Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: Uznanie dzierżawy terenów inwestycyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z całym zadaniem, tj. z utworzeniem terenów inwestycyjnych, wybudowaniem infrastruktury drogowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; gmina; infrastruktura; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania dzierżawy terenów inwestycyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z całym zadaniem, tj. z utworzeniem terenów inwestycyjnych, wybudowaniem infrastruktury drogowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – F.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dzierżawy terenów inwestycyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z całym zadaniem, tj. z utworzeniem terenów inwestycyjnych, wybudowaniem infrastruktury drogowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – F. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2022 r. (wpływ 2 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 wskazanej ustawy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami i promocji gminy.

Gmina realizuje projekt pn.(\`(...)\`) (dalej: Projekt, Inwestycja). Przedmiotem Inwestycji jest uruchomienie terenów inwestycyjnych przy istniejącej strefie na obszarze (\`(...)\`). Przygotowany teren o powierzchni 5,5 ha jest/będzie dzierżawiony mikro, małym i średnim przedsiębiorcom, którzy są/będą zainteresowani prowadzeniem działalności na tym obszarze.

Na obszarze Gminy brakuje terenu inwestycyjnego, który daje możliwość i warunki do prowadzenia działalności w tzw. branżach uciążliwych (tj. mechanika samochodowa, lakiernie, stolarnie, mechanika okrętowa, branża metalowa, budowlana, meblarska, betoniarnie czy składowiska złomu). Zagospodarowanie terenu Inwestycji pozwoli zainteresowanym na prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej, przyczyniając się także do tworzenia nowych miejsc pracy.

Inwestycja jest realizowana ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego, pochodzącego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców, wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy terenów inwestycyjnych udokumentowana jest/będzie wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT oraz jest/będzie wykazywana w rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy i rozliczany jest/będzie z tego tytułu VAT należny. Gmina bowiem udostępniła już część działek na podstawie umowy dzierżawy. Kolejne działki będą udostępniane w przyszłości, sukcesywnie w trakcie/po realizacji inwestycji.

Inwestycja składa się z kilku zadań, obejmujących wydatki inwestycyjne na:

A. Prace przygotowawcze — wycinkę i wylesienie terenów pod Inwestycję, niwelację terenu, wyburzenia istniejących pozostałości po zabudowach wojskowych, nadzór saperski nad ww. pracami;

B. Budowę kanału technologicznego pod przyszłe sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne;

C. Likwidację kolizji z istniejącym uzbrojeniem podziemnym;

D. Nadzór inwestorski;

E. Promocję Projektu;

F. Dokumentację projektową wraz z nadzorem autorskim.

Dodatkowo w ramach Projektu Gmina wybuduje sieć wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej. Niemniej jednak po zakończeniu budowy ww. sieci Gmina dokona ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki gminnej (Gmina posiada 100% udziałów), tj. Zakładu (\`(...)\`) Sp. z o.o. w (\`(...)\`) (dalej: ZWiK, Spółka). Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Gmina w ramach inwestycji ponosi również, wydatki na budowę dróg wewnętrznych o długości 2.628 m na terenie Centrum Usług „(\`(...)\`)” wraz z chodnikami, ścieżką rowerową, odwodnieniem, oświetleniem i zagospodarowaniem zielenią terenu (dalej również: infrastruktura drogowa). Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna dla mieszkańców oraz przedsiębiorców dzierżawiących tereny inwestycyjne. Dodatkowo po drodze tej będzie również poruszała się publiczna komunikacja miejska. Zdaniem Gminy wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym Gminie nie będzie przysługiwało od nich prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wydatki związane z budową sieci oraz infrastruktury drogowej nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina pragnie wyjaśnić, iż pytanie 2 dotyczy wydatków, które będą związane, jej zdaniem, tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT, w zakresie których powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. Wydatki takie Gmina będzie mogła jednoznacznie przyporządkować konkretnym czynnościom.

