Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.490.2017.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o zarządzanie.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; odpowiedzialność; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o zarządzanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie zawartej umowy o zarządzanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 roku poz. 1202) w czerwcu 2017 r. Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego (dalej zwane - Uchwałą). Treść umowy o zarządzanie jako załącznika do Uchwały o kształtowaniu wynagrodzeń członków organu zarządzającego przygotowała Rada Nadzorcza.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dniem 1 lipca uległa zmianie forma zatrudnienia, jako Prezesa Zarządu spółki z dotychczasowej umowy o prace rozwiązanej za porozumieniem stron z datą 30 czerwca, na umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej i przygotowaną przez nią umową, spółka reprezentowana przez Przewodniczącą Rady Nadzorczej zawarła ze mną jako Prezesem spółki umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji (dalej również - umowa) której przedmiotem jest:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
3.  Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach umowy.
4.  Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.
6.  Zarządzający rozpocznie świadczenie Usług objętych niniejszą umową od dnia 1 lipca 2017 roku.

W zakresie praw i obowiązków, jako zarządzający spółką Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług:

1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Wykonując Umowę, jako Zarządzający Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa ,w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności Regulaminu Zarządu Spółki.

„Jako Zarządzający Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  Wykonywania Usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Wykonywania swoich obowiązków w dni robocze w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej trzech dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych lub innym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem rachunku/faktury za usługi świadczone w miesiącu.
4.  Pisemnego (dopuszcza się drogę poczty elektronicznej na adres oficjalnego miejsca zatrudnienia lub inny podany do kontaktów) poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych lub innego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do rachunku/ faktury za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie kwoty wynagrodzenia z zastrzeżeniem, że pomniejszenie wynagrodzenia nie dotyczy 30-dniowego okresu płatnej przerwy.
5.  W przypadku czasowej niezdolności do pracy udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim do poinformowania pisemnie lub e-mailowo Przewodniczącego Rady Nadzorczej w terminie nie dłuższym niż 2 dni o przerwie w świadczeniu usług. Za okres ww. przerwy w świadczeniu usług nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu niniejszej umowy.
6.  Na czas przerwy w świadczeniu Usług, zapewnić w porozumieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych z innym członkiem Rady Nadzorczej, ciągłość wykonywania obowiązków poprzez wskazanie zasad komunikacji oraz odpowiedzialnych za realizację zadań w danych obszarach spośród osób zatrudnionych przez Spółkę.
7.  W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego”.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu niniejszej Umowy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w wymiarze nieprzekraczającym 30 /trzydzieści/ dni roboczych w każdym roku obrotowym wykonywania Umowy, z zastrzeżeniem, że w 2017 r. okres ten wynosi 15 dni.

Wnioskodawcy przysługuje również prawo do korzystania na czas obowiązywania Umowy, w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności: postawionych do mojej dyspozycji pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, telefonu komórkowego z abonamentem z limitem wydatków do kwoty 100 zł, przenośnego komputera osobistego z oprogramowaniem i dostępem do internetu wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i innych sprzętów, z tym zastrzeżeniem, że majątek ten może być wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z treści umowy oraz zgodnie z jego przeznaczeniem,

Ponadto Spółka pokrywa koszty związane z korzystaniem ze sprzętów i urządzeń j.w., a w szczególności koszty ubezpieczenia, konserwacji, serwisu, przeglądu, aktualizacji oprogramowania.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu Spółce sprzętu i urządzeń w dniu rozwiązania Umowy.

W okresie pełnienia funkcji Wnioskodawca ma obowiązek: uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na pełnienie funkcji w organach innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, informować Spółkę o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce prawa handlowego, w ciągu 14 od dokonania czynności.

Nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 6 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów,

W przypadku naruszenia ww. obowiązków zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w umowie, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI) i nie może przekroczyć 17% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do 31 grudnia roku poprzedniego, przy czym na rok 2017 do 30 czerwca 2017 r.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

Wygaśnięcie mandatu po upływie roku obrotowego ocenianego pod względem wykonania Celów Zarządczych, nie powoduje utraty prawa do wynagrodzenia Zmiennego, na warunkach określonych w ust. 8 Umowy.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Umowa weszła w życie z dniem 1 lipca 2017 r.

