Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.305.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w Islandii.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Islandia; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.305.2019.1.MG z dnia 4 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zastosowania art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Islandii.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.305.2019.1.MG z dnia 4 lipca 2019 r. (data nadania 4 lipca 2019 r., data doręczenia 16 lipca 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data nadania 19 lipca 2019 r., data wpływu 23 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 15 sierpnia 2016 r. zawarł umowę z I. z siedzibą w Islandii (dalej jako „I”) na wykonanie instalacji systemu wentylacji, izolacji przewodów oraz innych prac blacharskich w różnych projektach. Podatnik obowiązany był do zapewnienia siły roboczej. Rozliczenie następowało na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur. W Umowie wskazano, że rozliczenie będzie się odbywało na podstawie stawki godzinowej w wysokości 20 EUR. I. obowiązany był do zapewnienia transportu lotniczego pracownikom/monterom wraz z transferem, a także m.in. do rusztowania, podnośniki, dźwigi oraz inne urządzenia i narzędzia, a także niezbędne elementy bezpieczeństwa, tj.: kaski, buty robocze oraz inne ubrania robocze.

Nieruchomość, na której Wnioskodawca świadczył usługi, położona była na terytorium Islandii. Rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usług nastąpiło w 2016 r. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu ww. usług również zostało uregulowane w 2016 r. Całkowita wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu tej umowy wyniosła 48 680,93 EUR.

I. wypłacając Wnioskodawcy wynagrodzenie pobrał - jako płatnik - islandzki podatek od źródła, wskutek czego Wnioskodawca otrzymał od I kwotę 40 873,93 EUR (kwota 48 680,93 EUR pomniejszona o pobrany podatek, tj. o kwotę 7 807,00 EUR).

W zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2016 Wnioskodawca ujął przychód z tytułu usług świadczonych dla I w wysokości odpowiadającej równowartości 48 680,93 EUR, jako przychód z działalności gospodarczej i wykazał go w deklaracji PIT-36L. Tym samym doszło do podwójnego opodatkowania kwoty 48 680,93 EUR: najpierw na terytorium Islandii, a następnie na terytorium Polski.

I był rezydentem islandzkim. Wnioskodawca był i nadal jest rezydentem polskim, a rok podatkowy to rok kalendarzowy. Wnioskodawca nie rejestrował się jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Islandii (jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce), nie rejestrował się w Islandii jako zagraniczny zakład, nie wynajmował biura na terytorium Islandii.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "OP").

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r.(data wpływu 23 lipca 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że usługi będące przedmiotem wniosku polegały na wykonaniu na nieruchomościach położonych na terytorium Islandii instalacji systemu wentylacji, izolacji przewodów oraz innych prac blacharskich. Były związane z nieruchomością, jednakże Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Islandii stałej placówki, nie wynajmował biura ani nie prowadził placu budowy. Ponadto świadczenie usług wskazanych we wniosku łącznie trwało krócej niż 12 miesięcy. Wnioskodawca nie zarejestrował się dla celów podatkowych na terytorium Islandii.

W związku z powyższym opisem zadano ostatecznie następujące pytania.

1.  Czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 78, poz. 890 ze zm.) ?
2.  Czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Dz.U.2016.2032 tj.)?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 albo 2 jest twierdząca, to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji w powyższym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 78, poz. 890 ze zm., dalej jako "UPO") w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12 lub 13 niniejszej Umowy, może być opodatkowany w Islandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Islandii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi. Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 UPO.

Jak wynika ze stanu faktycznego dochód Wnioskodawcy został opodatkowany na terytorium Islandii. Zatem powinien zostać opodatkowany w Polsce. Tym samym art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ad 2. Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Dz.U.2016.2032 t.j., dalej jako „ustawa PIT”) podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30c ust. 4 ustawy PIT jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyższego wynika, że art. 30c ust. 4 ustawy PIT znajduje zastosowanie w przypadku, w którym dochody nie podlegają zwolnieniu na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska albo w przypadku, w którym Rzeczpospolita Polska z danym państwem takiej umowy nie zawarła w ogóle.

