Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-90/15-6/15-S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Czy w rezultacie połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; przychód-powstanie przychodu; udział; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-90/15-5/KC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2015 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 23 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data nadania 20 marca 2015 r.), wraz z którym Wnioskodawca przedłożył potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2015 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 maja 2015 r. (data doręczenia 19 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 26 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy z istniejącą Spółką X Sp. z o.o. (dalej: X sp. z o.o.). Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: ksh), tj. przez przeniesienie całego majątku X Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom X Sp. z o.o. (łączenie się przez przejęcie). W ramach procesu połączenia Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości majątku X Sp. z o.o. (wartości wszystkich udziałów X Sp. z o.o.), co skutkować będzie utworzeniem nowych udziałów Wnioskodawcy. Nowo utworzone udziały Wnioskodawcy objęte zostaną przez wspólników X Sp. z o.o., według stosunku wymiany, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2 Ksh.

Nie jest przewidziane otrzymanie przez wspólników X Sp. z o.o. dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 ksh. W rezultacie dokonania połączenia X Sp. z o.o. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W piśmie z dnia 26 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Głównym przedmiotem Jego działalności jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD – 46.73.Z – przeważająca działalność Wnioskodawcy).
2.  Spółka Przejmowana (X Sp. z o.o.) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Rzeczypospolitej Polskiej (jest polskim, rezydentem podatkowym).
3.  Połączenie spółek zostanie dokonane z uwagi na potrzeby rynku, warunkowane sytuacją gospodarczą − w szczególności z uwagi na konieczność ograniczenia działalności do jednego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rezultacie połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie dokonania połączenia nie powstanie po Jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wskazany przepis wymienia także otwarty katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia, które mogłoby prowadzić do powstania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie połączenia Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału zakładowego o całą wartość majątku X Sp. z o.o., a nowo utworzone udziały na skutek podwyższenia kapitału zakładowego wydane zostaną wspólnikom X Sp. z o.o. według stosunku wymiany, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2 Ksh. Nie dojdzie zatem do powstania nadwyżki wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku X Sp. z o.o. ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom X Sp. z o.o. Z treści powołanych wcześniej przepisów updop wynika, że jedynie taka nadwyżka mogłaby potencjalnie podlegać opodatkowaniu lub mogłaby podlegać zwolnieniu, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 10 ust. 4 updop. Jednakże w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku rozważanie opodatkowania lub zwolnienia jest niecelowe, gdyż w ogóle nie dojdzie do powstania takiego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

W dniu 9 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPTPB3/4510-90/15-5/KC, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 12 czerwca 2015 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-24/15-2/KC. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 24 lipca 2015 r.

Następnie na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-90/15-5/KC, Wnioskodawca, pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r., data nadania 24 sierpnia 2015 r.), złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca na wstępie wskazała, że przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko wskazała, że w Jego ocenie w rezultacie połączenia nie powstanie po Jej stronie przychód. Kluczowym aspektem dla tego stanowiska był właśnie element wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym cała wartość majątku X Sp. z o.o.(spółki przejmowanej), znajdzie odzwierciedlenie w podwyższeniu kapitału zakładowego przez Wnioskodawcę, a udziały wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego zostaną przyznane dotychczasowym udziałowcom X Sp. z o.o. Tymczasem w opinii Wnioskodawcy, Organ podatkowy w wydanej interpretacji aspekt ten całkowicie pominął. Pomimo zatem, że stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez Organ za prawidłowe, uzasadnienie stanowiska Organu budzi wątpliwości. Organ wskazał bowiem, że „zgodnie z dyspozycją art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki z o. o. − spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez Nią majątku spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy”.

Następnie Wnioskodawca podkreślił, że powołany przez Organ art. 10 ust. 4 updop wskazuje, że „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Przywołany w tym przepisie ust. 2 pkt 1 (a tylko do tego przepisu − obok art. 12 ust. 4 pkt 12 updop − ust. 4 należy stosować) wskazuje z kolei, że „przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Zatem powołany ust. 2 pkt 1 dotyczy ściśle określonej sytuacji − tj. takiej, w której przy połączeniu powstaje nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Należy przy tym wyjaśnić, że nadwyżka taka nie zawsze będzie powstawać. Nadwyżka ta bowiem powstanie tylko w przypadku, kiedy spółka przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę niższą, niż wartość majątku spółki przejmowanej, w rezultacie czego udziałowcy spółki przejmowanej otrzymają łącznie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku spółki przejmowanej. Tylko zatem taka nadwyżka będzie stanowić potencjalny przedmiot opodatkowania po stronie spółki przejmującej – w przypadku, kiedy połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podsumowując, powołany przez Organ przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop oraz związany z nim bezpośrednio przepis art. 10 ust. 4 updop mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji podobnej do tej, jak opisana we wniosku, ale tylko w przypadku kiedy wystąpiłaby po stronie Wnioskodawcy nadwyżka, o której mowa powyżej.

