Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.262.2022.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Możliwość zwolnienia od akcyzy oleju smarowego, nabywanego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, i zużywanego jako środek smarny do silników w procesie produkcji energii elektrycznej
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; biogaz; energia-energia cieplna; smary; wyroby-wyroby energetyczne-energia elektryczna; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; wyroby-wyroby energetyczne-preparaty smarowe; źródło-źródło kogeneracyjne
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych- Zwolnienia- Katalog przedmiotowy zwolnień; Podatek akcyzowy- Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi- Zarejestrowani odbiorcy- Zarejestrowani odbiorcy- zezwolenie; Podatek akcyzowy- Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi- Zarejestrowani odbiorcy- Zezwolenie na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot opodatkowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Rejestracja podmiotów-Rejestracja podmiotów; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Zwolnienie ze względu na przeznaczenie; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne - definicja.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 18b-lit. a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 18c; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 23; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 5a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10-ust. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 3-pkt 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 3-pkt 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 4-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32-ust. 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 4-art. 57-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 4-art. 57-ust. 1a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 4-art. 57-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 15 listopada 2022 r., dotyczy możliwości zwolnienia od akcyzy oleju smarowego, nabywanego na terytorium kraju lub w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, i zużywanego jako środek smarny do silników w procesie produkcji energii elektrycznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 17 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – ABCD Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej także jako: „Spółka”) jest właścicielem dwóch elektrociepłowni na biogaz rolniczy, o mocy 0,999 MW każda (dalej łącznie jako: „Biogazownie”). Spółka jest wpisana do rejestru wytwórców biogazu rolniczego, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.; dalej jako: „uOZE”).

Biogazownie są dwiema odrębnymi instalacjami odnawialnego źródła energii, w myśl przepisu art. 2 pkt 13 uOZE, instalacjami stanowiącymi wyodrębnione zespoły:

a) urządzeń służących do wytwarzania energii, opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, lub

b) obiektów budowlanych i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową służących do wytwarzania biogazu rolniczego

\- a także połączonych z tymi zespołami magazynami energii, w tym magazynami biogazu rolniczego.

Biogazownie służą do produkcji biogazu, który następnie spalany jest w agregatach kogeneracyjnych w celu wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła użytkowego w odnawialnym źródle. Poniżej przedstawiono opis procesów, jakie zachodzą w biogazowni:

\- proces produkcji biogazu odbywa się przy wykorzystaniu tzw. mokrej jednoetapowej fermentacji metanowej (beztlenowej) mezofilnej (temperatura procesu ok. 42 st. C);

\- biomasa przed procesem fermentacji składowana jest w silosach (biomasa sypka) oraz podziemnym żelbetowym zbiorniku wstępnym magazynowym (biomasa płynna);

\- fermentacja zachodzi w dwóch zbiornikach żelbetowych;

\- zbiorniki fermentacyjne są ogrzewane, z wykorzystaniem ciepła z agregatu kogeneracyjnego, i wyposażone w mieszadła do ujednolicenia biomasy, a także zintegrowane ze zbiornikami biogazu;

\- zbiorniki biogazu (powłoki membranowe na zbiornikach fermentacyjnych) pozwalają przechowywać biogaz przez okres jego 12-godzinnej ciągłej produkcji – ilość biogazu, która może być zmagazynowana w zbiornikach (okrytych powłokami membranowymi) zapewnia 12-godzinną pracę silnika kogeneracyjnego (biogaz powstaje w trybie ciągłym, jest zużywany na bieżąco, a jego nadwyżka jest magazynowana, co pozwala na utrzymanie ciągłej produkcji energii elektrycznej w przypadku 12-godzinnego zatrzymania produkcji biogazu);

\- biogaz (zawierający ok. 50-55% metanu) zanim zostanie spalony w agregacie kogeneracyjnym, zostaje odwodniony (osuszony) i oczyszczony za pomocą specjalnych filtrów na bazie węgla aktywnego;

\- wytwarzana z biogazu energia elektryczna zasila krajowy system elektroenergetyczny poprzez stację transformatorową (podniesienie napięcia z 0,4 kV do 15 kV);

\- wytwarzane ciepło wykorzystywane jest w procesach technologicznych (ogrzewanie zbiorników fermentacyjnych, suszenie masy, a także w jednej z biogazowni do ogrzewania domu pomocy społecznej poprzez łączący obiekty ciepłociąg).

