Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.812.2025.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-12
Teza: Opodatkowanie aportu majątku powstałego w ramach
inwestycji, określenie podstawy opodatkowania aportu
majątku oraz prawo do jednorazowej korekty podatku.
Słowa kluczowe: aport
gmina
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - uznania dokonania aportu niepieniężnego, tj. wniesienia majątku powstałego w ramach
      inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, za czynność
      opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 1),

    - uznania dokonania aportu niepieniężnego tj. wniesienia majątku powstałego w ramach
      inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku inwestycji
      realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki za czynność opodatkowaną VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    - określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu
      niepieniężnego w postaci majątku powstałego w ramach inwestycji (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 3),
    - prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od
      wydatków na inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w
      zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach inwestycji (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 4) oraz
    - prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe
      inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie
      przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 5).
    Zakres wniosku jest następujący:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT)
    zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3
    ustawy o samorządzie gminnym.
    W ramach wykonywania wskazanych zadań własnych Gminy zrealizowała następujące
    inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej łącznie: Inwestycje):
    1) pn. „...i” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania
      ...;
    2) budowa kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” - wartość inwestycji w
      zakresie kanalizacji sanitarnej wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do
      użytkowania ...;
    3) pn. „...” wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    4) pn. „..." - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania
      ...;
    5) budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. ...;
      inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    6) pn. „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania
      ...;
    7) pn. „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania
      ....;

    8) pn. „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania
      ...;
    9) budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. ...
      inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    10) budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ...;
      inwestycja została oddana do użytkowania ...
    Poza wskazanymi powyżej inwestycjami Gmina będzie realizowała w przyszłości również
    inne inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    W ramach Inwestycji Gmina poniosła / będzie ponosiła w szczególności wydatki na (...).
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem ze
    wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z
    podaniem NIP Gminy. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na
    Inwestycje.
    Gmina wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków Gminy na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. nie obejmuje w szczególności wydatków na
    przebudowę dróg i innej infrastruktury.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle (stanowiące nieruchomości)
    w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725, ze
    zm.; dalej Prawo budowlane). Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych
    powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Zakład ... (dalej: Spółka), z
    wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności
    Spółki jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy,
    w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody odprowadzania i
    oczyszczania ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na
    gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Spółka jest zarejestrowana jako
    podatnik VAT czynny.
    Z uwagi na fakt, iż na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody
    i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych jest prowadzona wyłącznie przez
    Spółkę - Gmina nie prowadzi samodzielnie, w tym za pośrednictwem własnej jednostki
    organizacyjnej działalności w tym zakresie - już na etapie realizacji Inwestycji Gmina
    planowała, że po ich zakończeniu, powstałą infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową
    udostępni ona Spółce na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie
    świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Zamiarem Gminy, już od
    momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, było bowiem udostępnienie / przekazanie
    infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji do eksploatacji Spółce.
    Współpraca ze Spółką pozwoli Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania majątku Inwestycji, stałe podnoszenie jakości usług świadczonych z
    wykorzystaniem przedmiotowego majątku oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    Po zakończeniu realizacji Inwestycji ich majątek został przez Gminę udostępniony Spółce
    nieodpłatnie do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia).
    Od momentu zakończenia Inwestycji to Spółka pobiera od odbiorców końcowych należne
    opłaty za dostawę wody i odbiór ścieków. Opłaty te stanowią przychody Spółki i to Spółka
    rozlicza je dla celów VAT. Spółka nie przekazywała pobranych z tego tytułu opłat na
    rachunek Gminy.

