Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży należy zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, bowiem jak twierdzi Wnioskodawca wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży udziałów dotyczyło bezpośrednio sporządzenia umowy sprzedaży udziałów i Wnioskodawca był zobowiązany ponieść ten koszt w związku ze zbyciem.
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata do kapitału; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nierezydent; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 19 października 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.1.MG oraz pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 16 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.2.MG i pismem z dnia 30 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) na wezwanie organu z dnia 20 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.3.MG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (pytanie Nr 1 i 2) – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej uznania, że kwota stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży udziałów (pytanie Nr 1),
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę stanowiącą wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży (pytanie Nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (pytanie Nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem Wielkiej Brytanii i do 31 marca 2017 r. był wspólnikiem w spółce z o.o. (dalej: Spółka). W dniu 7 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami spółki, zawarł umowę przedwstępną zobowiązującą wspólników do sprzedaży udziałów. Wartość udziałów Spółki jest bezpośrednio związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

W dniu 31 marca 2017 r. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży, wraz z pozostałymi wspólnikami dokonał zbycia udziałów spółki z o.o. Przed momentem zbycia, kupujący udziały dokonał wpłaty zaliczki na poczet zapłaty ceny poprzez złożenie jej do depozytu notarialnego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej kwota zaliczki została pomniejszona o określoną kwotę (dalej: kwota X), która została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek.

Po zawarciu umowy sprzedaży, część zaliczki została przelana na rzecz kancelarii prawnej tytułem wynagrodzenia za obsługę prawną transakcji sprzedaży (dalej: kwota Y). Ponadto w umowie sprzedaży wskazano cenę, a w jednym z kolejnych ustępów dodano, iż cena zostaje pomniejszona o kwotę (kwota: Z) stanowiącą wartość wszelkich zobowiązań Spółki wynikających z umowy kredytu bankowego, który stanowił inne zobowiązanie, niż te których dotyczyła kwota X.

Pozostała część zaliczki oraz wynagrodzenie tytułem sprzedaży zostało przelane na rzecz wspólników Spółki, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 19 października 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

1.  Ponowne sprecyzowanie pytania podatkowego, z uwagi na to, że tak sformułowane pytanie nie odnosi się bezpośrednio do przepisów prawa podatkowego, a ponadto przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być potwierdzenie wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) kwot X, Y, Z, jako stanowiących lub nie przychód z kapitałów pieniężnych. Ponadto, formułując ponownie pytanie podatkowe Wnioskodawca musi brać pod uwagę fakt, że czym innym jest przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czym innym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, które nie stanowią przychodu, tylko pomniejszają przychód do opodatkowania, jako wydatki związane z transakcją odpłatnego zbycia.
2.  Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie zadanego pytania podatkowego.
3.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   Czy przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o na kupującego nastąpiło w momencie podpisania umowy z dnia 31 marca 2017 r., czy w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów, czy też w innym momencie, jeżeli tak to organ prosi o jego wskazanie?
    *   Czy cena za zbyte udziały odpowiada wartości rynkowej tych udziałów? Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    *   Czy z zapisów umowy sprzedaży udziałów wprost wynika cena za jaką Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami dokonał zbycia przedmiotowych udziałów?
    *   Czy wpłata przez kupującego zaliczki na poczet ceny za udziały wynikała z zawartej przez strony umowy przedwstępnej?
    *   Czy wysokość zaliczki uiszczonej przez kupującego, jaka została złożona do depozytu notarialnego odpowiadała cenie sprzedanych udziałów w spółce z o.o., czy też stanowiła tylko część ceny za sprzedane udziały?

Pismem z dnia 28 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) Wnioskodawca m.in. doprecyzował, że:

1.  Przeniesienie własności nastąpiło z chwilą podpisania umowy z dnia 31 marca 2017 r.
2.  Cena odpowiada wartości rynkowej.
3.  Zapisy dotyczące ceny zostały bezpośrednio przeniesione do stanu faktycznego, tj. „(\`(...)\`) w umowie sprzedaży wskazano cenę, a w jednym z kolejnych ustępów dodano, iż cena zostaje pomniejszona o kwotę (kwota: Z) stanowiącą wartość wszelkich zobowiązań Spółki wynikających z umowy kredytu bankowego, który stanowił inne zobowiązanie, niż te których dotyczyła kwota X (\`(...)\`)”, czyli w jednym ustępie wskazano cenę, a w kolejnym wskazano, że cena ta zostaje pomniejszona.
4.  Wpłata zaliczki wynikała z umowy przedwstępnej.
5.  Zaliczka stanowiła część ceny za sprzedane udziały.

