Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-814/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: 1. Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki X, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię w ramach majątku likwidacyjnego Spółki osobowej, udziałów Spółki X oraz pieniędzy, które to pieniądze stanowiłyby opodatkowany uprzednio dochód z działalności gospodarczej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Wnioskodawczyni, która otrzymała udziały Spółki X w ramach majątku likwidacyjnego pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstała poprzez przekształcenie Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki X, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest udziałowcem Spółki z o. o. (dalej „Spółka"), która to Spółka jest jedynym udziałowcem innej spółki z o. o. (dalej „Spółka X"). W Spółce X może zostać w przyszłości podjęta uchwała o zobowiązaniu udziałowców do wniesienia dopłat do Spółki X. Dopłaty zostaną wniesione przez Spółkę, która jest obecnie udziałowcem Spółki X. Uregulowanie zobowiązania do wniesienia dopłat może nastąpić poprzez potrącenie z należnością z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce X.

Po wniesieniu przez Spółkę dopłat do posiadanych udziałów w Spółce X, możliwe jest, że udziałowcy Spółki podejmą uchwałę o jej przekształceniu w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną lub spółkę komandytową - dalej: „Spółka osobowa"). W wyniku przekształcenia Spółki, posiadane przez nią udziały w Spółce X weszłyby do majątku Spółki osobowej. Po dokonaniu przekształcenia, w przypadku gdyby Spółka osobowa nie osiągała zadowalających wyników z prowadzonej działalności gospodarczej lub nie była w stanie osiągnąć innych zakładanych celów biznesowych, wspólnicy Spółki osobowej, w tym Wnioskodawczyni mogą podjąć decyzję o jej rozwiązaniu. Spółka osobowa zostałaby wówczas rozwiązana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych (np. poprzez likwidację lub w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a jej wspólnicy, w tym Wnioskodawczyni, otrzymaliby majątek Spółki osobowej, jako majątek likwidacyjny. W skład tego majątku likwidacyjnego wchodzić mogą udziały Spółki X. W ramach majątku likwidacyjnego, Wnioskodawczyni może również otrzymać pieniądze, które to pieniądze stanowić będą opodatkowany uprzednio dochód z działalności gospodarczej. Nie można wykluczyć, że do czasu przekształcenia Spółki w Spółkę osobową lub rozwiązania Spółki osobowej, wniesione dopłaty do udziałów Spółki X nie zostaną jeszcze zwrócone udziałowcom. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową. Spółka nie będzie prawdopodobnie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, a w przypadku gdyby takie zyski miały występować, Spółka dokona ich wypłaty w formie dywidendy bądź opodatkuje przy czynności przekształcenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki X, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię w ramach majątku likwidacyjnego Spółki osobowej, udziałów Spółki X oraz pieniędzy, które to pieniądze stanowiłyby opodatkowany uprzednio dochód z działalności gospodarczej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Wnioskodawczyni, która otrzymała udziały Spółki X w ramach majątku likwidacyjnego pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstała poprzez przekształcenie Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki X, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1 i 3. W zakresie pyt. Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni zwrot Spółce osobowej dopłat do udziałów wniesionych uprzednio do Spółki X nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 179 § 2 i § 3 KSH zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Mając powyższe na uwadze, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT korzystać zatem będzie wyłącznie kwota zwrócona tytułem dopłaty do wysokości, w jakiej uprzednio została do spółki wniesiona, niezależnie od faktu, czy dopłata jest zwracana podmiotowi, który dokonał jej wniesienia, czy też innemu podmiotowi, który w momencie zwrotu dopłat jest właścicielem udziałów, w stosunku do których obowiązek wniesienia dopłat został uprzednio przez spółkę uchwalony.

