Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.22.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach , prawa własności działek zabudowanych budynkami oraz urządzeń budowlanych.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 21

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach (numer księgi wieczystej: A), prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkami (numer księgi wieczystej: B) oraz urządzeń budowlanych, jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach (numer księgi wieczystej: A), prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkami (numer księgi wieczystej: B) oraz urządzeń budowlanych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2024 r. (data wpływu 29 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, jako Komornik Sądowy prowadzi egzekucję ws. Km C i in., obejmującą sprzedaż licytacyjną:

\- nieruchomości budynkowych wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, oznaczonym nr działek: 1 i 2, położonych w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr A;

\- nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej nr działek: 4 i 5, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr: B, oraz nieruchomości budynkowych wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, oznaczonej nr działki: 3, położonej w \`(...)\` przy ulicy \`(...)\`, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr: A.

W zakresie nieruchomości KW nr: A właścicielem gruntu jest Gmina \`(...)\` o statusie miejskim, a właścicielami budynków są Pan \`(...)\` i Pani \`(...)\`na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

W zakresie nieruchomości KW nr: B właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej są Pan \`(...)\` i Pani \`(...)\`na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość KW nr: A nabyta została przez Pana \`(...)\` i Panią \`(...)\`w wyniku:

\- wydania decyzji przez Wojewodę \`(...)\` w dniu … r.,

\- zawarcia umowy użytkowania wieczystego z dnia … r.,

\- wydania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w \`(...)\` zaświadczenia z dnia … r.,

\- zawarcia umowy użytkowania wieczystego z dnia … r. (Rep. A nr: \`(...)\`).

Nieruchomość KW nr: B nabyta została przez Pana \`(...)\` i Panią \`(...)\`w wyniku zawarcia w dniu … r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży (notariusz: \`(...)\`: Rep A nr: \`(...)\`).

Objęte egzekucją nieruchomości składają się z następujących działek ewidencyjnych:

\- KW nr: A - działki nr: 1, 3 oraz 2,

\- KW nr: B - działki nr: 4 oraz 5.

Działki gruntu nr: 1, 3, 2, 4 oraz 5 położone są na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr: 2 o powierzchni … ha nie jest zabudowana żadnym budynkiem.

Działka nr: 1 o powierzchni … ha zabudowana jest budynkiem rekreacyjnym: D.

Działka nr: 2 łącznie z częścią niezabudowaną działki nr 1 użytkowana jest jako teren rekreacyjny przyległy do budynku D. W tej części rekreacyjnej urządzony jest ogródek utwardzony kostką betonową polbruk. W centralnej części terenu rekreacyjnego znajduje się oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych. Teren nieruchomości gruntowej przy wjeździe w części utwardzony jest płytami betonowymi ażurowymi.

Działki nr: 4 o powierzchni … ha oraz 5 o powierzchni … ha zabudowane są obiektem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo-weselne i dawne Spa oraz częścią budynku sali tanecznej, której pozostała część posadowiona jest na działce nr: 3. Od strony północnej na terenie działki nr: 5 do budynku dawnego E przylega parterowa przybudówka techniczna obsługi E oraz rozpoczęta budowa dwóch przybudówek, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia. Od strony południowej przy części gastronomicznej znajduje się niewielki ogródek rekreacyjny, który urządzony został w części na terenie działki nr 4, a w części na działce nr: 3. Teren ogródka utwardzony jest kostką betonową polbruk oraz kostką granitową.

Reasumując: na działkach znajdują się budynki:

\- dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową wraz z przybudówką techniczną obsługi E oraz stanowiącym jego integralną część budynkiem sali tanecznej,

\- budynek rekreacyjny - D,

\- przybudówka usługowa w budowie,

\- przybudówka magazynowo-techniczna w budowie;

Budynek dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową obejmuje zabudowę o powierzchni … m2, powierzchnia użytkowa wynosi natomiast … m2; z czego składowe zajmują:

\- budynek dawnego E z częścią infrastruktury towarzyszącej - … m2;

\- część gastronomiczna z zapleczem kuchennym i kotłownią - … m2;

\- część rehabilitacyjno-rekreacyjna Spa - … m2.

Rok budowy obiektu: …, oddany został do użytkowania zgodnie z decyzją PINB w \`(...)\` z dnia … r. nr: PINB-\`(...)\`.

Przybudówka techniczna obsługi E wybudowana została w roku …. Sala taneczna obejmuje zabudowę o powierzchni … m2, powierzchnia użytkowa wynosi natomiast … m2; rok budowy obiektu: ok. … r.

Budynek rekreacyjny - D obejmuje zabudowę o powierzchni … m2, powierzchnia użytkowa wynosi natomiast … m2; rok budowy obiektu: …, a oddany został do użytkowania w czerwcu … r.

Przybudówka usługowa w budowie ma na celu powiększenie usług odnowy biologicznej i obejmuje zabudowę o powierzchni … m2, powierzchnia użytkowa wynosi natomiast … m2. Budowa w tym zakresie nie jest ukończona.

Przybudówka magazynowo-techniczna w budowie obejmuje zabudowę o powierzchni … m2, powierzchnia użytkowa wynosi natomiast … m2. Budowa w tym zakresie nie jest ukończona.

Pan \`(...)\` od dnia … r. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG. Jako jedno z dodatkowych stałych miejsc prowadzenia działalności w ewidencji tej wskazano adresy: ul. \`(...)\` nr … oraz nr … w m. \`(...)\`, a jej przedmiotem są zasadniczo roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKO: 42.91.Z). Działalność zawieszona została z dniem … r. Jako inne rodzaje działalności w CEiDG wpisano także m.in.:

\- działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD: 96.04.Z),

\- działalność obiektów sportowych (PKD: 93.11.Z),

\- wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD: 77.21.Z),

\- przygotowywanie i podawanie napojów (PKD: 56.30.Z),

\- pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD: 56.29.Z),

\- przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD: 56.21.Z),

\- restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A).

Pan \`(...)\` zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny od dnia … r., natomiast z dniem … r. został z rejestru podatników VAT czynnych wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., tj. w rezultacie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

Pismem z dnia … r. Burmistrz Miasta \`(...)\` wydał zaświadczenie nr: \`(...)\` o przeznaczeniu terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, w którym stwierdził, iż na terenie działki ewid. nr: … brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Celem poczynienia dalszych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na treść opinii, powołany do sprawy biegły sądowy pismem z dnia … r. skierowanym do Pana \`(...)\` zwrócił się o podanie wymaganych do sporządzenia opinii podatkowej informacji:

„W związku z powołaniem przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w \`(...)\` w charakterze biegłego rzeczoznawcy ws. egzekucyjnej sygn.: Km C, wobec zidentyfikowanej potrzeby pozyskania informacji niezbędnych do wydania opinii w przedmiotowej sprawie, niniejszym zwracamy się z uprzejmą prośbą o podanie n/w. informacji:

1) czy działki gruntu nr: 1, 3, 2, objęte księgą wieczystą nr: A oraz działki gruntu nr: 4 oraz 5 objęte księgą wieczystą nr: B, wprowadzone zostały do wykazu lub ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie wpisu do CEiDG?

2) czy budynki i budowle posadowione na działkach wskazanych w pyt. 1, tj.:

a) budynek dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową wraz z przybudówką techniczną obsługi E oraz stanowiącym jego integralną część budynkiem sali tanecznej,

b) budynek rekreacyjny - D,

c) przybudówka usługowa w budowie,

d) przybudówka magazynowo-techniczna w budowie,

e) ogródek utwardzony kostką betonową polbruk oraz kostką granitową znajdujący się na działkach nr: 4 i 3,

f) ogródek utwardzony kostką betonową polbruk znajdujący się na działkach nr: 1 i 2,

g) utwardzenie wjazdu płytami betonowymi ażurowymi (na której działce wybudowano to utwardzenie?)

wprowadzone zostały kiedykolwiek do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie wpisu do CEiDG?

3) czy budynki i budowle wymienione w pyt. 2 znajdowały się na gruncie w momencie nabycia, czy też niektóre z nich zostały przez Pana wybudowane w okresie od dnia nabycia? Jeśli zostały wybudowane przez Pana, to czy cała inwestycja budowlana była realizowana przez Pana, czy też może inwestycja budowlana w momencie nabycia gruntów była już w toku? Jeśli wznosił Pan w okresie posiadania poszczególne budynki i/lub budowle, to kiedy ich budowa została zakończona i rozpoczęto ich użytkowanie? Czy przy ew. realizacji inwestycji polegającej na budowie któregokolwiek z budynków lub budowli został przez Pana odliczony podatek VAT? Jeśli odliczony nie został, poprosimy o podanie informacji z jakiego powodu takiego odliczenia nie dokonano?

