Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.247.2020.4.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Opodatkowania czynności sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty; grunty-dostawa gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), w których doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 23 stycznia 2009 r. nabył grunt nierolny, pastwiska trwałe, od Agencji Nieruchomości Rolnych. Grunt nabył jako osoba fizyczna, jako majątek osobisty. Zainteresowany wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Nie dokonał odliczenia podatku VAT.

W dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał na okres 3 miesięcy umowę dzierżawy gruntu – pastwisk rolnych, za które nie otrzymał do dnia dzisiejszego wynagrodzenia. Umowa ta stanowiła umowę przedwstępną, na podstawie której został zawarty akt notarialny – przedwstępna umowa sprzedaży. W dniu 23 października 2015 r. został podpisany akt notarialny z tą samą firmą na przedwstępną umowę sprzedaży pastwisk trwałych. W ewidencji gruntów nieruchomość do dnia dzisiejszego widnieje jako PsVI – pastwiska trwałe. Wnioskodawca nie występował ani o zmianę przeznaczenia, ani o warunki zabudowy tej nieruchomości. W umowie przedwstępnej kupujący określa warunki uzyskania zgód i pozwoleń na przekształcenie przeznaczenia terenu oraz uzyskanie warunków i pozwoleń na zabudowę przez nabywcę. Jednak spełnienie lub nie tych warunków nie musi wpływać na zawarcie ostatecznej umowy kupna. Umowa ostateczna sprzedaży miała nastąpić do dnia 8 października 2019 r., jednak sprzedaż i podpisanie aktu notarialnego odbyło się dnia 26 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca sprzedaży dokonał nie naliczając podatku VAT. W związku z powyższym pytanie Wnioskodawcy brzmi, czy sprzedaż tego gruntu przez niego jako osobę fizyczną mogła być zwolniona z podatku VAT.

Szczegóły transakcji:

1.  zakup gruntu nastąpił na podstawie faktury VAT od czynnego podatnika VAT, czynność opodatkowana stawką 22% VAT,
2.  w związku z nabyciem opisanej nieruchomości na cele prywatne nie związane z działalnością gospodarczą podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i nie odliczył on podatku VAT,
3.  dla sprzedanego gruntu do dnia sprzedaży nie sporządzono planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – grunt widnieje jako pastwiska trwałe,
4.  Wnioskodawca nie występował o zmianę planu zagospodarowania ani o warunki zabudowy tej nieruchomości,
5.  na moment zawarcia umowy przedwstępnej nie było dokonanych zmian przeznaczenia, grunty figurowały jako pastwiska trwałe,
6.  umowa dzierżawy miała charakter odpłatny – symboliczny, umowa stanowiła formę umowy przedwstępnej, nie dokonano żadnej płatności za ww. dzierżawę,
7.  nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób – stanowiła pastwiska trwałe, nie była też wykorzystywana w działalności gospodarczej ani innej formie,
8.  w związku z zamiarem sprzedaży Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszeń w przestrzeni publicznej ani nie stosował żadnej innej formy, zainteresowany sam zgłosił się do Wnioskodawcy z zapytaniem o grunt,
9.  Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności i nie ponosił żadnych nakładów pieniężnych w celu przygotowania do sprzedaży nieruchomości,
10.  nie było podziału nieruchomości,
11.  wszystkie czynności wynikające z umowy przedwstępnej warunkującej sprzedaż działki ciążą na nabywcy zgodnie z par. 4 umowy przedwstępnej:
    *   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej ostatecznej i wykonalnej decyzji o:
        *   warunkach zabudowy,
        *   pozwoleniu na budowę,
        *   pozwoleniu na budowę wjazdu,
        *   pozwoleniu na wycięcie drzew,
        *   uzyskaniu niezbędnych badań geotechnicznych,
        *   uzyskaniu warunków technicznych przyłączy,
12.  w umowie przedwstępnej zostały zawarte warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia umowy ostatecznej: wynikają one z par. 4 umowy przedwstępnej:
    *   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o:
        *   warunkach zabudowy,
        *   pozwoleniu na budowę,
        *   pozwoleniu na budowę wjazdu,
        *   pozwoleniu na wycięcie drzew,
        *   uzyskaniu niezbędnych badań geotechnicznych,
        *   uzyskaniu warunków technicznych przyłączy: prąd, kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa,jednak kupujący ma prawo domagania się zawarcia umowy ostatecznej mimo niespełnienia się warunków,
13.  nabywca o uzyskanie pozwoleń i decyzji będzie występował w swoim imieniu i na swoją rzecz,
14.  ww. pozwolenia i decyzje będą wystawione na wnioskodawcę, czyli nabywcę,
15.  nabywca od momentu podpisania umowy przedwstępnej ponosił wszystkie koszty i nakłady finansowe związane z nieruchomością, chociażby koszty związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń i decyzji,
16.  na dzień sprzedaży zostały uzyskane wszystkie pozwolenia wraz z wydaną decyzją o warunkach zabudowy tej działki, wynikające z par. 4 umowy przedwstępnej:
    *   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o:
        *   warunkach zabudowy,
        *   pozwoleniu na budowę,
        *   pozwoleniu na budowę wjazdu,
        *   pozwoleniu na wycinkę drzew,
        *   uzyskaniu niezbędnych badań geotechnicznych,
        *   uzyskaniu warunków technicznych przyłączy: prąd, kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa,jednak kupujący ma prawo domagania się zawarcia umowy ostatecznej mimo niespełnienia się warunków,
17.  nabywca o uzyskanie decyzji i pozwoleń występował w swoim imieniu i na swoją rzecz – Wnioskodawca nie udzielał w ramach umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży ostatecznej jakichkolwiek pełnomocnictw dla nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż gruntu – pastwiska trwałe jako majątku osobistego jakiej dokonał jako osoba fizyczna i nie powiązana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą dokonana na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2019 r. jako zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest prawidłowa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.
2.  Zakupił grunt bez konkretnego zamiaru.
3.  Grunt nie był wykorzystywany w ogóle.
4.  Firma wystąpiła bez pełnomocnictw o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, gdyż nie musiała ich mieć na tym etapie.
5.  W dniu sprzedaży gruntu plan zagospodarowania przestrzennego nie był sporządzony. Wydano decyzję o warunkach zabudowy na wniosek firmy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   grunt został wydzierżawiony firmie na okres 3 miesięcy w dniu 23 października 2015 r.
*   w dniu 23 października 2015 r. została również podpisana w obecności notariusza umowa przedwstępna działki na rzecz firmy, gdzie warunkiem zakupu przez firmę było uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń koniecznych do wybudowania marketu,
*   w dniu 23 października 2015 r. został podpisany również aneks do umowy dzierżawy, w którym został zmieniony punkt mówiący o możliwościach dysponowania wydzierżawionym gruntem przez firmę. Wnioskodawca wyraził w tym aneksie zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawa budowlanego w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń do wybudowania marketu,
*   umowa przedwstępna była aneksowana gdyż uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń przez firmę przeciągało się w czasie (…).
*   prowadzi działalność gospodarczą Transport i Spedycja pod numerami PKD 49.41.Z, 52.29.C oraz wynajem krótkoterminowy pokoi 55.10.Z. Z tytułu powyższej działalności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntu przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną podlegała zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu – pastwiska trwałe jako majątku osobistego jakiej dokonał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej powinna być zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą Transport i Spedycja oraz wynajem krótkoterminowy pokoi i z tytułu powyższej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 23 stycznia 2009 r. Wnioskodawca nabył grunt nierolny, pastwiska trwałe, od Agencji Nieruchomości Rolnych. Grunt nabył jako osoba fizyczna, jako majątek osobisty.

Zakup gruntu nastąpił na podstawie faktury VAT od czynnego podatnika VAT, czynność opodatkowana stawką 22% VAT. W związku z nabyciem opisanej nieruchomości na cele prywatne nie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i nie odliczył on podatku VAT.

W dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny na przedwstępną umowę sprzedaży pastwisk trwałych. Na moment zawarcia umowy przedwstępnej nie było dokonanych zmian przeznaczenia, grunty figurowały jako pastwiska trwałe. W ewidencji gruntów nieruchomość do dnia dzisiejszego widnieje jako PsVI – pastwiska trwałe.

