Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.61.2020.4.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: rozpoznanie świadczenia usługi z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (know-how) oraz określenie miejsca świadczenia tej usługi
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; wkład-wkłady niepieniężne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usługi z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (know-how) oraz określenie miejsca świadczenia tej usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usługi z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (know-how) oraz określenie miejsca świadczenia tej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa biznesowego i bezpieczeństwa poza doradztwem w zakresie zarządzania, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wraz z innymi 17 osobami fizycznymi opracował know-how, polegający na stworzeniu nowego modelu biznesowego banku fintechowego dedykowanego dla klientów detalicznych oraz dla małych i średnich przedsiębiorstw (Know-how).

Koncept ten obejmuje stworzenie, zarządzanie oraz działalność operacyjną podmiotu świadczącego usługi bankowe oraz usługi informatyczne (IT) dla klientów w zamian za opłatę abonamentową poprzez specjalnie w tym celu stworzoną i stale rozwijaną infrastrukturę „…”.

Know-how jest udokumentowany kompleksowym dokumentem dotyczącym następujących aspektów: (…).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi autorami ma pełne prawo do wytworzonego Know-how, w tym prawo do dysponowania nim i do jego zbycia. Know-how nie może być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu ustawy o PIT.

Know-how spotkał się z zainteresowaniem zewnętrznych inwestorów (Inwestorzy), w skład których wchodzi przede wszystkim globalny fundusz private equity z siedzibą w (…), którzy zaoferowali Wnioskodawcy oraz pozostałym autorom Know-how wzięcie udziału w międzynarodowym przedsięwzięciu inwestycyjnym (Przedsięwzięcie), opartym na Know-how i w którym będzie on wykorzystywany. W ramach uzgodnień między Inwestorami a Wnioskodawcą i innymi autorami Know-how, podpisana została umowa inwestycyjna, w której ustalone zostały podstawowe warunki udziału Wnioskodawcy w Przedsięwzięciu. Opracowana została także struktura całego Przedsięwzięcia, której etapem jest wniesienie Know-how przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów do utworzonej przez Inwestorów spółki kapitałowej z siedzibą (…), a następnie wniesienie przez część autorów Know-how, udziałów objętych w spółce (…) do spółki prawa (…), w zamian za udziały tej spółki, przy czym Wnioskodawca nie wniósł udziałów w spółce (…) do spółki (…) i pozostał udziałowcem spółki (…). Wkłady dokonane zostały po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny, dokonanej przez renomowaną firmę międzynarodową. Wartość Know-how została alokowana częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy spółki (…). Dodatkowo, udziały spółki (\`(...)\`) zostały także, na podstawie odrębnych uchwał przyznane innym podmiotom i osobom, które nie były autorami Know-how.

Wnioskodawca posiada w kapitale spółki (\`(...)\`) następujące akcje:

*   Klasy A - 107 808 udziałów z 222 326 920 udziałów ogółem (0,05%); wartość nominalna jednego udziału wynosi 0,0000001 Euro, przy czym za aport Know-how Wnioskodawca objął 69 808 udziałów,
*   Klasy B - 48 972 udziały z 1 645 570 udziałów ogółem (2.97%); wartość nominalna jednego udziału wynosi 0,00005 Euro; wszystkie udziały klasy B zostały objęte za aport Know-how,
*   Klasy C - 60 273 udziały z 2 025 316 udziałów ogółem (2,98%); wartość nominalna jednego udziału wynosi 0,00005 Euro; wszystkie udziały klasy C zostały objęte za aport Know-how,
*   Klasy D - 39 555 udziałów z 1 329 114 udziałów (2,97%); wartość nominalna jednego udziału wynosi 0,00005 Euro; wszystkie udziały klasy D zostały objęte za aport Know-how.

Całościowy udział Wnioskodawcy oraz pozostałych autorów i innych osób wspomnianych powyżej (bezpośrednio lub pośrednio, poprzez spółkę holenderską) w kapitale spółki (\`(...)\`) wynosi:

*   Udziały klasy A - 20 547 101 udziałów, co stanowi 9,24% udziałów klasy A,
*   Udziały klasy B - 1 646 570 udziałów, co stanowi 100% udziałów klasy B,
*   Udziały klasy C - 2 025 316 udziałów, co stanowi 100% udziałów klasy C,
*   Udziały klasy D - 1 329 114 udziałów, co stanowi 100% udziałów klasy D.

