Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.551.2022.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-21
Teza: W zakresie: - możliwości uznania za tzw. koszt pośredni wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup Asortymentu Spożywczego, - określenia momentu poniesienia ww. kosztów.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

\- możliwości uznania za tzw. koszt pośredni wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup Asortymentu Spożywczego - **jest prawidłowe,**

\- określenia momentu poniesienia ww. kosztów - **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zakup Asortymentu Spożywczego należy uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu dla spółki poniesiony w momencie faktycznego poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w internecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu oraz influencer marketingu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w obszarze IT, a w szczególności usługi retargetingu cyfrowego, które są głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Spółka nie przewiduje żadnych zmian w tym zakresie w przyszłości.

Jedną z form świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na udostępnieniu stanowisk do pracy w wynajmowanej przez Spółkę powierzchni biurowej wraz z szerokim zakresem usług dodatkowych. Spółka zawarła z X Sp. z o. o., Y Sp. z o. o., Z Sp. z o. o., będącymi spółkami z Grupy Kapitałowej mającymi swoją rezydencję podatkową w Polsce (dalej: „Spółki Korzystające”) umowy (dalej: „Umowy”) określające zakres świadczonych przez nią usług oraz wysokość przysługującego jej wynagrodzenia. Spółka podkreśla, że wynagrodzenie wynikające z Umów ma (i w przyszłości będzie miało) charakter rynkowy, tj. taki jakie ustaliłyby między sobą strony nie będące podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z Umowami zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług (dalej: „Usługi”) obejmuje:

1) dostęp do umeblowanego i wykończonego w wysokim standardzie biura z kontrolą dostępu i łączem internetowym;

2) dostęp do w pełni wyposażonej kuchni (w tym m.in. do lodówki, ekspresu do kawy, mikrofalówki, sztućców, talerzy itp.) w tym dostęp do artykułów spożywczych;

3) pokrycie kosztów eksploatacyjnych oraz mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, klimatyzacja, kanalizacja, woda);

4) pokrycie kosztów serwisu sprzątającego;

5) dostęp do artykułów biurowych oraz drukarki, niszczarki i skanera;

6) dostęp do sal konferencyjnych znajdujących się w dwóch budynkach biurowych.

W celu realizacji Usług, Wnioskodawca dokonuje zakupu asortymentu spożywczego w skład, którego wchodzą w szczególności: kawa, herbata, napoje kawowe, napoje owsiane, napoje energetyczne, kakao, cytryny, pomarańcze, świeża mięta, soki, mleko, soki/syropy do kawy, woda, płatki śniadaniowe, owsianki, cukier, sól, pieprz czarny, ciastka, czekoladki, herbatniki, paluszki słone, precelki słone (dalej: „Asortyment Spożywczy”) z którego mogą korzystać Spółki Korzystające oraz inni kontrahenci Wnioskodawcy przebywający w przestrzeni, w której Wnioskodawca świadczy Usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że faktura sprzedażowa dokumentująca świadczone Usługi nie zawiera wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów wchodzących w jej skład. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać konkretnej ilości Asortymentu Spożywczego wykorzystanego przez Spółki Korzystające. Wynika to z faktu, że Asortyment Spożywczy jest i będzie ogólnodostępny dla wszystkich osób przebywających w lokalach biurowych, w których Spółka świadczy i będzie świadczyła opisane Usługi. Nadto, powierzchnie biurowe, w zakresie w jakim nie będą wykorzystywane do świadczenia Usług, mogą być dostępne również dla innych współpracowników Spółki (współpracujących na podstawie umów zlecenia, jak i innych umów cywilnych, dalej: „Współpracownicy Spółki”). Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić ewidencji, z której będzie wynikało, które z produktów spożywczych stanowiących element Asortymentu Spożywczego zostaną wykorzystane przez daną osobę.

Spółka, prócz Usług świadczy inne usługi w obszarze IT, a w szczególności usługi retargetingu cyfrowego, które są głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zewnętrznych. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

### Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zakup Asortymentu Spożywczego należy uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu dla spółki poniesiony w momencie faktycznego poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na nabycie Asortymentu Spożywczego należy uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu poniesiony jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z Ustawą o CIT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki wydatki, które zostały poniesione na działalność gospodarczą przez osoby/podmioty inne niż Spółka),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wcześniej opisany związek. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, określony podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione z tytułu nabycia Asortymentu Spożywczego, który w dominującej części jest dalej przeznaczany do realizacji Usług na rzecz Spółek Korzystających spełnia warunki do uznania ich za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jakimi jest wynagrodzenie wynikające z Umów. Również nieodpłatne udostępnienie Asortymentu Spożywczego innym kontrahentom korzystającym z przestrzeni biurowej stanowi obecnie standardową praktykę na rynku. Jest to element, który jest wymagany przez przedsiębiorców zainteresowanych wynajmem powierzchni biurowej. W rezultacie tego rodzaju udostępnianie pozwala uznać wydatek za poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Zatem wydatki na Asortyment Spożywczy powinny stanowić koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, gdyż pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem przychodu istnieje związek przyczynowy, gdyż stanowi on element świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi, a co za tym idzie, jest to koszt, który pośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, natomiast brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu, zatem spełnione zostają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że wydatki na Asortyment Spożywczy ponoszony przez Spółkę nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT.

Podobnie organy podatkowe wypowiedziały się w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego np.

\- interpretacja indywidualna z 21 lipca 2021 r. Znak: DOP4.8221.8.2021.CPXV,

\- interpretacja indywidualna z 13 lipca 2021 r. Znak: DOP4.8221.5.2021.CPXV.

