Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.169.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czy od zbycia na podstawie umowy dożywocia udziału 1/3 części w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym został nabyty, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r. Nr ITPB2/415-889/11/GR, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe**
*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tego udziału w nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 grudnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … z dnia 26 września 2011 r.

**Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że** w dniu 30 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy darowizny udział w nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnym i gospodarczym o obszarze 579 m2. Wcześniej w drodze spadkobrania nabyła udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/3 części. Oba udziały, tj. w sumie 2/3 części w powyższej nieruchomości Wnioskodawczyni planuje zbyć na rzecz syna, który jest już współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale do 1/3 części - na podstawie umowy o dożywocie, przy czym zbycie udziału 1/3 części nabytego przez Wnioskodawczynię na podstawie ww. umowy darowizny nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyła ten udział. Wnioskodawczyni zamierza zastrzec sobie w umowie prawo ustanowienia na Jej rzecz dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, pomocy i pielęgnowania w chorobie lub w przypadku zniedołężnienia, prawo otrzymywania trzech posiłków dziennie, zapewnienia sobie sprzątania mieszkania, prania odzieży, robienia zakupów itp., jak również sprawienia pogrzebu według zwyczajów miejscowych. W powyższej umowie Wnioskodawczyni nie przewiduje obowiązku nabywcy do spełniania na Jej rzecz powtarzających się świadczeń pieniężnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy od zbycia na podstawie umowy dożywocia udziału 1/3 części w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym został nabyty, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia przed upływem 5 lat na podstawie umowy o dożywocie, udziału 1/3 części w nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie opodatkowane jest podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 19 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w powołanym wyżej przepisie jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny. Art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegającym opodatkowaniu, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z ww. przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość, ale wyrażona w cenie określonej w umowie, podczas gdy w umowie o dożywocie nie będzie podanej ceny, albowiem pojęcie to dotyczy innego rodzaju umów, tj. umów sprzedaży, a po drugie pojęcie „odpłatne" zbycie zawiera już w sobie pojęcie „płacić”, a więc pojęcie związane z transakcjami wyrażonymi w pieniądzu, podczas gdy umowa o dożywocie, którą Wnioskodawczyni chce zawrzeć nie zawiera żadnych ekwiwalentów pieniężnych i nie będą w niej przewidziane dla nabywcy żadne powtarzające się świadczenia pieniężne na Jej rzecz. W dalszej części art. 19 ust. 1 przewiduje się prawo organu podatkowego do określenia wartości rynkowej nieruchomości w określonych sytuacjach, ale wartość ta posiada odniesienie do przeciętnych cen nieruchomości (art. 19 ust. 3), a więc pojęcia wziętego z umów sprzedaży, w których ceny są ich istotnym elementem. Za prezentowanym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem przemawia również – Jej zdaniem – fakt, że ust. 2 art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany, a więc jeżeli ustawodawca używa pojęcia „odpłatne zbycie" w przypadku umów ekwiwalentnych polegających nie na płaceniu, a więc na ekwiwalencie pieniężnym za zbytą nieruchomość, ale na dostarczeniu innej rzeczy w zamian za daną rzecz, to wyraźnie taki stan reguluje. Tymczasem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma dodatkowego uregulowania obejmującego przychód powstały z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. W umowie o dożywocie, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć, nie będzie (bo nie może być) mowy o wartości nieruchomości wyrażonej w cenie, a tylko taki przychód podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Umowa o dożywocie przewiduje bowiem świadczenia w większości osobiste na rzecz zbywcy nieruchomości. Wnioskodawczyni podnosi również to, że w razie zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie trudno byłoby uznać, że zbywca osiągnął jakiś wymierny przychód o wartości równoważnej wartości nieruchomości – w szczególności wyrażonej w cenie, ponieważ nie sposób materialnie zmierzyć tego, co osiągnął w zamian za przeniesienie własności nieruchomości w ww. formie oraz nie da się określić w jakim czasie korzystać będzie ze świadczeń osoby, na którą przeniósł własność nieruchomości. Podkreślenia - w ocenie Wnioskodawczyni - wymaga, że świadczenia, do jakich zobowiązany będzie nabywca - a więc „przychód” zbywcy - nie są w większości materialne, ale polegające na osobistych staraniach o zbywcę, a więc tym bardziej brak jest po stronie zbywcy przychodu w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Uznanie więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzącym obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie znajduje zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Dalszą niekonsekwencją w uznaniu, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie - w niniejszym przypadku udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, przed upływem 5 lat od końca roku od jego nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest to, że zbywca nie będzie miał środków na nabycie innej nieruchomości lub innych praw, ani też środków umożliwiających mu skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 pkt 131 i ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2011 r. Nr ITPB2/415-889/11/GR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.