Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.341.2022.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2022 r. i 6 lipca 2022 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”)

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Informacje ogólne

(\`(...)\`) spółka założona i istniejąca zgodnie z prawem (\`(...)\`) (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”) zamierza nabyć za wynagrodzeniem od (\`(...)\`) sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”) nieruchomość położoną we (\`(...)\`), opisaną szczegółowo poniżej, funkcjonującą pod nazwą „(\`(...)\`)” (dalej jako: „Nieruchomość”; dalej w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości: „Transakcja”).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako „Strony” lub „Zainteresowani”.

Strony planują przeprowadzić Transakcję w drugim lub trzecim kwartale 2022 roku. Zainteresowani podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data.

Transakcja zostanie zawarta pod warunkiem m.in. uzyskania interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą w momencie Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Kupujący zamierza złożyć wniosek o rejestrację jako czynny podatnik VAT.

2\. Planowana Transakcja

Planowane jest, iż w maju 2022 r. Strony zawrą przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Również i w tym przypadku Zainteresowani pragną wskazać, że jest to jedynie przewidywany termin i niewykluczone jest zawarcie Umowy Przedwstępnej w późniejszym okresie. Zgodnie z Umową Przedwstępną, na dzień Transakcji (tj. na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości dalej też: „Dzień Zamknięcia”) stanowiąca przedmiot Transakcji

Nieruchomość obejmować będzie:

\- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej we (\`(...)\`) składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych nr (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), łącznego obszaru (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą oznaczoną numerem KW (\`(...)\`) (dalej łącznie: „Grunt”);

\- prawo własności znajdującego się na Gruncie (tj. na wszystkich działkach stanowiących Grunt) budynku usługowo-biurowego z garażem podziemnym oraz instalacjami wewnętrznymi (dalej: „Budynek”). Budynek stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”);

\- pozostałe znajdujące się na Gruncie (i stanowiące przedmiot własności Zbywcy) naniesienia w postaci następujących budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, tj.:

a) schodów i chodników,

b) drów i parkingów zewnętrznych,

c) ogrodzenia,

d) lamp ziemnych,

e) infrastruktury technicznej i komunikacyjnej (w tym kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, przyłącza elektroenergetyczne, sieć ciepłownicza oraz przyłącza mediów)

(dalej łącznie jako: „Budowle”).

Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części zespołu urbanistycznego (\`(...)\`), , dalej: „MPZP”), zgodnie z którym Grunt jest przeznaczony pod zabudowę usługową (oznaczoną symbolem 3U). Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt.

Budowle wspomniane w punktach a)-e) powyżej stanowią własność Zbywcy i w ramach Transakcji zostaną sprzedane na rzecz Nabywcy.

Sprzedający ponosił i będzie ponosił wydatki na ulepszenie Budynku. Łączna kwota wydatków na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiła co najmniej 30% jego wartości początkowej. Do przekroczenia wartości początkowej Budynku o co najmniej 30% w związku z ww. ulepszeniem doszło w 2022 r.

W odniesieniu do Budowli lub ich części nie zostały i nie zostaną poniesione do dnia Transakcji wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zbywca miał (i nadal ma) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami na ulepszenie Budynku i Budowli.

W ramach Transakcji - oprócz ww. Nieruchomości - na Nabywcę zostaną przeniesione (w prawnie dopuszczalnym zakresie) m.in. następujące elementy (dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”):

\- prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z najemcami powierzchni w Budynku;

\- majątek ruchomy związany z Nieruchomością, w tym Budynkiem, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiący własność Sprzedającego (dalej: „Ruchomości”);

\- prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe do projektów budowlanych lub innych projektów związanych z pracami budowlanymi lub wykończeniowymi, prawa zależne, jak również prawo własności wszystkich mediów i nośników, takich jak materiały, dokumenty i pliki zawierające projekty będące w posiadaniu Zbywcy, prawa wynikające z przenaszalnych licencji uzyskanych przez Zbywcę dla Budynku (w tym oprogramowanie w postaci systemu zarządzania budynkiem) oraz autorskie prawa majątkowe do logotypów związanych z Budynkiem, jak również prawa wynikające ze zgłoszenia rejestracji znaku towarowego słownego oraz słowno-graficznego „(\`(...)\`)” lub prawa ochronne do tychże znaków towarowych jeżeli zostaną udzielone przed Dniem Zamknięcia;

