Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-3-60/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-30
Teza: W zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód-przychody należne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 2 sierpni 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 czerwc 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 5 grudnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przychodów należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie doradztwa podatkowego, badania sprawozdań finansowych (audyt), jak również działalność szkoleniową. W szczególności posiada bogate doświadczenie w prowadzeniu szkoleń dla księgowych, biegłych rewidentów i osób odpowiadających za rozliczenia podatkowe podmiotów gospodarczych.

W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności Wnioskodawca współuczestniczy w przygotowaniu i przeprowadzaniu licznych szkoleń dla księgowych, biegłych rewidentów i osób odpowiadających za rozliczenia podatkowe podmiotów gospodarczych. Szkolenia te są przeprowadzane na zlecenie i we współpracy z inną spółką należącą do grupy Wnioskodawca (Wnioskodawca Polska Sp. z o.o., dalej jako: „Wnioskodawca Polska”), której działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim doradztwo transakcyjne, doradztwo strategiczne oraz świadczenie usług wewnątrzkorporacyjnych, wspomagających prace poszczególnych spółek z grupy Wnioskodawca (m.in. usługi w zakresie HR, marketingu). W celu zapewnienia odpowiedniego poziomu merytorycznego i organizacyjnego prowadzonych szkoleń, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawca Polska działa tzw. Akademia Wnioskodawca, dzięki której zapewnione jest szerokie zaplecze techniczne i kadrowe działań szkoleniowych.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca i Wnioskodawca Polska nawiązały relację z Krajową Izbą Biegłych Rewidentów Odział Regionalny (dalej: „KIBR”). Intencją dwóch spółek z Grupy Wnioskodawca oraz KIBR w ramach zawiązanej współpracy jest wspólne organizowanie obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, będących członkami KIBR.

Obowiązek ustawicznego szkolenia biegłych rewidentów wynika z ustawy o biegłych rewidentach (ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm., dalej „ustawa o biegłych rewidentach”) i należy do zakresu zadań KIBR, jak również zgodnie z ustawą może znajdować się w zakresie działalności spółek odpowiedzialnych za badanie sprawozdań finansowych.

Strony uznały, że właściwym dla współpracy i rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia. Wynika to ze specyficznych okoliczności dotyczących przeprowadzanych szkoleń:

*   we współpracy będą bowiem uczestniczyć podmioty o różnym profilu działalności,
*   podmioty te będą działać na zasadach partnerstwa,
*   partnerzy umówią się na współudział w przychodach ze szkoleń i wspólne ponoszenie ryzyka przedsięwzięcia (w szczególności związanego z ewentualną niską liczbą uczestników szkoleń).

Stąd, mając na uwadze renomę, jaką cieszy się Spółka, doświadczenie w prowadzeniu szkoleń, zakres działalności KIBR oraz ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, Wnioskodawca, Wnioskodawca Polska oraz KIBR zamierzają zawiązać konsorcjum, którego celem będzie podjęcie współpracy w zakresie świadczenia na rzecz biegłych rewidentów będących członkami KIBR usług szkoleniowych z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, o którym mowa w ustawie o biegłych rewidentach (dalej: „Konsorcjum”).

Czynności wykonywane na rzecz biegłych rewidentów w ramach Konsorcjum będą identyfikowane łącznie pod nazwą „Obligatoryjne szkolenia doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów”. Przedmiotem Konsorcjum będzie współpraca przy opracowaniu materiałów szkoleniowych oraz wspólne prowadzenie szkoleń z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów.

W ramach powyższej współpracy funkcję lidera Konsorcjum będzie pełnił KIBR (dalej jako: „Lider Konsorcjum” lub „Lider”). Wnioskodawca i Wnioskodawca Polska będą uczestnikami zawiązanego Konsorcjum, działającymi w charakterze merytorycznych partnerów KIBR (dalej łącznie, jako: „Partnerzy”).

