Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.107.2021.2.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe)
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) oraz z dnia 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r. i 2 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie i montaż na budynku gospodarczym instalacji fotowoltaicznej funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1110

**Opis usługi:** Gmina realizuje projekt polegający na zaprojektowaniu i montażu na budynku gospodarczym należącym do mieszkańca Gminy instalacji fotowoltaicznych funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1110. Przedmiotowe świadczenie będzie realizowane w ramach usługi modernizacyjnej. Wnioskodawca w celu wyświadczenia ww. usługi, wykonuje czynności zaprojektowania instalacji fotowoltaicznej oraz czynności montażu instalacji fotowoltaicznej. Ponadto, nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. zaprojektowania instalacji fotowoltaicznej lub jej montażu, ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie i montaż instalacji fotowoltaicznej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie oraz montaż instalacji fotowoltaicznej.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakującą opłatę oraz w dniu 25 maja 2021 r. i 2 czerwca 2021 r. poprzez sprostowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje projekt polegający na zaprojektowaniu oraz montażu instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach gospodarczych należących do mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) – przy czym na czynność montażu składa się również de facto udostępnienie instalacji Mieszkańcowi oraz serwisowanie instalacji (efektem montażu jest bowiem to, że Mieszkaniec może z niej korzystać).

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Na podstawie: art. 2 pkt 12; art. 41 ust. 2, 12a, 12b; art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, zdaniem Gminy instalacja mikroinstalacji fotowoltaicznych – dokonywana na budynkach gospodarczych należących do Mieszkańców Gminy – wówczas gdy instalacja ta służy wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni poniżej 300 m2 – podlega ona opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W uzupełnieniu z dnia 4 maja 2021 r. oraz jego sprostowaniu z dnia 25 maja 2021 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1.  W przypadku gdy dostępna powierzchnia dachu nie będzie umożliwiała montażu odpowiedniej liczby modułów w pierwszej kolejności należy uwzględnić montaż na elewacji (z wykluczeniem montażu pionowego) a w ostateczności budynku gospodarczym. Szczegółowe rozwiązania montażu będą znane dopiero po wykonaniu dokumentacji projektowej. Na dzień dzisiejszy Gmina jest na etapie ogłoszenia przetargu na zaprojektowanie i wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych.
2.  Na pytanie tutejszego organu: „Czy montowana instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał: „Tak. Przedmiotem inwestycji będzie 140 mikroinstalacji fotowoltaicznych”.
3.  Montowana instalacja fotowoltaiczna będzie funkcjonalnie związana z obiektami, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.
4.  Instalacja fotowoltaiczna jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym o pow. poniżej 300 m2 sekcja 1 dział 11 symbol PKOB 1110.
5.  Budynki gospodarcze, o których mowa we wniosku, sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 12 symbol PKOB 1242.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie będzie realizowane w ramach usługi modernizacyjnej.
7.  Wnioskodawca w celu wyświadczenia ww. usługi, wykonuje czynność zaprojektowania instalacji fotowoltaicznej oraz czynność montażu instalacji fotowoltaicznej, przy czym na czynność montażu składa się również de facto udostępnienie instalacji Mieszkańcowi oraz serwisowanie instalacji (efektem montażu jest bowiem to, że Mieszkaniec może z niej korzystać).
8.  Zdaniem Gminy, poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
9.  Stosunek ceny montażu instalacji fotowoltaicznej do czynności jej zaprojektowania w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wynosi około 70% do około 30%, przy czym wyliczenie to jest robione jedynie na potrzeby niniejszego wezwania. W relacji Gmina – Mieszkaniec, takie wyliczenie pozostaje bez znaczenia, gdyż istotna jest tylko i wyłącznie jedna cena za całe świadczenie.
10.  Wynagrodzenie za wykonywane czynności będzie określone procentowo (zasadniczo 15%), tj. określone będzie jako % od kosztów prac polegających na zaprojektowaniu instalacji i wykonaniu prac budowlano-montażowych. Wnioskodawca pobiera od Mieszkańca tylko część kosztów, gdyż pozostała cześć jest pokrywana Wnioskodawcy w formie dofinansowania unijnego. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie oraz montaż instalacji fotowoltaicznej.
11.  Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, polegającego na wyświadczeniu usługi (zdaniem Gminy kompleksowej), polegającej na zaprojektowaniu oraz montażu instalacji fotowoltaicznej.
12.  Wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Poszczególne wykonywane przez Gminę czynności prowadzą do realizacji określonego celu polegającego na zaprojektowaniu i montażu instalacji fotowoltaicznych. Niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, bez uprzedniego zaprojektowania urządzeń. W związku z tym, zdaniem Gminy czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, ponieważ bez ich wykonania, nie ma możliwości zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości.
13.  Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia. Ponadto, nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. zaprojektowania instalacji fotowoltaicznej lub jej montażu, ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie i montaż instalacji fotowoltaicznych.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 72/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu i sprostowaniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. zaprojektowanie i montaż na budynku gospodarczym instalacji fotowoltaicznej funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1110, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, bez uprzedniego zaprojektowania urządzeń. Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości, są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia. Ponadto, nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. zaprojektowania instalacji fotowoltaicznej lub jej montażu, ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie i montaż instalacji fotowoltaicznej. Także wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość świadczenia, tj. zaprojektowanie oraz montaż instalacji fotowoltaicznej.

W związku z powyższym opisane czynności zaprojektowanie i montaż na budynku gospodarczym instalacji fotowoltaicznej funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1110, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Gminę projektu inwestycyjnego – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą czynność zaprojektowania instalacji ma charakter pomocniczy. Podkreślić należy, że zarówno z punktu widzenia nabywcy (mieszkańca), jak i Gminy, w przedmiotowej sprawie najważniejsza jest (jako czynność główna) usługa montażu instalacji fotowoltaicznej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym niezależnie od miejsca jej położenia.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r., poz. 610) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów, dział PKOB 11 Budynki mieszkalne obejmuje:

*   111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,
*   112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
*   113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

*   Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.
*   Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271),
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 554), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne. Bilans zużycia energii pozostaje bez zmian a jedynie następuje zwiększenie udziału zużycia energii (prądu) wyprodukowanego z zamontowanej instalacji fotowoltaicznej.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalacje fotowoltaiczne funkcjonalnie związane z budynkami sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 1110 dokonuje termomodernizacji budynków.

Jak wskazano wyżej, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy).

Opisane we wniosku czynności związane z montażem na budynkach gospodarczych instalacji fotowoltaicznych (stanowiących mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii), które funkcjonalnie są związane z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi sklasyfikowanymi – jak wskazał Wnioskodawca – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu PKOB 1110 stanowią usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie i montaż instalacji na budynku gospodarczym (PKOB 1242) należącym do mieszkańca Gminy, funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1110. Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).