Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.294.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: w zakresie ustalenia czy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu: 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 24 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej części ochronnej składki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej części inwestycyjnej składki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W dniu 24 czerwca 2021 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa. Wnioskodawca jest reprezentowany przez Zarząd, w skład którego wchodzi obecnie dwóch członków Zarządu. Obecne nazwy funkcji w Zarządzie to „wiceprezes Zarządu" i „członek Zarządu", choć Wnioskodawca nie wyklucza zmiany tych nazw. Wszyscy członkowie Zarządu otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu powołania za pełnienie swoich funkcji na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Jeden z członków Zarządu jest dodatkowo zatrudniony w spółce, podczas gdy drugi otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - „UFK"), którym objęci będą członkowie Zarządu Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu.

Celem objęcia członków Zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

*   stworzenie czynnika motywującego - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować członków Zarządu do większego zaangażowania w sprawy spółki oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;
*   Wnioskodawca chciałaby wzmocnić z członkami Zarządu silną więź i stworzyć poczucie lojalności;
*   Wnioskodawca chciałby zatrzymać w Zarządzie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo;
*   Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;
*   Wnioskodawca chciałby zapewnić członkom Zarządu możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się szczególnie atrakcyjne;
*   Wnioskodawca chce zagwarantować członkom Zarządu oraz członkom ich rodzin, którzy mogą zostać wskazani jako uposażeni - środków do życia, w razie zajścia nieszczęśliwego wypadku, do którego może dojść z uwagi na konieczność odbywania podróży służbowych.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Członek Zarządu Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

*   część ochronną (ubezpieczeniową), Funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);
*   część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony członek Zarządu. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

*   Podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
*   Dodatkowy - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych członka Zarządu zgromadzonych na UFK.

Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony członek Zarządu, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie członków Zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych członków Zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz członka Zarządu, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat).

Wnioskodawca (spółka) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, zaś z chwilą wypłaty członek Zarządu (lub inna osoba uposażona, wskazana w dyspozycji) staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz członków Zarządu.

Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy, członek Zarządu nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych.

Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w „normalnym trybie”, tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz członka Zarządu, jako ubezpieczonego, lub innej osoby wskazanej jako uposażona w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz.

Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego. Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku – bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym).

Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy. Jednakże prawo do tych środków z chwilą dokonania wypłaty będzie przysługiwało członkowi Zarządu – jako ubezpieczonemu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale 1 w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Tym samym, opłacone przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli umowa ubezpieczenia spełnia wskazane powyżej warunki, a Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do świadczeń z ubezpieczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane warunki są spełnione, zatem cała zapłacona przez Wnioskodawcę składka ubezpieczeniowa, zarówno w części ochronnej jak i w części inwestycyjnej, może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany koszt jest bowiem ponoszony w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła. Co więcej, wskazane ograniczenia mają zastosowanie do pracowników, a nie członków zarządu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie zarządu otrzymują wynagrodzenie z tytułu samego powołania, a nie w oparciu o umowę o pracę. Członkowie zarządu nie są pracownikami spółki. Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.398.2017.1.MPŁ, czy interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2018 r. 0111-KDIB1-1.4010.347.2018.2.SG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych powstałych na gruncie przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego,

w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest reprezentowany przez Zarząd, w skład którego wchodzi obecnie dwóch członków Zarządu. Wszyscy członkowie Zarządu otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu powołania za pełnienie swoich funkcji na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Jeden z członków Zarządu jest dodatkowo zatrudniony w spółce, podczas gdy drugi otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą członkowie Zarządu Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu.

Celem objęcia członków Zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

*   stworzenie czynnika motywującego - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować członków Zarządu do większego zaangażowania w sprawy spółki oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;
*   chęć wzmocnienia z członkami Zarządu silnej więzi i stworzenia poczucia lojalności;
*   chęć zatrzymania w Zarządzie wartościowych osób i stworzenia mechanizmów, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo;
*   chęć zapewnienia członkom Zarządu komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;
*   chęć zapewnienia członkom Zarządu możliwości akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się szczególnie atrakcyjne;
*   chęć zagwarantowania członkom Zarządu oraz członkom ich rodzin, którzy mogą zostać wskazani jako uposażeni - środków do życia, w razie zajścia nieszczęśliwego wypadku, do którego może dojść z uwagi na konieczność odbywania podróży służbowych.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Członek Zarządu Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

*   część ochronną (ubezpieczeniową), Funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);
*   część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony członek Zarządu. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony członek Zarządu, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, zauważyć należy, że chociaż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „ubezpieczenia na życie” oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie na rzecz powołanego członka zarządu będącego jednocześnie pracownikiem Spółki i członka zarządu, który otrzymuje jedynie wynagrodzenie z tytułu powołania.

Podkreślić jednakże należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Polisa będzie powiązana wyłącznie z pełnieniem przez członków Zarządu swojej funkcji za wynagrodzeniem z tytułu powołania, niezależnie od stosunku pracy pomiędzy spółką a jednym z członków Zarządu.

W konsekwencji w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników.

Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie organu istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Na gruncie niniejszej sprawy, przesłanka ta, zdaniem Organu została przez Wnioskodawcę spełniona, w odniesieniu do części składki opłacanej przez ubezpieczającego na część ochronną (ubezpieczeniową). Funkcja ochronna ma być bowiem realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadków (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU). Poniesione w tej części wydatki, wykazują przy tym związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem jak wskazano we wniosku celem zawarcia ubezpieczenia w tej części jest stworzenie czynnika motywującego do większego zaangażowania członków Zarządu w sprawy spółki oraz uczciwego i odpowiedzialnego zachowania, ponadto chęć wzmocnienia z członkami Zarządu silnej więzi i stworzenia poczucia lojalności, chęć zatrzymania w Zarządzie wartościowych osób i stworzenia mechanizmów, które spowodują, że członkowie Zarządu będą chcieli pełnić swoje funkcje długoterminowo, a przede wszystkim chęć zapewnienia członkom Zarządu komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci co daje im ta właśnie część polisy, tj. część ubezpieczeniowa, spełniająca funkcję ochronną. Co przy tym istotne, uprawniony do świadczenia z tej części polisy jak wynika z wniosku ubezpieczony jest członek zarządu. W konsekwencji poniesione w ww. zakresie wydatki Wnioskodawcy mogą stanowić koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do tej części polisy, która stanowi część inwestycyjną - zauważyć należy, że nie wypełnia ona warunków koniecznych do zaliczenia wydatków poniesionych na jej zakup do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wynika z wniosku, w trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, a członek zarządu (lub inna osoba uposażona) stanie się nim dopiero z chwilą wypłaty. W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym a do czasu faktycznej wypłaty tych środków – członek zarządu nie ma do nich żadnych praw. Ponadto jeśli polisa zostanie zlikwidowana – wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy.

Ponadto odnośnie rachunku podstawowego części inwestycyjnej we wniosku wskazano, że wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie co najmniej 10 lat.

Wskutek powyższego, fakt, że w przyszłości członkowie zarządu mogą uzyskać świadczenie z polisy jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy. Stąd w tej części wydatki poniesione na część inwestycyjną polisy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Istotnym w tej mierze jest również fakt, że Wnioskodawca może zerwać polisę i uzyskać zwrot wpłaconych kwot (pomniejszonych o określone opłaty).

Tut. organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy należało uznać:

*   w części dotyczącej części ochronnej składki – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej części inwestycyjnej składki – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.