Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-782/11/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Czy wystąpi podatek dochodowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym poręczeniem, gdy podmioty są powiązane osobowo?
Słowa kluczowe: gwarancje; poręczenie; weksel; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uczelnia rozpoczęła realizację projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Działanie 4.1.1.) pn. "\`(...)\`". Umowę o dofinansowanie zabezpieczać będzie gwarancja bankowa, której zabezpieczeniem będzie weksel in blanco wystawiony przez Uczelnię - poręczony przez firmę E. Sp. z o.o. Wnioskodawca oraz E. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystąpi podatek dochodowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym poręczeniem, gdy podmioty są powiązane osobowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, w chwili gdy Spółka udzieliłaby nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia gwarancji bankowej po stronie Uczelni powstaje przychód. Uczelnia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolniona z podatku.

Wątpliwości, co do wystąpienia obowiązku podatkowego wynikają z faktu, że na przestrzeni ostatnich lat interpretacje organów podatkowych wskazywały, w przypadku otrzymania poręczenia od podmiotu powiązanego, na powstanie przychodu w związku z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego.

Istotne znaczenie zmiany podejścia w tej kwestii miał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06), w którym Sąd stwierdził, że uzyskane poręczenie nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Umowę taką należy traktować wyłącznie jako zabezpieczenie zaciągniętego zobowiązania.

Obecnie również organy podatkowe, pomimo braku pełnej jednolitości stanowiska w kwestii poręczeń i gwarancji, akceptują tezę o braku powstania przychodu w momencie nieodpłatnego otrzymania poręczenia np. kredytu bankowego. Przykładem mogą być następujące interpretacje podatkowe Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPR3/423-24/08-2/HS oraz organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IP-PB3-423-698/08), w których potwierdzono, że zarówno otrzymanie, jak i udzielenie gwarancji lub poręczenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

W związku z tym, że Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, pomocne jest odwołanie się w tym zakresie do poglądów orzecznictwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym (w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych). W jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Działanie 4.1.1.) pn. "\`(...)\`.". Umowę o dofinansowanie zabezpieczać będzie gwarancja bankowa, której zabezpieczeniem będzie weksel in blanco wystawiony przez Uczelnię - poręczony nieodpłatnie przez firmę E. Sp. z o.o. Wnioskodawca oraz E. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, iż w przestawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela. Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Uczelni. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, E. Sp. z o.o. udziela poręczenia bez pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Uczelni. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia, jak i przez podmiot uzyskujący.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, z tytułu uzyskanego poręczenia, Wnioskodawca otrzyma świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta stanowić będzie dla Uczelni przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W świetle art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

1.  jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Oznacza to, że dochody Uczelni będą zwolnione od podatku wówczas, gdy cele statutowe tej organizacji będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania, tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Reasumując, udzielone przez podmiot powiązany nieodpłatne poręczenie, generuje po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie powstały z tego tytułu dochód pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu,

jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Uczelnię orzeczenia sądu należy zauważyć, iż tut. Organ nie podziela wyrażonego w nim poglądu. Wyrok ten nie stanowi powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydany został w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Orzeczenie te zgodnie z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże w sprawie Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem skargi. Tym niemniej należy zauważyć, iż orzecznictwo w powyższym zakresie nie jest jednolite. Wydane również bowiem zostały orzeczenia sądów potwierdzające stanowisko tut. Organu (vide: wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/sy 501/10 z dnia 27 października 2011 r. oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 1176/08 z dnia 12 marca 2010 r.).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie skutków podatkowych powstałych dla spółki poręczającej (tj. E. Sp. z o.o.) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.