Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.400.2023.7.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2 oraz zabudowanej działce nr 3.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; budowle; budynek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 1 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w:

\- niezabudowanych działkach nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

\- zabudowanej działce nr 3 – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2 oraz zabudowanej działce nr 3.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 19 października 2023 r. (wpływ 25 października 2023 r.) oraz z 8 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).

### Opis zdarzenia przyszłego

17 kwietnia 2008 r. nabył Pan wraz z Pana bratem i Panów małżonkami jako osoby fizyczne w częściach równych działkę budowlaną o pow. 0,773 ha, na której w 2009 r. rozpoczął Pan wraz z bratem budowę biura i hali magazynowej dla Panów dwóch firm. Zakończyli Panowie tę budowę w 2012 r.

W chwili obecnej z powodu zakończenia działalności gospodarczej i przejścia na emeryturę, chce Pan wraz z bratem sprzedać grunt i zabudowę i w związku z tym ma Pan prośbę o interpretację przepisów podatkowych dotyczących tej sprzedaży.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 8 listopada 2023 r. wskazał Pan, że:

I. 17 kwietnia 2008 r. wraz z bratem i Panów żonami nabyli Panowie po połowie do majątkowych wspólności małżeńskich niezabudowane działki budowlane nr 3, 1 oraz 2 (…) – łącznego obszaru 7.773 m2.

Transakcja nabycia działek nie była objęta podatkiem od towarów i usług (nabycie od osoby fizycznej). Nieruchomość została nabyta z myślą o budowie budynku biurowo-magazynowego na potrzeby działalności gospodarczych: Pana i brata.

W Pana przypadku działalność polega na transporcie ciężarowym. Działalność istnieje do dziś. Od początku działalności jest Pan (brat również) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

W 2009 r. rozpoczął Pan wraz z bratem na tych działkach wspólnie budowę budynku biurowo-magazynowego. Każda rodzina w połowie ponosiła wydatki na budowę i je rozliczała w ramach własnej działalności gospodarczej. Budowa została zakończona w 2012 r.

W chwili obecnej działalność gospodarcza nie jest już faktycznie wykonywana i zamierza Pan ją zamknąć, sprzedać nieruchomość i przejść na emeryturę. Brat z żoną również zamierza sprzedać nieruchomość, więc przedmiotem sprzedaży byłaby cała nieruchomość, a nie tylko udział, który posiada Pan z żoną. Nieruchomość ma być sprzedana, gdy tylko znajdzie się nabywca, nie później niż w przyszłym roku.

Podatek naliczony w związku z budową pomniejszał podatek należny po połowie w Pana i Pana brata działalności gospodarczej. Pana żona nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Na chwilę sprzedaży nieruchomości będzie miał Pan zakończoną działalność gospodarczą. Nie zamierza Pan zmieniać obecnego sposobu opodatkowania (ryczałt).

1\. W odpowiedzi na pytanie nr 1: „jaki jest numer ewidencyjny działki będącej przedmiotem wniosku”,

wskazał Pan: „nr 3, 1 oraz 2 – łącznego obszaru 7.773 m2”.

2\. W odpowiedzi na pytanie nr 2: „czy przedmiotem Pana wniosku jest planowana sprzedaż gruntu wraz z zabudową”,

wskazał Pan: „tak”.

3\. W odpowiedzi na pytanie nr 3: „jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to prosimy wskazać:

a) jakie dokładnie naniesienia znajdują na działce mającej być przedmiotem dostawy; prosimy wskazać odrębnie dla każdego obiektu, czy obiekty te stanowią budynek lub budowlę lub ich części, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.);

b) czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli znajdujących się na ww. działce w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); jeżeli tak, to czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków/budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata; Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli znajdujących się na działce;

c) czy budynki/budowle stanowiły/stanowią/będą stanowić środki trwałe w Pana działalności;

d) czy przy budowie budynków/budowli będących przedmiotem wniosku, przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

e) czy były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę budynków /budowli znajdujących się na ww. działce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów; jeżeli tak, to prosimy wskazać odrębnie dla każdego budynku/budowli znajdujących się na wskazanej działce:

\- kiedy takie wydatki były ponoszone,

\- czy ulepszenie budynków/budowli prowadziło do ich przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia,

\- czy od wydatków na ulepszenie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego,

\- czy po dokonaniu tych ulepszeń budynki/budowle były oddane do użytkowania oraz czy w momencie ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata, licząc od momentu oddania tych obiektów do użytkowania po dokonaniu ulepszeń”,

wskazał Pan:

„3a) jeden budynek biurowo-magazynowy (na działce nie ma budowli),

3b) pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów wymienionych w wezwaniu nastąpiło w 2012 r. zaraz po zakończeniu budowy budynku. Ponieważ sprzedaż dopiero ma nastąpić – pomiędzy zasiedleniem, a dostawą upłyną ponad dwa lata,

3c) tak, budynki stanowią środki trwałe w mojej działalności gospodarczej,

3d) nie ponosiłem (pozostali współwłaściciele również) żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę budynków”.

