Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.22.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi na terenie kraju nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, lecz stanowi czynność opodatkowaną w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji usługi magazynowania (przechowania) paliw.
Słowa kluczowe: magazynowanie; paliwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lecz następuje w ramach świadczonej usługi magazynowania (przechowania) paliw - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lecz następuje w ramach świadczonej usługi magazynowania (przechowania) paliw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest jednym z największych podmiotów w branży naftowej w Europie Środkowo - Wschodniej zajmującym się m.in. produkcją paliw. Ze względu na charakter działalności Spółka posiada powierzchnie magazynowe (zbiorniki), które wykorzystuje do przechowywania produktów oraz wyrobów gotowych, powstałych w realizowanym przez siebie procesie produkcyjnym oraz towarów (paliw) nabytych od podmiotów trzecich. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje także wynajmu powierzchni magazynowych na rzecz podmiotów trzecich.

Wynajem powierzchni magazynowych świadczony jest na rzecz podmiotów, realizujących nałożone ustawowo zadania w zakresie gospodarowania rezerwami strategicznymi, jak również tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjne ropy naftowej i produktów naftowych oraz nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw. Jednym z podmiotów zobligowanych do tworzenia i utrzymywania zapasów jest Agencja Rezerw Materiałowych (dalej: Agencja lub ARM).

Na mocy zawartych z Agencją umów Spółka zobowiązuje się do odpłatnego świadczenia usług magazynowania zapasów agencyjnych, w tym benzyny silnikowej w pojemności zbiornikowej.

W ramach zawartych umów Spółka zobowiązuje się do świadczenia na rzecz ARM usług, w szczególności polegających na:

1.  zagwarantowaniu i udostępnieniu pojemności zbiornikowej dla potrzeb przechowywania paliwa,
2.  prowadzeniu odbioru ilościowego i jakościowego paliwa dostarczonego przez ARM,
3.  kontrolnych badaniach okresowych, realizowanych w czasie magazynowania paliwa,
4.  prowadzeniu nadzoru nad ilością i jakością wydawanego na środki transportu paliwa,
5.  prowadzeniu wymiany (rotacji paliwa),
6.  nadzoru nad ilością i jakością przechowywanego paliwa i uzupełnianiu ubytków.

Zgodnie z umową, w przypadku gdy w okresie magazynowania paliwa przestanie ono spełniać wymagania jakościowe, albo istnieje potrzeba wymiany (rotacji) w celu zachowania jakości (punkt 5 powyżej), Wnioskodawca zobowiązany jest na koszt własny do wymiany paliwa na paliwo spełniające wymagania jakościowe w tej samej ilości i lokalizacji lub do usunięcia wady.

Zmiana stanu ilościowego oraz zmiana lokalizacji magazynowania paliwa jest niedopuszczalna bez zgody Agencji wyrażonej w formie pisemnej. Tym samym strony dopuszczają możliwość zmiany lokalizacji magazynowanego paliwa (z zachowaniem warunków umowy).

Jak wskazano w umowie Wnioskodawca jest zobowiązany (a tym samym uprawniony) do rotacji paliwa.

Konieczność rotacji paliwa jest konsekwencją utraty jego właściwości fizyko - chemicznych na skutek upływu czasu a tym samym terminu jego przydatności.

Wskutek rotacji paliwo zwracane ARM posiadać będzie dłuższy termin przydatności niż paliwo przekazane do Spółki w celu magazynowania.

Co do zasady usługa rotacji będzie możliwa po zbyciu magazynowanego paliwa przez Spółkę na rzecz osób trzecich bądź przesunięcia go do innej bazy magazynowej. Dopiero opróżnienie (choćby częściowe) powierzchni magazynowych (poprzez sprzedaż bądź przesunięcie paliwa) umożliwia uzupełnienie paliwa do ilości określonej w umowie.

Należy podkreślić, że usługa rotacji stanowi immanentną część kompleksowej usługi magazynowania i jej wartość jest uwzględniona w kalkulacji cenowej świadczonej na rzecz ARM usługi.

Spółka, ze względów logistycznych w porozumieniu i przy akceptacji ARM rozważa dokonanie rotacji paliwa dla ARM w innej lokalizacji niż pierwotna, co oznacza, że baza w której magazynowane jest paliwo ARM zostałaby zmieniona. Co istotne Spółka nie dokonałby faktycznego przesunięcia paliwa pomiędzy bazami.

