Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-683/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: W zakresie określenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)
Słowa kluczowe: internet-sklep internetowy; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej zwana „Spółką”) jest operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych. Spółka sprzedaje również szereg innych towarów i usług wspomagających lub rozszerzających jej ofertę handlową.

Podobnie jak większość innych przedsiębiorstw z tej branży, Spółka poszukuje nowych rozwiązań oraz rozwija i wprowadza na rynek nowe produkty w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych towarów i usług, a tym samym zachowania lub polepszenia posiadanej pozycji konkurencyjnej. Z uwagi na rosnące zapotrzebowanie rynkowe oraz rozwój możliwości technicznych w zakresie usług oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych, Spółka spodziewa się, że tendencja związana z wdrażaniem nowych produktów, będzie się znacząco nasilała.

Aktualnie Spółka oferuje usługi telekomunikacyjne w dwu podstawowych systemach rozliczeń:

*   w tzw. systemie „postpaid” lub „abonamentowym”: Spółka fakturuje „z góry” stałe opłaty za okres rozliczeniowy oraz „z dołu” opłaty za czynności dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty (np. opłaty za połączenia nie objęte opłatą naliczoną „z góry”);

*   w tzw. systemie „prepaid” lub „przedpłaconym”: w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą posiadać aktywną kartę SIM oraz kwotę na koncie rozliczeniowym, konieczną do opłacenia usług. Wykorzystanie nabytych jednostek jest możliwe przez czas określony przez Spółkę w regulaminie.

Doładowanie konta rozliczeniowego i przedłużenie ważności konta następuje po zakupie i zarejestrowaniu na koncie rozliczeniowym kodu uzupełniającego, kuponu lub jednostek doładowujących, nabytych od Spółki lub jej Dystrybutorów. Kody, kupony i jednostki doładowujące są sprzedawane zarówno w formie fizycznej jak i elektronicznej, czy to w punktach sprzedaży, czy za pośrednictwem serwisów internetowych, czy też poprzez pośredników finansowych (np. w bankomatach).

Przedstawione poniżej zagadnienie prawne dotyczy systemu rozliczeniowego w wariancie „postpaid”.

Spółka zamierza wdrożyć w 2014 r. nowe rozwiązanie, umożliwiające klientom korzystającym z usług w systemie „postpaid", dokonanie za jej pośrednictwem zapłaty za świadczenia (tj. towary lub usługi) realizowane przez zewnętrznych dostawców.

Dokonując wyboru modelu współpracy z Operatorem na zasadach „postpaid", każdy z Abonentów otrzymuje możliwość dokonywania za jego pośrednictwem zakupu lub zapłaty za szerszy wachlarz usług niż tylko usługi telekomunikacyjne.

Przykładem możliwości, które Spółka zamierza dodatkowo udostępnić swoim klientom, jako jeden z wariantów nowego systemu rozliczeń, jest dokonanie zapłaty za aplikacje (programy) oferowane klientom przez funkcjonujące na rynku sklepy internetowe. W prezentowanym modelu klient będzie miał możliwość dokonania, w sklepie Internetowym, zakupu wybranej przez siebie usługi, świadczonej przez zewnętrznego dostawcę. Rola Spółki w odniesieniu do tego rodzaju transakcji pomiędzy zewnętrznym dostawcą usługi a klientem Spółki, wyrażać się będzie w:

i) naliczeniu opłaty należnej dostawcy od klienta oraz ii) przyjęciu zapłaty od klienta z tytułu powyższej opłaty.

W przypadku nieuregulowania przez klienta należności za naliczoną opłatę, Spółka uprawniona będzie także do podejmowania działań windykacyjnych w powyższym zakresie.

Aspekty prawne i techniczno - rozliczeniowe, wynikające z wzajemnej współpracy kilku podmiotów uczestniczących w transakcji, a implikowane wyborem przez klienta oferowanej przez Spółkę formy zapłaty w postaci „zapłaty za aplikacje za pośrednictwem operatora" zostały opisane poniżej.

Dla uproszczenia przedstawione zostały założenia dla jednego, przykładowego projektu. Niemniej jednak Spółka zamierza wykorzystywać analogiczny model współpracy i dokonywania rozliczeń w odniesieniu do innych, podobnych modeli. W związku z powyższym, opisany projekt można traktować jako reprezentatywny dla celów zapytania.