Pismem z dnia 16 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.2.MG organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1.  Z uwagi na to, że jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) cena sprzedaży udziałów odpowiada wartości rynkowej zbytych udziałów, należy doprecyzować czy cena za sprzedane udziały obejmowała także wartość wniesionej bezzwrotnej dopłaty na rzecz spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań spółki wynikających z pożyczek, a tym samym wniesiona dopłata miała wpływ na wysokość ceny sprzedanych udziałów, stała się bowiem częścią majątku spółki? Należy zauważyć, że wspólnicy spółki wnoszą dopłaty z własnych środków, natomiast w przedmiotowej sprawie dopłata została wniesiona ze środków wpłaconych przez kupującego do depozytu notarialnego (z zaliczki na poczet zapłaty ceny za zbyte udziały), a zatem czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dopłatami, o których mowa w art. 177-179 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577)?
2.  Czy wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży udziałów dotyczyło bezpośrednio sporządzenia umowy sprzedaży udziałów?
3.  Czy pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a dokonanym zbyciem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, tj. czy Wnioskodawca był zobowiązany ponieść ten koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany?

W opisie zdarzenia przyszłego brak informacji w tym zakresie, natomiast w stanowisku do zadanego pytania Nr 2 Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) Sprzedający skorzystali z usług Kancelarii Prawnej, albowiem nie posiadali niezbędnych informacji co do trybu i zasad sprzedaży Spółki, nie potrafili rozpoznać ewentualnych przeszkód w jej sprzedaży, nie znali procedury sprzedaży, obciążeń podatkowych i innych publicznoprawnych oraz zasad ich ponoszenia”. „(\`(...)\`) Na celowość korzystania z profesjonalnej pomocy prawnej przy sprzedaży udziałów wskazuje skomplikowany charakter prawny transakcji i towarzyszące jej zmiany prawa, jak również wartość transakcji. Należy też dodać, że Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat polskiego porządku prawnego. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zapłacił Kancelarii Prawnej wynagrodzenie wynikowe, proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów”.

Pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) na wszystkie wymienione powyżej pytania Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej.

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.264.2017.3.MG organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy intencją Wnioskodawcy wynikającą z treści pytania Nr 1 jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę stanowiącą bezzwrotną dopłatę do spółki, tj. jednoznaczne wskazanie, czy cała kwota zaliczki (bez pomniejszenia) wpłacona była na poczet ceny za sprzedane udziały, czy też zaliczka pomniejszona o bezzwrotną dopłatę była zaliczona na poczet ceny?
2.  Jednoznaczne wyjaśnienie jaka jest podstawa prawna bezzwrotnej dopłaty do spółki?

W wyjaśnieniu z dnia 21 listopada 2017 r. Wnioskodawca potwierdził, że są to dopłaty, o których mowa w art. 177-179 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). Natomiast jak wynika z treści art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwrotne (przeznaczone na dofinansowanie działalności spółki) lub bezzwrotne (wnoszone z przeznaczeniem na pokrycie straty bilansowej). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał natomiast, że kwota X stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz spółki z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek.

Jednocześnie organ prosi o udzielenie wyczerpujących wyjaśnień, a nie tylko potwierdzenie przypuszczenia organu poprzez zwrot „tak” lub „nie”.

Powyższe informacje są niezbędne dla prawidłowego wydania dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ze względu na powstałą niespójność opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia oraz stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 wniosku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca m.in. wskazał, że „(\`(...)\`) Przed momentem zbycia, kupujący udziały dokonał wpłaty zaliczki na poczet zapłaty ceny poprzez złożenie jej do depozytu notarialnego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej kwota zaliczki została pomniejszona o określoną kwotę (dalej: kwota X), która została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. na wezwanie organu odnośnie doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca potwierdził, że „(\`(...)\`) cena za sprzedane udziały obejmowała także wartość wniesionej bezzwrotnej dopłaty na rzecz spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań spółki wynikających z pożyczek, a tym samym wniesiona dopłata miała wpływ na wysokość ceny sprzedanych udziałów, stała się bowiem częścią majątku spółki”.

