Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.310.2022.10.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Nabycie nieruchomości (gruntów rolnych) przez
dotychczasowego dzierżawcę korzystało ze zwolnienia z art. 9
pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne
dzierżawa
gospodarstwa-gospodarstwa rolne
grunty-grunty rolne
podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
umowa-umowa dzierżawy
umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia
przedmiotowe-Umowa sprzedaży-Gospodarstwo rolne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4-art. 9-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków
    podatkowych nabycia gruntów rolnych przez dzierżawcę. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W kancelarii notarialnej prowadzonej przez Pana w (...), została zawarta umowa sprzedaży
    nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym (...) ha, położonej w
                                            1miejscowości (...), stanowiącej nieruchomość rolną w rozumieniu art. 46 ustawy Kodeks
    cywilny oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a także gospodarstwo rolne w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.
    Opisana nieruchomość stanowiła przedmiot dzierżawy pomiędzy stroną sprzedającą a
    stroną kupującą (umowa dzierżawy z (...) r.).
    W treści umowy kupujący oświadczył, że w wyniku dokonania czynności objętych aktem,
    powierzchnia gospodarstwa rolnego, powstałego w wyniku powiększenia, jest większa niż
    11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez
    okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wartość zwolnienia stanowiącego pomoc de
    minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18
    grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu UE do
    pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) wraz z
    wartością otrzymanej przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w
    powyższym rozporządzeniu.
    Wobec faktu, iż powyższa umowa – w Pana ocenie – spełnia warunki opisane w art. 9 pkt 2
    ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie została pobrana od kupującego jako
    podatnika opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Mając jednakże na uwadze, iż zagadnienie zwolnienia od podatku od czynności
    cywilnoprawnych w analogicznych stanach faktycznych jest różnie rozpatrywane przez
    urzędy skarbowe, w tym Urząd Skarbowy w (...), powstała konieczność złożenia wniosku o
    wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy w przypadku zakupu
    nieruchomości przez dzierżawcę zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych na
    podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy w istocie powinno mieć miejsce.
    Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie jest tym bardziej istotne, że
    zaistnienia podobnych stanów faktycznych nie można wykluczyć, tym samym stanowisko
    KAS pozwoli uniknąć podobnych wątpliwości w przyszłości.

## Pytanie

Czy zachodzi możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od czynności
    cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa
    przez ich dotychczasowego dzierżawcę?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa
    przez ich dzierżawcę zachodzi przesłanka do zastosowania zwolnienia z podatku od

    czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i
    podobnych zdarzeń, jakie mogą nastąpić w przyszłości w analogicznych sprawach.
    Powołał się Pan również na wykładnię literalną art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że zwolnieniu podlega sprzedaż własności
    gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku
    rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod
    warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone i powiększone
    gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego
    w wypadku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz
    gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia
    nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w
    rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art.
    107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.
    Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
    Stwierdził Pan, że w przedstawionej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione,
    albowiem kupujący prowadził już gospodarstwo rolne, które w wyniku zawarcia umowy
    sprzedaży z dotychczasowym wydzierżawiającym uległo powiększeniu i jednocześnie
    spełniało przewidziane w przepisie warunki co do wielkości gospodarstwa, co potwierdza
    złożone przez niego oświadczenie zawarte w treści umowy.
    Pana zdaniem, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9
    pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym odstąpienie od
    pobrania opłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od kupującego było
    zasadne. Takie samo zwolnienie należy zastosować w sprawach analogicznych, które
    mogą wystąpić w przyszłości.
    Na potwierdzenie własnego stanowiska przywołał Pan również wybrane orzecznictwo
    sądów administracyjnych.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek – 11 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB2-3.4014.310.2022.1.AD, w której uznałem Pana stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 16 sierpnia 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    13 września 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu.
    Wniósł Pan m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 785/22.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – w związku z wycofaniem przeze mnie kasacji –
    postanowieniem z 20 września 2023 r., sygn. akt III FSK 660/23 umorzył postępowanie
    kasacyjne.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 września 2024
    r.

    Akta dotyczące tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił Organowi przy piśmie
    z 19 listopada 2024 r. (data wpływu do Organu – 22 listopada 2024 r.). W tym samym dniu,
    tj. 22 listopada 2024 r., wpłynął do Organu Prawomocny wyrok WSA.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
      - ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) stanowi, że:
      Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    Jak stanowi art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na
      kupującym.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa
      rzeczy lub prawa majątkowego.
    Podstawę opodatkowania określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 powołanej
    ustawy.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
      a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego,
        własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego
        prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa
        spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym
        domu mieszkalnym – 2%,
      b) innych praw majątkowych – 1%.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 2-3 cyt. ustawy:
      Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w
      formie aktu notarialnego.
      Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od
      uprzedniego zapłacenia podatku.