Niemniej jednak może się zdarzyć, iż Gmina będzie ponosić wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, w tym mogą być to częściowo wydatki A-F w zakresie, w jakim będą one dotyczyły np. infrastruktury drogowej, których Gmina nie będzie mogła wprost przyporządkować do działalności opodatkowanej. W takim zakresie, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, tj. zgodnie z pyt. 3. Wydatki A-F będą bowiem dokumentowane różnymi fakturami VAT.

Czynności A-F będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Może się jednak zdarzyć, iż część tych wydatków związana będzie równocześnie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Wydatki te będą dokumentowane różnymi fakturami VAT.

W zakresie części wydatków wskazanych w pkt A-F Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich do działalności opodatkowanej VAT. Może się zdarzyć jednak, że Gmina nie będzie miała takiej możliwości przyporządkowania wybranych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź niepodlegającej VAT).

Wydatki wskazane w pkt A-F , ponoszone przez Gminę w związku z realizacją inwestycji, będą dotyczyć w pewnej wielkości także inwestycji w części, która związana jest z wybudowaniem sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, a także budową dróg wewnętrznych. Gmina jednak w zakresie co najmniej niektórych wydatków będzie w stanie przyporządkować, czy dotyczyły one ww. części inwestycji czy nie. Gmina będzie ponosiła jednak wydatki A-F, które nie będą związane z inwestycją w części, która związana jest z wybudowaniem sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, a także budową dróg wewnętrznych.

Wydatki związane z całą inwestycją to m.in. prace przygotowawcze, promocja projektu, czy też nadzór inwestorski. W przypadku wydatków tych, jeżeli Gmina nie będzie mogła ich przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, będą one związane także z działalnością niepodlegającą VAT.

W przypadku wydatków, o których mowa w pyt. 3, Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Koszt realizacji Inwestycji w przybliżeniu wyniesie 42.829.919,09 zł brutto. Gmina pragnie wskazać, że zdecydowanie największe wydatki zostaną poniesione na wybudowanie ogólnodostępnej infrastruktury drogowej oraz sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Sieci po wybudowaniu zostaną przez Gminę wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki gminnej (Gmina posiada 100% udziałów), tj. Zakładu (\`(...)\`) Sp. z o.o. w (\`(...)\`). Gmina jednocześnie pragnie zaznaczyć, iż bezpośrednie wydatki na infrastrukturę drogową oraz wodnokanalizacyjną nie są przedmiotem niniejszego wniosku jak zostało wyjaśnione we wniosku oraz niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia pobieranego od dzierżawców z tytułu udostępnienia powstałych w wyniku realizacji ww. inwestycji terenów na podstawie umów (przy założeniu, ze wszystkie dostępne działki o pow. 55.021 m2 zostaną wydzierżawione — na co Gmina nie ma wpływu — oraz 100% stawce wylicytowanego czynszu) wyniesie w przybliżeniu 112.729,29 zł netto (1.352.751 zł : 12).

Gmina pragnie wskazać, że docelowo przedmiotem dzierżawy terenów inwestycyjnych — (\`(...)\`) będzie obszar o powierzchni 55.021 m2, a w 2021 r. Gmina wydzierżawiła grunt o łącznej pow. 35.369 m2. Wysokość miesięcznego czynszu jest ustalana w drodze przetargu. Cena wywoławcza w ogłoszonych do tej pory przetargach wynosi 2,00 zł netto miesięcznie za 1 m2. Wysokość ustalonego postąpienia wynosi 0,10 zł. Wylicytowana stawka czynszu zostaje powiększona o należny podatek VAT w stawce 23%. Zgodnie z umową dzierżawy, począwszy od daty wydania nieruchomości protokołem zdawczo odbiorczym Dzierżawca przez 2 lata płaci czynsz w wysokości 10% stawki wylicytowanej w przetargu. Przedmiotem dzierżawy są wyłącznie działki gruntu, które zgodnie z treścią zawartej umowy dzierżawca musi zagospodarować na potrzeby związane ze specyfiką prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowy dzierżawy zawierane są na okres 30 lat.

