Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.547.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-28
Teza: w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z umowy nowacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica; różnica-różnice kursowe; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 14 listopada 2016 r., data wpływu 17 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data nadania 16 listopada 2016 r., data wpływu 18 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 8 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB6.4510.547.2016.1.AP (data nadania 8 listopada 2016 r., data odbioru 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uznania za uregulowane w rozumieniu art. 15b zobowiązań handlowych, które wygasną w wyniku nowacji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
2.  braku powstania przychodu w wyniku nowacji zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**;
3.  zastosowania do ujęcia umowy nowacji i wyliczenia zrealizowanych różnic kursowych średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy nowacji (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z umowy nowacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W latach ubiegłych, w tym m.in. w latach 2013-2015 Spółka zaciągnęła zobowiązania z tytułu dostaw i usług od spółki zagranicznej powiązanej ze Spółką poprzez osoby tych samych udziałowców (dalej zwane: „zobowiązaniami handlowymi”). Wartość tych zobowiązań została ujęta jako koszt uzyskania przychodu. Zobowiązania te do dnia dzisiejszego nie zostały zapłacone ani w inny sposób uregulowane. W związku z tym w latach 2013-2015 Spółka dokonywała korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w tych latach. W chwili obecnej planowane jest „przekształcenie” opisanych powyżej zobowiązań w zobowiązanie z tytułu pożyczki. Według planowanej koncepcji „przekształcenie” to zostanie dokonane w drodze umowy odnowienia (nowacji) na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zarówno zobowiązania pierwotne (z tytułu dostaw i usług) jak i nowe zobowiązanie (z tytułu pożyczki) są/będą wyrażone w walucie EUR.

Spółka ustała różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zobowiązania handlowe można uznać za uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku odnowienia (nowacji) zobowiązania te wygasną a w ich miejsce powstanie nowe zobowiązanie z tytułu pożyczki?
2.  Czy w wyniku odnowienia (nowacji) zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki powstanie podlegający opodatkowaniu przychód?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy wartość zaciągniętego zobowiązania z tytułu pożyczki może stanowić koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań handlowych?
4.  Jaki kurs walut należy zastosować do ujęcia umowy nowacji i wyliczenia zrealizowanych różnic kursowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie ceny za nabyte towary i usługi w drodze odnowienia (nowacji) zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 KC poprzez zaciągniecie zobowiązania z tytułu pożyczki, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym skutkuje prawem Spółki do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zawarcia umowy odnowienia (nowacji). Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 oraz w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przepisy art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku posługiwały się pojęciem „uregulowanie zobowiązania”. Równocześnie przepisy ustawy nie zawierały ani wówczas ani obecnie definicji pojęcia „uregulowania zobowiązania”. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania zobowiązania” należy utożsamiać z pojęciem prawnym „wygaśnięcia zobowiązania”, bowiem prowadzi ono do „wywiązania się z jakiegoś zobowiązania”, czyli jego „uregulowania” w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w KC, np.:

*   świadczenie zamiast wykonania (art. 453 KC);

*   potrącenie (art. 498 KC);

*   zaliczenie zapłaty (art. 503 KC);

*   odnowienie (art. 506 KC).

Zgodnie z art. 306 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Z powyższego wynika zatem, że odnowienie (nowacja) prowadzi do wygaśnięcia dotychczasowych zobowiązań, co jest tożsame z uregulowaniem zobowiązań. W stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym – przypis organu) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przekształcenie w drodze odnowienia (nowacji) dotychczasowych zobowiązań handlowych Spółki w zobowiązanie z tytułu pożyczki należy uznać za formę zapłaty (uregulowania) zobowiązań pierwotnych, czyli zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z tym Spółka na podstawie cytowanego powyżej art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 oraz w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw uprawniona będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość uregulowanych zobowiązań w miesiącu dokonania odnowienia (nowacji).

Powyższe stanowisko potwierdzają również m.in. następujące indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące podobnych stanów faktycznych i zagadnień:

*   sygn. IPPB5/4510-545/15-2/MW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r.

*   sygn. ILPB3/423-443/13-2/PR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r.

*   sygn. IBPBI/2/423-493/13/AP Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r.