Opis procesu „Zapłata za aplikacje za pośrednictwem operatora"

Pojęcia stosowane poniżej będą miały następujące znaczenie:

*   „Operator": „Spółka".
*   „Abonent": podmiot, z którym Spółka ma zawartą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w systemie „postpaid".
*   „Aplikacja": komputerowy program użytkowy, a także książki, magazyny i gazety dostępne w wersji elektronicznej oraz pliki z muzyką i nagraniami video.
*   „Sklep Internetowy": sklep internetowy z aplikacjami prowadzony przez Właściciela Sklepu.
*   „Właściciel Sklepu": podmiot gospodarczy, podatnik podatku od wartości dodanej oraz rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.
*   „Koordynator Grupy": podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą, podatnik podatku od wartości dodanej oraz rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) Wielkiej Brytanii,
*   „Deweloper”: Właściciel i Sprzedawca Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym. Deweloperem może być Właściciel Sklepu lub jeden z jego kontrahentów,
*   „podatek od towarów i usług": podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 1.1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej zwanej: „ustawa o VAT").
*   „podatek od wartości dodanej": podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.
*   „podatek VAT”: podatek od towarów i usług oraz podatek od wartości dodanej.

Typowy schemat transakcji wyglądać będzie następująco:

Właściciel Sklepu prowadzi Sklep Internetowy, tzn. domenę internetową, za pośrednictwem której użytkownicy internetu mają możliwość zapoznania się z ofertą tego Sklepu i mogą dokonywać zakupu Aplikacji.

Oprócz typowych sposobów zapłaty za nabyte Aplikacje (płatności drogą elektroniczną, np. przelewem bankowym lub kartą kredytową) Właściciel Sklepu umożliwi dodatkowy sposób zapłaty, jako alternatywny do już istniejących. Schemat nowego rozwiązania przewiduje, że po dokonaniu zakupu, klient Sklepu będzie miał możliwość dokonania wyboru opcji zapłaty za pośrednictwem operatora.

W przypadku, gdy klientem Sklepu Internetowego będzie Abonent Spółki, co zostanie potwierdzone poprzez zidentyfikowanie go jako użytkownika sieci komórkowej Spółki, i wybierze on formę zapłaty za pośrednictwem operatora, to wówczas dojdzie do następujących czynności prawnych i faktycznych.

Poniżej przedstawione są one w kolejności chronologicznej, przy czym z racji tego, iż okresy rozliczeniowe stosowane przez Spółkę w rozliczeniach z Abonamentami są inne niż miesiąc kalendarzowy, może się zdarzyć, iż zdarzenia z pkt 4 lub 5 wystąpią przed zdarzeniem z pkt 3:

1.  Dokonanie zakupu Aplikacji od Dewelopera przez Abonenta w Sklepie Internetowym. Cena Aplikacji wyrażona będzie w złotych (PLN) i będzie ceną brutto (będzie zawierała podatek VAT obliczony według obowiązującej stawki uwzględniając rodzaj usługi oraz miejsce świadczenia usługi).
2.  Przeniesienie wierzytelności Dewelopera względem Abonenta, w momencie sprzedaży Aplikacji, z Dewelopera na Właściciela Sklepu (przeniesienie pierwsze), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy (przeniesienie drugie), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę (przeniesienie trzecie). W rezultacie czynności opisanych w punktach 1 i 2 wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonenta będzie Spółka. Podstawą prawną do przeniesienia na Spółkę wierzytelności, będzie zawarta z Koordynatorem Grupy umowa na świadczenie usług faktoringu. W tym celu Spółka zawrze z Koordynatorem Grupy ramową umowę faktoringu, na podstawie której będzie otrzymywać od niego, na bieżąco, informacje o kwotach wierzytelności przysługujących Koordynatorowi Grupy wobec poszczególnych Abonentów. Umowa faktoringu będzie poddana prawu niemieckiemu.
3.  Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, stosowanego przez Spółkę w rozliczeniach wynikających z umowy o świadczenie usług z Abonentem, Spółka wystawi fakturę Abonentowi obejmującą m.in.:
    1.  opłaty za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Abonenta,
    2.  opłaty za świadczenia osób trzecich, tj. kwotę nabytych względem Abonenta wierzytelności.

Kwota nabytych wierzytelności względem Abonenta, zostanie wyraźnie oddzielona na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ona ujęta w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

1.  Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, Koordynator Grupy przedstawi Spółce zestawienie wierzytelności („Statement”), które przeniósł na Spółkę w okresie rozliczeniowym, oraz zestawienie kwot jakie Spółka powinna przekazać na rzecz Koordynatora Grupy z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte Aplikacje. W rozliczeniach między Spółką a Koordynatorem Grupy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy. Kwoty do zapłaty przez Spółkę Koordynatorowi Grupy będą pomniejszone o kwoty wynikające z przyznanych Abonentom zwrotów lub reklamacji. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
2.  Wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz Koordynatora Grupy za świadczone przez nią w okresie rozliczeniowym usługi faktoringu. Wynagrodzenie to będzie ustalane w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
3.  Zapłata przez Abonenta za fakturę wystawioną przez Spółkę, w tym opłat za świadczenia osób trzecich. W przypadku braku częściowej lub całkowitej zapłaty Spółka będzie prowadziła działania windykacyjne, jak również może zbyć taką wierzytelność.