Stawki czynszu dzierżawnego wynikające zawartych umów:

Do 31 stycznia 2022 r. — ilość zawartych umów dzierżawy — 18 umów, w tym:

*   14 umów za stawkę — 2, 10 zł + VAT,
*   1 umowa - 2,20 zł + VAT,
*   2 umowy za stawkę - 2,50 zł + VAT,
*   1 umowa - 2,70 zł + VAT.

W roku 2021 czynsz dzierżawny netto ogółem wyniósł: 23.499,73 zł netto (w tym za m-c IX i X: po 4943,32 zł, za m-c XI: 5921 zł, za m-c XII: 7692,01 zł netto) — przy czym w tym okresie tylko część działek była gotowa do oddania w dzierżawę.

W roku 2022 czynsz dzierżawny netto ogółem wyniesie: 86.298,12 zł netto (w tym: za m-c: I -7692,01 zł netto, od II- XII -7146,01 zł netto, na koniec stycznia jedna umowa rozwiązana).

W roku 2023 czynsz dzierżawny netto ogółem wyniesie: 277 593,70 zł netto (w roku tym, począwszy od września sukcesywnie liczony jest czynsz 100% stawki wylicytowanej w przetargu).

Od roku 2024 i lata kolejne czynsz dzierżawny netto ogółem wyniesie: 857 521,10 zł netto, w tym miesięczna kwota czynszu z zawartych umów dzierżawy wyniesie: 71 460,10 zł (co stanowi 100% stawki wylicytowanej z przetargu).

Prognoza

Zgodnie z przyjętą prognozą przy założeniu, że w 2022 r. Gmina wydzierżawi pozostały wolny obszar (\`(...)\`), tj. powierzchnia 19.652 m2, począwszy od 1 lipca 2022 r. (za najniższą stawkę z przetargu — 2, 10 zł/ 1 m2 za m-c) czynsz dzierżawny Gminy może kształtować się następująco:

\- pow. 19.652m2 x 0,21 zł — 4 126,92 zł m-c, przez okres 24 m-cy,

\- pow. 19.652m2 x 2,10 zł — 41269,20 zł m-c, pozostałe miesiące.

Przez pierwsze dwa lata umowy w wys. 99 046,08 zł rocznie, w pozostałych latach w wys. 495 230,40 zł rocznie:

2022 - 24.761 ,52 zł netto,

2023 - 49.523,04 zł netto,

2024 - ogółem: 272 376,72 zł netto ( w tym: I-VI - 24.761 zł; VII-XII - 247.615,20 zł.

Od 2025 r. czynsz będzie wynosić: 495 230,40 zł netto rocznie.

Podsumowanie wysokości czynszu (czynsz rzeczywisty — R. plus prognozowany - P):

2021 - R: 23.499,7 3zł + P: O 23.499,73 zł netto,

2022 - R: 86.298,12 zł + P: 24.761,52 zł 111.059,64 zł netto 2023 - R: 277.593,70 zł + P: 49.523,04 zł 327.116,74 zł netto,

2023 - R: 857.521 zł + P: 272.376,72 zł 1.129.897,82 zł netto,

2024 - R: 857.521, 10 zł + P: 495.230,40 zł 1.352.751 ,50 zł (100% stawki czynszu dzierżawnego netto),

Razem: 2.944.325,43 zł netto (5 lat za okres 202 Ir do 2025 r).

1.352.751 zł x 25 lat = 33.818.787,50 zł netto.

Przez okres 30 lat od dnia zawarcia pierwszych umów Gmina uzyska czynsz dzierżawny w wysokości:

2.944.325,43 zł + 33.818.787,50 zł - 36.763.112,93 zł netto (45.218.628,90 zł brutto).