    Powstały majątek Inwestycji nie służył zatem Gminie od momentu oddania do
    użytkowania do czynności opodatkowanych VAT.
    Celem ostatecznego uregulowania formy władania przez Spółkę powstałym majątkiem
    Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze
    wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki
    majątku Inwestycji nastąpi w .... i zostanie udokumentowane aktem notarialnym oraz
    fakturą wystawioną przez Gminę na Spółkę.
    W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła
    wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem
    przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur
    zakupowych wystawionych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na
    uwadze, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce budowli powstałych w
    ramach Inwestycji zostanie przekazana Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały
    w Spółce będą stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie
    pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez
    Gminę z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w
    związku z realizacją Inwestycji.
    Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż pierwsze zasiedlenie majątku inwestycji wskazanych w pkt
    1-5 powyżej miało miejsce ponad 2 lata temu, w konsekwencji zasadniczo jego dostawa w
    formie aportu do Spółki podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT. Gmina jednak wraz ze Spółką planuje złożyć zgodne oświadczenie w akcie
    notarialnym dokumentującym aport przedmiotowego majątku informujące, iż obie strony
    wybierają opodatkowanie VAT tej transakcji i rezygnują ze zwolnienia z VAT zgodnie z
    treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem danych, o których mowa w art. 43
    ust. 11 ustawy o VAT.
    Wniesienie aportem majątku inwestycji wskazanych w pkt 6-10 będzie miało miejsce
    przed upływem dwóch lat od ich oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia).
    Ponadto, w odniesieniu do Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które Gmina
    będzie realizowała w przyszłości, Gmina wskazuje, iż będzie przekazywała ich majątek
    bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem
    dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).
    Gmina dodatkowo wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 14 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.43.2024.2.
    JSZ, dotyczącą m.in. prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycje
    wskazane w pkt 4 i 5. Jednakże w stanie faktycznym Gmina wskazała, że aport
    przedmiotowego majątku do Spółki będzie miał miejsce w 2024 r. Z uwagi na przedłużenie
    się kwestii organizacyjno-prawnych związanych z dokonaniem aportu do Spółki oraz
    koniecznością poczynienia ze Spółką odpowiednich ustaleń, do aportu nie doszło w 2024
    r. W związku z powyższym, Gmina objęła zakresem niniejszego wniosku także
    przedmiotowe inwestycje.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność wybudowanej infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe
    wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej występującej na terenie
    Gminy.

    Pytania
    1) Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach
      inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, będzie
      stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, przy
      założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie
      zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią
      art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
    2) Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego
      w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku
      inwestycji realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki, będzie stanowiło
      czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
    3) Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do
      Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji?
    4) Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji Gminie będzie
      przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT
      naliczony od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu
      korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji,
      tj.:
        a) w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego,
        b) w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego
        oraz
        c) w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego, w
        rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ustawy o
        VAT?
      5) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych
        kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną,
        których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich
        zakończeniu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy,
    1. Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach
      inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego do Spółki, będzie
      stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, przy
      założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie
      zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią
      art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
    2. Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w
      ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10 opisu zdarzenia przyszłego oraz majątku
      inwestycji realizowanych przez Gminę w przyszłości do Spółki, będzie stanowiło
      czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    3. Podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu
      niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie stanowiła kwota równa sumie
      wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie

      należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Gminie, pomniejszona
      o kwotę należnego podatku.
    4. W związku z wniesieniem aportem do Spółki majątku Inwestycji Gminie będzie
      przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT
      naliczony od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do całego pozostałego okresu
      korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji,
      tj.:
        a. w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego,
        b. w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego
        oraz
        c. w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego, w
        rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym nastąpi aport, zgodnie z art. 91 ustawy o
        VAT.
    5. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach
      od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których
      majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1-2. i 4-5.
    Zgodnie z art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na
    przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym
    również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
    formę, w jakiej dokonano tej czynności.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2
    ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w
    tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1

    pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy
    wodociągów i kanalizacji. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań
    własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione
    są następujące przesłanki:
    · wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
    · jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
      podmiotowe).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze
    podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest
    objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych
    VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach
    czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany
    jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść
    na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem,
    że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach
    Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa
    towarów.
    Jednocześnie, ustawodawca przewidział w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla
    dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
    I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co
    do zasady, zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą
    budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b)
    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę
    majątku Inwestycji Spółce po ich zakończeniu stanowiło / będzie stanowiło pierwsze
    zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W zakresie inwestycji wskazanych w
    pkt 6-10 w opisie zdarzenia przyszłego, jak również przyszłych inwestycji, których majątek
    będzie przedmiotem aportu bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania, dostawa ich
    majątku będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W
    konsekwencji, do aportu przedmiotowego majątku nie będzie miało zastosowanie
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Natomiast aport majątku inwestycji wskazanych w pkt 1-5 w opisie zdarzenia przyszłego
    będzie miał miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

