Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.391.2020.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: - Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, - koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art 18d ust. 1 i następne ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r., który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i następne ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i następne ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „Ustawy o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. …), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: „Gra” lub „Gra komputerowa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej: „Produkcja gier”) oraz;
*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry - ang. downloadable content (dalej: „Produkcja DLC”) oraz;
*   prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej: „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej: „Produkcja dostosowująca”). Produkcja gier, Produkcja DLC i Produkcja technologii dalej określane będą łącznie jako „Produkcja”.

Produkcja gier.

W toku Produkcji Gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. Produkcja DLC Dodatek/rozszerzenie (dalej: „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią co do zasady produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Produkcja technologii Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej: „Technologie”) dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/y lub element/y przebudowy silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC.

Produkcja dostosowująca

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą są i będą prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (np. w oparciu o metodę iteracyjno-przyrostową). W praktyce Spółka finansuje i będzie finansować prace związane z Produkcją zarówno ze środków własnych, zaliczek od odbiorców lub częściowo z otrzymanych grantów i dotacji uzyskiwanych m.in. w wyniku udziału w konkursach organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, przyznawanych na prace rozwojowe prowadzone w ramach opracowania innowacyjnej technologii lub innych dostępnych form finansowania działalności gospodarczej. Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR. W związku z powyżej opisaną działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją ponosił oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej: „Nakłady na prace rozwojowe”). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę to:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w toku działalności badawczo-rozwojowej,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kifów, itp. wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją, w tym np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja – w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Z tego względu na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, Spółka od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości specjalistyczne usługi techniczne takie jak m.in. usługi związane z inżynierią programowania, projektowaniem Gry, tworzeniem modeli dwuwymiarowych i trójwymiarowych Gry. Poza powyżej opisanymi kosztami, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa usługi polegające na dostosowaniu i lokalizacji danej Gry lub DLC do warunków językowych występujących na rynkach, na które Gra lub DLC jest kierowana (dalej: „Usługi lokalizacji”). Przedmiotowe Usługi lokalizacji są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty krajowe i zagraniczne inne niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, na podstawie umów zawartych między Spółką i dostawcą usług na warunkach rynkowych. W ramach Usług lokalizacji Spółka nabywa następujące grupy usług:

1.  Tłumaczenia - są to usługi polegające na przekładzie scenopisu Gry lub DLC na język lub języki, używane w obszarze rynku docelowego. W ramach tego typu przekładów tłumacz musi dysponować szeroką wiedzą w zakresie wielu dziedzin nauki, techniki jak i sfer życia społecznego, aby przetłumaczony tekst nie wpływał negatywnie na immersję tłumaczonej Gry lub DLC. Efektem wykonanych usług jest przetłumaczony scenopis gry, który w najlepszym stopniu oddaje sens przekazu treści zawartej w Grze lub DLC, a także zajmuje zakładaną przez Spółkę ilość znaków.
2.  Tzw. Voice Over (dalej określane również jako „VO”) - są to usługi polegające na dobraniu najbardziej odpowiednich głosów aktorskich, przeprowadzeniu stosownych nagrań oraz zastosowaniu odpowiednich czynności i technik w celu dostosowania nagranych ścieżek dźwiękowych do jakości wymaganej przez Spółkę zarówno na etapie preprodukcji jak i postprodukcji. W ramach usług związanych z Voice Over można wyróżnić czynności:

(1) wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej, oraz

(2) wymagające posiadania stosownych umiejętności aktorskich lub zarządczych.

W zakres czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej (1) wyróżnić należy:

a. Przygotowanie scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry.

b. Tworzenie sesji nagraniowych:

I. Utworzenie plików sesji specjalistycznego oprogramowania komputerowego DAW, przeznaczonego do obróbki cyfrowej dźwięku oraz nagrywania m.in. ścieżek głosowych:

i. Ustawienie formatu plików dźwiękowych oraz innych technicznych parametrów. takich jak częstotliwość próbkowania oraz rozdzielczość bitowa dźwięku.

ii. Wstępne utworzenie ścieżek audio oraz import uprzednio przygotowanego skryptu nagrań.

iii. Import referencyjnych plików audio i video dostarczonych przez Spółkę, mający na celu ustalenie prawidłowej długości poszczególnych kwestii dialogowych będących przedmiotem nagrania.

iv. Wstępne utworzenie regionów, długości, poszczególnych kwestii dialogowych VO wraz z dostosowaniem ich długości do uprzednio zaimportowanych plików referencyjnych.

