Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-940/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-18
Teza: W ocenie organu zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności nie uprawnia Spółki do wykazania przychodu w momencie wystawienia faktury, podobnie jak kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży. Przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu. Podobnie koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto ( art. 17c pkt 2
Słowa kluczowe: cena; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; transakcja; umowa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, gdzie zgodnie z jej postanowieniami klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, dające klientowi prawo do nabycia przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie odpowiadającej tzw. wartości hipotetycznej, zdefiniowanej w art. 17a Ustawy CIT.

W polskich realiach czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego jest możliwość nabycia na własność przedmiotu po zakończeniu umowy. Stanowi to zawsze dla klienta element ryzyka w momencie zawierania umowę leasingu, ponieważ w przypadku gdyby spłacił on nawet 90% wartości przedmiotu leasingu i nagle zaprzestał spłat to wówczas nie będzie miał możliwości nabycia tego przedmiotu po preferencyjnej (hipotetycznej) cenie odpowiadającej wartości końcowej. Z uwagi na zwiększenie konkurencyjności swojej oferty w stosunku do oferty innych firm leasingowych, Spółka zamierza oferować niektórym wybranym swoim klientom, których darzy szczególnym zaufaniem (w szczególności tym, którzy terminowo regulują płatności wynikające z harmonogramów leasingowych np. w ciągu 6-12 miesięcy trwania umowy nie mają opóźnień w płatnościach), albo którzy mają „pozytywną historię” wynikającą z uprzednio zawartych umów, możliwość wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) skorzystania z przysługującej im i tak na ostatni dzień trwania umowy opcji nabycia przedmiotu leasingu w ten sposób, że zawieraliby oni ze Spółką warunkowe umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93) \[dalej: „Kodeks cywilny”\].

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, tj. zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie, zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Innymi słowy, podczas trwania umowy leasingu, zawierana będzie umowa sprzedaży przedmiotu leasingu za określoną w umowie leasingu wartość końcową (wykupu), przy czym przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po zakończeniu umowy leasingu i po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań.

W przypadku braku realizacji zobowiązań skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeśli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji zawarcia umowy sprzedaży tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia faktury z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT w momencie wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodów tak jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. pkt 1 lit b Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, w tym przypadku ustalona zgodnie z art. 17a pkt 6 Ustawy CIT, jako tzw. wartość hipotetyczna, co wynika z brzmienia art. 17c tej Ustawy. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „przychodu należnego”, jednak pojęcie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. I SA/Po 176/11 stwierdził, iż „przychód należny stanowi przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Innymi słowy należne przychody to te, które stały się wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (\`(...)\`). Przychód ten powstaje w dacie, kiedy można domagać się zapłaty określonej kwoty przysługującego podatnikowi świadczenia”. Zatem nie można mieć wątpliwości, iż w momencie zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności powstaje przychód należny, gdyż na podstawie umowy sprzedaży powstaje wierzytelność, której zapłaty Spółka może od dłużnika żądać, co więcej, wysokość przychodu jest w momencie zawarcia umowy sprzedaży Spółce znana.

Natomiast za datę powstania takiego przychodu uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zatem w przypadku sprzedaży pod warunkiem zawieszającym przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy leasingu przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w dacie zdarzenia, które wystąpi wcześniej: wydanie rzeczy, wystawienie faktury lub uregulowanie należności.

Ponieważ w okresie od zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, skutkującym zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT powstaniem przychodu należnego, a datą wystawienia przez Spółkę faktury nie nastąpi wydanie rzeczy, ani uregulowanie należności, przychód powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia faktury.

Wynika to z faktu, iż zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym nastąpi w trakcie trwania umowy leasingowej. W momencie zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym leasingobiorca jest w posiadaniu przedmiotu leasingu, który został mu wydany w wykonaniu umowy leasingowej, a zatem w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nie mamy do czynienia z wydaniem przedmiotu celem wykonania tej umowy. Mając to na uwadze nie można mieć wątpliwości, że wydanie przedmiotu celem wykonania postanowień umowy leasingowej nie może skutkować powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży pod warunkiem zawieszającym przed datą zawarcia tej umowy i wystawieniem faktury. Przedmiot leasingu będzie można uznać za wydany w ramach umowy sprzedaży dopiero po zakończeniu umowy leasingowej i ziszczeniu się warunku zapłaty wszystkich rat leasingowych.

Należy przy tym również stwierdzić, że zawarcie z leasingobiorcą umowy sprzedaży z warunkowym przejściem własności w trakcie trwania umowy leasingu, nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, gdyż obydwie umowy trzeba rozpatrywać, jako odrębne stosunki zobowiązaniowe. Nie dochodzi w tym przypadku do konfuzji zobowiązań. Umowa leasingu nie wygasa, a leasingobiorca nie staje się automatycznie sam dla siebie również leasingodawcą. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego do zmiany leasingodawcy dochodzi tylko wtedy, gdy przedmiot leasingu zmieni właściciela. W opisanym stanie faktycznym sytuacja taka nie występuje, a co więcej - Spółka do ostatniego dnia umowy spełnia wszelkie funkcje leasingodawcy: finansuje przedmiot leasingu i realizuje uprawnienia właścicielskie.

