Interpretacja indywidualna
Sygnatura: PTPP1/4512-618/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-17
Teza: określenie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: park; podatek-obliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

*   określenia, czy nabyte do końca roku 2015 towary i usługi związane z bieżącą działalnością Wnioskodawcy będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do końca roku 2015, tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i w latach wcześniejszych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 lutego 2016 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego, przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

…. Park Narodowy (PN) jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do zadań statutowych należy ochrona przyrody, a w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach, zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o których mowa w art. 18 ustawy o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 627 ze zm.) lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 ustawy o ochronie przyrody i w zarządzeniach Dyrektora PN;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Działalność PN obejmuje w znacznej mierze realizację zadań statutowych (ustawowych) i czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane głównie ze środków dotacji budżetowych, dotacji Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z Funduszu Leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Ponadto PN wykonuje także czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 01 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności PN, np.: koszty utrzymania Dyrekcji PN, koszty utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych, koszty ogólne - jak zakup mediów, umundurowania, bhp, itp.

….. Park Narodowy w ramach prowadzonej działalności osiąga następujące przychody:

1.  opodatkowane podatkiem VAT: z najmu obiektów na cele inne niż mieszkalne, sprzedaży drewna i nasion, sprzedaży wydawnictw i materiałów edukacyjnych, udostępniania Parku do zajęć edukacyjnych, sprzedaży biletów wstępu do muzeum, sprzedaży biletów wstępu do parku, noclegi w pokojach gościnnych, opłat za zezwolenia na sprzedaż handlową w wyznaczonych miejscach na terenie Parku,
2.  zwolnione z podatku VAT: z najmu obiektów na cele mieszkaniowe, z dzierżaw gruntów na cele rolnicze.
3.  niepodlegające ustawie o VAT - związane z wykonywaniem działalności statutowej (innej niż gospodarcza), w zakresie działalności bieżącej (bez majątkowej - inwestycyjnej): dotacja celowa z budżetu państwa na funkcjonowanie PN, dotacje z Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z Funduszu Leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, dopłaty rolno - środowiskowe z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, przychody finansowe (odsetki bankowe i za zwłokę), kary, odszkodowania i zasądzone nawiązki i koszty procesu.

W roku 2016 planowany zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, iż w 2016 r., podobnie jak w 2015r., otrzyma następujące dotacje: dotacja celowa z budżetu państwa na działalność bieżącą, dotacje z Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na działalność statutową Parku, dofinansowanie z Funduszu Leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

W piśmie z dnia 12 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że : Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm), jak również pozostałej działalności statutowej (innej niż gospodarcza). Część nabywanych towarów i usług Wnioskodawca ma możliwość w całości przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej, są to: bezpośrednio związane z pozyskaniem drewna, nasion, prowadzoną działalnością edukacyjną i wydawniczą, udostępnianiem terenu Parku, świadczeniem usług komunalnych.

Pozostałe zakupy towarów i usług służą:

*   czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz

*   czynnościom niepodlegającym ustawie o podatku VAT (pozostała działalność statutowa Parku). Są to wydatki związane z całokształtem działalności Parku, których Wnioskodawca nie może w całości przyporządkować do działalności gospodarczej,

*   czynnościom związanym z realizacją przedsięwzięć finansowanych z dotacji i dopłat, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Darowizny pieniężne są jedynym przychodem otrzymywanym sporadycznie.

Przychody z tytułu:

*   naliczonych kar wykonawcom za nieterminowe wykonanie prac,

*   odszkodowań i zasądzonych nawiązek,

*   przychodów finansowych (odsetek bankowych i za zwłokę),

*   darowizn pieniężnych,

objęte zakresem pytania nr 1 wniosku nie będą związane z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Dotacja celowa z budżetu państwa jest przeznaczana na bieżącą działalność statutową, nie dotyczy działalności gospodarczej. Dotacja ma charakter kosztowy, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Dotacje NFOŚiGW są przeznaczone na bieżącą działalność statutową, nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dotacje mają charakter kosztowy, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Dotacje z WFOŚiGW ….. są przeznaczone na bieżącą działalność statutową, nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dotacje mają charakter kosztowy i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Dofinansowanie z Funduszu Leśnego jest przeznaczone na bieżącą działalność statutową i nie jest związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje płatności z ARiMR w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, płatności rolnośrodowiskowej, płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami oraz jednolitej płatności obszarowej. Otrzymane dopłaty są przeznaczone na bieżącą działalność statutową. Nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dopłaty mają charakter kosztowy, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu tut. Organu, jakie wydatki są objęte zakresem pytania nr 2, czy są to wyłącznie wydatki, w stosunku do których Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki objęte zakresem pytania nr 2 Wniosku dotyczą wyłącznie odliczania podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 wniosku dotyczą wyłącznie działalności bieżącej i nie związane są z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nabyciem praw wieczystego użytkowania gruntów.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 Wniosku nie dotyczą kosztów utrzymania i eksploatacji samochodów służbowych. Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek odliczeń wydatków związanych z samochodami służbowymi.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje i dopłaty nie zostały i nie będą przekazane innym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy PN – podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne (i która będzie obowiązywała w roku 2016), w następujący sposób:

*   licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona – przychody wymienione w poz. 67 pkt 1 i 2 wniosku),

*   mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 roku dotacji i dofinansowań - przychody wymienione w poz. 67 pkt 3 wniosku, przy czym z kwoty przychodów z poz. 67 pkt 3 wniosku zostaną wyłączone: kary naliczone wykonawcom za nieterminowe wykonanie prac, otrzymane nawiązki, odszkodowania i koszty procesu, przychody finansowe (odsetki bankowe i za zwłokę), dotacje i dofinansowania na inwestycje (wydatki majątkowe) i inne otrzymane sporadycznie, jak darowizny pieniężne?

Zdaniem Wnioskodawcy, ….. Park Narodowy ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015, tj. rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, dofinansowań, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczeniu proporcji Wnioskodawca pominie dotacje i dopłaty służące sfinansowaniu inwestycji (wydatków majątkowych). Dotacje i dofinansowania celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Z mianownika wyłączy także: kary nakładane wykonawcom, otrzymane nawiązki, odszkodowania i koszty procesu, przychody finansowe (odsetki bankowe i za zwłokę) oraz otrzymane sporadycznie darowizny pieniężne. Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu od dnia 01 stycznia 2016 r. (metoda przychodowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy − w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy − proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie przyrody (Dz.U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy o ochronie przyrody, park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) i czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane głównie ze środków dotacji budżetowych, dotacji z Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z Funduszu Leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jak również pozostałej działalności statutowej (innej niż gospodarcza). Część nabywanych towarów i usług Wnioskodawca ma możliwość w całości przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej, są to: zakupy bezpośrednio związane z pozyskaniem drewna, nasion, prowadzoną działalnością edukacyjną i wydawniczą, udostępnianiem terenu Parku, świadczeniem usług komunalnych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy) w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zastosowana przez Wnioskodawcę metoda czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne (i która będzie obowiązywała w roku 2016) jeśli obliczy ją w następujący sposób:

*   licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona – przychody wymienione w poz. 67 pkt 1 i 2 wniosku),

*   mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 roku dotacji i dofinansowań - przychody wymienione w poz. 67 pkt 3 wniosku, przy czym z kwoty przychodów z poz. 67 pkt 3 wniosku zostaną wyłączone: kary naliczone wykonawcom za nieterminowe wykonanie prac, otrzymane nawiązki, odszkodowania i koszty procesu, przychody finansowe (odsetki bankowe i za zwłokę), dotacje i dofinansowania na inwestycje (wydatki majątkowe) i inne otrzymane sporadycznie, jak darowizny pieniężne.

Wnioskodawca przedstawiając ww. sposób określenia wskaźnika odwołał się do metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, opartej na obrocie i przychodach.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania ww. dofinansowań za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja (subwencja, dopłata) dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje (subwencje, dopłaty) niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowią takie dotacje, subwencje, dopłaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie stanowi podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako kwotę należną, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży oraz kwoty dotacji, subwencji, dopłat - mających bezpośredni wpływ na cenę, pomniejszone o podatek VAT – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdy ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwota rocznego obrotu, o którym mowa wyżej powinna się znaleźć zarówno w liczniku, jak i w mianowniku wyliczonej proporcji. Ponadto, w mianowniku, oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej, winny się znaleźć otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W kwestii innych przychodów finansowych, tj. kar naliczanych wykonawcom za nieterminowe wykonanie prac, odszkodowań i zasądzonych nawiązek, przychodów finansowych (odsetek bankowych i za zwłokę), darowizn pieniężnych, Organ wskazuje, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenia przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy też sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym kontekście Wnioskodawca jest obowiązany przeanalizować, w jakim zakresie otrzymane kary naliczane wykonawcom za nieterminowe wykonanie prac, odszkodowania i zasądzone nawiązki, przychody finansowe (odsetki bankowe i za zwłokę), darowizny pieniężne, stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza i tylko takie przychody winny być uwzględniane w mianowniku proporcji.

Należy wskazać, że w mianowniku proporcji winny się znaleźć dotacje i dofinansowania na inwestycje (wydatki majątkowe) służące sfinansowaniu inwestycji wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem, twierdzenie Wnioskodawcy, że dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych jest nieprawidłowe. Bowiem art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do sytuacji zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją/dofinansowaniem na zakup składników majątku trwałego.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w roku 2016, Wnioskodawca winien przyjąć dane za 2015 rok.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie określenia sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.