Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-499/09/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-04
Teza: Czy skapitalizowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 09 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w celu pozyskania środków finansowych, zawarła umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z przedmiotowymi umowami, odsetki od pożyczek płatne są 2 razy do roku w terminie 30 czerwca oraz 31 grudnia. W przypadku braku płatności odsetek podlegają one kapitalizacji w terminach płatności tj. są doliczane do kwoty głównej pożyczki i podlegają oprocentowaniu na zasadach określonych w umowach. Strony dokonywały kilku krotnie kapitalizacji odsetek (za każdym razem na dzień 30 czerwca lub 31 grudnia danego roku). Kapitalizacja na przedstawionych powyżej zasadach będzie dokonywana także w przyszłości.

Równocześnie Spółka przewiduje, iż w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy pożyczek (zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi), zawierające postanowienia dotyczące kapitalizacji odsetek oraz będzie takich kapitalizacji dokonywać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skapitalizowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?

Zdaniem Spółki skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił wydatki na spłatę pożyczek jako wydatki nie zaliczające się do kosztów uzyskania przychodów, jako wyjątek podając jednakże skapitalizowane odsetki od tych pożyczek. Skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią zatem jednoznacznie koszt uzyskania przychodów.

W celu identyfikacji momentu, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się w pierwszym rzędzie do samej konstrukcji kapitalizacji odsetek (w szczególności jej efektów ekonomicznych), a następnie do stosownych przepisów dotyczących momentu zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, w szczególności do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kapitalizacja jako faktyczna zapłata odsetek

Prawo polskie nie zawiera prawnej definicji pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce kapitalizacja polega na naliczeniu odsetek w wysokości ustalonej przez strony umowy pożyczki oraz doliczenie ich do kwoty głównej pożyczki, bez dokonywania faktycznej zapłaty. W efekcie kapitalizacji kwota główna pożyczki ulega powiększeniu o skapitalizowane odsetki, w konsekwencji czego, odsetki za następne okresy rozliczeniowe naliczane są już od nowej, wyższej podstawy.

Kapitalizację można zatem interpretować jako dwie połączone ze sobą czynności. W pierwszej kolejności - pomimo braku fizycznego wpływu środków pieniężnych na konto pożyczkodawcy - odsetki podlegające kapitalizacji zostają postawione pożyczkodawcy do dyspozycji w ten sposób, iż zobowiązanie o zapłatę tych odsetek uważa się za uregulowane zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. W drugiej kolejności natomiast, następuje zaciągnięcie u pożyczkodawcy nowego zobowiązania w postaci pożyczki, w wysokości skapitalizowanych odsetek. O tym, iż kapitalizacja odsetek stanowi faktyczną ich zapłatę, świadczy również fakt, że w dniu kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci podwyższenia łącznej sumy wierzytelności z tytułu pożyczki o kwotę naliczonych odsetek, od których w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie liczone oprocentowanie należne pożyczkodawcy.

Reasumując, kapitalizacja odsetek jest uznawana za uregulowanie zobowiązania względem wierzyciela poprzez zaciągnięcie u niego kolejnego zobowiązania i dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności - wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy z tytułu naliczonych (kapitalizowanych) odsetek z wierzytelnością pożyczkobiorcy z tytułu wypłaty zwiększonej kwoty pożyczki. Tym samym, skapitalizowane odsetki należy traktować jako odsetki zapłacone.

Spółka zaznacza, że również ustawodawca uznał kapitalizację za faktyczną zapłatę odsetek. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kapitalizacja odsetek stanowi wykonanie zobowiązania, rozumiane jako m.in. wypłata odsetek.

W konsekwencji, w momencie kapitalizacji odsetek zostaje spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są tylko odsetki zapłacone.

Zdaniem Spółki takie rozumienie kapitalizacji potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów - np. interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1421/08-2/ER; z dnia 23 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1049/08-4/ER; z dnia 16 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-454/08-4/DS oraz wyroki sądowe np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. I SA/GL 265/07 oraz NSA z dnia 03 marca 2003r., sygn. I SA/Łd 685/2001.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje ponadto uzasadnienie w licznych pismach Ministra Finansów:

*   z dnia 7 sierpnia 2002 r. sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02,
*   z dnia 12 marca 2001 r. sygn. PB4/BA-8214-486-94/01,
*   z dnia 07 marca 2000 r. sygn. P63-722-571-94/HS/00,
*   z dnia 13 stycznia 1999 r. sygn. PB3-5912-722-604/1-IS/98.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki (kredytu). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż oceniając skutki prawne umów zawartych przez Spółkę, pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych - skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty na rzecz Pożyczkodawcy , jeżeli w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja tych przepisów nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.