Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.429.2021.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Ustalenie, czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia spisanych wierzytelności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów oraz w którym roku Spółka powinna zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tj. czy w roku 2018, kiedy doszło do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z rejestru spółek, czy też w roku 2021, kiedy fizycznie uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; Finlandia; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie; uprawdopodobnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), uzupełnionym 19 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia spisanych wierzytelności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

\- w którym roku Spółka powinna zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tj. czy w roku 2018, kiedy doszło do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z rejestru spółek, czy też w roku 2021, kiedy fizycznie uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia spisanych wierzytelności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów oraz w którym roku Spółka powinna zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tj. czy w roku 2018, kiedy doszło do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z rejestru spółek, czy też w roku 2021, kiedy fizycznie uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.429.2021.1.MZA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 grudnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca, będący sp. z o.o. („Spółka”) w latach 2015 i 2016 dokonywał sprzedaży towarów do kontrahenta z Finlandii („Kontrahent”). Wierzytelności wynikające z faktur sprzedaży zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych odpowiednio w latach 2015 i 2016. W roku 2016 Kontrahent wniósł do sądu rejonowego w Helsinkach wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym samym roku wierzytelności Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości. W związku z brakiem perspektyw na uzyskanie zapłaty, w roku 2016 Spółka spisała wierzytelności w koszty (wyłącznie dla celów rachunkowych). Postępowanie upadłościowe toczyło się w latach 2016-2018. Spółce nie udało się w jego w toku odzyskać całości swoich wierzytelności. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego sąd rejonowy w Helsinkach w dniu 18 grudnia 2018 r. wykreślił Kontrahenta z rejestru spółek. Zgodnie z prawem fińskim sąd nie wydaje osobnego postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Po zaspokojeniu wierzycieli i sporządzeniu przez syndyka sprawozdania ze sprawowania zarządu masą upadłości, następuje wykreślenie spółki z rejestru. Spółka uzyskała dwa dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego: (1) wydawany w formie elektronicznej wyciąg z rejestru spółek uzyskany fizycznie 13 sierpnia 2021 r., w którym wskazano jako przyczynę wykreślenia z rejestru spółek zakończenie postępowania upadłościowego. (2) Dodatkowo w dniu 2 września 2021 r. Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości tzw. certyfikat dywidendowy (dividend certificate), potwierdzający zakończenie postępowania upadłościowego i kwotę wypłaconą Spółce.

Obecnie Spółka planuje zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych w roku 2021. Oznacza to, że w kalkulacji podstawy opodatkowania za rok 2021 wartość wierzytelności spisana w koszty rachunkowe w roku 2016 zostanie dodana do kosztów uzyskania przychodów (stąd przedmiot zapytania określono jako zdarzenie przyszłe). Spółka zaznaczyła, że wierzytelności nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

a) wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2016 r. (data zapisu księgowego 31 marca 2016 r.),

b) ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca dokonał definitywnego spisania wierzytelności zakładając, że nie uda się ich odzyskać. Jednocześnie, jak opisano w treści wniosku, zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym toczącym się przed sądem fińskim, jednak odzyskał jedynie małą ich część (2,46% kwoty wierzytelności),

c) zgodnie z prawem fińskim sąd nie wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Po zakończeniu tego postępowania wewnętrznym zarządzeniem dokonuje wykreślenia spółki z rejestru. Zamiast tego syndyk masy upadłości przedstawia wierzycielowi tzw. certyfikat wypłaty określający datę zakończenia postępowania upadłościowego (co w opisanym przypadku nastąpiło 12 grudnia 2018 r.) oraz odzyskaną kwotę wierzytelności. Wnioskodawca uzyskał taki certyfikat od syndyka masy upadłości w dniu 2 września 2021 r.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzyciel (fiński Kontrahent) nie był podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą oraz podał jego dane zgodnie art. 14b § 3a i 3b Ordynacji podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia spisanych wierzytelności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów?

