Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-557/12-8/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-28
Teza: W zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją projektu w przypadku poniesionych przez Gminę wydatków: na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu, na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-odzyskanie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) oraz z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją projektu „…” w przypadku poniesionych przez Gminę wydatków:

*   na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu - **jest nieprawidłowe,**

*   na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją projektu „…” w przypadku poniesionych przez Gminę wydatków:

*   na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej,

*   na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych,

*   o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu,

\-oraz w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych na domach prywatnych zastosowanej przez inny podmiot.

Pismami z dnia 6 września 2012 r. oraz z dnia 21 września 2012 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) przystąpiła do Projektu pn.: „…”. Projekt jest inicjowany przez władze samorządowe Gminy i Gmin Partnerskich. Gmina została wybrana Liderem Projektu i pełni funkcję Instytucji Realizującej Projekt. Gminy Partnerskie.

Projekt jest realizowany w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. W ramach projektu zostaną zrealizowane działania z zakresu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej i domach prywatnych.

W odniesieniu do obiektów użyteczności publicznej zakres projektu finansowanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę obejmuje: wykonanie instalacji kolektorów słonecznych dla 1 budynku użyteczności publicznej: Biblioteki Publicznej (budynek gminny). Biblioteka jako obiekt gminny nie generuje żadnych przychodów. Wkład własny Gminy zostanie pokryty z budżetu Gminy.

W związku z powyższym, Gmina nie ma możliwości odzyskać podatku VAT w związku z planowanymi do poniesienia wydatkami inwestycyjnymi związanymi z montażem kolektorów słonecznych na obiekcie użyteczności publicznej.

Wnioskodawca zamierza w ramach realizacji projektu zainstalować ok. 158 kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych położonych na terenie Gminy. Kolektory te będą wykorzystywane, zgodnie z regulaminem udziału w projekcie, wyłącznie na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych mieszkańców tych budynków. Warunkiem udziału w projekcie jest wniesienie przez właściciela domu mieszkalnego wpłaty darowizny na rzecz Gminy, z przeznaczeniem na rzecz ochrony środowiska na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy prowadzony dla Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zgodnie z art. 401 ust. 14 ustawy Prawo ochrony środowiska, przychodami funduszy mogą być dobrowolne wpłaty, zapisy, darowizny, świadczenie rzeczowe i środki pochodzące z Fundacji oraz wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony środowiska i gospodarki wodnej). Środki pochodzące z tych darowizn, nieobciążone podatkiem VAT, zostaną przeznaczone na pokrycie części wkładu własnego Wnioskodawcy w projekcie.

Od chwili zamontowania Układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia projektu, tj. w okresie, w którym Gmina pozostaje właścicielem Układu, część nieruchomości, na której Układ został zamontowany, Mieszkaniec udostępnia Gminie nieodpłatnie. Po upływie tego okresu, Gmina przekazuje Mieszkańcowi Układ nieodpłatnie, przy czym Mieszkaniec jest zobowiązany do korzystania z budynku, w którym zamontowano Układ, z tego Układu lub innych urządzeń, zapewniających co najmniej takie same parametry, z punktu widzenia ochrony środowiska, przez okres kolejnych 5 lat.

Tak więc wykonane w ramach projektu kolektory słoneczne na budynkach prywatnych nie będą przedmiotem prowadzenia przez Gminę jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym projekcie znajdują się wydatki związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach projektu, które klasyfikowane będą, zgodnie z zaleceniami Władzy Wdrażającej Programy Europejskie określonymi w piśmie znak WWPE-ZSPPW.4630.14.6.4.2012/ZFK/KP jako wydatki o charakterze bieżącym (niemajątkowe).

Wydatki powyższe nie będą generowały powstania jakichkolwiek przychodów, w związku z czym ponosząca je Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT.

W opisanej sytuacji dotyczącej montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych zwrócono uwagę, że kolektory te będą służyć wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich użytkowników, w zakresie przygotowania ciepłej wody użytkowej. W związku z tym, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej również ustawą VAT, usługa polegająca na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych w tym przypadku powinna być obciążona 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, termin zakończenia rzeczowej realizacji projektu to koniec 2014 roku.

