Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-27/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-04
Teza: w zakresie obowiązku i momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku wierzytelności.
Słowa kluczowe: moment; przychód; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie obowiązku i momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 marca 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. w okresie od 14 maja 2014 r. do 2 grudnia 2015 r. udzielił kontrahentowi X 6 pożyczek. Pod koniec 2015 r. pożyczki te (bez kwoty należnych odsetek), zostały sprzedane Spółce komandytowej. Wnioskodawca w dalszym ciągu dysponuje wierzytelnością z tytułu należnych odsetek w wysokości 304.036,15 zł, którą zamierza sprzedać Y sp. z o.o. za 304.036,15 zł. Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w części H. poz. 82 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że Wnioskodawca dotychczas nie rozpoznał przychodów dla celów podatkowych, w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej?
2.  W jakim momencie powstanie przychód z tytułu zbycia wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej, ponieważ w tej części nie rozpoznał wcześniej przychodów dla celów podatkowych.

Przychód z tytułu zbycia wierzytelności o której mowa w niniejszym wniosku powstanie z momentem otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, co do zasady są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Zatem w stosunku do tej części wierzytelności własnej podatnika, rozpoznanej wcześniej dla celów podatkowych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., sprzedający nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.

Natomiast w stosunku do tej części wierzytelności własnych stanowiących odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie, rozpoznawanych jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), podatnik będzie uprawniony (winno być: obowiązany) do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównej, ponieważ w tej części nie rozpoznał wcześniej przychodów dla celów podatkowych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e (winno być: ust. 3c-3g oraz 3j-3m), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e u.p.d.o.p (winno być: ust. 3c-3g oraz 3j-3m).

Jak stanowi art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle powyższego przychód z tytułu zbycia wierzytelności o której mowa w niniejszym wniosku powstanie z momentem otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl z art. 12 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami. Art. 12 ust. 3 updop, stanowi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio).

Zauważyć jednocześnie należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Przy czym nie ulega wątpliwości, że przedmiotem przelewu może zarówno cała wierzytelność, jak i jej część. Rozporządzeniem można więc objąć osobno wierzytelność główną, a osobno roszczenie uboczne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zbycie wierzytelności pożyczkowej, w części dotyczącej odsetek od wierzytelności głównej, bez wątpienia generuje przychód podatkowy, albowiem ze zbycia ww. wierzytelności Wnioskodawca uzyska określone przysporzenie majątkowe. W konsekwencji zobowiązany jest do wykazania w księgach podatkowych uzyskanych z ww. tytułu przychodów, łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma zatem dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decydują o momencie powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 14 maja 2014 r. do 2 grudnia 2015 r. udzielił kontrahentowi X 6 pożyczek. Pod koniec 2015 r. pożyczki te (bez kwoty należnych odsetek), zostały sprzedane Spółce komandytowej Wnioskodawca w dalszym ciągu dysponuje wierzytelnością z tytułu należnych odsetek w wysokości 304.036,15 zł, którą zamierza sprzedać Y sp. z o.o. za 304.036,15 zł.

W świetle powyższego, należy wskazać, że wyżej wskazana transakcja sprzedaży wierzytelności generować będzie u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powstanie już w dniu zbycia ww. prawa majątkowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku wierzytelności uznano za prawidłowe,
*   momentu rozpoznania ww. przychodu uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy zbycia wierzytelności, w części dotyczącej odsetek od kwoty głównej, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.