Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.283.2018.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Jaka stawka podatku od czynności cywilnoprawnych stosowana będzie do hipoteki ustanowionej na nieruchomości?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; hipoteka; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; wierzytelność; zabezpieczenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia hipoteki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Pożyczkobiorca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą, która zajmuje się wynajmem nieruchomości. W związku z tą działalnością Wnioskodawca zawarł – w charakterze pożyczkobiorcy – umowę pożyczki (dalej: „Umowa”) ze swoim bratem (dalej: „Pożyczkodawca”).

Zgodnie z Umową suma główna pożyczki wyrażona została w złotych (dalej: „Kwota Główna Pożyczki”), przy czym – zgodnie z innym postanowieniem tego dokumentu – mogła być wypłacona Wnioskodawcy w dolarach USA, według przelicznika 1 dolar USA = 3,8062 zł. Pożyczkodawca wypłacił pożyczoną sumę dokonując przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwoty wyrażonej w dolarach USA. Wnioskodawca przeznaczył tę sumę na zapłatę części ceny nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), zakupionej od innej osoby niż Pożyczkodawca.

Inne istotne postanowienia Umowy przewidują co następuje:

*   Wnioskodawca ma obowiązek całkowitej spłaty pożyczki do dnia 31 października 2028 r.
*   Wnioskodawca może spłacić całość lub część pożyczki przed upływem wspomnianego powyżej terminu.
*   Zgodnie z § 4 ust. 1 Umowy „kwota pożyczki podlega oprocentowaniu na podstawie zmiennej i rosnącej stopy procentowej rozpoczynającej się od 4,525% rocznie w pierwszym roku i następnie wzrastającej corocznie każdego 1 listopada w czasie trwania pożyczki o każdy wzrost polskiego wskaźnika zmiany cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanego dla okresu poprzednich 12 miesięcy kończącego się 30 września danego roku przez Prezesa Głównego Urzędu statystycznego”. Ponadto, „jeżeli inflacja jest ujemna w danym roku. wtedy ujemna inflacja nie będzie stosowana dla obniżenia stopy procentowej”.
*   Odsetki będą płacone co kwartał, z dołu, do 10 lutego, maja, sierpnia i listopada oraz przy wygaśnięciu Umowy w przypadku jej przedterminowego rozwiązania.
*   Każda kwartalna spłata odsetek będzie obliczana na podstawie średniej dziennej kwoty pożyczki pozostałej do spłaty w trakcie danego kwartału, przy czym odsetki należne za dany kwartał będą obliczane na koniec stycznia, kwietnia, lipca i października.
*   Pożyczkobiorca ma prawo nie uiścić jednej kwartalnej płatności odsetkowej w każdym roku kalendarzowym, a kwota niezapłaconych odsetek będzie – w dacie ich płatności – dodawana do sumy głównej pożyczki.
*   Spłata pożyczki może być zabezpieczona hipoteką na Nieruchomości, ustanowioną na rzecz Pożyczkodawcy. W przypadku ustanowienia wspomnianej hipoteki, zabezpieczenie hipoteczne obejmie Kwotę Główną Pożyczki, odsetki, a także wszelkie koszty uboczne poniesione przez Pożyczkodawcę związane z otrzymaniem zwrotu pożyczki, „włącznie z opłatami sądowymi i egzekucyjnymi, opłatami za usługi prawne i innymi kosztami prawnymi, kosztami doradztwa, mediacji i/lub arbitrażu, a także roszczenia odszkodowawcze wynikające z niewykonania zobowiązań Pożyczkobiorcy”. Hipoteka ustanowiona zgodnie z Umową może zabezpieczać wierzytelności Pożyczkodawcy do maksymalnej sumy hipotecznej wskazanej w Umowie, która jest wyższa od Kwoty Głównej Pożyczki.
*   Hipoteka, o której mowa powyżej może być ustanowiona w każdym czasie, według uznania Pożyczkodawcy. Dla zagwarantowania mu tego prawa Wnioskodawca zobowiązał się do tego, że do dnia 31 stycznia 2019 r. doręczy Pożyczkodawcy odrębny dokument w postaci nieodwołalnego notarialnego pełnomocnictwa, upoważniającego Pożyczkodawcę do ustanowienia w imieniu Pożyczkobiorcy hipoteki, o której mowa powyżej. Na podstawie tego pełnomocnictwa Pożyczkodawca będzie upoważniony do złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Hipoteka przewidziana w Umowie nie została jeszcze ustanowiona, ale może zostać ustanowiona w przyszłości. Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że będzie ona zabezpieczać wierzytelności Pożyczkodawcy do sumy hipotecznej znacznie przewyższającej Kwotę Główną Pożyczki. Suma hipoteczna stanowić będzie ponad 149% Kwoty Głównej Pożyczki. Jednocześnie suma hipoteczna stanowić będzie ok. 75% wartości Nieruchomości, wyrażonej w cenie netto (bez podatku od towarów i usług), za jaką Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od czynności cywilnoprawnych stosowana będzie do hipoteki ustanowionej na Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, do hipoteki ustanowionej na Nieruchomości zastosowanie znajdzie kwotowa stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 19 zł.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) Ustawy PCC jedną z czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustanowienie hipoteki. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 8 Ustawy PCC obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki będzie Wnioskodawca, który złoży takie oświadczenie za pośrednictwem Pożyczkodawcy, działającego w charakterze pełnomocnika.