W dniu 23 października 2015 r. Wnioskodawca podpisał też na okres 3 miesięcy umowę dzierżawy gruntu – pastwisk rolnych. Umowa dzierżawy miała charakter odpłatny – symboliczny, umowa stanowiła formę umowy przedwstępnej, nie dokonano żadnej płatności za ww. dzierżawę. Nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób – stanowiła pastwiska trwałe, nie była też wykorzystywana w działalności gospodarczej ani innej formie. W związku z zamiarem sprzedaży Wnioskodawca nie zamieszczał ogłoszeń w przestrzeni publicznej ani nie stosował żadnej innej formy, zainteresowany sam zgłosił się do Wnioskodawcy z zapytaniem o grunt. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności i nie ponosił żadnych nakładów pieniężnych w celu przygotowania do sprzedaży nieruchomości, nie było podziału nieruchomości. W umowie przedwstępnej zostały zawarte warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia umowy ostatecznej: wynikają one z par. 4 umowy przedwstępnej, tj. uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o: warunkach zabudowy, pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na budowę wjazdu, pozwoleniu na wycięcie drzew, uzyskaniu niezbędnych badań geotechnicznych, uzyskaniu warunków technicznych przyłączy: prąd, kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa. Wszystkie ww. czynności wynikające z umowy przedwstępnej warunkującej sprzedaż działki ciążą na nabywcy zgodnie z par. 4 umowy przedwstępnej. Nabywca o uzyskanie pozwoleń i decyzji będzie występował w swoim imieniu i na swoją rzecz. Ww. pozwolenia i decyzje będą wystawione na nabywcę. Nabywca od momentu podpisania umowy przedwstępnej ponosił wszystkie koszty i nakłady finansowe związane z nieruchomością, chociażby koszty związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń i decyzji. Na dzień sprzedaży zostały uzyskane wszystkie pozwolenia wraz z wydaną decyzją o warunkach zabudowy tej działki, wynikające z par. 4 umowy przedwstępnej, tj. uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o: warunkach zabudowy, pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na budowę wjazdu, pozwoleniu na wycinkę drzew, uzyskaniu niezbędnych badań geotechnicznych, uzyskaniu warunków technicznych przyłączy: prąd, kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa. Nabywca o uzyskanie decyzji i pozwoleń występował w swoim imieniu i na swoją rzecz – Wnioskodawca nie udzielał w ramach umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży ostatecznej jakichkolwiek pełnomocnictw dla nabywcy.

Sprzedaż gruntu i podpisanie aktu notarialnego odbyło się dnia 26 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca sprzedaży dokonał nie naliczając podatku VAT. W dniu sprzedaży gruntu plan zagospodarowania przestrzennego nie był sporządzony; wydano decyzję o warunkach zabudowy na wniosek firmy.

Wnioskodawca wskazał, że:

*   grunt został wydzierżawiony firmie na okres 3 miesięcy w dniu 23 października 2015 r.
*   w dniu 23 października 2015 r. została również podpisana w obecności notariusza umowa przedwstępna działki na rzecz firmy, gdzie warunkiem zakupu przez firmę było uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń koniecznych do wybudowania marketu,
*   w dniu 23 października 2015 r. został podpisany również aneks do umowy dzierżawy, w którym został zmieniony punkt mówiący o możliwościach dysponowania wydzierżawionym gruntem przez firmę. Wnioskodawca wyraził w tym aneksie zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawa budowlanego w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń do wybudowania marketu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż nieruchomości (działki …) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystała ze zwolnieniu od tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że

w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości (działki) będącej przedmiotem sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zawarł w dniu 23 października 2015 r. na okres 3 miesięcy umowę dzierżawy gruntu (działki) z przyszłym nabywcą na cele budowlane.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowy grunt wydzierżawiony firmie, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż gruntu, w ramach której przyszłemu nabywcy udzielono zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy gruntu na podstawie umowy dzierżawy oraz wyrażenie zgody na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń do wybudowania marketu, przemawia jedynie za tym, że Zainteresowany w analizowanym przypadku dział w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, powyższego sprzedaż nieruchomości (działki) nie stanowiła czynności zwykłego zarządu Wnioskodawcy majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki) wypełniła definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej dostawą działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, dla gruntu (działki) na moment sprzedaży plan zagospodarowania przestrzennego nie był sporządzony; była jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy na wniosek firmy, tj. przyszłego nabywcy gruntu.

Powyższe oznacza zatem, że w momencie dostawy przedmiotowy grunt stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż tego gruntu nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie w opisie sprawy wskazano, że „zakup gruntu nastąpił na podstawie faktury VAT od czynnego podatnika VAT, czynność opodatkowana stawką 22% VAT”. Ponadto Zainteresowany wskazał, że w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości na cele prywatne nie związane z działalnością gospodarczą nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT i nie odliczył podatku VAT.

Jednakże grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu jego sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zawarł w dniu 23 października 2015 r. na okres 3 miesięcy umowę dzierżawy gruntu (działki) z przyszłym nabywcą na cele budowlane.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości (działki) nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie, tj. grunt od momentu nabycia do momentu zbycia nie służył Wnioskodawcy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT).

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu (działki) stanowiła dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego gruntu stanowiła dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowego gruntu nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, lecz należało ją opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.