Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-2.440.55.2022.5.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa suchej karmy dla psów wraz z usługą kurierską.
Słowa kluczowe: towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 23 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.), uzupełnionego w dniach 26 kwietnia i 7 czerwca 2022 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa suchej karmy dla psów (\`(...)\`) wraz z usługą kurierską

**Opis towaru**: sucha karma dla psów (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 26 kwietnia i 7 czerwca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na dostawie suchej karmy dla psów (\`(...)\`) wraz z usługą kurierską.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, które składa się z dostawy towaru - suchej karmy dla psów (\`(...)\`) wraz z usługą kurierską.

Towar posiada masę 8 kg oraz następujący skład:

(\`(...)\`)

Celem świadczenia jest skuteczna dostawa towaru, która wymaga wysyłki do miejsca odbioru wskazanego przez klienta Wnioskodawcy, wskazanego w zamówieniu składanym poprzez stronę internetową.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje cenę sprzedaży towaru oraz cenę świadczenia usługi kurierskiej. Koszty usługi kurierskiej są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądania Klienta. W związku z powyższym koszty usługi kurierskiej ponoszone w związku ze sprzedażą towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Wnioskodawca nie zawiera z klientem odrębnej umowy na usługę kurierską. Usługa jest niezbędnym świadczeniem związanym z dostawą towaru. Wnioskodawca nie zawiera z klientami umów, w oparciu o które otrzymuje pełnomocnictwo do reprezentowania w czyimkolwiek imieniu na czyjkolwiek rachunek osoby kupującej wobec kuriera na świadczenie na ich rzecz usług kurierskich.

Kupujący zgodnie z regulaminem sklepu internetowego ponosi koszt zakupionego towaru oraz koszt przesyłki (ściśle według zamieszczonego cennika dostępnych opcji dostawy i płatności). Zatem Wnioskodawca, poza otrzymaną zapłatą za zakupiony towar, otrzymuje również środki pieniężne na pokrycie kosztów przesyłki.

Wnioskodawca dokumentuje dostawę towaru oraz usługę przesyłki w odrębnych pozycjach na fakturze.

Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość (świadczenie kompleksowe), którego przeważającym elementem jest dostawa towaru. Wyłącznie w przypadku odbioru osobistego klienta Wnioskodawca nie obciąża kosztami usługi kurierskiej.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, na podstawie jakich przepisów towar został dopuszczony do obrotu, bowiem nie jest jego producentem, a wyłącznie sprzedawcą karmy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w rejestrze podmiotów paszowych/utylizacyjnych prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii.

Zamawiający nie ma możliwości samodzielnego dokonania transportu. „Wnioskodawca jako sprzedawca karmy handluje produktem bez opakowania.” Ponadto producent nie dostarcza również karty charakterystyki lub/i specyfikacji produktu.

(\`(...)\`)

Ponadto do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

W toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 17 maja 2022 r. nr 0115-KDST2-2.440.55.2022.2.RS tut. organ zwrócił się do Głównego Inspektoratu Weterynarii z prośbą rozstrzygnięcia, czy opisany produkt o nazwie: „(\`(...)\`) stanowi paszę (karmę) w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2021 r., poz. 278).

Z odpowiedzi Głównego Inspektoratu Weterynarii nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) wynika, że „Oznakowanie produktu przedstawione przez ww. spółkę wskazuje, że jest to produkt wytworzony i wprowadzony do obrotu przez podmiot (\`(...)\`), który może być legalnie wprowadzany do obrotu jako karma. Jeżeli karma jest opakowana i oznakowana w ramach odpowiedzialności producenta, poprzez umieszczenie danych podlegających obowiązkowemu etykietowaniu, nie ma obowiązku zaopatrywania jej przesyłek w dodatkowe wskazane w piśmie dokumenty (\`(...)\`).

W zakresie rejestracji podmiotu (\`(...)\`) jako podmiotu działającego na rynku pasz (obrót) koniecznym jest ustalenie jaki charakter ma działalność prowadzona przez to przedsiębiorstwo. Zgodnie bowiem z art. 2, ust. 2 lit. e rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz, z jego zakresu wyłączono obrót detaliczny pokarmem dla zwierząt domowych. Takiego rodzaju działalność zatem nie podlega nadzorowi Inspekcji Weterynaryjnej (brak podmiotu w rejestrze powiatowego lekarza weterynarii). Z obowiązku rejestracji/zatwierdzenia natomiast nie wyłączono obrotu hurtowego karmą. Dla rozstrzygnięcia czy jest to obrót hurtowy czy detaliczny nie ma znaczenia skala (wielkość sprzedaży), a to kto jest nabywcą karmy. Jeżeli karma jest oferowana ostatecznemu nabywcy należy traktować taką działalność jako obrót detaliczny. W przypadku kiedy nabywcą są inne podmioty gospodarcze, należy taką działalność traktować jako obrót hurtowy (obowiązek rejestracji/zatwierdzenia).”

