Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.929.2022.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opisana przez nią w stanie faktycznym, działalność w ramach opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia ją do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT? 2) Czy w sytuacji gdy Pracownicy poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? 3) Czy w sytuacji gdy osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) będąca producentem oprogramowania wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Ponadto Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. 2021 poz. 706 ze zm.). Spółka od lipca 2022 r., w ramach funkcjonującego w jej strukturach Działu B+R, rozpoczęła realizację projektu (dalej: „Projekt”), którego celem jest przygotowanie prototypu nowego systemu X. Zgodnie z przyjętymi założeniami, system X będzie nowym produktem stanowiącym odpowiedź na pojawiające się zapotrzebowanie rynku na udostępnienie kanału elektronicznego w relacjach pomiędzy partnerami biznesowymi w wielu branżach. Ponadto będzie stanowił bazę do realizacji dedykowanych rozwiązań dla poszczególnych klientów. Przyjęto następujące kluczowe wymagania nowo projektowanego systemu X:

1) Maksymalne uproszczenie architektury rozwiązania;

2) Wykorzystanie bezpłatnych rozwiązań (…);

3) Realizacja narzędzi administracyjnych i serwisowych zintegrowanych z (…);

4) Realizacja integracji centralnej bazy danych z systemem (…);

5) Realizacja systemu z uwzględnieniem wielojęzyczności interfejsu oraz użytkowników pracujących w różnych strefach czasowych;

6) Realizacja prostego, intuicyjnego i przyjaznego interfejsu użytkownika, stanowiąca zachętę dla partnerów naszego potencjalnego klienta do używania rozwiązania;

7) Realizacja kluczowych obszarów i funkcji systemu pozwalających na weryfikację przyjętych rozwiązań techniczno-architektonicznych oraz użycie jej jako bazowej wersji demonstracyjnej oraz bazy do realizacji dedykowanych rozwiązań dla poszczególnych klientów.

Realizacja Projektu odbywa się poprzez tzw. (…), polegające na realizacji kluczowych funkcji przyszłego systemu (…) w miarę formułowania nowych oczekiwań i potrzeb. Koszty realizacji projektu Spółki są pokrywane ze środków własnych i nie były/nie są/i nie będą refundowane w jakiejkolwiek formie. Realizacją Projektu zajmują się osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”) oraz umów o dzieło (dalej: „osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło”). W okresie realizacji Projektu zarówno Pracownicy jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło są zaangażowani wyłącznie w czynności związane z realizacją w/w Projektu, tj. nie wykonują oni innych obowiązków niezwiązanych z realizacją w/w Projektu. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń obowiązującym w Spółce, elementami wynagrodzenia Pracowników są w szczególności:

1) Wynagrodzenie zasadnicze,

2) Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą,

3) Wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy,

4) Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,

5) Wynagrodzenie za zwolnienie od pracy z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem, różnego rodzaju dodatki (m.in. stażowy, za godziny nadliczbowe),

6) Nagrody uznaniowe,

7) Ekwiwalent za niewykorzystany urlopu wypoczynkowy,

8) Finansowana przez pracodawcę składka na PPK.

Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło jest zgodne z umową zawartą indywidualnie ze zleceniobiorcą. Koszty wynagrodzeń Pracowników stanowią należności, z tytułu o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Spółka nadmienia, iż ewidencjonuje koszty Projektu na wyodrębnionym koncie księgowym oraz prowadzi ewidencję czasu pracy Pracowników przedstawiającą zaangażowanie czasowe w/w osób w realizację Projektu (zaangażowanie dotyczy całości ich czasu pracy). Przedmiotowa ewidencja umożliwia Spółce ustalenie wartości wynagrodzenia oraz związanych z nim składek. Czynności wykonywane przez Spółkę, mimo, że efekt finalny jest niepewny, mają charakter twórczy, zmierzają do pozyskania wiedzy przez Spółkę oraz obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: ,,Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”).

**Pytania:**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opisana przez nią w stanie faktycznym, działalność w ramach opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia ją do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT?

