Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1068/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy w przypadku jak opisano, odbiorca usługi i płatnik wynagrodzenia był uprawniony do odliczenia podatku (VAT) w miesiącu wystawienia otrzymanej faktury VAT, wobec faktu, że faktura dotyczyła transakcji dokonanych co prawda w miesiącu wystawienia tejże faktury, ale rozliczającej zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w okresach wcześniejszych?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca) zajmuje się realizacją kontraktów usługowych za granicą.

Przedmiotem działalności jest między innymi wykonywanie robót budowlano-montażowych. Kontrakty z klientami są podpisywane przez Spółdzielnię, natomiast wykonawcami zleceń są przedsiębiorcy, którzy rekrutują się spośród członków Spółdzielni i Stowarzyszenia, które jest członkiem Spółdzielni.

Członkowie na okoliczność wspólnej realizacji zleceń zawierają między sobą tzw. umowy wspólnego przedsięwzięcia tworząc każdorazowo konsorcja wykonawców uczestniczących w realizacji kontraktu.

Rozliczenia wewnętrzne konsorcjów jak i reprezentowanie wykonawców na zewnątrz wobec zleceniodawców zapewnia Spółdzielnia. Bardziej szczegółowy opis tego sposobu działania jest zawarty we wniosku i wydanej w oparciu o niego interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 r.

Akwizycją zleceń zajmują się niektórzy spośród członków Spółdzielni. Spółdzielnia posiada regulamin wewnętrzny, który ustala zasady gratyfikowania działalności akwizycyjnej i przewiduje, że członkowie Spółdzielni, którzy doprowadzą do pozyskania zlecenia mogą otrzymać prowizję akwizycyjną liczoną jako % od wpływów.

Wytyczne dotyczące wysokości prowizji są określone w regulaminie.

Prowizja akwizycyjna jest pobierana sukcesywnie od każdej faktury zapłaconej przez klienta, a środki zaliczane są do przychodów bieżących Spółdzielni. Na poczet mających nastąpić wypłat prowizji jest tworzona rezerwa finansowa. Wypłata prowizji uprawnionym członkom następuje na ich wniosek. Jako wniosek o wypłatę prowizji uważa się przynajmniej wystawienie przez członka faktury. Wypłaty są zaliczane do bieżących kosztów Spółdzielni. Ze względu na specyfikę robót budowlano-montażowych polegającą na realizacji kontraktów przez wiele miesięcy, fakturowanie etapowe, korekty wartości robót wynikające z weryfikacji obmiarów itp., ustalenie wartości robót będących w toku jest trudne.

Z tego powodu przyjęto w Spółdzielni praktykę, że rozliczanie i wypłacanie prowizji akwizycyjnych od kontraktów budowlano-montażowych będzie sporządzane w odstępach półrocznych, tj. na dzień 30 czerwca oraz 31 grudnia.

Wówczas to Spółdzielnia sporządza zestawienie zrealizowanych w danym okresie obrotów na kontraktach i na podstawie tego zestawienia uprawnieni członkowie mogą wystawiać faktury za akwizycję. Taka praktyka obowiązuje od roku 2011. Wcześniej starano się rozliczać prowizje akwizycyjne na bieżąco. Członkowie wystawiali faktury za akwizycje w różnych okresach obejmując rozliczeniem wybrane kontrakty.

Podobny charakter i zasady rozliczeń jak prowizja akwizycyjna mają, względnie miały tzw. narzuty z tytułu budżetu zarządzania kontraktem, które stanowiły z góry ustalony % wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz konsorcjum czynności, które formalnie leżały w gestii jego członków, ale z różnych powodów (jak np. niewystarczających kompetencji językowych) musiały być wykonywane przez osoby spoza grona uczestników konsorcjum.

W roku 2013 miała miejsce w Spółdzielni lustracja ustawowa.

W toku działań lustracyjnych zalecono uporządkowanie rozliczeń prowizji akwizycyjnych i budżetu zarządzania kontraktów oraz wykazanie, że kwoty pobrane jako narzuty celowe (w celu wypłaty uprawnionym członkom) zostały rozdysponowane zgodnie z przyjętymi zasadami. Chodziło przy tym zarówno o poprawność rachunkowo-księgową, jak i o kontrolę wykonania zapisów regulaminu wewnętrznego, który zobowiązywał Spółdzielnię do wyodrębniania prowizji akwizycyjnych i budżetu zarządzania kontraktem z otrzymywanych przychodów i wypłacania uprawnionym członkom.

