Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-17/07-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-09-07
Teza: Interpretacja - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania prawa Spółki do wyboru w roku podatkowym zaczynającym się od 01.01.2008r. sposobu wpłacania zaliczek w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 lub 6a ww. ustawy
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie prawa; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; rok-rok podatkowy; sukcesja-sukcesja prawna; zaliczka-zaliczka na podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2007r. (data wpływu 23.07.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia praw do uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa - **jest nieprawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 23.07.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania prawa Spółki do wyboru w roku podatkowym zaczynającym się od 01.01.2008r. sposobu wpłacania zaliczek w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 lub 6a ww. ustawy w związku z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Podatnik jest spółką, która rozpoczęła działalność 01.07.2003r. jako B. Pierwszy rok podatkowy obejmował 18 miesięcy od 01.07.2003 do 31.12.2004r. Kolejne lata podatkowe zgodne były z rokiem kalendarzowym. Wyniki podatkowe Spółki w kolejnych latach wyniosły:

rok podatkowy 2003/2004 – osiągnięto zysk w kwocie 168 254 zł

rok podatkowy 2005 - poniesiono stratę w kwocie 74 626 zł

rok podatkowy 2006 - poniesiono stratę w kwocie 244 066 zł.

B nabyła w ciągu roku 2006 – 75% udziałów w spółce R. W dniu 28 lutego 2007r. nastąpiło połączenie B Spółka z o.o. oraz R Spółka z o.o. w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 Kodeksu spółek Handlowych. Jednocześnie B. zmieniła nazwę na R.

Spółka przejęta , tj. R Spółka z o.o. rozpoczęła działalność w 1990r. Jej rok podatkowy równy był z rokiem kalendarzowym. Wyniki podatkowe ww. Spółki w następujących latach wyniosły:

rok podatkowy 2002 – osiągnięto zysk w kwocie 1 478 898 zł

rok podatkowy 2003 – osiągnięto zysk w kwocie 2 091 068 zł

rok podatkowy 2004 – osiągnięto zysk w kwocie 3 960 758 zł

rok podatkowy 2005 – osiągnięto zysk w kwocie 1 798 850 zł

rok podatkowy 2006 – osiągnięto zysk w kwocie 4 432 910 zł

rok podatkowy 2007 – osiągnięto zysk w kwocie 245 473 zł.

Spółka przejęta R Spółka z o.o., zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała zatem prawo do stosowania uproszczonej metody opłacania zaliczek na podatek i faktycznie ją stosowała.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.:**

Czy R. (spółka przejmująca) ma prawo do wyboru w roku podatkowym rozpoczynającym się od 01.01.2008r. sposobu wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 lub ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, R Spółka z o.o. ma prawo do wyboru w roku podatkowym 2008 uproszczonego sposobu opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W ocenie Spółki, art. 25 ust.6 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konstruują podstawowe zasady formy uproszczonej wpłat zaliczek na ww. podatek dochodowy odwołując się przede wszystkim do faktu złożenia w roku poprzedzającym rok podatkowy (ewentualnie w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata) przez podatnika zeznania o wysokości dochodu (straty). Warunkiem skorzystania ze wspomnianej formy uproszczonej jest wykazanie podatku należnego w takim zeznaniu. Spółka R. (poprzednia nazwa B) nie wykazała podatku należnego w zeznaniach rocznych złożonych w 2007r. ani w 2006r. (odpowiednio za 2006r. i za 2005r.). Jednakże Spółka jest następcą prawnopodatkowym spółki R Spółka z o.o., która spełniała warunki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 25 ust.6 cytowanej ustawy. R Spółka z o.o. wykazała bowiem dochód, a wraz z nim podatek należny zarówno w roku podatkowym 2006, jaki w 2007 ( zeznanie roczne złożone w 2007r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, R Spółka z o.o. jako osoba prawna, dokonując przejęcia (art. 491 ust. 1 i art. 492 ust.1 ustawy Kodeksu spółek handlowych) spółki R Spółka z o.o. – innej osoby prawnej, wstąpiła zgodnie z zasadą sukcesji generalnej we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Generalny charakter sukcesji z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wielokrotnie podkreślony w doktrynie. Szerokie granice sukcesji podatkowej wyrażają się w przejęciu przez następcę po poprzedniku wszelkich jego praw i obowiązków. Przejęcie to dotyczy konkretnych instytucji prawnych, np. obowiązków zapłaty podatku, prowadzenia ksiąg podatkowych czy złożenia deklaracji, a także uprawnień, np. zwrotu nadpłaty czy prawa złożenia odwołania od decyzji.