Wynika to z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle wyżej przywołanych art. 177 i 179 § 1 i 3 KSH, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Posiadacz udziałów wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca prawny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, należy uznać, że otrzymany przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki osobowej - zgodnie z przepisami KSH - zwrot dopłat do udziałów Spółki X do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez Spółkę, która uległa przekształceniu w Spółkę osobową, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT, do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów - przykładowo w interpretacji z 16 września 2014 r. nr ITPB1/415-797/14/MW wydanej upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W opinii Wnioskodawczyni dla neutralności podatkowej zwrotu dopłat bez znaczenia jest fakt, czy dopłaty te zostały wniesione w formie pieniężnej, czy też poprzez potrącenie z wierzytelnością wobec Spółki X, np., z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów. W obydwu przypadkach, zapłaty pieniężnej i potrącenia dochodzi do wniesienia dopłat. Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedną z form wykonania zobowiązania (uregulowania należności - zapłaty), która ma jedynie ograniczyć obrót środkami pieniężnymi, ale do której, zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy o zapłacie. Możliwość dokonania umownego potrącenia przy wnoszeniu dopłat do udziałów spółki była przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z 12 stycznia 2010 r. (sygn.:III CZP 117/09), w której SN uznał takie potracenie za w pełni dopuszczalne.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawczyni, zwrot przez Spółkę X dopłat dokonany na rzecz Wnioskodawczyni będącego w momencie zwrotu udziałowcem Spółki X, które to dopłaty uprzednio zostały wniesione przez poprzedniego udziałowca - tj. Spółkę, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano już we własnym stanowisku przy pytaniu pierwszym, zgodnie z art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Mając powyższe na uwadze, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy PIT korzystać zatem będzie wyłącznie kwota zwrócona tytułem dopłaty do wysokości, w jakiej uprzednio została do spółki wniesiona, niezależnie od faktu, czy dopłata jest zwracana podmiotowi, który dokonał jej wniesienia, czy też innemu podmiotowi, który w momencie zwrotu dopłat jest właścicielem udziałów w stosunku do których obowiązek ich wniesienia został uprzednio przez spółkę uchwalony.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni wynika z okoliczności, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 KSH, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Posiadacz udziałów wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca prawny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, należy uznać, że otrzymany przez Wnioskodawczynię, jako aktualnego posiadacza udziałów Spółki X (otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej) – zgodnie z przepisami KSH - zwrot dopłat do udziałów, do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez Spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wymieniony w tym artykule katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 178 § 1 k.s.h. – wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Cechą charakterystyczną dopłat jest ich czasowy charakter czyli to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 k.s.h. – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom i może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziału. Oznacza to, że sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają bowiem możliwość nałożenia obowiązku wniesienia dopłat na jednego ze wspólników przy jednoczesnym braku obowiązku wniesienia dopłat w odniesieniu do innego ze wspólników.

Skoro zatem dopłata jest związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika, to również zwrot takiej dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie podjęcia przez nią decyzji o zwrocie dopłat. Również zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (czyli w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w spółce).

Konsekwentnie nabycie udziału skutkuje przejęciem przez nabywcę wszystkich dotychczasowych praw zbywcy – tych majątkowych, ale też tych korporacyjnych. Zatem z momentem zbycia udziałów również prawo do ewentualnego otrzymania zwrotu dopłat przechodzi ze zbywcy na nabywcę.

Przepis ustawy o podatku dochodowym w żaden sposób nie zwiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat. Ustawa przewiduje, że z wyłączenia korzystać może tylko kwota „do wysokości wniesionych dopłat”

Należy zauważyć, że wykładnia systemowa przepisów podatkowych, prowadzi do przeświadczenia, że zwrot dopłat, także ten dokonany na rzecz nabywcy udziałów, korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo wniesienie dopłat nie stanowi dla wnoszącego kosztu podatkowego, natomiast z punktu widzenia spółki, która dopłatę otrzymuje, nie jest to przychód podatkowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 CIT). Jednocześnie zwrot dopłat nie jest kosztem podatkowym po stronie spółki, która takiego zwrotu dokonuje (art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT) i odpowiednio brak przychodu po stronie wspólnika, który zwrot dopłat otrzyma).

W kontekście powyższych przepisów – dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

W konsekwencji zarówno wniesienie jak i zwrot dopłat pozostaje neutralne zarówno dla spółki, do której dopłaty są wnoszone, jak i dla wspólnika, który takiej dopłaty dokonał oraz dla wspólnika, który zwrot dopłaty otrzyma.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.