4\. W odpowiedzi na pytanie nr 4: „czy jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”,

wskazał Pan: „tak, jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

5\. W odpowiedzi na pytanie nr 5: „w jaki sposób nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, była/jest/będzie wykorzystywana przez Pana, od momentu nabycia do momentu sprzedaży”,

wskazał Pan: „była wykorzystywana na potrzeby mojej działalności gospodarczej (i brata)”.

6\. W odpowiedzi na pytanie nr 6: „czy ww. nieruchomość była/jest/będzie wykorzystywana przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług”,

wskazał Pan: „nieruchomość była częściowo wynajmowana na innej firmie w latach 2013-2021 – czynsz dzieliłem z bratem na pół, od czynszu był odprowadzany podatek VAT, poza tym nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie w ramach prowadzonych przeze mnie i brata działalności gospodarczych, przy czym obaj jesteśmy czynnymi podatnikami podatku VAT”.

Ponadto, w piśmie z 8 listopada 2023 r. wskazał Pan, że:

1\. Wniosek dotyczy wszystkich trzech działek. Stanowią one jedną nieruchomość objętą księgą wieczystą (…) oraz jedną funkcjonalną całość.

2\. Na działce nr 3 znajdują się następujące budynki: hala magazynowa wraz z częścią biurową (jeden budynek), nie związany z gruntem budynek pełniący funkcje garażu i obiektu gospodarczego oraz budynek portierni. Pozostałe działki, tj. nr 1 i 2 są niezabudowane. Na żadnej z działek nie ma budowli.

3\. Dla żadnej z ww. działek nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie jest on w toku sporządzania. Budynki zostały wybudowane po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 14 listopada 2008 r., wydanej Panu i Pana bratu na budowę hali magazynowej wraz z częścią socjalno-biurową, garażu i infrastruktury technicznej. Decyzja powyższa została wydana dla działek nr 1, 3, 2 i została wykorzystana do uzyskania pozwolenia na budowę obiektów opisanych wyżej w pkt 2.

4\. Do dnia sprzedaży dla działek niezabudowanych nr 1 i 2 nie będzie wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

5\. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów wymienionych w wezwaniu, wszystkich budynków znajdujących się działce nr 3 nastąpiło w 2012 r., zaraz po zakończeniu budowy budynków. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po wybudowaniu budynków. Objęło ono, w tym samym czasie (2012 r.), wszystkie trzy budynki położone na działce nr 3. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło w 2012 r., a dostawą, która dopiero nastąpi, upłynie ponad 2 lata.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 października 2023 r.)

Czy sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku będzie objęta podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1)

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 19 października 2023 r.)

W ocenie wnoszącego o interpretację ,sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Wynika to z faktu, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem, zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, od podatku VAT zwolnione są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem jest między innymi rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynku, co w niniejszej sprawie nastąpiło w 2012 r. Dodatkowo strona nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w:

\- niezabudowanych działkach nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

\- zabudowanej działce nr 3 – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwana dalej K.R.O.

Stosownie do art. 31 § 1 K.R.O.:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O.:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O.:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O.:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że 17 kwietnia 2008 r. wraz z bratem i Panów żonami nabyli Panowie po połowie do majątkowych wspólności małżeńskich niezabudowane działki budowlane nr 3, 1 oraz 2. Transakcja nabycia działek nie była objęta podatkiem od towarów i usług (nabycie od osoby fizycznej). Nieruchomość została nabyta z myślą o budowie budynku biurowo-magazynowego na potrzeby działalności gospodarczych: Pana i brata. W Pana przypadku działalność polega na transporcie ciężarowym. Działalność istnieje do dziś. Od początku działalności jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2009 r. rozpoczął Pan budowę budynku biurowo-magazynowego. Budowa została zakończona w 2012 r. Podatek naliczony w związku z budową pomniejszał podatek należny po połowie w Pana i Pana brata działalności gospodarczej.

Na działce nr 3 znajdują się następujące budynki: hala magazynowa wraz z częścią biurową (jeden budynek), nie związany z gruntem budynek pełniący funkcje garażu i obiektu gospodarczego oraz budynek portierni. Pozostałe działki, tj. nr 1 i 2 są niezabudowane. Na żadnej z działek nie ma budowli.

Pierwsze zasiedlenie wszystkich budynków znajdujących się działce nr 3 nastąpiło w 2012 r., zaraz po zakończeniu budowy budynków. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po wybudowaniu budynków. Objęło ono, w tym samym czasie (2012 r.), wszystkie trzy budynki położone na działce nr 3. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło w 2012 r., a dostawą, która dopiero nastąpi, upłynie ponad 2 lata. Budynki stanowią środki trwałe w Pana działalności gospodarczej. Nie ponosił Pan (pozostali współwłaściciele również) żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę budynków. Dla żadnej z ww. działek niezabudowanych (nr 1 i 2) nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie jest on w toku sporządzania. Budynki zostały wybudowane po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 14 listopada 2008 r., wydanej Panu i Pana bratu na budowę hali magazynowej wraz z częścią socjalno-biurową, garażu i infrastruktury technicznej. Decyzja powyższa została wydana dla działek nr 1, 3, 2 i została wykorzystana do uzyskania pozwolenia na budowę obiektów opisanych wyżej.

