Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.634.2021.9.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, oraz uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; kanalizacja; przyłącze; przyłączenie do sieci; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 9 maja 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Państwa z wniosek z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym,
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny od 1 marca 2010 r.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki) w tym:

*   Urząd Gminy (…),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Gminny Ośrodek (…) w (…).
*   Zespół Placówek (…) w (…),
*   Gminny Klub (…) w (…),
*   Centrum (…) w (…).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wnioskodawca jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez wyznaczonych pracowników Urzędu Gminy, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, z wyłączeniem Urzędu Gminy, tj. jednostki budżetowej powołanej do obsługi Gminy.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, rozliczenie za dostawę wody oraz odprowadzenie i oczyszczenie ścieków odbywa się na podstawie Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (uchwała Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) lutego 2017 r.), obowiązującej jednolitej taryfy dla wszystkich odbiorców, bez podziału na grupy odbiorców (zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania), zatwierdzonej przez Państwowe (…).

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody\`(...)\`), jak i wydatki inwestycyjne.

Gmina w różnych okresach rozbudowuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, poszczególne odcinki sieci wodno-kanalizacyjnych po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania stają się odrębnymi środkami trwałymi przyjętymi na stan ewidencyjny środków trwałych. Amortyzacja i odpisy umorzeniowe naliczane są od poszczególnych środków trwałych odrębnie na podstawie prowadzonej ewidencji.

Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. Inwestycję zakończono w listopadzie 2017 r. W ramach prowadzonej inwestycji wybudowano (…) mb długości sieci wodociągowej i (…) mb długości przyłączy wodociągowych, wyłącznie dla mieszkańców danej miejscowości. Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich budynków.

Zgodnie z ustawą z dnia 24 sierpnia 2021 r. o ochronie przeciwpożarowej i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych, w ramach zrealizowanej inwestycji wybudowano również hydranty. Określenia potrzeb w zakresie instalowania hydrantów dokonują właściwe miejscowo organy Państwowej (…) w ramach opiniowania projektów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz projektów miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Gmina zgodnie z art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, ponosi koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej. Gmina ma również obowiązek bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej, ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej oraz ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 28 ust. 6. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych w tym dwie, które są zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i czynnie uczestniczą w walce z pożarami. Na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo‑kanalizacyjne, którym jest Gmina, obciąża gminę na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie za:

1) wodę pobraną z publicznych studni i zdrojów ulicznych;

2) wodę zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe;

3) wodę zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

W opisanym stanie faktycznym przedstawiono sytuację, w której sprzedaż wody odbywa się dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) i ewentualnie wewnętrznych (na cele przeciwpożarowe, związane z walką z pożarami).

Na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie projektu nr (…) pt. „(…)” na ww. inwestycję pozyskano środki zewnętrzne z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy z dnia (…) marca 2017 r. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej (…) , Działania (…) na lata 2014-2020, w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe partycypowali w kosztach budowy przyłączy wodociągowych na podstawie podpisanych umów, w których określono jednakową kwotę do zapłaty dla wszystkich osób, z którymi podpisano umowy, bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny do US.

Zakres rzeczowo-finansowy zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie podzielony został na zadania, w ramach których wyszczególniono następujące zadania:

1) Wodociąg (…) - roboty ziemne,

2) Wodociąg (…) - roboty montażowe,

3) Wodociąg (…) - przejścia pod przeszkodami,

4) Przyłącza wodociągowe,

5) Elementy informatyczne dla sieci wodociągowej,

6) Promocja,

7) Studium wykonalności,

8) Nadzór inwestorski,

9) Zarządzanie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami odnośnie zamówień publicznych, Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe i wyłoniła Wykonawcę na roboty budowlane (zadanie od 1-5), z którym podpisała umowę na realizację zadania. Z pozostałymi wykonawcami (zadanie 6-8) zawarto umowy na podstawie obowiązującego regulaminu zamówień publicznych poniżej (…) tys. euro obowiązującego w Gminie. Zadanie 9 zostało powierzone pracownikom Urzędu Gminy (…) za dodatkowym wynagrodzeniem. Wykonawcy, za wykonane prace przedstawili Gminie faktury do rozliczenia, na których określono stawkę i wartość podatku VAT.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających poniesienie wydatku z tytułu nabytych usług, mając wątpliwości co do sposobu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prewspółczynnikiem z rozporządzenia MF, czy bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji) oraz nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług dofinansowania (dotacji) otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej w ramach zawartej umowy z Województwem (…) na realizację projektu pn. „(…)”.