Spółka w opisanym modelu, nie będzie dokonywała sprzedaży Aplikacji. W związku z powyższym pierwotnie nie będzie ona wierzycielem należności powstałych z tego tytułu. Wypracowany model współpracy zakłada, że wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonentów, zostaną przeniesione na Spółkę, w wyniku kolejno następujących po sobie zdarzeń, tj.:

i) przeniesienia wierzytelności z Dewelopera na Właściciela Sklepu (jeżeli Właściciel Sklepu nie jest jednocześnie Deweloperem), ii) przeniesienia wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy, iii) przeniesienia wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę.

Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż Właściciel Sklepu współpracuje z wieloma Deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów.

Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż Właściciel Sklepu współpracuje z wieloma Deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów.

Opisany model współpracy jest skierowany nie tylko do Spółki i jej Abonentów, lecz ma na celu umożliwienie rozliczania zapłaty za Aplikacje przez abonentów innych operatorów, na podobnych zasadach. W zamierzeniu opracowany model ma być dostępny dla klientów wielu operatorów z różnych krajów oraz łatwy w stosowaniu. Odpowiednio oznacza to, iż Spółka nabędzie tylko te wierzytelności, które powstaną w wyniku zakupów dokonanych przez jej Abonentów, i tylko wtedy, gdy przy danej transakcji Abonent wybierze opcję „płatności za pośrednictwem operatora".

W celu realizacji przedstawionego modelu, ramowa umowa faktoringu z Koordynatorem Grupy będzie zawierała m.in. następujące postanowienia:

i. Przenoszenie przez Koordynatora Grupy na Spółkę wierzytelności względem Abonentów, wynikających z zakupu Aplikacji; ii. Obciążenie przez Spółkę Abonentów kwotami wynikającymi z przejętych wierzytelności; iii. Dokonywanie płatności na rzecz Koordynatora Grupy w wysokości równej wartości nabytych wierzytelności (czyli wartości równej sumie opłat za nabyte Aplikacje), bez względu na fakt, czy Abonenci dokonali zapłaty tych opłat na rzecz Spółki; iv. Promowanie funkcjonalności polegającej na możliwości dokonywania zapłaty za nabyte Aplikacje za pośrednictwem Operatora.

Ustalone zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a Koordynatorem Grupy będą uwzględniały proces rozpatrywania reklamacji i akceptacji zwrotu należności z tytułu zakupionych przez Abonentów Aplikacji. Zaznaczyć należy, że Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do merytorycznego rozpatrywania zasadności reklamacji, chyba że reklamacja będzie dotyczyła błędnego naliczenia opłaty przez Spółkę.

W przypadku skutecznej rezygnacji z zakupu, Spółka będzie otrzymywała informację o takiej okoliczności od Koordynatora Grupy i będzie zobowiązana do zwrotu Abonentowi opłaty za zakupioną przez niego Aplikację. Dokonanie zwrotu będzie dokumentowane przez Spółkę poprzez uwzględnienie zwracanej kwoty na fakturze dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku anulowania transakcji sprzedaży Aplikacji, nabyte przez Spółkę wierzytelności będą wygasać. Będzie to uwzględniane w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę z momentem uzyskania informacji o zaistnieniu takiej okoliczności.

W odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego z przedstawionym powyżej Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1088/13-2/KB (dalej zwaną: „Interpretacją VAT"), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że „kwoty opłat pobierane przez Spółkę od Abonentów za zakupy dokonywane przez Abonentów w Sklepie Internetowym, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zmiany w przepisach, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzone zostaną nowe zasady określania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, nadawczych, radiowych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami.

Usługi te opodatkowane będą w miejscu ich konsumpcji, niezależnie od tego czy świadczący usługę jest czy nie jest podatnikiem z Unii Europejskiej. Zgodnie z powyższym, od 1 stycznia 2015 r., niezależnie od statusu i miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami miejscem ich świadczenia zawsze będzie miejsce, w którym konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że sprzedaż usług elektronicznych, takich jak Aplikacje, powinna być co do zasady, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli miejscem, w którym konsument posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, będzie terytorium Polski.

Oprócz zmiany przepisów dotyczących miejsca świadczenia, z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdą w życie przepisy rozporządzenia Rady Unii Europejskiej z dnia 7 października 2013 r. nr 1042/2013, modyfikujące w istotny sposób rozporządzenie wykonawcze Rady Unii Europejskiej z dnia 15 marca 2011 r. nr 282/2011 (dalej: „Rozporządzenie") w zakresie rozliczania podatku VAT w przypadku usług telekomunikacyjnych oraz usług świadczonych drogą elektroniczną.

Art. 9a niniejszego Rozporządzenia zawiera wytyczne dotyczące zasad określania podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie VAT, m.in. w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną. Przepis ten wskazuje, że w wielu przypadkach w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, to operator telekomunikacyjny będzie uznawany za podmiot nabywający oraz świadczący w rozumieniu art. 28 dyrektywy 2006/112/WE: (dalej: „Dyrektywa VAT").