    W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega
    generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek
    uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest
    dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest
    pobór tego podatku.
    Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych
    przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym
    ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    W myśl art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo
      rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią
      składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania
      czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia
      gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie
      nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie
      prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia;
      zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w
      rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie
      stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de
      minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
    Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków, umowa
    sprzedaży własności gruntów korzysta ze zwolnienia. Zwolnienie to stanowi pomoc de
    minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9
    pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.
    Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w
    art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz.
    333).
      Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej
      powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub
      znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki
      organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
    W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo
    rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.
    Z analizy art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że istotnym
    warunkiem do zastosowania zwolnienia jest utworzenie lub powiększenie gospodarstwa
    rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku
    powiększenia nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.
    Z treści wniosku wynika, że w prowadzonej przez Pana kancelarii notarialnej została
    zawarta umowa sprzedaży nieruchomości – działki gruntu stanowiącej gospodarstwo
    rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Opisana nieruchomość
    stanowiła przedmiot dzierżawy pomiędzy stroną sprzedającą a stroną kupującą. W treści
    umowy kupujący oświadczył, że powierzchnia gospodarstwa rolnego, powstałego w
    wyniku powiększenia, jest większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha, a gospodarstwo to
    będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; wartość
    zwolnienia stanowiącego pomoc de minimis w rolnictwie wraz z wartością otrzymanej
    przez niego pomocy nie przekracza kwoty, o której mowa w rozporządzeniu.
    Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od czynności
    cywilnoprawnych w przypadku nabycia gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa
    przez ich dotychczasowego dzierżawcę.

    Z przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, że
    utworzenie czy powiększenie istniejącego gospodarstwa nabywcy dotyczyć musi tylko i
    wyłącznie powierzchni, bez względu na dotychczasowy tytuł jego posiadania (zależne czy
    samoistne).
    Pojęcie „utworzyć” oznacza „zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało,
    spowodować powstanie czegoś”, a „powiększać” to uczynić coś większym pod względem
    rozmiarów, ilości lub intensywności. Aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi
    dojść – na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo
    rolne zbywcy – do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub
    powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. Zatem, warunek
    ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca
    będzie posiadał gospodarstwo rolne – wówczas wejdą w skład posiadanego już
    gospodarstwa rolnego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie
    będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie to spowoduje utworzenie
    gospodarstwa rolnego.
    Posiadanie stanowiących gospodarstwo rolne gruntów rolnych na podstawie umowy
    dzierżawy nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że wskutek nabycia własności tych
    gruntów nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy. Uzyskane przez niego
    wskutek zwartej umowy sprzedaży prawo własności dzierżawionych dotychczas gruntów
    jest prawem pewniejszym w stosunku do dotychczasowej dzierżawy tych gruntów.
    Nabywca jako właściciel staje się posiadaczem samoistnym dzierżawionego wcześniej
    gospodarstwa, a zatem jego uprawnienia w stosunku do tych gruntów są o wiele szersze
    niż uprawnienia posiadacza zależnego, jakim jest dzierżawca. Należy mieć przy tym na
    uwadze, że dzierżawa jest sytuacją prawną ograniczoną czasowo i niepewną. Natomiast
    dotychczasowy dzierżawca gruntów powiększa obszar swojego gospodarstwa rolnego
    wskutek nabycia własności tych gruntów. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie
    stoi zatem na przeszkodzie uznania, że zwolnieniu z podatku podlega również nabycie
    gospodarstwa rolnego przez dotychczasowego jego dzierżawcę.
    Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie istotnie zostały spełnione także pozostałe warunki
    zwolnienia określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to
    jest:
    - nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku
      rolnym;
    - posiadane gospodarstwo rolne – będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co
      najmniej 5 lat od dnia nabycia;
    - zwolnienie to stanowiło pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w
      rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie
      stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de
      minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9) i nabywca oświadcza,
      że nie wykorzystał przysługującego mu limitu pomocy de minimis;
    - w wyniku zawarcia umowy sprzedaży zostało powiększone gospodarstwo rolne, a jego
      powierzchnia jest większa niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,
    to nabycie nieruchomości (gruntów rolnych) przez dotychczasowego dzierżawcę
    korzystało ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Tym samym, zasadnie zastosował Pan zwolnienie do umowy sprzedaży opisanej we
    wniosku.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Indywidualna interpretacja nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości
    lecz oceną prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawcy lub zdarzenia
    przyszłego czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do wnioskodawcy
    może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa
    podatkowego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych,
    indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub
    zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są
    wiążące. Nie są natomiast wiążące w analogicznych zdarzeniach mogących wystąpić w
    przyszłości.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.