Wyprodukowany w procesie fermentacji biogaz zostaje przetransportowany do stacji kondycjonowania biogazu, a w dalszej kolejności do agregatów kogeneracyjnych. W procesie spalania biogazu w stacjonarnym silniku spalinowym połączonym z prądnicą (agregat kogeneracyjny) następuje produkcja energii elektrycznej oraz ciepła, które odbierane jest z płaszcza silnika, jak i ze spalin. Przewagą takiego rozwiązania (jednoczesna produkcja energii elektrycznej i ciepła w wysokosprawnej kogeneracji) jest zmniejszone zapotrzebowanie na paliwo w stosunku do produkcji energii elektrycznej i ciepła oddzielnie, w odseparowanych od siebie układach.

Spółka dokonuje wymiany oleju smarowego o kodzie CN 2710 (wyroby naftowe – dalej jako: „olej smarowy”) służącego jako środek smarny do stacjonarnych silników w agregatach kogeneracyjnych (dalej zwanych w uproszczeniu „Silnikami”).

W zależności od biogazowni, są to silniki:

a) o mocy 999 kW - …,

b) o mocy 499 kW - … (w przypadku biogazowni o mocy 0,999 MW będą to dwa silniki);

c) o mocy 999 kW - … .

Zużyty (wymieniony) olej smarowy jest utylizowany zgodnie z odrębnymi przepisami. W celu dokonania wymiany oleju w Silnikach Spółka zamierza nabywać olej smarowy od:

a) podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

b) za granicą – w tym przypadku nabycie oleju smarowego będzie następować w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R i otrzymała potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR.

Spółka przesłała powyższe dokumenty do podmiotów, od których jest nabywany olej, w celu uzyskania możliwości zakupu tego oleju w procedurze zawieszonej akcyzy. Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy i jest w stanie uwzględnić w nich również ww. oleje smarowe.

Przemieszczenie olejów smarowych od dostawców do Spółki następuje na podstawie dokumentu e-DD.

Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć założenie, że;

1\. dostawcy mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od których Spółka będzie nabywać olej smarowy, są podmiotami pośredniczącymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym, którzy złożyli zabezpieczenie akcyzowe,

2\. w przypadku nabywania oleju smarowego z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka przed pierwszym nabyciem uzyska status zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku z 12 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- pełny kod CN Nomenklatury Scalonej oleju smarowego, którego dotyczy złożony wniosek to 2710 19 81;

\- Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.).

**Pytania**

1\. Czy olej smarowy nabywany przez Spółkę na terytorium kraju, i zużywany przez nią jako środek smarny do Silników, jest zwolniony od akcyzy?

2\. Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę oleju smarowego, zużywanego przez nią jako środek smarny do Silników, jest zwolnione do akcyzy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, olej smarowy nabywany przez Spółkę na terytorium kraju, i zużywany przez nią jako środek smarny do Silników, jest zwolniony od akcyzy.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę oleju smarowego, zużywanego przez nią jako środek smarny do Silników, jest zwolnione do akcyzy.

Uzasadnienie (uzupełnione w piśmie z 12 stycznia 2023 r.)

Ad 1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy \[ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.)\], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Oznacza to, że kwestia, czy nabywane przez Spółkę oleje smarowe korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na ich przeznaczenie, dotyczy obowiązków Spółki jako podatnika podatku akcyzowego. W przypadku (ewentualnego) przesądzenia, że opisane powyżej przeznaczenie nabywanych olejów smarowych nie uprawnia do zastosowania wobec nich zwolnienia od akcyzy, w związku z ich użyciem na wskazane cele, Spółka byłaby bowiem zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, czyli stałaby się podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie „wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12 i 13”.

W przedstawionym stanie faktycznym \[zdarzeniu przyszłym\] spełnione są przesłanki skorzystania z powyższego zwolnienia.

Po pierwsze, oleje smarowe stanowią „wyroby energetyczne” w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym są nimi wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 - a więc również wyroby o kodzie CN 2710, którymi są wskazane olejem smarowe.