Żaden z uzyskanych w ramach projektu produktów nie będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności komercyjnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Planowany do realizacji projekt mieści się w katalogu zadań własnych gminy, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl zapisu tego artykułu do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Zasadniczym celem projektu jest poprawa jakości powietrza, zmniejszanie wykorzystania nieodnawialnych źródeł energii, dywersyfikacja źródeł energii oraz poprawa jakości życia mieszkańców.

Ochrona powietrza przed zanieczyszczeniami, szczególnie związanymi z tak zwaną niską emisją, stanowi jeden z podstawowych kierunków polityki ekologicznej Państwa oraz jedno z podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego, dlatego też Wnioskodawca postanowił przystąpić do projektu w zakresie rozpowszechnienia na swoim obszarze źródeł energii odnawialnej, w tym niekonwencjonalnych źródeł energii.

Zakładany montaż finansowy projektu przewiduje rozliczenie jego kosztów brutto jako kwalifikowalnych.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  przedmiotowy projekt będzie realizowany w latach 2012-2016. Data zakończenia projektu zgodnie z Umową nr URP/SPPW/2.1.2/KIK/46 w sprawie Realizacji Projektu to 30.06.2016 r.,
3.  Liderem projektu jest Gmin. Zgodnie z treścią porozumienia międzygminnego w sprawie wspólnej realizacji projektu, podpisanego w dniu 18.01.2011 r. pomiędzy Gminą jako Instytucją Realizującą a Gminami: zostały powierzone:
    *   obowiązki związane z przygotowaniem i organizacją przetargów na wyłonienie wykonawców inwestycji, którzy zrealizują inwestycje dla Instytucji Realizującej i wszystkich Gmin Partnerskich. Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej oraz domów prywatnych znajdujących się na terenie danej Gminy,
    *   zarządzanie uzyskanymi dotacjami pochodzącymi ze środków Szwajcarsko – Polskiego Programu Współpracy, w tym przekazywanie otrzymanych płatności ze środków Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy na rzecz Gmin Partnerskich,
    *   podpisanie umowy o dofinansowanie Projektu ze środków Szwajcarsko – Polskiego Programu Współpracy,
    *   zarezerwowanie we własnym budżecie środków finansowych, proporcjonalnie do liczby i wartości zadania inwestycyjnego realizowanego na terenie Gminy ,
    *   sporządzanie zbiorczych wniosków o płatność oraz raportów z realizacji projektu,
    *   realizacja kontraktu zgodnie z podpisaną umową z wykonawcami.

Gmina jako Instytucja Realizująca projekt w lutym 2012 r. podpisała z Władzą Wdrażającą Programy Europejskie umowę nr w sprawie Realizacji Projektu pn. „…". Umowa ta określa prawa i obowiązki Stron związane z realizacją Projektu. Gmina zobowiązana jest umową do zrealizowania projektu z należytą starannością, w określonym terminie, zgodnie z budżetem oraz tabelą wskaźników stanowiącymi załączniki do umowy.

Gmina jako Instytucja Realizująca projekt jest odpowiedzialna za sfinansowanie wszelkich kosztów niekwalifikowalnych oraz nierefundowanych w ramach Projektu oraz zapewnienia współfinansowania w wysokości 25% kosztów kwalifikowalnych. Zaznaczyć należy, że projekt finansowany jest w proporcjonalnych częściach przez wszystkich partnerów uczestniczących w jego realizacji.

Instytucja Realizująca zobowiązana jest także do sporządzania raportów okresowych z realizacji projektu, sporządzania wniosków o płatność i wszelkich dokumentów i informacji dotyczących realizacji projektu, zapewnienia promocji projektu, utrzymania celów projektu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego zakończenia. Dofinansowanie jest przekazywane na rzecz Instytucji Realizującej w formie płatności okresowych jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowalnych w odniesieniu do całego projektu. Po otrzymaniu refundacji wydatków, Gmina przekaże je w odpowiednich częściach poszczególnym Gminom Partnerskim.

1.  Prawa i obowiązki Gmin Partnerskich w ramach projektu są określone w treści porozumienia międzygminnego w sprawie wspólnej realizacji projektu, podpisanym w dniu 18.01.2011 r. pomiędzy jako Instytucją Realizującą a Gminami.

