Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1492/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w dacie spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie 5 letniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem wynikającym z umowy warunkowego umorzenia?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony środowiska; moment; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 25 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1492/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 lutego 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na podstawie umowy zawartej 11 października 2011 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej otrzymała pożyczkę w wysokości 7.500.000,00 zł na realizację zadania pn. „…”. Fundusz działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), postanowień Statutu WFOŚiGW, „Zasad udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW” oraz na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Funduszu z 25 lipca 2011 r. i uchwały Zarządu Funduszu z 11 sierpnia 2011 r. udzielił ww. pożyczki w ramach pomocy de minimis zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. Unii Europejskiej L 379 s.5).

W oparciu o „Zasady udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW” Spółka po spłaceniu pożyczki w wysokości 4.000.000,00 zł (53,33%) złożyła w maju 2014 r. wniosek o częściowe jej umorzenie w ramach pomocy regionalnej na nową inwestycję - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania regionalnej pomocy publicznej na niektóre cele z zakresu ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1667) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. z 2010 r. nr 53, poz. 312 ze zm.). We wniosku o umorzenie pożyczki w kwocie 3.000.000,00 zł, co stanowi 40% jej wartości Spółka zadeklarowała, że otrzymane z umorzenia środki finansowe zostaną przeznaczone na realizację nowego zadania inwestycyjnego pn.”…”. Termin zakończenia realizacji tego zadania zaplanowany został na 15 grudnia 2016 r. W wyniku realizacji ww. inwestycji planowanym do uzyskania efektem ekologicznym jest zmniejszenie emisji S02, natomiast cel wnioskowanej pomocy określony został jako redukcja emisji ze źródeł spalania paliw, w szczególności dostosowanie do wymogów ochrony środowiska źródeł spalania paliw o mocy od 50 MW.

W dniu 9 czerwca 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 11 października 2011 r. Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku oraz działając na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), postanowień Statutu WFOŚiGW, „Zasad udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW”, rozporządzenia Ministra Środowiska z 17 grudnia 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania regionalnej pomocy publicznej na niektóre cele z zakresu ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1667) oraz uchwały Rady Nadzorczej Funduszu z 22 maja 2014 r. w sprawie częściowego umorzenia pożyczki, warunkowo umorzył kwotę 3.000.000,00 zł.

Zgodnie z zapisami umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki Spółka zobowiązana jest do:

*   przeznaczenia uzyskanej z umorzenia kwoty 3.000.000,00 zł na realizację zadania p.n. „…” oraz zakończenia realizacji tego zadania do 15 grudnia 2016 r.,
*   osiągnięcia efektu rzeczowego i ekologicznego określonego we wniosku o umorzenie pożyczki,
*   przedstawiania w okresach półrocznych sprawozdań z realizacji ww. zadania (począwszy od 15 stycznia 2015 r.),
*   całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, na które przeznaczono środki finansowe z umorzenia j.w. Rozliczenie to powinno być sporządzone w formie „Sprawozdania rozliczającego środki” w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania tj. do dnia 15 stycznia 2017 r.

Ponadto Spółka zobowiązana jest do zapewnienia użytkowania zadania objętego dofinansowaniem na podstawie ww. umowy w okresie co najmniej 5 lat, licząc od daty przekazania go do użytkowania tj. od 15 grudnia 2016 r.

Do dnia końcowego rozliczenia warunkowo umorzonej pożyczki, zabezpieczeniem wierzytelności Funduszu wynikających z umowy warunkowego umorzenia będą te zabezpieczenia, które zostały określone w umowie pożyczki wraz z aneksem.

W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji ww. zadania, w szczególności nieterminowej jego realizacji, nierozliczenia zadania zgodnie z postanowieniami ww. umowy, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, a także niedopełnienia obowiązku użytkowania zadania w okresie 5 lat licząc od daty przekazania go do użytkowania Spółka, może zostać zobowiązana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych liczonych począwszy od daty zawarcia umowy warunkowego umorzenia pożyczki do dnia zwrotu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, należy rozpoznać w dacie spełnienia ostatniego warunku, którym jest zakończenie 5 letniego okresu użytkowania inwestycji objętej dofinansowaniem wynikającym z umowy warunkowego umorzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie pożyczki zostało przyznane warunkowo, jego skuteczność uzależniona jest od wypełnienia warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy, jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie - do momentu wypełnienia wszystkich warunków wynikających z umowy warunkowego umorzenia.

Umorzenie pożyczki zostało uzależnione od przeznaczenia równowartości kwoty umorzenia na konkretną inwestycję wskazaną w umowie warunkowego umorzenia pożyczki - dopiero całkowite rozliczenie wobec WFOŚiGW kwoty warunkowo umorzonej tj. 3.000.000,00 zł oraz osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego, a także 5 letnie użytkowanie zrealizowanej inwestycji, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia.

W związku z powyższym przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, należy rozpoznać w grudniu 2021 r. tj. po upływie 5 letniego okresu użytkowania, licząc od daty przekazania do użytkowania ww. inwestycji, a więc po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z umowy warunkowego umorzenia pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o pdop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.