2) Czy w sytuacji gdy Pracownicy poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

3) Czy w sytuacji gdy osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana przez nią w stanie faktycznym działalność w ramach opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia ją do korzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. (winno być: art. 4 ust. 3) Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z ujętą tam definicją prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W świetle tego przepisu wyróżnia się 4 przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową:

1) Działalność ta musi być działalnością twórczą,

2) Działalność musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

3) Działalność musi być podejmowana w sposób systematyczny,

4) Działalność musi być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do każdej z powyższych przesłanek wskazać należy, że:

1) Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9). Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest w trakcie realizacji Projektu polegającego na przygotowaniu (…) nowego systemu X, który ma być również wykorzystywany jako bazowa wersja demonstracyjna nowego produktu oraz jako rozwiązanie bazowe do realizacji dedykowanych rozwiązań dla poszczególnych klientów. Spółka wskazuje, że tworzony przez nią produkt stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy spółki oraz jest przedmiotem prawa autorskiego.

2) Badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane w zgodzie z art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r.: „(\`(...)\`) w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług”(nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2018.2.JS). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka tworzy system X poprzez stosowanie nowych, nieistniejących do tej pory na rynku rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Spółki.

3) Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: a) robiący coś regularnie i starannie, b) o procesach zachodzący stale od dłuższego czasu, c) o działaniach prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też o efektach takich działań, planowy, metodyczny. „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną ,tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” (objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Oznacza to, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Działania Spółki nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie.

4) Prace jakie wykonuje Spółka obejmuje stałe zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów informatycznych. Zdobywanie wiedzy i umiejętności w przypadku Spółki polega m.in. na badaniu rozwoju rynku i uwarunkowań ekonomicznych, a także na poszukiwaniu rozwiązań, które w pełni zaspokajały potrzeby klientów. Takie badania i analizy mają na celu opracowywanie funkcji systemu, które będą dla jego odbiorcy atrakcyjne i w pełni użyteczne, co w rezultacie podniesie konkurencyjność oraz wartość produktu.

Reasumując, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że prowadzone przez Spółkę prace nad systemem X spełniają wymogi definicji prac rozwojowych, gdyż prowadzone działania mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny, rozwijają specjalistyczną wiedzę do tworzenia nowych zastosowań systemu i wykorzystują znane już zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych. Spółka znajduje potwierdzenie swojego stanowiska w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 21 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.109.2022.3.MW, organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, odstąpił od uzasadnienia wydanej interpretacji w całości zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym świadczenie usług związane z zaprojektowaniem dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT sprowadzają się do wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy z dziedziny informatyki, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Organ interpretacyjny zgodził się z podatnikiem, że „(\`(...)\`) nie ma przy tym znaczenia, że ww. prace nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel. Z powyższego punktu widzenia istotny jest więc cel prowadzonych prac, a nie sam fakt osiągnięcia zakładanego rezultatu.” Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.635.2022.2.AN, o którą wnioskował podatnik, zadając pytanie, czy opisana przez niego działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co będzie uprawniało go do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT. W tym wypadku Dyrektor KIS również w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Mając powyższe na względzie, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana przez nią w stanie faktycznym działalność w ramach opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia ją do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2) W ocenie Spółki, w sytuacji gdy Pracownicy poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Efekt pracy Pracowników Spółki cechuje się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością i oryginalnością oraz podlega uzewnętrznieniu np. w formie kodu źródłowego prototypu aplikacji. W okresie realizacji projektu Pracownicy wykonują wyłącznie czynności związane z pracami badawczo-rozwojowymi. Oznacza to, że ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Stosując zatem przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, wskazać należy, że skoro Pracownicy wykonują wyłącznie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, to uznać należy, iż czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej równy jest ogólnemu czasowi pracy pracownika w danym miesiącu. Wypływający, z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków nie oznacza, że niemożliwe jest zaliczenie w koszty kwalifikowane wydatków pracowniczych w sytuacji gdy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową. Celem powyższego przepisu jest przypisanie charakteru kosztów kwalifikowanych, tym wydatkom pracowniczym, które odpowiadają rzeczywistemu czasowi poświęconemu na działalność badawczo-rozwojową. Przykładowo, jeżeli pracownik w ogólnym czasie swojej pracy poświęca 40% tego czasu na pracę związaną z działalnością badawczo-rozwojową, pracodawca może zaliczyć w koszty kwalifikowane wyłącznie 40% jego wynagrodzenia. Na takich samych zasadach odbywa się uznanie za koszt kwalifikowany wynagrodzenia pracownika, który w ogóle nie poświęca czasu na działalność badawczo-rozwojową (0%) oraz wynagrodzenie pracownika, który cały swój czas pracy poświęca na taką działalność (100%). Przeciwne podejście prowadziłoby do sprzecznego z celem tej regulacji wniosku, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika, który 90% czasu pracy poświęca na działalność badawczo-rozwojową może stanowić koszt kwalifikowany, natomiast wynagrodzenia pracownika, który w całości poświęca swój czas na takie czynności, nie może być uznane za taki koszt. W dniu 5 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1038/19, z którego płyną spójne z zaprezentowaną przez Skarżącą tezą. NSA stwierdził bowiem, że: „W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” Natomiast jak skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19: „Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.” Mając powyższe na względzie, w sytuacji gdy Pracownicy poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3) W ocenie Spółki, w sytuacji gdy osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT. W związku z nowelizacją przepisów ustawy o CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby prawnej. Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło w ocenie Spółki bez wątpienia stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię czasu jaki jest poświęcony przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło na działalność badawczo-rozwojową, stanowisko Spółki jest analogiczne do przedstawionego w uzasadnieniu do punktu nr 2 niniejszego wniosku. Zgodnie z nim, w sytuacji gdy osoba zatrudniona na podstawie umowy o dzieło wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, to całość ich wynagrodzeń stanowi dla Spółki koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18. Mając powyższe na względzie, w sytuacji gdy osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może w całości zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa SWIN”),