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na działalność wod-kan. w oparciu o tzw. prewspółczynnik UG skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193). Przykładowo, w 2017 r. wysokość prewspółczynnika Urzędu Gminy wyniosła 8%, a w 2020 r. 6%.

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu odliczenia podatku naliczonego sposobem określenia proporcji, który, zgodnie z ustawą o VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W opinii Gminy, w okolicznościach przedstawionej sprawy, w związku z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej w miejscowości (…), brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości tj. w 100% oraz że adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzi Gmina w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno‑kanalizacyjnego.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

z

X = ---------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2017 r. wyniosła:

Z (…)

X = --------- = ------------- = 0,9247 tj. 93% 

z + w (…)

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne oraz bieżące na działalność wod-kan. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik UG obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF za rok 2017 (8%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (8% zamiast 93% w 2017 r.).

Gmina ma również wątpliwości jak traktować otrzymane dofinansowanie pozyskane z budżetu UE, w odniesieniu do podstawy opodatkowania, w związku z realizacją zadania/projektu pn. „(…)”, którego celem było wybudowanie sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi (…).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem pytania nr 1 stanowią i stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2\. Budując sieć wodociągową i ponosząc z tego tyt. wydatki nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

3\. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną została wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości wody/ścieków z transakcji zewnętrznych do ilości wody/ścieków z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody oraz odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków majątkowych na jej budowę. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Jak wskazano we wniosku, w celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Jednocześnie, Gmina zaznacza, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. tj. nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W analogiczny sposób nie uwzględniane są również straty wody na skutek kradzieży oraz awarii, które nie zwiększają ani licznika, ani mianownika opisanej proporcji, gdyż dotyczą obu sfer działalności Gminy (tj. opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF byłby znacząco niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.

4\. Sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium ilościowe, zapewni i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

5\. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi, czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia.

Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik znacznie niższy od rzeczywistości.

6\. Wysokość dofinansowania jakie otrzymuje Gmina, jest ustalana procentowo do wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Część dofinansowania Gmina otrzymała w formie refundacji poniesionych wydatków, które poniosła z własnych środków, zaś pozostałą część dofinansowania w formie zaliczki, która wpłynęła na wyodrębniony rachunek bankowy założony i prowadzony w celu wyodrębnienia rozliczeń odnośnie ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu. Środki, które stanowiły refundację poniesionych wydatków, sfinansowanych z własnych środków przekazano z wyodrębnionego rachunku na rachunek budżetu/rachunek podstawowy jednostki samorządu terytorialnego z którego finansowane są wszystkie zadania/wydatki ponoszone przez Gminę lub jej jednostki organizacyjne. Gmina nie miała obowiązku wnioskować o zaliczkę realizując Projekt, lecz prawo z którego skorzystała ze względów ekonomicznych. Rozliczenie, czyli dofinansowanie mogłoby nastąpić na podstawie przedstawionych do refundacji faktur zakupowych we wnioskach o płatność, które przesyłano do Instytucji dotującej, co skutkowało by tym, że środki otrzymane w formie refundacji Gmina mogłaby przeznaczyć na dowolny cel.

