Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-450/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od Udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek, po stronie Spółki zrealizował się przychód podatkowy z tytułu tego umorzenia, a tym samym czy zasadne było uwzględnienie kwoty umorzonych odsetek w podstawie opodatkowania Spółki? Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od Udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek, kwota takich odsetek powinna zostać uznana przez Spółkę zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz czy w związku ze spełnieniem przesłanek przewidzianych w artykule 22 ust. 4, ust. 4a ustawy o CIT Spółka była uprawniona do niepobierania podatku zryczałtowanego (u źródła)?
Słowa kluczowe: odsetki; opodatkowanie; pożyczka; przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2013 r. (data wpływu 17.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczki:

1.  w części dotyczącej (pytanie oznaczone nr 1 wniosku) niepowstania przychodu po stronie Spółki w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę odsetek należnych od udziałowców z tytułu zawartej umowy pożyczki – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej (pytanie oznaczone nr 2 wniosku) uznania kwoty odsetek zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dotyczącej zwolnienia Spółki z obowiązku pobierania podatku zryczałtowanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 17.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następują stan faktyczny.

Wnioskodawca zwany dalej „Spółką” jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność deweloperską. Udziałowcami Spółki w proporcji 50/50 są dwie spółki prawa handlowego utworzone i działające zgodnie z prawem Republiki Cypru, zwane dalej „udziałowcami”. Spółka udzieliła udziałowcom pożyczek.

W umowach pożyczek określone zostało wynagrodzenie Spółki za korzystanie przez udziałowców z kapitału w postaci odsetek na warunkach rynkowych. Zarząd Spółki zdecydował o umorzeniu dotychczas naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek ze skutkiem na koniec 2010, i tym samym udziałowcy nie zapłacili Spółce odsetek wynikających z ww. umów. Spółka rozpoznała natomiast przychód za rok 2010 w wysokości odsetek należnych-tak jak byłyby zapłacone i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19%.

Każdy z udziałowców na moment umorzenia odsetek posiadał po 50% udziałów Spółki przez okres przekraczają dwa lata, oraz przedstawił zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika to jest władze podatkowe Republiki Cypru (certyfikaty rezydencji podatkowej).

Udziałowcy złożyli oświadczenia, że nie korzystali ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania w roku 2010 i 2011, pomimo braku obowiązku posiadania takiego oświadczenia przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010.

Żaden z udziałowców nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od Udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek, po stronie Spółki zrealizował się przychód podatkowy z tytułu tego umorzenia, a tym samym czy zasadne było uwzględnienie kwoty umorzonych odsetek w podstawie opodatkowania Spółki?
2.  Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od Udziałowców z tytułu zawartych umów pożyczek, kwota takich odsetek powinna zostać uznana przez Spółkę zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz czy w związku ze spełnieniem przesłanek przewidzianych w artykule 22 ust. 4, ust. 4a ustawy o CIT Spółka była uprawniona do niepobierania podatku zryczałtowanego (u źródła)?

Stanowisko wnioskodawcy do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia odsetek od pożyczki udzielonej Udziałowcom po stronie Spółki nie realizuje się przychód podatkowy. Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) do podatkowych przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych, odsetek od należności. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym, jako przychód należy traktować odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane przez podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

*   WSA w Warszawie w wyroku z 10 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 375/09, jak również WSA w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3412/08) „(\`(...)\`) fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. \`1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeżeli zostały zapłacone, nie są natomiast przychodem odsetki należne”;

*   WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 643/03) stwierdził, że „zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności w tym również odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów). W powołanym przepisie ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się w tym, że odsetki te stają się przychodem w momencie ich otrzymania”;

*   Interpretacja indywidualna z 6 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-17/08/DK) wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodnie, z którą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy „odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.(\`(...)\`) brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego, bez względu na fakt, czy odsetki te dotyczą należności czy zobowiązań”

W sytuacji, w której Spółka umorzyła zobowiązanie udziałowcom z tytułu odsetek, a tym samym nigdy faktycznie nie otrzymała umorzonych odsetek, przychód podatkowy po stronie Spółki nie powstał. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT umorzone zobowiązania stanowią przychód podatkowy. Przychód ten powstaje jednak wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone, ponieważ poprzez umorzenie zobowiązania otrzymuje on korzyść z tytułu takiego świadczenia, a więc po stronie udziałowców.

