Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-72/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Czy jednostka może zaliczyć opłatę leasingowa wstępną/czynsz inicjalny w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia, czy też winna rozliczyć je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 maja 2015 r.), uzupełnionym 7 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej/czynszu inicjalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej/czynszu inicjalnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 czerwca 2015 r. Znak: IBPB- 1-3/4510-72/15/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej chce używać maszyn i środki transportu na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Obce środki trwałe (tj. użytkowane na podstawie umowy leasingu) zgodnie z ustawą o rachunkowości będzie wprowadzać do ewidencji środków trwałych w wartości wynikającej z umowy leasingowej i amortyzować zgodnie ze stawką przyjętą dla takich samych własnych środków trwałych. Amortyzacja tych środków nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów podatkowych kosztem podatkowym będą raty leasingowe oraz opłaty wstępne/czynsz inicjalny, które będą ujmowane na koncie bilansowym „Rozrachunki z tytułu leasingu”. W odpowiedzi na wezwanie z 3 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 lipca 2015 r.) Wnioskodawca poinformował, że umowy leasingu na podstawie, których będzie używać maszyn i środki transportu będą spełniać przesłanki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  umowy leasingu zostaną zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
2.  suma ustalonych opłat w umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie zajdą okoliczności o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że Spółka do celów bilansowych zamierza ujmować opłatę wstępną/czynsz inicjalny proporcjonalnie do okresu amortyzacji środka trwałego - a nie jednorazowo, w momencie poniesienia.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy jednostka może zaliczyć opłatę leasingowa wstępną/czynsz inicjalny w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia, czy też winna rozliczyć je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna/czynsz inicjalny powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo, gdyż opłaty te nie dotyczą tylko samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłata ta związana jest z zawarciem umowy leasingowej i w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie, w tym wstępna opłata leasingowa/czynsz inicjalny winny być uznane za koszt podatkowy w dacie poniesienia, czyli ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania wydatku (opłaty wstępnej/czynsz inicjalny) w księgach rachunkowych na podstawie faktury na koncie bilansowym „Rozrachunki z tytułu leasingu”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwana w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a wiec bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Organu, wydatek w postaci opłaty leasingowej wstępnej/czynszu inicjalnego nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e updop, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku z 7 lipca 2015 r. wynika, że Wnioskodawca po zawarciu umowy leasingu operacyjnego na zakup środków trwałych, zgodnie z ustawą o rachunkowości w księgach handlowych rozliczy kwotę opłaty wstępnej/czynszu inicjalnego proporcjonalnie do okresu amortyzacji środka trwałego-a nie jednorazowo, w momencie poniesienia. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zawarta przez Spółkę umowa leasingu spełnia wymogi o których mowa w art. 17b ust. 1 updop oraz nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 17b ust. 2 up2dop.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka chcąc zastosować zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną/czynszem inicjalnym, winna zdecydować także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego (bilansowego) ujęcia tych wydatków jako kosztu, determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, a tym samym dzień ich potracenia w rozumieniu updop.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty leasingowej wstępnej/czynszu inicjalnego, Spółka bilansowo będzie rozliczała w czasie, to analogicznie opłaty te, stanowiące w rozumieniu updop pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w kwestii momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty wstępnej/czynszu inicjalnego jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy Organ. m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: (\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. że: Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomia. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesadza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości;

*   wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. III SA/Wa 419/10;
*   wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2108/12;
*   wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 2 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.