Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.734.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: oświata; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma (dalej: Wnioskodawca) działa od 2014 r. realizując m.in. szkolenia dla fizjoterapeutów i osteopatów. Firma nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu realizacji usług szkoleniowych.

Wnioskodawca uzyskał w dniu 30 maja 2018 r. wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), w zakresie działania jako placówka kształcenia ustawicznego. Rejestr prowadzony jest przez Urząd Miejski (…).

Wnioskodawca realizuje cele i zadania określone w ustawie, jest placówką kształcenia ustawicznego umożliwiającą uzyskanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach pozaszkolnych form kształcenia: kursy, szkolenia, warsztaty. W zakresie swojej działalności Wnioskodawca prowadzi kursy i szkolenia o tematyce holistycznego podejścia do terapii pacjenta przy użyciu technik osteopatycznych i terapii manualnej.

Kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę oraz w których występuje on w roli instruktora, umożliwiają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Firma występuje w roli organizatora szkolenia, zbiera grupę kursantów, wynajmuje salę, zapewnia catering, wydaje zaświadczenia i certyfikaty.

Firma świadczy również usługi szkoleniowe (jako instruktor) na rzecz organizatora kursu/szkolenia, który zajmuje się czynnościami mającymi na celu organizację szkolenia (m.in. wynajem sali, zapewnienie cateringu, zbiera grupę).

Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy usługi szkolenia (jako instruktor) na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia) w ramach centrum kształcenia zawodowego. W ramach świadczonej usługi szkoleniowej wykonywane są czynności polegające na przeprowadzaniu specjalistycznych szkoleń dla osteopatów oraz fizjoterapeutów.

Szkolenia te mają na celu uświadomienie oraz poszerzenie wiedzy i umiejętności kursantów. Podczas szkolenia uczestnicy nabywają umiejętności (uczą się najnowszych technik) pracy z dysfunkcjami narządu ruchu i nie tylko.

Szkolenia te skierowane są do lekarzy, fizjoterapeutów, techników masażystów, osteopatów oraz studentów co najmniej 2 roku wymienionych kierunków. Służą one uzupełnieniu i pogłębieniu wiedzy z zakresu współczesnej, bezpiecznej i skutecznej terapii manualnej tkanek miękkich. Przedstawiona koncepcja pracy z pacjentem uwzględnia holistyczne podejście do każdego człowieka w oparciu o współzależność różnych systemów względem siebie.

Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, usługi szkolenia na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia) poza adresem placówki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, wobec tego Wnioskodawca objęty jest systemem oświaty w rozumieniu ww. przepisów.

Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy i szkolenia umożliwiają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, które w ocenie Wnioskodawcy są usługami w zakresie kształcenia.

W związku z powyższym, wypełniona jest podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, która stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługa szkoleniowa na rzecz firmy zewnętrznej, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowana jest w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT do usług zwolnionych z VAT.

Zwolnienie od podatku VAT niezależnie jest od miejsca świadczenia usługi oraz zaangażowania w jej organizację podmiotów trzecich. Znaczenie ma to, że realizowane usługi szkoleniowe mają na celu uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu realizacji usług szkoleniowych (realizuje m.in. szkolenia dla fizjoterapeutów i osteopatów). Wnioskodawca uzyskał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych zgodnie z ustawą Prawo oświatowe, w zakresie działania jako placówka kształcenia ustawicznego, która umożliwia uzyskanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach pozaszkolnych form kształcenia: kursy, szkolenia, warsztaty. Kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę oraz w których występuje on w roli instruktora umożliwiają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi szkoleniowe (jako instruktor) na rzecz organizatora kursu/szkolenia, który zajmuje się czynnościami mającymi na celu organizację szkolenia. Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy usługi szkolenia (jako instruktor) na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia) w ramach centrum kształcenia zawodowego. W ramach świadczonej usługi szkoleniowej wykonywane są czynności polegające na przeprowadzaniu specjalistycznych szkoleń dla osteopatów oraz fizjoterapeutów. Szkolenia te mają na celu uświadomienie oraz poszerzenie wiedzy i umiejętności kursantów. Podczas szkolenia uczestnicy nabywają umiejętności (uczą się najnowszych technik) pracy z dysfunkcjami narządu ruchu i nie tylko. Szkolenia te służą uzupełnieniu i pogłębieniu wiedzy z zakresu współczesnej, bezpiecznej i skutecznej terapii manualnej tkanek miękkich. Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczone przez niego usługi szkolenia na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

– z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 117 ust. 1-2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jest placówką kształcenia ustawicznego, a prowadzone przez niego kursy i szkolenia umożliwiają uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, są one usługami w zakresie kształcenia. Jak wcześniej wskazano, kształcenie ustawiczne to, zgodnie z art. 2 punkt 30 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny, a takie działania znajdują się w zakresie jego działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi prowadzenia przez Wnioskodawcę kursów i szkoleń opisanych we wniosku na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia), których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych mieszczą się w definicji kształcenia ustawicznego. Dlatego też, uznać należy, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę kursy, szkolenia stanowią usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzają wiedzę i swoje umiejętności. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty jako placówka kształcenia ustawicznego umożliwiającą uzyskanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach pozaszkolnych form kształcenia. Zatem, w myśl zapisów art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe należy wskazać, że Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki dla uznania go za jednostkę objętą systemem oświaty.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia na rzecz firmy zewnętrznej (organizatora szkolenia) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy, bez względu na miejsce wykonywania tych czynności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.