Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.359.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Miasto jako podatnik podatku VAT z tytułu wykonywania czynności pobytu i nauczania dzieci w szkołach, przedszkolach i w żłobkach, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w tych placówkach oświatowych
Słowa kluczowe: duplikat; legitymacja; placówki-placówka oświatowa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedszkole; stołówka; szkoły; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2018 r. ( data wpływu 19 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności:

*   pobytu i nauczania dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobku,
*   wydawania odpłatnie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych,
*   korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach oświatowych,
*   za które pobiera się od rodziców opłatę,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania pobytu i nauczania dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobku, wyłączenia z opodatkowania wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz wyłączenia z opodatkowania korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach oświatowych, za które pobiera się od rodziców opłatę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej.

Jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową to przedszkola i szkoły zwane „Placówkami oświatowymi”. Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują:

*   stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży i personelowi nauczycielskiemu,
*   wypoczynek dzieci i młodzieży, pobierając przy tym opłaty od rodziców uczniów – uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży;
*   oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo dzieciom i młodzieży w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców;
*   wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków. Stołówki są prowadzone na zasadach określonych w art. 106 Prawa oświatowego. Co istotne, zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia są związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych przez placówki oświatowe. Sprzedaż posiłków nie ma również charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania dochodu. Koszty posiłków kalkulowane są również zgodnie z art. 106 Prawa oświatowego, co oznacza, że odpłatność za posiłki wydawane uczniom została ustawowo ograniczona do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki oświatowej w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę. Z wyżywienia w stołówkach korzystają dzieci – wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencje do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Do dokonania zwolnienia organ może upoważnić dyrektora szkoły. W przypadku korzystania ze stołówki przez personel pedagogiczny, ponoszone są przez niego pełne koszty uwzględniające koszty wykorzystywanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2203) a po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka; rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek); wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; zgodnie z tym przepisem do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła); opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o. powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystywanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki, naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 28 Prawa oświatowego, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

1.  pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,
2.  prowadzenie stołówek szkolnych,
3.  wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za pobyt dziecka w przedszkolach samorządowych prowadzonych przez Miasto, finansowanie pobytu i nauczania w przedszkolach samorządowych przedstawia się następująco:

1.  Przedszkola samorządowe prowadzone przez Miasto realizują programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, tj. od godz. 8:00 do godz. 13:00.
2.  Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin, wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć.
3.  Wysokość miesięcznej opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego stanowi iloczyn liczby dni pracy przedszkola w danym miesiącu, opłaty wskazanej w pkt 2 oraz dziennej liczby godzin korzystania przez dziecko z wychowania przedszkolnego przekraczających wymiar 5 godzin.
4.  Opłata za każdą godzinę zajęć, przekraczających wymiar 5 godzin, podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w art. 52 ust. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.
5.  Opłata, o której mowa wyżej, nie obejmuje kosztów wyżywienia.
6.  Z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego zwolnieni są rodzice (prawni opiekunowie) uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego oraz dzieci posiadające orzeczenie o niepełnosprawności.
7.  Zakres i zasady korzystania z opieki przedszkolnej reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami (prawnymi opiekunami) a przedszkolem.

Żłobek został utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. polityki społecznej. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3. Żłobek świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze, edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku. Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę za pobyt i wyżywienie zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim przy Miejskim Przedszkolu nr 1. Poza ww. opłatami miasto nie pobiera innych opłat za świadczone usługi opiekuńcze w żłobku.

W ramach realizacji zadania edukacji publicznej jednostki oświatowe Miasta pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Opłaty te pobierane są na podstawie:

1.  rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 maja 2018 r. w sprawie świadectwa, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939),
2.  ustawy z dnia 12 października 2016 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 19 czerwca 2018 r.):

Czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty i żłobka, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna i usługi opiekuńcze w odniesieniu do pobytu, nauczania dzieci w szkołach, przedszkolu i żłobku, wydawania odpłatnie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych oraz korzystania dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach, za które pobiera się od rodziców opłatę, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy Miasto wykonuje wyłącznie czynności nieopodatkowane czyli niepodlegające ustawie o VAT jako czynności statutowe wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r.):

Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy do zadań własnych Miasta jako gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiedni: usług opiekuńczych i edukacji publicznej.