Art. 28 Dyrektywy VAT implementowany został do porządku prawa krajowego RP poprzez art. 8 ust. 2a. ustawy o VAT, który stanowi, że: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2015 r. należy doprecyzować na potrzeby niniejszego wniosku dodatkowe kwestie, które mogą mieć istotne znaczenie dla dokonania właściwej oceny stanu faktycznego na tle nowych przepisów a to, że:

*   W odniesieniu do przedstawionego we wniosku modelu rozliczeń Spółka nie będzie miała wpływu na przedmiot świadczenia, czyli na ogół okoliczności związanych ze sprzedażą Aplikacji. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Abonent będzie dokonywał wyboru Aplikacji wyszczególnionych na stronie Sklepu Internetowego obsługiwanego przez Właściciela Sklepu.
*   Spółka nie będzie miała wpływu na to jakie Aplikacje będą prezentowane w Sklepie Internetowym oraz jakie Aplikacje zakupi Abonent.

*   Spółka nie będzie właścicielem ani też podmiotem upoważnionym do zarządzania platformą techniczną (portalem) w oparciu, o którą działa Sklep Internetowy.

*   Spółka nie będzie prezentowana w Sklepie Internetowym jako sprzedawca Aplikacji.

*   Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za faktyczne dostarczenie Aplikacji Abonentowi.

*   Spółka nie będzie miała wpływu na ceny Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym.

*   Spółka nie będzie naliczała Abonentom marży z tytułu obciążania ich kwotami opłat za nabyte Aplikacje.

*   Spółka nie będzie rozpatrywała reklamacji związanych z nieprawidłowym działaniem Aplikacji.

*   Spółka nie będzie miała możliwości anulowania sprzedaży Aplikacji dokonanej na rzecz Abonenta.

*   Faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz Abonentów nie będą dokumentowały sprzedaży aplikacji a jedynie będą zawierały informację o kwocie należnej opłaty za Aplikacje zakupione w Sklepie Internetowym. Opłaty te zostaną wyraźnie oddzielone na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą ujęte w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

W tak określonym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu zmian w przepisach o VAT, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r., Spółka ma następujące pytania dotyczące interpretacji przepisów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka nie będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.

W ocenie Spółki, obowiązek obciążenia przez nią podatkiem od towarów i usług opłat należnych od Abonentów, w związku z ich zakupami w Sklepie Internetowym, nie wystąpi pomimo zmian w przepisach o VAT, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko takie Spółka wywodzi z tego, że jej zdaniem przepis art. 9a Rozporządzenia nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W związku z tym, że art. 9a Rozporządzenia odnosi się wprost do art. 28 Dyrektywy VAT, należy dokonać analizy obu tych przepisów:

i) Ogólne zasady ustalania podmiotu występującego w charakterze podatnika w oparciu o przepis art. 28 Dyrektywy VAT

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Sytuacja ta określana jest powszechnie jako tzw. komis usług. Zgodnie z cytowanym przepisem, uczestniczenie przez podatnika w świadczeniu usług na powyższych zasadach skutkuje zaistnieniem dla celów podatku VAT dwóch odrębnych transakcji (świadczenie usług przez podmiot A na rzecz B oraz przez B na rzecz C). Każda z tych transakcji wiąże się z właściwymi dla niej konsekwencjami w podatku VAT, które należy oceniać odrębnie (m.in. jeśli chodzi o miejsce świadczenia, obowiązek podatkowy, stawkę VAT).

Zastosowanie powyższej zasady nie ogranicza się do „łańcucha", w ramach którego występują trzy podmioty (świadczący, pośrednik i ostateczny klient). Ma ona zastosowanie niezależnie od liczby pośredników (podatników biorących udział w świadczeniu usług), jeśli tylko działają oni we własnym imieniu, na rachunek innego podmiotu.

ii) Doprecyzowanie zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT poprzez uregulowania zawarte w Rozporządzeniu

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do Rozporządzenia zostanie dodany art. 9a, zgodnie z którym:

*   ustanowiona zostanie ogólna zasada (domniemanie), że w przypadku, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 Dyrektywy, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług (tzw. komis usług),

*   podatnikom objętym powyższym domniemaniem zostanie przyznana opcja jego uchylenia poprzez wskazanie dostawcy usług jako podmiotu świadczącego usługę (brak komisu usług), jak również określone zostaną warunki jej stosowania oraz sytuacje wykluczające możliwość stosowania opcji,

*   zostaną wskazane przypadki, do których ww. zasady nie mają zastosowania (rola podatnika ograniczona jedynie do przetwarzania płatności).

Analogiczne zasady będą dotyczyły usług telefonicznych świadczonych przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), świadczonych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np, sklepu z aplikacjami, na warunkach określonych w art. 9a ust. 1 Rozporządzenia. Dla celów niniejszej interpretacji analiza Spółki koncentruje się na kwestiach związanych z uczestniczeniem w świadczeniu usług elektronicznych.