4) w jakim czasookresie budynki i budowle wymienione w pyt. 2 były przez Pana faktycznie wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli nie wszystkie budynki i budowle były wykorzystywane w tych samych okresach, poprosimy o informację umożliwiającą ustalenie okresów użytkowania dla każdego budynku i budowli z osobna.

5) czy przy nabyciu nieruchomości opisanych w pyt. 1 wystąpił podatek VAT, a jeśli tak, to czy został przez Pana odliczony od podatku należnego? Jeśli wystąpił podatek VAT, ale odliczony nie został, poprosimy o podanie informacji z jakiego powodu takiego odliczenia nie dokonano?

6) czy dwie przybudówki, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia, będące w fazie budowy zostały kiedykolwiek oddane do użytkowania, czy też etap ich budowy czyni niemożliwym ich wykorzystanie? Kto ponosił wydatki na budowę tych przybudówek, w jakim okresie ponoszono te wydatki i czy przy nabyciu to-warów i usług związanych z tą budową odliczał Pan lub inna osoba bądź jednostka podatek VAT zawarty w cenie tych towarów i usług?

7) czy w okresie posiadania nieruchomości ponosił Pan, lub jakakolwiek inna osoba lub jednostka wydatki na ulepszenie nieruchomości, polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, a jeżeli tak, to czy dokonywano odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług związanych z ulepszeniem? W jakich okresach ponoszono wydatki na ulepszenie i jaka była ich wartość? Jeśli wystąpił podatek VAT przy nabyciu towarów i usług na ulepszenie, lecz odliczony nie został, poprosimy o podanie informacji z jakiego powodu takiego odliczenia nie dokonano?

8) czy jakakolwiek inna osoba lub jednostka, aniżeli Pan w toku prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywała do celów zarobkowych w całości lub części działki gruntu wskazane w pyt. 1 oraz posadowione na niej budynki i budowle na podstawie np. umowy najmu? W razie zawarcia w tym zakresie umowy w formie pisemnej, poprosimy o przekazanie przy odpowiedzi jej kopii.

9) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na którekolwiek z pyt. 1-2 poprosimy o przekazanie przy odpowiedzi na niniejsze pismo kopii stosownych wykazów/ewidencji środków trwałych.

Jak wynika z wpisów do CEiDG w okresie od dnia … r. prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG; jako jedno z dodatkowych stałych miejsc prowadzenia działalności wskazano adresy: ul\`(...)\`. nr … oraz nr … w m. \`(...)\`. Przedmiotem tej działalności gospodarczej są zasadniczo roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD: 42.91.Z). Działalność zawieszona została z dniem … r., ale nie została zlikwidowana i pozostaje aktywna. Jako inne rodzaje działalności w CEiDG wpisano także m.in.:

\- działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD: 96.04.Z),

\- działalność obiektów sportowych (PKD: 93.11.Z),

\- wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKD: 77.21.Z),

\- przygotowywanie i podawanie napojów (PKD: 56.30.Z),

\- pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD: 56.29.Z),

\- przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD: 56.21.Z),

\- restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A).

Zarejestrowany został Pan jako podatnik VAT czynny od dnia … r., natomiast z dniem … r. został Pan z rejestru podatników VAT czynnych wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., tj. w rezultacie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, iż przez pojęcie „ulepszenie” oraz „modernizację” dla celów wydania opinii rozumieć należy zespół czynności w wyniku których budynek lub budowla stały się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Poczynienie ustaleń jw. jest konieczne przez pryzmat określenia, czy wobec planowanej sprzedaży egzekucyjnej wzmiankowanej nieruchomości przyjęć należy, że przy transakcji tej działał będzie Pan jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), czy być może jednak planowana sprzedaż dokonywana będzie w ramach zarządu nad majątkiem prywatnym, co do zasady wyłączonym z opodatkowania podatkiem VAT. A jeżeli jednak działał Pan będzie przy tej sprzedaży w charakterze podatnika VAT, to czy dostawa nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Kompletnej odpowiedzi na niniejsze pismo prosimy udzielić w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia niniejszej korespondencji. Jednocześnie informujemy, iż brak odpowiedzi bądź udzielenie odpowiedzi niepełnych bądź wątpliwych co do ich zgodności z rzeczywistością może skutkować zastosowaniem przy formułowaniu opinii w przedmiotowej sprawie normy z art. 43 ust. 21 u.p.t.u., co wiązało się będzie z opodatkowaniem podatkiem VAT dostawy działek gruntu wskazanych w pyt. 1 oraz posadowionych na niej budynków i budowli wskazanych w pyt. 2, rezultatem czego kwota uzyskana z egzekucji i podlegająca podziałowi może w odniesieniu do nieruchomości objętych wzmiankowanymi księgami wieczystymi zostać pomniejszona o należny podatek VAT wyliczony wg właściwej stawki, przez co wartość środków pieniężnych do rozdysponowania pomiędzy osoby uprawnione może okazać się istotnie niższa.”

Pan \`(...)\` do dnia formułowania niniejszej opinii nie udzielił odpowiedzi w formie niebudzącej wątpliwości co do tego, od kogo odpowiedź pochodzi, a szczególnie nie nadesłał odpowiedzi w formie korespondencji listowej ze swoim podpisem. Zamiast tego z adresu mailowego \`(...)\`, który nie jest adresem wskazanym w CEiDG (wpisano tam adres: \`(...)\`), przy którym to adresie pojawiły się personalia: \`(...)\`, udzielono w dniu … r. odpowiedzi j.n. podpisując ją: \`(...)\`:

„Dzień dobry,

Odpowiedzi na pytania Biegłego \`(...)\` - zadane … r.

1\. Działki były kupowane na przetargach - \`(...)\`.

2\. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono grunty, D (z infrastrukturą oraz … (SPA i Restauracja z infrastrukturę). Firma prowadziła pełną księgowość.

3\. Najpierw kupowano grunty, następnie wykonano projekty budowlane i po uzyskaniu pozwoleń na budowę stawiano obiekty.

4\. Firma odliczała podatek Vat. D uzyskała pozwolenie na użytkowanie w … E w … r. Obiekty te były cały czas użytkowane przez firmę.

5\. Nieruchomości nie były nabyte, lecz wybudowane.

6\. Przybudówki nie zostały ukończone z uwagi na brak środków. Podatek Vat był odliczany, a wartość tych prac w stosunku do całości obiektu nie przekraczała 5%.

7\. Żadne nieruchomości firmy nie podlegały zwolnieniu z Vat.

8\. Firma nie wynajmowała żadnych pomieszczeń w obiektach, ponieważ prowadziła tam działalność.

9\. Brak wykazu środków trwałych, gdyż firma praktycznie od … r. nie funkcjonowała.

Działalność prowadziła osoba fizyczna.

Adresy \`(...)\` nr. 3 i nr. 5 w \`(...)\` znaczę D, E.

Wymienione PKD dotyczyły działalności w tych obiektach.

Komornik jest płatnikiem podatku Vat, sprzedaje nieruchomość w imieniu dłużnika.

Sprzedaż dotyczy składników majątku dłużnika - przedsiębiorstwa.”

Wobec daleko idącego braku precyzji w udzielonych odpowiedziach, a także przez wzgląd na brak odpowiedzi na pytanie nr 7, jedno z kluczowych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, biegły wiadomością e-mail z dnia …r. sformułował kolejne pytania:

„Dzień dobry.

Panie \`(...)\`, bardzo dziękuję za udzieloną odpowiedź.

Poniżej pozwolę sobie jeszcze na sformułowanie pytań doprecyzowujących, przy czym najistotniejsze dla treści opinii, jaka ma zostać przygotowana jest odpowiedź na pytania nr 4-5.

Uprzejmie proszę zatem jeszcze o udzielenie odpowiedzi na poniższe kwestie:

1\. Czy odpowiedź nr 3, tj. „Najpierw kupowano grunty, następnie wykonano projekty budowlane i po uzyskaniu pozwoleń na budowę stawiano obiekt" dotyczy każdego obiektu, które wymienione zostały w pyt. nr 3 pisma z dnia … r.?

2\. Czy rok … był tym, w którym wszystkie obiekty infrastrukturalne przestały być przez Pana wykorzystywane w toku prowadzonej działalności?

3\. Czy przybudówka usługowa w budowie oraz przybudówka magazynowo-techniczna w budowie stanowią odrębne budynki, czy też może zgodnie z projektem budowlanym i ew. dokonanymi zgłoszeniami bądź uzyskanymi pozwoleniami na budowę stanowią fragment budynku dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową, wskazanego w pyt. nr 2 lit. a pisma z dnia … r.?

4\. Czy informację zawartą w odpowiedzi nr 6, iż: „wartość tych prac w stosunku do całości obiektu nie przekraczała 5%" interpretować należy w ten sposób, że łączne wydatki na wzniesienie obydwu dobudówek, których budowa nie została ukończona nie przekraczały 5% wartości początkowej (kosztów budowy) budynku dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową, wskazanego w pyt. nr 2 lit. a pisma z dnia \`(...)\` r.?