W opinii Spółki w obowiązującym stanie prawnym brak podstawy prawnej pozwalającej na rozpoznanie przychodu wynikającego z umorzenia odsetek należnych z tytułu pożyczek udziałowcom Spółki, po stronie podmiotu umarzającego zobowiązanie, to jest samej Spółki jako przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki. Potraktowanie odsetek umorzonych udziałowcom, jako przychodu Spółki, i ujęcie ich w podstawie opodatkowania Spółki, było więc nieuzasadnione. Fakt istnienia pomiędzy Spółką a udziałowcami powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie zmienia powyższej konkluzji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązania pomiędzy podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei przepisy art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268) określają metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, że art. 11 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do transakcji umorzenia zobowiązań, ponieważ nie można do niej zastosować którejkolwiek z metod szacowania dochodu zawartych w wymienionych powyżej przepisach. Nie można, bowiem uznać, iż umorzenie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena, a tym samym, że skutkuje ono powstaniem jakiegokolwiek zysku. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w Interpretacjach indywidualnych; z dnia 25 listopada 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-619/09-3/JB) oraz z dnia 25 czerwca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3-423-263/10-3/JB). Podsumowując, zdaniem Spółki umorzenie kwoty należnych odsetek udziałowcom nie skutkuje koniecznością rozpoznania przez spółkę przychodu podatkowego.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez Spółkę odsetek należnych od Udziałowców (będących właścicielami udziałów Spółki polskiej - wnioskodawcy) z tytułu zawartych umów pożyczek pomiędzy Spółką a udziałowcami, kwota takich odsetek, które nie zostały skapitalizowane powinna zostać uznana przez Spółkę za inne przychody udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w oparciu o powołane przepisy artykułu 10 ustęp 1 ustawy z uwzględnieniem artykułu 22 ust. 1, 4, 4a ustawy o CIT. Nadto po spełnieniu przesłanek przewidzianych w artykule 22 ust. 4, ust.. 4a ustawy oraz artykułu 26 ustawy o CIT Spółka była uprawniona do niepobierania podatku zryczałtowanego (u źródła), bowiem opisany wyżej przychód na gruncie ustawy o CIT miał charakter wypłaty innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy). Stanowisko powyższe oparte jest o artykuł 10 ustęp 1 ustawy o CIT zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, natomiast zgodnie z artykułem 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są między innymi: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw; 3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych, a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Fakt nie dokonywania faktycznej wypłaty, nie jest w ocenie wnioskodawcy istotny, bowiem termin wypłata musi być tożsamy z wypłatą w sensie ekonomicznym, nie zaś fizycznego dokonania przelewu czy też płatności w gotówce. Jednocześnie w artykule 22 ustęp 1 ustawodawca posłużył się terminem (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającym charakter pewnej klauzuli generalnej, która odczytywana wspólnie z artykułem 10 ustęp 1 pozwala opodatkować możliwe szeroki katalog stanów faktycznych. Zdaniem Wnioskodawcy w obowiązującym stanie prawnym przychód z tytułu umorzenia odsetek należnych Spółce od jej udziałowców winien być kwalifikowany jedynie, jako inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W świetle szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Pojęcie „dochód (przychód z udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się do wszelkich przysporzeń majątkowych, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” oznacza, że chodzi o dochód, który faktycznie - „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę” został otrzymany. Chodzi, zatem o dochód, który został faktycznie otrzymany \[\`(...)\`\] dochód (przychód), którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub przedstawiony do jego dyspozycji, niezależnie od sposobu zadysponowania tym zyskiem przez podatnika. (vide: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. I SA/Wr 861/07). W niniejszej sprawie to udziałowcy otrzymali do dyspozycji kwotę odsetek, którą mogli dysponować w chwili ich umorzenia. Nadto w opisanym stanie faktycznym Zarząd mógł dokonać umorzenia odsetek bez działania na niekorzyść Spółki, jedynie ze względu na fakt, że dochód uzyskany przez udziałowców miał swoje źródło w fakcie bycia przez spółki cypryjskie udziałowcami (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku z dnia 25 maja 2001 r. I SA/Gd 2513198), w przeciwnym, bowiem razie, jego działanie mogłoby mieć znamiona działania na niekorzyść Spółki i samych Wspólników. Konieczne jest podkreślenie, iż w wypadku uznania, że tego typu przychody (dochody) nie mogłyby zostać zakwalifikowane zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 oraz 22 ustęp 1, jako inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, prowadziłoby to do wniosku, że dochody takie, o ile stawiane byłyby do dyspozycji rezydentów podatkowych z krajów, z którymi RP zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegałyby w większości wypadków opodatkowaniu w Polsce, w ogóle, jako „inne dochody” w rozumieniu wspomnianych umów.