Domniemanie istnienia komisu usług - przesłanki

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, od 1 stycznia 2015 r. istnienie komisu usług należy domniemywać, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   usługi są świadczone drogą elektroniczną,

*   usługi są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami,

*   podatnik uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Oznacza to, że przy łącznym spełnieniu powyższych przesłanek, na gruncie art. 9a ust. 1 Rozporządzenia zasadą będzie uznanie, że dostawca usług elektronicznych świadczy je na rzecz innego podatnika uczestniczącego w świadczeniu, ten ostatni zaś podmiot w łańcuchu, świadczy analogiczne usługi na rzecz klienta ostatecznego (jeśli w świadczeniu uczestniczy dwóch lub więcej pośredników działających w takich samym charakterze, każdy z nich będzie uznawany za podatnika nabywającego i „odsprzedającego" usługi).

Pierwsza z powyższych przesłanek wyklucza zastosowanie omawianej zasady do transakcji, które nie stanowią usług świadczonych drogą elektroniczną.

Druga z przesłanek dotyczy technicznego sposobu świadczenia usług (z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu).

Trzecia z przesłanek wymaga z kolei, by podatnik (pośrednik) uczestniczył w świadczeniu powyższych usług.

W ocenie Spółki, przesłanka druga i trzecia nie będą spełnione w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wprawdzie sprzedaż Aplikacji będzie stanowiła świadczenie usług elektronicznych i dodatkowo będzie dokonywana za pośrednictwem portalu (czyli Sklepu Internetowego), jednakże portal będzie w posiadaniu Właściciela Sklepu a nie Spółki. To Właściciel Sklepu, a nie Spółka, będzie zatem uczestniczyć w świadczeniu usług elektronicznych.

Zdaniem Spółki, za brakiem uznania, że Spółka bierze udział w sprzedaży Aplikacji przemawiają również następujące okoliczności:

*   Spółka nie będzie, miała wpływu na przedmiot świadczenia, czyli na ogół okoliczności związanych ze sprzedażą Aplikacji. Abonent będzie dokonywał wyboru Aplikacji wyszczególnionych na stronie Sklepu Internetowego obsługiwanego przez Właściciela Sklepu. Spółka nie będzie miała wpływu na to jakie Aplikacje będą prezentowane w Sklepie Internetowym oraz jakie Aplikacje zakupi Abonent.

*   Spółka nie będzie posiadała ani nie będzie zarządzała platformą techniczną (portalem) w oparciu, o którą działa Sklep Internetowy.

*   Spółka nie będzie prezentowana w Sklepie Internetowym jako sprzedawca Aplikacji.

*   Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za faktyczne dostarczenie Aplikacji Abonentowi.

*   Spółka nie będzie miała wpływu na ceny Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym.

*   Spółka nie będzie naliczała Abonentom marży z tytułu obciążania ich kwotami opłat za nabyte Aplikacje.

*   Spółka nie będzie rozpatrywała reklamacji związanych z nieprawidłowym działaniem Aplikacji.

*   Spółka nie będzie miała możliwości anulowania sprzedaży Aplikacji dokonanej na rzecz Abonenta.

*   Faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz Abonentów nie będą dokumentowały sprzedaży aplikacji a jedynie będą zawierały informację o kwocie należnej opłaty za Aplikacje zakupione w Sklepie Internetowym. Opłaty te zostaną wyraźnie oddzielone na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą ujęte w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

Wymienione wyżej przesłanki wskazują, że Spółka nie będzie miała wpływu na takie kwestie jak zakres świadczonych usług elektronicznych (tj. nie będzie miała wpływu na kształt oferty Aplikacji), ceny usług, jakość usług, czy też dokumentowanie świadczenia usług. W ocenie Spółki, na gruncie literalnego brzmienia art. 9a Rozporządzenia oraz biorąc pod uwagę wyżej wymienione przesłanki, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w omawianej sytuacji Spółka nie będzie uczestniczyć w świadczeniu usług elektronicznych a jej rola będzie sprowadzała się do przetwarzania płatności za usługi elektroniczne (tj. sprzedaż Aplikacji).

Dla stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, istotne jest również to, że domniemania komisu usług określone w art. 9a ust. 1 Rozporządzenia nie dotyczą przypadku, gdy podatnik „jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych" (art. 9a ust. 3 Rozporządzenia).

Powyższy zapis wynikający z art. 9a ust. 3 Rozporządzenia, zdaniem Spółki, jedynie doprecyzowuje ust. 1. Przesłanką wyłączenia jest bowiem brak uczestniczenia przez podatnika w świadczeniu usług elektronicznych lub telefonicznych (a z kolei fakt uczestniczenia w świadczeniu usług jest przesłanką zastosowania komisu usług zgodnie z art. 9a ust. 1). W ocenie Spółki, celem prawodawcy było potwierdzenie w ten sposób, że podmiot dokonujący „jedynie przetwarzania płatności" nie powinien być uznawany za podmiot uczestniczący w świadczeniu usług dostarczanych drogą elektroniczną (lub telefonicznych).

