Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.236.2018.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji, której efekty zostaną przekazane jednostce budżetowej; wskazania, czyj „prewspółczynnik” należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Gminę towarów i usług w związku z realizacją inwestycji oraz po jej zakończeniu; ustalenia, na jakiej podstawie należy obliczyć „prewspółczynnik” dla nowej jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; proporcja; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji, której efekty zostaną przekazane jednostce budżetowej –**jest prawidłowe;**
*   wskazania, czyj „prewspółczynnik” należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Gminę towarów i usług w związku z realizacją inwestycji oraz po jej zakończeniu – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, na jakiej podstawie należy obliczyć „prewspółczynnik” dla nowej jednostki budżetowej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji, której efekty zostaną przekazane jednostce budżetowej; wskazania, czyj „prewspółczynnik” należy zastosować dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Gminę towarów i usług w związku z realizacją inwestycji oraz po jej zakończeniu; ustalenia, na jakiej podstawie należy obliczyć „prewspółczynnik” dla nowej jednostki budżetowej. Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2018 r. o wskazanie prawidłowego NIP Wnioskodawcy oraz poprawny kod pocztowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, zwana w dalszej treści pisma „Wnioskodawcą” lub „Gminą” uzyskała dofinansowania na realizację sieci wodno-kanalizacyjnej, zwanej w dalszej treści pisma „Inwestycją” w trzech etapach:

Etap I (dalej „Dofinansowanie I”) został zrealizowany na podstawie umowy o przyznanie pomocy zawartej w dniu xx września 2013 r. w ramach działania „Podstawowe Usługi Dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013, zwanej w dalszej treści pisma „Umową I”. Etap I został zakończony w dniu xx czerwca 2015 r. (dzień ostatniej płatności).

Etap II (dalej „Dofinansowanie II”) został zrealizowany na podstawie umowy o przyznanie pomocy zawartej w dniu xx czerwca 2017 r. w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”, poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 -2020, zwanej w dalszej treści pisma „Umową II”. Etap II został zakończony w dniu xx marca 2018 r. Ostatnie faktury zostały wystawione w kwietniu 2018.

Etap III (dalej „Dofinansowanie III”) w ramach umowy o dofinansowanie Projektu pt. „Uzbrojenie terenów inwestycyjnych” w ramach Osi Priorytetowej 1 „Innowacyjna i konkurencyjna gospodarka”, Działanie 1.3. ,,Wsparcie przedsiębiorczości i infrastruktury na rzecz rozwoju gospodarczego”, Poddziałanie 1.3.3. „Infrastruktura na rzecz rozwoju gospodarczego” Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, zwanej w dalszej treści pisma „Umową III”. Na dzień składania wniosku projekt jest realizowany, ale nie zostały jeszcze wystawione żadne faktury ani Gmina nie dokonała żadnych płatności. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym płatności będą dokonywane w maju 2018 r.

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywała całą infrastrukturę wybudowaną przy pomocy Dofinansowania I-III zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i pozostającej poza sferą VAT. Zgodnie natomiast z art. 86 ustawy o VAT, podmioty, które prowadzą działalność mieszaną, mogą odliczyć podatek VAT wyłącznie w części. Ustęp 22 przywołanego powyżej artykułu daje Ministrowi Finansów uprawnienie do wydania aktu wykonawczego, który ustalałby zasady wyliczania proporcji. Minister Finansów skorzystał z tej kompetencji i wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zwane w dalszej części niniejszego pisma „Rozporządzeniem”, które ustala sposób wyliczania tzw. prewspółczynnika dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z Broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gmin metodą określania prewspółczynnika dla potrzeb podatku VAT najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w Rozporządzeniu. Należy podkreślić, że wyliczony dla urzędu Gminy, która realizuje Inwestycję, prewspółczynnik nie pozwala na odliczenie podatku VAT w pełnym zakresie. Prewspółczynnik dla Gminy wynosi 11%.