Po drugie, w przedstawionej sytuacji spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i ust. 6 ustawy (przemieszczenie wyrobów na podstawie dokumentu e-DD, złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez dostawcę olejów smarowych, będącego podmiotem pośredniczącym, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez dostawców i Wnioskodawcę). Warunki przewidziane w art. 32 ust. 12 i 13 ustawy odnoszą się wyłącznie do przypadku zużycia wyrobów akcyzowych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zatem nie muszą być spełnione w innej sytuacji, z którą mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Po trzecie, mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-5, tj. dostarczeniem wyrobów od „podmiotu pośredniczącego” - podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy) - do podmiotu zużywającego, tj. podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy). Przy czym o spełnieniu tego ostatniego warunku, tj. posiadaniu przez Wnioskodawcę statusu „podmiotu zużywającego” decydują przedstawione w dalszej części wniosku okoliczności świadczące o tym, iż analizowane oleje smarowe są objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie.

Po czwarte wreszcie, przedmiotowe oleje smarowe, będące wyrobami energetycznymi, są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Z uwagi na brak zawarcia w ustawie definicji prawnej pojęcia „zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej”, jak również samego pojęcia „zużycia”, należy interpretować je zgodnie ze znaczeniem nadawanym im w języku potocznym. Zgodnie z nim, „zużycie” to rzeczownik od czasownika „zużyć - zużywać”, tj. „wyczerpać (wyczerpywać) zasób czegoś, wykorzystać (wykorzystywać) coś w całości, zniszczyć (niszczyć) coś wskutek dłuższego używania” lub „zrobić (robić) z czegoś jakiś użytek, posłużyć się (posługiwać się) czymś, spożytkować (spożytkowywać) coś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., tom IV, str. 1085).

W przedstawionym stanie faktycznym \[zdarzeniu przyszłym\] niewątpliwie dochodzi do potocznie rozumianego „zużycia” oleju smarowego – zostaje on wykorzystany w taki sposób, że nie jest możliwe jego dalsze wykorzystanie, lecz konieczna jest jego wymiana w silniku, a wymieniony olej podlega utylizacji (a więc dochodzi do jego zniszczenia wskutek używania).

Ponadto do zużycia oleju smarowego dochodzi w procesie produkcji energii elektrycznej – jak wskazano na wstępie, jest on wykorzystywany jako środek smarny w stacjonarnych Silnikach spalinowych połączonych z prądnicami (agregaty kogeneracyjne), w których następuje produkcja energii elektrycznej poprzez spalenie biogazu.

Zapewnienie smarowania Silników jest konieczne do ich prawidłowego funkcjonowania. Napełnienie Silników olejem smarowym jest więc niezbędnym warunkiem produkcji energii elektrycznej przez te Silniki (wytworzenia energii z biogazu) – zachodzi więc bezpośredni związek pomiędzy zużyciem olejów smarowych a wytworzeniem (produkcją) energii. Oznacza to, że zużycie olejów następuje w ramach procesu technologicznego stanowiącego podstawową część całego procesu produkcji energii – etap, w którym następuje przetworzenie materiału (biogazu) w energię elektryczną.

Reasumując, oleje smarowe są zużywane bezpośrednio w procesie produkcji energii elektrycznej, bez względu na to jak wąsko definiowane byłoby to pojęcie. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż w Silnikach, w których zużywany jest olej smarowy, produkcja energii elektrycznej następuje w skojarzeniu (kogeneracji) z produkcją ciepła, które jest odbierane z płaszcza Silnika jak również ze spalin.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy nie zawiera zastrzeżenia, że warunkiem zwolnienia jest to, by wyroby energetyczne były zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej, a jej produkcja w skojarzeniu z ciepłem wyklucza jego zastosowanie. Wywodzenie takiego warunku stanowiłoby więc wyjście poza ramy interpretacji językowej i odejście od ścisłej wykładni tego przepisu, na rzecz wykładni zawężającej, która byłaby równie nieuprawniona co wykładnia rozszerzająca.

