Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-437/09-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-07
Teza: Czy w sytuacji upływu/wygaśnięcia licencji dla danego WNiP nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej wartości niematerialnej i prawnej w związku z wygaśnięciem licencji –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) oraz 03 września 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej wartości niematerialnej i prawnej w związku z :

*   zaprzestaniem jej użytkowania,

*   wygaśnięciem licencji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Na dzień 31.07.2009 roku planowane jest prawne połączenie D. z Bankiem X. W wyniku połączenia Bank X stanie się sukcesorem generalnym praw i obowiązków D., a byt prawny D. ustanie. W dniu połączenia zakończy się także rok podatkowy D. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Oprócz fuzji prawnej w obu instytucjach podjęte zostały działania zmierzające do przeprowadzenia procesu migracji danych z systemów D. do systemów Banku X. Proces migracji danych jest naturalną konsekwencją dążenia do zapewnienia funkcjonalności operacyjnej banku po połączeniu.

Skuteczne przeprowadzenie planowanego procesu migracji danych niesie za sobą konsekwencje związane z zaprzestaniem wykorzystywania w podstawowej działalności gospodarczej dotychczasowych systemów operacyjnych D. począwszy od dnia następnego po dniu migracji.

Innymi słowy, w szeregu wypadków po skutecznie przeprowadzonej operacji migracji danych dotychczasowe systemy operacyjne D. przestaną pełnić swoją główną funkcję systemów transakcyjnych.

W znacznej części systemy te będą mogły być wykorzystywane w sposób posiłkowy - przede wszystkim jako archiwalne bazy danych. Wykorzystanie przedmiotowych baz będzie niezbędne m.in. w wypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń za okres sprzed połączenia.

Tym niemniej, w części wypadków połączenie może doprowadzić do całkowitego zaprzestania wykorzystywania oprogramowania dla potrzeb prowadzonej działalności ze względu na brak dalszej funkcjonalności. W takiej sytuacji mogą powstać przesłanki do dokonania z perspektywy księgowej likwidacji części wartości niematerialnych i prawnych (daje także „WNIP”).

Niezależnie od powyższego, mogą wystąpić sytuacje, w których licencja udzielana jest na okres krótszy niż przewidziany w art. 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres amortyzacji danego WNIP. W dniu upływu okresu licencyjnego traci ona przydatność ekonomiczną i może zostać poddana likwidacji z perspektywy rachunkowej.

W piśmie z dnia 03 września 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym wniosku nastąpiła pomyłka. Pomyłka ta polega na powołaniu art. 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku w miejscu, w którym został powołany art. 16ł powinien zostać powołany art. 16m.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wypadku likwidacji WNIP związanej z zaprzestaniem użytkowania, z powodu innego niż wygaśnięcie licencji w opisanym stanie faktycznym, nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w sytuacji upływu / wygaśnięcia licencji dla danego WNIP nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 07 września 2009 r. nr ILPB3/423-437/09-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji wartości niematerialnej i prawnej w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno w sytuacji wygaśnięcia okresu licencyjnego przed pełnym umorzeniem danego WNIP, jak i w sytuacji zaprzestania użytkowania WNIP i dokonania jego likwidacji z powodów ekonomicznych.

Likwidacja WNIP w związku z wygaśnięciem licencji.

Twierdzenie o zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości WNIP w sytuacji, gdy ulega on likwidacji pozostaje, zdaniem D., prawdziwe także w sytuacji, gdy powodem dokonania likwidacji WNIP i jego usunięcia z rejestru WNIP jest wygaśnięcie licencji przed pełnym umorzeniem danej wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od innych czynników należy zauważyć, że w praktyce w szeregu wypadków zakup licencji na okres dłuższy niż ustawowy okres amortyzacji danego WNIP może okazać się niemożliwy. Zakładając, że wybrany WNIP jest niezbędny dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zdaniem D., nieuzasadnione pozostaje różnicowanie sytuacji zakupu krótkookresowej odnawialnej pod pewnymi warunkami licencji (możliwość zaliczenia w koszty podatkowe bezpośrednio) i licencji długookresowej (możliwość zaliczenia w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne) z jednej strony oraz licencji o okresie dłuższym niż rok, ale uniemożliwiającym pełne rozpoznanie kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Z drugiej strony D. pragnie zwrócić uwagę, że w sytuacji WNIP faktyczna „fizyczna” likwidacja aktywa może okazać się niemożliwa. W szczególności sytuacja taka ma miejsce, gdy mówimy o licencji lub autorskim prawie majątkowym. Tym niemniej, w orzecznictwie szeroko aprobowany jest pogląd, że likwidacja aktywa nie musi oznaczać jego fizycznego zniszczenia. Przykładowo w wyroku I SA/Wr 1702/07 WSA we Wrocławiu podkreślił, iż pojęcia likwidacji nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy, podobnie stwierdził Sąd w wyroku z dnia 13.03.2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 53/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu 2 opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie zalicza się do kosztów sukcesywnie, poprzez odpisy amortyzacyjne. Odzwierciedleniem tego jest norma zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) oraz postanowienia art. 15 ust. 6, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, które wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Odnosząc się do ww. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie związane z utratą przydatności gospodarczej dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których licencja udzielana jest na okres krótszy niż przewidziany w art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres amortyzacji danej wartości niematerialnej i prawnej. W dniu upływu okresu licencyjnego traci ona przydatność ekonomiczną i może zostać poddana likwidacji z perspektywy rachunkowej.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Ustawodawca w powyższym przepisie zastrzegł minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z zastosowania w tym zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 należy przyjąć, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych wynikająca z upływu okresu licencyjnego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została zamortyzowana. Jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w związku z upływem okresu licencyjnego stanowi – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów.

Należy jednak zaznaczyć, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.