Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1287/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Czy po wprowadzeniu kamienicy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 10-letni okres amortyzacji kamienicy, a odpisy amortyzacyjne traktować jako koszt uzyskania przychodów związany z działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

*   uznania wskazanego we wniosku składnika majątku (kamienicy) za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający amortyzacji podatkowej – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. składnika majątku – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania wskazanego we wniosku składnika majątku (kamienicy) za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający amortyzacji podatkowej oraz zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. składnika majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1287/12/ZK, IBPBI/1/415-1288/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 kwietnia 2010 r. w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Gminę, Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustawowej współwłasności małżeńskiej, zawarli z Gminą umowę kupna kamienicy. Aby zapłacić za kamienicę, Wnioskodawca wraz z małżonką, jako osoby fizyczne uzyskali w banku kredyt hipoteczny. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne starczyły na pokrycie ok. 80% ceny kamienicy; pozostałe 20% ceny zostało zapłacone przez Wnioskodawcę z jego własnych środków pieniężnych. Kwota kredytu została przelana przez bank bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Miasta. Dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytu hipotecznego, w miesiącu marcu 2010 r. sporządzono operat szacunkowy prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej kamienicą. W operacie, rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową tej nieruchomości według aktualnego stanu techniczno-użytkowego (obiekt do modernizacji i remontu) oraz praw i cen na marzec 2010 r., a także wartość rynkową tej nieruchomości według jej stanu techniczno-użytkowego i zagospodarowania po zakończeniu zakładanego planu rozwoju (po wykonaniu prac budowlanych) oraz praw i cen na marzec 2010 r. Zgodnie z szacunkami rzeczoznawcy majątkowego, wartość rynkowa nieruchomości po wykonaniu prac budowlanych zwiększy się o ok. 55% w stosunku do jej wartości przed wykonaniem tych prac. Co więcej, zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, po zakończeniu prac budowlanych w kamienicy, co powinno nastąpić w miesiącu listopadzie 2012 r., wartość rynkowa nieruchomości może ulec dalszemu zwiększeniu na skutek aktualizacji przeprowadzonej wcześniej wyceny. Stanowisko to potwierdza operat szacunkowy sporządzony na dzień 14 czerwca 2012 r. według docelowego stanu techniczno-użytkowego kamienicy (obiekt po modernizacji) oraz praw i cen na czerwiec 2012 r.

W dniu 02 maja 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza została założona w związku z planowanymi przez Wnioskodawcę pracami budowlanymi i przebudową kamienicy oraz z jej późniejszym wynajmem.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), stanowiące przeważającą działalność gospodarczą oraz
*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca zaznacza, że w okresie przed dniem 02 maja 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Również małżonka Wnioskodawcy nie prowadziła w przeszłości, ani też nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej.

Celem prac budowlanych realizowanych w kamienicy przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej jest ulepszenie kamienicy w stosunku do stanu, w którym znajdowała się w momencie jej zakupu przez Wnioskodawcę. W momencie zakupu kamienicy przez Wnioskodawcę stanowiła ona w całości pustostan. Zgodnie z udostępnionymi Wnioskodawcy informacjami, od 2005 r. kamienica wraz ze znajdującymi się w niej lokalami (jeden lokal użytkowy i sześć lokali mieszkalnych) była w całości wyłączona z użytkowania ze względu na zagrożenie katastrofą budowlaną. Zatem w momencie zakupu kamienicy przez Wnioskodawcę, nie stanowiła ona budynku kompletnego i zdatnego do użytku. Natomiast w okresie poprzedzającym wyłączenie kamienicy z użytkowania przez jej poprzedniego właściciela, tj. przez Gminę, kamienica składała się z parteru, na którym mieścił się wspomniany lokal użytkowy oraz z pozostałych trzech kondygnacji, na których znajdowało się łącznie sześć wspomnianych lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 07 stycznia 2013 r., wskazano m.in., iż:

*   w momencie zakończenia prac budowlanych, istniejące w kamienicy lokale nie będą wyodrębnione w sensie prawnym, tj. nie będą odrębnym od budynku przedmiotem własności; dla przedmiotowych lokali nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste,
*   w chwili nabycia, w zakupionej kamienicy nie istniały prawnie wyodrębnione nieruchomości lokalowe (lokale będące przedmiotem odrębnej własności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po wprowadzeniu kamienicy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 10-letni okres amortyzacji kamienicy, a odpisy amortyzacyjne traktować jako koszt uzyskania przychodów związany z działalnością gospodarczą?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu kamienicy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie mógł zastosować 10-letni okres amortyzacji kamienicy, a odpisy amortyzacyjne traktować jako koszt uzyskania przychodów związany z działalnością gospodarczą.

a. Kamienica jako środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako „Ustawa o PDOF”), kosztami uzyskania przychodów (dalej jako „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PDOF. W szczególności, jak stanowi art. 22 ust. 8 Ustawy o PDOF, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o Ustawy o PDOF, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Art. 23 Ustawy o PDOF, stanowi więc negatywne uzupełnienie regulacji zawartej w art. 22 Ustawy o PDOF, gdyż określa katalog wydatków, które nie mogą zostać uznane za KUP na gruncie Ustawy o PDOF. Aby móc rozstrzygnąć o możliwości zaliczenia danego wydatku do KUP na gruncie Ustawy o PDOF, konieczna jest zatem łączna analiza wyżej wskazanych przepisów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOF, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c Ustawy o PDOF, stanowiące własność tub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 Ustawy o PDOF, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 22c Ustawy o PDOF, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOF,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższych przepisów Ustawy o PDOF, aby budynek mógł zostać uznany za środek trwały, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   budynek musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   budynek musi zostać nabyty lub wytworzony przez niego we własnym zakresie,
*   budynek musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania,
*   przewidywany okres używania budynku musi być dłuższy niż rok,
*   budynek musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 Ustawy o PDOF.

Ponadto, zgodnie z art. 22c pkt 2 Ustawy o PDOF, aby budynek mieszkalny mógł podlegać amortyzacji, konieczna jest w tym względzie wcześniejsza decyzja podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że:

*   kamienica stanowi własność Wnioskodawcy, który nabył ją od Gminy w wyniku przetargu,
*   po przeprowadzeniu prac budowlanych, kamienica jako kompletna i zdatna do używania zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że po zakończeniu prac budowlanych kamienica będzie spełniać przewidziane w Ustawie o PDOF warunki do uznania jej za środek trwały. Konsekwentnie, po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanej z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia kamienicy i zaliczać je do KUP związanych z działalnością gospodarczą.

b. Możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla kamienicy.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 Ustawy o PDOF, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l Ustawy o PDOF, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, przy czym okres amortyzacji uzależniony jest od rodzaju danego środka trwałego, ustalanego na podstawie ich przeznaczenia. W wyniku prac budowlanych prowadzonych obecnie przez Wnioskodawcę, lokal użytkowy na parterze kamienicy zostanie powiększony o piwnicę, która zmieni swoje przeznaczenie i wraz z częścią parteru będzie stanowić lokal użytkowy. Natomiast przeznaczenie pozostałych trzech kondygnacji nie ulegnie zmianie, tj. nadal będzie się tam znajdować łącznie sześć lokali mieszkalnych.

Zatem w momencie zakończenia prac budowlanych, w kamienicy będą znajdować się wyodrębnione, kompletne i zdatne do użytku lokale o następującym charakterze:

*   jednorodny lokal użytkowy składający się z części parteru wraz z piwnicą, który będzie przeznaczony na prowadzenie działalności gastronomicznej (klasa PKOB: 1122),
*   sześć lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym, drugim i trzecim piętrze kamienicy, z których pięć będzie przeznaczonych na wynajem, a jeden będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, w tym częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej (klasa PKOB: 1122).