Jak wynika ze stanu faktycznego dochód Wnioskodawcy został opodatkowany na terytorium Islandii. Jednocześnie Wnioskodawca rozliczył podatek od całości należnego przychodu w Polsce. Tym samym doszło do podwójnego podatkowania. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On - na podstawie art. 30c ust. 4 - od podatku obliczonego od całości dochodu (sumy dochodu uzyskanego na terytorium RP oraz na terytorium Islandii) odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, z zastrzeżeniem, że odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ad 3. Zgodnie z art. 81 § 1OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na podstawie art. 81 § 2 OP skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Zatem Podatnik może skorygować deklarację za rok podatkowy 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować – zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1) – przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) okoliczność, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów mineralnych, a także plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 Umowy, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, wymienionych w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z „budową”. Jak wynika z pkt 17 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie „budowa” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie „montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Islandii może być opodatkowany w Islandii, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Islandii. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Islandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 sierpnia 2016 r. zawarł umowę ze spółką z siedzibą w Islandii. Usługi będące przedmiotem wniosku polegały na wykonaniu na nieruchomościach położonych na terytorium Islandii instalacji systemu wentylacji, izolacji przewodów oraz innych prac blacharskich. Były związane z nieruchomością, jednakże Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości. Podatnik obowiązany był do zapewnienia siły roboczej. Rozliczenie następowało na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur. Nieruchomość, na której Wnioskodawca świadczył usługi, położona była na terytorium Islandii. Rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usług nastąpiło w 2016 r. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu ww. usług również zostało uregulowane w 2016 r. Spółka wypłacając Wnioskodawcy wynagrodzenie pobrała - jako płatnik - islandzki podatek od źródła. W zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2016 Wnioskodawca ujął przychód z tytułu świadczonych usług w całości (nie pomniejszył go o pobrany przez Spółkę podatek), jako przychód z działalności gospodarczej i wykazał go w deklaracji PIT-36L. Spółka była rezydentem islandzkim. Wnioskodawca był i nadal jest rezydentem polskim. Wnioskodawca nie rejestrował się w Islandii jako zagraniczny zakład, nie wynajmował biura na terytorium Islandii. Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Islandii stałej placówki, nie wynajmował biura ani nie prowadził placu budowy. Ponadto świadczenie usług wskazanych we wniosku łącznie trwało krócej niż 12 miesięcy. Wnioskodawca nie zarejestrował się dla celów podatkowych na terytorium Islandii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie,
2.  odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odliczenie nie może w żadnym razie przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku , jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia, i która przypada w zależności od przypadku na dochód lub majątek, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Metoda ta ma zastosowanie wyłącznie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami Umowy, ten sam dochód może być opodatkowany w obu umawiających się państwach, tj. na Islandii oraz w Polsce.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi na terytorium Islandii, jednakże nie przez położony tam zakład, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z ww. umową – podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego określona w art. 23 ust. 1 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności uzyskuje wskazane we wniosku przychody, to w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu - w zależności od przyjętej formy opodatkowania - w sposób przewidziany w art. 27 ust. 1 bądź art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w załączniku PIT/ZG, dołączanym do zeznania PIT-36L, wykazywane są jedynie dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 30c ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, tj. gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub gdy dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, skoro Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi na terytorium Islandii, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z tą umową – podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania.

Zatem w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. należało wykazać przychody uzyskane na terytorium Islandii łącznie z przychodami uzyskiwanymi w kraju w poz. D.1. zeznania – pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie tego, Wnioskodawcy nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą (Islandia).

Wobec powyższego, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące możliwości skorygowania deklaracji PIT-36L, stało się bezprzedmiotowe, wskutek braku możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku zapłaconego za granicą.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.