Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.194.2020.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sekurytyzacja; wierzytelność; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), uzupełnionym 25 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia Wierzytelności w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia Wierzytelności w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 16 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.194.2020.2.MM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 25 listopada 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca Wnioskodawcą (dalej: Spółka) jest spółką prowadzącą działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych oraz umów najmu długoterminowego. W zakresie swojej działalności, Spółka udziela także swoim klientom finansowania w postaci pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: Sekurytyzacja) w odniesieniu do następujących wierzytelności:

1.  wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: Umowy Leasingu) zawartych przez Spółkę (jako finansującego, leasingodawcę) z korzystającymi będącymi polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Leasingobiorcy), stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu, w tym wierzytelności o zapłatę wartości rezydualnej przedmiotów leasingu (tj. wynikającej ze sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy Leasingu - dalej: Wierzytelności Leasingowe);
2.  wierzytelności wynikających z umów najmu długoterminowego (dalej: Umowy Najmu) zawartych przez Spółkę (jako wynajmującego i finansującego) z najemcami (dalej: Najemcy), stanowiących roszczenia względem Najemców przede wszystkim o zapłatę czynszu najmu oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Najmu (dalej: Wierzytelności z Umów Najmu; Wierzytelności Leasingowe i Wierzytelności z Umów Najmu określane będą dalej łącznie jako: Wierzytelności z Umów Najmu i Leasingu);
3.  wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: Umowy Pożyczek) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z pożyczkobiorcami będącymi polskimi przedsiębiorcami (dalej: Pożyczkobiorcy), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: Wierzytelności Pożyczkowe).

(dalej łącznie: „Wierzytelności” zaś Leasingobiorcy, Najemcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako „Dłużnicy”).

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Przedmiotem Umów Leasingu, Umów Najmu oraz Umów Pożyczek zawartych z Dłużnikami (tj. przedmiotami wynajętymi, leasingowanymi lub finansowanymi) są w szczególności środki transportu, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny, inne rodzaje maszyn i urządzeń, jak również oprogramowanie. Zgodnie z Umowami Leasingu, Umowami Najmu oraz Umowami Pożyczek, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności nie będzie wchodził podatek od towarów i usług (dalej: VAT) naliczany przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu, Umów Najmu i Umów Pożyczek. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date), tj. określoną przez strony datę poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wszystkie sekurytyzowane Wierzytelności będą wynikać z umów zawartych przez Spółkę z polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki Y z siedzibą w Luksemburgu (dalej: SPV). SPV jest spółką specjalnego przeznaczenia, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga i będącą rezydentem podatkowym tego państwa. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest także zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. SPV podlega, jako nieregulowany podmiot sekurytyzacyjny, luksemburskiemu prawu sekurytyzacyjnemu. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskiwanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się będą następujące podstawowe elementy transakcyjne:

*   Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do SPV nastąpi w wykonaniu ramowej umowy sprzedaży wierzytelności, zawartej pomiędzy Spółką i SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, Spółka będzie sprzedawała periodycznie do SPV poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania ustalonego przez strony okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu wykonania umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Wierzytelności zostaną przeniesione wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami Spółka nabędzie także prawo do zaspokojenia swoich roszczeń z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników ich zobowiązań dotyczących przenoszonych Wierzytelności.
*   SPV zapłaci na rzecz Spółki cenę za nabyte Wierzytelności. Cena zakupu będzie odpowiadać aktualnej wartości Wierzytelności, określonej na tzw. datę graniczną (tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności, na którą to datę określony zostanie pakiet Wierzytelności przenoszonych do SPV), pomniejszonej o dyskonto ustalone według mającej zastosowanie stawki dyskonta określonej w warunkach Sekurytyzacji. Przedmiotowe dyskonto, będące różnicą pomiędzy wartością Wierzytelności a ceną zapłaconą za Wierzytelności, stanowić będzie wynagrodzenie należne SPV za udział w Sekurytyzacji.
*   Przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. W konsekwencji, otrzymane od SPV środki pieniężne zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (podobnie jak pożyczka). W księgach Spółki pozostaną wykazane należności od Dłużników, a jednocześnie pojawi się gotówka oraz zobowiązanie wobec SPV w wysokości zdyskontowanej wartości otrzymanej z tytułu sprzedaży Wierzytelności, tzn. wartość pożyczki wykazanej przez Spółkę w jej księgach odpowiadać będzie wartości ceny sprzedaży zapłaconej przez SPV za Wierzytelności. Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp., oraz koszty opłat serwisowych ponoszonych przez SPV na rzecz X (Germany) GmbH oraz Spółki). Koszty SPV związane z jej bieżącą działalnością będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych, jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.
*   Wierzytelności Pożyczkowe sprzedane do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). SPV będzie uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej będą przekazywane do SPV.
*   Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. SPV będzie płacić odsetki od zaciągniętego finansowania.
*   Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za Wierzytelności. Płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki po spłacie przez SPV jej innych zobowiązań. W konsekwencji, planowana Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, czynszów najmu i rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.
*   Z uwagi na fakt, iż przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu, Spółka) zachował określony poziom ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu, SPV), planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższych wymogów. Nastąpi to poprzez udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz SPV, która zostanie podporządkowana głównemu finansowaniu udzielonemu SPV przez zewnętrznego inwestora lub inwestorów. Pożyczka podporządkowana będzie znacznie niższa od całościowego finansowania uzyskanego przez SPV od zewnętrznego inwestora (lub inwestorów) celem sfinansowania nabycia Wierzytelności. SPV będzie płaciła odsetki na rzecz Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki. Nie jest również wykluczone, że strony wprowadzą inne formy zachowania przez Spółkę wymaganego poziomu ryzyka, o którym mowa powyżej.
*   W ramach planowanej Sekurytyzacji zawarta zostanie umowa dotycząca serwisowania oraz koordynacji obsługi. Na podstawie tej umowy, po zbyciu Wierzytelności do SPV, X (Germany) GmbH - spółka powiązana ze Spółką - będzie pełniła funkcję tzw. master- serwisera (głównego serwisera) w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. X (Germany) GmbH nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. X (Germany) GmbH jest zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Na X (Germany) GmbH będą spoczywały, w szczególności, całościowe obowiązki sprawozdawcze, zarządzanie portfelem, selekcja aktywów, itd. Spółka będzie pełnić rolę sub-serwisera w odniesieniu do Wierzytelności sprzedanych do SPV oraz koordynatora obsługi w odniesieniu do przedmiotów wyleasingowanych/wynajętych i będących przedmiotem finansowania. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę będzie płacone przez X (Germany) GmbH. Wynagrodzenie na rzecz X (Germany) GmbH będzie płacone przez SPV. Z uwagi na powyższe, z formalnego punktu widzenia odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę (jako sub-serwisera i koordynatora obsługi) będzie X (Germany) GmbH. Na podstawie umowy dotyczącej serwisowania i koordynacji obsługi Spółka będzie zobowiązana do świadczenia usługi administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności, monitorowania należności od Dłużników, przyjmowania od Dłużników płatności z tytułu Wierzytelności, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, wdrażania działań zmierzających do wyegzekwowania należności w przypadku opóźnień w płatnościach, ewidencjonowania Wierzytelności i płatności dokonanych przez Dłużników, itd. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Dłużników. Następnie, Spółka będzie przekazywała spłacone przez Dłużników kwoty Wierzytelności na rachunek bankowy SPV. Usługi koordynacji obsługi będą dotyczyć konserwacji oraz naprawy wynajmowanych/wyleasingowanych i finansowanych przedmiotów, wymiany zużytych części oraz zapewnienia wymaganych prawem testów bezpieczeństwa.
*   Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji zostanie powołany podmiot pełniący rolę serwisera zastępczego (back-up servicer) w sytuacji, gdyby X (Germany) GmbH jako master serwiser i Spółka jako sub-serwiser nie mogły pełnić swoich funkcji w tym zakresie (na przykład, na skutek ich ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka lub X (Germany) GmbH nie wykonywały ciążących na nich obowiązków w stosunku do SPV). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu dla administrowania Wierzytelnościami jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników i przekazywaniu tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.
*   Obligacje emitowane przez SPV mogą być notowane na luksemburskiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności wyleasingowanych/wynajętych przedmiotów objętych Umowami Leasingu oraz Umowami Najmu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu i Umów Najmu. Analogicznie, w odniesieniu Umów Pożyczek, to Spółka pozostanie pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek oraz należnych odsetek zostanie przeniesione na SPV. Spółka wystawiać też będzie faktury na Leasingobiorców i Najemców na poszczególne raty leasingowe i płatności czynszu najmu, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu lub najmu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu lub Umowy Najmu, w których finansującym (leasingodawcą) i wynajmującym w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
*   Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Spółki (jako inicjatora sekurytyzacji i sub-serwisera), X (Germany) GmbH (jako master-serwisera) oraz SPV (jako podmiotu emisyjnego), w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, jak również zewnętrzne podmioty doradcze i administrujące SPV (która będzie podmiotem niezależnym od Spółki).
*   Transakcja Sekurytyzacji może przewidywać obowiązek lub prawo Spółki do odkupu Wierzytelności od SPV. Zobowiązanie Spółki do odkupienia Wierzytelności może mieć miejsce, w szczególności, w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria). Spółka może mieć także prawo do odkupienia od SPV Wierzytelności, które przestaną być terminowo spłacane przez Dłużników.
*   Możliwe jest także, iż po zakończeniu okresu rewolwingowego, Spółka będzie miała prawo do wykonania opcji call względem Wierzytelności na warunkach określonych pomiędzy stronami. W takim przypadku Spółka odkupi od SPV niespłaconą część Wierzytelności, pod warunkiem, że cena uzyskana przez SPV z odkupu będzie wystarczająca do spłaty finansowania pozyskanego od zewnętrznych inwestorów na nabycie Wierzytelności, jak też innych zobowiązań SPV.
*   W ramach transakcji możliwe jest dokonywanie rozliczeń między stronami w drodze potrącenia wzajemnych należności.
*   Przepływy pieniężne z SPV zostaną ustalone w taki sposób, aby, co do zasady, wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki odroczonego wynagrodzenia za Wierzytelności (stanowiącego część ceny zakupu), lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Dłużników i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej Usługi Sekurytyzacji, o której mowa we wniosku przyjmą formę prawną umowy sprzedaży.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji, w związku z objęciem zakresem opodatkowania VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Sekurytyzacji, SPV będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Spółkę na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności poprzez ich odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi Sekurytyzacji), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy PCC. Jednocześnie, odkup Wierzytelności (i zwrotne przeniesienie Wierzytelności) jako element umowy (usługi) Sekurytyzacji nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazywano powyżej (w uzasadnieniu do pytania 1), Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na który składa się wiele poszczególnych usług i które łącznie prowadzą do sukcesu całego przedsięwzięcia. Jak wskazywano powyżej, w ramach Sekurytyzacji następuje m.in. przelew wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, usługa administrowania wierzytelnościami. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie zawartej między SPV a Spółką mogą zostać zawarte postanowienia odnośnie prawa lub obowiązku odkupu niektórych Wierzytelności. W ocenie Spółki, ewentualny odkup Wierzytelności stanowi element usługi Sekurytyzacji i nie może być traktowany jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi Sekurytyzacji. Konsekwentnie, odkup Wierzytelności przez Spółkę nie będzie stanowił świadczenia usługi przez tę Spółkę na rzecz SPV, a będzie elementem usługi Sekurytyzacji.