W przypadku wydzierżawienia wszystkich terenów inwestycyjnych na (\`(...)\`), tj. pow. 55.021 m2 oraz 100% stawki wylicytowanego czynszu, roczny czynsz dzierżawny netto wynosić będzie: 1.352.751 zł, brutto 1.663.884,35 zł.

W związku z powyższym zakładany roczny czynsz dzierżawny w wysokości 1.663.884,35 zł stanowić będzie ok. 3,88% wartości inwestycji.

Skalkulowane wynagrodzenie z tytułu umów dzierżawy uwzględnia realia rynkowe. Stawka czynszu dzierżawnego wywoławcza do przetargu w wysokości 2 zł netto za 1 m2 jest stawką rynkową, uwzględniającą możliwość uzyskania tej ceny na rynku potencjalnych inwestorów, gdzie obowiązuje zasada swobody zawierania umów.

Wysokość wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych (przy założeniu, że wszystkie dostępne działki będą wydzierżawione — na co Gmina nie ma wpływu) w maksymalnym okresie 29 lat. Gmina nie wyklucza, że zwrot nakładów inwestycyjnych może nastąpić w okresie wcześniejszym.

Szacowana kwota czynszu z tytułu umów zawieranych na okres 30 lat na dzierżawę terenów inwestycyjnych „(\`(...)\`)” wynosi 45.218.628,90 zł brutto, natomiast koszt realizacji Inwestycji w przybliżeniu wyniesie 42.829.919,09 zł brutto.

Gmina pragnie wskazać, iż bezpośrednie wydatki związane z budową sieci oraz infrastrukturą drogową nie są przedmiotem wniosku. Niemniej jednak część wydatków związana będzie z całym projektem — np. promocja inwestycji.

### Pytania

1\. Czy dzierżawa terenów inwestycyjnych, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A — F, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w przypadku wydatków związanych z całym zadaniem, tj. zarówno z wydatkami na infrastrukturę drogową (niezwiązanymi z działalnością opodatkowaną VAT) jak i pozostałymi wydatkami (związanymi z działalnością opodatkowaną VAT) ponoszonymi na inwestycję, których bezpośrednia alokacja nie będzie możliwa?

### Państwa stanowisko w sprawie

1.  Dzierżawa terenów inwestycyjnych, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A — F, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, w przypadku wydatków związanych z całym zadaniem, tj. zarówno z wydatkami na drogi (niezwiązanymi z działalnością opodatkowaną VAT) jak i pozostałymi wydatkami (związanymi z działalności opodatkowaną VAT) ponoszonymi na inwestycję, których bezpośrednia alokacja nie będzie możliwa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza — jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy — obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, dzierżawca zobowiązuje się wypłacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc umowa dzierżawy jest umową dwustronną i wzajemną (wydzierżawiający oddaje rzecz do używania i pobiera pożytki a dzierżawca płaci umówiony czynsz).

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa więc jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Inwestycji nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2020 poz. 1983 z 10 listopada 2020 r. ze zm., dalej Rozporządzenie) w § 3 ust. 1 pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. Jednocześnie w ustawie o VAT istnieje regulacja prawna, która definiuje działalność rolniczą. Jak stanowi art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dzierżawa, na potrzeby której prowadzona jest Inwestycja dokonywana będzie przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz nie będzie przeznaczona na cele rolnicze, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana odpowiednio jako odpłatne świadczenie usług niekorzystające ze zwolnienia, o którym mowa Rozporządzeniu.

Gmina pragnie wskazać, iż w zakresie umów dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.670.2018.2.AP, w której wskazane zostało: „(\`(...)\`) mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, powoduje, że Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy - niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.393.2018.1.ICz, w której wskazał, że: „dzierżawa budynków budowli lub wolnostojących namiotów posadowionych na ww. gruncie podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku”.