Udziały klasy B, C, D nie dają prawa głosu ani prawa udziału w zyskach a jedynie prawo do wynagrodzenia w przypadku ich odpłatnego zbycia, co oznacza, że spółka (\`(...)\`) nie stanowi dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej, w rozumieniu polskich przepisów.

Know-how został przeniesiony przez spółkę (\`(...)\`) na polską spółkę z grupy w drodze darowizny. Spółka polska, na podstawie przekazanego Know-how konstruuje narzędzia IT, które są i będą wykorzystywane w Przedsięwzięciu.

W przyszłości, kiedy Przedsięwzięcie osiągnie zakładane parametry, co oceniane jest na około 6-7 lat, udziały w spółce (\`(...)\`) mogą zostać przez Wnioskodawcę oraz/lub pozostałych autorów, którzy nie wnieśli udziałów w spółce (\`(...)\`) do spółki (…), sprzedane na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wkładu rzeczowego w postaci Know-how do spółki (\`(...)\`) powinno zostać uznane za czynność objętą przedmiotowo zakresem VAT a Wnioskodawca działał jako podatnik VAT w stosunku do tej czynności?
2.  Czy miejscem świadczenia usługi wniesienia Know-how do spółki (\`(...)\`) są (…), co oznacza, że usługa ta nie podlega VAT w Polsce lecz (\`(...)\`), i że Wnioskodawca winien udokumentować tę usługę fakturą VAT, nie zawierającą polskiego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wkładu rzeczowego w postaci Know-how do spółki (\`(...)\`) jest usługą podlegającą VAT a Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w stosunku do tej czynności.
2.  Wniesienie Know-how do spółki (\`(...)\`) jest usługą podlegającą VAT (podatkowi od wartości dodanej) w miejscu siedziby usługobiorcy, to znaczy (\`(...)\`) i powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę, niezawierającą polskiego VAT.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega VAT w sytuacji, gdy dokonuje go osoba, która nie jest podatnikiem, a nawet gdy jest podatnikiem VAT, ale w tej konkretnej czynności nie działa w takim charakterze.

Odnosząc powyższe ogólne stwierdzenia do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że rozstrzygnięcie jaki status w zakresie VAT ma wniesienie Know-how do spółki (\`(...)\`) wymaga przeanalizowania czy Know-how wypełnia definicję usługi w świetle przepisów ustawy o VAT i czy Wnioskodawca jest w stosunku do czynności wniesienia Know-how do spółki (\`(...)\`) podatnikiem VAT a następnie określić na tej podstawie zasady opodatkowania VAT tej czynności i sposób jej udokumentowania.

Ad 1 Know-how jako usługa świadczona przez podatnika

a. Know-how jako usługa

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów, w tym:

*   zbycie wartości niematerialnej, niezależnie od istniejącego tytułu prawnego;
*   obowiązek powstrzymania się od działania lub tolerowania czynu lub sytuacji,
*   usługi świadczone zgodnie z (i) prawem lub (ii) nakazem wydanym przez organ publiczny lub w jego imieniu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje wniesienia Know-how do spółki z siedzibą (\`(...)\`), która to transakcja wyczerpuje, zdaniem Wnioskodawcy, definicję świadczenia usług ustanowioną w ustawie o VAT.

b. Wnioskodawca jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ustawy o PIT, to jest przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej,
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT (przychody z działalności wykonywanej osobiście), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

W przedmiotowej sprawie:

*   Wnioskodawca dokonał wniesienia Know-how do spółki z siedzibą (\`(...)\`) w ramach zarejestrowanej, indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej,
*   z podmiotem do którego został wniesiony Know-how nie łączy Wnioskodawcy stosunek pracy czy służbowy,
*   Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz tego podmiotu pracy nakładczej, oraz
*   nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki wyłączające samodzielny charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Reasumując, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dokonał wniesienia Know-how w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działał w ramach tej transakcji jako podatnik VAT.

Ad.2 Zasady opodatkowania VAT wniesienia Know-how do spółki (\`(...)\`) i sposób je udokumentowania

Co do zasady, usługi świadczone dla zagranicznych kontrahentów podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu ich świadczenia w rozumieniu przepisów VAT.