Odnośnie pytania 2:

W przekonaniu Wnioskodawcy, w chwili dokonania odnowienia (nowacji) w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym – przypis organu) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota umowy odnowienia (nowacji) została opisana powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązania (z tytułu dostaw i usług) zostaną zastąpione nowym zobowiązaniem (z tytułu pożyczki). Pod względem prawnym Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie miał zobowiązania wobec tego samego podmiotu z tym, że inna będzie podstawa prawna jego spełnienia. Również w sensie ekonomicznym sytuacja Spółki zasadniczo nie zmieni się. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu Spółka będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy określenie „umorzonych lub przedawnionych zobowiązań” wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały – wówczas z jednej strony ulegną zmniejszeniu pasywa dłużnika, z drugiej nie będzie konieczności angażowania jego aktywów. W jednym z wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano (wyrok z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02), że do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały. W wyroku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1875/13, wydanym co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczącym jednak analogicznego przepisu umorzenia lub przedawnienia zobowiązania), Sąd zwrócił uwagę na konieczność zastosowania, w podobnym do rozpatrywanego w niniejszym wniosku wypadku, wykładni systemowej i celowościowej, a nie tylko literalnej. Zdaniem Sądu, występowanie w art. 506 § 1 k.c., statuującym instytucję odnowienia, pojęcia „umorzenia zobowiązania” samo w sobie nie może przesądzać, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wyroku, podatnik uzyskał przychód w związku z zawarciem umowy nowacji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez niego umowy odnowienia (nowacji), w wyniku której dojdzie do umorzenia zobowiązań handlowych i w miejsce tych zobowiązań zaciągnięte zostanie zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie dojdzie u niego do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytania 3:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby organ dokonujący interpretacji nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W ocenie Spółki, gdyby uznać, że w dacie zawarcia umowy odnowienia (nowacji) powstaje podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umorzenia zobowiązań handlowych, to należałoby również uznać, że wartość nowego zobowiązania (z tytułu pożyczki) będzie stanowić koszt podatkowy bezpośrednio służący przychodom z tytułu umorzenia zobowiązań handlowych. Koszt ten będzie miał charakter kosztu bezpośredniego, które to koszty zgodnie z art. 73 ust. 4 są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z istoty umowy odnowienia (nowacji) wynika, że warunkiem umorzenia (wygaśnięcia) zobowiązań pierwotnych jest zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia. W omawianym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym – przypis organu) ewentualne powstanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań handlowych uzależnione jest od powstania zobowiązania z tytułu pożyczki. Tym samym wartość nowego zobowiązania będzie stanowiła koszt bezpośrednio związany z ewentualnym przychodem z tytułu umorzenia.

Odnośnie pytania 4:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego – przypis organu) Spółka ustała różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową. W tej sytuacji zastosowanie znajdą art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba te przepisy odnoszą się do ustalania różnic kursowych powstałych pomiędzy pierwotną wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej przeliczonego według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Przy obliczaniu różnic kursowych zgodnie z powyższymi przepisami uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy). Ponadto na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak wykazano w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1, w dniu zawarcia umowy odnowienia (nowacji) dojdzie do uregulowania zobowiązań handlowych. Uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie jest tożsame z zapłatą w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów dotyczących podatkowej metody ustalania różnic kursowych. W przypadku umowy odnowienia (nowacji) nie będzie występował jakikolwiek kurs faktycznie zastosowany, ponieważ zarówno zobowiązania pierwotne (z tytułu dostaw i usług) jak i nowe zobowiązanie (z tytułu pożyczki) będą wyrażone w tej samej walucie obcej. W ocenie Spółki, skoro w takiej sytuacji nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to tym samym kursem właściwym do wyliczenia zrealizowanych różnic kursowych od zapłaconych (uregulowanych) zobowiązań handlowych będzie kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy odnowienia (nowacji).

Spółka ponadto zaznacza, iż jest świadoma, że zarówno interpretacje indywidualne, jak i orzeczenia sądowe mają charakter wiążący jedynie w indywidualnych sprawach. Przytoczone w niniejszym wniosku interpretacje i wyroki były jednak pomocne w formułowaniu własnego stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  uznania za uregulowane w rozumieniu art. 15b zobowiązań handlowych, które wygasną w wyniku nowacji (pytanie nr 1), **jest prawidłowe**;
2.  braku powstania przychodu w wyniku nowacji zobowiązań handlowych w zobowiązania z tytułu pożyczki (pytanie nr 2), **jest prawidłowe**;
3.  zastosowania do ujęcia umowy nowacji i wyliczenia zrealizowanych różnic kursowych średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy nowacji (pytanie nr 4), **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 dot. rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z zaciągnięciem zobowiązania z tytułu pożyczki, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.