Pismem z dnia 31 maja 2022 r. nr 0115-KDST2-2.440.55.2022.4.RS tut. organ wezwał Wnioskodawcę o wskazanie, kto jest nabywcą karmy (czy ostateczny nabywca, czy inny podmiot gospodarczy).

W odpowiedzi z dnia 7 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że „(…) nabywcą karmy jest ostateczny nabywca.”

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

a) **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2) Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**d) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Analiza wniosków płynących z powołanych orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa karmy jest świadczeniem głównym (dominującym) a usługa kurierska (transport) stanowi świadczenie pomocnicze wobec tej dostawy. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że klient zainteresowany jest nabyciem karm. Natomiast usługa kurierska ma charakter pomocniczy, ponieważ nie stanowi celu samego w sobie, lecz niewątpliwie służy dostawie towaru. Zatem z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość.

**Klasyfikacja towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „pasze” (lub „materiały paszowe”), jak również pojęcia „zwierząt domowych” oraz „karm dla zwierząt domowych”.

Według art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2021 r., poz. 278), użyte w ustawie określenia oznaczają:

(…)

2) pasza - paszę w rozumieniu art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 178/2002;

(…);

5) materiały paszowe - materiały paszowe w rozumieniu art. 3 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 767/2009;

6) mieszanka paszowa – mieszankę paszową w rozumieniu art. 3 ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 767/2009

7) dodatki paszowe – dodatki paszowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 1831/2003;

(\`(...)\`).

W świetle natomiast art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. WE L 31 z 01.02.2002, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 6, str. 463, z późn. zm.), do celów niniejszego rozporządzenia „pasza” (lub „materiały paszowe”) oznacza substancje lub produkty, w tym dodatki, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do karmienia zwierząt.

Zgodnie z art. 3 (Definicje) ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylającego dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz. Urz. UE L 229 z 01.09.2009, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako „Rozporządzenie 767/2009”), stosuje się również następujące definicje:

(…)

f) „zwierzę domowe” oznacza zwierzę niewykorzystywane do produkcji żywności, karmione, hodowane lub utrzymywane, ale zazwyczaj niespożywane przez ludzi we Wspólnocie;

g) „materiały paszowe” oznaczają produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, których zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb żywieniowych zwierząt, w stanie naturalnym, świeże lub konserwowane, oraz produkty pozyskane z ich przetwórstwa przemysłowego, a także substancje organiczne i nieorganiczne zawierające dodatki paszowe lub ich niezawierające, przeznaczone do doustnego karmienia zwierząt jako takie albo po przetworzeniu, albo stosowane do przygotowywania mieszanek paszowych lub jako nośniki w premiksach;

h) „mieszanka paszowa” oznacza mieszanin ę złożoną z co najmniej dwóch materia łów paszowych, zawierającą dodatki paszowe lub ich niezawierająca, przeznaczoną do doustnego karmienia zwierząt, w postaci mieszanek paszowych pełnoporcjowych lub uzupełniających;

(…).

Na podstawie art. 2 (Definicje) ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003, str. 29, z późn. zm.), stosuje się również następujące definicje:

a) „dodatki paszowe”: substancje, drobnoustroje lub preparaty, inne niż materiał paszowy i premiksy, które są celowo dodawane do paszy lub wody w celu pełnienia, w szczególności, jednej lub więcej funkcji wymienionych w art. 5 ust. 3,

b) „materiały paszowe”: produkty określone w art. 2 lit. a) dyrektywy Rady 96/25/WE z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi \[13\];

c) „mieszanki paszowe”: produkty określone w art. 2 lit. b) dyrektywy 79/373/EWG;

(…).

Z kolei, jak stanowi art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2022 r., poz. 572) – ilekroć w ustawie jest mowa o „zwierzętach domowych” – rozumie się przez to zwierzęta tradycyjnie przebywające wraz z człowiekiem w jego domu lub innym odpowiednim pomieszczeniu, utrzymywane przez człowieka w charakterze jego towarzysza.

Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia 1069/2009 z dnia 21 października 2009 r. określającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1774/2002 (rozporządzenie o produktach ubocznych pochodzenia zwierzęcego) (Dz. Urz. UE. L 300 z 14.11.2009, str. 1, z późn. zm.) „Do celów niniejszego rozporządzenia zastosowanie mają następujące definicje:

(…);

8) „zwierzę domowe” oznacza każde zwierzę należące do gatunków zazwyczaj karmionych i utrzymywanych przez człowieka w celach innych niż gospodarskie lecz nie spożywanych przez ludzi;

(…);

25) „pasza” lub „materiały paszowe” oznaczają paszę lub materiały paszowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 rozporządzenia (WE) nr 178/2002.