Gminom Partnerskim zostały powierzone następujące obowiązki:

*   możliwość uczestnictwa w czynnościach związanych z prowadzeniem postępowań przetargowych w charakterze obserwatorów, z możliwością wnoszenia uwag i zastrzeżeń,

*   zarezerwowanie we własnych budżetach środków finansowych proporcjonalnie do liczby i wartości zadań inwestycyjnych realizowanych na ich terenie,

*   sporządzanie wniosków o płatność oraz raportów z realizacji projektu dotyczących własnego zakresu,

*   realizacja kontraktu zgodnie z podpisaną umową z wykonawcami.

Gminy Partnerskie na bieżąco współpracują z Gminą w zakresie realizacji projektu.

1.  Instytucja Realizująca – Lider projektu tj. Gmina wyłoni zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi dokonywania zamówień publicznych wykonawców, którzy zrealizują inwestycje dla Instytucji Realizującej i wszystkich Gmin Partnerskich. Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej, znajdujących się na terenie danej Gminy oraz domów prywatnych mieszkańców danej Gminy

W związku z powyższym każda z Gmin realizujących projekt będzie ponosić wydatki samodzielnie. Lider projektu i partnerzy nie będą przekazywali środków finansowych Wnioskodawcy.

W chwili obecnej Gmina ponosi koszty ogólne projektu związane z przygotowaniem projektu do realizacji, które zostaną w proporcjonalnych częściach zwrócone Gminie przez Gminy Partnerskie w formie dotacji celowej.

1.  Zgodnie z umową z mieszkańcem, układ solarny na domu prywatnym przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu, w ramach którego jest instalowany i uruchomiony, pozostawać będzie własnością, zarówno Gminy jak i poszczególnych Gmin Partnerskich (umowy z mieszkańcami na zakres danej Gminy będą podpisywane w danej Gminie).

Od chwili zamontowania Układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia projektu, tj. w okresie, w którym Gmina pozostaje właścicielem Układu, część nieruchomości, na której Układ został zamontowany, Mieszkaniec udostępnia Gminie nieodpłatnie. Po upływie okresu 5 lat, Gmina przekazuje Mieszkańcowi Układ nieodpłatnie, przy czym Mieszkaniec jest zobowiązany do korzystania z budynku, w którym zamontowano Układ, z tego Układu, przez okres kolejnych 5 lat.

Budynek użyteczności publicznej, na którym ma być zamontowana instalacja solarna stanowi własność Zainteresowanego, więc zamontowana instalacja solarna również będzie własnością Gminy.

1.  Instytucja Realizująca tj. Gmina wyłoni zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi dokonywania zamówień publicznych wykonawców, którzy zrealizują inwestycje dla Instytucji Realizującej i wszystkich Gmin Partnerskich. Umowy z wykonawcami zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej, znajdujących się na terenie danej Gminy oraz domów prywatnych mieszkańców danej Gminy.

W związku z powyższym faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach projektu, o którym mowa we wniosku, będą wystawiane przez Wykonawców odrębnie na Lidera projektu oraz każdą z gmin partnerskich, w tym na Wnioskodawcę, w zakresie dotyczącym budynków znajdujących się na terenie danej gminy.

1.  Instytucję Realizującą projekt stanowi Gmina . Montażu kolektorów słonecznych dokona firma wyłoniona przez Gminę w przeprowadzonym przetargu nieograniczonym.
2.  Z mieszkańcami zostaną zawarte umowy na dostawę i montaż wraz z uruchomieniem układu solarnego.
3.  Zgodnie z zapisem regulaminu uczestnictwa w projekcie, z którym mieszkańcy zostali zapoznani, warunkiem uczestnictwa w projekcie jest m.in. „dokonanie przez właściciela(i) wpłaty darowizny na rzecz Gminy, z przeznaczeniem na rzecz ochrony środowiska". Wysokość tej darowizny będzie stanowić 25% wartości instalacji układu solarnego, którego wysokość zostanie określona po rozstrzygnięciu wszystkich postępowań przetargowych związanych z realizacją projektu i jego obsługą.
4.  Wpłacana przez mieszkańców domów prywatnych darowizna będzie stanowić współudział w finansowaniu inwestycji polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych.
5.  Udział mieszkańca w projekcie to 25% kosztów kwalifikowalnych instalacji solarnej. Pozostałe 75% kosztów kwalifikowalnych to dofinansowanie ze środków Szwajcarsko – Polskiego Programu Współpracy.
6.  Warunkiem realizacji inwestycji na budynkach mieszkalnych będzie wpłata darowizny przez mieszkańców.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że instalacja solarna zamontowana na budynku użyteczności publicznej stanowiącym własność Wnioskodawcy, w którym znajduje się Biblioteka Publiczna, zostanie przekazana nieodpłatnie Bibliotece Publicznej w ramach umowy użyczenia, jako jednostce organizacyjnej Gminy .

