Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-168/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Prawidłowość obrotu olejem opałowym z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; oświadczenia; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność głównie w zakresie obrotu paliwami. W ramach swojej działalności, Spółka sprzedaje swoim kontrahentom m.in. oleje opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Obrót wszystkimi rodzajami paliw z danym kontrahentem jest regulowany jedną umową handlową zawieraną co do zasady na czas nieoznaczony. O ile kontrahent ma przyznany limit kredytowy, to kontrahent dodatkowo ustanawia stosowne zabezpieczenia dla przyznanego w umowie limitu kredytowego (np. zabezpieczenie hipoteczne, gwarancja bankowa, weksel).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy akcyzowej, która umożliwiła zastąpienie oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych, oświadczeniem zawartym w okresowej umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą olejów opałowych.

Ze względu na fakt, że X sprzedaje oleje opałowe co do zasady kontrahentom, z którymi pozostaje w stałych stosunkach handlowych, Spółka zamierza zawrzeć w umowach z tymi podmiotami, ich oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe.

W umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem A, kontrahent A zamierza złożyć oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych olejów na cele opałowe o którym mowa w art. 89 ust. 8a ustawy akcyzowej. Na podstawie tego oświadczenia Spółka będzie dokonywała sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego do kontrahenta A.

W związku z dokonywaniem sprzedaży olejów opałowych do kontrahenta A mogą wystąpić sytuacje w których, kontrahent A dokona zwrotu do \`(...)\` oleju opałowego uprzednio dostarczonego na podstawie oświadczenia o przeznaczeniu olejów na cele opałowe zawartego w umowie, jednakże X nie dokona wymiany tego oleju na nowy olej.

X rozważa czy w powyższej sytuacji dokonanie przez kontrahenta A zwrotu do X oleju opałowego uprzednio dostarczonego na podstawie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawartego w umowie, który nie wiąże się z wymianą tego oleju na nowy olej, będzie skutkowało pomniejszeniem wykorzystania limitu ilości sprzedaży olejów opałowych zawartego w oświadczeniu złożonym w umowie przez kontrahenta A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wskazanego zdarzenia przyszłego, zwrot do X oleju opałowego uprzednio dostarczonego na podstawie oświadczenia o przeznaczeniu olejów opałowych zawartego w umowie, który nie wiąże się z wymianą tego oleju na nowy olej, pomniejsza wykorzystanie limitu ilości sprzedaży olejów opałowych zawartego w oświadczeniu złożonym w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wskazanego zdarzenia przyszłego, zwrot do X oleju opałowego uprzednio dostarczonego na podstawie oświadczenia o przeznaczeniu olejów opałowych zawartego w umowie, który nie wiąże się z wymianą tego oleju na nowy olej, pomniejsza wykorzystanie limitu ilości sprzedaży olejów opałowych zawartego w oświadczeniu złożonym w umowie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W praktyce obrotu olejami opałowymi mogą wystąpić sytuacje w których kontrahent, który złożył oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych na cele opałowe w okresowej umowie dokona ich zwrotu.

Jeżeli X przyjmie zwrot olejów opałowych dokonany przez kontrahenta wtedy może dokonać przyjęcia zwracanych olejów opałowych bez wydawania nowych olejów opałowych.

W sytuacji, gdy nabywca olejów opałowych zwróci olej opałowy, a X przyjmie zwracany olej opałowy nie wydając jednocześnie nowego oleju opałowego, to taka czynność powinna pomniejszyć wykorzystanie limitu ilości sprzedaży olejów opałowych zawartego w oświadczeniu złożonym w umowie, gdyż ostatecznym wynikiem sprzedaży oleju opałowego nie jest jego wykorzystanie przez odbiorcę.

W ocenie Spółki powyższe stanowisko ma uzasadnienie nie racjonalne, gdyż oświadczenie o przeznaczeniu olejów na cele opałowe powinno uwzględniać wyłącznie te przypadki, w których olej opałowy został ostatecznie dostarczony do odbiorcy i przez niego wykorzystany/sprzedany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl art. 89 ust. 6 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1.  imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
2.  adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4.  określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5.  wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8a ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8, pod warunkiem:

1.  przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu celnego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów;
2.  potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 10 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1.  osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
2.  dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
3.  adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;
4.  ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art. 89 ust. 15 ustawy, miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1.w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

1.  imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby podmiotu przekazującego zestawienie,
2.  ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
3.  datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
4.  w przypadku oświadczeń, o których mowa w:

*   ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby, a także NIP lub REGON składającego oświadczenie,
*   ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie;

2.w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13 - dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-c.

W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 ustawy).

Przepisy dotyczące składania wskazanych wyżej oświadczeń wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Między innymi na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania niższych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Brzmienie przepisu określającego treść oświadczenia wskazuje, że uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, powinien posiadać możliwość faktycznej weryfikacji ilości zużytego oleju. Informacje zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Z kolei, aby ułatwić dokonywanie obrotu przedmiotowymi wyrobami umożliwiono zastąpienie oświadczenia składanego przy każdej transakcji sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych, przy spełnieniu określonych warunków.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, wskazał, że wprowadzenie przywileju w zakresie podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Mając zatem na uwadze powyższe zauważa się, że w ustawie o podatku akcyzowym jak i aktach wykonawczych nie ma przepisów, które uniemożliwiałyby dokonanie przez nabywcę zwrotu wyrobów akcyzowych dostarczonych do niego na podstawie oświadczenia złożonego w okresowej umowie, o której mowa w art. 89 ust. 8a ustawy. Tym samym samo dokonanie zwrotu takich wyrobów przez nabywcę jest dopuszczalne. Należy jednakże pamiętać, że zwrot powinien dotyczyć jedynie tych wyrobów, które dostarczone zostały na podstawie złożonego oświadczenia złożonego w ww. umowie okresowej. Zwrot ten zatem powinien odnosić się tylko do tych samych, możliwych do zidentyfikowania, dostarczonych nabywcy wyrobów, a nie do takich samych wyrobów.

Tym samym w przypadku zwrotu oleju opałowego pierwotnie dostarczonego nabywcy na podstawie oświadczenia złożonego w umowie, o której mowa w art. 89 ust. 8a ustawy, ilość zwróconego oleju opałowego, która nie wiąże się z wymianą tego oleju na nowy olej, pomniejsza wykorzystanie limitu ilości sprzedaży olejów zawartego w ww. oświadczeniu złożonym w umowie. Innymi słowy, zwrot sprzedanego oleju bez jego wymiany na nowy olej powoduje, iż limit ilości sprzedaży zawarty w ww. oświadczeniu złożonym w umowie, powraca do poziomu jaki był przed dokonaniem sprzedaży oleju, który następnie został zwrócony do sprzedawcy.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.