W związku z powyższym, środki pieniężne, na moment ich otrzymania przez podatnika - powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, tj. otrzymane kwoty stanowić będą przychód podatkowy w dacie otrzymania poszczególnych zaliczek.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.