Do dnia sprzedaży dla działek niezabudowanych nr 1 i 2 nie będzie wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość była częściowo wynajmowana w latach 2013-2021. Czynsz dzielił Pan z bratem na pół, od czynszu był odprowadzany podatek VAT, poza tym nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie w ramach prowadzonych przez Pana i brata działalności gospodarczych, przy czym obaj Panowie jesteście czynnymi podatnikami VAT.

Pana wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedaż Pana udziału w nieruchomości będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr 1 i 2 oraz nr 3, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W analizowanej sprawie przedmiotowa nieruchomość, tj. ww. działki, które planuje Pan sprzedać, służą do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wskazane działki nie były wykorzystywane przez Pana wyłącznie w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania.

Wykorzystanie przedmiotowych działek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z której czerpie Pan korzyści finansowe) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż tych działek nie może stanowić czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem sprzedaż przez Pana udziału w działkach nr 1, 2 i 3 będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa udziału w ww. działkach będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z Pana prywatnym majątkiem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że udział w przedmiotowych działkach stanowi majątek wspólny małżonków, to jednak nieruchomości te były wykorzystywane wyłącznie przez Pana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Pan prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr 1, 2 i 3, będącego we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem nieruchomość (udział w działkach nr 1, 2 i 3) – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – wykorzystywał Pan do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to jest Pan w sensie ekonomicznym właścicielem tego udziału w nieruchomości i to Pan dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania udziałem w działkach jak właściciel.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku. Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z wniosku wynika, że dla niezabudowanych działek nr 1 i 2 nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie jest on w toku sporządzania. Wskazał Pan również, że budynki na działce nr 3 zostały wybudowane po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej dla działek nr 1, 3, 2 obręb 109 i została wykorzystana do uzyskania pozwolenia na budowę obiektów opisanych wyżej.

Zatem działki nr 1 i 2, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich sprzedaży zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż udziału w działkach nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że transakcja nabycia działek nie była objęta podatkiem od towarów i usług (nabycie od osoby fizycznej) oraz, że nieruchomość była częściowo wynajmowana w latach 2013-2021. Od czynszu był odprowadzany podatek VAT.

W konsekwencji, dla dostawy udziału w działkach nr 1 i 2 nie zostaną spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Pana udziału w działkach nr 1 i 2, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do dostawy zabudowanej działki nr 3 wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uregulowania tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związanym z gruntem.

We wniosku wskazał Pan, że działka nr 3 zabudowana jest halą magazynową wraz z częścią biurową (jeden budynek), nie związanym z gruntem budynkiem pełniącym funkcje garażu i obiektu gospodarczego oraz budynkiem portierni oraz, że na żadnej z działek nie ma budowli.

Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wskazać należy, że nie związany z gruntem budynek pełniący funkcje garażu i obiektu gospodarczego nie wypełnia definicji budynku. Tym samym należy stwierdzić, że działka nr 3 jest zabudowana budynkiem hali magazynowej wraz z częścią biurową oraz budynkiem portierni.

Zatem przedmiotem sprzedaży, oprócz udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2, będzie również udział w działce nr 3 zabudowanej budynkiem hali magazynowej wraz z częścią biurową oraz budynkiem portierni.

Należy zauważyć, że aby ustalić, czy dla dostawy udziału w działce nr 3 zabudowanej budynkiem hali magazynowej wraz z częścią biurową oraz budynkiem portierni, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków.

Z wniosku wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. budynków znajdujących się działce nr 3 nastąpiło w 2012 r., zaraz po zakończeniu budowy budynków. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po wybudowaniu budynków. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło w 2012 r., a dostawą, która dopiero nastąpi, upłynie ponad 2 lata. Ponadto wskazał Pan, że nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynków.

W konsekwencji, zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy ww. budynków (budynku hali magazynowej wraz z częścią biurową oraz budynku portierni) znajdujących się na działce nr 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, zbycie przedmiotowych budynków będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa udziału w działce nr 3, na której ww. budynki są posadowione, będzie zwolniona od podatku.

Podsumowując należy stwierdzić, że:
-----------------------------------

\- **transakcja sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, zatem i będzie objęta podatkiem od towarów i usług,**

\- **transakcja sprzedaży udziału w działce nr 3 zabudowanej budynkiem hali magazynowej wraz z częścią biurową oraz w budynkiem portierni będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z zw. art. 29a ust. 8 ustawy.**

Tym samym, Pana stanowisko odnośnie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w:

\- niezabudowanych działkach nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

\- zabudowanej działce nr 3 – **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 2 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działek, tj. dla Pana brata oraz Panów małżonek.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać wyłącznie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).