W opinii wnioskodawcy kwoty umorzonych udziałowcom odsetek, z tytułu otrzymanych przez nich pożyczek, winny być kwalifikowane jako przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT), a w związku ze spełnieniem łącznie przesłanek ustawowych co do: podmiotu wypłacającego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (spółka polska), statusu odbiorców mających 50% udziałów Spółki polskiej (wnioskodawcy) przez okres dłuższy niż 2 lata a będących spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez, względu na miejsce ich osiągania — w Republice Cypru, będącej innym niż RP. krajem Unii Europejskiej, które przedstawiły certyfikaty rezydencji i złożyły stosowne oświadczenia, dochody te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (na podstawie artykułu 22 ust. 4, ust. 4a oraz artykuły 26 ustęp 1c, bowiem:

1.  wypłacającym (stawiającym do dyspozycji) dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium, Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, były spółki podlegające w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółki, o których mowa w pkt 2 posiadały bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 przez okres przekraczający 2 lata;
4.  spółki, o których mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
5.  Spółki, o których mowa w pkt 2 przedstawiły wnioskodawcy certyfikaty rezydencji potwierdzające ich siedzibę w republice Cypru.

Podsumowując, umorzenie odsetek udziałowcom cypryjskim z tytułu uzyskanych przez nich pożyczek od spółki polskiej, stanowi dla tych udziałowców dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach wnioskodawcy tożsame z ich wypłatą, niezależnie od tego, że wypłata taka nie ma charakteru „fizycznego” transferu pieniędzy. Dochody (przychody) te podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy artykułu 22 ustęp 4 i 4a, po spełnieniu warunków przedstawienia zaświadczeń o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanych przez właściwe organy administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatników (art. 26 ust. 1 c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej (pytanie oznaczone nr 1 wniosku) niepowstania przychodu po stronie Spółki w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę odsetek należnych od udziałowców z tytułu zawartej umowy pożyczki.

*   **za nieprawidłowe** części dotyczącej (pytanie oznaczone nr 2 wniosku) uznania kwoty odsetek zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dotyczącej zwolnienia Spółki z obowiązku pobierania podatku zryczałtowanego.

Stanowisko organu podatkowego

Ad. 1

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że udziałowcami Spółki w proporcji 50/50 są dwie spółki prawa handlowego utworzone i działające zgodnie z prawem Republiki Cypru. Spółka udzieliła obydwu udziałowcom pożyczek. W umowach pożyczki określone zostało wynagrodzenie Spółki za korzystanie przez udziałowców z kapitału w postaci odsetek na warunkach rynkowych. Zarząd Spółki zdecydował o umorzeniu dotychczas naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek ze skutkiem na koniec 2010, i tym samym udziałowcy nie zapłacili Spółce odsetek wynikających z ww. umowy.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z cytowanym przepisem, co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Konsekwencją powyższego jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu.

Skoro zatem jak wskazano w stanie faktycznym Spółka nie otrzymała odsetek od udzielonej pożyczki nie mogła tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych.

Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Przy czym strony mogą dowolnie modyfikować – w granicach swobody umów – postanowienia umowy pożyczki np. poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania lub zwolnienie z długu dłużnika z umów pożyczek

