Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-518/10/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-05
Teza: Ustalanie kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; papier-papiery wartościowe; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010r. (data wpływu do Organu 14 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca brał udział w emisji pierwotnej akcji spółki X. S.A. i przy zapisie na akcje posiłkował się kredytem inwestycyjnym dedykowanym inwestycjom na rynku pierwotnym. Kapitał wnioskodawcy stanowił 20 000 zł. W oparciu o ten kapitał wnioskodawca zaciągnął kredyt pod zapis na akcje w emisji pierwotnej X. S.A., który wynosił ośmiokrotność kapitału własnego, czyli 160 000 zł. Od kwoty kredytu był zobowiązany zapłacić bankowi prowizję w wysokości 0,4 % wysokości zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Oznacza to, że poniósł następujący koszt: 0,004 x 160 000 zł = 640 zł.

Ww. koszt nie został uwzględniony w kosztach uzyskanego przychodu w formularzu PIT-8C, który otrzymał z Domu Maklerskiego.

Wnioskodawca zaznacza, iż redukcja wyniosła 96,5 %, co oznacza, że z zapisu na akcje o wartości 180 000 zł udało się zapisać na akcje o wartości około 6 200 zł, czyli za około 31 % środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 51 poz. 307 ze zm.) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zapłacone odsetki i prowizję od kredytu (za który dokonano nabycia akcji) przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie papierów wartościowych. Jak organ skarbowy zinterpretuje zaistniały w sytuacji wnioskodawcy stan faktyczny w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym rzeczywisty poniesiony koszt związany z zapisem w ramach emisji pierwotnej akcji X. S.A. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, bez zaciągnięcia kredytu nie byłby w stanie w ogóle dokonać zapisu na akcje i dokonać zakupu nawet mniejszej ilości akcji X. S.A. W tym przypadku kredyt służył wnioskodawcy wyłącznie do zwielokrotnienia środków i dokonania zapisu na większą liczbę akcji i ponieważ w wyniku bardzo wysokiej redukcji zleceń wykorzystał tylko i wyłącznie środki własne, to opisane w art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenie nie dotyczy wnioskodawcy. Wobec tego ograniczenie o proporcjonalności dotyczy tylko kredytu na zakup a nie kredytu służącego lewarowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych.

Cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1.  z umorzenia udziałów (akcji),
2.  uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
4.  z realizacji praw pochodnych,
5.  ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, iż w przypadku uzyskania po 01 stycznia 2009r. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4 czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie. Nie ma przy tym znaczenia data nabycia zbywanych papierów wartościowych, tylko moment powstania przychodu aby określić według brzmienia, której ustawy dochód podlega opodatkowaniu. Wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt odpłatnego zbycia ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Jeżeli więc po 01 stycznia 2009r. wnioskodawca osiągnął dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. Kosztem może być tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych. Koszty kredytu czyli prowizja i odsetki, odpowiadające kwocie niewykorzystanej, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca brał udział w emisji pierwotnej akcji spółki X. S.A. i przy zapisie na akcje posiłkował się kredytem inwestycyjnym. Kapitał wnioskodawcy stanowił 20 000 zł. W oparciu o ten kapitał wnioskodawca zaciągnął kredyt pod zapis na akcje w emisji pierwotnej X. S.A., który wynosił ośmiokrotność kapitału własnego, czyli 160 000 zł. Od kwoty kredytu był zobowiązany zapłacić bankowi prowizję w wysokości 0,4 % wysokości zaciągniętego kredytu inwestycyjnego. Oznacza to, że poniósł następujący koszt: 0,004 x 160 000 zł = 640 zł. Ww. koszt nie został uwzględniony w kosztach uzyskanego przychodu w formularzu PIT-8C, który otrzymał z Domu Maklerskiego. Wnioskodawca wskazuje, iż redukcja wyniosła 96,5 %, co oznacza, że z zapisu na akcje o wartości 180 000 zł udało się mu zapisać na akcje o wartości około 6 200 zł, czyli za około 31 % środków własnych.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ kredyt służył mu wyłącznie do zwielokrotnienia środków i dokonania zapisu na większą liczbę akcji, a wskutek bardzo wysokiej redukcji zleceń wykorzystał tylko i wyłącznie środki własne. Tym samym uważa, iż opisane w art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczenie jego nie dotyczy, ponieważ odnosi się tylko do kredytu na zakup, a nie kredytu służącego lewarowaniu.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zapłacone odsetku i prowizję od kredytu (za który dokonano nabycia akcji) przypadające proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie papierów wartościowych. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku do kosztów uzyskania przychodów nie można w ogóle zaliczyć prowizji ani kosztów kredytu. I nie ma znaczenia rozróżnienie kredytu, dokonywane przez wnioskodawcę, na kredyt na zakup i kredyt służący lewarowaniu. Wnioskodawca bowiem w ogóle nie wykorzystał kredytu. Fakt, że bez zaciągnięcia kredytu wnioskodawcy nie udałoby się w ogóle dokonać zapisu na akcje i dokonać zakupu nawet mniejszej ilości papierów, pozostaje - w świetle ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnia się, iż koszty kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji na rynku pierwotnym mogłyby zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu jedynie w takiej proporcji, w jakiej kredyt został wykorzystany na nabycie akcji (np. jeśli akcje zostały kupione z wykorzystaniem tylko y % kredytu to tylko y % kosztów kredytu stanowiłoby koszty uzyskania przychodu). Z kolei gdyby wnioskodawca całą kwotę zaciągniętego kredytu wydatkował na zakup papierów wartościowych skutkowałoby to tym, że zarówno prowizja od tego kredytu, jak i zapłacone odsetki stanowiłyby koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Koszty kredytu (część prowizji i odsetek) związane z niewykorzystaną kwotą kredytu (także w wyniku redukcji zapisu), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie mogą zostać wykazane przez wnioskodawcę w deklaracji PIT-38. I dlatego, zdaniem Organu, słusznie nie zostały też wykazane przez Dom Maklerski w informacji o dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, do sporządzania i przesyłania której swoim klientom i właściwym dla nich urzędom skarbowym zgodnie z art. 39 ust. 3 oraz art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest obowiązany.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.