II. Przygotowanie techniczne miejsca przeprowadzenia nagrania:

i. Ustawienie i korekta pozycji mikrofonu.

ii. Kalibracja poziomu wzmocnienia dźwięku przedwzmacniacza oraz innych urządzeń będących częścią toru audio.

iii. Kalibracja poziomu głośności odsłuchu (słuchawek) aktora.

iv. Kalibracja poziomów głośności odsłuchu w reżyserce.

1.  rzeprowadzanie sesji nagraniowej, obsługa i monitoring sprzętu audio,

c. Wstępna obróbka cyfrowa nagranych kwestii dialogowych (tzw. miks):

1.  Wstępna edycja plików VO polegająca na wycięciu niepotrzebnych odgłosów powstałych podczas nagrań.
2.  Edycja plików VO korygująca nieścisłości względem skryptu.
3.  Edycja plików VO korygująca synchronizację względem nagrań referencyjnych.
4.  Obróbka plików VO, polegające na usunięciu echa oraz szumu pomieszczenia czy też innych niepożądanych dźwięków, powstałych w trakcie nagrania.
5.  stępna korekta barwy głosu aktorów, przy użyciu cyfrowych narzędzi do obróbki dźwięku.
6.  Wstępna korekta dynamiki poszczególnych kwestii dialogowych,

d. Końcowa obróbka cyfrowa nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering, końcowy etap procesu realizacji Voice Over, podczas którego inżynierowie dźwięku lub inne osoby techniczne dokonują ujednolicenia wszystkich ścieżek dźwiękowych oraz dostosowują brzmienia materiału do obowiązujących standardów i wymagań określonych przez Spółkę):

1.  Finalna korekta barwy głosu plików VO.
2.  Finalna korekta głośności i ujednolicenie dynamiki poszczególnych kwestii dialogowych względem wartości referencyjnych oraz względem siebie.

e. Eksport finalnych zlokalizowanych plików VO:

1.  Nadanie im odpowiedniej nazwy, wygenerowanej przez kod źródłowy gry, odpowiadającej konkretnej linijce scenopisu, przy użyciu specjalistycznych skryptów.
2.  Kontrola formatu plików dźwiękowych oraz innych technicznych parametrów, takich jak częstotliwość próbkowania oraz rozdzielczość bitowa dźwięku.

Powyżej wymienione czynności wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej w zakresie usług Voice Over nazywane będą dalej jako „Techniczne VO”. W skład usług i kosztów wymagających odpowiednich umiejętności aktorskich lub zarządczych (2) Spółka zalicza części usług Voice Over związane z:

1.  organizacją i przeprowadzeniem castingów na aktorów głosowych,
2.  przygotowaniem i wynajmem studia nagrań,
3.  wynagrodzeniem aktorów głosowych oraz
4.  wynagrodzenie należne za zarządzanie projektem nagraniowym.

Powyżej wymienione czynności wymagające umiejętności aktorskich lub zarządczych w zakresie usług Voice Over nazywane będą w dalej jako „Zarządcze VO”.

1.  Testy i kontrola jakości tłumaczeń - w ramach tego typu usług wykonywane są stosowne testy, badania kontrole jakościowe, które mają na celu określenie, czy przełożony scenopis odpowiada poziomowi jakościowemu, który określiła Spółka, a także badania czy nagrane ścieżki dźwiękowe spełniają wszystkie wymagania postawione przez Spółkę (dalej: „Testy lokalizacji”) ich efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów. Testy lokalizacji są wykonywane każdorazowo przez osoby dysponujące odpowiednim poziomem wiedzy i doświadczenia, który pozwala na określenie ewentualnych błędów zapisu danych dźwiękowych lub poprawę danych o niewłaściwym poziomie jakości.

Dla wszystkich wyżej wymienionych kategorii Usług lokalizacji Spółka jest w stanie określić ich wartość na podstawie faktury otrzymywanej od dostarczających Usługi lokalizacji, tj. odrębne faktury lub pozycje na fakturze od tych podmiotów pozwalają na precyzyjne określenie kosztów poniesionych na Tłumaczenia, Techniczne VO, Zarządcze VO lub Testy lokalizacji.