5\. Czy w okresie od dnia 01.01.2021 r. do dnia formułowania odpowiedzi Pan lub jakakolwiek inna jednostka ponosiły wydatki na ulepszenie któregokolwiek z budynków lub budowli wymienionych w pyt. nr 2 pisma z dnia … r.?"

Wiadomością z dnia … r. z adresu e-mail: … udzielono odpowiedzi:

„Dzień dobry,

WYJAŚNIENIA

1\. Obiekty stawiano w kolejności

\- D

\- E (SPA, Restauracja \`(...)\`).

2\. Komornik sprzedał wyposażenie z D i E.

Żeby uchronić obiekty przed dewastacją, a w okresie zimowym je ogrzewać, w zamian za remonty i bieżącą konserwację użyczono je.

Osoba która prowadzi D zatrudnia … osoby na 1/2 etatu, a w drugim obiekcie firma zatrudnia … pracownika. Każdy z użyczających na własny koszt zakupił potrzebne mu wyposażenie. D jest użyczona od października … r., a Restauracja \`(...)\` od października … r. z dniem … r. przestało funkcjonować E, a z dniem … r. D tz. firma zaprzestała działalności w tych obiektach.

1\. Dobudówki stanowią fragment dawnego E.

2\. Łączne wydatki na wzniesienie dobudówek nie przekraczały 5% wartości obiektu.

3\. Osoby użyczające obiekty nie poniosły i nie ponoszą kosztów na żadne ulepszenia, modernizacje lub przebudowy.

Z uwagi na to, że ja jestem dłużnikiem Urzędu Skarbowego w \`(...)\` kontrole tych obiektów nie są sporadyczne”.

Wobec dalszych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy biegły wiadomością e-mail z dnia … r. sformułował pytania:

„Panie \`(...)\`, ponownie bardzo dziękuję za udzieloną odpowiedź.

Ocena tego, czy sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT musi zostać dokonana w odniesieniu do każdego z budynków z osobna. Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z VAT jest warunek polegający na tym, aby wydatki na ulepszenie, (którym to ulepszeniem będzie także rozbudowa budynku, czyli chodzi o dobudówki) nie przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku. Jak wynika z dotychczas poczynionych ustaleń, budynek dawnego \`(...)\` E został rozbudowany (choć do fazy nie ukończonej) o dwie przybudówki.

Z informacji uzyskanych przez Pana wynika, że „łączne wydatki na wzniesienie dobudówek nie przekraczały 5% wartości obiektu”. Z uzyskanej odpowiedzi nie wynika, czy obiektem, który ma Pan na myśli jest wyłącznie budynek dawnego \`(...)\` E, czy cały kompleks. Jeśli miał Pan na myśli cały kompleks obejmujący wszystkie budynki i budowle, to informacja o relacji wydatków na wzniesienie dobudówek w stosunku do wartości całego kompleksu nie pozwala na stwierdzenie, czy wydatki na wzniesienie dobudówek przekroczyły 30% wartości początkowej samego budynku dawnego \`(...)\` E. Ocenę komplikuje również to, że posługuje się Pan pojęciem „wartości” obiektu. Nie mam pewności czy to pojęcie to wartość rynkowa, czy wartość początkowa, która powinna zostać ustalona na podstawie ewidencji środków trwałych, której jednak nie mamy.

W mojej ocenie najprawdopodobniej dostawa wszystkich budynków, budowli i gruntów podlegać powinna zwolnieniu z VAT, ale niestety na podstawie dotychczas poczynionych ustaleń nie mogę tego stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości. Przepis art. 43 ust. 21 u.p.t.u. nakazuje wszelkie wątpliwości interpretować w taki sposób, że prowadzić to powinno do uznania, że warunki zastosowania zwolnienia z VAT nie zostały spełnione.

Pewną formą rozstrzygnięcia wątpliwości wyżej opisanych będzie ustalenie dat (roku), w którym poniesiono ostatnie wydatki na wzniesienie obydwu dobudówek.

Czy może Pan określić taki rok, w którym poniesiono ostatnie wydatki na wzniesienie tych dobudówek?

I jeszcze ostatnia kwestia: ponieważ postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem dalece sformalizowanym, miałbym uprzejmą prośbę o przesłanie do mnie odpowiedzi na zadane pytania w formie korespondencji tradycyjnej (listowej) z Pana podpisem. Jeśli sobie Pan życzy, mogę projekt odpowiedzi uwzględniający dotychczas przekazane przez Pana informacje (wraz z odpowiedzią na pytanie z akapitu powyżej) przygotować. Jeśli treść projektu tego pisma będzie zgodna z Pana wiedzą, będzie Pan mógł dokument po prostu wydrukować, podpisać i wysłać.

Czy mogę na Pana liczyć w tym aspekcie?”

Wiadomością z dnia … r. z adresu e-mail: … udzielono odpowiedzi:

„Witam Pana,

1\. Moje odniesienie jest tylko i wyłącznie do E (SPA i Restauracja).

Planowane wydatki na dobudówki (5%) były szacowane przed rozpoczęciem robót i odnosiły się do wartości początkowej obiektu.

Ostatnie nakłady poniesiono w 2011 r.

Wybudowałem te obiekty po to, żeby prowadzić w nich działalność gospodarczą, co też czyniłem, więc odliczanie podatku Vat było rzeczą naturalną.

Logicznie rozumując ten kto nabędzie te nieruchomości od komornika też będzie prowadził działalność gospodarczą więc po zapłacie podatku Vat dokona jego odliczenia. Jedyna trudność komornika polega na tym, że fakturę musi wystawić w trzech egzemplarzach, z których jeden trafi do mnie.”

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu o treści:

1\. Czy nabycie przez dłużnika działek nr 4 i nr 5 nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy ww. transakcje zostały udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

2\. Czy z tytułu nabycia działek nr 4 i nr 5 dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, to proszę wskazać dlaczego.

3\. W jaki sposób, do jakich celów, dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał działki nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2, od dnia nabycia do dnia sprzedaży licytacyjnej?

4\. Czy dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał do dnia sprzedaży licytacyjnej działki nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

5\. Czy działki nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2 były/są/będą od dnia nabycia do dnia sprzedaży licytacyjnej wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej wykorzystywane ww. działki, dłużnik wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

6\. Czy działki nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2 były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej udostępniane przez dłużnika osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy?

7\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca, to należy wskazać, czy udostępnianie to miało/ma/będzie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?

Odpowiedzi na pytania nr 6-7 należy udzielić odrębnie dla każdej działki objętej zakresem pytań we wniosku, tj. nr 1, nr 3, nr 4, nr 5, nr 2.

8\. Na której konkretnie działce nr 2, czy nr 1 znajduje się oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych?

9\. Czy:

· budynek rekreacyjny D – znajdujący się na działce nr 1,

· budynek dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo-weselne i dawne Spa - znajdujące się na działce nr 4 i nr 5,

· budynek sali tanecznej - znajdującej się na działce nr 4 i nr 5, której pozostała część posadowiona jest na działce nr 3,

· przybudówka techniczna obsługi E - znajdująca się na działce nr 5,

· rozpoczęta budowa dwóch przybudówek, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia - znajdujące się na działce nr 4 i nr 5,

· oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem – znajdujące się na działce nr 2 i/lub nr 1,

· ogródek rekreacyjny na działkach nr 1 i 2 (utwardzony kostką)

· ogródek rekreacyjny na działkach nr 4 i nr 3 (utwardzony kostką)

· teren przy wjeździe utwardzony płytami ażurowymi,

stanowią budynek, budowlę lub ich część w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)?

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

10\. Czy na przedmiotowych działkach nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 i/lub nr 2 będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Jeśli tak, należy wskazać, jakie są to urządzenia oraz z którym budynkiem/budowlą są one powiązane?

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

11\. Czy poszczególne budynki/budowle są trwale związane z gruntem?

12\. Należy wskazać datę wybudowania następujących obiektów:

· oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem – znajdujące się na działce nr 2 i/lub nr 1,

· ogródek rekreacyjny na działkach nr 1 i 2 (utwardzony kostką)

· ogródek rekreacyjny na działkach nr 4 i nr 3 (utwardzony kostką)

· teren przy wjeździe utwardzony płytami ażurowymi.

13\. Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania budynków/budowli/urządzeń budowlanych dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

14\. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Należy wskazać dokładną datę.

15\. Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części poszczególnych budynków/budowli, to należy wskazać, w jakiej w części?

16\. Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych budynków/budowli lub ich części a ich dostawą upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

17\. Czy nastąpiło i ewentualnie kiedy nastąpiło zajęcie do używania poszczególnych budynków/budowli? Należy wskazać dokładną datę.

18\. Czy poszczególne budynki/budowle były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) kiedy poszczególne budynki/budowle lub ich części zostały/zostaną oddane w najem, dzierżawę, użyczenie (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

b) czy to udostępnienie miało/ma/będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny?