W wyniku przeprowadzenia w kamienicy prac budowlanych, powierzchnia lokali użytkowych w kamienicy będzie stanowić ok. 34% całkowitej powierzchni kamienicy, a powierzchnia lokali mieszkalnych w kamienicy ok. 66% całkowitej powierzchni kamienicy. Ze względu na to, że więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, kamienica będzie stanowić budynek mieszkalny (klasa PKOB: 1122).

Wnioskodawca zaznacza, że kamienica nie była przez niego dotychczas wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozpocznie wykorzystywanie kamienicy w ramach działalności gospodarczej dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Wówczas Wnioskodawca wynajmie kamienicę w ramach działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu.

W odniesieniu do budynków, art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o PDOF, przewiduje trzy różne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w punkcie (ii) – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m2, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle powyższego, aby podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia określonego środka trwałego przy zastosowaniu indywidualnych stawek, zgodnie z Ustawą o PDOF, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   środek trwały musi być używany lub ulepszony,
*   środek trwały musi być wprowadzony do ewidencji podatnika po raz pierwszy,
*   środek trwały musi zostać zaliczony do odpowiedniej kategorii środków trwałych.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 Ustawy o PDOF, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 tego przepisu, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyty przez ustawodawcę termin „ulepszenie” należy interpretować przez pryzmat art. 22g ust. 17 Ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Wydatki, które Wnioskodawca poniesie z tytułu prac budowlanych zdecydowanie przekroczą kwotę 3.500 zł w danym roku podatkowym. Całość prac budowlanych w kamienicy zostanie sfinansowana z własnych środków pieniężnych Wnioskodawcy. Łączna wartość wydatków, które Wnioskodawca poniesie na prace budowlane w kamienicy będzie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy. Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca wprowadzi ulepszoną kamienicę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako „Ewidencja”), jako środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej. W związku z tym, Wnioskodawca planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia kamienicy stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Następnie, w celu określenia, do jakiej kategorii środków trwałych się zalicza środek trwały, w odniesieniu do którego podatnik chciałby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, należy posłużyć się wskazówkami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t.j.: Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej jako „PKOB”). W przepisach Ustawy o PDOF dotyczących amortyzacji nie wyróżniono bowiem budynków o charakterze mieszanym, tj. takich, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i niemieszkalne, a wskazano jedynie na budynki niemieszkalne bądź budynki ogólnie.

Zgodnie z sekcją 1 pkt 2 PKOB, zatytułowaną „Pojęcia podstawowe”, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, celem prac budowlanych w kamienicy będzie jej ulepszenie w stosunku do stanu, w którym znajdowała się w momencie jej zakupu przez Wnioskodawcę. W szczególności z szacunków rzeczoznawcy majątkowego wynika, że po wykonaniu prac budowlanych w kamienicy jej wartość rynkowa zwiększy się o ok. 55% w stosunku do wartości rynkowej kamienicy przed wykonaniem prac budowlanych. Co więcej, po zrealizowaniu prac budowlanych kamienica zostanie rozbudowana, bowiem jej parter zostanie powiększony o piwnicę. Skoro więc zgodnie z Ustawą o PDOF, jedną z form ulepszenia środka trwałego jest jego rozbudowa, w omawianym stanie faktycznym niewątpliwie dojdzie do ulepszenia środka trwałego, jakim jest kamienica w wyniku jej rozbudowy. Jednocześnie, łączna kwota wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie z tytułu prac budowlanych realizowanych w celu ulepszenia kamienicy, znacznie przekroczy kwotę 3.500 zł w danym roku podatkowym i będzie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy. Po zakończeniu prac budowlanych, a wiec po poniesieniu omawianych wydatków kamienica zostanie pierwszy raz wprowadzona przez Wnioskodawcę do Ewidencji związanej z działalnością gospodarczą. Tym samym, warunek przewidziany w 22j ust. 3 pkt 2 Ustawy o PDOF zostanie spełniony.

Następnie, biorąc pod uwagę to, że w wyniku przeprowadzenia w kamienicy prac budowlanych powierzchnia lokali użytkowych w kamienicy będzie stanowić ok. 34% całkowitej powierzchni kamienicy, tj. mniej niż połowę, kamienica będzie stanowić budynek mieszkalny w rozumieniu PKOB (klasa PKOB 1122).