Paliwo z bazy, w której pierwotnie zostało składowane zostałoby w całości lub części przesunięte do innej bazy magazynowej bądź sprzedane przez Spółkę na rzecz odbiorców trzecich (analogicznie jak przy standardowej rotacji paliwa) zaś do innej bazy na terenie kraju dostarczone zostałoby paliwo, spełniające wszelkie normy dla paliwa składowanego przez ARM.

Paliwo to po upływie okresu obowiązywania umowy lub na żądanie ARM zostałoby zwrócone Agencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dokonana czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi na terenie kraju nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. 2016, poz. 710 - dalej: ustawa o VAT), lecz następuje w ramach świadczonej przez Spółkę na rzecz ARM usługi magazynowania (przechowania) paliw?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność rotacji paliwa, zarówno w ramach jednej jak i kilku lokalizacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niespełniająca przesłanek zawartych w art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT.

Zawarta przez Spółkę i ARM umowa o magazynowanie paliwa jako jej część integralną i obligatoryjną dla Wnioskodawcy wskazuje usługę rotacji paliwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego rotacja paliw spowodowana jest zabezpieczeniem ich jakości i trwałości cech fizyko - chemicznych co wywiera wpływ na okres ich przydatności do sprzedaży.

Wartość usługi rotacji w żaden sposób nie jest powiązana z wartością rotowanego paliwa, stanowi ona element kalkulacyjny świadczonej usługi magazynowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym jako dostawę towarów należy przy tym rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Równocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub części , prawo do obniżenia podatku należnego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub części składowych.

Kluczowym zatem do ustalenia czy czynność rotacji paliw podlega opodatkowaniu VAT jest jednoznaczne rozstrzygnięcie co do rodzaju świadczenia oraz jego odpłatności.

Za bezsporne należy uznać, że model rotacji towarów jest w sposób bezpośredni związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem na Spółkę.

Wynika to z istoty rotacji, tj. konieczności wymiany magazynowanego paliwa na paliwo o dłuższym okresie przydatności. Wymieniane paliwo, ze względów biznesowych musi zostać sprzedane przez Spółkę a tym samym Spółka musi posiadać tytuł prawny do tego paliwa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie wskazać, że zawarta umowa z ARM, posiada cechy analogiczne dla umowy depozytu nieprawidłowego (zdefiniowanej w art. 845 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z ww. przepisem art. 845 Kc, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest zatem albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki, przy czym nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką gdyż jest on zawierany w interesie składającego.

Depozytariusz przyjmujący rzecz do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość rzeczy, ale niekoniecznie tę samą.

Nabywa on prawo do dysponowania przedmiotem depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki.

Nie oznacza to jednak, zdaniem Spółki, że przeniesienie tego prawa następuje w sposób odpłatny, czym innym jest bowiem zapłata za paliwo a czym innym zapłata za usługę magazynowania.

Jak wskazano powyżej usługa magazynowania paliwa obejmuje usługę jego rotacji, wynagrodzenie za usługę magazynowania pozostaje bez związku z wartością magazynowanego towaru, nie można zatem uznać, że odpłatność następuje w stosunku do magazynowanego towaru.

Tym samym, brak spełnienia warunku odpłatności wyłącza czynność rotacji paliw z katalogu czynności opodatkowanych VAT zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

Brak jest także podstaw do opodatkowania VAT czynności rotacji paliw jako nieodpłatnego przekazania przez podatnika (Spółkę) towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, gdyż przekazanie paliwa (jako uzupełnienie w wyniku rotacji) nie jest czynnością samoistną, niezależną od usługi magazynowania, lecz stanowi część składową tej usługi, za którą Spółka pobiera należność. Nie może być więc mowy o nieodpłatności w tym zakresie a tym samym o opodatkowaniu VAT przesunięć paliwa.