19\. Czy poszczególne budynki/budowle były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej wykorzystywane budynki/budowle, wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał dłużnik – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

20\. Czy dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał do dnia sprzedaży licytacyjnej poszczególne budynki/budowle, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

21\. Czy dłużnik ponosił nakłady na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynków/budowli? Jeśli tak, to należy wskazać (odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 21):

a) w jakim okresie dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli?

b) jakie budynki/budowle były ulepszane?

c) czy w stosunku do wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

d) kiedy budynki/budowle po dokonaniu ulepszeń, zostały oddane do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.

e) czy po oddaniu do użytkowania ulepszonych budynków/budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”.

f) w ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonych budynków/budowli po oddaniu ich do użytkowania?

g) czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonych budynków/budowli, a ich dostawą, upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

h) w jaki sposób, do jakich czynności dłużnik wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał do dnia sprzedaży licytacyjnej ulepszone budynki/budowle po oddaniu ich do użytkowania?

i) czy ulepszone budynki/budowle były/są/będą do dnia sprzedaży licytacyjnej udostępniane osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, itp.? Czy była/jest/będzie to czynność odpłatna czy nieodpłatna?

22\. Jeżeli nie posiada Pan informacji, o których mowa w ww. pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie ma/będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 - 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać:

\- czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana, jako Komornika, działań?

\- czy działania te zostały udokumentowane?

\- czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od dłużnika?

odpowiedział Pan:

1\. Działki nr 4 oraz 5 wchodzące w skład nieruchomości KW nr B nabyte zostały w drodze umowy sprzedaży w dniu … r., co ustalono na podstawie treści księgi wieczystej. Nie pytano dłużników, czy transakcja nabycia nieruchomości nastąpiła w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy też niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie pytano także o to, czy transakcja nabycia tych działek została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. W zw. z tym komornik dysponuje wiedzą w tym zakresie.

2\. Zważywszy, że Pan \`(...)\` zarejestrowany został jako podatnik VAT z dniem … r., a wykreślony został z rejestru podatników VAT z dniem …. r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., co wynika z danych zwartych w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, a nabycie działek nr 4 i 5 nastąpiło w dniu … r., a nadto nabyte nieruchomości wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT (obiekt \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową, centrum bankietowo-weselne, SPA, część budynku sali tanecznej) uznać należy, że przy nabyciu działek nr 4 oraz 5 Panu … przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3\. W okresie od momentu przyjęcia zabudowań do użytkowania Pan \`(...)\` wykorzystywał działki nr: 1, 3, 4, 5 oraz 2 do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach wpisu do CEiDG. Następnie w wyniku problemów finansowych nieruchomość została - wg informacji od dłużnika - użyczona innym jednostkom, a konkretnie:

„D jest użyczona od października … r., a Restauracja \`(...)\` od października … r.”

4\. Pan \`(...)\` wykorzystywał i wykorzystuje aktualnie działki nr: 1, 3, 4, 5 oraz 2 wraz z usytuowanymi na nich budynkami i budowlami w sposób opisany w odpowiedzi na pyt. 3. Komornik nie ma możliwości określić tego, czy i ew. jak w przyszłości zmieni się wykorzystanie tychże działek. W okresie wykorzystywania działek w toku prowadzonej działalności Pan \`(...)\` niewątpliwie wykorzystywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast od pewnego czasu „żeby uchronić obiekty przed dewastacją, a w okresie zimowym je ogrzewać, w zamian za remonty i bieżącą konserwację użyczono je”. Czy to kwalifikuje się do uznania, że działki wykorzystywane są do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w gestii organu interpretacyjnego.

5\. Działki nr: 1, 3, 4, 5 oraz 2 nie były wcześniej wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, aczkolwiek komornik nie może wykluczyć, że były wykorzystywane w jakimś zakresie (w części) na cele działalności zwolnionej. Aktualnie działki wraz z posadowionymi na nich budynkami są przedmiotem użyczenia, jak twierdzi Pan \`(...)\`, jakkolwiek jednak zdaniem komornika - oceniając po uzyskanych od dłużnika odpowiedziach - pomiędzy Panem …, a jednostkami korzystającymi z infrastruktury budowlanej dochodzi do pewnego rodzaju świadczeń wzajemnych, gdzie Pan … w zamian za udostępnienie nieruchomości uzyskuje korzyści w postaci co najmniej równowartości kosztów bieżącej konserwacji obiektów. Ocena czy wykorzystanie do opisanych czynności faktycznych kwalifikuje się do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z wykorzystaniem na cele działalności zwolnionej pozostaje w gestii organu interpretacyjnego. Komornik nie ma możliwości określić tego, czy i ew. jak w przyszłości zmieni się wykorzystanie tychże działek.

6\. Działki nr: 1, 3, 4, 5 oraz 2 aktualnie udostępniane są podmiotom trzecim na warunkach:

„żeby uchronić obiekty przed dewastacją, a w okresie zimowym je ogrzewać, w zamian za remonty i bieżącą konserwacją użyczono je.”

A zatem określony przez dłużnika charakter udostępnienia to użyczenie. Komornik w toku prowadzonej egzekucji nie ustalił, aby działki i posadowione na nich budynki i budowle miały być przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Komornik nie ma możliwości określić tego, czy i ew. jak w przyszłości zmieni się wykorzystanie tychże działek.

7\. Udostępnienie działek nr: 1, 3, 4, 5 oraz 2 odbywa się na zasadach: „żeby uchronić obiekty przed dewastacją, a w okresie zimowym je ogrzewać, w zamian za remonty i bieżącą konserwację użyczono je."

Za jedyną zidentyfikowaną w toku postępowania egzekucyjnego formą odpłatności za udostępnienie uznać należy ponoszenie przez korzystających kosztów ogrzewania, remontów i bieżącej konserwacji. Przedmiotem udostępnienia są:

\- D (od października … r.),

\- restauracja \`(...)\` (od października … r.)

Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego do sprawy:

„Działka nr 1 o powierzchni … ha zabudowana jest budynkiem rekreacyjnym – D”. Ponadto część gastronomiczna budynku \`(...)\` E usytuowana jest na działce nr 4. Jakkolwiek jednak od strony południowej przy części gastronomicznej znajduje się niewielki ogródek rekreacyjny, który urządzony został w części na terenie działki nr 4, a w części na działce nr: 3. Komornik nie może wykluczyć, że udostępnienie części restauracyjnej obejmuje także część działki nr 3, na której usytuowany jest wzmiankowany ogródek rekreacyjny.

Działka nr: 2 łącznie z częścią niezabudowaną działki nr 1 użytkowana jest jako teren rekreacyjny przyległy do budynku D. W tej części rekreacyjnej urządzony jest ogródek utwardzony kostką betonową polbruk. Komornik nie może wykluczyć, że udostępnienie D obejmuje także część działki nr 2, na której usytuowany jest wzmiankowany ogródek.

Komornik w toku prowadzonej egzekucji nie pytał dłużnika jakie konkretnie części nieruchomości są przedmiotem udostępnienia.

Pozostałe niewymienione działki wg ustaleń komornika nie są przedmiotem udostępnienia.

8\. Oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych znajduje się na działce nr 2.

9\. Budynek rekreacyjny - D - znajdujący się na działce nr 1 to budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budynek dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo weselne i dawne SPA, znajdujący się na działkach nr 4 i 5 to budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budynek sali tanecznej - znajdujący się na działce nr 4 i 5, którego pozostała część posadowiona jest na działce nr 3 to budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przybudówka techniczna obsługi E - znajdująca się na działce nr 5 to budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Rozpoczęta budowa dwóch przybudówek, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia - znajdujące się na działce nr 4 i 5 to budynki w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem - znajdujące się na działce nr 2 to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Ogródek rekreacyjny na działkach nr 1 i 2 (utwardzony kostką) to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, albowiem jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ogródek rekreacyjny na działkach nr 4 i 3 (utwardzony kostką) to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, albowiem jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Teren przy wjeździe utwardzony płytami ażurowymi to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie jest to natomiast urządzenie budowlane, albowiem ów wjazd pełni samodzielną funkcję, a nie służebną do jakiegokolwiek budynku usytuowanego na tej samej działce, gdyż takiego budynku na tej działce nie ma.

„Jeżeli pomiędzy utwardzeniem działki a innym obiektem budowlanym na tej działce brak jest bezpośredniego związku funkcjonalnego (utwardzenie pełni samodzielną lub dominującą - a nie służebną - funkcję) wtedy zastosowanie art. 29 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. jest nieuzasadnione” (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., IIOSK 701/16, LEX nr 2434844).