Przepisy Rozporządzenia nie wyjaśniają na czym powinno polegać owo „przetwarzanie płatności". Jednakże, zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować szeroko, w taki sposób, że powinno ono obejmować kilka czynności: pobranie płatności od klienta i przekazanie środków świadczącemu usługę, a także ewentualną windykację. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć zakres zastosowania tego przepisu to użyłby innego pojęcia jak np. „pobranie płatności", czy też ,,przekazanie płatności". W związku z tym, że ekonomicznym celem umowy faktoringu jest zarówno pobór płatności od Abonentów jak i przekazywanie ich na rzecz Koordynatora Grupy, przy czym w dalszej kolejności będą one przekazane przez Koordynatora na rzecz Właściciela Sklepu, w ocenie Spółki czynności, które będą przez nią wykonywane należy zakwalifikować do pojęcia „procesowanie płatności".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, nie będzie ona uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.

Jednakże w przypadku przyjęcia przez Organ podatkowy odmiennego stanowiska i uznaniu w konsekwencji, że Spółka będzie brała udział w świadczeniu usług elektronicznych poprzez uczestniczenie w sprzedaży Aplikacji (co zdaniem Spółki sprzeczne byłoby z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia), należy uznać także w tym przypadku, że nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku VAT od opłat za nabyte przez Abonentów Aplikacje. Podstawą do przyjęcia takiego twierdzenia jest fakt że czynności wykonywane przez Spółkę ograniczone będą do „procesowania płatności".

W świetle obowiązującego. stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s. 1).

Mocą ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1171), ww. art. 2 pkt 26 ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. otrzymuje następujące brzmienie: „usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.”

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE), ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Wskazane powyżej rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. Zmiany te wynikają z dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., która art. 5 zmienia z dniem 1 stycznia 2015 r. dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów). Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 58 dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r „Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: a) usługi telekomunikacyjne; b) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne; c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.”

Artykuł 1 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. wprowadza następujące zmiany w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

1.  W rozdziale IV rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w art. 7 ust. 3 wprowadza się następujące zmiany:
    1.  zdanie wprowadzające otrzymuje brzmienie: "3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:";
    2.  lit. a) otrzymuje brzmienie: "a) usług nadawczych;";
    3.  lit. q), r) i s) zostają uchylone;
    4.  dodaje się litery w brzmieniu: "t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.";
2.  dodaje się artykuł w brzmieniu: "Artykuł 9a 1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

1.  Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
2.  Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych."

Artykuł 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. wskazuje, że w przypadku usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych radiowych i telewizyjnych lub usług świadczonych drogą elektroniczną przez usługodawcę mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, która ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty, stosuje się, co następuje:

1.  miejscem świadczenia usług w odniesieniu do każdego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego mającego miejsce przed dniem 1 stycznia 2015 r. jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę, zgodnie z art. 45 dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na to, kiedy zakończono świadczenie tych usług lub ich świadczenie w sposób ciągły;
2.  miejscem świadczenia usług w odniesieniu do każdego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego mającego miejsce dnia 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, bez względu na to, kiedy rozpoczęto świadczenie tych usług lub ich świadczenie w sposób ciągły;
3.  gdy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2015 r. w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę, w odniesieniu do tego samego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dnia 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie podatek nie staje się wymagalny w państwie członkowskim usługobiorcy.

Stosownie do artykułu 3 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. , niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (rozporządzenie zostało opublikowane 26 października 2013 r.). Niniejsze rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2015 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Mocą ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 1171), z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług otrzymuje następujące brzmienie: „Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

Stosownie do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Implementację powyższego przepisu do prawa krajowego stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący operatorem telefonii komórkowej, zamierza wdrożyć w 2014 r. nowe rozwiązanie, umożliwiające klientom korzystającym z usług w systemie „postpaid", dokonanie za jej pośrednictwem zapłaty za świadczenia (tj. towary lub usługi) realizowane przez zewnętrznych dostawców. Dokonując wyboru modelu współpracy z Operatorem na zasadach „postpaid", każdy z Abonentów otrzymuje możliwość dokonywania za jego pośrednictwem zakupu lub zapłaty za szerszy wachlarz usług niż tylko usługi telekomunikacyjne. Przykładem możliwości, które Spółka zamierza dodatkowo udostępnić swoim klientom, jako jeden z wariantów nowego systemu rozliczeń, jest dokonanie zapłaty za aplikacje (programy) oferowane klientom przez funkcjonujące na rynku sklepy internetowe. W prezentowanym modelu klient będzie miał możliwość dokonania, w sklepie Internetowym, zakupu wybranej przez siebie usługi, świadczonej przez zewnętrznego dostawcę. Rola Spółki w odniesieniu do tego rodzaju transakcji pomiędzy zewnętrznym dostawcą usługi a klientem Spółki, wyrażać się będzie w naliczeniu opłaty należnej dostawcy od klienta oraz przyjęciu zapłaty od klienta z tytułu powyższej opłaty. W przypadku nieuregulowania przez klienta należności za naliczoną opłatę, Spółka uprawniona będzie także do podejmowania działań windykacyjnych w powyższym zakresie.

