Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.32.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-18
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w sprawie przejęcia przez wnioskodawcę Spółki po uzyskaniu przez nią statusu ASI, a następnie zbycie posiadanych w niej udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-alternatywna spółka inwestycyjna (ASI); spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Zwrócone wierzytelności; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Alternatywne spółki inwestycyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 58a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA** **OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

18 lutego 2022 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A. Opis czynności poddanej ocenie**

X będąca spółką kapitałową zwróciła się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

Wnioskodawca przedstawił do oceny zespół powiązanych ze sobą czynności, planowanych przez spółkę X, której udziałowcami są 3 osoby fizyczne.

Przedstawione przez Wnioskodawcę działania składają się z dwóch etapów, tj.:

‒ przejęcia przez Wnioskodawcę spółki Y (w której udziałowcami są również wyłącznie wyżej wskazane osoby fizyczne), po uzyskaniu przez tę spółkę statusu Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej (ASI), a następnie

‒ zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Przy czym na moment zbycia ww. udziałów (akcji) Wnioskodawca posiadać będzie status ASI, który nabędzie na skutek przejęcia powiązanej z nim osobowo spółki Y.

Szef KAS uznał, że przedstawiony przez Wnioskodawcę planowany zespół powiązanych ze sobą czynności oraz wynikające z nich korzyści podatkowe trzeba oceniać w kontekście innych czynności dokonanych przez Wnioskodawcę oraz jego udziałowców oraz inne podmioty powiązane, o których Szef KAS posiada wiedzę z urzędu, co zostało Stronie oznajmione postanowieniem wydanym na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszechstronną ocenę wniosku i czynności, należy przyjąć, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności stanowią bezpośredni efekt i kontynuację dokonanych przez udziałowców spółek X i Y działań, uznanych przez Szefa KAS w drodze ostatecznych decyzji za unikanie opodatkowania. Stosownie do ustaleń Szefa KAS, spółka X została przez swoich udziałowców wykorzystana jako jeden z podmiotów pośredniczących w transakcji zbycia części akcji spółki Z S.A., w sposób umożliwiający nieopodatkowanie dochodu z tego tytułu.

W ocenie Szefa KAS nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że działania spółki X opisane we Wniosku stanowią bezpośrednią kontynuację czynności uznanych za unikanie opodatkowania. Z przywołanych wyżej względów nie sposób oceniać przedstawionej przez Wnioskodawcę Czynności w oderwaniu od wcześniejszych działań udziałowców Wnioskodawcy, jak i samej spółki X. Powyższa konstatacja nie wpływa przy tym na rozszerzenie zakresu Czynności, objętej wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, ale jedynie na sposób jej oceny w szczególności z perspektywy deklarowanych przez Wnioskodawcę celów działania.

**B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

We wniosku wskazano na szereg celów, jakim ma służyć dokonanie czynności. Przede wszystkim Wnioskodawca wskazał na zmianę pokoleniową w Spółce, dostosowanie struktury organizacyjnej Spółki do wymogów prawnych, ograniczenie ryzyka odpowiedzialności osobistej wspólników, ułatwienie pozyskania finansowania/nowych inwestorów, czy też osiągnięcie celu inwestycyjnego. Wyżej wymienione cele pozostają w zbieżności z ekonomicznym uzasadnieniem planowanych działań, wskazanym przez Wnioskodawcę. Przy czym Spółka wskazała 6 możliwych wariantów działania. Za realizujący zarówno zakładane cele, jak i uzasadniony ekonomicznie Wnioskodawca uznał wyłącznie jeden z ww. scenariuszy, tj. połączenie spółki X z inną spółką, posiadającą status wewnętrznie zarządzanej ASI, w którym X występowałoby jako podmiot przejmujący.

**C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja Czynności pozwoli mu na osiągnięcie dwóch odrębnych korzyści podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszą z nich będzie, wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT) neutralność podatkowa połączenia spółek X i Y, a drugą skorzystanie z preferencji, polegającej na nieopodatkowanym zbyciu udziałów (akcji) spółek kapitałowych, z uwagi na uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu ASI oraz spełnianie warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT.

**D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nie sposób uznać, by cele działania przedstawione przez Stronę były istotnym celami dokonania Czynności. Wręcz przeciwnie, należy uznać cele działania za co najwyżej niezbyt istotne lub w ogóle nieistotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej, ewentualnie są to cele już zrealizowane bądź możliwe do realizacji bez dokonania Czynności.

Dla dokonania zmiany pokoleniowej w spółce X, czy też szerzej, w grupie spółek związanych z interesami prowadzonymi przez jej udziałowców, w żadnym przypadku nie jest konieczne dokonanie połączenia spółek X oraz Y, czy też zbywanie akcji (udziałów) przez spółkę posiadającą status Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej. Co więcej, omawiany cel został już de facto osiągnięty, a ewentualnie dla jego pełnego osiągnięcia konieczne jest jedynie odwołanie pełnomocnictw i prokury dla tych osób fizycznych, które nie chcą prowadzić dłużej spraw spółki X. Zauważyć bowiem należy, że z racji tego, że spółka X działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej jedynym członkiem zarządu jest A, to pozostali wspólnicy nie są – jako tylko wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zobligowani do zajmowania się sprawami spółki. Nie ponoszą oni również jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki, czy też podejmowane przez nią decyzje biznesowe.