Ponadto przewiduje się obustronne prawo wypowiedzenia umowy z maksymalnie 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W razie rozwiązania umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków wynikających z umowy, członkowi zarządu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres, co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy. Uchwała przewiduje również zawarcie umowy o zakazie konkurencji obowiązującej po ustaniu stosunku pełnienia funkcji. Okres zakazu konkurencji nie może przekraczać 3 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania przez członka zarządu umowy o zakazie konkurencji będzie on zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, nie wyższej niż wysokość odszkodowania przysługującego za cały okres zakazu konkurencji. Umowa reguluje kwestię odpowiedzialności członka zarządu wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa nie przewiduje odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu wynikających z przyszłej umowy lub z przepisów prawa.

Umowa przewiduje w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę umowy o zakazie konkurencji, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, nie wyższej jednak niż wysokość odszkodowania przysługującego za cały okres zakazu konkurencji.

W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca wykonuje czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), a dokładnie w art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zawartą umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członka zarządu należy traktować, jako umowę cywilnoprawną, do której odnosi się art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach umowy Wnioskodawca nie będzie działał, jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa zawarta o świadczenie usług zarządzania jest immamentnie powiązana z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. Umowa zobowiązuje mnie do świadczenia osobistego. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić w szczególności: prowadzenie spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.

Biorąc pod uwagę podnoszone już wcześniej powiązanie świadczonych usług na podstawie zawartej umowy z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki jednoznacznie stwierdzić można, że jako Prezes Zarządu w ramach świadczonych usług będę wyrażał wolę w imieniu i na rzecz spółki, tym samym reprezentując Spółkę wobec podmiotów trzecich.

Umowa o zarządzanie przewiduje również zawarcie na koszt spółki ubezpieczenie członka zarządu w ramach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej typu D&O. Ryzyko gospodarcze, co do zasady, będzie ponosiła w pierwszej kolejności Spółka, co jednak nie wyklucza odpowiedzialności Wnioskodawcy na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa przewidujących w ściśle określonych sytuacjach ponoszenie odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (przykładowo: art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, przepisy Kodeksu spółek handlowych przy uwzględnieniu, iż Wnioskodawca ma pełnić funkcję członka zarządu spółki akcyjnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę zapisy zawartej umowy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej na podstawie przedmiotowej Umowy o zarządzanie, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej. Ustawa VAT), w związku, z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem od podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej na podstawie przedmiotowej Umowy, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

Przy ocenie, czy w danym konkretnym przypadku jest to samodzielna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uwzględnić istnienie prawnych więzów pomiędzy stronami przyszłej umowy tworzących stosunek prawny, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności (czyli Spółkę) wobec osób trzecich. Wnioskodawca działając, jako członek zarządu działa w imieniu i na rzecz Spółki, która co do zasady zgodnie z przepisami KSH ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Wystąpienie ww. więzów pociąga za sobą uznanie, iż czynności wykonywane na podstawie danej umowy nie są samodzielną działalnością gospodarczą, z którą Ustawa o VAT łączy powstanie obowiązku podatkowego. W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy ocenie znaczenie powinny mieć okoliczności, czy działalność osoby fizycznej jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz, którego jest prowadzona, nie powoduje ponoszenia po jej stronie ekonomicznego ryzyka jej prowadzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością na rzecz podmiotu (Spółka).

Wystąpienie ww. okoliczności na gruncie danej umowy powinno prowadzić do negatywnej oceny kwalifikacji czynności strony świadczącej usługi zarządzania na rzecz Spółki, jako opodatkowanej podatkiem VAT samodzielnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zapisy dotyczące umowy o świadczenie usług zarządzania uznaję, iż przyszłe świadczenia wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które będzie wykonywał jako zarządzający na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że zawarta umowa nie przewiduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Ponadto z umowy tej wynika, że wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Okoliczności sprawy wskazują również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki, o której mowa we wniosku, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.