Ewentualny odkup Wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży Wierzytelności nie mogły przewidzieć. Wyodrębnienie odkupu jako odrębnej usługi miałoby bowiem charakter sztuczny gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z Transakcją. Dowodem na ten nierozerwalny związek jest fakt, że odkup jest możliwy jedynie między stronami transakcji – Spółka jest zainteresowana (w określonych przypadkach) jedynie powrotem jej „własnych” Wierzytelności, i nie zamierzałaby nabywać wierzytelności innych niż własne (pochodne umów zawartych przez Spółkę) od innych podmiotów niż SPV. W konsekwencji więc, zwrotne przeniesienie Wierzytelności, będzie stanowiło element usługi Sekurytyzacji, która podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony został w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 1 ust. 1 Ustawy PCC nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten zawiera zamkniętą listę czynności (umów), które mogą podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na zasadę określoności opodatkowania, powszechnie przyjmuje się, że opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, a transakcje nieprzewidziane wprost w tej regulacji nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawa PCC przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Biorąc więc pod uwagę, że ewentualny odkup zostanie dokonany w ramach usługi w rozumieniu przepisów o VAT, świadczonej przez SPV na rzecz Spółki, nie spowoduje on obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r. (Znak: ILPP1/4512-1-195/16-2/AWa) oraz w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z 24 marca 2017 r. (Znak: 3063-ILPP1-3.4512.53.2017.1.JN), z 12 kwietnia 2017 r. (Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.51.2017.1.PM) oraz z 17 lutego 2020 r. (Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR i Znak: 0111-KDIB2-3.4014.92.2019.2.PM), które dotyczyły analogicznych transakcji sekurytyzacji wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że jego zdaniem zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie opodatkowane podatkiem PCC, ponieważ będzie ono stanowić element kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja z 18 listopada 2020 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.402.2020.2.HW.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności ściśle określone w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiedziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SPV jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. SPV jest rezydentem podatkowym Luksemburga i nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność finansową w zakresie zawierania umów leasingowych oraz umów najmu długoterminowego, udziela także swoim klientom finansowania w postaci pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcje sekurytyzacyjną.

Wszystkie sekurytyzowane Wierzytelności będą wynikać z umów zawartych przez Spółkę z polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do SPV będzie następować w wykonaniu ramowej umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV.

Transakcja Sekurytyzacji może przewidywać obowiązek lub prawo Spółki do odkupu Wierzytelności od SPV. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji, o której mowa we wniosku przyjmą formę prawną umowy sprzedaży.

Zatem planowany przez strony odkup wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji przybierze postać czynności znajdującej się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nastąpi w drodze sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma bowiem znaczenia, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2020 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.402.2020.2.HW, wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie element kompleksowej usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…).

Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę usług od SPV będzie stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy i Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do ww. usługi. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce, jako import usług zwolnionych od tego podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

Z uwagi zatem na fakt, że opisana we wniosku usługa sekurytyzacji i tym samym dokonywane w jej ramach na podstawie umowy sprzedaży zwrotne przeniesienie wierzytelności będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należał zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.