Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1266/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-11
Teza: opodatkowania podatkiem VAT dokonanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie od podatku; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014r. (data wpływu 18 grudnia 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka") zawarł z L. Sp. z o.o. (zw. dalej Koncernem) i A. .Sp. z o.o. umowę o wydanie i użytkowanie kart flotowych (Umowa). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart flotowych oraz określenie zasad wydawania i używania przez Wnioskodawcę tych kart, a także zasad rozliczeń za transakcje bezgotówkowe przy użyciu kart w sieci stacji paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących. Integralną częścią umowy są ogólne warunki sprzedaży ogłoszone przez Koncern. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Koncernu towarów i usług. Karty wydawane przez Koncern stanowią jego własność. Karty te uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania zakupów zarówno na stacjach stanowiących własność Koncernu, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Koncern zawarł umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty paliwowe udostępniane przez Koncern mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe. Umowa zawarta z Koncernem reguluje sposób ustalania ceny, terminy płatności, itd. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy przysługuje premia pieniężna (rabat) uzależniony od wysokości rzeczywistych zakupów paliwa. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Wnioskodawca odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, użytkowników kart flotowych, jak i osób, którym udostępnił kartę lub ujawnił numer PIN oraz osób, które weszły w posiadanie karty. Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem kart flotowych wystawiane są przez Koncern po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych. Na podstawie postanowień ww. Umowy Wnioskodawca zawarł podobne umowy ze swoimi kontrahentami. W treści tych umów wskazano, że karta flotowa jest własnością Koncernu i jest ona wydawana kontrahentowi za pośrednictwem Wnioskodawcy, w celu dokonywania zakupów paliw oraz innych towarów. Umowy te określają szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern, ale pewna część lub całość rabatu może zostać zatrzymana na poziomie Wnioskodawcy, tj. nie musi zostać przekazana kontrahentowi. Umowy z kontrahentami zawierają także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy i itd. Wnioskodawca ma także wpływ na warunki realizacji transakcji z wykorzystaniem kart flotowych. W szczególności, w sytuacji zgubienia, kradzieży lub ich zniszczenia, kontrahent zgłasza ten fakt Wnioskodawcy, po czym Wnioskodawca blokuje kartę. Również w przypadku wydania nowej karty flotowej kontrahent zgłasza się do Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty flotowej z ważnych powodów, jak również może wypowiedzieć umowę z kontrahentem, na podstawie której korzysta on z karty flotowej. Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart są fakturowane przez Koncern na Wnioskodawcę. Następnie kontrahent Wnioskodawcy jest przez niego obciążany kwotami odpowiadającymi kwocie sprzedanych na jego rzecz towarów i usług z uwzględnieniem rabatu, części rabatu lub bez uwzględnienia rabatu. W konsekwencji kontrahenci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują Koncerny wobec Wnioskodawcy, a Koncerny nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje Wnioskodawca wobec swoich kontrahentów.

Na obrót paliwami ciekłymi Wnioskodawca posiada stosowną koncesję. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Koncern oraz kontrahenci Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, polegające na obciążeniu kontrahentów za towary i usługi wydane im bezpośrednio na stacjach paliw, należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy mają zastosowanie do umów zawartych z Koncernem, gdyż Wnioskodawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje swoim kontrahentom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową, należącą do Koncernu lub z nią współpracującą (podmiot pierwszy w łańcuchu) a kontrahentami (podmiot ostatni). Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Wnioskodawca fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej, stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Koncernem w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze swoimi kontrahentami. To również Wnioskodawca odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nim a kontrahentami. Wnioskodawca dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`).

Działając jako podatnik VAT, Wnioskodawca jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw. Ponadto w interpretacji z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej. Wojewódzkie Sady Administracyjne we Wrocławiu i w Warszawie doszły do analogicznych wniosków w wyroku z dnia 17 marca 2011r., I SA/Wr 1469/10 a także w wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2130/11:

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane wyżej przepisy prawa, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca ma wpływ na kształtowanie ceny towaru zakupionego za pośrednictwem karty flotowej, warunków jego nabycia bowiem umową strony ustaliły zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru i usługi, terminy płatności oraz odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania użytkowników kart flotowych, jak i osób, którym udostępnił kartę lub ujawnił numer PIN oraz osób, które weszły w posiadanie karty to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty), będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern, a dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Koncernem, w ramach których wydawane są towary lub usługi kontrahentom Wnioskodawcy posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Wnioskodawcę towary i usługi są następnie przez niego odprzedawane kontrahentom, a więc służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Koncern dokumentujących transakcje zrealizowane przez jego kontrahentów przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazano, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Wnioskodawca nabywa określone towary i usługi od Koncernu. Koncern dokumentuje sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym VAT. Towary te i usługi są następnie odprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy i faktycznie wykorzystywane w działalności tych kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że nabycie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi na Spółkę już w momencie, w którym kontrahent zakupi towar lub usługę posługując się kartą paliwową.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie na zasadach ogólnych tj. z momentem otrzymania faktury wystawionej przez Koncern.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Koncernem umowę o wydanie i użytkowanie kart flotowych (Umowa). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart flotowych oraz określenie zasad wydawania i używania przez Wnioskodawcę tych kart, a także zasad rozliczeń za transakcje bezgotówkowe przy użyciu kart w sieci stacji paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących. Integralną częścią umowy są ogólne warunki sprzedaży ogłoszone przez Koncern. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Koncernu towarów i usług. Karty wydawane przez Koncern stanowią jego własność. Karty te uprawniają Wnioskodawcę do dokonywania zakupów zarówno na stacjach stanowiących własność Koncernu, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Koncern zawarł umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty paliwowe udostępniane przez Koncern mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe. Umowa zawarta z Koncernem reguluje sposób ustalania ceny, terminy płatności, itd. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy przysługuje premia pieniężna (rabat) uzależniony od wysokości rzeczywistych zakupów paliwa. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Wnioskodawca odpowiada także za wszelkie działania lub zaniechania własne, użytkowników kart flotowych, jak i osób, którym udostępnił kartę lub ujawnił numer PIN oraz osób, które weszły w posiadanie karty. Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Wnioskodawcę z użyciem kart flotowych wystawiane są przez Koncern po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych. Na podstawie postanowień ww. Umowy Wnioskodawca zawarł podobne umowy ze swoimi kontrahentami. W treści tych umów wskazano, że karta flotowa jest własnością Koncernu i jest ona wydawana kontrahentowi za pośrednictwem Wnioskodawcy, w celu dokonywania zakupów paliw oraz innych towarów. Umowy te określają szczegółowy asortyment produktów i usług, które będzie można nabyć przy użyciu kart. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern, ale pewna część lub całość rabatu może zostać zatrzymana na poziomie Wnioskodawcy, tj. nie musi zostać przekazana kontrahentowi. Umowy z kontrahentami zawierają także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy i itd. Wnioskodawca ma także wpływ na warunki realizacji transakcji z wykorzystaniem kart flotowych. W szczególności, w sytuacji zgubienia, kradzieży lub ich zniszczenia, kontrahent zgłasza ten fakt Wnioskodawcy, po czym Wnioskodawca blokuje kartę. Również w przypadku wydania nowej karty flotowej kontrahent zgłasza się do Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty flotowej z ważnych powodów, jak również może wypowiedzieć umowę z kontrahentem, na podstawie której korzysta on z karty flotowej. Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart są fakturowane przez Koncern na Wnioskodawcę. Następnie kontrahent Wnioskodawcy jest przez niego obciążany kwotami odpowiadającymi kwocie sprzedanych na jego rzecz towarów i usług z uwzględnieniem rabatu, części rabatu lub bez uwzględnienia rabatu. W konsekwencji kontrahenci nie posiadają informacji, jakie ceny stosują Koncerny wobec Wnioskodawcy, a Koncerny nie posiadają informacji, jakie ceny stosuje Wnioskodawca wobec swoich kontrahentów.

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Na wstępie zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem, Wnioskodawcą a kontrahentami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Wnioskodawca, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż Zainteresowany nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą-klientem), zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą nie nosi znamion dostawy (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów). Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (Koncern) na Wnioskodawcę, gdyż to nie on jest nabywcą towaru.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru i warunków jego nabycia poprzez udzielenie kontrahentom rabatów, ustalanie cen, decydowanie o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart, wypowiedzenie umowy, zablokowanie karty oraz ponosi odpowiedzialność za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy, to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Koncernu lub z nim współpracujących, przy użyciu kart flotowych będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej.

Ad. 2

Kolejnym zagadnieniem wskazanym przez Stronę w złożonym wniosku jest, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Koncern a dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie są przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie będą przedmiotem odprzedaży, bowiem Wnioskodawca w ramach opisanych transakcji będzie uznany za podatnika dokonującego odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tym podatkiem tj. dalszej odprzedaży. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, a zatem nie rozstrzyga w kwestii terminu w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez Koncern, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania. Jednakże na marginesie sprawy należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014r. uległy zmianie przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, dotyczące terminu, w jakim podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.