Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.544.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: 1. Czy budynki mieszkalne będące własnością Wnioskodawcy wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? 2. Czy budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z zagospodarowaniem zasobu mieszkaniowego będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budynek; budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu e-puap 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   budynki mieszkalne wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w części dotyczącej lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**,

*   budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z zagospodarowaniem zasobu mieszkaniowego nie będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 cyt. ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa handlowego zajmującą się budową domów mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu, zarządzaniem nieruchomościami, działalnością inwestycyjną i budowlaną.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa posiadający 100% udziałów.

W imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika wykonuje B. (dalej: „B.”).

Spółka została powołana w celu realizacji inwestycji objętych programem budowy mieszkań na wynajem dla żołnierzy opracowanym przez Ministerstwo. Program został poparty poprzez zawarcie Porozumienia w sprawie realizacji przedsięwzięcia „Program (…).”

Spółka jest towarzystwem budownictwa społecznego, a wiec podmiotem nienastawionym na maksymalizacje zysku. Ponadto działalność Spółki nie jest konkurencyjna, lecz komplementarna w stosunku do innych podmiotów realizujących cele z zakresu budownictwa mieszkaniowego, stanowiąc tym samym sui generis element interwencji państwa w obszarach niezagospodarowanych lub niewystarczająco zagospodarowanych przez prywatne podmioty gospodarcze, przy czym ową komplementarność należy rozumieć także jako zdolność Spółki do realizacji zadań, które zostały jej powierzone przez gestora z powodów ekonomicznych. Ponadto finansowanie inwestycji Spółki odbywało się z wykorzystaniem kapitałów własnych oraz obcych będących emanacją polityki państwa w zakresie budownictwa społecznego. Spółka jest podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań B. (Rozporządzenie (…)).

Spółka została powołana jako towarzystwo budownictwa społecznego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. z 2018 r. poz. 1020 z póżn. zm.; dalej: „ustawy o n.f.p.b.m.”) i jej głównym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z obowiązującymi ustawami. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o n.f.p.b.m., przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o n.f.p.b.m., towarzystwo może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa;
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności;
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jego współwłasność;
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem działalności przez TBS regulują art. 28-32a ustawy o n.f.p.b.m.

Natomiast w sprawach nieuregulowanych w ustawie o n.f.p.b.m. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1182 z póżn. zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) dotyczące najmu. B. jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra. Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa (…)).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (…), do zadań własnych B. należy m.in.:

*   gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym B.;

*   obrót mieniem (sprzedaż lokali mieszkalnych, innych nieruchomości oraz infrastruktury);

*   przejmowanie i nabywanie mienia;

*   dokonywanie remontów budynków lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury;

*   prowadzenie działalności gospodarczej;

*   sporządzanie projektu trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawienie ministrowi do zatwierdzenia;

*   budowanie domów mieszkalnych.

Do zadań zleconych B. zgodnie z art. 9 ustawy należy w szczególności:

1.  wykonywanie powierzonych jej przez Ministra zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym:
    *   tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych,
    *   planowania i realizowania inwestycji, w tym budowy, zakupów i ulepszeń oraz remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, a także zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z dotacji budżetowej,
    *   wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które B. otrzymuje dotację budżetową,
    *   wydawania żołnierzom decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji B.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy B. może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 1, nabyte lub objęte przez B. w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa). Towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez B. mogą oddawać posiadany zasób mieszkaniowy w drodze umowy najmu do dyspozycji B. B. przejmując oddany do jej dyspozycji zasób mieszkaniowy, przydziela kwaterę w tym zasobie w drodze decyzji o przydziale kwatery - art. 62 ust. 1 ustawy. Towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez B. mogą powierzyć B. wykonywanie czynności związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1020 i 1540), o czym stanowi art. 62 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 21 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2018 poz. 2356) żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej, które jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej; 3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Osoba, która zajmuje lokal mieszkalny uiszcza opłaty za używanie lokalu w wysokości nie większej niż 3% wartości odtworzeniowej lokalu w skali rocznej, oraz zaliczki na opłaty pośrednie. Sposób naliczania oraz rozliczania opłat za używanie lokali mieszkalnych i opłat pośrednich określa Minister Obrony Narodowej, w drodze rozporządzenia (art. 36 Ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej). B. otrzymuje dotację celową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister m.in. na pokrycie kosztów najmu lokali mieszkalnych przydzielanych żołnierzom na podstawie decyzji o przydziale lokali mieszkalnych, pomniejszonych o przychody należne z tytułu opłat za używanie kwater, o czym stanowi art. 29 Ustawy.