Spółka w 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr (…) wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 9 września 2019 r. o sygn. (…). Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG. Dodatkowo:

*   w/w prace nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT;
*   Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;
*   Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;
*   Spółka zamierza odliczyć koszty Technicznych VO oraz koszty Testów lokalizacji zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;
*   Spółka w niniejszym wniosku nie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie kosztów ponoszonych z tytułu zawartych umów o pracę, zlecenia i o dzieło (kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i następne Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO oraz kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „Ustawy o CIT”), od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 i następne Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 865, dalej jako: „Prawo o szkolnictwie”),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dodatkowo zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 18d ust. 3a Ustawy o CIT, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż podmioty określone w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2-3a w dalszej części wniosku będą określane jako „koszty kwalifikowane”.

Zgodnie z art. 18d ust. 3b Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu. Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym. W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 Ustawy o CIT, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Na podstawie art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zatem, w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;
2.  podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
3.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;
4.  koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT;
5.  wysokość kosztów określonych w art. 18d ust. 3a nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
7.  koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka ponosi i będzie ponosić w ramach prowadzonych prac rozwojowych związanych z działalnością badawczo-rozwojową koszty Technicznych VO. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego są dodatkowo uprawnieni do rozpoznawania w kosztach kwalifikowanych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, o ile wydatki te są poniesione na warunkach rynkowych, oraz są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Co istotne usługi te mogą zostać nabyte od podmiotów innych niż instytucje tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki oraz działające na rzecz tego systemu, które są określone w art. 7 ust. 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie.

Powyższe oznacza, że aby dany koszt mógł stanowić koszt kwalifikowalny wskazany w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, musi spełnić następujące warunki:

*   musi zostać poniesiony przez podmiot posiadający status Centrum Badawczo-Rozwojowego,
*   musi być poniesiony na warunkach rynkowych,
*   musi być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
*   musi stanowić koszt ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, kosz związany z badaniami wykonywanymi na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty Technicznych VO i koszty Testów lokalizacji są i będą ponoszone na podstawie umów na warunkach rynkowych oraz są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, Spółka spełnia i będzie spełniać również w przyszłości warunki brzegowe w zakresie możliwości odliczenia kosztów Technicznych VO na podstawie art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Ustawodawca w przepisie 18d ust. 3a pkt 2 wskazuje wyłącznie określenie rodzajowe usług, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w Ustawie o CIT co rozumie pod pojęciem usług doradczych, opinii, ekspertyz, wiedzy technicznej lub wykonania badań na podstawie umowy. Z uwagi na brak definicji należy nadać tym pojęciom znaczenie językowe zgodnie z obowiązującymi dyrektywami wykładni aktów prawnych. W przypadku nabycia ekspertyz wskazać należy, że „ekspertyza” oznacza specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też wynik tego badania (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz badanie przeprowadzone przez specjalistę powołanego do wydania opinii w jakiejś sprawie; opinie specjalisty w jakiejś sprawie; czyjąś specjalistyczną wiedzę lub także doświadczenie w pracy w określonej dziedzinie, właściwe ekspertowi (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie. Zgodnie z językowym znaczeniem „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wszystko to, czego ludzie się dowiadują, ucząc się lub poznając świat (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl) natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz powstały dzięki technice - praktycznemu zastosowaniu osiągnięć nauki a także związany z techniką, umiejętnościami robienia czegoś nabytymi dzięki nauce i ćwiczeniom (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Aby określić precyzyjnie definicje słowa „techniki” należy także przeanalizować określenie „technika”, które oznacza wiedzę na temat praktycznego wykorzystania osiągnięć nauki w przemyśle, transporcie, medycynie itp.; też: praktyczne wykorzystanie tej wiedzy, a także wyuczoną i wyćwiczoną umiejętność wykonywania jakichś czynności (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wiedza dotycząca sposobów wykorzystania osiągnięć nauki w praktyce (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Powyższe oznacza, że wiedza techniczna co do zasady charakteryzuje się posiadaniem umiejętności wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież umiejętnością praktycznego wykorzystania posiadanej wiedzy. Oznacza to, że wykorzystanie wiedzy technicznej będzie występować w sytuacjach wykonania określonych czynności lub sposobu realizacji założonych celów. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na nabycie usług Technicznego VO i Testów lokalizacji stanowią odpowiednio koszty usług związanych z wykorzystywaniem wiedzy technicznej oraz koszty ekspertyz, a zatem stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, że powyższe kategorie kosztowe związane są z nabyciem specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty będące przedsiębiorcami. Podmioty te dysponują odpowiednią wiedzą branżową, specjalistyczną czy techniczną oraz są wysoce wyspecjalizowane w dziedzinach technicznych czy badawczo-rozwojowych (takich jak tworzenie odpowiednich pakietów danych dźwiękowych do wysoce skomplikowanych sekwencji dialogowych, które w związku z wymogami technicznymi muszą trwać czasowo porównywalnie co oryginalna wersja zapisu). Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki ponoszone Techniczne VO oraz Testy lokalizacji mogą być uznane za nabycie usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań. Swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) takich usług jak: udzielanie opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie eksperta, tj. osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy. W związku z powyższym wykazać należy, iż w przypadku Testów lokalizacji dochodzi niewątpliwie do usługi polegającej na wydaniu opinii/ekspertyzy na temat zaprezentowanego przez Spółkę materiału VO, w ramach której testerzy badają wszystkie parametry ścieżek VO określając czy wszystkie założenia przyjęte przez Spółkę są zrealizowane w danych ścieżkach i w zakładanej jakości. W ramach opinii/ekspertyzy przedstawiane są np. ewentualne błędy zapisu ścieżek czy też ich niepoprawnej implementacji. W przypadku Technicznych VO Spółka niewątpliwie nabywa usługi, których wykonanie wymaga posiadania odpowiedniego, wysokiego, poziomu wiedzy i praktyki w danej dziedzinie. Osoby realizujące Techniczne VO muszą wykonywać szereg skomplikowanych czynności realizowanych często na specjalistycznych narzędziach lub w specjalistycznym oprogramowaniu, których znajomość oraz wiedza w tym zakresie pozwala na osiągnięcie odpowiednich ścieżek VO. Osoby te posiadają także stosowną wiedzę pozwalającą przeprowadzić proces implementacji przygotowanych ścieżek VO do Gry lub DLC, z tego też względu także ta kategoria wydatkowa wypełnia znamiona usług o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi niezwykle skomplikowane technicznie projekty, do realizacji których wymagane jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności szeregu osób. W związku z rozbudowaną strukturą prac a przy tym ograniczonymi zasobami kadrowymi, Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów niepowiązanych wyspecjalizowanych w danych dziedzinach techniki. Podmioty te świadczą usługi, których efekty są nieodłączną częścią powstających w ramach działalności Spółki prac, tj. powstaniem Gry, DLC, Technologii czy Dostosowań. W tym także rozpoznawać należy usługi związane z dostosowaniem Gry lub DLC do uwarunkowań występujących na danym rynku, na który Gra lub DLC jest przeznaczona. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są uprawnieni do odliczenia kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych nabywanych od jednostek naukowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Ograniczenie nabywania usług specjalistycznych od jednostek naukowych nie dotyczy jednak Centrów Badawczo-Rozwojowych, które mogą nabywać usługi specjalistyczne od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi. Regulacja ta wskazana w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT ma bowiem na celu uprzywilejowanie i promowanie Centrów Badawczo-Rozwojowych na gruncie podatków dochodowych. W konsekwencji, podmioty posiadające status Centrum Badawczo-Rozwojowego są uprawnione do odliczenia usług specjalistycznych nabywanych od podmiotów świadczących usługi specjalistyczne (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu Centrów Badawczo-Rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. W rezultacie należy uznać, że wszystkie nabycia związane z Technicznymi VO i Testami lokalizacji spełniają warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy:

*   są ponoszone przez podmiot posiadający status Centrum Badawczo-Rozwojowego,
*   są ponoszone na warunkach rynkowych,
*   są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
*   stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszt wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

W konsekwencji, ponieważ Techniczne VO i Testy lokalizacji mieszczą się w katalogu określonym w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tym samym mogą dla Wnioskodawcy, tak długo jak posiada on status Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia Technicznego VO i Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Uwzględniając przytoczoną powyżej argumentację, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 i następne Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt la updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3c updop, wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 3d updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2–3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3:

1.  jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;
2.  stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;
3.  podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a i 3, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014

\-stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską (art. 18d ust. 3e updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 3f updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014.