Natomiast w stanowisku Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) Tym samym, należy założyć, iż zarówno wspólnicy Spółki, jak i Kupujący zgodnie wskazali, że ta część zaliczki nie stanowi wynagrodzenia tytułem sprzedaży udziałów”.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 30 grudnia 2017 r. wyjaśnił, że:

Ad. 1

Intencją Wnioskodawcy jest opodatkowanie transakcji zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, w tym celu sformułowany został wniosek o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji w indywidualnej sprawie.

We wniosku Wnioskodawca przytoczył bezpośrednio zapisy z umowy, wskazując, iż przed momentem zbycia, kupujący udziały dokonał wpłaty zaliczki na poczet zapłaty ceny poprzez złożenie jej do depozytu notarialnego. Zapisy umowy przedwstępnej wskazywały, iż kwota zaliczki została pomniejszona o określoną kwotę, która została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek.

Uzupełniając, Wnioskodawca uściślił, że zaliczka to kwota A, natomiast dopłata to kwota B.

W jednym z paragrafów umowy wskazano, iż zaliczka wynosi kwotę A i została wpłacona do depozytu notarialnego, natomiast w kolejnym paragrafie wskazano, iż kwota A została pomniejszona o kwotę B, która została wypłacona przez Sprzedających za zgodą Kupującego i wpłacona celem bezzwrotnych dopłat do Spółki przeznaczonych na spłatę jej zobowiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, z ww. zapisów wynika, iż w rozumieniu umowy cała kwota zaliczki (bez pomniejszania) wpłacona była na poczet ceny, kwestią do wyjaśnienia przez organ podatkowy jest fakt, czy przedmiotowa dopłata stanowi cenę, a dalej przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy jedynie jest to sformułowanie użyte na potrzeby umowy, które nie odpowiada nomenklaturze stosowanej w przepisach o podatku dochodowym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ta część zaliczki nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, ponieważ takie występuje, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są trwałe, jednoznacznie i niezmiennie. Tym samym wypłacone przez sprzedających z depozytu pieniądze, które nie mogą być przez nich wydane na dowolny cel nie stanowią dla wspólników Spółki przychodu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że zaliczki nie można rozpatrywać w kategorii środków pozostawionych do dyspozycji, w sytuacji, gdy zostały w całości przeznaczone na dopłatę do Spółki, czyli nie zwiększyły one majątku Wspólników, a jedynie zasiliły kapitał Spółki i zostały spożytkowane na spłatę zobowiązań Spółki. Tym samym, pieniądze nie zostały zwrócone do Wspólników, a co za tym idzie nie stanowiły dla nich przychodu.

Użyte w pytaniu sformułowanie „bezzwrotna dopłata do Spółki”, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż Sprzedający zgodnie z zapisami umowy, nie mogli uzyskać jej zwrotu, a byli jedynie zobowiązani do jej wniesienia do Spółki i do wydatkowania przez Spółkę na spłatę jej zobowiązań.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca prosi o jednoznaczną odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód stanowi kwota X - stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki?

Ad. 2

Podstawą prawną bezzwrotnej dopłaty do Spółki była umowa przedwstępna oraz przepisy KSH dotyczące dopłat.

Spółka nie znajdowała się w stanie likwidacji, a dopłaty nie były wymagane na pokrycie straty ze sprawozdania finansowego.

Jednocześnie Wspólnicy dokonujący sprzedaży, nie wystąpili o zwrot dopłat, tym samym użyte w pytaniu sformułowanie „bezzwrotna dopłata do Spółki” oznacza, iż w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umowy Wspólnicy przed sprzedażą udziałów, nie mogli ubiegać się o jej zwrot, a byli jedynie zobowiązani do jej wniesienia do Spółki i do wydatkowania przez Spółkę na spłatę jej zobowiązań.