Zasób mieszkaniowy Spółki.

1.  Budynki mieszkalne:

Spółka jest właścicielem budynków mieszkalnych (symbol Klasyfikacji Środków Trwałych - 110, budynki mieszkalne - co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne), które niemal w 100% zostały oddane B. do używania na podstawie umowy najmu. W przypadku, gdy B. nie ma zapotrzebowania na wszystkie lokale będące w zasobie Spółki, Spółka ma możliwość wynająć poszczególne lokale na wolnym rynku. Budynki te stanowią dla Spółki środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”). W niektórych budynkach (dolne kondygnacje) znajdują się garaże indywidualne/miejsca postojowe w garażu podziemnym, które są wynajmowane osobom fizycznym będącym lokatorami budynków mieszkalnych lub osobom spoza zasobu. Ponadto, niektóre budynki mieszkalne posiadają lokale użytkowe wynajmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmującego. Nie zmienia to faktu, iż są to jednak budynki mieszkalne zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, bowiem co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej takiego budynku jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Budowa budynków mieszkalnych została sfinansowana środkami własnymi (środki pochodzące z dekapitalizowania przez jedynego udziałowca) lub środkami własnymi oraz środkami pochodzącymi z preferencyjnych kredytów udzielanych przez Bank (…), w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego zgodnie z aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 26 października 1995 r. o n.f.p.b.m. tj. kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. i 7 listopada 2007 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków).

1.  Budynek niemieszkalny:

W Spółce występuje jeden przypadek, że garaż podziemny w budynku mieszkalnym w ewidencji księgowej widnieje jako odrębny środek trwały. Został wyodrębniony z budynku z tego względu, iż obsługuje więcej niż jeden budynek mieszkalny. Budynek garażu podziemnego bezpośrednio przyległy do budynku mieszkalnego stanowi odrębny środek trwały sklasyfikowany w KŚT - jako 102 - budynki transportu i łączności, budynki garaży i zadaszone parkingi. Zgodnie zaś z klasyfikacją PKOB, wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zmianami), budynki garaży sklasyfikowane są w grupowaniu 1242 (powiązane z ww. grupowaniem KŚT).

Wszystkie budynki należące do Spółki (zarówno mieszkalne jak i jeden budynek niemieszkalny), o których mowa we wniosku są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie Wnioskodawcy jako podatnika CIT: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Działalność Spółki w zakresie najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania natomiast pozostały zakres działalności, w tym m. in. zarządzanie nieruchomościami jest opodatkowana podatkiem CIT. Do rozliczenia podatku CIT w zakresie najmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT wolne od podatku są dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych. Programy w ramach realizacji których oddane zostały budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie o którym mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT stanowi rekompensatę, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy budynki mieszkalne będące własnością Wnioskodawcy wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z zagospodarowaniem zasobu mieszkaniowego będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Budynki mieszkalne będące własnością Wnioskodawcy wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z gospodarowaniem zasobu mieszkaniowego, nie będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
2.  budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  budynek jest położony na terytorium Polski.

W przypadku Spółki ww. warunki będą spełnione.

Spółka jest właścicielem budynków opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (zarówno budynków mieszkalnych jak i budynku niemieszkalnego), które stanowią dla niej środki trwałe. Budynki te zostały w całości oddane do używania na podstawie umów najmu. Budynki te znajdują się na terytorium Polski. W związku z powyższym Spółka, co do zasady, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE. L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Na podstawie tego przepisu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

1.  budynki mają charakter mieszkalny,
2.  budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego,
3.  zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia stanowiska, Wnioskodawca rozpatrzy spełnienie warunków przewidzianych we wskazanym przepisie.