7\. Wnioskując o dotację do Instytucji Zarządzającej - Zarządu Województwa (…) przedstawiono we wniosku o dofinansowanie zakres rzeczowo‑finansowy Projektu, który składał się z kilku zadań, w tym z zadania (…), Przyłącza wodociągowe. Koszty poszczególnych zadań w zakresie rzeczowo‑finansowym zostały skalkulowane w oparciu o już poniesione wydatki, które mogły stanowić wydatki kwalifikowane, a także na podstawie planowanych do poniesienia wydatków, w tym robót budowlanych związanych z budową sieci i przyłączy wodociągowych oszacowanych na podstawie kosztorysu inwestorskiego. Dofinansowanie otrzymano na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie Projektu, w której określono wartość całkowitą Projektu na podstawie zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie, który złożyła Gmina, w związku z planowaną realizacją Projektu pn. „(…)”. Rzeczywiste koszty wykonania poszczególnych zadań zostały określone po złożeniu ofert przez Wykonawców, wyłonionych w ramach przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego. Umowa zawarta z IZ określała całkowitą wartość Projektu, całkowite wydatki kwalifikowalne i kwotę dofinansowania, która nie mogła przekroczyć 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Zmniejszając zakres rzeczowy, bądź nie uzyskując zamierzonego efektu w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających z nowo wybudowanej sieci wodociągowej Gmina nie otrzymałaby 100% dofinansowania lecz proporcjonalnie do wykonanego zakresu zadań.

8\. Umowa podpisana na dofinansowanie Projektu przyspieszyła jedynie termin realizacji zadania w zakresie budowy kolejnego odcinka sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Zadaniem własnym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym sprawy związane z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę należą do zadań własnych Gminy. Wydatki inwestycyjne, poza dotacjami w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, finansowane są z nadwyżki operacyjnej bądź z kredytu lub pożyczki oraz ze środków pozyskanych na dofinansowanie własnych inwestycji w postaci wpłat mieszkańców, tytułem udziału w kosztach inwestycyjnych. W Gminie sieć wodociągową buduje się łącznie z przyłączami wodociągowymi, a mieszkańcy na podstawie zawartych umów wpłacają środki tytułem partycypacji w kosztach budowy przyłącza wodociągowego, w jednakowej wysokości, bez względu na długość wybudowanego przyłącza.

9\. Dofinansowanie jest do zrealizowanego zadania. Dofinansowanie przysługuje do wydatków poniesionych na konkretny Projekt, który należy rozliczyć, a w razie otrzymanych zaliczek i nie wywiązania się z podpisanej umowy o dofinansowanie Projektu środki należy zwrócić wraz z należnymi odsetkami.

10\. W celu ustalenia osób zainteresowanych przyłączeniem się do zaplanowanej do wybudowania sieci wodociągowej zorganizowano zebranie wiejskie, podczas którego przedstawiono zasady finansowania Projektu i sporządzono listę osób zainteresowanych uczestnictwem w Projekcie. Osoby, które nie uczestniczyły w zebraniu miały możliwość dopisania się do listy zainteresowanych i deklarujących udział w Projekcie. W rezultacie przeprowadzonych działań informacyjnych ustalono wymaganą liczę osób i posiadłości, która gwarantowała możliwość realizacji Projektu.

11\. Realizując Projekt Gmina poniosła koszty budowy sieci wodociągowej oraz budowy przyłączy wodociągowych, a także koszty wspólne takie jak: koszt opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji i zarządzania Projektem. Koszt budowy przyłączy wodociągowych stanowił 23,65% całkowitych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Część tych kosztów pokryli mieszkańcy wpłacając środki z tyt. partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, a pozostała część została sfinansowana z budżetu Gminy. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców byłyby na tym samym poziomie. Realizując zadania inwestycyjne w latach poprzednich jak i późniejszych z zakresie budowy wodociągów, wpłaty należne od mieszkańców ustalane były w niezmiennej wysokości, określonej kwotowo.

W trakcie realizacji Projektu Gmina zobowiązana była składać wnioski o płatność do Instytucji Zarządzającej - Zarządu Województwa (…), nie rzadziej niż raz na kwartał, w których wykazywała stopień realizacji poszczególnych zadań, zgodnie z zakresem rzeczowo-finansowym. W trakcie realizacji Projektu była możliwość wnioskowania o zaliczkę, którą należało rozliczyć w kolejnych wnioskach o płatność. Gmina skorzystała z takiej możliwości w końcowym etapie realizacji Projektu w celu sfinansowania planowanych do poniesienia wydatków i rozliczyła zaliczę w kolejnym wniosku sprawozdawczym.