Wnioskodawca poinformował, że przedmiotowa dopłata nie została zwrócona Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób.

Ponadto Wnioskodawca dodał, że wskazana przez organ nieścisłość, w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi zapisów sprzecznych, bowiem opis zdarzenia przyszłego we wniosku bezpośrednio odwzorowuje zapisy umowy, natomiast późniejsze uzupełnienie stanowi rozszerzenie stanu faktycznego.

I tak we wniosku Wnioskodawca wskazał:

„Przed momentem zbycia, kupujący udziały dokonał wpłaty zaliczki na poczet zapłaty ceny poprzez złożenie jej do depozytu notarialnego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej kwota zaliczki została pomniejszona o określoną kwotę (dalej: kwota X), która została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek.”

W pierwszej odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dodał:

„(\`(...)\`) w umowie sprzedaży wskazano cenę, a w jednym z kolejnych ustępów dodano, iż cena zostaje pomniejszona o kwotę (kwota: Z) stanowiącą wartość wszelkich zobowiązań Spółki wynikających z umowy kredytu bankowego, który stanowił inne zobowiązanie, niż te których dotyczyła kwota X (\`(...)\`)”

czyli w jednym ustępie wskazano cenę, a w kolejnym wskazano, że cena ta zostaje pomniejszona.

*   Wpłata zaliczki wynikała z umowy przedwstępnej

*   Zaliczka stanowiła część ceny za sprzedane udziały.

A w kolejnej odpowiedzi Wnioskodawca potwierdził, iż:

„cena za sprzedane udziały obejmowała także wartość wniesionej bezzwrotnej dopłaty na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań Spółki wynikających z pożyczek, a tym samym wniesiona dopłata miała wpływ na wysokość ceny sprzedanych udziałów”.

Reasumując, cena została wskazana w jednym paragrafie, w kolejnym dopisano, iż ją pomniejszono, nie zmienia to faktu, że cena obejmowała wartość dopłaty, ponieważ dopłata ta nie została zwrócona czyli wszystkie związane z nią uprawnienia wynikające z przepisów prawa w zakresie spółek przeszły na Kupującego, gdyby dopłata nie wystąpiła to cena prawdopodobnie byłaby niższa, co najmniej o wartość zobowiązań Spółki, które zostały pokryte tą dopłatą, jednak rozważania na temat ewentualnej ceny, w sytuacji innej niż przedstawiona w stanie faktycznym mogą być jedynie domysłami Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy czym innym jest określenie ceny, a czym innym wpływ na cenę, poza tym wyraźnie Wnioskodawca wskazał, iż użyte przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym określenie „cena” wynika z zapisów umowy.

Poza tym, Wnioskodawca nie rozumie jak do powyższego ma się wskazanie przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy jako dowodu nieścisłości stanu faktycznego. Ten element wniosku nie stanowi opisu stanu faktycznego, a jedynie wyraża stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wraz z przedstawieniem uzasadnienia, dowodzącego racje Wnioskodawcy. W dalszym ciągu Wnioskodawca podtrzymuje, iż w ocenie Wnioskodawcy wartość przedmiotowych dopłat nie powinna powiększać mojego przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód stanowi kwota X - stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód należy pomniejszyć o kwotę Y - stanowiącą wynagrodzenia kancelarii prawnej?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód stanowi kwota Z?

Interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 i 2. W odniesieniu do pytania Nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Jednocześnie art. 17 ust. 2 wskazuje, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Rzeczony artykuł wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanej sytuacji, cena odpowiada wartości rynkowej udziałów.

Kwestią sporną jest ustalenie właściwej wartości przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) Wnioskodawca m.in. doprecyzował, że przychód należy pomniejszyć o wynagrodzenie kancelarii.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można wynagrodzenia kancelarii prawnej, która obsługiwała przedmiotową transakcję, czyli kwotę w stanie faktycznym określoną jako kwota Y.

Należy podkreślić, że kosztów odpłatnego zbycia nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Odjęcie kosztów odpłatnego zbycia od ceny sprzedaży daje przychód będący albo podstawą do opodatkowania, albo punktem wyjścia do ustalenia dochodu.