1.  Mieszkalny charakter budynków.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca jest właścicielem zarówno budynków mieszkalnych jak i budynku niemieszkalnego, tj. garażu podziemnego. W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisu art. 24b ust. 2 ustawy o CIT prowadzi więc do wniosku, iż budynek garażu, sklasyfikowany zarówno w oparciu o KŚT jak i PKOB jako budynek niemieszkalny - pomimo iż funkcjonalnie związany jest z budynkami mieszkalnymi nie jest objęty dyspozycją tego przepisu, stąd też nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w przepisie art. 24b ust. 2 ustawy o CIT.

Z kolei pozostałe budynki to budynki stanowiące środki trwałe będące budynkami mieszkalnymi, tj. w taki sposób są przyjęte przez Spółkę do używania i amortyzowane zgodnie z zasadami ustanowionymi dla budynków mieszkalnych. Co prawda ustawodawca nie zdefiniował pojęcia budynku mieszkalnego, lecz uzasadnione jest odwołanie się w tym względzie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

W zawartych w nich objaśnieniach wskazano, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (podobne wyjaśnienie znajduje się w PKOB). W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu o te wyjaśnienia, Spółka zaklasyfikowała budynki będące jej własnością jako „budynki mieszkalne”, za wyjątkiem jednego budynku, w którym znajduje się garaż podziemny - przypisany do jednego budynku mieszkalnego, zgodnie z decyzją pozwolenie na użytkowanie (w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez miasto, garaż nie widnieje jako odrębny budynek), a ze względu na to, że faktycznie obsługuje inne budynki w ewidencji księgowej Spółki został wyodrębniony jako osobny środek trwały.

Należy zatem uznać, że wszystkie budynki, w tym ten z wyodrębnionym garażem spełniają pierwszy warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., skoro ustawodawca odwołuje się w tym względnie do ich klasyfikacji jako środki trwałe.

1.  Oddane budynków mieszkalnych do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. jest to, że budynki mieszkalne zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „program rządowy” i „program samorządowy”. Wydaje się, że uzasadnione będzie odwołanie się w tym względzie do definicji używanej w dokumentach rządowych oraz przez Bank (…), który dysponuje środkami finansowymi z budżetu państwa przeznaczonymi na realizację rządowych programów mieszkaniowych wspierających rozwój budownictwa mieszkaniowego na wynajem. Należy wskazać, że Bank (…) wspiera budownictwo czynszowe. Do 2009 roku istniał Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, z którego środków (…) udzielał preferencyjnych kredytów na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane polegające na tworzeniu mieszkań o limitowanej stawce czynszu. Niezależnie od źródeł finansowania inwestycji istotnym elementem jest formuła, w której funkcjonuje Spółka, jak również to w jakim celu została powołana. W ocenie Spółki, tak rozumiany „program rządowy” i „program samorządowy” dotyczący budownictwa społecznego może być realizowany przez organy administracji państwowej albo jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio (poprzez bezpośrednią budowę budynku mieszkalnego) albo pośrednio (poprzez wsparcie budowy budynku mieszkalnego realizowane przez inny podmiot, np. TBS). Stanowisko takie potwierdza informacja zawarta na rządowej stronie internetowej, w której wskazano, że „Zwolnione od podatku są budynki mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (np. TBS, Program Mieszkanie\*)” cyt. za https://www.biznes.gov.pl/pl/publikacje/3411- minimalny-podatek).