    Tym niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze
    zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy
    budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca
    budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą
        a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
        b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów -zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku,
        budowli lub ich części.
    W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi
    również zawierać:
    1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wraz ze Spółką złoży w akcie
    notarialnym zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie dostawy w drodze aportu majątku inwestycji
    wskazanych w pkt 1-5 w opisie sprawy.
    W konsekwencji, również dostawa majątku inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego
    nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT, przy założeniu, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT poprzez złożenie
    zgodnego oświadczenia w akcie notarialnym dokumentującym aport zgodnie z treścią art.
    43 ust. 10 ustawy o VAT.
    Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod
    warunkiem, że:
    1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

    W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
    - nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
    - nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym
    podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać
    korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem
    proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach
    wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
    praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
    w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
    gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
    korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
    kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
    przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się
    po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Jednocześnie, stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie
    korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w
    ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub
    usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u
    tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta
    powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
    Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła
    sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji

    podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał
    obowiązek podatkowy.
    Jak wskazuje art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których
    mowa w ust. 4, zostaną:
    1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego
      towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
      przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie
      z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w
    przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub
    usługi.
    Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika, iż w przypadku zmiany przeznaczenia
    środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot
    podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie
    towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego
    prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać
    korekty podatku.
    W tym kontekście Gmina zwraca uwagę na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15, w którym sąd stwierdził,
    że: „Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina K.
    zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I,
    o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach
    podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami
    dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych
    dostaw). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając
    stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C - 140/17
    należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów
    i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina
    dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co
    powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką
    inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie
    infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług”.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy początkowe przeznaczenie przez Gminę powstałej
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Spółce w okresie przed planowanym
    aportem) nie powinno pozbawiać Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia
    odpowiedniej części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91
    ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano powyżej -
    będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

    Mając na uwadze powyższe, w dacie dokonania aportu, nastąpi zmiana przeznaczenia
    środków trwałych powstałych w efekcie Inwestycji z wykorzystywanych wyłącznie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie
    do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    W związku z tym Gmina powinna być uprawniona do dokonania odliczenia odpowiedniej
    części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z
    realizacją Inwestycji, na zasadach korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, tj. w rozliczeniu
    VAT za miesiąc dokonania aportu.
    Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w
    rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu
    danej inwestycji (zwiększenie z zera do 100%) przypadającej na cały pozostały okres
    korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj.:
    a. w wysokości 7/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 1-5 opisu zdarzenia przyszłego -
      korekta za lata ... z 10-letniego okresu korekty,
    b. w wysokości 8/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 6-9 opisu zdarzenia przyszłego -
      korekta za lata ... z 10-letniego okresu korekty, oraz
    c. w wysokości 9/10 VAT w zakresie inwestycji z pkt 10 opisu zdarzenia przyszłego -
      korekta za lata ... z 10-letniego okresu korekty.
    Poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji, wskutek dokonanej zmiany
    przeznaczenia środków trwałych pozostają w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT
    czynnością aportu niepieniężnego. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT
    należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania odpowiedniej
    części VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności
    opodatkowanej VAT.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić
    przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie
    zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod
    warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż np.
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych
    w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT
    zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć
    jednocześnie prawo do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków
    warunkujących możliwość wykonania tej czynności opodatkowanej VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 22 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2022.2.AM, w której organ
    stwierdził, iż: „Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy wskazać
    należy, że Sieci oddane do użytkowania odpowiednio do momentu dokonania aportu są
    wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług. Natomiast w związku z planowaną na rok ... dostawą (w formie aportu) tych