Typowy schemat transakcji implikowany wyborem przez klienta oferowanej przez Spółkę formy zapłaty w postaci „zapłaty za aplikacje za pośrednictwem operatora" wyglądać będzie następująco:

1.  Dokonanie zakupu Aplikacji od Dewelopera przez Abonenta w Sklepie Internetowym. Cena Aplikacji wyrażona będzie w złotych (PLN) i będzie ceną brutto (będzie zawierała podatek VAT obliczony według obowiązującej stawki uwzględniając rodzaj usługi oraz miejsce świadczenia usługi).
2.  Przeniesienie wierzytelności Dewelopera względem Abonenta, w momencie sprzedaży Aplikacji, z Dewelopera na Właściciela Sklepu (przeniesienie pierwsze), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy (przeniesienie drugie), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę (przeniesienie trzecie). W rezultacie czynności opisanych w punktach 1 i 2 wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonenta będzie Spółka. Podstawą prawną do przeniesienia na Spółkę wierzytelności, będzie zawarta z Koordynatorem Grupy umowa na świadczenie usług faktoringu. W tym celu Spółka zawrze z Koordynatorem Grupy ramową umowę faktoringu, na podstawie której będzie otrzymywać od niego, na bieżąco, informacje o kwotach wierzytelności przysługujących Koordynatorowi Grupy wobec poszczególnych Abonentów. Umowa faktoringu będzie poddana prawu niemieckiemu.
3.  Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, stosowanego przez Spółkę w rozliczeniach wynikających z umowy o świadczenie usług z Abonentem, Spółka wystawi fakturę Abonentowi obejmującą m.in.:
    1.  opłaty za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Abonenta,
    2.  opłaty za świadczenia osób trzecich, tj. kwotę nabytych względem Abonenta wierzytelności.

Kwota nabytych wierzytelności względem Abonenta, zostanie wyraźnie oddzielona na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ona ujęta w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

1.  Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, Koordynator Grupy przedstawi Spółce zestawienie wierzytelności („Statement”), które przeniósł na Spółkę w okresie rozliczeniowym, oraz zestawienie kwot jakie Spółka powinna przekazać na rzecz Koordynatora Grupy z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte Aplikacje. W rozliczeniach między Spółką a Koordynatorem Grupy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy. Kwoty do zapłaty przez Spółkę Koordynatorowi Grupy będą pomniejszone o kwoty wynikające z przyznanych Abonentom zwrotów lub reklamacji. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
2.  Wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz Koordynatora Grupy za świadczone przez nią w okresie rozliczeniowym usługi faktoringu. Wynagrodzenie to będzie ustalane w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
3.  Zapłata przez Abonenta za fakturę wystawioną przez Spółkę, w tym opłat za świadczenia osób trzecich. W przypadku braku częściowej lub całkowitej zapłaty Spółka będzie prowadziła działania windykacyjne, jak również może zbyć taką wierzytelność.

Spółka w opisanym modelu, nie będzie dokonywała sprzedaży Aplikacji. W związku z powyższym pierwotnie nie będzie ona wierzycielem należności powstałych z tego tytułu. Wypracowany model współpracy zakłada, że wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonentów, zostaną przeniesione na Spółkę, w wyniku kolejno następujących po sobie zdarzeń, tj.:

i) przeniesienia wierzytelności z Dewelopera na Właściciela Sklepu (jeżeli Właściciel Sklepu nie jest jednocześnie Deweloperem), ii) przeniesienia wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy, iii) przeniesienia wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę.

Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż Właściciel Sklepu współpracuje z wieloma Deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów.

Opisany model współpracy jest skierowany nie tylko do Spółki i jej Abonentów, lecz ma na celu umożliwienie rozliczania zapłaty za Aplikacje przez abonentów innych operatorów, na podobnych zasadach. W zamierzeniu opracowany model ma być dostępny dla klientów wielu operatorów z różnych krajów oraz łatwy w stosowaniu. Odpowiednio oznacza to, iż Spółka nabędzie tylko te wierzytelności, które powstaną w wyniku zakupów dokonanych przez jej Abonentów, i tylko wtedy, gdy przy danej transakcji Abonent wybierze opcję „płatności za pośrednictwem operatora".