Zatem wydanie towaru w ramach umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności nastąpi już po dacie wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż, a więc przychód należny nie może zostać rozpoznany w dacie wydania towaru, gdyż przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do zbyt późnego rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-877/08-2/ECH): „Dla celów określenia daty powstania przychodów należnych decydujące będzie więc wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (częściowe wykonanie usługi). Te okoliczności w pierwszej kolejności będą decydowały o dacie powstania przychodów należnych w podatku dochodowym. Jeżeli jednak przed tym zdarzeniem dojdzie do wystawienia faktury VAT lub do zapłaty należności, to wystąpi przychód należny. Pomimo braku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi)” konieczne będzie wykazanie przychodu z danej transakcji. Użycie bowiem przez ustawodawcę określenia „nie później niż” wskazuje, iż przyjęte rozwiązanie ma na celu aby przychód należny był określany we wskazanym terminie, który nie może być ustalany przez podatników dowolnie”.

Spółka podkreśla ponadto, iż dodatkowe zastrzeżenia zawarte w umowie sprzedaży, w tym przypadku odnoszące się do przeniesienia prawa własności rzeczy dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zapłaceniu wszystkich rat leasingowych w żaden sposób nie wpływają na możliwość uznania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży za przychód należny już w dacie wystawienia faktury. Zapisy te mają bowiem jedynie na celu dyscyplinowanie leasingobiorców, którzy tylko poprzez terminowe realizowanie kolejnych rat leasingowych mogą stać się właścicielem przedmiotu leasingu.

Co więcej, zapisy te nie mogą wpływać na prawidłowe rozpoznanie właściwego momentu powstania przychodu podatkowego, gdyż powinno to wynikać wyłącznie z przepisów zawartych w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, a więc w oparciu o ustalenie zdarzenia, z którym Ustawa wprost łączy moment powstania przychodu podatkowego. Wszelkie dodatkowe zastrzeżenia dokonane pomiędzy sprzedającym a kupującym, niewynikające z przepisów Ustawy, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajdowało potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznych przypadków sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2006 r. (1408/PD/415-5/06), w którym Naczelnik stwierdził, iż; „zapis na fakturze „towar do chwili zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy” nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego tak dla kupującego jak i sprzedającego oraz nie stanowi ograniczenia do zaliczenia wydatków w koszty”.

W opinii Spółki przyjęcie innego stanowiska mogłoby skutkować narażeniem Spółki na oskarżenie o dążenie do obejścia obowiązujących w podatku CIT zasad rozpoznawania przychodów należnych podlegających opodatkowaniu. Wprowadzenie w umowie zastrzeżenia, które uzależniałoby przeniesienie własności rzeczy po spełnieniu określonych warunków prowadziłoby do odroczenia w czasie momentu rozpoznania przychodów podatkowych. W takiej sytuacji przychód należny powstawałby dopiero w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego. Zatem zastosowanie powyższej klauzuli dawałoby Spółce możliwość dowolnego kształtowania momentu rozpoznania przychodów należnych, mimo iż została zawarta umowa sprzedaży, potwierdzona wystawieniem faktury.

Spółka nie chcąc narażać się na naruszenie zasad determinujących moment powstawania przychodu do opodatkowania uważa, iż właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej sprzedaży rzeczy powinien być zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT dzień wystawienia faktury, dokumentującej zawarcie umowy sprzedaży.

Ponadto w opinii Spółki zasady rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej sprzedaży przedmiotu leasingu powinny być zbliżone do zasad rozpoznania przychodu w przypadku odroczenia płatności. Wydaje się, iż na podstawie brzmienia art. 12 ust. 3a ustawy CIT trudno znaleźć uzasadnienie dla rozróżnienia sytuacji odroczenia płatności wynikającej ze zwykłego porozumienia pomiędzy stronami od sytuacji, w której odroczenie płatności jest wynikiem porozumienia, co do zawarcia w umowie sprzedaży warunku zawieszającego. W doktrynie prawa podatkowego przyjęło się powszechnie, iż „Odroczenie przez strony terminu płatności nie powoduje skutków podatkowych i nie ma wpływu na czas i fakt uzyskania przychodu należnego”. W konsekwencji w opinii Spółki podobnie zawarcie przez strony warunku zawieszającego w umowie sprzedaży nie powinno mieć wpływu na czas i fakt uzyskania przychodu przez Spółkę.