Na podstawie projektowanej umowy Konsorcjum (dalej jako: „Umowa Konsorcjum”), Partnerzy zobowiążą się w szczególności do:

*   zapewnienia kadry trenerskiej i materiałów szkoleniowych na potrzeby szkoleń, oraz zorganizowania lub pokrycia kosztów dojazdu trenerów na miejsce szkoleń,
*   przeprowadzenia sprawdzianu wiedzy uczestników po zakończeniu każdego Szkolenia,
*   przeprowadzenia i opracowania wyników ankiety dotyczącej oceny szkolenia przez uczestników,
*   przygotowania raportów poszkoleniowych zawierających krótką informację dotyczącą samego szkolenia, wyników sprawdzianu wiedzy, analizy i opracowania wyników ankiety oraz wnioski do dalszych szkoleń z tego zakresu.

KIBR, jako Lider Konsorcjum przyjmie na siebie zobowiązania do wykonania m.in. następujących czynności:

*   powiadomienia uczestników szkoleń o terminie i miejscu szkolenia,
*   zapewnienia całości zadań związanych z administracją, logistyką, obsługą uczestników szkoleń oraz fakturowaniem uczestników szkoleń,
*   zapewnienia na własny koszt pomieszczeń odpowiednich do przeprowadzenia szkoleń, wraz z odpowiednim wyposażeniem,
*   organizacji przerw kawowych oraz lunchu dla uczestników szkoleń oraz wykładowców,
*   wydania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia dla każdego uczestnika w dniu zakończenia każdego szkolenia.

W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zadań, za które jest odpowiedzialna.

W odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Konsorcjum od uczestników szkoleń (zasadniczo biegłych rewidentów należących do KIBR), będą one dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera / KIBR. KIBR będzie dokumentować otrzymane płatności fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz uczestników szkoleń.

Następnie, uzyskane płatności będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy KIBR i Partnerów w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. W tym zakresie należy zaznaczyć, że podział procentowy przychodów, jaki Strony ustaliły pomiędzy sobą, wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. W szczególności ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków przypadających na Spółkę w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia, tj. ok. 30% budżetu.

Stąd, po każdym szkoleniu Partnerzy wystawią na Lidera Konsorcjum dokumenty rozliczeniowe, w celu wypłaty przez Lidera przypadającego tym podmiotom procenta przychodu osiągniętego przez Konsorcjum. Zyskowność projektu będzie zatem zależała przede wszystkim od ostatecznej liczby uczestników danego szkolenia. W tym zakresie każdy z uczestników Konsorcjum będzie ponosił ryzyko straty, w przypadku, gdy wskutek małej liczby uczestników uzyskany procent przychodów nie pozwoli na pokrycie poniesionych przez dany podmiot kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od KIBR jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą przez Spółkę na Lidera?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od KIBR jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą na Lidera.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na specyficzne okoliczności (trzy podmioty działające na zasadach partnerstwa, udział procentowy w przychodach) strony uznały, że właściwym dla współpracy i rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia w formie umowy konsorcjum.

Wspólne przedsięwzięcie polega na współdziałaniu partnerów realizujących wspólny cel, przy czym sama współpraca pomiędzy partnerami związana jest ściśle z wykonywaniem części wspólnego zadania i nie łączy się z działaniem jednego podmiotu dla bezpośredniej korzyści drugiego podmiotu.

Funkcjonujące na rynku modele współpracy w ramach organizacji wspólnego przedsięwzięcia są zróżnicowane. W ocenie Wnioskodawcy można w nich jednak wyróżnić następujące cechy charakterystyczne dla tego typu rozliczeń, które występują również w przypadku Wnioskodawca:

*   ustalony podział (w szczególności procentowy) przychodów i kosztów z przedsięwzięcia,
*   działanie uczestników na dość równorzędnych zasadach (przy czym jeden z podmiotów przyjmuje rolę lidera - podmiotu rozliczającego się z klientem);
*   wspólne ponoszenie ryzyka przedsięwzięcia.