Sporządzono wówczas zestawienie zrealizowanych kontraktów za lata 2007-2012 rok po roku i porównano z otrzymanymi fakturami i dokonanymi wypłatami. Porównanie to w przypadku rozliczeń z jednym z członków wykazało rozbieżności pomiędzy kwotami należnymi na podstawie nowych zestawień, a kwotami które zostały wypłacone w przeszłości. Rozbieżności wynikały z różnych błędów rachunkowych, ale także z faktu, że w przeszłości prowizja od niektórych kontraktów w ogóle nie była naliczona, była naliczona tylko od częściowego obrotu, a w niektórych przypadkach była zawyżona z powodu podwójnego zafakturowania części obrotów (np. na skutek nieprawidłowego księgowania rozliczeń narastających). Rozbieżności występowały we wszystkich latach, z tym że w niektórych latach różnice były na dobro członka, a w innych na dobro Spółdzielni. W rozliczeniu całościowym wychodziła kwota do wypłaty na rzecz członka. W takiej sytuacji, chcąc uporządkować te rozliczenia rozważano dwie możliwości.

1.  Skorygowanie istniejących rozliczeń (w tym wystawienie przez uprawnionych członków skorygowanych faktur) oraz ich księgowanie w latach ubiegłych.
2.  Przeniesienie rozbieżności w formie salda do rozliczenia w latach następnych w taki sposób, aby wszystkie salda z lat ubiegłych pozamykały się na zero i rozliczenie rozbieżności w okresie bieżącym.