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela). W sytuacji gdy Wnioskodawca nie zaliczał odsetek do przychodów, nie będzie zachodziła konieczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość tych odsetek w związku z ich umorzeniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wierzyciel umorzył odsetki od udzielonych pożyczek.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy, podkreślić jednak należy, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy mieć na względzie brzmienie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dot. transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi – który to przepis może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej – chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie „transakcji” nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Z przepisu tego wynika, iż „transakcje” to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc „transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia zwrotu i zmiany wysokości oprocentowania umowy pożyczki, albo nawet zwolnienia pożyczkobiorcy ze zwrotu pożyczki (całości lub części) lub odsetek od tej pożyczki (tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Organ zauważa, że umowę pożyczki pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, z tytułu której należne są Spółce zwrot kwoty pożyczki (istota umowy pożyczki) oraz wynagrodzenie w postaci odsetek od pożyczonej kwoty, należy określić mianem transakcji, o której mowa w powołanych przepisach.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, pożyczkobiorca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, tj. umowy pożyczki pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą na podstawie której, z jednej strony udzielono pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej a z drugiej pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty tej pożyczki wraz odsetkami (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu transakcji pożyczki) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka uzyskałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z pożyczkobiorcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki umowy pożyczki między Spółką a pożyczkobiorcą dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tej umowy, a konkretnie umorzenia całości przysługujących Spółce odsetek z tytułu tej umowy pożyczki.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a pożyczkobiorcą - stronami opisanej we wniosku transakcji pożyczki, od której przysługujące Spółce odsetki zostaną następnie umorzone - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 oraz dalsze tej ustawy – nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia pożyczkobiorcy z tytułu odsetek od tej pożyczki) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że umorzenie odsetek od udzielonych pożyczek, nie wywołuje skutków podatkowych u pożyczkodawcy (wierzyciela), w konsekwencji umorzone odsetki od pożyczki będą dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy neutralne podatkowo, o ile w przedmiotowej sprawie nie zajdą okoliczności uzasadniające zastosowanie przez właściwy organ podatkowy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że udziałowcami Spółki w proporcji 50/50 są dwie spółki prawa handlowego utworzone i działające zgodnie z prawem Republiki Cypru. Spółka udzieliła obydwu udziałowcom pożyczek. W umowach pożyczki określone zostało wynagrodzenie Spółki za korzystanie przez udziałowców z kapitału w postaci odsetek na warunkach rynkowych. Zarząd Spółki zdecydował o umorzeniu dotychczas naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek ze skutkiem na koniec 2010, i tym samym udziałowcy nie zapłacili Spółce odsetek wynikających z ww. umowy. W wyniku umorzenia przez pożyczkodawcę należnych mu odsetek, podmioty cypryjskie uzyskały świadczenia polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po stronie podmiotów cypryjskich przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 \[regulujący opodatkowanie dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej\] oraz przepis art. 22 ust. 4 i 4a \[regulujący zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych\] ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o pdop przychody m. in. z tytułu odsetek podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności z tytułu odsetek jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu odsetek, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody z tytułu odsetek, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
    3.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji),
4.  odbiorcą należności z tytułu odsetek jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na podstawie art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Ust. 7 tegoż artykułu stanowi, iż jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W tym załączniku odnośnie Konfederacji Szwajcarskiej wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako: "société anonyme"/"Aktiengesellschaft"/"societá anonima", "société a responsibilité limitée"/"Gesellschaft mit beschränkter Haftung"/"societá a responsibilitálimitata", "société en commandite par actions"/"Kommanditaktiengesellschaft"/ "societá in accomandita per azioni". W związku z tym jeżeli Wnioskodawca - spółka szwajcarska jest jednym z podmiotów wskazanych w ww. załączniku to warunek ten należy uznać za spełniony.

Obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ww. ustawy zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 , poz. 2533), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o pdop m. in. przepis art. 21 ust. 3 powołanej ustawy do którego odsyła art. 6 w/w ustawy zmieniającej ustawę o pdop stosowany jest, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej także: umowa polsko – cypryjska).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 umowy polsko –cypryjskiej jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek, mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, przekracza kwotę, którą dłużnik i wierzyciel uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym wypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Przepis ten opiera się na następującej regule: jeżeli pomiędzy wypłacającym odsetki (dłużnikiem) a wierzycielem, lub między nimi dwoma a osobą trzecią, występują szczególne związki, w następstwie których stopa odsetek uzgodnionych między wierzycielem a dłużnikiem jest wyższa niż stopa oprocentowania, jaką ustaliliby między sobą dłużnik i wierzyciel w przypadku braku tych właśnie szczególnych powiązań - postanowienia art. 11 umowy znajdują zastosowanie tylko do tej części odsetek, która nie przekracza.

Umowa nie definiuje pojęcia „szczególne stosunki”. Samo istnienie szczególnych powiązań (stosunków) nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania przepisu art. 7 ust. 7 umowy. Istotne znaczenia ma wpływ tych powiązań (stosunków) na wysokość odsetek, a zatem zawyżone odsetki muszą wynikać z wykorzystywania szczególnych powiązań (stosunków).

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Na gruncie Komentarza OECD do art. 11 termin „odsetki", w znaczeniu w jakim został on użyty jest rozumiany szeroko i oznacza „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju" z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału w formie pieniężnej, które są zaliczane do kategorii „dochodów z majątku ruchomego" .

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie podkreśla się, że zawarta w ust. 3 art. 11 umowy definicja „odsetek" - w brzmieniu nadanym jej przez Umowę Modelową w wersji z 1977 r. - jest szeroka, gdyż obejmuje swoim zakresem odsetki wszelkiego rodzaju (ang. interests of every kind).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy zatem uznać każde wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Wykładnia literalna powołanego wyżej art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej wskazuje jednoznacznie, iż Polska ma prawo do opodatkowania przychodów z umorzenia odsetek od pożyczki powstałych na jego terytorium. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż dochód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki mieści się w pojęciu odsetek określonym w art. 11 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą na Cyprze są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Spółka jest zobowiązania do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych od umorzonych odsetek pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta z siedzibą na Cyprze.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.