Kwestia stawek PCC z tytułu ustanowienia hipoteki została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy PCC, z którego wynika, że stawki te są uzależnione od rodzaju zabezpieczanych wierzytelności. Zgodnie z lit. a) tego przepisu stawka od ustanowienia hipoteki „na zabezpieczenie wierzytelności istniejących” wynosi „od kwoty zabezpieczonej wierzytelności = 0,1%”. Zgodnie zaś z lit. b) tego samego przepisu przy ustanowieniu hipoteki „na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej” uiszcza się PCC w wysokości 19 zł (stawka kwotowa).

Trzeba przy tym podkreślić, że przy ocenie skutków hipoteki w zakresie PCC nie wyodrębnia się poszczególnych roszczeń przysługujących wierzycielowi, o ile są objęte jednym zabezpieczeniem hipotecznym. A zatem, jeżeli hipoteka jest ustanowiona dla zabezpieczenia ustalonej wierzytelności głównej (np. z tytułu pożyczki) wraz z roszczeniami ubocznymi o wartości nieustalonej, przyjmuje się, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania i jest nim hipoteka zabezpieczająca wierzytelność o wartości nieustalonej. W związku z tym stosuje się kwotową stawkę PCC w wysokości 19 zł.

Wniosek ten był potwierdzany w licznych pismach administracji skarbowej. W sposób najszerszy sformułowano go – wraz z uzasadnieniem – w piśmie Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 3 czerwca 2011 r. (sygn. PL/LM/830/42/CHI/11/133), w którym stwierdzono: „w sytuacji zabezpieczenia całości wierzytelności kredytowych (kapitału kredytu, roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne) (\`(...)\`) stawka podatku wyniesie 19 zł.” W dalszej części pisma wyjaśniono, że „brak jest (\`(...)\`) podstaw do stosowania dwóch stawek podatkowych od ustanowienia jednej hipoteki, nawet jeżeli hipoteka ta zabezpiecza zarówno wierzytelności istniejące, jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej.” Dla usunięcia wszelkich wątpliwości, autor pisma stwierdził, że „jeżeli suma hipoteki obejmuje wierzytelność istniejącą (kwota kredytu) oraz przynajmniej jedną wierzytelność o wysokości nieustalonej (odsetki, kary umowne itd.), czynność taka opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki w wysokości 19 zł.”