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika, iż pojęcie "dzień poniesienia kosztu" oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie Ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z Ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że dniem poniesienia kosztu zakupu Asortymentu Spożywczego, jest dzień ich zakupu przez Wnioskodawcę potwierdzony odpowiednim dokumentem (fakturą VAT). Moment jego poniesienia jest niezależny od tego, kiedy i w jakim okresie zakupione produkty będą używane zgodnie z Usługą bądź wykorzystywane przez innych kontrahentów.

Reasumując wydatek poniesiony na zakup Asortymentu Spożywczego przez Wnioskodawcę stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT, który powinien być ujęty w księgach rachunkowych jednorazowo w momencie faktycznego poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości ujęcia wskazanego we wniosku wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa powyżej, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r., Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Należy wskazać, że wymienienie w przepisach podatkowych, jako przykładowych kosztów reprezentacji, tj. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dla kwalifikacji określonych wydatków, jako wydatków na reprezentację, wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zatem zaznaczyć, że nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Jedną z form świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na udostępnieniu stanowisk do pracy w wynajmowanej przez Spółkę powierzchni biurowej wraz z szerokim zakresem usług dodatkowych. Spółka zawarła z X Sp. z o. o., Y Sp. z o. o., Z Sp. z o. o., będącymi spółkami z Grupy Kapitałowej mającymi swoją rezydencję podatkową w Polsce umowy określające zakres świadczonych przez nią usług oraz wysokość przysługującego jej wynagrodzenia.

Zgodnie z Umowami zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług obejmuje:

1) dostęp do umeblowanego i wykończonego w wysokim standardzie biura z kontrolą dostępu i łączem internetowym;

2) dostęp do w pełni wyposażonej kuchni (w tym m.in. do lodówki, ekspresu do kawy, mikrofalówki, sztućców, talerzy itp.) w tym dostęp do artykułów spożywczych;

3) pokrycie kosztów eksploatacyjnych oraz mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, klimatyzacja, kanalizacja, woda);

4) pokrycie kosztów serwisu sprzątającego;

5) dostęp do artykułów biurowych oraz drukarki, niszczarki i skanera;

6) dostęp do sal konferencyjnych znajdujących się w dwóch budynkach biurowych.

W celu realizacji Usług, dokonujecie Państwo zakupu asortymentu spożywczego w skład, którego wchodzą w szczególności: kawa, herbata, napoje kawowe, napoje owsiane, napoje energetyczne, kakao, cytryny, pomarańcze, świeża mięta, soki, mleko, soki/syropy do kawy, woda, płatki śniadaniowe, owsianki, cukier, sól, pieprz czarny, ciastka, czekoladki, herbatniki, paluszki słone, precelki słone („Asortyment Spożywczy”) z którego mogą korzystać Spółki Korzystające oraz inni Państwa kontrahenci przebywający w przestrzeni, w której Państwo świadczycie Usługi. Faktura sprzedażowa dokumentująca świadczone Usługi nie zawiera wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów wchodzących w jej skład. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że nie będziecie w stanie przypisać konkretnej ilości Asortymentu Spożywczego wykorzystanego przez Spółki Korzystające. Asortyment Spożywczy jest i będzie ogólnodostępny dla wszystkich osób przebywających w lokalach biurowych, w których Spółka świadczy i będzie świadczyła opisane Usługi. Nadto, powierzchnie biurowe, w zakresie w jakim nie będą wykorzystywane do świadczenia Usług, mogą być dostępne również dla innych współpracowników Spółki (współpracujących na podstawie umów zlecenia, jak i innych umów cywilnych, dalej: „Współpracownicy Spółki”). Nie jesteście Państwo w stanie prowadzić ewidencji, z której będzie wynikało, które z produktów spożywczych stanowiących element Asortymentu Spożywczego zostaną wykorzystane przez daną osobę.

Dokonując zatem oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku poniesionych przez Państwo w związku z zakupem Asortymentu Spożywczego stwierdzić należy, że wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku wynika bowiem, że zakup Asortymentu Spożywczego, jest następstwem świadczenia przez Państwa usług na rzecz kontrahentów, w ramach których zobowiązaliście się Państwo do zapewnienia w wynajmowanych nieruchomościach dostępu do w pełni wyposażonej kuchni w tym do zapewnienia dostępu do artykułów spożywczych. Zakup Asortymentu Spożywczego związany jest zatem ze świadczoną przez Państwa usługą, stanowi element tej usługi za który otrzymujecie wynagrodzenie.

Wydatki te nie stanowią przy tym kosztów reprezentacji, o których w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazany we wniosku wydatek stanowi tzw. koszt pośredni. Wprawdzie jak wynika z wniosku, zakup Asortymentu Spożywczego jest elementem świadczonej usługi, jednak nie jest on wyodrębniony w cenie tej usługi i co istotne we wniosku wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać konkretnej ilości Asortymentu Spożywczego wykorzystanego przez Spółki Korzystające.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za tzw. koszt pośredni wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup Asortymentu Spożywczego - jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu poniesienia ww. kosztów, zauważyć należy, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego nie można ww. kwestii w pełni potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w którym m.in. wskazano, że „dniem poniesienia kosztu zakupu Asortymentu Spożywczego, jest dzień ich zakupu przez Wnioskodawcę potwierdzony odpowiednim dokumentem (fakturą VAT)”.

Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu zakupu Asortymentu Spożywczego uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).