12\. Nieosiągnięcie efektu rzeczowego, w postaci zadeklarowanej długości wybudowanych przyłączy wodociągowych, bądź niezachowanie efektu dotyczącego trwałości Projektu, w postaci zadeklarowanej ilości osób korzystających, w określonym czasie z nowo wybudowanej sieci wodociągowej, prawdopodobnie skutkowałoby pomniejszeniem odpowiedniej części dofinansowania przypadającego na tę niezrealizowaną część Projektu.

Projekt pod względem rzeczowym został zrealizowany w całości i nie zaistniała taka sytuacja, w której Gmina zobowiązana byłaby do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

### Pytania

1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

2) Czy część dotacji, odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych, otrzymana na realizację zadania pn. „(…)”, w ramach umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

2) Gmina nie powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług części otrzymanego dofinansowania (dotacji), w odniesieniu do wybudowanych przyłączy wodociągowych, w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” z powodu braku bezpośredniego wpływu otrzymanej dotacji na cenę za wykonane przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane są/będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli oraz na cele przeciwpożarowe, do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych.

Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego następuje wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

Jak wskazano wyżej, w zakresie Infrastruktury powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji w związku ze świadczeniem usług dostawy wody, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahentów świadczone przez Urząd Gminy), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Sposób ustalania proporcji („tzw prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodno-kanalizacji działalności, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywania w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

z

X = --------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym, ustawodawca kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od inwestycyjnych oraz bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wod.-kan i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy (3%) obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 93%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

*   nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,
*   nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury wod.-kan. do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:

*   wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19,
*   wyroku NSA z dnia 18 lutego 2020 r. sygn I FSK 1293/19,
*   wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. I FSK 1340/19,
*   wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1114/19,
*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. I FSK 945/18,
*   wyroku NSA z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1345/19,
*   wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn I FSK 1469/18,
*   wyroku NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 23/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 597/18,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 866/19,
*   wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 165/20,
*   wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 772/18,
*   wyroku NSA z dnia 3 października 2019 r. sygn. I FSK 654/19,
*   wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 389/19,
*   wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1293/19.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Rz 719/17: Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno‑kanalizacyjną”.

Gmina zwraca uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi, a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Opodatkowanie dotacji, którą Gmina otrzymała w związku ze zrealizowaną inwestycją

Odnośnie dofinansowania zewnętrznego, w postaci środków (dotacji) pozyskanych na realizację projektu pn. „(…)” mającego na celu wybudowanie sieci wodociągowej z przyłączami dla wsi (…), w ocenie Gminy nie ma zastosowania art. 29a, w którym ustawodawca określił, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów i usług lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymana dotacja nie wpłynęła na stawki cen za dostawę wody i odbiór ścieków, a wysokość wpłat mieszkańców, z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych nie była uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wybudowana infrastruktura, zarówno sieć wodociągowa i przyłącza wodociągowe po wybudowaniu stały się własnością Gminy. W odniesieniu do przytoczonych przepisów, otrzymana dotacja odnosić by się mogła wyłącznie do wybudowanych przyłączy wodociągowych, których koszty zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ponosi osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, w przypadku gdyby miała wpływ na cenę.

W przedstawionym przypadku, zrealizowana inwestycja w ramach otrzymanego dofinansowania, w odniesieniu do kosztów pokrywanych zarówno przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne jak i kosztów które pokrywa osoba ubiegająca się o przyłączenie do sieci, nastąpiła w tym samym czasie, w jednym zadaniu. Ponadto wybudowanie określonej liczby przyłączy wodociągowy było warunkiem uzyskania efektu rzeczowego, czyli warunku, którego spełnienie umożliwiło Gminie pozyskanie dofinansowania na realizację zadania.

Gmina od wielu lat stosuje zasadę, że odpłatność za wybudowanie przyłącza wodociągowego do poszczególnych posesji mieszkańców Gminy (…), w ramach budowy sieci wodno‑kanalizacyjnych ustalana jest w jednej wysokości, bez względu na faktyczne koszty związane z budową tych przyłączy ze względu np. na długość wybudowanego przyłącza.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.634.2021.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 lutego 2022 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 21 lutego 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2293/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, jest prawomocny od 16 lutego 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 9 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroków
------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania, odnoszącego się do wybudowanych przyłączy wodociągowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawno-podatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że są Państwo właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Infrastruktura), którą wykorzystują, poprzez wyznaczonych pracowników Urzędu Gminy, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Samodzielnie świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i pobierają z tego tytułu opłaty oraz wystawiają faktury.