W celu realizacji przedstawionego modelu, ramowa umowa faktoringu z Koordynatorem Grupy będzie zawierała m.in. następujące postanowienia:

i. Przenoszenie przez Koordynatora Grupy na Spółkę wierzytelności względem Abonentów, wynikających z zakupu Aplikacji; ii. Obciążenie przez Spółkę Abonentów kwotami wynikającymi z przejętych wierzytelności; iii. Dokonywanie płatności na rzecz Koordynatora Grupy w wysokości równej wartości nabytych wierzytelności (czyli wartości równej sumie opłat za nabyte Aplikacje), bez względu na fakt, czy Abonenci dokonali zapłaty tych opłat na rzecz Spółki; iv. Promowanie funkcjonalności polegającej na możliwości dokonywania zapłaty za nabyte Aplikacje za pośrednictwem Operatora.

Ustalone zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a Koordynatorem Grupy będą uwzględniały proces rozpatrywania reklamacji i akceptacji zwrotu należności z tytułu zakupionych przez Abonentów Aplikacji. Zaznaczyć należy, że Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do merytorycznego rozpatrywania zasadności reklamacji, chyba że reklamacja będzie dotyczyła błędnego naliczenia opłaty przez Spółkę.

W przypadku skutecznej rezygnacji z zakupu, Spółka będzie otrzymywała informację o takiej okoliczności od Koordynatora Grupy i będzie zobowiązana do zwrotu Abonentowi opłaty za zakupioną przez niego Aplikację. Dokonanie zwrotu będzie dokumentowane przez Spółkę poprzez uwzględnienie zwracanej kwoty na fakturze dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku anulowania transakcji sprzedaży Aplikacji, nabyte przez Spółkę wierzytelności będą wygasać. Będzie to uwzględniane w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę z momentem uzyskania informacji o zaistnieniu takiej okoliczności.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2015 r. przepisów unijnych Spółka powzięła wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zakresie przedstawionego opisu sprawy Spółka będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 rozporządzenia Rady nr 1042/2013 zmieniającego rozporządzenie Rady nr 282/2011, a w związku z tym będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.

Celem zmian wprowadzonych dyrektywą 2008/8/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów) było opodatkowanie tych usług w miejscu, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną (art. 9a rozporządzenia Rady nr 1042/2013) istotne jest aby prawidłowo określić kto jest dostawcą usług, w szczególności kiedy nie są one dostarczane bezpośrednio do klienta końcowego, ale poprzez pośredników.

Aby stosownie do ww. art. 9a rozporządzenia Rady pośrednika uznać za podmiot biorący udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w której m.in. pośrednik będzie posiadał lub zarządzał platformą techniczną (portalem), na której są dostarczane usługi, będzie podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie dostawy, będzie miał możliwość kontrolowania lub wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, wpływ na zakres świadczonych usług.

W przypadku kiedy pośrednik (Operator) jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną stosownie do art. 9a ust. 3 ww. rozporządzenia nie będzie uznany za dostawcę tych usług.

Zatem nie wszyscy podatnicy zaangażowani w świadczenie usług drogą elektroniczną będą w świetle art. 9a rozporządzenia uznani za dostawcę tych usług.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do wskazanego modelu rozliczeń:

*   Spółka nie będzie miała wpływu na przedmiot świadczenia, czyli na ogół okoliczności związanych ze sprzedażą Aplikacji. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Abonent będzie dokonywał wyboru Aplikacji wyszczególnionych na stronie Sklepu Internetowego obsługiwanego przez Właściciela Sklepu.

*   Spółka nie będzie miała wpływu na to jakie Aplikacje będą prezentowane w Sklepie Internetowym oraz jakie Aplikacje zakupi Abonent.

*   Spółka nie będzie właścicielem ani też podmiotem upoważnionym do zarządzania platformą techniczną (portalem) w oparciu, o którą działa Sklep Internetowy.

*   Spółka nie będzie prezentowana w Sklepie Internetowym jako sprzedawca Aplikacji.

*   Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za faktyczne dostarczenie Aplikacji Abonentowi.

*   Spółka nie będzie miała wpływu na ceny Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym.

*   Spółka nie będzie naliczała Abonentom marży z tytułu obciążania ich kwotami opłat za nabyte Aplikacje.

*   Spółka nie będzie rozpatrywała reklamacji związanych z nieprawidłowym działaniem Aplikacji.

*   Spółka nie będzie miała możliwości anulowania sprzedaży Aplikacji dokonanej na rzecz Abonenta.

*   Faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz Abonentów nie będą dokumentowały sprzedaży aplikacji a jedynie będą zawierały informację o kwocie należnej opłaty za Aplikacje zakupione w Sklepie Internetowym. Opłaty te zostaną wyraźnie oddzielone na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będą ujęte w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.

Ponadto z wniosku wynika, że rola Wnioskodawcy w przedstawionym modelu sprzedaży sprowadzała się będzie do przetwarzania płatności za usługi elektroniczne (tj. sprzedaż Aplikacji).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka nie będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.