Wspomniana powyżej zasada łącznej oceny roszczeń zabezpieczonych hipoteką została także potwierdzona m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2011 r. (Znak: IBPBII/1/436-267/11/AA) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. (Znak: IPTPB2/436-13/11-2/KK). Pierwsza z nich dotyczyła hipoteki zabezpieczającej wierzytelności z tytułu pożyczki, a druga – z tytułu kredytu. W obu przypadkach zabezpieczone wierzytelności obejmowały ustaloną sumę główną, odsetki oraz dodatkowe roszczenia o świadczenia uboczne, takie jak np. koszty windykacji. W obu interpretacjach stwierdzono, że stosować należy stawkę 19 zł z uwagi na to, że ogólna kwota zabezpieczonych wierzytelności była nieustalona w momencie ustanowienia hipoteki.

Według Wnioskodawcy, analogiczny przypadek występuje w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym. Hipoteka, na Nieruchomości będzie zabezpieczała ustaloną wierzytelność główną z tytułu pożyczki oraz szereg wierzytelności ubocznych o wysokości nieustalonej w momencie ustanowienia tej hipoteki. Do wierzytelności ubocznych należeć będą przede wszystkim odsetki. Niemożność określenia zabezpieczonej kwoty odsetek wiązać się będzie z faktem, że będą one obliczane według zmiennej i rosnącej stopy procentowej. Innym czynnikiem, który wpłynie na nieoznaczoność kwoty odsetek będzie prawo Wnioskodawcy do niezapłacenia jednej kwartalnej raty odsetkowej w każdym roku kalendarzowym; w takim przypadku wartość niezapłaconych odsetek powiększy sumę główną pożyczki, co przyniesie efekt w postaci powiększenia podstawy naliczania odsetek w kolejnych okresach rozliczeniowych i powiększenia ogólnej kwoty należności odsetkowych. Ponadto, łączna kwota wspomnianych odsetek może ulec obniżeniu, jeżeli Wnioskodawca dokona wcześniejszej spłaty całości lub części sumy głównej pożyczki.

Zabezpieczone wierzytelności uboczne obejmą także wszelkie koszty, jakie może ponieść Pożyczkodawca w związku z otrzymaniem zwrotu pożyczki, takie jak opłaty sądowe i egzekucyjne, opłaty za usługi prawne i inne koszty prawne, koszty doradztwa, mediacji i/lub arbitrażu, a także roszczenia odszkodowawcze wynikające z niewykonania zobowiązań Pożyczkobiorcy. Każda z wymienionych pozycji kosztowych ma taki charakter, że określenie jej rozmiarów jest niemożliwe w momencie ustanowienia hipoteki.

Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę, że planowana suma hipoteczna jest na tyle wysoka, że wystarczy do zabezpieczenia wierzytelności głównej z tytułu pożyczki, a także ubocznych roszczeń Pożyczkodawcy.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca jest zdania, że hipoteka ustanowiona na Nieruchomości podlegać będzie PCC według kwotowej stawki w wysokości 19 zł – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) Ustawy PCC. Wiąże się to z faktem, że łączna wysokość zabezpieczonych wierzytelności będzie – w momencie ustanowienia hipoteki – nieustalona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) – podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki – art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ustanowieniu hipoteki obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki – art. 4 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stawka podatku od ustanowienia hipoteki wynosi:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących – od kwoty zabezpieczonej wierzytelności – 0,1%,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej – 19 zł.

Zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest uzależnione od rodzaju ustanowionej hipoteki lecz od rodzaju wierzytelności. Jeżeli ustanowiona hipoteka zabezpiecza wierzytelności istniejące, należy stosować stawkę podatku w wysokości 0,1% kwoty zabezpieczonej lub zabezpieczonych wierzytelności. W przypadku, gdy hipoteka zabezpiecza wierzytelności o wysokości nieustalonej lub zabezpiecza zarówno wierzytelności istniejące jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej podatek wyniesie 19 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z tą działalnością Wnioskodawca zawarł – w charakterze pożyczkobiorcy – umowę pożyczki ze swoim bratem (Pożyczkodawcą). Zgodnie z ww. umową suma główna pożyczki wyrażona została w złotych (dalej: „Kwota Główna Pożyczki”), przy czym – zgodnie z innym postanowieniem umowy – mogła być wypłacona Wnioskodawcy w dolarach USA, według przelicznika 1 dolar USA = 3,8062 zł. Pożyczkodawca wypłacił pożyczoną sumę dokonując przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy kwoty wyrażonej w dolarach USA. Wnioskodawca przeznaczył tę sumę na zapłatę części ceny nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), zakupionej od innej osoby niż Pożyczkodawca. Inne postanowienia umowy pożyczki przewidują m.in., że kwota pożyczki podlega oprocentowaniu na podstawie zmiennej i rosnącej stopy procentowej rozpoczynającej się od 4,525% rocznie w pierwszym roku i następnie wzrastającej corocznie każdego 1 listopada w czasie trwania pożyczki o każdy wzrost polskiego wskaźnika zmiany cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowanego dla okresu poprzednich 12 miesięcy kończącego się 30 września danego roku przez Prezesa Głównego Urzędu statystycznego oraz, że spłata pożyczki może być zabezpieczona hipoteką na Nieruchomości, ustanowioną na rzecz Pożyczkodawcy. W przypadku ustanowienia wspomnianej hipoteki, zabezpieczenie hipoteczne obejmie Kwotę Główną Pożyczki, odsetki, a także wszelkie koszty uboczne poniesione przez Pożyczkodawcę związane z otrzymaniem zwrotu pożyczki „włącznie z opłatami sądowymi i egzekucyjnymi, opłatami za usługi prawne i innymi kosztami prawnymi, kosztami doradztwa, mediacji i/lub arbitrażu, a także roszczenia odszkodowawcze wynikające z niewykonania zobowiązań Pożyczkobiorcy”. Hipoteka ustanowiona zgodnie z umową pożyczki może zabezpieczać wierzytelności Pożyczkodawcy do maksymalnej sumy hipotecznej wskazanej w tej umowie, która jest wyższa od Kwoty Głównej Pożyczki. Hipoteka, o której mowa powyżej może być ustanowiona w każdym czasie, według uznania Pożyczkodawcy. Dla zagwarantowania mu tego prawa Wnioskodawca zobowiązał się, że do dnia 31 stycznia 2019 r. doręczy Pożyczkodawcy odrębny dokument w postaci nieodwołalnego notarialnego pełnomocnictwa, upoważniającego Pożyczkodawcę do ustanowienia w imieniu Pożyczkobiorcy hipoteki, o której mowa powyżej. Na podstawie tego pełnomocnictwa Pożyczkodawca będzie upoważniony do złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości. Hipoteka przewidziana w umowie pożyczki nie została jeszcze ustanowiona, ale może zostać ustanowiona w przyszłości. Wnioskodawca przyjął, że będzie ona zabezpieczać wierzytelności Pożyczkodawcy do sumy hipotecznej znacznie przewyższającej Kwotę Główną Pożyczki. Suma hipoteczna stanowić będzie ponad 149% Kwoty Głównej Pożyczki. Jednocześnie suma hipoteczna stanowić będzie ok. 75% wartości Nieruchomości, wyrażonej w cenie netto (bez podatku od towarów i usług), za jaką Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.).

Stosownie do art. 65 ust. 1 ww. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 1 tej ustawy – hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jak już wskazano powyżej – zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia hipoteki jest uzależnione do tego czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie od ustanowienia na Nieruchomości hipoteki, zabezpieczającej wierzytelność istniejącą (Kwotę Główną Pożyczki) oraz inne należności wskazane w umowie pożyczki, których wysokości nie można ustalić, tj. odsetki a także wszelkie koszty uboczne jakie może ponieść Pożyczkodawca w związku z otrzymaniem zwrotu pożyczki (np. opłaty sądowe i egzekucyjne, opłaty za usługi prawne i inne koszty prawne, koszty doradztwa, mediacji i/lub arbitrażu, a także roszczenia odszkodowawcze wynikające z niewykonania zobowiązań Pożyczkobiorcy), stawka podatku, stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, winna zostać przyjęta kwotowo i wynosić będzie 19 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.