Zbliżone stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ w której DKIS uznał, że „W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tyt. której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność — jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy — podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.350.2017.1.IK, w której wskazał, że: „dzierżawione grunty są przeznaczone obok działalności rolniczej na działalność usługową i turystyczną, co oznacza że dzierżawca może wykorzystywać grunt na dowolną działalność np. wyłącznie turystyczną. Skoro zatem zawarta umowa dzierżawy, nie będzie jednoznacznie precyzowała celu wykorzystania przedmiotowego gruntu wyłącznie na cele rolnicze, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowe prawie zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie dzierżawa działek nr 1 oraz 2 podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dzierżawa terenów inwestycyjnych będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

b. wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościom opodatkowanym VAT,

c. nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 dzierżawa terenów inwestycyjnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Dokonując dzierżawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia terenów inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na dzierżawę terenów objętych niniejszym Projektem. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest dzierżawa (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach Projektu ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych przeznaczonych na dzierżawę oraz popytu na nie. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

A. Prace przygotowawcze — wycinkę i wylesienie terenów pod Inwestycję, niwelację terenu, wyburzenia istniejących pozostałości po zabudowach wojskowych, nadzór saperski nad ww. pracami;

B. Budowę kanału technologicznego pod przyszłe sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne;

C. Likwidację kolizji z istniejącym uzbrojeniem podziemnym;

D. Nadzór inwestorski;

E. Promocję Projektu;

F. Dokumentację projektową wraz z nadzorem autorskim.

Prace przygotowawcze są niezbędne w celu stworzenia odpowiedniego terenu pod Inwestycję. Likwidacja kolizji z istniejącym uzbrojeniem wpłynie na zainteresowanie potencjalnych dzierżawców, którzy mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony — bez wątpienia wybiorą ten drugi. Budowa kanału technologicznego pod przyszłe sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne jest niezbędna do zapewnienia odpowiednich warunków do prowadzenia na terenach inwestycyjnych działalności gospodarczej przez potencjalnych dzierżawców. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zainteresowania dzierżawców nowym terenami inwestycyjnymi.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym, zdaniem Gminy wydatki ponoszone na tereny inwestycyjne objęte Projektem mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 Abeby National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) Podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SAW 96/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla raz jeszcze, że ponosi wydatki wskazane w pkt A - F z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana Inwestycja ma wypływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji z działalnością gospodarczą Gminy jest ewidentny.

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1820/16, Sąd wskazał, że „Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom, jak chce tego organ.

Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomość przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1113/19, w którym zaznaczył, że: „Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.

3.7. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zbieżny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 2167/19.

Podobne konkluzje można wywieść z wyroku WSA w Łodzi z 13 lipca 2016 r., sygn. I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać:

*   interpretację indywidualną z 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych, zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości) w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (\`(...)\`) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;
*   interpretację indywidualną z 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdy zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę. Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;
*   interpretację indywidualną z 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Gmina nie planuje wykorzystywać terenów inwestycyjnych w celach innych, niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Dzierżawa terenów inwestycyjnych znajdujących się w obszarze Inwestycji będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - F będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - F ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości.

Ad 3

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 — w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych prze niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

A. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

B. czy, a jeśli tak — to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na realizację Projektu są/będą wykorzystywane częściowo do dzierżawy terenów inwestycyjnych, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz w związku z infrastrukturą drogową związaną z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

— w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalność i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, od ogólnych wydatków związanych z całą Inwestycją, których Gmina jednoznacznie nie będzie mogła przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.)

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym

W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa utworzonych przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, za które pobierają / będą Państwo pobierali wynagrodzenie, stanowi / będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie działają / nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają / nie będą korzystali z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują / będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa terenów inwestycyjnych – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega / będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie terenów inwestycyjnych przedsiębiorcom, za które pobierają / będą Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta / nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują / będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi / będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.),

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy o drogach publicznych

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych,

do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt 3, 4 i 11 ustawy o drogach publicznych,

do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, .

