Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-958/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Zwolnienie od podatku szkoleń osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, szkoleń osób dokonujących sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, szkoleń w zakresie BHP oraz stawki podatku obowiązującej do szkoleń poszerzających wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania i projektowania urządzeń klimatyzujących.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, szkoleń osób dokonujących sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, szkoleń w zakresie BHP oraz stawki podatku obowiązującej do szkoleń poszerzających wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania i projektowania urządzeń klimatyzujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, szkoleń osób dokonujących sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, szkoleń w zakresie BHP oraz stawki podatku obowiązującej do szkoleń poszerzających wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania i projektowania urządzeń klimatyzujących.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka nie jest jednostką oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zamierza prowadzić następujące szkolenia zawodowe z dziedziny techniki chłodniczej, klimatyzacyjnej i pomp ciepła:

1.  Szkolenia, które kończą się uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu:

1.  „na uprawnienia elektroenergetyczne” wykonywane na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r., obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 2 lipca 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 20 lipca 2005 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci; szkolenie kończy się egzaminem kwalifikacyjnym przed komisją egzaminacyjną i wydaniem świadectwa kwalifikacji ważnego przez okres 5 lat;
2.  w zakresie substancji kontrolowanych zubożających warstwę ozonową, prowadzone w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie programów kursów, przeprowadzania egzaminów oraz wzoru świadectwa kwalifikacji w zakresie substancji kontrolowanych; szkolenie kończy się egzaminem kwalifikacyjnym przed komisją egzaminacyjną i wydaniem świadectwa kwalifikacji ważnego przez okres 5 lat;
3.  BHP prowadzone w oparciu o § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; szkolenie kończy się egzaminem i wydaniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia;

3.  Szkolenia poszerzające wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania czy projektowania urządzeń klimatyzacyjnych, niewymagane przez inne przepisy przy wykonywaniu tych zawodów, które nie będą finansowane ze środków publicznych.

Szkolenie polega na przeprowadzeniu części teoretycznej i praktycznej przez kadrę posiadającą uprawnienia do prowadzenia kursów, w odpowiednio przygotowanych pomieszczeniach, na podstawie programów szkoleniowych. Dla każdego kursu jest prowadzony dziennik zajęć i lista obecności. Każdy uczestnik otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu kursu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę zastosować do ww. szkoleń?

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy wymienione w pkt 1 korzystają ze zwolnienia od podatku, gdyż są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach zawartych w ww. aktach prawnych, natomiast kursy wymienione w pkt 2 podlegają opodatkowaniu stawką 23%, gdyż poszerzają wiedzę ogólną i nie są wymagane przy wykonywaniu zawodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstwie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537 ze zm.) zdefiniowano pojęcie „zawód”, jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), rozporządzenie określa ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy, w szczególności dotyczące:

1.  obiektów budowlanych, pomieszczeń pracy i terenu zakładów pracy;
2.  procesów pracy;
3.  pomieszczeń i urządzeń higieniczno-sanitarnych.

Zgodnie z § 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić:

1.  punkty pierwszej pomocy w wydziałach (oddziałach), w których wykonywane są prace powodujące duże ryzyko wypadku lub związane z wydzielaniem się par, gazów albo pyłów substancji sklasyfikowanych jako niebezpieczne ze względu na ostre działanie toksyczne;
2.  apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy.

W ust. 2 powyższego paragrafu wskazano, że ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń.

Stosownie do ust. 3 tegoż paragrafu, obsługa punktów i apteczek, o których mowa w ust. 1, na każdej zmianie powinna być powierzana wyznaczonym pracownikom, przeszkolonym w udzielaniu pierwszej pomocy.

W myśl ust. 4 analizowanej regulacji prawnej, w punktach pierwszej pomocy i przy apteczkach, w widocznych miejscach, powinny być wywieszone instrukcje o udzielaniu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz wykazy pracowników, o których mowa w ust. 3.

Punkty pierwszej pomocy i miejsca usytuowania apteczek powinny być odpowiednio oznakowane, zgodnie z Polską Normą, i łatwo dostępne (§ 44 ust. 5 rozporządzenia).

Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp, są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ww. ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które – na podstawie § 1 – określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia,
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Stosownie do § 3 powyższego rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m. in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

Na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, komisje kwalifikacyjne są powoływane na okres 5 lat przez:

1.  Prezesa URE;
2.  właściwych ministrów i Szefów Agencji, o których mowa w art. 21a – w zakresie eksploatacji urządzeń i instalacji gazowych, elektrycznych i cieplnych w jednostkach organizacyjnych podległych tym ministrom lub Szefom Agencji lub przez nich nadzorowanych;
3.  ministra właściwego do spraw transportu – w zakresie eksploatacji urządzeń i instalacji energetycznych stosowanych w jednostkach organizacyjnych transportu kolejowego.

Stosownie do ust. 6 tegoż artykułu, minister właściwy do spraw gospodarki, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu oraz Ministrem Obrony Narodowej, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby, o których mowa w ust. 1.

Artykuł 54 ust. 7 cyt. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw gospodarki, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 6, określi w szczególności:

1.  rodzaje prac, stanowisk oraz instalacji, urządzeń i sieci, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji;
2.  zakres wymaganej wiedzy niezbędnej do uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji, odpowiednio do rodzaju prac, stanowisk oraz instalacji i urządzeń, o których mowa w pkt 1;
3.  tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego;
4.  jednostki organizacyjne, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne, i tryb ich powoływania;
5.  wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji, o których mowa w pkt 2;
6.  wzór świadectwa kwalifikacyjnego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz.U. Nr 89, poz. 828 ze zm.).

W myśl § 3 tego rozporządzenia, rodzaje urządzeń, instalacji i sieci, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci mogą zajmować się osoby, które spełniają wymagania kwalifikacyjne dla następujących rodzajów prac i stanowisk pracy:

1.  eksploatacji - do których zalicza się stanowiska osób wykonujących prace w zakresie obsługi, konserwacji, remontów, montażu i kontrolno-pomiarowym;
2.  dozoru - do których zalicza się stanowiska osób kierujących czynnościami osób wykonujących prace w zakresie określonym w pkt 1 oraz stanowiska pracowników technicznych sprawujących nadzór nad eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci.

W myśl § 6 cyt. aktu prawnego, osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, w celu uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji, powinny wykazać się wiedzą z zakresu:

1.  na stanowiskach eksploatacji:
    1.  zasad budowy, działania oraz warunków technicznych obsługi urządzeń, instalacji i sieci,
    2.  zasad eksploatacji oraz instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
    3.  zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych,
    4.  zasad i wymagań bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej oraz umiejętności udzielania pierwszej pomocy,
    5.  instrukcji postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa obsługi urządzeń lub zagrożenia życia, zdrowia i środowiska;
2.  na stanowiskach dozoru:

1.  przepisów dotyczących przyłączania urządzeń i instalacji do sieci, dostarczania paliw i energii oraz prowadzenia ruchu i eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
2.  przepisów i zasad postępowania przy programowaniu pracy urządzeń, instalacji i sieci, z uwzględnieniem zasad racjonalnego użytkowania paliw i energii,
3.  przepisów dotyczących eksploatacji, wymagań w zakresie prowadzenia dokumentacji technicznej i eksploatacyjnej oraz stosowania instrukcji eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci,
4.  przepisów dotyczących budowy urządzeń, instalacji i sieci oraz norm i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać te urządzenia, instalacje i sieci,
5.  przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, z uwzględnieniem udzielania pierwszej pomocy oraz wymagań ochrony środowiska,
6.  zasad postępowania w razie awarii, pożaru lub innego zagrożenia bezpieczeństwa ruchu urządzeń przyłączonych do sieci,
7.  zasad dysponowania mocą urządzeń przyłączonych do sieci,
8.  zasad i warunków wykonywania prac kontrolno-pomiarowych i montażowych.

W świetle § 7 ust. 1 rozporządzenia, sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Stosownie do § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia, sprawdzenia posiadania kwalifikacji dokonuje komisja kwalifikacyjna, zwana dalej „Komisją”, w drodze organizowanego przez nią egzaminu.