Nadto doprecyzowano, że Instytucja Realizująca tj. Gmina wyłoni zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi dokonywania zamówień publicznych wykonawcę, który będzie pełnił funkcję Instytucji Zarządzającej. Do obowiązków Instytucji Zarządzającej będzie należało doradztwo, zarządzanie, kontrola, nadzór, promocja i szkolenia związane z projektem. Umowy z Instytucją Zarządzającą zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym danej gminy (zakres ten jest wyliczany w stosunku do liczby budynków, na których planowane są do założenia instalacje solarne).

Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz organizowane szkolenia w ramach realizacji przedmiotowego projektu, będą wystawiane przez Wykonawcę odrębnie na każdą z gmin biorących udział w projekcie w zakresie dotyczącym danej gminy, w tym na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją projektu Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej?
2.  Czy w związku z realizacją projektu Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych?
3.  Czy w związku z realizacją projektu Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1:

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej.

Pytanie nr 2:

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych.

Pytanie nr 3:

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją projektu „…” w przypadku poniesionych przez Gminę wydatków:

*   na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu - **za nieprawidłowe**,

*   na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej – **za prawidłowe**.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty między innymi w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię cieplną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT - zamierza zrealizować zadanie pn.: „…”. Projekt jest przedsięwzięciem inicjowanym przez władze samorządowe Gminy oraz gmin partnerskich. Władze Gminy odpowiadają za przygotowanie i realizację projektu. Wnioskodawca jest partnerem w ramach przedmiotowego projektu, natomiast Liderem Projektu została wybrana Gmina . Projekt realizowany jest w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. Prawa i obowiązki Gmin Partnerskich w ramach projektu są określone w treści porozumienia międzygminnego w sprawie wspólnej realizacji projektu. Projekt finansowany jest w proporcjonalnych częściach przez wszystkich partnerów uczestniczących w jego realizacji. Każda z Gmin realizujących projekt będzie więc ponosić wydatki samodzielnie, nie będzie zatem konieczności przekazywania środków finansowych na rzecz Lidera Projektu. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach projektu, o którym mowa we wniosku, będą wystawiane przez Wykonawców na każdą z Gmin. Montażu kolektorów słonecznych dokona firma wyłoniona przez Lidera Projektu w przeprowadzonym przetargu nieograniczonym.

W ramach projektu realizowane będą między innymi działania z zakresu instalacji kolektorów słonecznych na budynku użyteczności publicznej, tj. Bibliotece Publicznej. Budynek stanowi własność Gminy, więc zamontowana na budynku użyteczności publicznej instalacja solarna również będzie własnością Gminy. Zostanie ona przekazana nieodpłatnie Bibliotece Publicznej w ramach umowy użyczenia, jako jednostce organizacyjnej Gminy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie zrealizowanej inwestycji tj. zamontowanej na budynku użyteczności publicznej instalacji solarnej, do nieodpłatnego użytkowania) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego udostępnienia do użytkowania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie zostanie spełniony, gdyż wydatki ponoszone na instalację kolektorów słonecznych na gminnym obiekcie użyteczności publicznej, nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji projektu pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na gminnym obiekcie użyteczności publicznej, tj. budynku Biblioteki Publicznej.

W powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na instalację kolektorów słonecznych na domach prywatnych, należy zauważyć, że z mieszkańcami zostaną zawarte umowy na dostawę i montaż wraz z uruchomieniem układu solarnego. Zgodnie z zapisem regulaminu uczestnictwa w projekcie, z którym mieszkańcy zostali zapoznani, warunkiem uczestnictwa w projekcie jest m.in. „dokonanie przez właściciela (i) wpłaty darowizny na rzecz Gminy, z przeznaczeniem na rzecz ochrony środowiska". Wpłacana przez mieszkańców domów prywatnych darowizna będzie stanowić współudział w finansowaniu inwestycji polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych. Wysokość tej darowizny będzie stanowić 25% wartości instalacji układu solarnego, którego wysokość zostanie określona po rozstrzygnięciu wszystkich postępowań przetargowych związanych z realizacją projektu i jego obsługą. Od chwili zamontowania Układu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty zakończenia projektu, tj. w okresie, w którym Wnioskodawca pozostaje właścicielem Układu, część nieruchomości, na której Układ został zamontowany, mieszkaniec udostępnia Gminie nieodpłatnie. Po upływie tego okresu, Gmina przekazuje mieszkańcowi Układ nieodpłatnie, przy czym mieszkaniec jest zobowiązany do korzystania w budynku, w którym zamontowano Układ, z tego Układu lub innych urządzeń, zapewniających co najmniej takie same parametry, z punktu widzenia ochrony środowiska, przez okres kolejnych 5 lat.

W rozpatrywanej sprawie – niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca przez okres 5 lat pozostawać będzie właścicielem ww. instalacji solarnej na gruncie prawa cywilnego – nastąpi wydanie przedmiotu transakcji na rzecz innego podmiotu będącego uczestnikiem programu, który od tego momentu dysponować będzie instalacją solarną jak właściciel.

Jak już uprzednio wyjaśniono, nie należy bowiem utożsamiać czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności z dostawą towarów w rozumieniu prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż z chwilą wydania towaru (instalacji solarnej) uczestnik programu dysponował będzie tym towarem jak właściciel, czyli władał nim w sensie ekonomicznym. Dana osoba fizyczna rozporządzając ww. towarem nie tylko będzie czerpała korzyści w postaci przysporzenia swego majątku, czy też korzyści ekonomiczne wynikające z faktu posiadania ww. instalacji, ale również winna zapewnić niezbędną dbałość o utrzymanie instalacji solarnej w należytym stanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z chwilą faktycznego wydania ww. instalacji solarnej nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz uczestnika programu, tym samym uznać należy, iż dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest ustalenie czy montaż instalacji solarnych jest czynnością odpłatną bądź nieodpłatną.

Mając na uwadze opis sprawy należy zauważyć, iż w przypadku montażu kolektorów słonecznych na domach prywatnych, wpłaty („darowizny”) poniosą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą - jako uczestnicy programu - z instalacji solarnej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Tym samym, wnoszone wpłaty będą niczym innym jak zaliczką na poczet przyszłej dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż Wnioskodawca z tytułu czynności, do wykonania których zobowiązał się na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. nie będą korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkań prywatnych będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym tym podatkiem.

Tym samym Zainteresowany będzie miał prawo do odzyskania podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu pn.: „…” w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkań prywatnych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii odliczenia podatku związanego z wydatkami o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu, należy zauważyć, iż z opisu sprawy wynika, że faktury VAT dokumentujące ww. wydatki będą wystawiane przez Wykonawcę odrębnie na każdą z gmin biorących udział w projekcie w zakresie dotyczącym danej gminy, w tym na Wnioskodawcę. Wymienione wydatki będą wykorzystywane – jak wskazano wyżej - zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z zarządzeniem projektem, promocją projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach projektu, które będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, i będzie miał możliwość przypisania tych wydatków do jednej z tych kategorii, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej będzie związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania ww. wydatków do jednej z tych kategorii, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać częściowego odliczenia podatku zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dokonane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkoleniami organizowanymi w ramach projektu (wydatki bieżące).

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestie tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „…” w przypadku poniesionych przez Gminę wydatków na montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej, montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z zarządzaniem projektem, promocją projektu oraz szkolenia organizowane w ramach projektu. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu instalacji solarnych na domach prywatnych zastosowanej przez inny podmiot została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.