\- prawo do domeny internetowej związanej z Nieruchomością, o ile Zbywcy będzie przysługiwało prawo do takiej domeny,

\- dokumentacja w postaci projektów koncepcyjnych, projektów przetargowych, projektów budowlanych, projektów wykonawczych dotyczących Budynku lub budowli obsługujących Nieruchomość, dokumentacji powykonawczej Budynku (w tym inwentaryzacji geodezyjnej po ukończeniu budowy) oraz dokumentacji technicznej i koncepcji instalacji wraz z koncepcjami punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci;

\- prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zabezpieczeń najemców, tj. prawa wynikające z dokumentów zabezpieczenia umów najmu oraz pieniężne zabezpieczenie umów najmu;

Docelowo wszystkie powierzchnie w Budynku mają być przedmiotem odpłatnych umów najmu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku powyżej 90% powierzchni Budynku (w tym miejsca parkingowe) stanowiącego przedmiot Transakcji jest przedmiotem takich umów i te powierzchnie na dzień złożenia niniejszego wniosku zostały (lub - zgodnie z założeniami - zostaną przed Dniem Zamknięcia) przekazane najemcom do korzystania. Pierwsze powierzchnie w budynku zostały przekazane najemcom 22 lipca 2019.

W Dniu Zamknięcia, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z tych umów najmu obejmujących powierzchnie wydane do korzystania na rzecz najemców na miejsce Zbywcy.

Dodatkowo, obecnie trwają negocjacje dotyczące zawarcia kolejnych umów najmu powierzchni w Budynku (oraz części parkingu) i na tym etapie nie jest pewne, czy umowy te zostaną zawarte, a odpowiednie powierzchnie zostaną wydane najemcom przed Transakcją. Niemniej, w zakresie zawartych przez Zbywcę przed Transakcją umów najmu powierzchni w Budynku, którymi objęte będą powierzchnie niewydane na dzień Transakcji najemcom do korzystania (dalej: „Powierzchnie Niewydane”) - a zatem tych umów najmu, z których wynikające prawa i obowiązki nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy z mocy prawa - w umowie przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”) Zbywca przeleje na Nabywcę wszelkie prawa i zobowiązania wynajmującego (Zbywcy) wynikające z tych umów najmu.

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty będące w posiadaniu Zbywcy dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, dokumentację techniczną dotyczącą Budynku, oryginały umów najmu oraz dokumenty ww. gwarancji najemców i gwarancji budowlanych (o ile takie gwarancje będą istniały). W tym zakresie Zainteresowani pragną wskazać, iż odnośnie do kwot kaucji wpłaconych przez najemców w ramach zabezpieczeń umów najmu to zostaną one bezpośrednio przelane na rachunek bankowy Nabywcy.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (zostanie ona wypowiedziana przez Zbywcę w dniu Transakcji, a Nabywca zawrze umowę o zarządzanie Nieruchomością z innym podmiotem); Zbywca nie jest stroną umowy o zarządzanie aktywami;

\- prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości (przy czym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Zbywca może być beneficjentem ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości, które to ubezpieczenie tytułu w takim wypadku może zostać przeniesione na Kupującego);

\- prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:

\- realizacji prac adaptacyjnych w Budynku,

\- dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków),

\- ochrony osób i mienia,

\- utrzymania i obsługi zieleni,

\- utrzymania czystości nieruchomości,

\- obsługi (serwisu) wind,

\- obsługi technicznej Budynku.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych niektóre z nowo zawartych przez Nabywcę umów (np. w zakresie mediów) mogą zostać zawarte na identycznych lub podobnych warunkach z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów i świadczeniu usług w odniesieniu do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego (tj. w przypadku gdyby było to niezbędne dla zapewnienia braku przerwy w dostawie mediów lub usług do Nieruchomości) korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego, do czego Kupujący będzie dążył w możliwie jak najkrótszym czasie od Dnia Zamknięcia, i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami mediów lub usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego).

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

\- umowy rachunków bankowych Zbywcy,

\- umowy o świadczenie usług, np. księgowych, których stroną jest Zbywca,

\- umowa najmu dotycząca siedziby Zbywcy,

a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

\- środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie za wyjątkiem tych stanowiących zabezpieczenia najemców,

\- należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością,

\- wierzytelności Zbywcy,

\- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

\- księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

\- firma Zbywcy.