W ust. 2 tego paragrafu podano, że w skład Komisji wchodzą:

1.  przewodniczący;
2.  zastępca przewodniczącego;
3.  członkowie;
4.  sekretarz.

Egzamin przeprowadza zespół egzaminacyjny, zwany dalej "zespołem", złożony co najmniej z trzech osób, wyznaczonych przez przewodniczącego Komisji (ust. 3 powołanego paragrafu).

Zgodnie z ust. 4 analizowanego paragrafu, egzamin jest ustny i powinien wykazać wiedzę kandydata w zakresie, o którym mowa w § 6. Szczegółową tematykę egzaminu ustala Komisja i powiadamia pisemnie osoby ubiegające się o potwierdzenie kwalifikacji, co najmniej 14 dni przed wyznaczoną datą egzaminu.

Wynik egzaminu określa się jako "pozytywny" lub "negatywny" - ust. 5 tego paragrafu.

W myśl ust. 6 ww. paragrafu, o wyniku egzaminu członkowie zespołu rozstrzygają większością głosów. W przypadku równej liczby głosów rozstrzyga głos przewodniczącego zespołu.

W § 9 rozporządzenia postanowiono, że za właściwe przygotowanie egzaminów jest odpowiedzialny przewodniczący Komisji, a za prawidłowy przebieg egzaminu - przewodniczący zespołu.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, na podstawie pozytywnego wyniku egzaminu Komisja, w terminie 14 dni od dnia egzaminu, wydaje świadectwo kwalifikacyjne według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia.

W razie negatywnego wyniku egzaminu osoba zainteresowana może ponownie przystąpić do egzaminu, po złożeniu wniosku, o którym mowa w § 7 ust. 1, oraz uiszczeniu opłaty (ust. 2 powołanego paragrafu).

Zgodnie z § 12 ust. 1 cyt. aktu prawnego, komisje kwalifikacyjne są powoływane:

1.  u przedsiębiorcy zatrudniającego co najmniej 200 osób wykonujących prace, o których mowa w § 5 ust. 1,
2.  przy stowarzyszeniach naukowo-technicznych, jeżeli statuty tych stowarzyszeń zawierają postanowienia określające zakres wykonywanej działalności na rzecz gospodarki energetycznej,
3.  w jednostkach podległych właściwym ministrom lub Szefom Agencji, o których mowa w art. 54 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne

*   na ich wniosek.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową (Dz.U. Nr 121, poz. 1263 ze zm.), użytkownik urządzeń, instalacji lub pojemników zawierających substancje kontrolowane jest obowiązany do ich użytkowania w sposób zapobiegający emisji substancji kontrolowanych do środowiska.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do procesów i technologii wykorzystujących substancje kontrolowane lub w których powstają te substancje (ust. 2 ww. artykułu).

W myśl ust. 3 tego artykułu, użytkownik urządzeń lub instalacji zawierających czynnik chłodniczy będący substancją kontrolowaną w ilości:

1.  powyżej 3 kg do 30 kg substancji kontrolowanych - jest obowiązany do przeprowadzania raz na 12 miesięcy sprawdzenia szczelności tych urządzeń;
2.  powyżej 30 kg do 300 kg substancji kontrolowanych - jest obowiązany do przeprowadzania raz na 6 miesięcy sprawdzenia szczelności tych urządzeń;
3.  powyżej 300 kg substancji kontrolowanych - jest obowiązany do przeprowadzania raz na 3 miesiące sprawdzenia szczelności tych urządzeń

Sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji, o których mowa w ust. 3, mogą dokonywać wyłącznie osoby posiadające świadectwo kwalifikacji (art. 8 ust. 4 ustawy).