Czynność uzupełnienia rotowanego paliwa jest bowiem wykonaniem zobowiązania Spółki w zakresie usługi magazynowania paliw i jako taka nie stanowi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach podatkowych:

*   sygn. ITPP2/443-1018a/08/AK z dnia 20 lutego 2009 r , wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   sygn. ITPP2/443-1018b/08/AK z dnia 20 lutego 2009 r , wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Przywołane interpretacje odnoszą się do kwalifikacji świadczonej przez Wnioskodawcę usługi rotacji paliwa dokonywanej w ramach usługi pożyczki paliw, jako czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie remontu instalacji rafineryjnych, celem zabezpieczenia dostaw paliw, rozpatruje konieczność pozyskania paliwa od podmiotów trzecich.

Paliwo zostanie pozyskane w ramach umowy pożyczki, przy czym Wnioskodawca zobowiązał się umownie do zwrotu paliwa o dłuższym okresie przydatności niż paliwo pożyczone.

Powyższe zobowiązanie oznacza, konieczność wymiany (rotacji) pożyczonego paliwa na paliwo o dłuższym terminie przydatności, przy czym paliwo wymieniane zostaje zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich.

Istotą interpretacji było określenie czy pożyczone odpłatnie paliwo nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT oraz czy wynagrodzenie za zwrot paliwa o dłuższym terminie niż paliwo pożyczane stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko zgodnie z którym, pożyczka paliw nie jest dostawą towarów w rozumieniu VAT (tym samym nie jest nią rotacja paliwa dokonywana w ramach umowy) oraz że wynagrodzenie z tytułu rotacji (wydania paliwa o dłuższym terminie przydatności) stanowi obrót dla celów VAT.

Jako argument wyłączenia z opodatkowania VAT dostawy i zwrotu paliwa Wnioskodawca wskazał brak odpłatności za dostawę towarów, która to zdaniem Wnioskodawcy następuje w ramach odpłatnej umowy pożyczki oraz odpłatność za usługę rotacji paliwa, wskazując przy tym nieadekwatność wynagrodzenia za usługę rotacji paliwa do wartości pożyczonych paliw.

W wydanych interpretacjach organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka pragnie wskazać na analogię pomiędzy usługą rotacji paliwa w przypadku umowy magazynowania paliw jak i w przypadku umowy pożyczki paliwa.

W obu sytuacjach bowiem rotacja paliwa jest usługą bez której nie byłoby możliwe wykonanie usługi głównej tj. magazynowania bądź pożyczki paliw.

Reasumując, zdaniem Spółki rotacja (wymiana paliwa) realizowana w ramach usług magazynowania paliw nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku VAT bez względu na miejsce dokonywania tej rotacji (w jednej bądź kilku lokalizacjach).

Rotacja paliwa stanowi integralną i zarazem obligatoryjną część usługi magazynowania paliwa i jako taka nie może być rozpatrywana jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że dana czynność jest uznawana za dostawę towarów, jeżeli przedmiotem tej czynności jest towar oraz następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Przy czym w celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawodawca zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych podmiotów w branży naftowej w Europie Środkowo - Wschodniej zajmującym się m.in. produkcją paliw. Ze względu na charakter działalności Wnioskodawca posiada powierzchnie magazynowe (zbiorniki), które wykorzystuje do przechowywania produktów oraz wyrobów gotowych, powstałych w realizowanym przez siebie procesie produkcyjnym oraz towarów (paliw) nabytych od podmiotów trzecich. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje także wynajmu powierzchni magazynowych na rzecz podmiotów trzecich. Wynajem powierzchni magazynowych świadczony jest na rzecz podmiotów, realizujących nałożone ustawowo zadania w zakresie gospodarowania rezerwami strategicznymi, jak również tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjne ropy naftowej i produktów naftowych oraz nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw.

Jednym z podmiotów zobligowanych do tworzenia i utrzymywania zapasów jest Agencja Rezerw Materiałowych. Na mocy zawartych z Agencją umów Wnioskodawca zobowiązuje się do odpłatnego świadczenia usług magazynowania zapasów agencyjnych, w tym benzyny silnikowej w pojemności zbiornikowej. W ramach zawartych umów Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz ARM usług, w szczególności polegających na: zagwarantowaniu i udostępnieniu pojemności zbiornikowej dla potrzeb przechowywania paliwa, prowadzeniu odbioru ilościowego i jakościowego paliwa dostarczonego przez ARM, kontrolnych badaniach okresowych, realizowanych w czasie magazynowania paliwa, prowadzeniu nadzoru nad ilością i jakością wydawanego na środki transportu paliwa, prowadzeniu wymiany (rotacji paliwa), nadzoru nad ilością i jakością przechowywanego paliwa i uzupełnianiu ubytków.