W związku z prowadzoną działalnością, ponoszą Państwo zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody), jak i wydatki inwestycyjne.

W różnych okresach rozbudowują Państwo infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, poszczególne odcinki sieci wodno-kanalizacyjnych po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania stają się odrębnymi środkami trwałymi przyjętymi na stan ewidencyjny środków trwałych.

W latach 2015-2017 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”.

Na odcinku wybudowanej sieci wodociągowej nie znajdują się budynki użyteczności publicznej oraz nie planuje się wybudowania takich budynków.

Na terenie Gminy funkcjonuje kilka ochotniczych straży pożarnych w tym dwie, które są zaewidencjonowane w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i czynnie uczestniczą w walce z pożarami.

W opisanym stanie faktycznym przedstawiono sytuację, w której sprzedaż wody odbywa się dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańców) i ewentualnie wewnętrznych (na cele przeciwpożarowe, związane z walką z pożarami).

Nie odliczali Państwo podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających poniesienie wydatku z tytułu nabytych usług, mając wątpliwości co do sposobu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prewspółczynnikiem z rozporządzenia MF, czy bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji) oraz nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług dofinansowania (dotacji) otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej w ramach zawartej umowy z Województwem na realizację Projektu.

Co do zasady, dokonują Państwo częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wod-kan. w oparciu o tzw. prewspółczynnik UG skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar. W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy wody oraz dostawcy ścieków obciążani są na podstawie zużycia ryczałtowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.

W Państwa opinii, w okolicznościach przedstawionej sprawy, w związku z wybudowaniem hydrantów na odcinku sieci wodociągowej w miejscowości (…), brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur zakupowych w całości, tj. w 100% oraz że adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, wyliczone dla całej działalności gospodarczej, którą prowadzą Państwo w zakresie działalności przedsiębiorstwa wodno‑kanalizacyjnego.

W celu ustalenia proporcji odliczenia porównaliby Państwo roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Jednocześnie, zaznaczyli Państwo, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych i technologicznych nie jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. tj. nie zwiększa ani licznika, ani mianownika tej proporcji, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody na cele opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Państwa na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Państwa, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Państwa z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki inwestycyjne oraz bieżące na działalność wod-kan.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik UG obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF za rok 2017 (8%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których wykorzystują Państwo ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Państwa wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (8% zamiast 93% w 2017 r.).

Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2293/23 wydanym w analizowanej sprawie NSA wskazał, że:

„Gmina przedstawiła przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do kwestii braku uwzględnienia przez Gminę zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej, na podkreślenie zasługuje fakt, że do zakresu obowiązków Gminy należy dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów w wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej. Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych.

(…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań, a więc niezwiązaną z celami działalności opodatkowanej. Gmina zobowiązana jest do zapewnienia ochrony przeciwpożarowej, co oznacza dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Woda ma być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wstawieniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 833/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe to zużycie wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinno być traktowany jako wykonywane w ramach zadań własnych. Wykorzystanie sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie jest związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury, także wtedy gdy ma charakter potencjalny”.

Ponadto w wyroku z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 wydanym w analizowanej sprawie, WSA wskazał, że:

„Reasumując zauważyć należy, że skoro ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze, to proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez niego działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

I o ile można zgodzić się z organem interpretującym, że zasadniczo Gmina w metodzie wyliczenia prewspółczynnika powinna uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, to nie pozbawia to jednak przyjętej przez Gminę samej metody atrybutu najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Sądu stanowisko Gminy w kwestii zaproponowanej metody powinno być uznane za prawidłowe”.

Odnosząc się do wody wykorzystywanej przez Państwa na cele przeciwpożarowe należy dodać, że Państwo nie sprzedają wody na cele przeciwpożarowe. Nie uzyskują Państwo z tego tytułu przychodów.

W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z hydrantów wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.