Odnosząc to do omawianej sytuacji Spółka uważa, że stanowiące jej własność budynki mieszkalne zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. W pierwszej kolejności na całą działalność Spółki, jako TBS, można spojrzeć jak na realizację programu rządowego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa reprezentowany przez B. Tym samym Spółka jest jednostką kontrolowaną przez Skarb Państwa. Zadaniem Spółki jest budowa i wynajem lokali mieszkalnych dla B., a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych grup mieszkańców tj. żołnierzy. Spółka korzystała również ze środków otrzymanych od Skarbu Państwa będącego jej wspólnikiem (np. w formie dekapitalizowania do spółki). Tym samym budowa budynków mieszkalnych odbywa się przy finansowym wsparciu Skarbu Państwa. Podsumowując można stwierdzić, że utworzenie oraz finansowe wspieranie Spółki przez Skarb Państwa jest przejawem realizacji rządowego programu w zakresie budownictwa społecznego. W drugiej kolejności należy wskazać, że poszczególne budynki mieszkalne stanowiące własność Spółki zostały wybudowane ze wsparciem (…). Wsparcie to stanowiło wsparcie uzyskane w ramach realizacji rządowego programu dotyczącego budownictwa społecznego. Wsparcie to miało formę kredytu preferencyjnego i było udzielone na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Wsparcie to było dostępne jedynie dla określonych kategorii podmiotów, w tym TBS. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne i w pełni uprawnione jest stanowisko, że stanowiące własność Spółki budynki mieszkalne zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych dotyczących budownictwa społecznego. Tym bardziej, że działalność Spółki jest w istocie realizacją programu rządowego, a co za tym idzie za spełniony należy uznać drugi warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

1.  Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Ostatnim warunkiem, od którego zależy zwolnienie od podatku jest uzyskanie tegoż zwolnienia jako rekompensaty spełniającej warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy w stosunku do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 24b ust 2 u.p.d.o.p., konieczne jest zweryfikowanie, czy zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej określanej jako: „decyzja”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c decyzji, niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust 2 Traktatu, należącej do jednej z następujących kategorii: rekompensata za wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zaspokajających potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do i reintegracji na rynku pracy, mieszkalnictwa socjalnego, opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Spółkę można zakwalifikować jako usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego rozumiane w sposób wskazany w pkt 11 preambuły do decyzji. TBS działa na zasadach ściśle określonych w przepisach u.n.f.p.b.m. oraz umowie (art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m.).

Przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a więc działalność nakierowana na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych (art. 27 ust. 1 u.n.f.p b.m.). Również nazwa - "towarzystwo budownictwa społecznego" - która jest zastrzeżona wyłącznie dla TBS (art. 26 ust. 2 u.n.f.p.b.m.) wskazuje, że działalność TBS mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

Podkreślić należy, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących własnością TBS są wynajmowane na ściśle określonych zasadach. W szczególności czynsz najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez TBS nie może przekroczyć limitów wskazanych w art. 28 ust. 2 u.n.f.p.b.m. Spółka może wynająć lokal mieszkalny osobie fizycznej lub osobie prawnej, o której mowa w art. 30a ustawy o u.n.f.p.b.m., na warunkach przewidzianych uchwałą Zgromadzenia Wspólników, podejmowaną na wniosek Zarządu Spółki. Czynsz najmu w zasobach mieszkaniowych Spółki ustala Zgromadzenie Wspólników. W odniesieniu do lokali mieszkalnych składających się na zasób Spółki, wybudowanych przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank (…) na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 r. ustalana jest z zastrzeżeniem postanowień art. 28 ust. 2 ustawy o n.f.p.b.m. tj.: w odniesieniu do lokali składających się na zasób Spółki wybudowany ze środków własnych lub przy wykorzystaniu innych źródeł finansowania niż kredyt udzielony przez Bank (…) na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 roku, wartość czynszu ustalana jest co najmniej na poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów eksploatacji i remontu wynajmowanego lokalu. W związku z tym można stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych przez TBS ma charakter preferencyjny i ma na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych kategorii lokatorów. Wynajem lokali mieszkalnych przez TBS nie jest zatem działalnością gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysków, ale rodzajem działalności społecznej mającej na celu wsparcie w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 decyzji, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy okres, na jaki powierza się przedsiębiorstwu wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, nie przekracza dziesięciu lat. Jeżeli okres powierzenia przekracza dziesięć lat, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim dostawca usług jest zobowiązany przeprowadzić znaczne inwestycje, które muszą być amortyzowane przez dłuższy czas zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