W tym kontekście należy wskazać, że część ze wspomnianych powyżej umów (jak np. umowa najmu siedziby Zbywcy) stanowi umowy zawierane w ramach grupy Zbywcy (umowy takie zawierane są również przez inne spółki z tej grupy).

Jeśli chodzi o zobowiązania inwestycyjne związane z finansowaniem Nieruchomości przyjęto rozwiązanie, iż w Dniu Zamknięcia Nabywca spłaci zobowiązanie Zbywcy wobec kredytodawcy (poprzez przekaz części ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji). Możliwe jest również, iż Kupujący uzyska kredyt na zakup Nieruchomości od banku, który będzie finansował Sprzedającego na dzień Transakcji. W takiej sytuacji, zobowiązania Sprzedającego do spłaty kredytu zostaną zapłacone z ceny uzyskanej od Kupującego (a cena zostanie zapłacona przez Kupującego bezpośrednio z kredytu uzyskanego przez Kupującego) przy czym w razie gdyby kwota kredytu uzyskanego przez Kupującego nie wystarczyła na spłatę zobowiązania Sprzedającego do spłaty kredytu - kredyt ten zostanie spłacony w pozostałej części ze środków Kupującego. Oznacza to, że prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na nabycie i / lub budowę i / lub ulepszenie Nieruchomości także nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

Całkowita cena za przedmiot transakcji będzie ustalona w oparciu o formułę cenową uzgodnioną przez Strony Transakcji.

3\. Okoliczności związane z nabyciem Gruntu przez Zbywcę i realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku i Budowli

Zbywca nabył Grunt (wraz z posadowionymi na nim wówczas zabudowaniami i ogrodzeniem) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 2017 roku nr (\`(...)\`) (dalej: „Poprzedni Właściciel”) w celu realizacji projektu polegającego na budowie budynku biurowego (tj. Budynku) funkcjonującego obecnie pod nazwą „(\`(...)\`)”.

Ponadto na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2018 r. Zbywca nabył od (\`(...)\`) Spółka z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wykonawca” lub ” (\`(...)\`)”) prawa do projektu budowlanego i wykonawczego dotyczących wspomnianej powyżej inwestycji. Zbywca realizował prace budowlane na podstawie umowy o generalne wykonawstwo robót budowlanych z dnia 31 marca 2017 r. zawartej z Wykonawcą.

Przy czym zakres praw autorskich do projektu budowlanego i wykonawczego, przeniesionych na Sprzedającego może zostać potwierdzony na mocy porozumienia zawartego pomiędzy architektem, (…) i Sprzedającym przed Datą Zamknięcia.

Sprzedaż, w wyniku której Zbywca nabył Nieruchomość (składającą się wówczas z Gruntu oraz ww. zabudowań i ogrodzenia) podlegała opodatkowaniu VAT (i nie była zwolniona z VAT - Zbywca oraz Poprzedni Właściciel złożyli wówczas wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT). W związku z nabyciem Nieruchomości (w rozumieniu niniejszego akapitu), jak również towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (w tym z wyburzeniem istniejących naniesień oraz budową Budynku oraz Budowli), Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Budynek został oddany do użytkowania w dniu 16 lipca 2019 r. i od tamtej pory Sprzedający wykorzystywał Budynek i Budowle na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsi najemcy dokonali odbioru powierzchni na podstawie zawartych ze Sprzedającym umów najmu w dniu 1 sierpnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe były oddane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia części Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ponieważ około 90% powierzchni w Budynku zostało oddanych do użytkowania najemcom.

Pozostała powierzchnia Budynku jest oferowana do wynajmu na rzecz potencjalnych najemców.

Jakkolwiek poszczególne Budowle nie są (i nie będą) przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców (za wyjątkiem parkingów zewnętrznych), większość z nich jest udostępniona do korzystania najemcom, jak np. drogi, chodniki czy schody, gdyż są one niezbędne do prawidłowego korzystania z Budynku.

Zbywca nie wykorzystywał, nie wykorzystuje i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Nabywcę do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT.