W świetle art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy istotne znaczenie ma to, by dany wyrób energetyczny (w tym przypadku olej smarowy) został wykorzystany w procesie produkcji energii elektrycznej – i warunek ten jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniony. W żaden sposób nie przekreśla bowiem tego faktu okoliczność, iż w procesie produkcji elektrycznej powstaje również ciepło. Stwierdzenie, że z uwagi na tę ostatnią okoliczność nie ma miejsca „proces produkcji energii elektrycznej” byłoby więc fałszywe.

Dodatkowo za powyższym wnioskiem przemawia fakt, iż w procesie kogeneracji wyprodukowanie ciepła nie jest samodzielnym procesem, odrębnym od produkcji energii elektrycznej, lecz jest efektem ubocznym procesu produkcji tej energii, stanowiącym jego integralną część.

Przy czym uściślając należy mieć na względzie, że w przypadku „tradycyjnej” produkcji energii elektrycznej (w konwencjonalnej elektrowni, a nie w elektrociepłowni) w procesie produkcyjnym również jest wytwarzane ciepło, tyle że – inaczej niż w procesie kogeneracji – ciepło to nie jest wykorzystywane, lecz następuje jego strata. Produkcja energii elektrycznej w kogeneracji różni się więc od konwencjonalnej produkcji energii nie tyle okolicznością, że w ramach tego procesu jest wytwarzane ciepło, co tym, że ciepło to jest odzyskiwane, a nie tracone.

W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że w przedstawionym stanie faktycznym \[zdarzeniu przyszłym\] wytwarzane w procesie kogeneracji ciepło, w zdecydowanej większości wykorzystane jest w procesach technologicznych (ogrzewanie zbiorników fermentacyjnych oraz suszenie masy pofermentacyjnej i/lub drewna w suszarniach kubaturowych, a także przesył ciepła do odbiorców zewnętrznych poprzez ciepłociąg) służących produkcji energii elektrycznej. Wytworzenie ciepła w procesie kogeneracji stanowi więc z jednej strony efekt uboczny produkcji energii elektrycznej, ale z drugiej strony, „wtórnie”, część procesu produkcji tej energii. Także z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że pojęcie „procesu produkcji energii elektrycznej”, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie obejmuje procesu produkcji energii w kogeneracji.

Wreszcie należy zauważyć, że przeciwny wniosek byłby niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej. Trzeba bowiem mieć na względzie, że produkcja energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem jest procesem zdecydowanie bardziej efektywnym od produkcji energii w konwencjonalnej elektrowni. Poprzez odzysk ciepła w procesie kogeneracji w znacznym stopniu podnosi się sprawność przemiany energii w silniku spalinowym, ograniczając do minimum energię rozpraszaną przez układ chłodzenia silnika. Przewagą takiego rozwiązania (jednoczesna produkcja energii elektrycznej i ciepła w wysokosprawnej kogeneracji) jest więc mniejsze zużycie paliwa, w stosunku do produkcji energii elektrycznej i ciepła oddzielnie, w odseparowanych od siebie układach. Rozwiązanie to jest więc znacznie korzystniejsze z punktu widzenia ekologii.

Wobec tego za skrajnie nieracjonalne należałoby uznać regulacje, które objęłaby preferencja podatkowa (zwolnieniem od podatku akcyzowego), stosowania rozwiązań technologicznych mniej efektywnych i mniej przyjaznych środowisku, w postaci produkcji energii elektrycznej w konwencjonalnej elektrowni, natomiast nie obejmowałyby korzystniejszego (zarówno ekonomicznie, jak i ekologicznie) rozwiązania w postaci produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

W tym miejscu należy dodać, że stanowisko, iż produkcja energii elektrycznej w kogeneracji z ciepłem nie stanowi przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia z art. 32 ust.4 pkt 1 ustawy do wyrobów energetycznych zużywanych w tym procesie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 835/17: „Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wszystkie procesy, jakie zachodzą w kotle są niezbędne do produkcji energii elektrycznej, bez nich nie jest możliwe wyprodukowanie energii i, co ważne, przebiegają w jednym ciągu w urządzeniu, w którym energia elektryczna będzie produkowana. Ciepło, które jest produktem ubocznym w tym procesie, jest produkowane w procesie produkcji energii elektrycznej. (\`(...)\`) Tym samym jest ono integralną częścią bezpośredniego procesu wytwarzania energii elektrycznej, którego nie można uniknąć, ale które nie musi być wykorzystywane w dalszy sposób.