W opinii Wnioskodawcy, Jego stanowisko oraz stanowisko Organu podatkowego różnią się znacząco, choć obydwa te stanowiska prowadzą w efekcie do neutralności podatkowej. Organ podatkowy zdaje się bowiem przyjmować, że art. 10 ust. 2 pkt 1 updop dotyczy całego majątku X Sp. z o.o.(spółki przejmowanej), (wskazuje na to zwrot „nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki z o.o. − spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez Niego majątku spółki przejmowanej”), podczas gdy powinien on odnosić się jedynie do części majątku Spółki przejmowanej − stanowiącej nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej (która nie powstanie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że Organ przyjął niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu. Z uwagi na lakoniczność uzasadnienia stanowiska Organu, możliwe jest również stwierdzenie, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisu, przyjmując że obejmuje on każdy przypadek otrzymania majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Upraszczając argumentację, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca niejako rozróżnił skutki podatkowe przy połączeniu w oparciu o sposób rozliczenia połączenia po stronie spółki przejmującej. Można w tym względzie wskazać na dwie części majątku każdej spółki przejmowanej. Pierwsza część majątku spółki przejmowanej odpowiada podwyższeniu kapitału zakładowego po stronie spółki przejmującej (i odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej). Druga część majątku spółki przejmowanej odpowiada nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Jest to część majątku niejako „zatrzymywana” po stronie spółki przejmującej. Tylko w stosunku do drugiej części ustawodawca przewidział skutki podatkowe, opisane w art. 10 ust 2 pkt 1 i ust. 4 updop. W tej części stanowisko Organu podatkowego należałoby w całości zaakceptować − nie ulega wątpliwości że neutralność operacji połączenia w odniesieniu do tej części mogłaby zaistnieć przy spełnieniu warunków odpowiedniego uzasadnienia przyczyn ekonomicznych połączenia o których mowa w art. 10 ust. 4 updop.

W odniesieniu natomiast do pierwszej części majątku ustawodawca nie wypowiedział się odnośnie skutków podatkowych dla spółki przejmującej. Możliwe są zatem dwa podejścia. Po pierwsze: brak możliwości powstania jakiegokolwiek przychodu w części dotyczącej majątku spółki przejmowanej odpowiadającej podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę przejmującą (i odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej) z uwagi na brak odpowiedniej podstawy prawnej w tym zakresie (np. odpowiednika art. 10 ust. 2 pkt 1 updop).

Po drugie: uznanie, że ta część majątku może jednak stanowić dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych na podstawie ogólnej zasady zawartej w art. 10 ust. 1 updop − ale w tym zakresie nastąpiłoby wyłączenie z przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Niezależnie od przyjmowanego podejścia, ta część majątku X Sp. z o.o. otrzymanego przez Wnioskodawcę nie doprowadziłaby do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy i to niezależnie od tego, czy połączenie dokonywane byłoby z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, o których mowa w art. 10 ust. 4 updop.

Z tego względu Spółka uważa, że wydana interpretacja, pomimo uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zawiera nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 updop oraz pozostającego z nim w związku art. 10 ust. 4 updop, przez co nie zapewnia Wnioskodawcy ochrony takiej, jaka wynikałaby z prawidłowo przedstawionego stanowiska Organu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja ta powinna w szczególności uwzględnić okoliczność przedstawioną przez Wnioskodawcę we wniosku, zgodnie z którą Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości majątku X Sp. z o.o. (wartości wszystkich udziałów spółki przejmowanej), co skutkować będzie utworzeniem nowych udziałów Wnioskodawcy, wydanych dotychczasowym wspólnikom X Sp. z o.o.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów skargi z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) oraz ponownym przeanalizowaniem sprawy, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Ponadto, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie spółki, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy z istniejącą spółką X Sp. z o.o. (dalej: X Sp. z o.o.). Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, tj. przez przeniesienie całego majątku X Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom X Sp. z o.o. (łączenie się przez przejęcie). W ramach procesu połączenia Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości majątku X Sp. z o.o. (wartości wszystkich udziałów X Sp. z o.o.), co skutkować będzie utworzeniem nowych udziałów Wnioskodawcy. Nowo utworzone udziały Wnioskodawcy objęte zostaną przez wspólników X Sp. z o.o., według stosunku wymiany, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2 ksh. Nie jest przewidziane otrzymanie przez wspólników X Sp. z o.o. dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 ksh. W rezultacie dokonania połączenia X Sp. z o.o. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Połączenie spółek zostanie dokonane z uwagi na potrzeby rynku, warunkowane sytuacją gospodarczą − w szczególności z uwagi na konieczność ograniczenia działalności do jednego podmiotu.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną z siedzibą na terytorium Polski (X Sp. z o.o) nie będzie posiadać na dzień połączenia akcji w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej udziały własne.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy − Ordynacja podatkowa − postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych − jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy − Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.