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 r. poz. 999).

Według § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia,

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to mi.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1\. urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

2\. samorządowej jednostki budżetowej,

3\. samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących wydatków wskazanych w pkt A – F ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wydatków związanych z całym zadaniem, tj. zarówno z wydatkami na infrastrukturę drogową, jak i na sieć wodociągową i kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytania sformułowane przez Państwa konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji Gmina poniesie m.in. wydatki na budowę dróg wewnętrznych wraz z chodnikami, ścieżką rowerową, odwodnieniem, oświetleniem i zagospodarowaniem zielenią terenu. Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna dla mieszkańców oraz przedsiębiorców dzierżawiących tereny inwestycyjne. Dodatkowo po drodze tej będzie również poruszała się publiczna komunikacja miejska. Wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Gmina wybuduje również sieć wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej. Niemniej jednak po zakończeniu budowy ww. sieci Gmina dokona ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki gminnej (Gmina posiada 100% udziałów), tj. Zakładu (\`(...)\`) Sp. z o.o. w (\`(...)\`). Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. W tym zakresie ponoszone przez Gminę wydatki będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inwestycja nie będzie więc w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wykonania Inwestycji jest / będzie zagospodarowanie terenów, które zostaną przeznaczone na cele dzierżawy. Zatem ponoszone przez Państwa wydatki będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i czynnościami, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Precyzując okoliczności sprawy wskazali Państwo, że pytanie 2 dotyczy wydatków, które będą związane, zdaniem Gminy, tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT, w zakresie których powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. Wydatki takie Gmina będzie mogła jednoznacznie przyporządkować konkretnym czynnościom. Jednocześnie wskazali Państwo, że jednak może się zdarzyć, iż Gmina będzie ponosić wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, w tym mogą być to częściowo wydatki A-F w zakresie, w jakim będą one dotyczyły np. infrastruktury drogowej, których Gmina nie będzie mogła wprost przyporządkować do działalności opodatkowanej. W zakresie części wydatków wskazanych w pkt A-F Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ich do działalności opodatkowanej VAT. Może się zdarzyć jednak, że Gmina nie będzie miała takiej możliwości przyporządkowania wybranych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź niepodlegającej VAT). Wydatki wskazane w pkt A-F , ponoszone przez Gminę w związku z realizacją inwestycji, będą dotyczyć w pewnej wielkości także inwestycji w części, która związana jest z wybudowaniem sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, a także budową dróg wewnętrznych. Gmina jednak w zakresie co najmniej niektórych wydatków będzie w stanie przyporządkować, czy dotyczyły one ww. części inwestycji czy nie. Gmina będzie ponosiła jednak wydatki A-F, które nie będą związane z inwestycją w części, która związana jest z wybudowaniem sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, a także budową dróg wewnętrznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że jeżeli będą mieli Państwo możliwość jednoznacznego przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w tej części będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast podatek naliczony od wydatków, których nie będą Państwo potrafili przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie będzie podlegał odliczeniu w pełnej wysokości. Ponadto w odniesieniu do wydatków, które będzie można przypisać wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie będzie przysługiwało.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponosząc wydatki wymienione w pkt A – F, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością w sytuacji, gdy nie mają / nie będą Państwo mieli możliwości bezpośrednio przypisania ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku mają / będą Państwo mieli obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, nie mają / nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A – F.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.**

Ponoszą Państwo również wydatki związane z całym zadaniem, tj. wydatki na utworzenie terenów inwestycyjnych, budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz drogowej. Są to wydatki na m.in. nadzór inwestorski, prace przygotowawcze i promocję projektu. Ww. wydatki są / będą związane z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie mają / nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Z uwagi na okoliczność, że przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej nie jest / nie będzie możliwe, jak również nie jest / nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu są / będą Państwo zobowiązani, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, mają / będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z całym projektem w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą / będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.