W ust. 5 tego artykułu postanowiono, że minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe wymagania, jakie muszą być spełnione przy dokonywaniu sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji zawierających powyżej 3 kg substancji kontrolowanych, uwzględniając parametry techniczne tych urządzeń oraz bezpieczeństwo dokonywanego sprawdzenia.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy stanowi, że działalność polegającą na obsłudze technicznej, demontażu oraz naprawie urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, a także na odzysku substancji kontrolowanych, ich recyklingu, regeneracji, przekazywaniu do ponownego użytkowania oraz obrocie tymi substancjami, może prowadzić osoba posiadająca świadectwo kwalifikacji albo podmiot zatrudniający taką osobę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, świadectwo kwalifikacji uzyskuje osoba pełnoletnia, która spełnia następujące warunki:

1.  posiada co najmniej wykształcenie zasadnicze zawodowe lub średnie;
2.  nie została prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko środowisku;
3.  ukończyła kurs początkowy w zakresie substancji kontrolowanych obejmujący szkolenie w zakresie substancji kontrolowanych oraz przepisów dotyczących substancji kontrolowanych, zwany dalej "kursem początkowym";
4.  złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin przed komisją egzaminacyjną powoływaną przez podmiot, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, świadectwo kwalifikacji wydaje podmiot organizujący egzamin, o którym mowa w art. 12 ust. 1.

Świadectwo kwalifikacji jest ważne przez okres 5 lat od dnia jego wydania. Ważność świadectwa kwalifikacji może być przedłużana na kolejne pięcioletnie okresy (ust. 3 analizowanego artykułu).

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, przedłużenia ważności świadectwa kwalifikacji dokonuje podmiot organizujący egzamin, o którym mowa w art. 12 ust. 1, na wniosek osoby zainteresowanej, po ukończeniu przez tę osobę kursu uzupełniającego w zakresie substancji kontrolowanych, zwanego dalej "kursem uzupełniającym", i złożeniu z wynikiem pozytywnym tego egzaminu.

Wymagań, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4, w odniesieniu do konieczności ukończenia kursu, nie stosuje się do osób posiadających minimum średnie wykształcenie techniczne – ust. 5 cyt. regulacji.

W artykule 12 ust. 1 ustawy wskazano, że przeprowadzać kurs początkowy oraz kurs uzupełniający, a także organizować egzaminy mogą jednostki organizacyjne szkół wyższych, placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty naukowo-badawcze, jednostki badawczo-rozwojowe lub inne placówki naukowe oraz stowarzyszenia naukowo-techniczne Naczelnej Organizacji Technicznej, do zakresu działania których należy kształcenie lub prowadzenie badań w zakresie substancji kontrolowanych, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, kurs początkowy oraz kurs uzupełniający mogą przeprowadzać również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli ich zakres działania obejmuje prowadzenie działalności w zakresie substancji kontrolowanych.

Kurs początkowy i kurs uzupełniający obejmują zasady postępowania z substancjami kontrolowanymi – art. 12 ust. 3 ustawy.

Na podstawie ust. 4 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres programu kursu początkowego oraz kursu uzupełniającego,
2.  skład oraz regulamin działania komisji egzaminacyjnej,
3.  sposób organizowania i regulamin przeprowadzania egzaminów, w tym egzaminu poprawkowego,
4.  zakres tematów egzaminacyjnych,
5.  wzór świadectwa kwalifikacji

*   uwzględniając konieczność zapewnienia przeprowadzania tych kursów przez osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje oraz sprawnego, obiektywnego i rzetelnego przygotowania do wykonywania czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1.

Artykuł 13 cyt. ustawy określa, że podmiot zamierzający prowadzić kurs początkowy oraz kurs uzupełniający, a także zamierzający zaprzestać prowadzenia tych kursów, jest obowiązany do poinformowania o tym, w formie pisemnego zgłoszenia, ministra właściwego do spraw gospodarki w terminie 30 dni przed rozpoczęciem pierwszego kursu albo zaprzestaniem prowadzenia kursów.

W art. 14 tego aktu prawnego postanowiono, że podmiot organizujący egzamin, o którym mowa w art. 12 ust. 1, jest obowiązany do poinformowania ministra właściwego do spraw gospodarki, w formie pisemnego zgłoszenia, o wydanych świadectwach kwalifikacji oraz o przedłużeniu ich ważności w terminie 14 dni odpowiednio od dnia wydania świadectwa kwalifikacji albo przedłużenia jego ważności.