W myśl art. 18d ust. 3h updop, podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1.  znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014,
2.  ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop (w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego również kosztów określonych w art. 18d ust. 3a updop),
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją, ulepszaniem, dostosowaniem gier komputerowych. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa usługi polegające na dostosowaniu i lokalizacji danej Gry lub DLC do warunków językowych występujących na rynkach, na które Gra lub DLC jest kierowana. Przedmiotowe Usługi lokalizacji są świadczone na rzecz Spółki przez podmioty krajowe i zagraniczne inne niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, na podstawie umów zawartych między Spółką i dostawcą usług na warunkach rynkowych. W ramach Usług lokalizacji Spółka nabywa następujące grupy usług:

1.  Tłumaczenia - są to usługi polegające na przekładzie scenopisu Gry lub DLC na język lub języki, używane w obszarze rynku docelowego. W ramach tego typu przekładów tłumacz musi dysponować szeroką wiedzą w zakresie wielu dziedzin nauki, techniki jak i sfer życia społecznego, aby przetłumaczony tekst nie wpływał negatywnie na immersję tłumaczonej Gry lub DLC. Efektem wykonanych usług jest przetłumaczony scenopis gry, który w najlepszym stopniu oddaje sens przekazu treści zawartej w Grze lub DLC, a także zajmuje zakładaną przez Spółkę ilość znaków.
2.  Tzw. Voice Over (dalej określane również jako „VO”) - są to usługi polegające na dobraniu najbardziej odpowiednich głosów aktorskich, przeprowadzeniu stosownych nagrań oraz zastosowaniu odpowiednich czynności i technik w celu dostosowania nagranych ścieżek dźwiękowych do jakości wymaganej przez Spółkę zarówno na etapie preprodukcji, jak i postprodukcji. Usługi te Wnioskodawca dzieli na dwie części: Techniczne VO (czynności wymagające specjalistycznej wiedzy technicznej) oraz Zarządcze VO (czynności wymagające umiejętności aktorskich lub zarządczych).
3.  Testy i kontrola jakości tłumaczeń (dalej: „Testy lokalizacji”) - w ramach tego typu usług wykonywane są stosowne testy, badania kontrole jakościowe, które mają na celu określenie, czy przełożony scenopis odpowiada poziomowi jakościowemu, który określiła Spółka, a także badania czy nagrane ścieżki dźwiękowe spełniają wszystkie wymagania postawione przez Spółkę ich efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na Techniczny VO, Testy lokalizacji, Tłumaczenia oraz Zarządcze VO, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop.

Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Zatem, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. „Opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”, „ekspertyza” to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”, natomiast słowo „równorzędne” zostało zdefiniowane jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. będą się mieściły koszty Testów lokalizacji, których efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów.

Kosztami kwalifikowanymi nie będą natomiast, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy koszty Techniczne VO ponieważ nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Nabywane usługi polegają m.in. na: przygotowaniu scenopisu gry do nagrań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania oraz edytora/silnika gry, tworzeniu sesji nagraniowych, wstępnej obróbce cyfrowej nagranych kwestii dialogowych końcowej obróbce cyfrowej nagrań kwestii dialogowych (tzw. mastering), organizacji i przeprowadzeniu castingów na aktorów głosowych, przygotowaniu i wynajmie studia nagrań, wynagrodzeniu aktorów głosowych, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Ww. usługi polegają bowiem na wykonaniu konkretnych czynności praktycznych do których wiedza techniczna jest niewątpliwe potrzebna ale nie stanowią nabycia tej wiedzy.

Odnosząc się natomiast do kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty te nie stanowią kosztów kwalifikowanych o których mowa art. 18d ust. 2 i następne updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe,
*   koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i następne Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów poniesionych w zakresie Testów lokalizacji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że stanowią one koszty, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Zdaniem tut. Organu koszty Testów lokalizacji stanowią koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, gdyż Wnioskodawca nabył je od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a ich efektem jest wydanie opinii przez testera lub zespół testerów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Technicznych VO, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe,
*   Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów Testów lokalizacji, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe,
*   koszty Tłumaczeń oraz Zarządczego VO nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i następne Ustawy o CIT i w konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia kosztów Tłumaczeń oraz Zarządczego VO od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.