2) W którym roku Spółka powinna zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tj. czy w roku 2018, kiedy doszło do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z rejestru spółek, czy też w roku 2021, kiedy fizycznie uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Stanowisko do pytania 1:

Zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia spisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. c) za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Należy zauważyć, że art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. c) Ustawy CIT nie precyzuje, ze chodzi w jego wypadku o postanowienie sądu polskiego. Co więcej, zagraniczne systemy prawne nie zawsze zawierają rozwiązania podobne do polskich. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), na gruncie przepisów fińskich, w przypadku zakończenia postępowania upadłościowego dochodzi do wykreślenia spółki w upadłości z rejestru (bez wydawania osobnego postanowienia). Zdaniem Spółki uzyskanie innych niż postanowienie sądu dokumentów potwierdzających zakończenie postępowania upadłościowego, w równym stopniu uprawnia Spółkę do uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, co potwierdza analogiczne postanowienie sądu polskiego o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.208.2021.2.AW, w której stwierdzono: „Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia w 2013 Wnioskodawca produkowała i dostarczała dla Firmy Y konstrukcje stalowe oraz aluminiowe na budowę stadionów. W związku z tym Wnioskodawca w 2013 r. wystawił na rzecz Spółki niemieckiej faktury za wyżej opisaną produkcję i dostarczenie dla Spółki niemieckiej konstrukcji stalowych oraz aluminiowych. Spółka niemiecka nie zapłaciła należności z ww. faktur. Należności wynikające w ww. faktur Wnioskodawca zarachował jako przychody należne. W 2014 r. Spółka niemiecka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego w Sądzie w Niemczech. Jak już wskazano, Spółka niemiecka nie zapłaciła Wnioskodawcy należności z ww. faktur. Wnioskodawca zgłosił do masy upadłościowej Spółki niemieckiej swoje wierzytelności. W 2018 r. z masy upadłościowej Spółki niemieckiej, Wnioskodawca otrzymał spłatę części wierzytelności. Od tamtego czasu Wnioskodawca nie otrzymał pozostałej części przysługującej mu wierzytelności (dalej Wierzytelność). Wierzytelność została odpisana jako nieściągalna w 2020 r. (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie dokumentacji dotyczącej postępowania upadłościowego Spółki niemieckiej a będącej w posiadaniu Wnioskodawcy wskazuje się, że Wnioskodawca otrzymał przez prawnika niemieckiego postanowienie niemieckiego sądu o uchyleniu postępowania upadłościowego.

W związku z uzyskaniem ww. postanowienia, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie w zakresie możliwości zaliczenia Wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której wartość Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy wierzytelności przedawnionej. Postanowienie niemieckiego sądu o uchyleniu postępowania upadłościowego, którym dysponuje Wnioskodawca – w ocenie Wnioskodawcy – potwierdza zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z prawodawstwa niemieckiego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z otrzymanym Postanowieniem, Wnioskodawca może zaliczyć wartość Wierzytelności odpisaną jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodu roku 2020 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O możliwości zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów decyduje kumulatywne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek, tj.:

\- wierzytelności muszą być wcześniej zarachowane jako przychody wierzytelności nie uległy przedawnieniu;

\- wierzytelności powinny być odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT);

\- wierzytelności powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, co jednoznacznie wskazała Spółka, że wierzytelność została przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych, nie uległa ona przedawnieniu oraz została odpisana jako nieściągalna.

Natomiast odnosząc się do przesłanki udokumentowania nieściągalności Wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT stwierdzić należy, że skoro (jak wskazał Wnioskodawca) postanowienie niemieckiego Sądu o uchyleniu postępowania upadłościowego, którym dysponuje Wnioskodawca potwierdza zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z uwzględnieniem specyfiki wynikającej z prawa niemieckiego (kwestia ta nie była przedmiotem oceny, lecz stanowi element stanu faktycznego), to została spełniona przesłanka udokumentowania ww. wierzytelności”.

Stanowisko zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych wobec kontrahentów zagranicznych w sytuacji udokumentowania ich nieściągalności, było wielokrotnie zajmowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w jego interpretacjach np.:

\- interpretacji z 18 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2020.2.SG;

\- interpretacji z 14 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.540.2019.3.AW;

\- interpretacji z 10 stycznia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.1.JBB.

Warto zaznaczyć, że w przypadku interpretacji z 10 stycznia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.1.JBB) stan faktyczny dotyczył spisania wierzytelności w stosunku do kontrahenta duńskiego. Przepisy duńskie zawierają rozwiązania podobne do prawa fińskiego tzn. po sporządzeniu przez syndyka końcowego sprawozdania z zarządu masą upadłości dochodzi do wykreślenia spółki z rejestru handlowego, przy czym nie jest w tym zakresie wydawane osobne postanowienie. We wspomnianej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że brak postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego nie stanowi przeszkody w zaliczeniu spisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli więc prawo duńskie nie przewiduje podobnej instytucji, dokumentem uprawniającym do spisania wierzytelności w koszty podatkowe może być protokół z posiedzenia sądu, na którym zatwierdzono sprawozdanie końcowe syndyka. W podobnym duchu Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z 18 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2020.2.SG:

„Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będącą przedmiotem zapytania nieprzedawnioną Wierzytelność, (tj. nieodzyskane od Kontrahenta kwoty wynikające ze wskazanych we wniosku faktur), w wysokości w jakiej została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie posiadanych dokumentów, (tj. odpis z właściwego duńskiego centralnego rejestru przedsiębiorstw o wykreśleniu tego Kontrahenta z uwagi na jego upadłość oraz informacja potwierdzającą zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta), o ile, Spółka, nie może uzyskać wydanego w ramach duńskiego postępowania upadłościowego formalnego rozstrzygnięcia/innego aktu/dokumentu - np. wyroku, postanowienia, decyzji, urzędowo poświadczonego odpisu protokołu z posiedzenia zamykającego postępowanie, itp., który w sposób ostateczny przesądza o nieściągalności Wierzytelności z powodu okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), w roku podatkowym 2020”.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt FSK II 2708/13:

„Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej”. Zdaniem NSA, istota art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT „sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów tj. wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne, nie uległy przedawnieniu i udokumentowane są w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy CIT. Tym samym zdaniem Spółki ma ona prawo zaliczyć wartość spisanych w koszty wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko do pytania 2:

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, a więc w roku 2021.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Jak zaznaczono w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 możliwość zaliczenia spisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (zarachowanych uprzednio jako przychód i nie przedawnionych) zależna jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: dokonania odpisu dla celów rachunkowych oraz posiadania dokumentów potwierdzających nieściągalność.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.1.JBB stwierdzono:

„W tym miejscu należy stwierdzić, że odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co w analizowanej sprawie oznacza uzyskanie informacji, tj. wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Innymi słowy, w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli odpis aktualizacyjny zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. w analizowanym przypadku pozyskania przez Spółkę wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spełnienie drugiego warunku, jakim jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest to moment uzyskania przez Spółkę stosownego, a wymaganego prawem dokumentu (dowodu)”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w swojej interpretacji z 18 czerwca 2020 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.99.2020.2.SG:

„Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dokumentami na potwierdzenie nieściągalności Wierzytelności, którymi Spółka dysponuje jest dekret o ogłoszeniu upadłości wydany 24 stycznia 2019 r. wydany przez Sędziego Sądu Gospodarczego Wydział Spadkowy Sądu Morskiego i Gospodarczego - (\`(...)\`), zaświadczenie z Sądu Gospodarczego (\`(...)\`) dotyczące wskazania syndyka masy upadłościowej (\`(...)\`) z datą ogłoszenia upadłości oraz wyciąg z duńskiego centralnego rejestru przedsiębiorstw w którym widnieje informacja o ogłoszeniu upadłości (\`(...)\`). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że momentem, w którym Spółka byłaby uprawniona do uznania ww. nieściągalnej należności za koszt podatkowy byłby rok 2020, tj. rok, w którym Spółka otrzymała informację potwierdzającą zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta.

Tym samym Spółka będzie mogła zaliczyć Wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 r., o ile, w tym właśnie roku spełniony został drugi (późniejszy) z obu wskazanych wyżej warunków, tj. otrzymanie informacji potwierdzającej zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta”.

Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności dopiero w roku 2021 (w tym właśnie roku uzyskała odpis z rejestru handlowego potwierdzający zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślenie Kontrahenta z rejestru spółek. Również w tym roku fińska kancelaria prawna przekazała jej zaświadczenie syndyka o zakończeniu postępowania upadłościowego Kontrahenta). Tym samym zdaniem Spółki to właśnie w roku 2021 uprawniona będzie do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie art. 16 ust. 2 tej ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1\. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2\. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawy o CIT, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca w latach 2015 i 2016 dokonywał sprzedaży towarów do kontrahenta z Finlandii. Wierzytelności wynikające z faktur sprzedaży zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych odpowiednio w latach 2015 i 2016. W roku 2016 Kontrahent wniósł do sądu rejonowego w Helsinkach wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym samym roku wierzytelności Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości. W związku z brakiem perspektyw na uzyskanie zapłaty, w roku 2016 Spółka spisała wierzytelności w koszty (wyłącznie dla celów rachunkowych). Postępowanie upadłościowe toczyło się w latach 2016-2018. Spółce nie udało się w jego w toku odzyskać całości swoich wierzytelności. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego sąd rejonowy w Helsinkach w dniu 18 grudnia 2018 r. wykreślił Kontrahenta z rejestru spółek. Zgodnie z prawem fińskim sąd nie wydaje osobnego postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Po zaspokojeniu wierzycieli i sporządzeniu przez syndyka sprawozdania ze sprawowania zarządu masą upadłości, następuje wykreślenie spółki z rejestru. Spółka uzyskała dwa dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego: (1) wydawany w formie elektronicznej wyciąg z rejestru spółek uzyskany fizycznie 13 sierpnia 2021 r., w którym wskazano jako przyczynę wykreślenia z rejestru spółek zakończenie postępowania upadłościowego. (2) Dodatkowo w dniu 2 września 2021 r. Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości tzw. certyfikat dywidendowy (dividend certificate), potwierdzający zakończenie postępowania upadłościowego i kwotę wypłaconą Spółce.