Gmina planuje utworzyć w maju/czerwcu 2018 r. jednostkę organizacyjną w postaci gminnej jednostki budżetowej o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej, która prowadzić będzie w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w tym w szczególności czynności związane z zarządzaniem i gospodarowaniem obiektami oraz urządzeniami będącymi własnością Gminy, służącymi zbiorowemu zaopatrzaniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, a utworzonymi, między innymi, ze środków pozyskanych w ramach zawartej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji. Gminna jednostka budżetowa wyposażona została w mienie, tj. przede wszystkim w Inwestycję. Pierwsze wydatki związane z rozbudową Inwestycji w ramach Dofinansowania III ponoszone będą w maju 2018 r. Gminna jednostka budżetowa planuje rozpoczęcie działalności na przełomie maja/czerwca 2018 r. Do tego czasu Inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona, tzn. nie wszystkie wydatki związane z jej wybudowaniem zostaną już przez Gminę poniesione, a Inwestycja nie zostanie w całości oddana do używania. Planowany termin zakończenia Inwestycji przypadać będzie na koniec czerwca 2018 r. Może się tak zdarzyć, że po wniesieniu Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej wydatki związane z realizacją inwestycji w ramach Dofinansowania III oraz wydatki po zakończeniu Inwestycji ponosić będzie w dalszym ciągu Gmina.

Po zrealizowaniu Inwestycji konieczne będzie ponoszenie wydatków związanych z jej utrzymaniem, ewentualną rozbudową, etc.

Szacuje się, że prewspółczynnik wyliczony dla gminnej jednostki budżetowej będzie wynosił ok. 48%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przekazania Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej należy dokonać korekty VAT naliczonego odliczonego przez Gminę z tytułu wydatków na realizację Inwestycji w ramach Dofinansowania II?
2.  Czy po przekazaniu Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej, w stosunku do wydatków ponoszonych w ramach Dofinansowania III oraz do wydatków ponoszonych po zakończeniu Inwestycji, można zastosować prewspółczynnik określony dla gminnej jednostki budżetowej, nawet jeżeli wydatki te ponosiła Gmina?
3.  Na jakiej podstawie wyliczyć należy prewspółczynnik dla nowej gminnej jednostki budżetowej która rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że gminna jednostka budżetowa charakteryzuje się:

1.  brakiem podmiotowości prawnej. Gminna jednostka budżetowa nie posiada bowiem odrębnej osobowości prawnej ani nie jest tzw. ułomną osobą prawną;
2.  występowaniem w obrocie prawnym wyłącznie jako tzw. jednostka organizacyjna gminy (statio municipi) oraz pełnieniem roli wyłącznie reprezentanta interesów gminy;
3.  finansowaniem przy zastosowaniu tzw. metody finansowania (budżetowania) brutto – wszystkie wydatki gminnej jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi gminy, a uzyskiwane przez nią dochody są dochodami budżetowymi gminy.

Ponadto należy podkreślić, że powierzenie mienia gminnej jednostce budżetowej nie prowadzi do zmian w zakresie własności lub posiadania tego mienia. Nie ulega wątpliwości, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być podmiotem praw, w tym praw własności lub praw wieczystego użytkowania. Gminne jednostki budżetowe nie są także posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie władają mieniem w imieniu własnym oraz na własny rachunek. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem w doktrynie, gminne jednostki budżetowe władają (dzierżą) mienie w imieniu i na rachunek gmin, w ramach których zostały utworzone.

Zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy VAT stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

§ 3 Rozporządzenia stanowi, że dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego wylicza się oddzielny prewspółczynnik. W konsekwencji odrębny prewspółczynnik należy wyliczyć dla Gminy i odrębny dla gminnej jednostki budżetowej.

Mając powyższe na uwadze Gmina nabyła prawo do odliczenia w 2017 r. i 2018 r. podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w ramach Dofinansowania II, w proporcji wynikającej z ustalonego dla niej prewspółczynnika. Aby skorzystać z tego prawa Gmina uwzględniła ten VAT naliczony w miesięcznych deklaracjach podatkowych odpowiednio w 2017 r. i 2018 r., w których powstawał obowiązek z tytułu dostawy towarów lub nabycia usług (lub w okresie dwóch kolejnych miesięcy).

Z uwagi na fakt, że prewspółczynnik określony jest w oparciu o dane z roku ubiegłego (dla 2017 r. z 2016 r., a dla 2018 r. z 2017 r.), po zakończeniu danego roku podatkowego konieczna jest weryfikacja prognozowanego prewspółczynnika. Jeżeli wyliczony o dane z danego roku prewspółczynnik będzie inny niż ten prognozowany, w oparciu o który dokonywane były odliczenia w trakcie roku, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty.

Jeżeli zatem w 2018 r. Gmina w miesiącach poprzedzających przekazanie Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej nabyła prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją tej Inwestycji (w ramach Dofinansowania II) i z tego prawa skorzystała w proporcji określonej w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych z 2017 r., to po zakończeniu 2018 r. Gmina będzie zobowiązana zweryfikować, czy zastosowany w trakcie 2018 r. prognozowany prewspółczynnik był właściwy.