Nie można przy tym nie zauważyć, że ewentualny brak wykorzystania ciepła, które jest ubocznym skutkiem w produkcji energii elektrycznej, pozostawałoby w jawnej sprzeczności ze wspólnotową polityką proekologiczną.

Organ dokonał nadto nieuprawnionej zawężającej interpretacji art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., stwierdzając, iż zwolnieniu podlegają wyroby energetyczne zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej. Takie sformułowanie znajduje się w cyt. przepisie, lecz odnosi się do określenia przypadków zastosowania tego przepisu, jak i spełnieniu warunków w nim określonych, które zresztą Skarżąca spółka spełnia i nie jest to sporne między stronami”.

Zarówno więc wykładnia językowa, jak i celowościowa przemawia za wnioskiem, że wyroby energetyczne, w tym oleje smarowe, zużywane do silników produkujących energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem, są objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, przewidzianym w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe oznacza zarazem, że Spółka ma status „podmiotu zużywającego” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, jako podmiot „mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia”.

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż olej smarowy nabywany przez Spółkę na terytorium kraju i zużywany przez nią jako środek smarny do Silników, jest zwolniony od akcyzy.

Ad 2. Okoliczności przedstawione w pkt 1 przemawiają również za wnioskiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę oleju smarowego zużywanego przez nią jako środek smarny do Silników jest zwolnione od akcyzy.

Jak wspomniano, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie „wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12 i 13”.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 3 pkt 4 \[ustawy\] zwolnienie od podatku dotyczy „nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający”.

Jak wskazano na wstępie, Spółka przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych uzyska status „zarejestrowanego odbiorcy” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zgodnie z art. 57 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 ustawy, wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w charakterze zarejestrowanego odbiorcy jest uzależnione m.in. od warunku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Oznacza to zatem, że spełniony będzie również warunek przewidziany w art. 32 ust. 5 ustawy.

Jak wspomniano, Spółka dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ustawy, zatem spełnia warunek z art. 32 ust. 6 \[ustawy\]. Natomiast warunki przewidziane w art. 32 ust. 12 i 13 nie dotyczę analizowanej sytuacji.

W konsekwencji spełniona będzie przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 1, w zw. z ust. 3 pkt 4 ustawy, co oznacza zarazem, że Spółka w związku z dokonywanym nabyciem oleju smarnego będzie miała status „podmiotu zużywającego” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, jako podmiot „mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia”.

Powyższe okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę oleju smarowego zużywanego przez nią jako środek smarny do Silników jest zwolnione do akcyzy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanych pytań, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 7 załącznika nr 1, kod CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych - rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy:

Użyte w ustawie określenie e-DD oznacza elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy:

Dokument zastępujący e-DD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Podmiot zużywający to podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

– art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,

– art. 32 ust. 1 pkt 3.

W art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy wskazano, że:

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 10 ust. 8 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu.

W art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazano, że:

Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12 i 13.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) _(uchylony)._

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 57 ust. 1 ustawy:

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego na sporządzony na piśmie wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione:

1) w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

2) w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - wydaje zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W art. 57 ust. 1a ustawy wskazano, że:

Podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, może uzyskać więcej niż jedno zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Stosownie do art. 57 ust. 2 ustawy:

Zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jest obowiązany posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych, zwanego dalej „miejscem odbioru wyrobów akcyzowych”. Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca może dotyczyć tylko jednego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości:

\- zwolnienia od akcyzy oleju smarowego nabywanego przez Spółkę na terytorium kraju i zużywanego jako środek smarny do Silników;

\- zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę oleju smarowego, zużywanego jako środek smarny do Silników.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że jesteście właścicielami dwóch elektrociepłowni na biogaz rolniczy (Biogazowni). Biogazownie służą do produkcji biogazu, który następnie spalany jest w agregatach kogeneracyjnych w celu wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła użytkowego w odnawialnym źródle. W procesie spalania biogazu w stacjonarnym silniku spalinowym połączonym z prądnicą (agregat kogeneracyjny) następuje produkcja energii elektrycznej oraz ciepła, które odbierane jest z płaszcza silnika, jak i ze spalin. Spółka dokonuje wymiany oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, służącego jako środek smarny do stacjonarnych Silników w agregatach kogeneracyjnych. Zużyty olej smarowy jest utylizowany zgodnie z odrębnymi przepisami. W celu dokonania wymiany oleju w Silnikach Spółka zamierza nabywać olej smarowy od podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą – w tym przypadku nabycie oleju smarowego będzie następować w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.