10\. Urządzeniami budowlanymi są:

\- ogródek rekreacyjny na działkach nr 1 i 2 (utwardzony kostką) - powiązany z budynkiem rekreacyjnym - D usytuowaną na działce nr 1,

\- ogródek rekreacyjny na działkach nr 4 i 3 (utwardzony kostką) - powiązany z budynkiem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową usytuowanym na działkach nr 4 oraz 5.

11\. Obiekty określone w niniejszym piśmie jako budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

12\. Daty wybudowania:

\- oczka wodnego obłożonego kamieniem z drewnianym mostkiem znajdującego się na działce nr 2,

\- ogródka rekreacyjnego na działkach nr 1 i 2 (utwardzony kostką),

\- ogródka rekreacyjnego na działkach nr 4 i 3 (utwardzony kostką),

nie są komornikowi znane. Informacji tych nie ustalił rzeczoznawca dokonujący wyceny w toku prowadzonej egzekucji, jak również komornik nie zwracał się do dłużników z żądaniem podania tych informacji. Zaznaczyć jednak należy, że Pan \`(...)\` w formułowanych odpowiedziach wskazał m.in.: „Ostatnie nakłady poniesiono w … r.”

W ocenie komornika informacja ta jest wiarygodna z tej przyczyny, że pierwsze ze znaczącej liczby egzekucji wszczęcie - jak wynika z treści KW nr: B - nastąpiło z dniem … r., co wiązać się musiało z brakiem środków obrotowych i innych, z których mogłyby być finansowane poczynania inwestycyjne.

13\. Pan \`(...)\` wskazał m.in.:

„Wybudowałem te obiekty po to, żeby prowadzić w nich działalność gospodarczą, co też czyniłem, więc odliczanie podatku Vat było rzeczą naturalną.”

Zważywszy na powyższe uznać należy, iż z tytułu wzniesienia wszelkich obiektów budowlanych Panu … przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

14\. Komornik potrafi wskazać jedynie dokładną datę pierwszego oddania do użytkowania budynku dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową, gdyż zgodnie z dokumentem formalno-prawnym, tj. decyzją PINB w \`(...)\` nr: PINB-\`(...)\` jest to dzień … r. Kiedy natomiast nastąpiło pierwsze faktyczne zajęcie w toku prowadzonej działalności tego obiektu, jak i pozostałych komornik w toku prowadzonej sprawy nie ustalił.

Zauważyć jednak należy - opierając się na informacji pochodzącej od Pana \`(...)\`: „Ostatnie nakłady poniesiono w … r.”, że żadne pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do każdego z obiektów, będące tak skutkiem budowy, jak i ew. ulepszeń nie nastąpiło po roku ….

Niezależnie od powyższego, w sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia żadnej z dwóch przybudówek. Pan \`(...)\` w jednej z informacji pochodzących od niego wskazał m.in.:

„Dobudówki stanowią fragment dawnego E”

„Planowane wydatki na dobudówki (5%) były szacowane przed rozpoczęciem robót i odnosiły się do wartości początkowej obiektu.”

Rezultatem powyższego komornik nie ma pewności, czy dobudówki to odrębne obiekty inwentarzowe, czy należy je też traktować jako rozbudowę E, a także nie było możliwym ustalenie jaka była faktyczna, a nie planowana wydatków poniesionych na budowę dobudówek oraz jaki był stosunek tych wydatków do wartości początkowej samego budynku E.

15\. Komornik nie dysponuje informacjami o fakcie i dacie zasiedlenia budynków lub budowli, które miałoby nastąpić w części.

16\. Wszystkie istotne i jednocześnie znane komornikowi daty, mające znaczenie dla oceny kwestii upływu czasu od ostatniego pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków i budowli zawarte są we wniosku i jego niniejszym uzupełnieniu. To, czy zaprezentowane informacje są dostatecznie precyzyjne do ustalenia ponad wszelką wątpliwość czy w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli spełniony jest warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.t.u. leży w gestii organu interpretacyjnego. Gdyby komornik dysponował takimi precyzyjnymi informacjami, jakich podania oczekuje organ interpretacyjny - co zresztą jest oczywiste i zrozumiale w procesie wydawania interpretacji - składanie wniosku o jej wydanie stałoby się bezprzedmiotowe, albowiem do oceny sprawy wystarczyłoby zwykłe zestawienie pełnego i odpowiednio ukształtowanego stanu faktycznego sprawy z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

17\. Komornik nie dysponuje wiedzą o dokładnej dacie zajęcia do używania poszczególnych budynków i budowli. Komornik poprzez powołanego do sprawy biegłego kierował do dłużników zapytania, choć nie w tym zakresie, jednak nie otrzymywał jasnych i precyzyjnych odpowiedzi, jak również nie ma pewności, czy uzyskane informacje, które w niniejszym piśmie wskazywane są, że pochodzą od Pana \`(...)\`, rzeczywiście od niego pochodzą. Dłużnik w toku prac nad ustaleniem czy dostawa nieruchomości w trybie licytacji publicznej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT nie zdecydował się na udzielenie żadnej odpowiedzi w formie pisemnej, która zawierałaby jego podpis.

18\. Zakres udostępnienia, jego charakter i warunki opisane zostały przy odpowiedzi na pyt. r 7. Komornik nie posiada instrumentów, które umożliwiłyby mu ocenę tego, jak w przyszłości, ale przed sprzedaż licytacyjną ukształtowane zostaną warunki wykorzystania nieruchomości lub poszczególnych ich części.

19\. Odpowiedź na pytanie co do wykorzystania budynków i budowli wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT zawarta jest w odpowiedzi na pyt. nr 5.

20\. Kwalifikacja sposobu wykorzystania budynków i budowli w kontekście treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawarta jest w odpowiedziach na pyt. nr 3-4.

21\. Z informacji mailowej uzyskanej przez biegłego sądowego z dziedziny podatków, powołanego do sprawy w toku prowadzonej egzekucji wynika, że Pan \`(...)\` od roku … nakładów nie ponosił.

Jednak:

\- dokładne kwoty,

\- ich relację do wartości początkowej każdego odrębnego obiektu inwentarzowego,

\- daty ponoszenia wydatków,

\- to, jakich obiektów ulepszenia dotyczyły,

\- jak również to, czy ew. ulepszenia cechowały się walorami umożliwiającymi uznanie, że doszło do znaczącej zmiany sposobu wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków zasiedlenia budynku lub budowli,

\- a także inne kwestie podniesione w tym pytaniu, nie udało się ustalić.

22\. Informacje o podjętych przez komornika działaniach, w tym w szczególności o wyznaczeniu biegłego, który z racji wiedzy specjalnej pełnił w sprawie rolę wyręczyciela komornika, podejmując komunikację z dłużnikiem, o uzyskanych odpowiedziach, sposobie dokumentowania wymiany korespondencji oraz jej treści i formie wnioskodawca zawarł w treści wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Informacje te stanowią opis stanu faktycznego sprawy, są wyczerpujące i komornik składając wniosek o wydanie interpretacji oczekuje m.in. również subsumpcji tegoż stanu faktycznego przez pryzmat przepisu art. 43 ust. 21 u.p.t.u., co może mieć znaczący wpływ na dokonaną przez organ interpretacyjny ocenę. W tej sytuacji w ocenie komornika niejako przetworzenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że spełnione są bądź nie są spełnione warunki z art. 43 ust. 21 u.p.t.u. powodowałoby, że wnioskodawca w sposób niezamierzony wkroczyłby w kompetencje organu interpretacyjnego, a skutkiem tego pochopnie dokonana przez niego ocena mogłaby skutkować uzyskaniem interpretacji dla komornika bezużytecznej.

Komornik jednocześnie informuje, iż starał się udzielić odpowiedzi na zadane pytania w sposób jak najdalej precyzyjny i konkretny, pamiętając jednak, że w opisie stanu faktycznego znaleźć się mogły jedynie te informacje, które mają swoje oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, przez co odpowiedzi na niektóre pytania nie mogły zostać udzielone w takim zakresie, w jakim organ interpretacyjny by tego oczekiwał. Nadto niniejsze pismo stanowi uzupełnienie wniosku i poszczególne, zawarte w nim informacje nie zastępują innych informacji wskazanych w samym wniosku. Poza eliminacją pytań nr 2-6, o czym mowa poniżej, wszystkie dane zamieszczone w pierwszym wniosku pozostają aktualne i stanowią tło faktograficzne dla sprawy.

**Pytanie**

(we wniosku oznaczone nr 1) Czy dostawa nieruchomości objętych KW nr: A oraz KW nr: B podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie z tego podatku zwolniona?

**Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż co do zasady przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza z kolei - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 479 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651; dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ponadto przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odstępstwo od odpowiedzialności płatnika uregulowano w art. 30 § 5 O.p., wedle którego to przepisu m.in. § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie "płatnikami" oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik nie spłaca swoich zobowiązań i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów uregulowany został w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. i wg tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego przy dokonywanej w trybie egzekucji dostawie towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u. wskazać należy, iż jakkolwiek treść art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. u.p.t.u. nie wskazuje, kto powinien otrzymać „zapłatę” – to jednak nowo wprowadzony przepis należy wykładać wraz z art. 18 u.p.t.u. (przepis przytoczony wcześniej) oraz art. 8 Ordynacji podatkowej (t. jedn. Dz.U. z 202lr., poz. 1540, z późn. zm.), który stanowi:

„płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od po-pątnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

W tym kontekście przez „otrzymanie zapłaty” należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika od sądu nadzorującego przebieg egzekucji z nieruchomości. Ta chwila nie zawsze wiązać się musi z datą prawomocności całego postanowienia w przedmiocie planu podziału. Nie można bowiem wykluczyć tego, że strony, skarżąc plan podziału, nie będą kwestionować obciążenia sprzedaży licytacyjnej tym podatkiem. W takiej sytuacji sąd nadzorujący postępowanie egzekucyjne może wydać dyspozycję wypłacenia komornikowi środków zgromadzonych z tytułu ceny nabycia na rachunku depozytowym Ministra Finansów w zakresie wartości VAT na potrzeby zrealizowania przez niego ustawowego obowiązku płatnika tego podatku. Użyty w powołanym przepisie termin „otrzymanie” (powtórzony w art. 19a ust. 6 u.p.t.u.) pozwala na twierdzenie, że złożenie kwoty odpowiadającej równowartości VAT do depozytu sądowego przez sąd w sytuacji, gdy kwestia obciążenia sprzedaży egzekucyjnej VAT jest sporna - nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie komornika. Brak tutaj bowiem będzie spełnienia przesłanki wynikającej z tego zwrotu (por.: Paweł Klecha, Rzeczpospolita, PCD 2016/2/3).

Jak wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11.04.2017 r., sygn.: 0461-ITPP2.4512.181.2017.1.AW, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstaje z chwilą otrzymania przez komornika środków pieniężnych (wpływu tych środków na jego rachunek bankowy). Warto mieć na uwadze też tezę Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażoną w interpretacji indywidualnej z dnia 21.02.2017 r., sygn.: 0461-ITPP3.4512.857.2016.2.AB:

"W przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy - zgodnie z art. art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c, ust. 6 i 8 u.p.t.u. - powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 07.01.2016r., sygn.: IPPP2/4512-974/15-5/DG) wskazał, że:

"w odniesieniu do dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów dokonywanej w trybie egzekucji przez komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu (\`(...)\`) Przy czym przez pojęcie "otrzymanie zapłaty" należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika (wpływ na jego konto) w przypadku dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji przez komornika sądowego lub moment otrzymania zapłaty przez inny organ egzekucyjny dokonujący dostawy towarów w trybie egzekucji. Tak więc obowiązek podatkowy określa moment, w którym podatnik jest zobowiązany do wykazania (rozliczenia) w deklaracji podatkowej dla podatku VAT dokonanej transakcji sprzedaży niezależnie od tego jaką stawką sprzedaż jest opodatkowana".

Na okoliczność, że faktycznie moment powstania obowiązku podatkowego może się przesunąć, zwrócił uwagę także WSA w Łodzi w wyroku z 15.09.2015r., sygn.: I SA/Łd 459/15, wskazując:

"W procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków. Zatem skoro do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, dysponentem całej wpłaconej kwoty jest sąd rejonowy, gdyż pieniądze są złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa, a sąd ten nie dokona wypłaty kwoty podatku na wniosek komornika, wówczas komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 u.p.t.u. i art. 8ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p., polegających na pobraniu i wpłaceniu podatku na rachunek Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego".

Warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części zamieszczone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, a także ust. 10-11 i 21 u.p.t.u. Zgodnie z wymienionymi przepisami zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Jednak w sytuacji kiedy zwolnienie takie nie przysługuje z uwagi na wystąpienie wymienionych przesłanek negatywnych - może ono znaleźć urzeczywistnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

\- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

\- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli jednak ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości obiektu (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż jak stanowi art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

\- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

\- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

\- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

\- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

\- adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania (tj. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług),

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Warto nadmienić jeszcze, że warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie gruntów zostały zamieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przez tereny budowlane rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wyodrębnia się wartości gruntu, jeśli będące przedmiotem dostawy budynki, budowle lub ich części są trwale z tym gruntem związane.

W kontekście kategorii „wydatków na ulepszenie”, jaką posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług, o czym mowa była już w niniejszej opinii w kontekście regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u., warto wspomnieć o wyroku TSUE dnia 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16. TSUE treścią wyroku uznał, że należy sprecyzować zakres pojęciowy „przebudowy” zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, ponieważ nie jest on jednoznaczny. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot "ulepszenia" będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku.

Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zaznaczyć także należy, że w razie dokonywania sprzedaży kilku działek gruntu, objętych jedną księgą wieczystą, ocenie co do zasad opodatkowania podlega każda z działek z osobna. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11.06.2019r., sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.179.2019.2.TK:

„Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W kontekście powyższych ustaleń zauważyć należy, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W stanie faktycznym sprawy, stanowiącym tło dla sporządzenia niniejszego wniosku ustalono, iż zarówno działki gruntów, jak i zlokalizowane na nich budynki i budowle (nawierzchnie utwardzone kostką betonową polbruk oraz kostką granitową) związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana \`(...)\`. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w otrzymanych informacjach mailowych, których jednak wartość dowodowa jest ograniczona z racji braku jednoznacznego potwierdzenia, że pochodzą od osoby uprawnionej do ich udzielenia, ale przede wszystkim także w opisie przedmiotu egzekucji zawartym w sporządzonych operatach szacunkowych oraz przeznaczeniu poszczególnych obiektów zasadniczo do działalności rekreacyjnej, przy czym skala przedsięwzięcia wyklucza wykorzystanie obiektów wyłącznie na cele osobiste właścicieli. A zatem w sprawie nie może być wątpliwości, że Pan \`(...)\` występował będzie przy sprzedaży egzekucyjnej w charakterze podatnika VAT.

Wykluczywszy dokonywanie sprzedaży w ramach zarządu nad majątkiem prywatnym w dalszej kolejności ocenić należy, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek ze zwolnień z podatku od towarów i usług, zawartych w art. 43. ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje podatnikowi, kiedy:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia służyły wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy zauważyć należy, iż zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie będzie możliwe z uwagi na fakt, że budynki i budowle objęte egzekucją wykorzystywane były m.in. do świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych (spa, odnowa biologiczna, lodowisko, sala taneczna) dla których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia przedmiotowego. Rezultatem tego nie zostanie spełniony warunek wyłącznego wykorzystania budynków i budowli do działalności zwolnionej z VAT, a rzeczywiście obiekty nie tyle nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, co w ogóle do takiej działalności zwolnionej wykorzystywane nie były.