Co istotne, miejsce świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT nie musi oznaczać miejsca faktycznego wykonania danej usługi - w zależności od rodzaju usługi, nabywcy usługi oraz dodatkowych warunków, przepisy VAT mogą definiować miejsce świadczenia usług jako miejsce siedziby czy prowadzenia działalności przez nabywcę usługi, miejsce siedziby usługodawcy czy miejsce faktycznego wykonania danej usługi lub położenia rzeczy lub prawa, której usługa dotyczy.

Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT nie zawsze jest polski usługodawca, nawet jeśli usługa świadczona jest w kraju, a nie poza jego granicami. Dla niektórych usług zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie zawsze ich zagraniczny nabywca. Dla innych będą musiały zaistnieć dodatkowe warunki, które spowodują przeniesienie obowiązku opodatkowania usługi na nabywcę.

W konsekwencji, dla ustalenia zasad opodatkowania VAT wniesienia Know-how do spółki z siedzibą (\`(...)\`) kluczowe znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia usługi wniesienia Know-how w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy, że (…) stanowią (\`(...)\`) nie należą do Unii Europejskiej i nie stosuje się do nich prawa wspólnotowego, w tym w zakresie VAT.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy definicja podatnika dla ustalenia miejsca świadczenia usługi obejmuje przede wszystkim:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, której definicja została przytoczona powyżej, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, oraz
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie powyższego punktu, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powyższej regulacji wynika, że dla celów ustalenia miejsca świadczenia usługi podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, w tym również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąca usługobiorcą spółka (\`(...)\`), dla której Wnioskodawca wyświadczył usługę w postacie wniesienia Know-how, spełnia definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie inwestycyjnym i holdingowym, przy czym jej działalność polega także na uczestnictwie w pośrednim i bezpośrednim, zarządzaniu swoimi spółkami zależnymi.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, działalność taka wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji, spółka z siedzibą (\`(...)\`) może być uznana za spełniającą definicję podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, spółka z siedzibą (\`(...)\`) nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza adresem swojej siedziby, co oznacza, że wniesienie aportu rzeczowego w postaci Know-how było wykonane na rzecz siedziby tej spółki.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu nas zakres i charakter wnoszonego Know-how, powyższe szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Oznacza to, że miejscem wykonania usługi wniesienia Know-how do spółki z siedzibą (\`(...)\`) i, w konsekwencji, miejscem w którym usługa ta podlega opodatkowaniu VAT (lub innym podatkiem od wartości dodanej) są Kajmany.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który ustanawia zasadę że podatnikami VAT (podatku od wartości dodanej) są odbiorcy usług świadczonych przez dostawcę mającego siedzibę w innym kraju, polski dostawca świadczący usługi na rzecz klienta biznesowego mającego siedzibę w innym kraju niż Polska musi wystawić fakturę bez polskiego VAT, ponieważ takie transakcje podlegają podatkowi w miejscu, w którym klient ma siedzibę.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w rozlicznych interpretacjach polskiej administracji podatkowej, np.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016 r., ref. IBPP4/4512-66/16-1/EK,
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., ref. 3063-ILPP1-3.4512.18.2017.2.PR
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r., ref. 0112-KDIL2-1.4012.434.2019.3.AP wydana dla jednego z pozostałych autorów Know-how.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. O dokonanej czynności za wynagrodzeniem można mówić zatem w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu, związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia know-how, dlatego też należy powołać się na określenie zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Ustawa wskazuje pośrednio, że „know–how” dotyczy:

*   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 22b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