4\. Dodatkowe ustalenia w związku z Transakcją

Zainteresowani wskazują, iż w ramach Transakcji dojdzie również do rozliczenia czynszu najmu i innych opłat za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja (dalej: „Miesiąc Zamknięcia”). W szczególności, Sprzedający zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat serwisowych (oraz wszelkich innych opłat należnych od najemców, w tym opłat za media) za Miesiąc Zamknięcia. Następnie, Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu najmu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca Miesiąca Zamknięcia. Za kolejne okresy wszelkie opłaty od najemców będzie pobierał (i fakturował najemców) Nabywca. Ostateczne rozliczenie opłat serwisowych i innych opłat (w tym opłat za media) pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą nastąpi w terminie 3 miesięcy od (który może w praktyce ulec wydłużeniu) zawarcia Umowy Sprzedaży (np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia Transakcji). Niemniej, nie można wykluczyć, iż Strony ostatecznie ustalą inny mechanizm rozliczenia czynszu najmu i innych opłat.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu, opłat serwisowych oraz opłat eksploatacyjnych, które mogą zostać omyłkowo uiszczone przez najemców na rzecz Sprzedającego lub Kupującego.

W związku z Transakcją, Nabywcy ma zostać udzielona gwarancja (bądź gwarancja i rękojmia) na roboty budowlane (dalej: „Gwarancja”) przez (…) (spółka ta jest generalnym wykonawcą) wraz z zabezpieczeniem. Przedmiotowa Gwarancja ma zabezpieczać prawidłowe wykonanie praw pod umowami o generalne wykonawstwo, umowami o wykonanie prac wykończeniowych oraz usunięcie wad w okresach rękojmi i gwarancji.

Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Sprzedający może wykonywać na Nieruchomości prace wykończeniowe (w praktyce, Sprzedający może w tym zakresie skorzystać z usług innej spółki z grupy Zbywcy, np. usług Wykonawcy).

Sposób rozliczeń pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu takich prac wykończeniowych zostanie uzgodniony przez strony przez zawarciem Umowy Sprzedaży.

5\. Pozostałe okoliczności związane z Transakcją

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg jest w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania z nią związane.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest (i nie będzie na dzień Transakcji) wyodrębniona formalnie jako dział, wydział czy oddział w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą przede wszystkim najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Strony złożą w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzieli Kupującemu zapewnień dotyczących m.in. dalszego prowadzenia działalności przez Zbywcę w oparciu o Nieruchomość, zarządzania Nieruchomością do Dnia Zamknięcia, ubezpieczenia Nieruchomości, zbywania lub ustanawiania zabezpieczeń na Nieruchomości, przenoszenia praw i obowiązków z umów z nią związanych i zabezpieczeń dotyczących tych umów. Również w Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli Nabywcy standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na Nabywcę w ramach Transakcji, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence. Jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji.

Pismem z 5 lipca 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Na Gruncie znajdują się następujące naniesienia w postaci budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, tj.:

i. schody i chodniki,

ii. parking

iii. drogi i parkingi zewnętrznych,

iv. ogrodzenie,

v. lampy ziemne,

vi. infrastruktura techniczna i komunikacyjna (w tym kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, przyłącza elektroenergetyczne, sieć ciepłownicza oraz przyłącza mediów)

(dalej łącznie jako: „Budowle”).

Pierwsze zajęcie (używanie) wszystkich Budowli wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku, tj. 16 lipca 2019 r.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku?

3\. Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynku oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Strony (biorąc pod uwagę fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości Strony złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT)?

4\. Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do:

a. obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz

b. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

**Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług**

Stanowisko Zainteresowanych

1) Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2) Gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

3) Gdy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynku i Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Strony (biorąc pod uwagę fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT).

4) Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do:

\- obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz

\- zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie do pytania nr 1

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

\- koncesje, licencje i zezwolenia,

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

\- tajemnicę przedsiębiorstwa,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegająca opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych np. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

\- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

\- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej i niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Jednocześnie, przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Bardzo istotnym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie (tj. hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji). Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

4\. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Wnioskodawców):

\- „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

\- Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

\- Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

\- Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (.);

\- W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT(pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

\- Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

\- Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

\- W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

\- ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

\- prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

\- prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

\- prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

\- prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

\- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

\- dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

\- dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

\- W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

\- umowa o zarządzanie nieruchomością,

\- umowa zarządzania aktywami,

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

5\. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/ przedsiębiorstwo

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

\- będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, i

\- nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Planowana Transakcja będzie stanowić dostawę Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to nie przekroczyły one co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku. Łączna kwota wydatków na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiła co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W odniesieniu do Budowli lub ich części nie zostały i nie zostaną poniesione do dnia Transakcji wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W przypadku uznania, iż w odniesieniu do Budynku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia ze względu na poniesienie przez Zbywcę wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, dostawa Budynku nie podlegałaby zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Należy zatem przeanalizować, czy wówczas wspomniana dostawa byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Sprzedaż, w wyniku której Zbywca nabył Nieruchomość (składającą się wówczas z Gruntu oraz zabudowań i ogrodzenia wchodzącego w skład Budowli) podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z jej nabyciem, jak również nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (budową Budynku oraz Budowli), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co więcej, Zbywca miał (i nadal ma) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami na ulepszenie Budynku i Budowli.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej Transakcji (w tym w szczególności w odniesieniu do części Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji mogłaby nastąpić w ramach ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy o VAT lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia) nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, gdyby przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli dochodzi dopiero w momencie wydania powierzchni w Budynku na rzecz najemców, to należałoby uznać, iż w odniesieniu do części Budynku nieobjętej umowami najmu (lub objętej takimi umowami, lecz niewydanej najemcom) nie doszło do pierwszego zasiedlenia (lub do dnia Transakcji nie upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia), a co za tym idzie, dostawa Budynku w tej części (czy wręcz części Nieruchomości) byłaby nieobjęta zwolnieniem, w którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy. Tym niemniej - jak zostanie wykazane poniżej - nawet w takim przypadku dostawa Nieruchomości w żadnym zakresie nie powinna być zwolniona z VAT, lecz powinna być opodatkowana tym podatkiem.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynku, Budowli lub ich części nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata lub nastąpi w ramach Transakcji (w odniesieniu do części Budynku nieoddanej do użytkowania), planowane przez Nabywcę nabycie Nieruchomości podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

1\. Uwagi ogólne

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

2\. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

3\. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

3.1. Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

c) adres budynku, budowli lub ich części.

3.2. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w Ustawie o VAT pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

3.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (Budynku) może dojść najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. w momencie oddania go do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Należy bowiem uznać, że od tego momentu może ona być wykorzystywana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

\- planowane jest, iż zawarcie Umowy Sprzedaży ma nastąpić w drugim lub trzecim kwartale 2022 r.;

\- Budynek został oddany do użytkowania w dniu 16 lipca 2019 r. i od tamtej pory Sprzedający wykorzystywał Budynek i Budowle na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsi najemcy dokonali odbioru powierzchni na podstawie zawartych ze Sprzedającym umów najmu w dniu 1 sierpnia 2019 r.;

\- docelowo wszystkie powierzchnie w Budynku mają być przedmiotem odpłatnych umów najmu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku około 90% powierzchni Budynku (w tym miejsca parkingowe) stanowiącego przedmiot Transakcji jest przedmiotem takich umów i te powierzchnie na dzień złożenia niniejszego wniosku zostały (lub - zgodnie z założeniami - zostaną przed Dniem Zamknięcia) przekazane najemcom do korzystania;

\- jakkolwiek poszczególne Budowle nie są (i nie będą) przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców (za wyjątkiem miejsc parkingowych), większość z nich jest udostępniona do korzystania najemcom, jak np. drogi, chodniki czy schody, gdyż są one niezbędne do prawidłowego korzystania z Budynku;

\- Strony zamierzają złożyć w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres 2 lat (odnośnie do odpowiedniej części Budynku oraz Budowli), dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT (odnośnie do tej odpowiedniej części Budynku oraz Budowli), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, w takiej sytuacji wspomniana dostawa powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do znajdujących się na Gruncie Budynku i Budowli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybrać opodatkowanie VAT dostawy tych obiektów, to - zdaniem Zainteresowanych - dostawa Nieruchomości (w tym Gruntu, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT) w ramach Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT i nie powinna podlegać zwolnieniu od tego podatku.

3.4. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, mając na uwadze, że Zainteresowani zamierzają złożyć w odniesieniu do Nieruchomości (a ściślej rzecz ujmując, w odniesieniu do Budynku i Budowli posadowionych na Gruncie) wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Budynku i Budowli w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku. W związku z powyższym, dostawa Gruntu, na którym znajdują się Budynek i Budowle, będzie również opodatkowana VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT, i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla Nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. -

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.