Rozporządzenie ministra gospodarki i pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie programów kursów, przeprowadzania egzaminów oraz wzoru świadectwa kwalifikacji w zakresie substancji kontrolowanych, zgodnie z § 1, określa:

1.  zakres programu kursu początkowego oraz kursu uzupełniającego w zakresie substancji kontrolowanych;
2.  skład oraz regulamin działania komisji egzaminacyjnej;
3.  sposób organizowania i regulamin przeprowadzania egzaminów, w tym egzaminu poprawkowego;
4.  zakres tematów egzaminacyjnych;
5.  wzór świadectwa kwalifikacji.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia, kursy początkowe i uzupełniające organizowane są w formie wykładów i zajęć praktycznych.

W ciągu jednego dnia wykłady i zajęcia praktyczne nie mogą trwać dłużej niż 8 godzin lekcyjnych – ust. 2 ww. paragrafu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, zakres programu kursu początkowego dla osoby dokonującej:

1.  obrotu substancjami kontrolowanymi,
2.  naprawy i obsługi technicznej urządzeń i instalacji chłodniczych zawierających substancje kontrolowane oraz obrotu tymi substancjami,
3.  naprawy i obsługi technicznej oraz demontażu urządzeń i instalacji przeciwpożarowych, a także odzysku, recyklingu, regeneracji i unieszkodliwiania substancji w nich zawartych,
4.  demontażu instalacji i urządzeń, odzysku substancji kontrolowanych, recyklingu, regeneracji i unieszkodliwiania oraz obrotu substancjami przeznaczonymi do tego celu

*   określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W świetle ust. 2 powołanego paragrafu, zakres programu kursu uzupełniającego obejmuje:

1.  stan prawny dotyczący substancji kontrolowanych;
2.  aktualną praktykę w zakresie postępowania z odzyskanymi substancjami kontrolowanymi, odpadami tych substancji oraz wyrobami, urządzeniami i instalacjami zawierającymi takie substancje;
3.  aktualne informacje o stosowanych zamiennikach dla substancji kontrolowanych.

W myśl § 4 rozporządzenia, osoba, która ukończyła kurs początkowy lub uzupełniający, otrzymuje zaświadczenie o jego odbyciu wydawane przez podmiot prowadzący kurs.

Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, egzaminy przeprowadza się co najmniej raz na dwa miesiące. Terminy oraz miejsca przeprowadzania egzaminów wyznacza podmiot organizujący egzamin z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka nie jest jednostką oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zamierza prowadzić szkolenia zawodowe z dziedziny techniki chłodniczej, klimatyzacyjnej i pomp ciepła, tj.:

*   dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, kończące się egzaminem kwalifikacyjnym przed komisją egzaminacyjną i wydaniem świadectwa kwalifikacji ważnego przez okres 5 lat;
*   dla osób dokonujących sprawdzenia zczelności urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, kończące się egzaminem kwalifikacyjnym przed komisją egzaminacyjną i wydaniem świadectwa kwalifikacji ważnego przez okres 5 lat;
*   w zakresie bhp, kończące się egzaminem i wydaniem zaświadczenia o ukończeniu szkolenia.

Ponadto Spółka zamierza prowadzić szkolenia poszerzające wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania i projektowania urządzeń klimatyzacyjnych, niewymagane przez przepisy przy wykonywaniu tych zawodów, które nie będą finansowane ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że do ww. szkoleń nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednocześnie zauważyć należy, że zarówno prowadzenie szkoleń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, jak i szkoleń dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz osób dokonujących sprawdzenia szczelności urządzeń i instalacji zawierających substancje kontrolowane, stanowić będzie usługi kształcenia zawodowego. Zasady i formy wykonywania tych szkoleń są uregulowane w odrębnych przepisach (powołanych wyżej), co powoduje, że będą one zwolnione od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast pozostałe szkolenia, o których mowa we wniosku (poszerzające wiedzę ogólną z zakresu montażu, serwisowania i projektowania urządzeń klimatyzacyjnych), w związku z tym, że nie będą objęte zwolnieniem na podstawie ww. regulacji prawnych, jak również innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku, która obecnie – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – wynosi 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.