W pkt 12 preambuły decyzji wskazano, że to, w jakim zakresie określony środek rekompensaty wpływa na wymianę handlową i konkurencję, zależy nie tylko od średniej kwoty rekompensaty otrzymywanej rocznie oraz od danego sektora, ale również od tego, jaki jest całkowity okres powierzenia. Stosowanie niniejszej decyzji powinno być zatem ograniczone do okresów powierzenia wykonywania usług na maksymalnie dziesięć lat, chyba że dłuższy okres powierzenia jest uzasadniony potrzebą przeprowadzenia znacznych inwestycji, na przykład w dziedzinie mieszkalnictwa socjalnego.

W przypadku Spółki mamy do czynienia z sytuacją, w której rekompensata (zwolnienie podatkowe) jest przyznawane na okres przekraczający 10 lat, ale jednocześnie jest to uzasadnione tym, że świadczone usługi wiążą się z koniecznością wybudowania, przebudowania lub modernizacji budynku mieszkalnego, a więc z koniecznością przeprowadzenia znacznej inwestycji. W związku z tym decyzja ma zastosowanie do zwolnienia podatkowego w podatku od przychodów z budynków. Zgodnie z art. 5 ust 1 decyzji, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Przepis ten dotyczy przede wszystkim rekompensaty w postaci dotacji albo dofinansowania.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z rekompensatą w postaci zwolnienia podatkowego. Tym samym, pomoc publiczna nie polega na otrzymaniu środków pieniężnych, ale na zaoszczędzeniu środków pieniężnych, które w braku zwolnienia powinny być przekazane na zapłatę podatku od przychodów z budynków. W przypadku Spółki dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są zwolnione z podatku, w tym te związane z zaoszczędzeniem środków pieniężnych, są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W związku z tym, że działalność statutowa Spółki jest związana ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, to rekompensatę (zwolnienie podatkowe) należy traktować jako pokrywanie części kosztów niezbędnych do ich świadczenia. W związku z tym, zwolnienie w podatku od przychodu z budynków należy uznać za rekompensatę nie przekraczającą kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto związanych ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego.

Konkludując, skoro zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych będących własnością Spółki i wybudowanych, przebudowanych oraz zmodernizowanych ze wsparciem opisanym w stanie faktycznym, będzie stanowiło „rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym”, o której mowa w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., to spełnione są warunki stosowania zwolnienia podatkowego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2019.2.MM;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2019.2.MJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy: budynki mieszkalne będące własnością Wnioskodawcy wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z gospodarowaniem zasobu mieszkaniowego, nie będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie, ustalenia, czy:

*   budynki mieszkalne wybudowane, w tym również ze wsparciem w postaci kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w części dotyczącej lokali mieszkalnych mieszczących się w ww. budynkach - **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**,

*   budynek niemieszkalny tj. garaż podziemny ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały, wybudowany ze środków własnych i generujący przychody związane z zagospodarowaniem zasobu mieszkaniowego nie będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z treści wniosku wynika, m.in. że: „(…) Spółka jest spółką prawa handlowego zajmującą się budową domów mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu, zarządzaniem nieruchomościami, działalnością inwestycyjną i budowlaną.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa posiadający 100% udziałów.

W imieniu Skarbu Państwa prawa i obowiązki wspólnika wykonuje B.

Spółka została powołana w celu realizacji inwestycji objętych „Programem (…)” opracowanym przez Ministerstwo. Program został poparty poprzez zawarcie Porozumienia w sprawie realizacji przedsięwzięcia „Program (…).”

Spółka jest towarzystwem budownictwa społecznego, a wiec podmiotem nienastawionym na maksymalizacje zysku.

