Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-729/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-23
Teza: w zakresie prawa do korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w prawa do korekty podatku VAT w trybie art. 89a ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, własne stanowisko, brakującą opłatę oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego odnoszących się do przedmiotowej sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą … Wnioskodawczyni podpisała w dniu 24.06.2009 r. umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń magazynowo biurowych mieszczących się w … z firmą.

Za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z umową najmu firma zobowiązana była do zapłaty miesięcznego czynszu netto plus 22% podatku VAT płatnego na podstawie wystawionych faktur. W pewnym momencie firma zaczęła zalegać z płatnościami za faktury, w wyniku czego powstało zadłużenie w wysokości … zł.

W związku z powyższym w dniu 24.06.2010 r. Zainteresowana wypowiedziała firmie umowę najmu, a sprawę o nakaz zapłaty przekazała na drogę postępowania sądowego.

W czasie kiedy wystawiane były przez Wnioskodawczynię faktury z tytułu opłaty za najem lokalu firma była czynnym płatnikiem podatku VAT. Z informacji jakie uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego firma ta przestała być czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 31.08.2010 r., a więc po wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy najmu i wystawieniu ostatniej faktury VAT.

Nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Zainteresowana uzyskała z Sądu Rejonowego w dniu 13.04.2011 r. zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 06.06.2011 r. W dalszej kolejności przekazała sprawę do egzekucji komorniczej. W związku z brakiem możliwości egzekucji komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, miało to miejsce 17 stycznia 2012 r.

W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.
2.  Wierzytelności, o których mowa we wniosku, są nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).
3.  Zostały wystawione następujące faktury VAT:
    *   Nr faktury 01/2010 z dnia 2010.01.04 – termin płatności 7 dni,
    *   Nr faktury 02/2010 z dnia 2010.02.04 – termin płatności 7 dni,
    *   Nr faktury 04/2010 z dnia 2010.03.02 – termin płatności 7 dni,
    *   Nr faktury 07/2010 z dnia 2010.04.02 – termin płatności 7 dni,
    *   Nr faktury 10/2010 z dnia 2010.05.07 – termin płatności 7 dni,
    *   Nr faktury 12/2010 z dnia 2010.06.01 – termin płatności 7 dni.

1.  Przedmiotowe usługi najmu były dokonywane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.
2.  Obecnie dłużnik, na rzecz którego wykonała przedmiotowe usługi najmu nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
3.  Kontrahent, dla którego świadczyła usługi najmu, o których mowa we wniosku, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji.
4.  Wierzytelności ze wszystkich faktur, które wystawiła na dłużnika wykazała w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny.
5.  Wierzytelności nie zostały zbyte.
6.  Zawiadamiała kilkukrotnie dłużnika, aby uregulował swoje należności wobec Niej, a ponadto doprowadziła do spotkania, na którym dłużnik w dniu 31.08.2010 r. podpisał oświadczenie o uznaniu długu.
7.  Nie istnieje żaden związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że firma w momencie wystawienia przez Wnioskodawczynię faktur była czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, a także w związku z tym, że do wystawionych faktur Wnioskodawczyni odprowadziła należny podatek dochodowy i podatek VAT, a za przedmiotowe faktury faktycznie nie otrzymała zapłaty, czyli nie uzyskała przychodu przysługuje Jej prawo do dokonania korekty w bieżącym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w związku z uzupełnieniem wniosku), za przedmiotowe faktury nie otrzymała zapłaty, nie uzyskała przychodu, odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek dochodowy, w związku z powyższym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do dokonania korekty w bieżącym roku podatkowym. Ponieważ jest czynnym płatnikiem VAT, prowadzi sumiennie swoją działalność gospodarczą, ma podpisaną umowę z biurem rachunkowym, które istnieje wiele lat i cieszy się bardzo dobrą opinią, swoją wiedzą i fachowością w obsłudze swoich klientów.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowana uważa, że powinna odliczyć nadpłacony podatek VAT w kolejnych miesiącach roku bieżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od towarów i usług została rozwiązana kwestia dotycząca możliwości rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, którą reguluje Dział IX Rozdział 1a ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Jednocześnie ustawodawca zawarł własną definicję takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później – w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 – iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności – z których wynika korygowany podatek należny – nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych poprzez termin – nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. Należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni podpisała w dniu 24.06.2009 r. umowę dotyczącą wynajmu pomieszczeń magazynowo biurowych z firmą. Za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z umową najmu firma zobowiązana była do zapłaty miesięcznego czynszu netto plus 22% podatku VAT płatnego na podstawie wystawionych faktur. W pewnym momencie firma zaczęła zalegać z płatnościami za faktury. W związku z powyższym w dniu 24.06.2010 r. Zainteresowana wypowiedziała firmie umowę najmu, a sprawę o nakaz zapłaty przekazała na drogę postępowania sądowego.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku, są nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a ustawy.

Zainteresowana wystawiła następujące faktury VAT:

*   Nr faktury 01/2010 z dnia 2010.01.04 – termin płatności 7 dni,

*   Nr faktury 02/2010 z dnia 2010.02.04 – termin płatności 7 dni,

*   Nr faktury 04/2010 z dnia 2010.03.02 – termin płatności 7 dni,

*   Nr faktury 07/2010 z dnia 2010.04.02 – termin płatności 7 dni,

*   Nr faktury 10/2010 z dnia 2010.05.07 – termin płatności 7 dni,

*   Nr faktury 12/2010 z dnia 2010.06.01 – termin płatności 7 dni.

Przedmiotowe usługi najmu były dokonywane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Obecnie dłużnik, na rzecz którego Wnioskodawczyni wykonała przedmiotowe usługi najmu nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent, dla którego świadczyła usługi najmu, o których mowa we wniosku, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności ze wszystkich faktur, które Wnioskodawczyni wystawiła na dłużnika wykazała w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzytelności nie zostały zbyte. Zainteresowana zawiadamiała kilkukrotnie dłużnika, aby uregulował swoje należności wobec Niej, a ponadto doprowadziła do spotkania, na którym dłużnik w dniu 31.08.2010 r. podpisał oświadczenie o uznaniu długu.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż nie istnieje żaden związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, iż w chwili obecnej dłużnik, na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczyła przedmiotowe usługi najmu, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur, Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Reasumując, Zainteresowana nie będzie miała możliwości skorygowania podatku należnego od niezapłaconych faktur, w trybie art. 89a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.