Drugie z trzech możliwych zwolnień, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wskazuje, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oceniając kwestię możliwości zastosowania zwolnienia ze wskazanej podstawy prawnej, szczególnie należy przyjrzeć się definicji pierwszego zasiedlenia. Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcie to definiuje w sposób następujący:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W okolicznościach badanej sprawy, analiza możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nastręcza szereg wątpliwości. Po pierwsze: dłużnicy mimo formułowanych w tym zakresie oczekiwań nie udzielili odpowiedzi w formie właściwej dla postępowania egzekucyjnego, co jest konieczne do ustalenia w sposób nie budzący zastrzeżeń, że informacje udzielone w toku danej sprawy pochodzą rzeczywiście od osoby uprawnionej do udzielania informacji danego rodzaju. Po wtóre: zważywszy nawet na treść odpowiedzi przekazanych w formie wiadomości e-mail, zauważyć należy, że zachodzi znaczna doza prawdopodobieństwa, że Pan \`(...)\` nie posiada ewidencji środków trwałych, a w każdym razie nie została ona udostępniona w toku rozpoznania niniejszej sprawy. I nie stanowi żadnego uzasadnienia fakt, iż Pan \`(...)\` miałby zaprzestać wykonywania działalności faktycznie w roku …, a formalnie z dniem …. r. Przede wszystkim Pan \`(...)\` nadal jest przedsiębiorcą, albowiem nie dokonał wykreślenia wpisu do CEIDG. Nadto stawka amortyzacyjna przykładowo dla budowli sportowych i rekreacyjnych, z wyłączeniem ogrodów i parków publicznych, skwerów, ogrodów botanicznych i zoologicznych, przewidziana w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 2647 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wynosi 2,5% rocznie, co odpowiada okresowi, w którym dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na poziomie 40 lat. Skoro zatem D uzyskała pozwolenia na użytkowanie w … r., a E w … r., to nie upłynął jeszcze okres dokonywania tych odpisów, a zatem nie ma żadnego uzasadnienia do zaniechania prowadzenia tej ewidencji. Inną kwestią, która jawi się na tle tej sprawy jest konieczność ustalenia jaka jest wartość początkowa poszczególnych budynków i jak zostały one zaklasyfikowane przez pryzmat pojęcia odrębnego obiektu inwentarzowego. Brak informacji co do tego co stanowi odrębny obiekt inwentarzowy i jaka jest wartość początkowa takiego każdego odrębnego obiektu inwentarzowego czyni niemożliwym ustalenie jakiego obiektu dotyczą wydatki na wzniesienie dwóch przybudówek, z których jedna jest parterowa, a druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym, ani też czy może - czego wykluczyć nie można - nie stanowią one odrębnych obiektów inwentarzowych. Brak natomiast informacji o wysokości poniesionych już wydatków na dobudówki oraz tego w jakiej relacji pozostają te wydatki do wartości obiektu, którego stanowią rozbudowę, czyni niemożliwym ustalenie, czy poniesione wydatki przekraczają 30% wartości początkowej budynku, czy też nie. Co prawda wydaje się być mało prawdopodobne, aby wydatki takie przekraczać miały owe 30% wartości początkowej, jakkolwiek jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, oceniane szczególnie przez pryzmat art. 43 ust. 21 u.p.t.u. nie pozwalają na opieranie się na domysłach i to niezależnie od tego, jak wysoce usytuowane miałoby być prawdopodobieństwo ich zgodności z rzeczywistością. Niczego w tym toku rozumowania zmienić nie może informacja, która ma pochodzić od Pana \`(...)\`, przekazana za pośrednictwem wiadomości e-mail, że planowane wydatki na dobudówki (5%) były szacowane przed rozpoczęciem robót i odnosiły się do wartości początkowej obiektu, albowiem do właściwej oceny badanej sprawy posłużyć muszą wydatki rzeczywiście poniesione, a nie li tylko i wyłącznie planowane. Powyższa ocena szczególnie dotyczy działki nr: 4 o powierzchni … ha oraz działki nr: 5 o powierzchni … ha zabudowanych obiektem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo-weselnym i dawnym Spa oraz częścią budynku sali tanecznej, której pozostała część posadowiona jest na działce nr: 3. Jeśli chodzi natomiast o działkę nr: 1 o powierzchni … ha zabudowaną budynkiem rekreacyjnym - D, to w kontekście tej części nieruchomości nie ma wątpliwości, których źródłem mogłyby być jakiejkolwiek inwestycje budowlane pozostające w fazie ich realizacji i jednocześnie przed przyjęciem do użytkowania, albowiem w operacie szacunkowym nie ujawniono analogicznych działań inwestycyjnych, jak ma to miejsce w przypadku działek nr: 3, 4 oraz 5 wraz z wzniesionymi na nich budynkami i budowlami. Tym niemniej jednak tryb, w jakim poczynić należy ustalenia w toku prowadzonej sprawy egzekucyjnej wymaga odpowiedniego udokumentowania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dowodzących lub co najmniej uprawdopodabniających istnienie okoliczności stanowiących podstawę do poczynienia ustaleń co do obowiązków komornika jako płatnika. Powyższe oznacza, że przejawem dbałości i należytej staranności jest jak najwierniejsze odwzorowanie stanu faktycznego sprawy, co wiązać się musi z dokonywaniem oceny pozyskanych informacji przez pryzmat ostrożności i doświadczenia życiowego. Taka dbałość o ustalenie faktów wiązać się musi z eliminacją wątpliwej jakości informacji uzyskiwanych szczególnie od dłużnika, nie znajdujących poparcia w zgromadzonych dokumentach, szczególnie kiedy dłużnik znajdujący się w trudnej sytuacji ekonomicznej przekazywać może informacje niekoniecznie zgodne z rzeczywistością, jednak mimo to być może czyniące egzekucję mniej dolegliwą dla niego co do jej skutków ekonomicznych. Taką korzyść może dłużnikowi przynieść kreowanie faktów w taki sposób, by uzasadniały zastosowanie zwolnienia z VAT przy egzekucyjnej dostawie nieruchomości, co może wiązać się z poszerzeniem kręgu potencjalnych nabywców, a rezultatem tego także uzyskaniem wyższej ceny ze sprzedaży. Również korzyść dłużnikowi przynieść może kreowanie faktów w taki sposób, by wykluczały zastosowanie zwolnienia z VAT przy egzekucyjnej dostawie nieruchomości, co może wiązać się z ograniczeniem kręgu potencjalnych nabywców, dzięki czemu dłużnik nadal będzie mógł z zajętej nieruchomości korzystać, a to wobec potencjalnej bezskuteczności egzekucji. Również dłużnik może być zainteresowany instrumentalnym ferowaniem rozwiązania polegającego na opodatkowaniu dostawy nieruchomości, co może wyłączać obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wykorzystaniem nieruchomości do czynności zwolnionej z VAT (por. art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). To, czy dłużnik przekazując informacje nie znajdujące pokrycia w dokumentach, które powinien posiadać, a co do których twierdzi, że ich nie posiada, a także to, czy rzeczywiście zachodzą rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym, a przekazanymi informacjami, a jeśli tak, to jaka jest wzajemna relacja tych danych i na ile jest istotna, częstokroć nie sposób w toku rozpoznania sprawy ustalić z racji braku stosownych instrumentów prawnych. W takiej sytuacji zatem komornik wyważyć musi, czy daje wiarę pozyskanym informacjom, zważywszy na źródło ich pochodzenia i poziom prezentowanej wiarygodności, czy jednak skłonić się do rozwiązania przykładowo opartego na treści art. 43 ust. 21 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie Pan \`(...)\`, pomijając już opisywaną wcześniej kwestię braku ewidencji środków trwałych, nie przekazał informacji dot. tego, jakie konkretnie jednostki są stronami umów, które stanowią podstawę do udostępnienia całości lub części obiektów. Wskazuje co prawda:

„Żeby uchronić obiekty przed dewastacją, a w okresie zimowym je ogrzewać, w zamian za remonty i bieżącą konserwację użyczono je. Osoba która prowadzi D zatrudnia … osoby na 1/2 etatu, a w drugim obiekcie firma zatrudnia … pracownika. Każdy z użyczających na własny koszt zakupił potrzebne mu wyposażenie. D jest użyczona od października … r., a Restauracja \`(...)\` od października … r.”

Mimo jednak sformułowania w piśmie skierowanym do dłużników oczekiwania przekazania informacji o jednostkach korzystających z obiektów położnych w \`(...)\` przy ul. …, dłużnicy informacji w tym zakresie nie przekazali, tym bardziej nie udostępniając umów, jakie zawarte zostać musiały na okoliczność ustalenia warunków wykorzystania poszczególnych obiektów. Na marginesie zauważyć należy, iż jeżeli udostępnienie infrastruktury budowlanej odbywa się na zasadzie użyczenia, tj. pod tytułem darmym, w zamian jednak za remonty i bieżącą konserwację, to w istocie właściciele nieruchomości, jak i korzystający z nich świadczą sobie wzajemnie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczeniem realizowanym przez dłużników jest udostępnienie nieruchomości na warunkach zbliżonych do umowy najmu, natomiast korzystający świadczą usługi polegające na bieżącym utrzymaniu nieruchomości. W razie braku transferu środków finansowych pomiędzy stronami wartości tych świadczeń są tożsame, co jednak nie przesądza o tym, że realizowane czynności nie powinny być dokumentowane fakturami. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, iż brak informacji o tym jakie podmioty są stronami umów o udostępnienie czyni niemożliwym weryfikację twierdzenia, że:

„Osoby użyczające obiekty nie poniosły i nie ponoszą kosztów na żadne ulepszenia, modernizacje lub przebudowy”.

Zważywszy zatem na powyższą argumentację, mając na względzie treść uzyskanych jedynie w formie wiadomości e-mail, obejmujących wybiórcze, niekompletnie i nieprecyzyjne informacje o przedmiocie egzekucji, w toku analizy niniejszej sprawy nie sposób przynajmniej uprawdopodobnić, iż dostawa nieruchomości w postaci budynków i budowli, dokonywana w związku z prowadzoną egzekucją z całą pewnością nie miałaby być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Przede wszystkim nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale założenie, że w okresie 2 lat wstecz licząc od dnia sporządzenia opinii, nie poniesiono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, rozumianych jednak jako sytuację, kiedy to obiekty były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej. A zatem zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. byłoby nieuprawnione.

Reasumując, zaistniałe na tle opisywanej kwestii wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zasadnym jest uznanie, że dostawa nieruchomości w postaci budynków budowli usytuowanych na działkach objętych egzekucją, nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 21 u.p.t.u., który nakazuje wszelkie zdefiniowane istotne wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT rozstrzygać poprzez uznanie, że zwolnienie nie przysługuje.