Wyrażone przez Spółkę wątpliwości, rozpatrywane łącznie w zakresie obu zadanych pytań, odnoszą się do możliwości zwolnienia od akcyzy oleju smarowego na mocy art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Skorzystanie ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu wymaga w przypadku Wnioskodawcy, aby:

\- zużywane były wyroby energetyczne,

\- zużycie wyrobów energetycznych odbywało się w procesie produkcji energii elektrycznej,

\- nabycie lub dostarczenie wyrobów energetycznych następowało wyłącznie w sposób wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy

\- spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy.

Spółka wskazała, że jako środek smarny w stacjonarnych silnikach kogeneracyjnych wykorzystuje olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81. Zatem ten olej smarowy jest wyrobem energetycznym – wyrób objęty wskazaną pozycją kodu CN został wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, definiującym wyroby energetyczne. Tym samym Spółka będzie spełniała pierwszy z wymienionych warunków.

Wskazany olej smarowy jest wykorzystywany w procesie produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu z energią cieplną, w agregatach kogeneracyjnych (Silnikach) jako środek smarny. Wnioskodawca podał, że ten olej smarowy, po jego zużyciu, jest wymieniany w tych Silnikach, a następnie utylizowany. Oznacza to, że w trakcie procesu produkcji dochodzi do całkowitego zużycia oleju smarowego, czyli nie nadaje się on do innego użycia, a jedynie do utylizacji. Fakt, że olej smarowy jest wykorzystywany w Silnikach o charakterze kogeneracyjnym, gdzie poza energią elektryczną produkowane jest ciepło, nie stanowi przeszkody w uznaniu, że następuje zużycie tego oleju w procesie produkcji energii elektrycznej. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje bowiem, że ciepło jest odbierane z płaszcza Silnika oraz spalin, a zatem jego wytwarzanie wynika ze specyfiki pracy Silników wytwarzających energię elektryczną. Silniki bowiem, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, są agregatami kogeneracyjnymi, czyli urządzeniami, które łącznie, w związku z takim, a nie innym ich rozwiązaniem konstrukcyjnym, wytwarzają energię elektryczną oraz cieplną. Przy takiej konstrukcji Silników niemożliwe jest oddzielenie procesu wytwarzania energii elektrycznej od procesu wytwarzania energii cieplnej. W konsekwencji należy uznać, że olej smarowy jest zużywany w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Zatem Spółka będzie spełniała drugi z wymienionych warunków dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca podał również, że wskazany olej smarowy będzie nabywał od podmiotów krajowych oraz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy tym te podmioty krajowe będą posiadały status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, co oznacza nabycie oleju smarowego w sposób wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego będzie dokonywane przez Spółkę, która zamierza przed pierwszym nabyciem uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy. Będzie się to wiązało ze spełnieniem warunku wymienionego w art. 57 ust. 2 ustawy, w zakresie obowiązku posiadania tytułu prawnego do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych. Przy tym zużywając olej smarowy do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, Wnioskodawca uzyska status podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy. Będzie to oznaczało, że Spółka nabędzie wewnątrzwspólnotowo olej smarowy w sposób wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy. Zatem Spółka będzie spełniała warunek do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w zakresie dostarczania lub nabywania oleju smarowego w sposób wskazany w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub pkt 4 ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają także stwierdzić, że spełnione zostaną warunki wymienione w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy.

Reasumując – olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, nabywany przez Spółkę na terytorium kraju, i zużywany jako środek smarny do Silników, będzie zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Również olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, i zużywany jako środek smarny do Silników, będzie zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Tym samym, dokonując oceny łącznej w zakresie obu zadanych pytań, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).