Do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez zbywcę. Są to zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią.

Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uznać za koszty odpłatnego zbycia. Przyjmuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, takim kosztem odpłatnego zbycia, pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z odpłatnym zbyciem udziałów, będzie uiszczone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną sprzedaży Spółki.

Sprzedający skorzystali z usług Kancelarii Prawnej, albowiem nie posiadali niezbędnych informacji co do trybu i zasad sprzedaży Spółki, nie potrafili rozpoznać ewentualnych przeszkód w jej sprzedaży, nie znali procedury sprzedaży, obciążeń podatkowych i innych publicznoprawnych oraz zasad ich ponoszenia.

Organy podatkowe wypowiadały się na temat możliwości zaliczenia kosztów obsługi prawnej sprzedaży do kosztów transakcyjnych w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną, do którego stosuje się odpowiednio przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładowo można tu wskazać na następujące fragmenty interpretacji podatkowych:

*   „Poniesiony przez wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie radcy prawnego za czynności, które doprowadziły do zbycia udziałów został poniesiony w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów oznacza to, że wydatek ten będzie stanowił koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy”, (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2011 r. sygn.: IBPBII/2/415-947/11/JG);
*   „W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży akcji otrzymanych w spadku Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty obsługi prawnej udzielonej przez kancelarię, polegającej na prowadzeniu negocjacji z potencjalnym nabywcą, a także z osobą, która zgłasza roszczenia do akcji oraz na sporządzaniu projektu bilingwalnej umowy sprzedaży akcji, w tym dokonaniu statusu prawnego akcji, gdyż są to wydatki związane z odpłatnym zbyciem tych akcji”, (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-1248/08-6/JS).

Na celowość korzystania z profesjonalnej pomocy prawnej przy sprzedaży udziałów wskazuje skomplikowany charakter prawny transakcji i towarzyszące jej zmiany prawa, jak również wartość transakcji. Należy też dodać, że Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat polskiego porządku prawnego.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zapłacił Kancelarii Prawnej wynagrodzenie wynikowe, proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 października 2017 r. Wnioskodawca m.in. doprecyzował, że bezzwrotna dopłata do Spółki nie stanowi przychodu, tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, przychodu nie stanowi również kwota X. Kwota ta została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników Spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek.

Tym samym, należy założyć, iż zarówno wspólnicy Spółki, jak i Kupujący zgodnie wskazali, że ta część zaliczki nie stanowi wynagrodzenia tytułem sprzedaży udziałów.