Z uwagi na fakt, że w wyniku powierzenia Inwestycji gminnej jednostce budżetowej nie dochodzi do przeniesienia własności ani do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad mieniem, przekazanie tego mienia nie może być uznane ani za wyzbycie się go przez Gminę, ani za nabycie go przez gminną jednostkę organizacyjną. W kontekście powyższego nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty w podatku VAT odliczonym przez Gminę lub do utraty przez Gminę prawa do odliczenia VAT w całości z uwagi na zaniechanie wykorzystywania Inwestycji choćby w części do działalności gospodarczej.

Podsumowując, po przekazaniu Inwestycji gminnej jednostce budżetowej, Gmina nie utraci prawa do odliczenia VAT związanego z Inwestycją (w ramach Dofinansowania II) i nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego VAT, innej niż ta, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, tzn. wynikająca z konieczności weryfikacji prewspółczynnika zastosowanego przez Gminę w trakcie roku.

Ad 2.

Dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego określa się odrębny prewspółczynnik. Wskazuje to w przekonaniu Wnioskodawcy na konieczność rozdzielenia wydatków związanych z działalnością jednostek budżetowych od działań i wydatków ponoszonych bezpośrednio przez Gminę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, gminna jednostka budżetowa będzie miała prawo do odliczenia VAT od wydatków poczynionych przez Gminę w ramach Dofinansowania III oraz od wydatków poczynionych po zakończeniu Inwestycji, po przekazaniu gminnej jednostce budżetowej Inwestycji, w oparciu o prewspółczynnik określony dla gminnej jednostki budżetowej. Fakt, że pierwotna umowa na Dofinansowanie III została zawarta bezpośrednio przez Gminę, nie stoi ku temu na przeszkodzie, gdyż przekazanie Inwestycji z Gminy do gminnej jednostki budżetowej i powierzenie gminnej jednostce budżetowej kontynuacji realizacji Inwestycji nie stanowi żadnej zmiany podmiotowej, ani nie prowadzi do przeniesienia własności.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym podatnikiem, tym niemniej ustala się dla niej odrębny prewspółczynnik, wobec czego zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie ww. przepis.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowe dane powinny zostać określone na podstawie planu finansowego obejmującego zakładane wydatki oraz zakładane dochody za okres do końca 2018 r. Prognozę tę następnie należy ustalić z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że – ze względu na zakres zadanych we wniosku pytań – tutejszy organ dokona w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3, a następnie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. m.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 4, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

− powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) uzyskał dofinansowania na realizację sieci wodno-kanalizacyjnej w trzech etapach. Etap I został zakończony w dniu xx czerwca 2015 r. (dzień ostatniej płatności). Etap II został zakończony w dniu xx marca 2018 r. Ostatnie faktury zostały wystawione w kwietniu 2018 r. Etap III – na dzień składania wniosku projekt jest realizowany, ale nie zostały jeszcze wystawione żadne faktury ani Gmina nie dokonała żadnych płatności. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym płatności będą dokonywane w maju 2018 r. Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywała całą infrastrukturę wybudowaną przy pomocy Dofinansowania I-III zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i pozostającej poza sferą VAT. Wyliczony dla urzędu Gminy, która realizuje Inwestycję, prewspółczynnik nie pozwala na odliczenie podatku VAT w pełnym zakresie. Prewspółczynnik dla Gminy wynosi 11%. Gmina planuje utworzyć w maju/czerwcu 2018 r. jednostkę organizacyjną w postaci gminnej jednostki budżetowej o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej, która prowadzić będzie w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w tym w szczególności czynności związane z zarządzaniem i gospodarowaniem obiektami oraz urządzeniami będącymi własnością Gminy, służącymi zbiorowemu zaopatrzaniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, a utworzonymi, między innymi, ze środków pozyskanych w ramach zawartej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji. Gminna jednostka budżetowa wyposażona została w mienie, tj. przede wszystkim w Inwestycję. Pierwsze wydatki związane z rozbudową Inwestycji w ramach Dofinansowania III ponoszone będą w maju 2018 r. Gminna jednostka budżetowa planuje rozpoczęcie działalności na przełomie maja/czerwca 2018 r. Do tego czasu Inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona, tzn. nie wszystkie wydatki związane z jej wybudowaniem zostaną już przez Gminę poniesione, a Inwestycja nie zostanie w całości oddana do używania. Planowany termin zakończenia Inwestycji przypadać będzie na koniec czerwca 2018 r. Może się tak zdarzyć, że po wniesieniu Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej wydatki związane z realizacją inwestycji w ramach Dofinansowania III oraz wydatki po zakończeniu Inwestycji ponosić będzie w dalszym ciągu Gmina. Po zrealizowaniu Inwestycji konieczne będzie ponoszenie wydatków związanych z jej utrzymaniem, ewentualną rozbudową, etc. Szacuje się, że prewspółczynnik wyliczony dla gminnej jednostki budżetowej będzie wynosił ok. 48%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy po przekazaniu inwestycji do gminnej jednostki budżetowej, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach „Dofinansowania III” oraz do wydatków ponoszonych po zakończeniu inwestycji, można zastosować prewspółczynnik określony dla gminnej jednostki budżetowej, w sytuacji gdy wydatki te ponosiła Gmina.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak zatem wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie w sprawie proporcji.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Tym samym, po przekazaniu Inwestycji do gminnej jednostki budżetowej, w przypadku zakupów ponoszonych w ramach Dofinansowania III oraz wydatków ponoszonych po zakończeniu Inwestycji, służących działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza, odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych przez Gminę i związanych z realizacją inwestycji, której efekty zostaną przekazane do wykorzystywania jednostce budżetowej Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej, należy dokonać przy zastosowaniu „prewspółczynnika” ustalonego dla tej jednostki budżetowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy „prewspółczynnik” dla nowej jednostki budżetowej Gminy, rozpoczynającej działalność w ciągu roku podatkowego, należy obliczyć szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z tym, że Zakład Gospodarki Komunalnej, którego utworzenie planowane jest na maj/czerwiec 2018 r., będzie nowoutworzoną jednostką budżetową i nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu, a będzie wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności mieszczące się poza zakresem działalności gospodarczej, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2e ustawy, dotyczący szacunkowego wyliczenia proporcji według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Podsumowując, dla roku podatkowego, w którym nowa jednostka budżetowa rozpocznie działalność (tj. w analizowanej sprawie 2018 r.), Gmina będzie uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji dla tej jednostki budżetowej na podstawie danych wyliczonych szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie ma przeciwwskazań, aby dokonać szacunkowego wyliczenia „prewspólczynnika” (tak jak proponuje Wnioskodawca) w oparciu o dane wynikające z planu finansowego obejmującego zakładane wydatki oraz zakładane dochody za okres do końca 2018 r. Nie oznacza to jednak, że szacunkowe dane, do których odnosi się art. 86 ust. 2e ustawy, powinny zostać w ten sposób wyliczone (na co we własnym stanowisku wskazuje Wnioskodawca). Oszacowanie to dokonywane jest bowiem przez podatnika (przedstawiającego swoją propozycję wyliczenia wstępnego wskaźnika) pod nadzorem naczelnika właściwego urzędu skarbowego i za jego akceptacją wyrażoną w formie protokołu. Organ podatkowy może bowiem zgodzić się propozycją podatnika, ale może też w inny sposób oszacować dane stanowiące podstawę do obliczenia „prewspółczynnika”.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy ocenić jako prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, w ramach „Dofinansowania II”, w związku z przekazaniem efektów ww. inwestycji do gminnej jednostki budżetowej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W świetle ust. 3 powołanego przepisu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast jeśli podatnik z uwagi na specyfikę działalności został upoważniony – w drodze rozporządzenia – do przyjęcia danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy do ustalenia proporcji wstępnej, korekty rocznej dokonuje przy uwzględnieniu danych za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do przepisów art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina przekaże efekty inwestycji w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej swojej nowoutworzonej jednostce budżetowej. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dojdzie do sprzedaży towarów i usług, nie dojdzie także do opodatkowania towarów na podstawie art. 14 ustawy, ani do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat. Korekty te powinny być – co do zasady – dokonywane w taki sam sposób jak dokonywane było na bieżąco wstępne odliczenie, czyli odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, według „prewspółczynnika” wyliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego (lub poprzedzającego poprzedni rok podatkowy jeśli taka została przyjęta metoda do odliczenia bieżącego), odrębnie dla danej jednostki na podstawie realnych danych za zakończony rok podatkowy.

Zatem podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych właściwego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, odrębnie dla każdej jednostki budżetowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w wyniku przekazania efektów realizacji inwestycji w zakresie objętym „Dofinansowaniem II”, koniecznym będzie dokonywanie wyłącznie korekty rocznej kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c i art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, tj. wynikającej z konieczności weryfikacji „prewspółczynnika” zastosowanego przez Gminę w trakcie roku podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 również oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej sprawie dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, bowiem w tym zakresie nie sformułowano pytania i nie przedstawiono własnego stanowiska.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**