Zdecydowano się na rozwiązanie 2. Uprawniony członek wystawił w roku 2013 fakturę zbiorczą wyrównującą wszystkie rozbieżności z lat 2007-2012. Wartość faktury zaliczono do kosztów roku 2013, a podatek VAT uwzględniono w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku jak opisano, odbiorca usługi i płatnik wynagrodzenia (tj. Spółdzielnia) był uprawniony do odliczenia podatku (VAT) w miesiącu wystawienia otrzymanej faktury VAT, wobec faktu, że faktura dotyczyła transakcji dokonanych co prawda w miesiącu wystawienia tejże faktury, ale rozliczającej zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w okresach wcześniejszych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy VAT powstał w momencie otrzymania płatności lub też upływu terminu płatności faktury (w rozpatrywanym przypadku był to grudzień 2013 r.). Akwizycja zleceń i wykonywanie czynności zarządzania kontraktami ma charakter usługi ciągłej. W przepisach podatkowych dla usług o takim charakterze jako moment powstania zobowiązania podatkowego przewidziany jest moment otrzymania zapłaty, a jeżeli na fakturze lub w umowie jest ustalony termin płatności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku w umowie nie był ustalony ani konkretny termin rozliczenia, ani nie były z góry ustalone żadne konkretne należności ani terminy ich zapłaty, a wystawienie faktury i zapłata miały miejsce w grudniu 2013 r., to wtedy miało miejsce powstania obowiązku podatkowego. Również uwzględnienie zapłaconego podatku VAT od tej faktury przez Spółdzielnię powinno nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym, a co za tym idzie, zaliczenie zapłaconego podatku VAT do podatku naliczonego i odliczenie go od podatku należnego za ten sam okres rozliczeniowy było prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy, jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Na podstawie ust. 10c powołanego artykułu, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się realizacją kontraktów usługowych za granicą. Przedmiotem działalności jest między innymi wykonywanie robót budowlano-montażowych. Kontrakty z klientami są podpisywane przez Spółdzielnię, natomiast wykonawcami zleceń są przedsiębiorcy, którzy rekrutują się spośród członków Spółdzielni i Stowarzyszenia, które jest członkiem Spółdzielni. Członkowie na okoliczność wspólnej realizacji zleceń zawierają między sobą tzw. umowy wspólnego przedsięwzięcia tworząc każdorazowo konsorcja wykonawców uczestniczących w realizacji kontraktu. Rozliczenia wewnętrzne konsorcjów jak i reprezentowanie wykonawców na zewnątrz wobec zleceniodawców zapewnia Spółdzielnia. Akwizycją zleceń zajmują się niektórzy spośród członków Spółdzielni. Spółdzielnia posiada regulamin wewnętrzny, który ustala zasady gratyfikowania działalności akwizycyjnej i przewiduje, że członkowie Spółdzielni, którzy doprowadzą do pozyskania zlecenia mogą otrzymać prowizję akwizycyjną liczoną jako % od wpływów. Wytyczne dotyczące wysokości prowizji są określone w regulaminie. Prowizja akwizycyjna jest pobierana sukcesywnie od każdej faktury zapłaconej przez klienta, a środki zaliczane są do przychodów bieżących Spółdzielni. Na poczet mających nastąpić wypłat prowizji jest tworzona rezerwa finansowa. Wypłata prowizji uprawnionym członkom następuje na ich wniosek. Jako wniosek o wypłatę prowizji uważa się przynajmniej wystawienie przez członka faktury. Wypłaty są zaliczane do bieżących kosztów Spółdzielni. Ze względu na specyfikę robót budowlano-montażowych polegającą na realizacji kontraktów przez wiele miesięcy, fakturowanie etapowe, korekty wartości robót wynikające z weryfikacji obmiarów itp., ustalenie wartości robót będących w toku jest trudne. Z tego powodu przyjęto w Spółdzielni praktykę, że rozliczanie i wypłacanie prowizji akwizycyjnych od kontraktów budowlano-montażowych będzie sporządzane w odstępach półrocznych, tj. na dzień 30 czerwca oraz 31 grudnia. Wówczas to Spółdzielnia sporządza zestawienie zrealizowanych w danym okresie obrotów na kontraktach i na podstawie tego zestawienia uprawnieni członkowie mogą wystawiać faktury za akwizycję. Taka praktyka obowiązuje od 2011 roku. Wcześniej starano się rozliczać prowizje akwizycyjne na bieżąco. Członkowie wystawiali faktury za akwizycje w różnych okresach obejmując rozliczeniem wybrane kontrakty. Podobny charakter i zasady rozliczeń jak prowizja akwizycyjna mają, względnie miały tzw. narzuty z tytułu budżetu zarządzania kontraktem, które stanowiły z góry ustalony % wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz konsorcjum czynności, które formalnie leżały w gestii jego członków, ale z różnych powodów musiały być wykonywane przez osoby spoza grona uczestników konsorcjum. W roku 2013 miała miejsce w Spółdzielni lustracja ustawowa. W toku działań lustracyjnych zalecono uporządkowanie rozliczeń prowizji akwizycyjnych i budżetu zarządzania kontraktów oraz wykazanie, że kwoty pobrane jako narzuty celowe (w celu wypłaty uprawnionym członkom) zostały rozdysponowane zgodnie z przyjętymi zasadami. Chodziło przy tym zarówno o poprawność rachunkowo-księgową, jak i o kontrolę wykonania zapisów regulaminu wewnętrznego, który zobowiązywał Spółdzielnię do wyodrębniania prowizji akwizycyjnych i budżetu zarządzania kontraktem z otrzymywanych przychodów i wypłacania uprawnionym członkom. Sporządzono wówczas zestawienie zrealizowanych kontraktów za lata 2007-2012 rok po roku i porównano z otrzymanymi fakturami i dokonanymi wypłatami. Porównanie to w przypadku rozliczeń z jednym z członków wykazało rozbieżności pomiędzy kwotami należnymi na podstawie nowych zestawień, a kwotami które zostały wypłacone w przeszłości. Rozbieżności wynikały z różnych błędów rachunkowych, ale także z faktu, że w przeszłości prowizja od niektórych kontraktów w ogóle nie była naliczona, była naliczona tylko od częściowego obrotu, a w niektórych przypadkach była zawyżona z powodu podwójnego zafakturowania części obrotów (np. na skutek nieprawidłowego księgowania rozliczeń narastających). Rozbieżności występowały we wszystkich latach, z tym że w niektórych latach różnice były na dobro członka, a w innych na dobro Spółdzielni. W rozliczeniu całościowym wychodziła kwota do wypłaty na rzecz członka. W takiej sytuacji, chcąc uporządkować te rozliczenia rozważano dwie możliwości. Ostatecznie zdecydowano się na przeniesienie rozbieżności w formie salda do rozliczenia w latach następnych w taki sposób, aby wszystkie salda z lat ubiegłych pozamykały się na zero i rozliczenie rozbieżności w okresie bieżącym. Uprawniony członek wystawił w roku 2013 fakturę zbiorczą wyrównującą wszystkie rozbieżności z lat 2007-2012. Wartość faktury zaliczono do kosztów roku 2013, a podatek VAT uwzględniono w deklaracji VAT-7 w miesiącu wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółdzielnia była uprawniona do odliczenia podatku VAT w miesiącu wystawienia otrzymanej faktury wobec faktu, że faktura dotyczyła rozliczenia zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w okresach wcześniejszych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

(…).

Ponadto, jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy - przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jednocześnie w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że w razie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z art. 106j ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka otrzymała w przeszłości od swoich członków faktury zawierające błędy. Błędy te wynikały z rozbieżności pomiędzy kwotami należnymi a kwotami, które zostały wypłacone w przeszłości. Rozbieżności wynikały z różnych błędów rachunkowych, ale również z faktu, że w przeszłości prowizja od niektórych kontraktów w ogóle nie była naliczona, była naliczona tylko od częściowego obrotu, a w niektórych przypadkach była zawyżona z powodu podwójnego zafakturowania części obrotów.

Jak już zaznaczono powyżej, faktura VAT jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury VAT są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne faktury VAT wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur VAT otrzymywanych przez Wnioskodawcę powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanych we wniosku nieprawidłowości jako przesłanki negatywne powodujące utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca posiada faktury korygujące, dla których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług oraz doszło do faktycznego wykonania usługi, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.