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 4a pkt 28 uCIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od

podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów

poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego

przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Stosownie do art. 18d ust. 5 uCIT,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 uCIT,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana przez nią w stanie faktycznym działalność w ramach opisanego Projektu stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia ją do korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2-3

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w okresie realizacji Projektu zarówno Pracownicy jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło, są zaangażowani wyłącznie w czynności związane z realizacją w/w Projektu, tj. nie wykonują oni innych obowiązków niezwiązanych z realizacją w/w Projektu. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń obowiązującym w Spółce, elementami wynagrodzenia Pracowników są w szczególności:

1) Wynagrodzenie zasadnicze,

2) Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą,

3) Wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy,

4) Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,

5) Wynagrodzenie za zwolnienie od pracy z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem, różnego rodzaju dodatki (m.in. stażowy, za godziny nadliczbowe),

6) Nagrody uznaniowe,

7) Ekwiwalent za niewykorzystany urlopu wypoczynkowy,

8) Finansowana przez pracodawcę składka na PPK.

Wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło jest zgodne z umową zawartą indywidualnie ze zleceniobiorcą. Koszty wynagrodzeń Pracowników stanowią należności, z tytułu o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytania 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zauważyć bowiem należy, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności z tyt. wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych oraz kosztów współpracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszt kwalifikowany stanowią wynagrodzenia pracowników za czas choroby, urlopu oraz innych nieobecności, jest nieprawidłowe. Pomimo, że ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, więc nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z wniosku wynika także, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK,

wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK,

wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, dotyczące ustalenia, czy w sytuacji gdy Pracownicy poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w zakresie:

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, jest nieprawidłowe;

\- wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, jest nieprawidłowe;

\- wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, jest nieprawidłowe;

\- wynagrodzenia za zwolnienie od pracy z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem, jest nieprawidłowe;

\- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do pytania nr 3, wskazać należy, że w sytuacji gdy osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło poświęcają cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, Spółka może zaliczyć wydatki na ich wynagrodzenia, w koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wydanych interpretacji oraz wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane interpretacje oraz wyroki sądu są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku interpretacje oraz wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).