Przyjęty model współpracy w ocenie Wnioskodawcy determinuje kwalifikację na gruncie VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawca w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zawiązanego przez Spółkę z KIBR i Wnioskodawca Polska w celu wspólnego świadczenia usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz biegłych rewidentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia procentowego udziału Spółki w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia (tj. przychodów z tytułu pełnionej roli i zadań wykonywanych w ramach Konsorcjum) dokonywane pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, dla potrzeb VAT nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii świadczeń, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w szczególności nie stanowią one wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera.

W tym kontekście, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z punktu widzenia podatnika oznacza to w szczególności, że jeżeli dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wówczas należy przyjąć, iż jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pozostaje poza zakresem tego podatku. Podobne stanowisko prezentowane jest w judykaturze (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2166/07).

Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w tym zakresie wynika, że aby mówić o świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu VAT spełnione powinny być następujące przesłanki:

*   istnieje beneficjent świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym z tytułu otrzymania świadczenia od usługodawcy (stanowisko takie prezentowane jest dość powszechnie przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2011 r. IPTPP3/443-28/11-4/IB, interpretacja indywidualna z 18 lipca 2011 r. ITPP1/443-672/11/DM, a także w wyrokach sądów administracyjnych np. wspomniany wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2166/07);
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z jego wyświadczeniem;
*   a zatem istnieje związek prawny pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Mając na uwadze powyższe, świadczeniem usług opodatkowanym VAT może być wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc dana czynność objęta będzie zakresem definicji „świadczenia usług” jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może być uznana za beneficjenta tej czynności, na rzecz którego następuje jakieś przysporzenie. Za takiego beneficjenta / konsumenta nie może być, zdaniem Wnioskodawcy, uznany KIBR.

Ponadto, warunkiem uznania czynności za opodatkowaną VAT jest istnienie bezpośredniego związku (tak w szczególności wyrok TSUE w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., jak również w sprawie C-258/95 Julius Filibeck Söhne GmbH &Co. KG z dnia 16 października 1997 r.) pomiędzy odpłatnością a świadczeniem. Z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatność (w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) ma miejsce tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za wyświadczoną usługę na rzecz odbiorcy (tak w szczególności wyroki TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z dnia 3 marca 1994 r. jak również w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii z dnia 29 października 2009 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia pomiędzy KIBR i Partnerami za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z podziałem wyniku finansowego projektu, Partnerzy merytoryczni nie wykonują na rzecz KIBR czynności, które można byłoby uznać za konkretne zachowanie za wynagrodzeniem na rzecz KIBR, lecz działają na zasadach partnerskich w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie dochodzi tutaj zatem do związku prawnego o charakterze usługodawca – usługobiorca.

KIBR nie jest jedynym beneficjentem podejmowanych przez uczestników Konsorcjum działań, lecz wszystkie trzy podmioty odniosą korzyści majątkowe (lub poniosą straty) w wyniku działań podejmowanych w ramach Konsorcjum. Tym samym, Partnerzy nie działają dla konkretnej korzyści KIBR, lecz wszystkie strony umowy działają wspólnie dla realizacji celu przedsięwzięcia i wspólnej korzyści.

Płatności, które otrzymają poszczególni uczestnicy Konsorcjum, nie są określone jako ustalona odpłatność za konkretne świadczenie wykonane na rzecz Lidera, lecz jako procent przychodów uzyskanych przez Konsorcjum jako całość. Przekazywane Spółce środki stanowią wynik technicznego podziału przychodów przypadających na poszczególnych uczestników Konsorcjum, a nie wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera. W wyniku rozliczenia, każda ze stron umowy Konsorcjum otrzymuje należny jej przychód i osiąga zysk z tego tytułu albo ponosi stratę, proporcjonalnie do udziału w Konsorcjum. Ostateczna wysokość przychodów jest zatem niepewna i będzie wynikać z liczby uczestników szkolenia, a zatem będzie zależna od sukcesu podejmowanych wspólnie przez wszystkich uczestników Konsorcjum działań.