Jak już wyżej argumentowano, w stosunku do budynków, których charakter wskazuje na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej wykluczono możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10 u.p.t.u. W tej sytuacji kończąc analizę możliwości zastosowania zwolnienia zbadać należy ewentualność polegającą na zaistnieniu przesłanek z ostatniego, mogącego znaleźć zastosowanie w sprawie zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Otóż przepis zawarty w tej jednostce redakcyjnej stanowi, iż:

„Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Dokonując oceny możliwości zastosowania powyższego zwolnienia zauważyć należy, iż - mimo pewnej rezerwy co do formy przekazania uzyskanych informacji - osoba podająca się za dłużnika wskazała:

\- „Firma odliczała podatek Vat”,

\- „Żadne nieruchomości firmy nie podlegały zwolnieniu z Vat”,

\- „Wybudowałem te obiekty po to, żeby prowadzić w nich działalność gospodarczą, co też czyniłem, więc odliczanie podatku Vat było rzeczą naturalną.”

Zważywszy więc na powyższe przyjąć należy, że warunek nieprzysługiwania dokonującemu dostawy nieruchomości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie znajduje realizacji w sprawie będącej przedmiotem niniejszej opinii. Stąd zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze, że Pan \`(...)\` w związku z egzekucyjną sprzedażą nieruchomości występował będzie jako osoba działająca w charakterze podatnika VAT, dostawa zabudowanych (działka nr: 2 zabudowana jest budowlą w postaci utwardzenia nawierzchni utwardzony kostką betonową polbruk) działek nr: 5, 4, 3, 1 oraz 2 podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca uważa, że dostawa wszystkich nieruchomości objętych KW nr: A oraz KW nr: B podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Wnioskodawca uważa, że dostawa wszystkich nieruchomości objętych KW nr: A oraz KW nr: B podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem w sprawie winna znaleźć zastosowanie norma z art. 43 ust. 21 u.p.t.u.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 i 2760) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki, budowle oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jako Komornik Sądowy prowadzi Pan egzekucję obejmującą sprzedaż licytacyjną:

\- nieruchomości budynkowych wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, oznaczonym nr działek: 1 i 2, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr A;

\- nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej nr działek: 4 i 5, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr: B, oraz nieruchomości budynkowych wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, oznaczonej nr działki: 3, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr: A.

W zakresie nieruchomości KW nr: A właścicielem gruntu jest Gmina \`(...)\` o statusie miejskim, a właścicielami budynków są Pan \`(...)\` i Pani \`(...)\`na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W zakresie nieruchomości KW nr: B właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej są Pan \`(...)\` i Pani \`(...)\`na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Działka nr 1 zabudowana jest budynkiem rekreacyjnym: D.

Działka nr: 2 łącznie z częścią niezabudowaną działki nr 1 użytkowana jest jako teren rekreacyjny przyległy do budynku D. W tej części rekreacyjnej urządzony jest ogródek rekreacyjny (utwardzony kostką). W centralnej części terenu rekreacyjnego na działce nr 2 znajduje się oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych. Teren nieruchomości gruntowej przy wjeździe w części utwardzony jest płytami betonowymi ażurowymi.

Na działkach nr 4 i nr 5 znajdują się budynek dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo weselne i dawne SPA oraz budynek sali tanecznej, którego pozostała część posadowiona jest na działce nr 3.

Na działce nr 5 znajduje się przybudówka techniczna obsługi E.

Na działkach nr 4 i nr 3 znajduje się ogródek rekreacyjny (utwardzony kostką) powiązany z budynkiem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową usytuowanym na działkach nr 4 oraz 5.

Rozpoczęta budowa dwóch przybudówek, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia znajdują się na działce nr 4 i nr 5.

W okresie od momentu przyjęcia zabudowań do użytkowania dłużnik wykorzystywał działki nr: 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2 wraz z usytuowanymi na nich budynkami i budowlami do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach wpisu do CEiDG. Następnie w wyniku problemów finansowych nieruchomość została – wg informacji od dłużnika - użyczona innym jednostkom, a konkretnie: „D jest użyczona od października … r., a Restauracja \`(...)\` od października … r.” W okresie wykorzystywania działek w toku prowadzonej działalności dłużnik – jak wskazał Pan w opisie sprawy – niewątpliwie wykorzystywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, sprzedaż egzekucyjna przedmiotowych nieruchomości, będzie stanowić zbycie majątku wykorzystywanego przez dłużnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do dostawy:

\- prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz prawa własności budynku rekreacyjnego – D posadowionego na tej działce,

\- prawa użytkowania wieczystego działki nr 2 oraz prawa własności budowli stanowiących oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych oraz teren przy wjeździe utwardzony płytami betonowymi ażurowymi, posadowionych na tej działce,

\- prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkiem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo weselne i dawne SPA oraz budynek sali tanecznej, którego pozostała część posadowiona jest na działce nr 3, a także dwoma budynkami stanowiącymi dwie przybudówki, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia oraz budynkiem przybudówki technicznej obsługi E posadowionego na działce nr 5,

\- prawa użytkowania wieczystego działki nr 3,

\- urządzeń budowlanych stanowiących ogródek rekreacyjny (utwardzony kostką) posadowiony na działkach nr 1 i nr 2 wraz z prawem użytkowania wieczystego tych działek oraz ogródek rekreacyjny (utwardzony kostką) posadowiony na działkach nr 4 i nr 3 wraz z prawem użytkowania wieczystego tej działki,

spełnione będą przesłanki do uznania dłużnika za podatnika podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, sprzedaż egzekucyjna prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach (numer księgi wieczystej: A), prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkami (numer księgi wieczystej: B) oraz urządzeń budowlanych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Zatem, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, jeżeli udokumentowane działania w celu możliwości zastosowania zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

W przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, czy dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach (numer księgi wieczystej: A), prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkami (numer księgi wieczystej: B) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Wskazał Pan bowiem w opisie sprawy, że starał się Pan udzielić odpowiedzi na zadane pytania w sposób jak najdalej precyzyjny i konkretny, pamiętając jednak, że w opisie stanu faktycznego znaleźć się mogły jedynie te informacje, które mają swoje oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, przez co odpowiedzi na niektóre pytania nie mogły zostać udzielone w takim zakresie, w jakim organ interpretacyjny by tego oczekiwał.

Zatem zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy nie będą spełnione, skoro podjęte przez Pana jako komornika udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Pana jako Komornika nie była przedmiotem interpretacji.

W opisie sprawy wskazał Pan, że działki nr: nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2 nie były wcześniej wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Powyższe informacje – jak Pan wskazał - dotyczą również wykorzystania budynków i budowli posadowionych na ww. działkach.

Zatem, dostawa:

\- prawa własności budynku rekreacyjnego – D posadowionego na działce nr 1,

\- prawa własności budowli stanowiących oczko wodne obłożone kamieniem z drewnianym mostkiem, ogrodzone łańcuchem na słupkach stalowych oraz teren przy wjeździe utwardzony płytami betonowymi ażurowymi, posadowionych na działce nr 2,

\- prawa własności budynku dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową: centrum bankietowo weselne i dawne SPA posadowionych na działce nr 4 i nr 5 oraz budynku sali tanecznej, którego pozostała część posadowiona jest na działce nr 3, a także dwóch budynków stanowiących dwie przybudówki, jedna parterowa, druga ll-kondygnacyjna w stanie surowym otwartym zadaszonym (belki drewniane) bez właściwego pokrycia, znajdujących się na działce 4 i nr 5 oraz budynku przybudówki technicznej obsługi E posadowionego na działce nr 5,

nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Jednocześnie, dostawa urządzeń budowlanych tj. ogródka rekreacyjnego położonego na działkach nr 1 i nr 2 (utwardzonego kostką) - powiązanego z budynkiem rekreacyjnym - D usytuowaną na działce nr 1 oraz ogródka rekreacyjnego położonego na działkach nr 4 i nr 3 (utwardzonego kostką) - powiązanego z budynkiem dawnego \`(...)\` E z częścią gastronomiczno-usługową usytuowanego na działkach nr 4 i nr 5, które należy traktować jako elementy przynależne do ww. budynków, budowli, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, dostawa ww. budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych posadowionych na działkach nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2 będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Zatem, skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, to grunt, tj. działki nr 1, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 2, na których znajdują się ww. budynki i budowle, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, dostawa prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 1, nr 2 i nr 3 oraz prawa własności budynków i budowli położonych na tych działkach (numer księgi wieczystej: A), prawa własności działek nr 4 i nr 5 zabudowanych budynkami (numer księgi wieczystej: B) oraz urządzeń budowlanych, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Z tytułu złożenia niniejszego wniosku wniósł Pan opłatę w wysokości 240 zł. Analiza wniosku wskazuje, iż dotyczy on pięciu zdarzeń przyszłych. Zatem opłata należna od tego wniosku wynosi 200 zł (40 zł x 5 zdarzeń przyszłych). W związku z tym, opłata w wysokości 40 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy wskazany przez Pana we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).