Gdy woda z hydrantów (lub ogólnie woda z sieci wodociągowej) będzie zużywana jedynie na cele przeciwpożarowe to zużycie wody w tym celu powinno być traktowane jako wykonywane w ramach zadań własnych oraz uwzględniane w mianowniku proporcji.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2293/23 należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) w ramach zawartej umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10, 10d, 10e ustawy lub w jednym z dwóch (a od 1 października 2021 r. w jednym z trzech) następnych okresów rozliczeniowych w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku (a od 1 października 2021 r. również za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w myśl powołanego art. 86 ust. 13 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy część dotacji odnosząca się wybudowanych przyłączy wodociągowych otrzymana na realizację zadania pn. „(…)”, w ramach umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie projektu pn. „(…)” na ww. inwestycję pozyskali Państwo środki zewnętrzne z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy z (…) marca 2017 r. o dofinansowanie, w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych. Mieszkańcy, na rzecz których wybudowano przyłącza wodociągowe partycypowali w kosztach budowy przyłączy wodociągowych na podstawie podpisanych umów, w których określono jednakową kwotę do zapłaty dla wszystkich osób, z którymi podpisano umowy, bez względu na długość wybudowanego przyłącza wodociągowego. Mieszkańcom, wystawiono faktury VAT i odprowadzono podatek należny do US.

Wykonawcy, za wykonane prace przedstawili Państwu faktury do rozliczenia, na których określono stawkę i wartość podatku VAT.

Okoliczności opisane przez Państwa na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, są adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

Zatem wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Pomimo, że wyrok ten dotyczy projektu w zakresie montażu odnawianych źródeł energii, odnosi się do kwestii opodatkowania otrzymywanego przez gminę dofinansowania ze środków europejskich tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.

Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (…)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 40‑41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

WSA w wyroku z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 odnosząc się do sprawy przywołał także wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i wskazał, że:

„(…) gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, powołany wyrok NSA, bez względu na to, że dotyczy realizacji projektu z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) ma uniwersalne znaczenie, albowiem w istocie odnosi się do kwestii opodatkowania otrzymywanego przez gminy dofinansowania ze środków europejskich”.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że realizowali Państwo ww. zadanie w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21:

*   są Państwo czynnym podatnikiem VAT,
*   inwestycja była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   dofinansowanie wynosiło 85% wydatków kwalifikowalnych,
*   na podstawie zawartej z Państwem umowy Mieszkaniec zobowiązał się do udziału w kosztach budowy przyłączy wodociągowych, stanowiących określą niewielką część rzeczywistej wartości przyłącza,
*   wybrany wykonawca (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wykonywał czynności związane z projektem w zakresie przyłączy wodociągowych dla Mieszkańców.
*   faktury dokumentujące poniesione wydatki były wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują, że czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji ww. zadania nie miały trwałego i zarobkowego charakteru. Państwa celem była realizacja zadania polegającego m.in. na budowie przyłączy wodociągowych. Mieszkańcy partycypowali w kosztach realizacji Projektu w niewielkim zakresie. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne za wykonanie przyłączy wodociągowych.

Przy tak określonych warunkach Projektu brak perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie było stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich przyłączy wodociągowych.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach oraz zgodnie z dyspozycją WSA z 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 173/22 - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku realizując zadania, dofinansowane ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego tj. w zakresie budowy przyłączy wodociągowych nie dokonali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że otrzymana dotacja odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania, ponieważ jak Państwo wskazali dotacja ta nie wpłynęła na stawki cen za dostawę wody i odbiór ścieków, a wysokość wpłat Mieszkańców, z tytułu partycypacji w kosztach budowy przyłączy wodociągowych nie była uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Przede wszystkim realizując dofinansowane zadanie nie działali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania, które wykonali Państwo odnośnie wybudowanych przyłączy wodociągowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie występuje związek zarówno pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację zadania jak i wpłatami otrzymanymi od Mieszkańców a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro Państwa działania w ramach budowy przyłączy wodociągowych w związku z realizowanym Projektem nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to część dotacji, odnosząca się do wybudowanych przyłączy wodociągowych, otrzymana na realizację zadania pn. „(…)”, w ramach umowy o dofinansowanie Projektu pn. „(…)” nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według rocznej ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej wraz z przyłączami dla wsi (…) (w ramach realizowanego zadania) wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).