    inwestycji, które to czynności (jak wskazano powyżej) będą transakcjami opodatkowanymi
    podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości), z
    wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W
    związku z tym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty
    odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
    poniesione wydatki na wykonanie tych sieci zgodnie z art. 91 ustawy. Korekta ta powinna
    zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport”.
    Podobne stanowisko DKIS wyraził:
    - w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.64.2020.1.JK
      stwierdzając, iż „Podsumowując, po dokonaniu aportu Gmina może dokonać
      jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego
      okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w
      przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w
      deklaracji za okres, w którym nastąpił aport”;
    - w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.144.2019.2.WB
      stwierdzając, iż: „Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników
      majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje
      zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla
      nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).
      Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada
      bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w
      określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest
      prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie
      jednorazowo. Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że
      podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w
      sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i
      prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego
      użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub
      podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż
      wyliczona za dany rok”.
    Ponadto, Gmina wskazuje, iż w odniesieniu do przyszłych inwestycji Gminy w
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia
    VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych wydatków w myśl art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT. Gmina bowiem jeszcze przed ich realizacją planuje, że ich majątek będzie
    wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu do Spółki,
    bezpośrednio po oddaniu ich majątku do użytkowania. W konsekwencji, w tym przypadku
    spełnione będą przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, o
    których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt
    10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji nie będzie
    zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina
    nie wykorzystuje majątku Inwestycji do czynności zwolnionych z VAT.
    Tym samym, zdaniem Gminy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku
    Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały / akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów / akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji aportem do
    Spółki, w zamian obejmując udziały w kapitale zakładowym Spółki Gmina planuje uzyskać
    od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie
    odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.
    Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do
    Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie kwota równa sumie
    wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej i odpowiadającej kwocie
    należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS
    wydawanych dla innych JST. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października
    2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2 MG, DKIS wskazał, że: „Podsumowując, należy
    stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu
    niepieniężnego w postaci Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się ona znajduje,
    będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co
    stanowi dla Państwa zapłatę, więc kwota równa sumie wartości nominalnej objętych
    udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka
    będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszona o kwotę należnego

    podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie
    kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od
    sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich
    części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
    Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są
    uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami,
    których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty,
    składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że Państwo są zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W ramach wykonywania wskazanych zadań własnych Gminy, zrealizowali
    Państwo następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (Inwestycje), pod
    nazwą:
    1) „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;

    2) budowa kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” - wartość inwestycji w
      zakresie kanalizacji sanitarnej wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do
      użytkowania ...;
    3) „...” wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ....;
    4) „..." - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    5) budowa kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. ...;
      inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    6) „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    7) „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    8) „...” - wartość inwestycji wyniosła ok. ...; inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    9) budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. ...
      inwestycja została oddana do użytkowania ...;
    10) budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...” -
      wartość inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyniosła ok. ...;
      inwestycja została oddana do użytkowania ...
    Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem ze
    wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z
    podaniem NIP Gminy. Wskazują Państwo, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie
    wydatków Państwa na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. nie obejmuje w
    szczególności wydatków na przebudowę dróg i innej infrastruktury.
    Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu
    niepieniężnego (aportu) do Spółki - Zakładu ..., z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w
    kapitale zakładowym. Przekazanie przez Państwa na rzecz Spółki majątku Inwestycji
    nastąpi w ... i zostanie udokumentowane aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną
    przez Państwa na Spółkę.
    W zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona po cenie netto, którą Państwo uiścili
    wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem
    przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur
    zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na
    uwadze, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa Spółce budowli powstałych w
    ramach Inwestycji zostanie przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały
    w Spółce będą stanowiły zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie
    pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez
    Państwa z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w
    związku z realizacją Inwestycji.
    Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, w pierwszej
    kolejności należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
    spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
    pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
    kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki
    realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.

    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Państwo
    nie będziecie działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
    Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
    ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub

    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne podatnika – bowiem
    w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
    towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.
    Art. 43 ust. 10 ustawy:
    Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i
    wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że
    dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą:
        a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
        b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
      części.
    Art. 43 ust. 11 ustawy:
    Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
    1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
      dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w
      przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
    3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.).
    I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o:

    1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej
      architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
    2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
      gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
      fundamenty i dach.
    3) budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,
      tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące
      trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle
      ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące
      instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska
      odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne
      przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze,
      pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców
      przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz
      fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym
      części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja
      elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi,
      podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable
      zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym
      oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej
      nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu realizacji Inwestycji
    majątek został przez Państwa udostępniony Spółce nieodpłatnie do eksploatacji na
    podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Podjęli Państwo decyzję o wniesieniu
    przedmiotowej infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Jak
    Państwo podali, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    wybudowanej infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności Państwa Gminy,
    rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.
    Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy. Przekazanie
    przez Państwa na rzecz Spółki majątku Inwestycji nastąpi w ... i zostanie udokumentowane
    aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Spółkę.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że pierwsze zasiedlenie majątku inwestycji wskazanych
    w pkt 1-5 powyżej miało miejsce ponad 2 lata temu. Natomiast wniesienie aportem
    majątku inwestycji wskazanych w pkt 6-10, będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat
    od ich oddania do użytkowania (pierwszego zasiedlenia). Ponadto, w odniesieniu do
    Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które Państwo będą realizowali w
    przyszłości, wskazują Państwo, że będą przekazywali ich majątek bezpośrednio po
    wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od
    pierwszego zasiedlenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo również, że powstała w ramach Inwestycji
    infrastruktura stanowi budowle (stanowiące nieruchomości) w rozumieniu ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r - Prawo budowlane (Dz. U z 2024 r. poz. 725, ze zm.; dalej Prawo budowlane).
    Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji

    przekracza 15 tys. zł. Z okoliczności sprawy nie wynika, żeby do dnia planowanego aportu
    Państwo ponieśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym
    ww. budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej budynku.
    Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w
    odniesieniu do budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5 i pkt 6-10,
    o których mowa we wniosku, doszło już do pierwszego zasiedlenia – w momencie oddania
    ich do użytkowania zostały one nieodpłatnie użyczone na rzecz Spółki.
    Jednocześnie wskazać należy, że od pierwszego zasiedlenia budowli powstałych w ramach
    Inwestycji wskazanych w pkt 1-5, a aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata, natomiast od
    pierwszego zasiedlenia budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 6-10, a
    aportem nie upłynie okres 2 lat, a ponadto - z okoliczności sprawy nie wynika, aby były
    ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww.
    budowli, które przekraczałyby 30% wartości początkowej poszczególnych budowli
    stanowiących inwestycje wskazane w pkt 1-5 i pkt 6-10.
    Z kolei w stosunku do budowli powstałych w ramach przyszłych inwestycji w
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do
    Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, planowana przez Państwa na rzecz Spółki
    czynność aportu budowli powstałych w ramach realizowanych w przyszłości Inwestycji,
    będzie stanowiła oddanie Inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed
    dokonaniem aportu nie dojdzie do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub
    rozpoczęcia jego użytkowania przez Państwa na potrzeby własne. Tym samym, to aport
    będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i
    rozpoczęcia jej użytkowania. Zatem planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze
    aportu budowli powstałych w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich
    zakończeniu, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.
    Wobec powyższego w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem budowli
    powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5 do Spółki, zostaną spełnione
    przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    Podsumowując, wniesienie aportem budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych
    w pkt 1-5 do Spółki, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Wskazali Państwo, że wraz ze Spółką planują złożyć zgodne oświadczenie w akcie
    notarialnym dokumentującym aport przedmiotowego majątku informujące, iż obie strony
    wybierają opodatkowanie VAT tej transakcji i rezygnują ze zwolnienia z VAT zgodnie z
    treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem danych, o których mowa w art. 43
    ust. 11 ustawy o VAT.
    Zatem dostawa budowli powstałych w ramach Inwestycji wskazanych w pkt 1-5, w wyniku
    transakcji aportu w zamian za udziały w Spółce, będzie podlegała opodatkowaniu wg
    właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotu aportu, w przypadku
    Państwa rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Z kolei w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem budowli powstałych w
    ramach Inwestycji wskazanych w pkt 6-10, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające
    zwolnienie aportu Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak
    wynika z opisu sprawy – pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budowli a aportem
    infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, nie minie okres
    dłuższy niż dwa lata. Także czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budowli
    powstałych w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których
    majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu, nie
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy, ponieważ zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy, wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji wskazanych w pkt 6-10 oraz w ramach przyszłych inwestycji w infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki
    bezpośrednio po ich zakończeniu, analizie podlega kwestia zwolnienia od podatku tej
    dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z
    tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
    Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub
    zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
    Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
    podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z
    wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku
    z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy
    podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne
    jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej
    podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie
    mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane
    towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi
    kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie
    działała w charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
    „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006
    /112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na
    przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty
    odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w
    sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego
    dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane
    zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w
    początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z
    drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru
    wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył,
    że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności
    faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został
    spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym
    podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
    „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
    dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter
    może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do
    celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status
    podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności
    opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu
    początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie
    wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego,
    jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek
    ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim
    charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.
    54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
    wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
    uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
    55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
    odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku,
    polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów
    działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot
    gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia
    bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące
    naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a
    posteriori w drodze korekty”.