Przyjęcie każdego innego stanowiska, w opinii Spółki, prowadziłoby do umożliwienia nadużyć w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Jak zatem Spółka wykazała powyżej, skoro zbycie nie musi wiązać się bezpośrednio z przeniesieniem własności, to ustalając datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży dokonanej z zastrzeżeniem prawa własności należy zauważyć, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego powstanie on zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT w dniu wystawienia faktury. Jednocześnie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki wymienione w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wysokość kosztu uzyskania przychodu winna zdaniem Spółki zostać ustalona w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, zatem będzie to suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (przez ziszczenie się warunku zawieszającego) oraz jej wydania nie wpływa na powstanie przychodu podatkowego, gdyż przepis art. 12 ust. 3a Ustawy CIT jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w takiej sytuacji w momencie wystąpienia zdarzenia wcześniejszego tj. w dacie wystawienia faktury.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zaprezentowana przez nią wykładnia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, zamierzeniami racjonalnego Ustawodawcy i mieści się w granicach wykładni językowej, a tym samym stanowisko Spółki przedstawione powyżej jest w pełni uzasadnione i słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności przedmiotu leasingu przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego w momencie wystawienia faktury warunkowej umowy sprzedaży, przed ziszczeniem się warunku zawieszającego.

Zgodnie z art. 17c ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop (t.j. Dz. U z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Według przepisu art. 14 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z porównania przepisów art. 17c i 14 ustawy wynika, że przepis art. 17c wprowadza zasadę, odchodzącą od ogólnej zasady prawa podatkowego wyrażoną w art. 14 ustawy w zakresie przenoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych po cenie rynkowej. Przepis art. 17c stanowi wyraz uznania zasady, że specyfika umowy leasingu i wzajemne zobowiązania stron umowy uzasadniają zastosowanie preferencji podatkowej w postaci ceny niższej niż cena rynkowa ( nie niższa jednak niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego) przy przeniesieniu własności przedmiotu leasingu. Z brzmienia art. 17c ustawy wynika, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej ceny sprzedaży jest:

*   umowa leasingu musi spełniać warunki określone w art. 17b ustawy w zakresie minimalnego okresu umowy (40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, albo co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości) oraz suma opłat nie może być niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, oraz
*   musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Powyższe oznacza to, że korzystne dla obu stron umowy leasingu skutki podatkowe są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa.

Co do zasady po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego – jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy korzystającemu.

W przedmiotowej sprawie Spółka chce skorzystać z preferencji podatkowych w postaci ceny w wysokości wartości hipotetycznej przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. W sytuacji , gdy Spółka zawrze w trakcie trwania umowy leasingu umowę sprzedaży przedmiotu leasingu z zastrzeżeniem jego prawa własności do czasu zakończenia umowy, w momencie wystawienia faktury z tytułu tej sprzedaży, zdaniem Spółki rozpozna przychód w momencie wystawienia faktury, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy.

O sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności mowa jest w art. 589 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny –k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Przyjęcie, że zastrzeżenie własności wywołuje skutek w postaci warunku zawieszającego, oznacza, że przejście własności rzeczy nastąpi dopiero z momentem uiszczenia całej ceny. Umowa sprzedaży nadal jednak zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający , a więc przeniesienie własności jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. Warunek dotyczy skutku rzeczowego. W konsekwencji po ziszczeniu się warunku zawieszającego nie będzie konieczne zawarcie drugiej umowy o charakterze czysto rzeczowym.(por. P. Radomski, T. Siemiątkowski, Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności , Zagadnienia wybrane, PS 2000, Nr 11-12, s 3 i nast.).

W ocenie organu Spółka stosując konstrukcję przewidzianą w art. 589 k.c. i wystawiając fakturę skorzysta z preferencji podatkowych przewidzianych w art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po zakończeniu umowy leasingu.

Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy leasingu operacyjnego przewidują w swoich postanowieniach prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Skuteczność umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności wymaga przeniesienia własności przedmiotu leasingu, a to nastąpi po zakończeniu umowy. Powyższe oznacza, że nie można mówić o przychodzie ze sprzedaży w momencie zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Przychód wystąpi wtedy, gdy dojdzie do przeniesienia własności rzeczy, a więc w przedmiotowej sprawie po zakończeniu umowy leasingu. Odnośnie momentu powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a updop, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że m. in. datą powstania przychodu jest wydanie rzeczy. Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, „Przedmiot leasingu będzie można uznać za wydany w ramach umowy sprzedaży dopiero po zakończeniu umowy leasingowej i ziszczeniu się warunku zapłaty wszystkich rat leasingowych”. Prowadzi to do wniosku wskazanego wyżej, że o przychodzie w przedmiotowej sprawie można mówić po zakończeniu umowy leasingu. Przepis art. 12 ust. 3a ustawy należy odczytywać, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia np. wydania rzeczy, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowanie należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wydanie rzeczy jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowania należności - tak jak w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanego art. 12 ust. 3a, wydanie rzeczy.

Reasumując, w ocenie organu zawarcie umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności nie uprawnia Spółki do wykazania przychodu w momencie wystawienia faktury, podobnie jak kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży. Przychód w wysokości ceny określonej w umowie, nie niższej od hipotetycznej wartości netto środków trwałych należy wykazać po upływie podstawowego okresu umowy i w momencie przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu. Podobnie koszty uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistej wartości netto ( art. 17c pkt 2 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.