Definicja „karmy dla zwierząt domowych” znajduje się w Załączniku nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 142/2011 z dnia 25 lutego 2011 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1069/2009 określającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, oraz w sprawie wykonania Dyrektywy Rady 97/78/WE, w odniesieniu do niektórych próbek i przedmiotów zwolnionych z kontroli weterynaryjnych na granicach w myśl tej dyrektywy (Dz. Urz. UE L 54 z 26.02.2011, str. 1, z późn. zm.). Według punktu 19 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia pojęcie „karma dla zwierząt domowych” oznacza pokarm inny niż materiał, o którym mowa w art. 24 ust. 2, wykorzystywany jako pokarm dla zwierząt domowych oraz gryzaki dla psów składające się z produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów pochodnych, które:

a) zawierają materiał kategorii 3 inny niż materiał, o którym mowa w art. 10 lit. n), o) i p) rozporządzenia (WE) nr 1069/2009; oraz

b) mogą zawierać przywożony materiał kategorii 1 składający się z produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego pochodzących od zwierząt, które zostały poddane nielegalnym zabiegom w rozumieniu art. 1 ust. 2 lit. d) dyrektywy 96/22/WE lub art. 2 lit. b) dyrektywy 96/23/WE.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Rozporządzenia 767/2009, jako narzędzie usprawniające etykietowanie materiałów paszowych i mieszanek paszowych, utworzony zostaje wspólnotowy katalog materiałów paszowych (zwany dalej „katalogiem”). Katalog ułatwia wymianę informacji na temat właściwości produktu oraz zawiera niewyczerpujący wykaz materiałów paszowych. W odniesieniu do każdego wyszczególnionego materiału paszowego katalog obejmuje przynajmniej następujące informacje szczegółowe:

a) nazwę;

b) numer identyfikacyjny;

c) opis materiału paszowego, włącznie z informacjami dotyczącymi procesu wytwarzania, w stosownych przypadkach;

d) dane szczegółowe zastępujące obowiązkową deklarację na potrzeby art. 16 ust. 1 lit. b); oraz

e) glosariusz zawierający definicje różnych wymienionych procesów i wyrażeń technicznych.

Jak stanowi art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) NR 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29 z 30.01.2013, str. 1), ustanawia się katalog materiałów paszowych, o którym mowa w art. 24 rozporządzenia (WE) nr 767/2009, jak określono w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 159 z 21.06.2017, str. 48), załącznik do rozporządzenia (UE) nr 68/2013 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

W załączniku „Katalog materiałów paszowych”, część C nosi nazwę „Wykaz materiałów paszowych”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt, komisja ustanawia i prowadzi wspólnotowy rejestr dodatków paszowych.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 Rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz. Urz. UE L 35 z 8.2.2005, str. 1, z późn. zm.), niniejsze rozporządzenie stosuje się do:

a) działalności podmiotów działających na rynku pasz, na wszystkich etapach, począwszy od produkcji pierwotnej pasz, aż do wprowadzenia paszy do obrotu włącznie;

b) żywienia zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności;

c) przywozu paszy z krajów trzecich oraz jej wywozu do krajów trzecich.

Art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do:

a) produkcji na własny użytek pasz:

i) dla zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności dla potrzeb własnego spożycia;

i

ii) dla zwierząt nieprzeznaczonych do produkcji żywności;

b) żywienia zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności, dla potrzeb własnego spożycia lub też dla potrzeb działalności, o której mowa w art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (2);

c) żywienia zwierząt nieprzeznaczonych do produkcji żywności;

d) bezpośrednich dostaw niewielkich ilości produkcji pierwotnej pasz na poziomie lokalnym, realizowanych przez producenta dla lokalnych gospodarstw, w celu wykorzystania jej w tych gospodarstwach;

e) obrotu detalicznego pokarmem dla zwierząt domowych

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o paszach, powiatowy lekarz weterynarii, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia nr 882/2004, rozporządzenia nr 183/2005, rozporządzenia nr 999/2001, rozporządzenia nr 767/2009 oraz przepisów wydanych w trybie tych rozporządzeń.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy o paszach, powiatowy lekarz weterynarii, w zakresie zadań określonych w przepisach rozporządzenia nr 882/2004, rozporządzenia nr 183/2005, rozporządzenia nr 999/2001, rozporządzenia nr 767/2009 oraz w przepisach wydanych w trybie tych rozporządzeń, wydaje decyzje administracyjne i wykonuje inne czynności związane z: rejestracją, zawieszaniem, cofaniem rejestracji i dokonywaniem zmian w rejestracji zakładów oraz zatwierdzaniem, zawieszaniem, cofaniem zatwierdzenia, warunkowym zatwierdzaniem i dokonywaniem zmian w zatwierdzaniu zakładów, w tym:

a) prowadzeniem rejestru zakładów, o którym mowa w art. 9 ust. 3,

b) przyjmowaniem oświadczeń, o których mowa w art. 17 ust. 2

‒ rozporządzenia nr 183/2005.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że towar spełnia kryteria zawarte w ww. definicjach i przepisach dotyczących pasz. Potwierdził to Główny Lekarz Weterynarii w piśmie nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`). Zatem produkt (\`(...)\`) stanowi karmę dla zwierząt domowych.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano w poz. 10 bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

Mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z karmą dla psów, należy stwierdzić, że świadczenie kompleksowe polegające na dostawie karmy wraz z usługą kurierską, w którym dostawa karmy stanowi element dominujący, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego legalnego obrotu na terytorium kraju, jako pasza powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).