Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.218.2023.4.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Możliwość zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej.
Słowa kluczowe: abolicja; Norwegia; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; Wybrzeże Kości Słoniowej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej oraz jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem w dniu 27 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan geofizykiem zatrudnionym na statku poszukiwawczym w norweskim przedsiębiorstwie. Jednostka na której jest Pan zatrudniony to statek do badań (\`(...)\`). Do końca września 2022 r. jednostka podnosiła banderę Wysp Bahama, natomiast od końca września podnosi banderę norweską (NIS). W zakresie pracy jednostki pływającej, statek przybywając na terytorium danego państwa (wody terytorialne) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę, podatku z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego prowadzącego działalność na tym terytorium. W 2022 r. pracował Pan na statku, który wykonywał pracę na terytorium Nigerii, Norwegii, Wielkiej Brytanii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej oraz posiadał tam gdzie to niezbędne wizę pracowniczą państwa na terytorium którego, statek wykonywał pracę.

Wobec powyższego, Pana wynagrodzenie było wypłacane przez:

\- pracodawcę z Norwegii za okres pracy jednostki na terytorium Norwegii,

\- zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii (za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii),

\- zakład pracodawcy w Nigerii (za okres pracy jednostki w Nigerii),

\- zakład pracodawcy na terenie Wybrzeża Kości Słoniowej (za okres pracy jednostki w WKS).

Centrum Pana interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada Pan polską rezydencję podatkową. W 2022 r. posiada Pan dochód tylko z pracy na ww. jednostce morskiej. Dochód osiągnięty w 2022 r. zadeklaruje Pan w zeznaniu PIT-36 składanym wraz z małżonką prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W przesłanym uzupełnieniu z 23 czerwca 2023 r. wyjaśnił Pan, że w Norwegii lub Wielkiej Brytanii w 2022 r. przebywał Pan przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresu dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w 2022 r. Od wynagrodzeń uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na wodach Nigerii oraz wodach Wybrzeża Kości Słoniowej nie został pobrany podatek dochodowy w tych państwach. Przez cały rok 2022, praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pracodawca w 2022 r. miał siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. Zakład pracodawcy wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres pracy tamże i ponosił koszt tego wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

### Pytania

1) Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym z pracy na terytorium Norwegii oraz Wielkiej Brytanii, tj. na wodach wewnętrznych Norwegii oraz Wielkiej Brytanii tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

2) Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym z pracy na terytorium Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej, tj. na wodach wewnętrznych tych państw tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

3) Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego może Pan w zeznaniu rocznym PIT - 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Norwegii oraz Wielkiej Brytanii?

4) Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego, może Pan w zeznaniu rocznym PIT-36 skorzystać z ulgi abolicyjnej związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej?

### Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 3 w zakresie w jakim dotyczą one dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, oraz w zakresie pytań nr 2 i 4. W zakresie pytań oznaczonych w niniejszej interpretacji nr 1 i 3 w części w jakiej dotyczą one dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Norwegii – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 –** zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

‒ posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

‒ przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Wobec powyższego, mając na uwadze opisany stan faktyczny należy przyjąć na wstępie, iż statek badawczy który w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1254/17). W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym wykonywana jest praca najemna.

Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W tym miejscu należy wskazać, iż jako terytorium w rozumieniu konwencji modelowej OECD traktuje się:

\- terytorium lądowe,

\- przestrzeń lądową,

\- przestrzeń powietrzną,

\- wody wewnętrzne,

\- morza terytorialne,

\- wyłączną strefę ekonomiczną,

\- szelf kontynentalny Państwa.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów zyskiwanych przez Pana w 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdują zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwem/ami na terytorium których wykonywał Pan w 2022 r. pracę najemną.

Praca na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii

W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii zgodnie z którym, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 konwencji). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

(a) siedzibę zarządu,

(b) filię,

(c) biuro,

(d) fabrykę,

(e) warsztat,

(f) kopalnię,

(g) źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Wielkiej Brytanii. Przepis art. 14 ust. 1 ww. konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W Pana ocenie, analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenie za Pana pracę było wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca siedziby w Wielkiej Brytanii, natomiast było ponoszone przez zakład, który ta osoba prawna posiada w Wielkiej Brytanii. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 14 ust. 2 lit. a konwencji, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ust. 2 konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Zjednoczonego Królestwa\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w \[Zjednoczonym Królestwie\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej \[Konwencji\], dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] są zwolnione z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę na terytorium Wielkiej Brytanii przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z uwagi na przedstawione powyżej przepisy oraz ich subsumpcję, w ocenie Wnioskodawcy jest on zobowiązany do rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wypłacanych mu przez zakład pracodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii za pomocą metody zaliczenia proporcjonalnego.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 –** z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uzyskiwał Pan również dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej, od których w tych państwach nie został pobrany podatek. Z Nigerią ani z Wybrzeżem Kości Słoniowej Rzeczpospolita Polska nie posiadała obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem jak wielokrotnie wskazywał w swoich interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskane w pracy najemnej wykonywanej w państwie z którym Polski nie wiąże umowa - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W świetle powyższego, jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej, metodą zaliczenia proporcjonalnego wskazaną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 –** zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą.

Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Pana zdaniem, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z późn. zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 - dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku uzyskiwania dochodów z państw z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie, a w przedmiotowej sprawie konwencja z Wielką Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostają w mocy. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pana zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

\- morskie wody wewnętrzne,

\- morze terytorialne,

\- strefę przyległą,

\- wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, w Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią cytowanej wielokrotnie powyżej, art. 3 ust. 1 lit. a wskazuje, że określenie „Zjednoczone Królestwo” oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego, wykonywał pracę na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii, wchodzących w skład terytorium Wielkiej Brytanii jak mowa w Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie na terytorium lądowym Wielkiej Brytanii. Zatem Pana zdaniem, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według Pana, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza powyższe Pana stanowisko, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego.

**Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 –** zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Artykuł 27 ust. 9a ww. ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, Pana zdaniem jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą. Ponadto, ani Nigeria ani Wybrzeże Kości Słoniowej nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599), ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 600). Wobec powyższego, analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej i bazując na wykładni literalnej prawa podatkowego, w Pana ocenie należy wskazać, że metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie. Ponadto, jak Pan już wskazał w uzasadnieniu do pytania nr 3, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt. 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pana zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

\- morskie wody wewnętrzne,

\- morze terytorialne,

\- strefę przyległą,

\- wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem z dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371) stanowi, iż określenie Kanada, w znaczeniu geograficznym, oznacza: „terytorium lądowe, przestrzeń powietrzną, wody wewnętrzne oraz morza terytorialne Kanady” wymieniając zatem osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne. Jak Pan wskazał w opisie stanu faktycznego, wykonywał Pan pracę na wodach wewnętrznych Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej, a nie na terytorium lądowym odpowiednio Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej. Zatem Pana zdaniem, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje Panu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie. O możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT2.4011.751.2022.2.KC

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Nigerii i Wybrzeża Kości Słoniowej oraz jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pan geofizykiem zatrudnionym na statku poszukiwawczym w norweskim przedsiębiorstwie. Jednostka na której jest Pan zatrudniony to statek do badań (\`(...)\`). Do końca września 2022 r. jednostka podnosiła banderę Wysp Bahama, natomiast od końca września podnosi banderę norweską (NIS). W zakresie pracy jednostki pływającej, statek przybywając na terytorium danego państwa (wody terytorialne) przechodzi procedurę Clear in – Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę, podatku z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego prowadzącego działalność na tym terytorium. W 2022 r. pracował Pan na statku, który wykonywał pracę na terytorium Nigerii, Norwegii, Wielkiej Brytanii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej oraz posiadał tam gdzie to niezbędne wizę pracowniczą państwa na terytorium którego, statek wykonywał pracę.

Wobec powyższego, Pana wynagrodzenie było wypłacane przez:

\- pracodawcę z Norwegii za okres pracy jednostki na terytorium Norwegii,

\- zakład pracodawcy w Wielkiej Brytanii (za okres pracy jednostki w Wielkiej Brytanii),

\- zakład pracodawcy w Nigerii (za okres pracy jednostki w Nigerii),

\- zakład pracodawcy na terenie Wybrzeża Kości Słoniowej (za okres pracy jednostki w WKS).

Centrum Pana interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada Pan polską rezydencję podatkową. W 2022 r. posiada Pan dochód tylko z pracy na ww. jednostce morskiej. W Norwegii lub Wielkiej Brytanii w 2022 r. przebywał Pan przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresu dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w 2022 r. Od wynagrodzeń uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na wodach Nigerii oraz wodach Wybrzeża Kości Słoniowej nie został pobrany podatek dochodowy w tych państwach. Przez cały rok 2022, praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pracodawca w 2022 r. miał siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych Zakład pracodawcy wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres pracy tamże i ponosił koszt tego wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii**

W przypadku dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy wykonywanej na statku do badań (\`(...)\`) eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii należy zastosować Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej: konwencja polsko-brytyjska.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Na podstawie art. 5 ust. 1 tej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji:

Plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstw wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przyjmując zatem za Panem, że w przedstawionym zdarzeniu pracodawca posiadał w Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu ww. Konwencji, który ponosił koszty wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Wielkiej Brytanii, uznać należy, że z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 lit. c) ww. Konwencji, Pana wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, czyli w państwie Pana miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskał Pan z tytułu pracy wykonywanej w 2022 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. z pracy na statku wykorzystywanym do badań na wodach Wielkiej Brytanii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

• wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

• obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a ponadto do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach wewnętrznych Wielkiej Brytanii ma zastosowanie – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym państwa.

**Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Nigerii i Wybrzeża Kości Słoniowej**

Dochody uzyskane przez Pana z tytułu pracy wykonywanej w 2022 r. na pokładzie statku eksploatowanego na wodach Nigerii oraz Wybrzeża Kości Słoniowej, a więc państw z którymi Polska nie zawarła obowiązującej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach Nigerii i Wybrzeża Kości Słoniowej nie zapłacił Pan w tych krajach podatku, to nie przysługuje Panu w odniesieniu do tych dochodów uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach Nigerii i Wybrzeża Kości Słoniowej nie ma zastosowania również ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie przedstawionego przez Pana stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).