Aktualnie szkoły i przedszkola wykonują usługi opieki i nauczania oraz korzystania przez uczniów, nauczycieli i dzieci z posiłków jako dostawę towarów i usług zwolnioną od podatku.

Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty i usług opiekuńczych nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto jest zdania, iż realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej nie działa jako podatnik VAT. Miasto w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zawarcie przez Miasto umów – porozumień z rodzicami na korzystanie z usług żłobka oraz odpłatności, na realizowanie przez przedszkole publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego i sprawowanie opieki nad dziećmi oraz odpłatności za wykonywane czynności, nie jest podstawą do uznania Miasta za podatnika podatku VAT w tym zakresie, gdyż stosunek prawny ww. jednostek nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan pierwszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 106 Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zrealizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony zawartego w formie porozumienia – umowy stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości ponieważ wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie dzieci), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia ponoszone są przez gminę. W przypadku braku kuchni w placówce, istnieje po stronie organu prowadzącego obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Opłaty wnoszone za korzystanie z posiłków w stołówkach organizowanych w szkole, przedszkolu i żłobku reguluje art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Miasto nie działa więc na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych. W aktualnym zaś stanie prawnym, przy ustalaniu opłat nie ma już znaczenia jakie świadczenia, czy to związane z realizacją podstawy programowej, czy z nią nie związane będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym pobytem w przedszkolu.

W art. 13 Prawo oświatowe wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określone zostały w przepisach ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203).

Artykuł 52 ww. ustawy stanowi między innymi, że Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe. Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Biorąc powyższe wyjaśnienia oraz ostatnie wyroki w sprawach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy wykonywaniu opisanych czynności Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż wykonuje zadania edukacyjne gminy oraz usługi w zakresie usług opiekuńczych zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty jako organ władzy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych wykonuje czynności niepodlegające ustawie VAT.

W sprawie usług związanych z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. usługi są również objęte art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli Miasto w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT. Usługi wykonywane są w zakresie zadań własnych związanych z edukacją publiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 43 ust. 17 ustawy który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty i żłobka, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna i usługi opiekuńcze, poprzez organizowanie pobytu i nauczania dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobku oraz korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach oświatowych, za które pobiera się wynagrodzenie prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT czy też wykonując zadania własne wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od podatku od towarów i usług stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania,
*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym, kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje m.in.:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Jak wynika z opisu sprawy jednostki budżetowe gminy zajmujące się działalnością oświatową to przedszkola i szkoły zwane placówkami oświatowymi. Placówki oświatowe realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy w myśl art. 8 ust. 15 ustawy o systemie oświaty. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków.

W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki określonej w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy wskazać, że na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przepis ten dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte systemem oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro prowadzone przez Gminę szkoły i przedszkola są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a świadczone przez Wnioskodawcę za pomocą placówek oświatowych usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania – wówczas wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a tym samym ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi wyżywienia dzieci w przedszkolu i w szkole jako usługi ściśle związane z usługą podstawową w zakresie kształcenia i wychowania także podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Również celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu.

Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 11 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty inne niż jednostka samorządu terytorialnego wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku – jak wynika z opisu sprawy – rodzice ponoszą opłatę. W związku z tym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i opieki nad dziećmi do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy zaznaczyć, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24b ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wykonywane odpłatnie przez jednostki oświatowe miasta czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydawanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć ponownie należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz duplikaty świadectw działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wykonywane przez jednostki oświatowe w imieniu Miasta czynności wydawania duplikatów legitymacji oraz duplikatów świadectw będą podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższe czynności jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku VAT w zakresie kształcenia i wychowania również korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynności Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.