    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
    - w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno
      do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra
      do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że już na etapie realizacji Inwestycji planowali
    Państwo, że po ich zakończeniu, powstałą infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową
    udostępnić Spółce na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie
    świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Państwa zamiarem, już od
    momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, było bowiem udostępnienie / przekazanie
    infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji do eksploatacji Spółce. Po
    zakończeniu realizacji Inwestycji ich majątek został przez Państwa udostępniony Spółce
    nieodpłatnie do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Natomiast
    celem ostatecznego uregulowania formy władania przez Państwa powstałym majątkiem
    Inwestycji, podjęli Państwo decyzję o wniesieniu przedmiotowej infrastruktury w drodze
    wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki., co nastąpi w ... Ponadto, w odniesieniu do
    Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które będą Państwo realizowali w
    przyszłości, będą Państwo przekazywali ich majątek bezpośrednio po wybudowaniu /
    powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego
    zasiedlenia).
    Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że w chwili realizacji Inwestycji
    Infrastruktura – ze względu na swój charakter – mogła być przez Państwa wykorzystywana
    zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym od
    momentu oddania Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych zarówno w
    pkt 6-10, jak i w pkt 1-5, do użytkowania, użyczyli ją Państwo nieodpłatnie Spółce. Z
    przedstawionego opisu sprawy, nie wynika jednak, by definitywnie wykluczyli Państwo
    możliwość wykorzystania Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt
    6-10, jak i w pkt 1-5, do wykonywania czynności opodatkowanych. Zamierzają Państwo w
    ... wnieść Infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i w pkt
    1-5, w drodze aportu do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem ww.
    Infrastruktury i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzenia
    działalności. W przyszłości będą Państwo przekazywali majątek powstały w wyniku
    realizacji Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną bezpośrednio po wybudowaniu
    / powstaniu w drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego
    zasiedlenia).
    W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z zrealizowanymi przez
    Państwa Inwestycjami wskazuje, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w tym okresie.
    W konsekwencji dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej w ramach
    inwestycji wskazanych w pkt 6-10, oraz planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, które zostaną przekazane bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w
    drodze aportu do Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), nie
    znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    gdyż nie zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, do dnia planowanego aportu nie
    wykorzystywali/nie będą wykorzystywali Państwo Infrastruktury powstałej w ramach

    inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i planowanych Inwestycji, wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    inwestycji wskazanych w pkt 6-10 oraz planowanych w przyszłości Inwestycji, które
    zostaną przekazane bezpośrednio po wybudowaniu / powstaniu w drodze aportu do
    Spółki (tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 2, 10 i 10a ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w pkt 6-10, jak i planowanych
    Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku
    jako odpłatna dostawa towarów.
    Zatem, wniesienie do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji wskazanych w
    pkt 6-10, jak i planowanych Inwestycji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,
    jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.
    W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest
    prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia
    aportu Inwestycji do Spółki wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy
    opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
    Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
    art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
    lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
    lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
    Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.

    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie,
    które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów
    albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub
    która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w
    zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport
    będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W
    takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie
    zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.
    Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport do Spółki składników majątkowych uzyskali /
    uzyskają Państwo wynagrodzenie, które składało się / będzie się składać z dwóch części:
    - udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
    - środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia
      przez Państwa budowli na rzecz Spółki.
    Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem aportu została skalkulowana w
    oparciu o wartość faktur zakupowych wystawionych na Państwa w związku z realizacją
    Inwestycji – wartość wkładu odpowiada cenie netto, którą uiścili Państwo wykonawcom
    inwestycji.
    Kwota VAT należnego z tytułu zbycia budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie
    przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce będą stanowiły
    zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu zostanie pokryty pieniężnie przez
    Spółkę).
    Ostatecznie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z omawianej transakcji
    pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.
    Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za objęcie udziałów, będzie - zgodnie z
    art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę
    podatku VAT.
    Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów
    oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji
    wniesienia aportu do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni
    Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów
    oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie

    zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma
    wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z
    tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych
    wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Natomiast odnosząc się do pytania nr 4 wniosku wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy
    zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku
    naliczonego.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
    Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 , jest on
    obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub
    10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10,
    10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
    zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
    W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
    zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
    jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
    nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł,
    korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w
    zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się
    odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały
    oddane do użytkowania.
    W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:
    Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje
    się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji
    podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
    W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub
    usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14,
    uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności
    podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
    Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
    W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w
    odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji
    podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie
    z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych
    towarów powstał obowiązek podatkowy.
    W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
    W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

    1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego
      towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
      przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie
      z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:
    Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
    W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
    zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
    jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
    nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł,
    korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie
    pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa
    do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
    W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:
    W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez
    podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na
    zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
    Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:
    Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub
    usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do
    których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do
    czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust.
    7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym
    wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego,
    w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
    W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
    towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
    handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
    czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
    należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
    należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
    zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:
    Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do
    wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
    przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z

    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe
    przeznaczenie przez Państwa Inwestycji oddanych do użytkowania odpowiednio w roku
    (...) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie
    na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia
    podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku
    dokonania aportu, która to czynność – jak wskazano powyżej – będzie opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług.
    Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi
    lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się
    zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra
    (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie
    tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (w tym nieodpłatne przekazanie na
    rzecz Spółki Inwestycji) będzie miało miejsce od momentu oddania Inwestycji do
    użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z
    którym należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.
    Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do
    nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna
    okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

    Jak już wskazano powyżej, powstałe w ramach wszystkich Inwestycji infrastruktury, objęte
    zakresem wniosku, stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo
    budowlane, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o
    której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w
    przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
    amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.
    W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych –
    przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności
    opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w
    miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe
    okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom
    dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas
    przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do
    odliczenia.
    Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy,
    że infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, została oddana do użytkowania
    odpowiednio w roku (...) i jest wykorzystywana do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z planowaną na rok ... dostawą (w
    formie aportu) do Spółki przedmiotowej Infrastruktury, która to czynność jak wyżej
    wskazano będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia
    ww. Infrastruktury (budowli) stanowiącej środek trwały o wartości początkowej powyżej
    15.000 zł z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT.
    W związku z powyższym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze
    korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową infrastrukturę zgodnie z art. 91
    ustawy.
    Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać
    należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki środków trwałych – infrastruktury,
    który to aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Państwu –
    co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku
    naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie infrastruktury,
    powstałej w ramach Inwestycji, oddanej do użytkowania odpowiednio w roku ..., ... i ..., a
    korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem skoro Infrastruktura, powstała w ramach Inwestycji, zostanie wniesiona aportem
    do Spółki w roku ..., przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty w
    wysokości:
    - 7/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu / wytworzeniu inwestycji oddanych do
      użytkowania w ... r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanych w pkt 1-5 opisu zdarzenia
      przyszłego);
    - 8/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu/ wytworzeniu inwestycji oddanych do
      użytkowania w ... r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanych w pkt 6-9 opisu zdarzenia
      przyszłego), oraz

    - 9/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu / wytworzeniu inwestycji oddanej do
      użytkowania w ... r. (tj. w zakresie inwestycji wskazanej w pkt 10 opisu zdarzenia
      przyszłego).
    Korekty te powinny zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku jest prawidłowe.
    Pytanie nr 5 wniosku dotyczy kwestii czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia VAT
    naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na przyszłe inwestycje w infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem aportu do Spółki
    bezpośrednio po ich zakończeniu.
    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od
    wydatków ponoszonych na Inwestycje wskazane we wniosku – zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy – będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego
    wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przyszłych
    Inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, których majątek będzie przedmiotem
    aportu do Spółki bezpośrednio po ich zakończeniu. Prawo do odliczenia będzie Państwu
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art.
    88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5
    uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.