Zatem, w ocenie Wnioskodawca, rozliczenie wyniku finansowego projektu pomiędzy uczestników Konsorcjum, dokonywanie przez KIBR, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, a w konsekwencji usługami opodatkowanymi VAT, dokonywanym pomiędzy KIBR a Partnerami.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej znajduje poparcie w tezach wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I FSK 1128/12), w którym Sąd uznał, że „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”.

Podział przychodów dokonywany pomiędzy stronami umowy Konsorcjum jest w ocenie Wnioskodawcy ekonomiczną konsekwencją realizacji celu, do jakiego zostało zawiązane Konsorcjum. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Konsorcjum jako całość na rzecz biegłych rewidentów, będących uczestnikami organizowanych szkoleń. Innymi słowy, rozliczenie to stanowi podział wyniku finansowego z tytułu zrealizowanych wcześniej przez Konsorcjum usług szkoleniowych (uwzględnionych w całości w rozliczeniach VAT KIBR, ponieważ ten podmiot jako Lider jest odpowiedzialny za wystawianie na uczestników szkoleń faktur bądź paragonów dokumentujących całość wynagrodzenia należnego od uczestników szkoleń za udział w szkoleniu). W konsekwencji, w ocenie Spółki, dokonywane pomiędzy KIBR i Spółką rozliczenie wyniku finansowego zrealizowanego w ramach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawca na rzecz KIBR.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Rz 760/10 (potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2012 r. sygn. I FSK 562/11), zgodnie z którym, „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 880/11, w którym stwierdzono, że „Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.”

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podział pomiędzy Partnerów i KIBR wyniku finansowego z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec czego, w myśl art. 106 ustawy o VAT transakcja taka nie powinna podlegać dokumentowaniu za pomocą faktury VAT. Transakcja taka może zatem zostać udokumentowana przez Wnioskodawca innym dokumentem, np. notą księgową.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r. nr IPPP3/443-292/10-2/MPe, zgodnie z którą „(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.” Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacjach indywidualnych nr IBPP1/443-97/09/AS, IPPP2/443-1649/08-2/AS oraz ILPP2/443 659/09-4/MN.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. Organ wydał w dniu 16 lutego 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-1394/14-2/KC, w której stanowisko Strony uznane zostało za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, że na tle zdarzenia przyszłego tut. Organ pochopnie przyjął, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów będzie beneficjentem (konsumentem) świadczeń wykonywanych przez Skarżącą. Nie odniósł się do podstawowej kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania VAT przedmiotu usług świadczonych przez członków Konsorcjum. Pominął poglądy wyrażane przez sądy administracyjne w powoływanych przez Skarżącą wyrokach. Ograniczył się tylko do jednego aspektu wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku, czyli podziału przychodów.

Sąd podziela poglądy, które zostały zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14.

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 Op. i tym samym za przedwczesne uznał wiążące odnoszenie się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112/2006.

Wskazał, że tut. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i rozstrzygnąć sprawę w sposób zgodny z art. 14c § 1 i 2 Op, uwzględniając specyfikę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą nie tylko przez pryzmat umowy konsorcjalnej, ale także co do przedmiotu usług świadczonych przez strony tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca Polska i Wnioskodawca nawiązały współpracę z Krajową Izbą Biegłych Rewidentów, intencją której jest wspólne organizowanie obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, będących członkami KIBR. Wnioskodawca, Wnioskodawca Polska oraz KIBR zamierzają zawiązać konsorcjum, którego celem będzie podjęcie współpracy w zakresie świadczenia na rzecz biegłych rewidentów będących członkami KIBR usług szkoleniowych z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, o którym mowa w ustawie o biegłych rewidentach. W ramach powyższej współpracy funkcję lidera Konsorcjum będzie pełnił KIBR. Wnioskodawca i Wnioskodawca Polska będą uczestnikami zawiązanego Konsorcjum, działającymi w charakterze merytorycznych partnerów KIBR (dalej łącznie, jako: „Partnerzy”).