Zgodnie z umową, w przypadku gdy w okresie magazynowania paliwa przestanie ono spełniać wymagania jakościowe, albo istnieje potrzeba wymiany (rotacji) w celu zachowania jakości Wnioskodawca zobowiązany jest na koszt własny do wymiany paliwa na paliwo spełniające wymagania jakościowe w tej samej ilości i lokalizacji lub do usunięcia wady. Zmiana stanu ilościowego oraz zmiana lokalizacji magazynowania paliwa jest niedopuszczalna bez zgody Agencji wyrażonej w formie pisemnej. Tym samym strony dopuszczają możliwość zmiany lokalizacji magazynowanego paliwa (z zachowaniem warunków umowy).

Jak wskazano w umowie Wnioskodawca jest zobowiązany (a tym samym uprawniony) do rotacji paliwa. Konieczność rotacji paliwa jest konsekwencją utraty jego właściwości fizyko - chemicznych na skutek upływu czasu a tym samym terminu jego przydatności. Wskutek rotacji paliwo zwracane ARM posiadać będzie dłuższy termin przydatności niż paliwo przekazane do Wnioskodawcy w celu magazynowania.

Co do zasady usługa rotacji będzie możliwa po zbyciu magazynowanego paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich bądź przesunięcia go do innej bazy magazynowej. Dopiero opróżnienie (choćby częściowe) powierzchni magazynowych (poprzez sprzedaż bądź przesunięcie paliwa) umożliwia uzupełnienie paliwa do ilości określonej w umowie.

Usługa rotacji stanowi immanentną część kompleksowej usługi magazynowania i jej wartość jest uwzględniona w kalkulacji cenowej świadczonej na rzecz ARM usługi.

Wnioskodawca, ze względów logistycznych w porozumieniu i przy akceptacji ARM rozważa dokonanie rotacji paliwa dla ARM w innej lokalizacji niż pierwotna, co oznacza, że baza w której magazynowane jest paliwo ARM zostałaby zmieniona. Co istotne Wnioskodawca nie dokonałby faktycznego przesunięcia paliwa pomiędzy bazami. Paliwo z bazy, w której pierwotnie zostało składowane zostałoby w całości lub części przesunięte do innej bazy magazynowej bądź sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców trzecich (analogicznie jak przy standardowej rotacji paliwa) zaś do innej bazy na terenie kraju dostarczone zostałoby paliwo, spełniające wszelkie normy dla paliwa składowanego przez ARM. Paliwo to po upływie okresu obowiązywania umowy lub na żądanie ARM zostałoby zwrócone Agencji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, lecz następuje w ramach świadczonej usługi magazynowania (przechowania) paliw.

W odniesieniu do przedstawionego problemu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że na mocy zawartej z Agencją umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do odpłatnego świadczenia usług magazynowania paliwa, które m.in. polegają na rotacji paliwa. Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia z tytułu rotacji paliwa lecz w związku z zawartą umową zobowiązany jest na koszt własny do wymiany paliwa na paliwo spełniające wymagania jakościowe w tej samej ilości i lokalizacji lub do usunięcia wady. Tym samym wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że czynności rotacji paliwa nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

O powyższej kwalifikacji nie może przesądzać fakt, że rotacja paliwa możliwa jest po zbyciu przez Wnioskodawcę magazynowanego paliwa, co do którego Wnioskodawca musi posiadać tytuł prawny. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie wynagrodzenie za usługę magazynowania pozostaje bez związku z wartością magazynowanego towaru.

W niniejszej sprawie brak jest także podstaw do opodatkowania podatkiem VAT czynności rotacji paliw jako nieodpłatnego przekazania towarów o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż rotacja paliwa stanowi część składową usługi magazynowania, za którą Spółka pobiera należność.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisana we wniosku usługa magazynowania paliwa, w której skład wchodzi rotacja paliwa ma charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy wskazać, że czynność rotacji paliwa pomiędzy bazami magazynowymi na terenie kraju nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, lecz stanowi czynność opodatkowaną w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Agencji usługi magazynowania (przechowania) paliw.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.