Należy rozumieć, że przychodem jest trwałe przysporzenie majątkowe, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są trwałe, jednoznacznie i niezmiennie. Z uwagi na powyższe wyjaśnienie terminem, w którym otrzymane przez sprzedających jako zaliczka pieniądze, które nie mogą być przez nich wydane na dowolny cel nie stanowią dla wspólników Spółki przychodu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że zaliczki nie można rozpatrywać w kategorii środków pozostawionych do dyspozycji, w sytuacji, gdy zostały w całości przeznaczone na dopłatę do Spółki, czyli nie zwiększyły one majątku Wspólników, a jedynie zasiliły kapitał Spółki i zostały spożytkowane na spłatę zobowiązań Spółki. Tym samym, pieniądze te nie mogły zostać i nie zostały zwrócone do Wspólników, a co za tym idzie nie stanowiły dla nich przychodu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania kwoty X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że kwota stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki nie stanowi przychodu z tytułu sprzedaży udziałów (pytanie Nr 1), natomiast prawidłowe w części dotyczącej pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę stanowiącą wynagrodzenie kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży (pytanie Nr 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności - wymienione w pkt 6 tego przepisu - dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałow (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1) ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów zawarte zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem Wielkiej Brytanii i do 31 marca 2017 r. był wspólnikiem w spółce z o.o. W dniu 7 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami spółki, zawarł umowę przedwstępną zobowiązującą wspólników do sprzedaży udziałów. Wartość udziałów Spółki jest bezpośrednio związana z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce. Przed zbyciem udziałów, kupujący dokonał wpłaty zaliczki na poczet zapłaty ceny poprzez złożenie jej do depozytu notarialnego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej kwota zaliczki została pomniejszona o określoną kwotę (kwota X), która została wypłacona z depozytu notarialnego przez wspólników spółki i za zgodą kupującego stanowiła bezzwrotną dopłatę na rzecz Spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań tej Spółki, wynikających z niektórych pożyczek. Dopłaty stanowią dopłaty, o których mowa w art. 177-179 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zaliczka stanowiła część ceny za sprzedane udziały. Cała kwota zaliczki (bez pomniejszania) wpłacona była na poczet ceny za sprzedane udziały. W dniu 31 marca 2017 r. Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży, wraz z pozostałymi wspólnikami dokonał zbycia udziałów. Przeniesienie własności udziałów nastąpiło z chwilą podpisania umowy z dnia 31 marca 2017 r. Cena za zbyte udziały odpowiada wartości rynkowej. Cena została wskazana w jednym paragrafie, w kolejnym dopisano, iż ją pomniejszono. Cena za sprzedane udziały obejmowała także wartość wniesionej bezzwrotnej dopłaty na rzecz spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań spółki wynikających z pożyczek, a tym samym wniesiona dopłata miała wpływ na wysokość ceny sprzedanych udziałów, stała się częścią majątku spółki. Po zawarciu umowy sprzedaży, część zaliczki została przelana na rzecz kancelarii prawnej tytułem wynagrodzenia za obsługę prawną transakcji sprzedaży (kwota Y). Wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży udziałów dotyczyło bezpośrednio sporządzenia umowy sprzedaży udziałów. Pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a dokonanym zbyciem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, tj. Wnioskodawca był zobowiązany ponieść ten koszt w związku ze zbyciem i ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Pozostała część zaliczki oraz wynagrodzenie tytułem sprzedaży zostało przelane na rzecz wspólników Spółki, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy kwota X (część zaliczki wynikającej z umowy przedwstępnej) - stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki, stanowi przychód ze sprzedaży udziałów (pytanie Nr 1) oraz czy przychód ze sprzedaży udziałów można pomniejszyć o kwotę Y - stanowiącą wynagrodzenia kancelarii prawnej (pytanie Nr 2).

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota X - stanowiąca bezzwrotną dopłatę do Spółki, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym i jego uzupełnieniu nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, tj. przychodu z tytułu sprzedanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o.

Należy bowiem zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że cena za sprzedane udziały obejmowała także wartość wniesionej bezzwrotnej dopłaty na rzecz spółki, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań spółki wynikających z pożyczek, to w umowie tej, w dalszym paragrafie wskazano, że cenę za udziały pomniejszono. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że cała kwota zaliczki (bez pomniejszania) wpłacona była na poczet ceny za sprzedane udziały. Zatem pomimo, że dopłata nie została zwrócona Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób (dopłata była bezzwrotna), to jednak nie stanowi podstawy do pomniejszenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów (ceny sprzedaży wskazanej w umowie) o kwotę tej dopłaty.

Organ podatkowy nie kwestionuje, że sama zaliczka wynikająca z umowy przedwstępnej nie stanowi przychodu ze sprzedaży przedmiotowych udziałów, jednakże nie daje też podstawy do pomniejszenia przychodu o tę część zaliczki stanowiącą dopłatę. Tym samym nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wypłacone przez sprzedających z depozytu pieniądze, które nie mogą być przez nich wydane na dowolny cel nie stanowią dla wspólników spółki przychodu.

Zatem opodatkowaniu podlega cała kwota przychodu z tytułu sprzedanych udziałów, w tym przedmiotowa dopłata również mieści się w kwocie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 organ podatkowy stwierdza:

Należy zauważyć, że pojęcie „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie podatkowej. Stosować należy zatem językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszt prowizji, koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, notarialne o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem również musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest więc, czy zbywca jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu, i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży należy zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, bowiem jak twierdzi Wnioskodawca wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za obsługę prawną transakcji sprzedaży udziałów dotyczyło bezpośrednio sporządzenia umowy sprzedaży udziałów i Wnioskodawca był zobowiązany ponieść ten koszt w związku ze zbyciem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.