Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.27.2017.1.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz sposobu ich dokumentowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Szkoła (dalej: „Szkoła”) zamierza zawrzeć z Urzędem Wojewódzkim oraz z innymi szkołami wyższymi umowy o wspólnym przedsięwzięciu, będące podstawą działań polegających na rozwijaniu i modyfikacji systemu informatycznego EZD EDU PUW (dalej: „EZD”). Jest to system elektronicznego zarządzania dokumentacją służący do wykonywania czynności kancelaryjnych, dekretacji oraz akceptacji dokumentów, dokumentowania przebiegu spraw, gromadzenia i tworzenia dokumentów elektronicznych, prowadzenia rejestrów elektronicznych oraz obsługi korespondencji poprzez ePUAP. Oprogramowanie autorstwa Urzędu Wojewódzkiego jest udostępnianie innym podmiotom publicznym, w tym uczelniom, na podstawie art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. System EZD już funkcjonuje w wybranych jednostkach administracji publicznej, został również wdrożony w Szkole. Pozostałe szkoły wyższe, które przystąpią do umowy o wspólnym przedsięwzięciu, wystąpiły o zgodę na wdrożenie tego oprogramowania, jednak wymaga ono modyfikacji oraz dostosowania jego funkcjonowania do specyfiki i potrzeb uczelni wyższych, w szczególności wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym oraz innych przepisów prawa. Kierunki rozwoju EZD będą określane wspólnie przez strony zawieranych umów o wspólnym przedsięwzięciu.

Planowane wspólne przedsięwzięcie ma na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb uczelni wyższych. Uczelnie zamierzają na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu razem, w miarę posiadanych zasobów kadrowych, wykonywać prace programistyczno‑rozwojowe i modernizacyjne oraz wdrożeniowe przy wykorzystaniu własnych pracowników. Przykładowo Szkoła - w celu realizacji przedsięwzięcia - zamierza zwiększyć zatrudnienie w dziale informatycznym i w ten sposób realizować powierzone jej zadania. W związku z powyższym Szkoła będzie ponosiła w szczególności koszty zatrudnienia, koszty materiałowe, koszty podróży służbowych, itp. Planowana umowa o wspólnym przedsięwzięciu będzie określała zakres zadań, które mają zrealizować poszczególne szkoły wyższe, a także zasady wzajemnego rozliczania i podziału kosztów. Ze względu na różne możliwości kadrowe i zaangażowanie uczelnie zamierzają refundować sobie wzajemnie koszty, w tym koszty pracy zatrudnionych osób, proporcjonalnie do zaangażowania w wykonanych działaniach. W ramach realizacji projektu wszystkie uczestniczące w nim uczelnie będą udzielać sobie wzajemnie konsultacji oraz pomocy we wdrożeniu, a także bezpośrednio wspierać administratorów EZD w uczelniach będących stronami umów o współpracy. Ponieważ celem wszystkich uczelni zaangażowanych w przedsięwzięcie jest wspólne rozwijanie, modyfikowanie i dostosowanie do specyficznych potrzeb szkół wyższych systemu informatycznego EZD służącego podmiotom publicznym, którym jest on udostępniany, strony umowy nie będą podejmowały bezpośrednio świadczeń na rzecz siebie nawzajem; są to działania wspólne, ale nie wzajemne. Żadna ze stron umowy nie będzie również wystawiała z tego tytułu faktur, a refundacje będą dokumentowane notami obciążeniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działania, które będą podejmowane przez uczelnie, polegające na rozwoju systemu informatycznego EZD, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie wzajemnych rozliczeń na podstawie not obciążeniowych, a nie faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy działania, które będą podejmowane przez uczelnie na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy działania, które będą podejmowane przez uczelnie na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z powyższym wzajemne rozliczenia oraz podział kosztów pomiędzy poszczególnymi szkołami wyższymi będzie dokumentowany notami obciążeniowymi, a nie fakturami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z doktryny prawa podatkowego, jak i z linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że aby dane świadczenie podlegało – jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem usługi,
*   usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem.