Konsekwentnie, w świetle art. 22j ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOF, po wprowadzeniu kamienicy do Ewidencji związanej z działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie mógł zastosować 10-letni okres amortyzacji kamienicy, a odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia kamienicy zaliczać do KUP związanych z działalnością gospodarczą.

c. Podsumowanie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych nabyta przez niego kamienica będzie stanowić ulepszony i podlegający amortyzacji środek trwały, który następnie zostanie wprowadzony do Ewidencji związanej z działalnością gospodarczą, jako budynek mieszkalny. Konsekwentnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia kamienicy w okresie 10 lat, zaś odpisy te będą stanowiły KUP związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

*   tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
*   tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
*   amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22h ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Stwierdzić zatem należy, iż cyt. wyżej art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do wytworzonych środków trwałych.

Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, wynika iż w dniu 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną, z którą pozostaje w ustawowej współwłasności małżeńskiej, zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną kamienicą. Kamienica składała się z parteru, na którym mieścił się lokal użytkowy oraz trzech kondygnacji, na których znajdowało się łącznie sześć lokali mieszkalnych. Przy czym, w chwili nabycia, w zakupionej kamienicy nie istniały prawnie wyodrębnione nieruchomości lokalowe (lokale będące przedmiotem odrębnej własności). Od 2005 r. kamienica wraz ze znajdującymi się w niej lokalami była w całości wyłączona z użytkowania ze względu na zagrożenie katastrofą budowlaną – stanowiła pustostan (budynek przeznaczony do modernizacji i remontu). W momencie zakupu nie stanowiła ona zatem budynku kompletnego i zdatnego do użytku. W dniu 02 maja 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Żona Wnioskodawcy nie prowadziła w przeszłości, ani też nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadzić prace budowlane w kamienicy celem jej ulepszenia w stosunku do stanu, w którym znajdowała się w momencie zakupu oraz jej przebudowę. Po zakończeniu prac budowlanych w kamienicy będzie znajdować się lokal użytkowy składający się z części parteru wraz z piwnicą, który będzie przeznaczony na prowadzenie działalności gastronomicznej oraz sześć lokali mieszkalnych znajdujących się na pierwszym, drugim i trzecim piętrze kamienicy, z których pięć będzie przeznaczonych na wynajem, a jeden będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, w tym częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. lokale nie będą wyodrębnione w sensie prawnym, tj. nie będą odrębnym od budynku przedmiotem własności. Ze względu na to, że więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych (powierzchnia lokali mieszkalnych w kamienicy to około 66% całkowitej powierzchni kamienicy), kamienica będzie stanowić budynek mieszkalny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku budynek mieszkalny zostanie w istocie wytworzony przez Wnioskodawcę w wyniku rozbudowy i remontu zakupionej w dniu 30 kwietnia 2010 r. kamienicy (na moment nabycia nie spełniała ona bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Do przedmiotowego środka trwałego nie można zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy, ponieważ zostanie on w istocie wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony w dniu 30 kwietnia 2010 r. budynek nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego fizycznego i prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie fizycznym i prawnym. Wnioskodawca sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ od 2005 r. kamienica była w całości wyłączona z użytkowania ze względu na zagrożenie katastrofą budowlaną. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skoro funkcję budynku mieszkalnego, zakupionej w dniu 30 kwietnia 2010 r. kamienicy, nadadzą dopiero nakłady poniesione na jego remont i rozbudowę, to nie mogą być one również kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest używany lub ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wskazanego we wniosku budynku nie sposób uznać za używany, a poczynionych przez Wnioskodawcę prac inwestycyjnych za ulepszenie środka trwałego. Z tej też przyczyny Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania wskazanego we wniosku składnika majątku (kamienicy) za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający amortyzacji podatkowej – jest prawidłowe,
*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji ww. składnika majątku – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.