Spółka R uważa, że generalny charakter sukcesji prawnopodatkowej ma doniosłe konsekwencje, ponieważ zgodnie z proklamowaną zasadą, iż przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalia w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych nie ustalają one w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Uwzględniając treść przepisu § 1 należałoby jednak uznać, że generalnie ustawodawca ustala ich zakres w sposób szeroki. Wskazuje na to, zdaniem Spółki, użyty zwrot „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”. Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych, przede wszystkim ustaw podatkowych wyraźnie odnoszą się do następstwa podatkowego i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w świetle art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, dla ograniczenia zasady sukcesji generalnej konieczne jest istnienie precyzyjnej podstawy prawnej w odrębnej ustawie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) znajdują się takie przepisy szczególne modyfikujące zasady sukcesji generalnej. W szczególności następstwo prawne nie obejmuje prawa do uwzględnienia strat, np. podmiotu przejmowanego ( art. 7 ust. 3, art. 7 ust.4 ww. ustawy).

W ocenie Strony brak jest natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficznych regulacji ograniczających możliwość nabycia przez Spółkę przejmującą w drodze sukcesji generalnej przewidzianej w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy dokonywania zaliczek. Skoro zatem reguła podstawowa ustanowiona przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wyłączona innym przepisem rangi ustawowej, to wynikająca z niej zasada sukcesji generalnej obejmuje także kwestię sposobu opłacania zaliczek.

Reasumując, R Spółka z o.o. , będąca następcą prawnopodatkowym spółki R Spółka z o.o. nabywa wszystkie jej prawa i obowiązki, z wyłączeniami wskazanymi w ustawach. Jednym z tych nabytych praw jest uprawnienie do opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, które przysługiwało R Spółka z o.o. W wyniku sukcesji generalnej prawo to nabyła R Spółka z o.o. Innymi słowy, w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku 2008 R Spółka z o.o. może skutecznie powiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze formy opłacania zaliczek na zasadach wynikających z art. 25 ust.6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obliczyć ich wysokość w oparciu o wysokość podatku należnego wskazanego w zeznaniu firmy R Spółka z o.o. złożonym w 2007r. za rok 2007 ( trwający od 1stycznia do 28 lutego 2007r.).

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.**

**

Zgodnie z art. 25 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynika, iż podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. W przypadku gdy w zeznaniu tym podatnik nie wykazał podatku należnego, może wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, pod warunkiem jednak, że wykazał w nim podatek należny. Jeżeli zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnik nie wykazał podatku należnego, może wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnik nie wykazał podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, R Spółka z o.o. nie wykazała podatku należnego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, ani też w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. W związku z powyższym nie został spełniony warunek określony art.25 ust. 6 i ust. 6a ustawy, nie ma więc możliwości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w formie uproszczonej

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z łączeniem spółek w drodze inkorporacji (metodą nabycia) art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą oraz zamknięciem ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej, zgodnie z art.12 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Połączenie spółek przez przejęcie nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej, zachowuje bowiem ona ciągłość prawną i organizacyjną. Skutkiem takiego połączenia jest natomiast utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej –spółka przejmująca– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Słusznie Wnioskodawca zauważył, że w świetle art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, dla ograniczenia zasady sukcesji generalnej konieczne jest istnienie precyzyjnej podstawy prawnej w odrębnej ustawie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest RP.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, co również zauważa Spółka, że w podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się takie przepisy szczególne modyfikujące zasady sukcesji generalnej. Zasadnicze znaczenie ma art. 7 ust.3 pkt 4 przywołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika ograniczenie praw spółki przejmującej do korygowania wyniku finansowego następcy prawnego o wartości wynikające z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym przypadku spółki przejmowanej zarówno w roku połączenia jak również w latach poprzednich. W konsekwencji w/w przepisu ustawodawca ograniczył wpływ danych historycznych spółki przejmowanej na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego przez spółkę przejmującą od dnia połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy o nabyciu na podstawie sukcesji generalnej praw do skorzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie spółce przejmującej, jako następcy prawnemu, uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na w/w podatek, z której korzystał podmiot przejęty - ustawodawca wyraźnie wyartykułowałby to w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w odniesieniu do zasad obliczania zaliczek określonych w art. 25 ust.6 tej ustawy. 6. Uprawnienia takiego nie można zaś wyprowadzić z przepisu art. 93 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, R Spółka z o.o. nie wykazała podatku należnego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, ani też w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. W związku z powyższym nie został spełniony warunek określony art.25 ust. 6 i ust. 6a ustawy, nie ma więc możliwości wyliczenia w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy za 2008 rok. W związku z tym Spółka przejmująca nie może uwzględniać wartości podatku należnego, który został wykazany przez inną spółkę w odrębnym zeznaniu. Podatnik ma prawo do ustalenia przedmiotowych zaliczek wyłącznie na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości swojego dochodu, które zostało złożone w poprzednim roku podatkowym (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**