Zatem dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki nie są spełnione w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym umów o wspólnym przedsięwzięciu. Umowy te będą dotyczyły podjęcia przez ich strony wspólnych, ale nie wzajemnych działań. Skutkiem tego żadna ze stron umów nie będzie bezpośrednim beneficjentem podejmowanych czynności. W świetle umów o wspólnym przedsięwzięciu objętych niniejszym wnioskiem celem podjętej współpracy będzie rozwój, modyfikacja, dostosowanie oraz wdrożenie systemu informatycznego elektronicznego zarządzania dokumentacją EZD. Zatem wszystkie podmioty zamierzają w ten sposób zrealizować wspólny cel, jakim jest powstanie oraz wdrożenie nowoczesnego, dostosowanego do potrzeb szkół wyższych systemu informatycznego, z którego będzie korzystać każdy z podmiotów pracujących nad jego rozwojem (każdy podmiot realizujący część zadań będzie korzystał z efektów pracy wszystkich współpracujących podmiotów). W takim przypadku żadna ze stron nie będzie ani usługodawcą ani konsumentem (usługobiorcą) wzajemnego świadczenia. Bezpośrednim odbiorcą wszystkich działań, które zostaną podjęte, będą wszystkie podmioty publiczne, którym system zostanie udostępniony na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie będzie spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków do uznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu.

Strony umowy nie będą podejmowały żadnych działań bezpośrednio na rzecz siebie nawzajem. Każdy podmiot będzie wykonywał określoną część wspólnego zadania, co nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez inne podmioty. Każdy podmiot będzie działał realizując własne zadania w zależności od możliwości kadrowych. Istotą planowanego przedsięwzięcia jest osiągnięcie wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na stały rozwój systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją, który jest udostępniany podmiotom publicznym na podstawie przepisów prawa. Zasadniczym celem współdziałania jest uzyskanie w wyniku skoordynowanych działań partnerów korzystnego dla wszystkich stron rezultatu, a nie przysporzenie określonych korzyści sobie nawzajem, zatem nie są to wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym. Tym samym planowane działania, które zostaną podjęte na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu, nie spełnią pozostałych dwóch warunków do uznania ich za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacja z dnia 1 marca 2016 r., sygnatura IPPP1/4512-15/16-2/AŻ oraz wyrok WSA w Warszawie w z dnia 7 kwietnia 2010 r sygn. akt III SA/Wa 2151/09, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na konieczność łącznego zaistnienia powyższych warunków do tego, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, wskazywały również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał wskazał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu w wartości tego świadczenia wzajemnego. Ponadto w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise wskazano, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że planowane przez niego, szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym, wspólne przedsięwzięcie nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostaną spełnione niezbędne ku temu przesłanki, tj. druga strona umów nie będzie bezpośrednim beneficjentem świadczenia, strony nie będą podejmowały działań bezpośrednio na rzecz siebie nawzajem - brak jest świadczenia ekwiwalentnego od drugiej strony umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy o wspólnym przedsięwzięciu (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń stron ww. umowy. W konsekwencji podmioty działające w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach ww. umowy powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Urzędem Wojewódzkim oraz z innymi szkołami wyższymi umowy o wspólnym przedsięwzięciu, będące podstawą działań polegających na rozwijaniu i modyfikacji systemu informatycznego EZD EDU PUW (tj. systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją służącego do wykonywania czynności kancelaryjnych, dekretacji oraz akceptacji dokumentów, dokumentowania przebiegu spraw, gromadzenia i tworzenia dokumentów elektronicznych, prowadzenia rejestrów elektronicznych oraz obsługi korespondencji poprzez ePUAP). Oprogramowanie autorstwa Urzędu Wojewódzkiego jest udostępnianie innym podmiotom publicznym, w tym uczelniom, na podstawie art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. System EZD już funkcjonuje w wybranych jednostkach administracji publicznej, został również wdrożony w Szkole. Pozostałe szkoły wyższe, które przystąpią do umowy o wspólnym przedsięwzięciu, wystąpiły o zgodę na wdrożenie tego oprogramowania, jednak wymaga ono modyfikacji oraz dostosowania jego funkcjonowania do specyfiki i potrzeb uczelni wyższych. Kierunki rozwoju EZD będą określane wspólnie przez strony zawieranych umów o wspólnym przedsięwzięciu.