Spółka zaznaczyła, że wierzytelności nie uległy jeszcze przedawnieniu. Wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2016 r. (data zapisu księgowego 31 marca 2016 r.). Ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca dokonał definitywnego spisania wierzytelności zakładając, że nie uda się ich odzyskać. Jednocześnie, jak opisano w treści wniosku, zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym toczącym się przed sądem fińskim, jednak odzyskał jedynie małą ich część (2,46% kwoty wierzytelności). Zgodnie z prawem fińskim sąd nie wydaje postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Po zakończeniu tego postępowania wewnętrznym zarządzeniem dokonuje wykreślenia spółki z rejestru. Zamiast tego syndyk masy upadłości przedstawia wierzycielowi tzw. certyfikat wypłaty określający datę zakończenia postępowania upadłościowego (co w opisanym przypadku nastąpiło 12 grudnia 2018 r.) oraz odzyskaną kwotę wierzytelności. Wnioskodawca uzyskał taki certyfikat od syndyka masy upadłości w dniu 2 września 2021 r.

Obecnie Spółka planuje zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych w roku 2021.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia spisanych wierzytelności wobec Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów oraz w którym roku Spółka powinna zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów decyduje kumulatywne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek, tj.:

\- wierzytelności muszą być wcześniej zarachowane jako przychody - wierzytelności nie uległy przedawnieniu;

\- wierzytelności powinny być odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT);

\- wierzytelności powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, co jednoznacznie wskazała Spółka, że wierzytelności zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podatkowych, nie uległy one przedawnieniu oraz zostały odpisane jako nieściągalne.

Natomiast przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT można uznać za spełnioną, jeżeli Spółka nie może uzyskać wydanego w ramach fińskiego postępowania upadłościowego formalnego rozstrzygnięcia/innego aktu/dokumentu (np. wyroku, postanowienia, decyzji, urzędowo poświadczonego odpisu protokołu z posiedzenia zamykającego postępowanie, itp.), który w sposób ostateczny przesądza o nieściągalności Wierzytelności z powodu okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, poza dokumentami wskazanymi przez Spółkę, a będącymi w jej posiadaniu. Z uzupełnienia wniosku wynika, że zamiast postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, którego zgodnie z prawem fińskim sąd nie wydaje, syndyk masy upadłości przedstawia wierzycielowi tzw. certyfikat wypłaty określający datę zakończenia postępowania upadłościowego (co w opisanym przypadku nastąpiło 12 grudnia 2018 r.) oraz odzyskaną kwotę wierzytelności. Taki certyfikat od syndyka masy upadłości Wnioskodawca uzyskał w dniu 2 września 2021 r.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (…)

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

\- nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2016 r. (data zapisu księgowego 31 marca 2016 r.) a dokumentami na potwierdzenie nieściągalności wierzytelności, którymi Spółka dysponuje jest uzyskany w dniu 2 września 2021 r. od syndyka masy upadłości tzw. certyfikat wypłaty określający datę zakończenia postępowania upadłościowego (co w przypadku Wnioskodawcy nastąpiło 12 grudnia 2018 r.) oraz odzyskaną kwotę wierzytelności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będące przedmiotem zapytania nieprzedawnione wierzytelności, (tj. odpis na nieodzyskane od fińskiego Kontrahenta kwoty wynikające z faktur), w wysokości w jakiej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, na podstawie posiadanych dokumentów, tj. otrzymanego od syndyka masy upadłości tzw. certyfikatu dywidendowego, potwierdzający zakończenie postępowania upadłościowego i kwotę wypłaconą Spółce, w roku podatkowym 2021. W tym bowiem roku wystąpiła druga z przesłanek, tj. udokumentowanie nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne (w wysokości nieodzyskanych od fińskiego kontrahenta kwot wynikających z faktur) mogą być przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego (wobec fińskiego Kontrahenta), a więc w roku 2021 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oraz to, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, co oznacza, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Dlatego też dokonane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku jednoznaczne wskazanie, że przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu przyjęto za element stanu faktycznego sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.