(…) Towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez B. mogą oddawać posiadany zasób mieszkaniowy w drodze umowy najmu do dyspozycji B. B. przejmując oddany do jej dyspozycji zasób mieszkaniowy, przydziela kwaterę w tym zasobie w drodze decyzji o przydziale kwatery - art. 62 ust. 1 ustawy. Towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez B. mogą powierzyć B. wykonywanie czynności związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1020 i 1540), o czym stanowi art. 62 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 21 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2018 poz. 2356) żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej, które jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej; 3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

(…) B. otrzymuje dotację celową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister m.in. na pokrycie kosztów najmu lokali mieszkalnych przydzielanych żołnierzom na podstawie decyzji o przydziale lokali mieszkalnych, pomniejszonych o przychody należne z tytułu opłat za używanie kwater, o czym stanowi art. 29 Ustawy. (…) Spółka jest właścicielem budynków mieszkalnych (symbol Klasyfikacji Środków Trwałych - 110, budynki mieszkalne - co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana na cele mieszkalne), które niemal w 100% zostały oddane B. do używania na podstawie umowy najmu. W przypadku, gdy B. nie ma zapotrzebowania na wszystkie lokale będące w zasobie Spółki, Spółka ma możliwość wynająć poszczególne lokale na wolnym rynku. Budynki te stanowią dla Spółki środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…). W niektórych budynkach (dolne kondygnacje) znajdują się garaże indywidualne/miejsca postojowe w garażu podziemnym, które są wynajmowane osobom fizycznym będącym lokatorami budynków mieszkalnych lub osobom spoza zasobu. Ponadto, niektóre budynki mieszkalne posiadają lokale użytkowe wynajmowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmującego.

(…) Budowa budynków mieszkalnych została sfinansowana środkami własnymi (środki pochodzące z dekapitalizowania przez jedynego udziałowca) lub środkami własnymi oraz środkami pochodzącymi z preferencyjnych kredytów udzielanych przez Bank (…), w ramach realizacji programów rządowych popierania budownictwa mieszkaniowego zgodnie z aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 26 października 1995 r. o n.f.p.b.m. tj. kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank (…) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. i 7 listopada 2007 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków).

(…) W Spółce występuje jeden przypadek, że garaż podziemny w budynku mieszkalnym w ewidencji księgowej widnieje jako odrębny środek trwały. Został wyodrębniony z budynku z tego względu, iż obsługuje więcej niż jeden budynek mieszkalny. Budynek garażu podziemnego bezpośrednio przyległy do budynku mieszkalnego stanowi odrębny środek trwały sklasyfikowany w KŚT - jako 102 - budynki transportu i łączności, budynki garaży i zadaszone parkingi. Zgodnie zaś z klasyfikacją PKOB, wprowadzoną rozporządzeniem RM z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z póżn. zmianami), budynki garaży sklasyfikowane są w grupowaniu 1242 (powiązane z ww. grupowaniem KŚT).

Wszystkie budynki należące do Spółki (zarówno mieszkalne jak i jeden budynek niemieszkalny), o których mowa we wniosku są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(…) Budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych. Programy w ramach realizacji których oddane zostały budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie o którym mowa w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT stanowi rekompensatę, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.(…).”

W związku z powyższym, wskazać należy, że stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zatem zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

*   budynki mają charakter mieszkalny,

*   budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,

*   programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,

*   zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Z opisu sprawy wynika, że budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych. Programy w ramach realizacji których oddane zostały budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie o którym mowa w art. 24b ust. 2 updop stanowi rekompensatę, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do definicji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, dlatego należy odnieść się w tym względzie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w skład budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wchodzą wyłącznie lokale mieszkalne, wyłączone są natomiast lokale użytkowe.

