Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.453.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego GKN dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompen-saty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy w ramach sys-temu nettingowego
Słowa kluczowe: kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; netting; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyjęcia kursu faktycznie zastosowanego GKN dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy w ramach systemu nettingowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyjęcia kursu faktycznie zastosowanego GKN dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy w ramach systemu nettingowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa i świadczy usługi od podmiotów z Grupy.

W wyniku ww. transakcji po stronie Spółki powstają zobowiązania wobec podmiotów z Grupy wyrażone w walutach obcych (innych niż PLN) oraz wierzytelności w stosunku do podmiotów z Grupy zarówno w walutach obcych jak i PLN.

Spółka przystąpiła do tzw. umowy nettingu, mającej na celu uproszczenie i usprawnienie przepływów finansowych w Grupie. Pozwala ona na dokonywanie potrąceń wzajemnych należności z zobowiązaniami pomiędzy podmiotami z Grupy. W wyniku zawartej umowy nettingu następuje potrącenie zobowiązań Spółki wyrażonych w walutach obcych z jej wierzytelnościami wyrażonymi w walutach obcych i PLN.

Dla potrzeb kompensaty, zobowiązania i wierzytelności Spółki wyrażone w walutach obcych przeliczone są na PLN przy zastosowaniu Grupowego Kursu Nettingowego (dalej: „GKN”), który oparty jest o kursy publikowane przez Europejski Bank Centralny. Po przeliczeniu wierzytelności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych na PLN według GKN, następuje wzajemne potrącenie przysługujących Spółce wierzytelności z zobowiązaniami Spółki wobec podmiotów z Grupy. Zatem, ze względów technicznych system nettingowy na dzień kompensaty przelicza kwoty zobowiązań oraz kwoty należności na wspólną walutę, bowiem kompensata musi dotyczyć zobowiązań i należności wyrażonych w tej samej walucie.

Dodatkowo, ponieważ GKN uzależniony jest od wahań kursów Europejskiego Banku Centralnego, Spółka, w celu zabezpieczenia się przed zmiennością kursów walutowych, przystąpiła również do systemu hedgingu. Na podstawie tych uzgodnień rozliczenia dokonywane w ramach umowy nettingu w zakresie zobowiązań i wierzytelności Spółki wyrażonych w walutach obcych zostaną efektywnie dokonane po kursie uzgodnionym w umowie hedgingowej.

W wyniku wykonania umowy hedgingowej, po dokonaniu potrącenia zobowiązań lub wierzytelności wyrażonych w walutach obcych przy zastosowaniu GKN, Spółka otrzymuje lub zobowiązana jest do zapłaty określonej kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy GKN a kursem hedgingowym. W rezultacie, z ekonomicznego punktu widzenia, rozliczenie potrącenia zostaje dokonane według kursu hedgingowego.

Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy w ramach systemu nettingowego, Spółka powinna przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany GKN czy kurs hedgingowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy, Spółka powinna przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany GKN.

Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych inne są zasady rozliczeń skutków uczestnictwa Spółki w systemie kompensaty nettingowej, a inne w systemie hedgingu, którego celem jest zabezpieczenie kursu waluty. W ocenie Spółki, netting oraz hedging stanowią dwie odrębne operacje, które wspólnie wpływają na ekonomiczny wynik ostatecznych rozliczeń, jednakże każda z nich działa na podstawie odmiennych zasad, zatem nie należy ich łączyć przy ustalaniu różnic kursowych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zasadne jest przywołanie podstawowych zasad dotyczących funkcjonowania nettingu oraz hedgingu.

Netting jest formą rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą kontrahentów. Netting oparty jest na mechanizmie kompensowania wzajemnych rozrachunków w ramach tzw. sesji nettingowych. Okresowo, w uzgodnionym dniu, uczestnicy systemu podają net leaderowi stan swoich należności i zobowiązań wobec pozostałych uczestników systemu nettingu. Net leader w oparciu o podane dane ustala pozycję finansową każdego z uczestników systemu nettingu. Następnie w ramach sesji nettingowej dokonuje rozliczenia kompensacyjnego rachunków. Po dokonaniu kompensat net leader określą pozycję finansową każdego z uczestników systemu, tj. czy uczestnik systemu powinien dopłacić różnicę na rachunek net leadera, czy też oczekiwać wpływu nadwyżki finansowej od net leadera. W ramach systemu nettingu nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pieniężnych między uczestnikami. Regulowanie należności między uczestnikami systemu nettingu następuje jedynie w drodze kompensat.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN przez hedging należy rozumieć „przewidywanie wahań kursów walut, papierów wartościowych lub akcji i zabezpieczanie się przed tymi wahaniami”. W ogólnym znaczeniu pod pojęciem hedgingu można rozumieć działania asekuracyjne podejmowane na rynku instrumentów pochodnych, których celem jest zmniejszenie strat inwestora i neutralizowanie ryzyka zmian kursów (ceny) instrumentów finansowych lub towarów.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), dodatnie różnice kursowe powstają m. in. wtedy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają m. in. wtedy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powołanych przepisów, podatkowe różnice kursowe powstają, gdy wartość pierwotnie zarachowanego przychodu należnego bądź pierwotnie zarachowanego kosztu w walucie obcej, przeliczona na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu lub poniesienia kosztu, różni się od wartości tego przychodu bądź kosztu z dnia odpowiednio jego otrzymania bądź zapłaty, ustalonej przy użyciu faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”. Zatem podatnik przy obliczaniu różnic kursowych obowiązany jest w pierwszej kolejności do uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego. Dopiero, gdy ustalenie takiego kursu nie jest możliwe, podatnik powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień transakcji.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W konsekwencji, podatkowe różnice kursowe powstają również w przypadku rozliczeń bezgotówkowych, takich jak kompensata. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanego wyżej przepisu, w jego sytuacji za dzień zapłaty należy uznać dzień dokonania kompensaty w ramach systemu nettingowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego, dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych pomiędzy spółkami z Grupy w ramach systemu nettingowego, Spółka powinna przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany GKN. Jak wskazano w stanie faktycznym, przy użyciu tego kursu następuje potrącenie (kompensata) wszystkich wierzytelności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych z Grupy odnotowanych w Centrum Nettingowym w ramach systemu nettingowego.

Na etapie potrącania wierzytelności i należności Centrum Nettingowe nie korzysta z kursu hedgingowego. Skorzystanie z kursu hedgingowego stanowi jedynie ekonomiczny aspekt rozliczenia w ramach Grupy, który ma na celu zabezpieczenie systemu nettingowego przed nadmiernym wahaniem kursu walut (jak wskazano w stanie faktycznym, GKN stosowany w ramach systemu nettingowego uzależniony jest od wahań kursów Europejskiego Banku Centralnego). W konsekwencji, kurs hedgingowy nie jest kursem faktycznie zastosowanym do kompensaty.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, GKN stanowi kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. To przy zastosowaniu GKN przeliczane są wierzytelności wyrażone w walutach obcych w dniu kompensaty, który w ocenie Spółki stanowi dzień zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 7 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych, powstałych w wyniku kompensaty zobowiązań pomiędzy spółkami z Grupy, Spółka powinna przyjąć jako kurs faktycznie zastosowany GKN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.