Na podstawie projektowanej umowy Konsorcjum, Partnerzy zobowiążą się w szczególności do:

*   zapewnienia kadry trenerskiej i materiałów szkoleniowych na potrzeby szkoleń, oraz zorganizowania lub pokrycia kosztów dojazdu trenerów na miejsce szkoleń,

*   przeprowadzenia sprawdzianu wiedzy uczestników po zakończeniu każdego Szkolenia,

*   przeprowadzenia i opracowania wyników ankiety dotyczącej oceny szkolenia przez uczestników,

*   przygotowania raportów poszkoleniowych zawierających krótką informację dotyczącą samego szkolenia, wyników sprawdzianu wiedzy, analizy i opracowania wyników ankiety oraz wnioski do dalszych szkoleń z tego zakresu.

KIBR w Warszawie, jako Lider Konsorcjum przyjmie na siebie zobowiązania do wykonania m.in. następujących czynności:

*   powiadomienia uczestników szkoleń o terminie i miejscu szkolenia,

*   zapewnienia całości zadań związanych z administracją, logistyką, obsługą uczestników szkoleń oraz fakturowaniem uczestników szkoleń,

*   zapewnienia na własny koszt pomieszczeń odpowiednich do przeprowadzenia szkoleń, wraz z odpowiednim wyposażeniem,

*   organizacji przerw kawowych oraz lunchu dla uczestników szkoleń oraz wykładowców,

*   wydania zaświadczeń o ukończeniu szkolenia dla każdego uczestnika w dniu zakończenia każdego szkolenia.

W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zadań, za które jest odpowiedzialna. W odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Konsorcjum od uczestników szkoleń (zasadniczo biegłych rewidentów należących do KIBR), będą one dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera / KIBR. KIBR będzie dokumentować otrzymane płatności fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz uczestników szkoleń.

Następnie, uzyskane płatności będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy KIBR i Partnerów w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. W tym zakresie należy zaznaczyć, że podział procentowy przychodów, jaki Strony ustaliły pomiędzy sobą, wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. W szczególności ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków przypadających na Spółkę w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia, tj. ok. 30% budżetu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania płatności otrzymywanych od KIBR jako rozliczenia ustalonego procenta przychodów, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów, zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym tylko taka czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku, na który powołuje się również Wnioskodawca, w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W ocenie tut. Organu, w przedstawionym stanie sprawy, elementy powyższe nie występują w ramach wewnętrznych rozliczeń przychodów pomiędzy członkami konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;(\`(...)\`)

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wskazuje Wnioskodawca, jest on jednym z partnerów konsorcjum, odpowiedzialnym za swoje zadania, przydzielone w drodze porozumienia pomiędzy pozostałymi członkami Konsorcjum. W odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Konsorcjum od uczestników szkoleń, będą one dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera, który będzie dokumentować otrzymane płatności fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz uczestników szkoleń. W kolejnym etapie, uzyskane płatności będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy siebie i Partnerów, tj. m.in. Wnioskodawcę, w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. W tym zakresie należy zaznaczyć, że podział procentowy przychodów, jaki Strony ustaliły pomiędzy sobą, wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. Ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków przypadających na Spółkę w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia, tj. ok. 30% budżetu.

W opisanej sytuacji nie dochodzi zatem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami i co ważne nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. W wyniku podziału otrzymanych płatności Lider konsorcjum, nie otrzymuje żadnego konkretnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy jako partnera merytorycznego projektu. Co więcej, płatności otrzymywane od Lidera nie są odpłatnością za konkretne czynności lecz wyliczone są na podstawie udziału procentowego poszczególnych członków konsorcjum określonego w umowie.

Takie rozumienie wzajemnych rozliczeń konsorcjantów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji szkoleń odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.