Ad. 1

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w takim zakresie, w jakim zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – opisane w stanie faktycznym budynki mieszkalne, w ramach których znajdują się lokale mieszkalne, które zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych, a programy mieszkaniowe realizowane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu „budownictwa społecznego”, jak również będące przedmiotem wniosku zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. – do budynków mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, wybudowanych przy wsparciu opisanych we wniosku środków, w części dotyczącej ww. lokali mieszkalnych, zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 – w tej części – należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie:

1.  gdy Spółka nie ma zapotrzebowania na wszystkie lokale będące w zasobie Spółki, ma możliwość wynająć poszczególne lokale na wolnym rynku,
2.  wynajmowane są ponadto indywidualne miejsca postojowe w garażu podziemnym osobom fizycznym będącym lokatorami budynków mieszkalnych lub osobom spoza zasięgu,
3.  jak również lokale użytkowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmującego,

wskazać należy, że lokale wynajmowane na wolnym rynku, miejsca postojowe oraz lokale użytkowe, mimo, iż znajdują się one w budynkach mieszkalnych, które to budynki – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – zostały wybudowane w ramach realizacji programów rządowych dotyczących budownictwa społecznego, nie służą zabezpieczeniu celów mieszkaniowych w ramach budownictwa społecznego, bowiem nie mają one związku z realizacją celów mieszkaniowych. Należy zatem uznać, że ich wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych.

Zatem w przypadku wynajmowanych przez Spółkę:

1.  lokali na wolnym rynku,
2.  indywidualnych miejsc postojowych w garażu podziemnym, oraz
3.  lokali użytkowych,

nie ma zastosowania zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop, zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie z tego tytułu do naliczenia i zapłaty podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przypadku wynajmowania na tzw. wolnym rynku niektórych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym, nie można uznać, że spełniony jest warunek wynikający z art. 24b ust. 2 i 8 updop, odnoszący się do oddania do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Z wniosku nie wynika, by wynajem w tym przypadku miał uwzględniać warunki wynikające z art. 30 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, odnoszących się do nie posiadania tytułu prawnego do innego lokalu mieszkalnego przez najemcę lub spełniania kryterium posiadania odpowiedniego średniego miesięcznego dochodu gospodarstwa domowego.

Z kolei wynajmowane miejsca postojowe w dolnej (podziemnej) kondygnacji budynku mieszkalnego nie spełniają warunków umożliwiających objęcie ich zwolnieniem na podstawie art. 24b ust. 2 w związku z art. 24b ust. 8 updop, gdyż nie mogą zostać uznane za lokale mieszkalne.

Wskazać należy, że gdy w budynkach znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 updop oraz np. lokale użytkowe, to przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się zgodnie z art. 24b ust. 8 updop, tj. na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 – w tej części – należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy budynku niemieszkalnego tj. garażu podziemnego, stwierdzić należy, że choć został:

*   ujęty w ewidencji księgowej jako odrębny środek trwały,

*   został oddany w ramach budownictwa społecznego oraz w ramach realizacji programów rządowych oraz

*   jest wybudowany ze środków własnych i generujące przychody związane z gospodarowaniem zasobu mieszkaniowego,

nie będzie zwolniony z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że ww. garaż podziemny nie służy zabezpieczeniu celów mieszkaniowych w ramach budownictwa społecznego, bowiem nie ma on związku z realizacją celów mieszkaniowych.

Zatem w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 24b ust. 2 updop, w odniesieniu do budynku garażu podziemnego ujętego w ewidencji, jako odrębny środek trwały w grupie 102 KŚT (obsługujący więcej niż jeden budynek), jako że jest on odrębnym budynkiem niemieszkalnym nie może podlegać przedmiotowemu zwolnieniu, które ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do budynków mieszkalnych.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu również fakt, iż działalność Spółki w zakresie najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W myśl ww. przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego a nie dochód.

W przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 updop, przeznaczony na określone cele a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b updop.

Art. 24b updop w żadnym miejscu nie stanowi o tym, że zwalnia się od podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem towarzystwo budownictwa społecznego, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić takie podmioty z ww. podatku dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Skoro tego nie uczynił, to nie można takiego zwolnienia domniemywać.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia i ocen programów rekompensat, czy zwolnień, które dotyczy lub mogą dotyczyć Wnioskodawcy, a które nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę informacje, że budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, które dotyczą budownictwa społecznego, jak również iż zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ przyjął jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.