Prawa majątkowe w rodzaju know-how, które mogą być przenoszone na inne osoby, mają zdolność aportową, a więc mogą być przedmiotem wkładu. Zatem wnoszenie aportu w postaci know-how jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 704/11, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu (\`(...)\`) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Tym samym to nie szeroko rozumiane okoliczności nabycia know-how (towarzyszący mu zamiar), a późniejsze wykorzystanie tej wiedzy ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji normatywnej czynności z nią związanych jako działalności gospodarczej, czego strona nie dostrzega, niejako utożsamiając przesłanki określone w zdaniu pierwszym i drugim ww. przepisu (\`(...)\`). Oceniając natomiast spełnienie ww. przesłanki „wykorzystywania (\`(...)\`) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”, przez wniesienie aportu w postaci know-how do spółki komandytowej (przez komandytariusza), uznać należy, że nie nasuwa ono zastrzeżeń. Przy tym w zasadzie nie budzi wątpliwości żadnej ze stron zarobkowy cel ww. działania; jest on w stanie faktycznym sprawy oczywisty, bowiem w zamian za wniesiony aport komandytariusz nabywa udział w spółce, który uprawnia go do uczestniczenia w zysku spółki (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spór koncentruje się natomiast wokół kwestii „ciągłości wykorzystywania” know-how. W tym zakresie wyjaśniono z kolei stronie w zaskarżonym wyroku, że nie można podzielić poglądu, iż ww. czynność (wniesienia aportem know-how do spółki komandytowej) ma skutek jednorazowy (s. 14 uzasadnienia) i jest to stanowisko (Sądu) zasługujące na aprobatę. Niewątpliwie bowiem mamy w tej sytuacji do czynienia z udostępnieniem ww. wiedzy (know-how) do działalności spółki; innymi słowy działalność ta opiera się m.in. na wykorzystywaniu tej wartości niematerialnej i prawnej. Stosownie też do powyższego, komandytariusz uzyskuje w sposób ciągły dochody z tytułu wykorzystywania know-how w działalności spółki, tj. co do zasady w każdym kolejnym roku obrotowym (art. 123 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z tych powodów nie można uwzględnić poglądu strony, że wniesienie ww. wkładu niepieniężnego do spółki należy traktować jako element zarządu majątkiem prywatnym wspólnika – komandytariusza (\`(...)\`). Twierdzeniu temu sprzeciwia się zarówno art. 8 ust. 1 pkt 1, jak i art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepisy te nakazują bowiem traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli następuje ono w ramach działalności gospodarczej, tj. ma charakter ciągły i zarobkowy. Nie budzi zaś wątpliwości w niniejszej sprawie, że wskazane przesłanki spełnia wniesienie aportem know-how do spółki komandytowej (\`(...)\`)”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi 17 osobami fizycznymi opracował know-how, polegający na stworzeniu nowego modelu biznesowego banku fintechowego dedykowanego dla klientów detalicznych oraz dla małych i średnich przedsiębiorstw (Know-how). Wnioskodawca wraz z pozostałymi autorami ma pełne prawo do wytworzonego Know-how, w tym prawo do dysponowania nim i do jego zbycia.

Know-how spotkał się z zainteresowaniem zewnętrznych inwestorów (Inwestorzy), w skład których wchodzi przede wszystkim globalny fundusz private equity z siedzibą w (…), którzy zaoferowali Wnioskodawcy oraz pozostałym autorom Know-how wzięcie udziału w międzynarodowym przedsięwzięciu inwestycyjnym (Przedsięwzięcie), opartym na Know-how i w którym będzie on wykorzystywany. Opracowana została także struktura całego Przedsięwzięcia, której etapem jest wniesienie Know-how przez Wnioskodawcę i pozostałych autorów do utworzonej przez Inwestorów spółki kapitałowej z siedzibą (\`(...)\`). Wkłady dokonane zostały po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie niezależnej wyceny, dokonanej przez renomowaną firmę międzynarodową. Wartość Know-how została alokowana częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy spółki (\`(...)\`). Dodatkowo, akcje spółki (\`(...)\`) zostały także, na podstawie odrębnych uchwał, przyznane kilku innym osobom, które nie były autorami Know-how

Zatem, w przypadku wniesienia aportem know-how przez udziałowca (Wnioskodawcę) do spółki czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym czynność wniesienia aportem know-how przez Wnioskodawcę do spółki jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz kontrahenta będącego podatnikami w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT tj. spółki (\`(...)\`), czyli posiadającej siedzibę poza terytorium kraju. Dla usług w postaci przekazania (w ramach aportu) Know-how nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia. Zatem w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, przedmiotowej usługi będzie znajdowało się w kraju siedziby kontrahenta.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze, że miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę znajduje się poza terytorium kraju to Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wniesienie wkładu niepieniężnego, nie wykazuje na niej podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podsumowując:

*   wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Know-how za udziały w spółce - stanowi świadczenie usługi,
*   miejscem świadczenia ww. usługi są (…) (siedziba spółki),
*   na fakturze dokumentującej ww. usługę nie wykazuje się podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.