Planowana umowa o wspólnym przedsięwzięciu będzie określała zakres zadań, które mają zrealizować poszczególne szkoły wyższe, a także zasady wzajemnego rozliczania i podziału kosztów. Z uwagi na różne możliwości kadrowe i zaangażowanie uczelnie zamierzają refundować sobie wzajemnie koszty, w tym koszty pracy zatrudnionych osób, proporcjonalnie do zaangażowania w wykonanych działaniach. W ramach realizacji projektu wszystkie uczestniczące w nim uczelnie będą udzielać sobie wzajemnie konsultacji oraz pomocy we wdrożeniu, a także bezpośrednio wspierać administratorów EZD w uczelniach będących stronami umów o współpracy. Strony umowy nie będą podejmowały bezpośrednio świadczeń na rzecz siebie nawzajem, lecz będą to działania wspólne, ponieważ celem wszystkich uczelni zaangażowanych w przedsięwzięcie jest wspólne rozwijanie, modyfikowanie i dostosowanie do specyficznych potrzeb szkół wyższych systemu informatycznego EZD służącego podmiotom publicznym, którym jest on udostępniany. Żadna ze stron umowy nie będzie również wystawiała z tego tytułu faktur, a refundacje będą dokumentowane notami obciążeniowymi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy działania, które będą podejmowane przez Uczelnię stanowią odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z wniosku wynika, że umowy o wspólnym przedsięwzięciu, które zostaną zawarte przez Wnioskodawcę, Urząd Wojewódzki oraz inne szkoły wyższe dotyczą podjęcia przez strony wspólnych działań, których celem będzie rozwój systemu informatycznego EZD poprzez jego modyfikowanie i dostosowanie do specyficznych potrzeb szkół wyższych. W ramach realizacji projektu wszystkie uczestniczące w nim uczelnie będą udzielać sobie wzajemnie konsultacji oraz pomocy we wdrożeniu, a także bezpośrednio wspierać administratorów EZD w uczelniach będących stronami umów o współpracy oraz z uwagi na różne możliwości kadrowe i zaangażowanie podmioty zamierzają refundować sobie wzajemnie koszty (m.in. koszty pracy zatrudnionych osób), proporcjonalnie do zaangażowania w wykonanych działaniach.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych zadań określonych w umowie o wspólnym przedsięwzięciu.

Zatem refundacja kosztów otrzymana od innych podmiotów zaangażowanych we wspólne przedsięwzięcie stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Szkoły, lecz na określone działanie, tj. zrealizowanie zakresu zadań wynikającego z umów o wspólnym przedsięwzięciu. Zatem stwierdzić należy, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę polegające na rozwoju systemu informatycznego EZD stanowią świadczenie wzajemnych odpłatnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym podejmowane przez Wnioskodawcę działania związane z realizacją przedsięwzięcia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że działania podejmowane przez uczelnie na podstawie umów o wspólnym przedsięwzięciu nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu dokumentowania wzajemnych rozliczeń.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów:
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem, rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a innymi podmiotami zaangażowanymi w umowy o wspólnym przedsięwzięciu stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej umowy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające że wzajemne rozliczenia oraz podział kosztów pomiędzy poszczególnymi szkołami wyższymi będzie dokumentowany notami obciążeniowymi, a nie fakturami należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08) należy podkreślić, że zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, aniżeli ten z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W jednej z powyższych spraw, które były przedmiotem oceny NSA, istotą sporu było zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń, na postawie umowy o współpracy, bez przenoszenia do nich prawa własności na zleceniobiorcę (inny podmiot) w celu wykonania na jej rzecz usług (np. wytworzenia elementu plastikowego) było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Drugi stan faktyczny jaki legł u podstaw powołanego rozstrzygnięcia polegał na tym, że podatnik na swój koszt przygotowywał materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystywał nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu. Z kolei Partner zobowiązany był do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez podatnika. Także, żadna z powyższych spraw nie dotyczyła kwestii czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz refundacji kosztów otrzymanych od innych podmiotów zaangażowanych w ww. przedsięwzięcie.

Podobnie przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2151/09 dotyczy odmiennego stanu faktycznego względem rozpatrywanej sprawy. W ww. stanie faktycznym chodziło o skoordynowanie w czasie współpracy marketingowej, podejmowanej przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem), której celem było zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów, podobny cel realizował partner. W ramach tej współpracy strony porozumienia zobowiązane były do informowania swoich klientów o dodatkowych korzyściach płynących z nabycia ich produktu, polegających na tym, że posługując się tym produktem mogą uzyskać przy zakupach u partnera np. rabat cenowy, punkty w programie lojalnościowym, itp.

Końcowo należy stwierdzić, że ww. wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/4512‑15/16‑2/AŻ należy wskazać, że również dotyczyła odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku, tj. sytuacji, w której Spółka pobiera od Korzystającego opłaty tytułem przekroczenia normatywnego limitu godzin pracy urządzenia (za udostępnianie urządzenia do korzystania przez dłuższy czas niż pierwotnie ustalono). Tym samym przedmiotowe pismo nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W tym miejscu należy nadmienić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.