Dokonanie opisanych we wniosku czynności nie jest do tego nie tylko niezbędne, ale wręcz ich przeprowadzenie nie wpłynie w jakikolwiek sposób na ustawową sferę uprawnień i obowiązków poszczególnych osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że mimo deklarowania w treści złożonego Wniosku chęci odstąpienia przez pozostałych wspólników od prowadzenia spraw spółki X, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mimo uzyskania statusu ASI, jeden z ww. wspólników (choć nawet nie wiadomo jeszcze który) w dalszym ciągu może uczestniczyć w zarządzaniu spółką. Sprzeczność deklaracji składanych przez Wnioskodawcę z pewnością musi wpłynąć negatywnie na możliwość uznania deklarowanego celu w postaci zmiany pokoleniowej, czy odstąpienia od prowadzenia spraw spółki X.

Odnosząc się do kolejnych celów wskazanych przez Wnioskodawcę, które mogą zostać ujęte w zbiorczą grupę celów związanych z chęcią prowadzenia działalności inwestycyjnej i dostosowania formy prawnej do tego rodzaju działalności, Szef KAS zauważył, że argumentem świadczącym o celowości dokonania Czynności miałoby być ułatwienie pozyskania finansowania/nowych inwestorów po uzyskaniu przez spółkę X statusu ASI. Jednak argument ten stoi w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w uzupełnieniu wniosku, stosownie do którego, w najbliższej przyszłości nie jest planowane skierowanie oferty inwestycyjnej do inwestorów innych niż obecni wspólnicy X. Dlatego cel Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieistotny.

Kontynuując, jak wynika z treści umowy spółki X, z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a nawet z treści samego Wniosku, Spółka ta od samego początku istnienia pełnić miała rolę platformy inwestycyjnej, pozwalającej reinwestować majątek wspólników powstały dzięki dotychczasowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że spółka X już w założeniu pełniła role quasi funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej, mimo braku przybrania przez nią specjalnej formuły prawnej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że 4 czerwca 2016 r. w życie weszła ustawa z dnia 31 marca 2016 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 615). Ustawa ta wprowadziła do polskiego porządku prawnego m.in. instytucję alternatywnej spółki inwestycyjnej. Co warte podkreślenia, przepisy przejściowe ww. ustawy przewidywały prawo (a w niektórych przypadkach wręcz obowiązek) przyjęcia przez podmioty działające na rynku i spełniające określone warunki, formy prawnej ASI. Co istotne, jedynie w tym okresie możliwe było uzyskanie statusu ASI przez podmiot już funkcjonujący na rynku, a nie nowoutworzony, co dopuszczał art. 54 ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie przedmiot działalności spółki X od początku jej powstania nie uległ zmianie, co oznacza że niezmieniony zakres działalności prowadziła ona również w okresie od 4 czerwca 2016 r. do 4 czerwca 2017 r. (i nadal prowadzi). Nie jest rolą Szefa KAS ocena, czy już wtedy konieczne było, stosownie do przytoczonego art. 54 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw, dostosowanie działalności spółki X do przepisów tejże ustawy. Szef KAS przyjął do wiadomości, że udziałowcy Wnioskodawcy uznali, że nie jest konieczne dostosowanie się do nowowprowadzonych regulacji. Termin na ewentualne dostosowanie działalności do wymogów prawnych znowelizowanej ustawy minął zatem prawie 5 lat temu i obecnie nie jest możliwe ewentualne dopełnienie przez spółkę X wymogów nakładanych przez ww. ustawę. Jednak mimo braku formy prawnej alternatywnej spółki inwestycyjnej, spółka X od co najmniej kilku lat zajmuje się działalnością inwestycyjną i w dalszym ciągu zamierza ją prowadzić w tożsamym zakresie, po ewentualnym uzyskaniu statusu alternatywnej spółki inwestycyjnej. W praktyce jedyną „odmiennością”, jaka zaistnieje w funkcjonowaniu spółki przed uzyskaniem statusu ASI i po jego uzyskaniu, będzie ograniczenie kręgu podmiotów zaangażowanych w podejmowanie decyzji zarządczych w Spółce. Przy czym jak już wskazano wyżej, wycofanie się części wspólników z aktywnej działalności w spółce X nie może zostać uznane za istotny cel dokonania czynności, ale raczej jako środek do osiągnięcia celu w postaci uzyskania statusu ASI przez Wnioskodawcę. Z uwagi na powyższe, nie sposób uznać celu polegającego na chęci prowadzenia działalności inwestycyjnej za istotny cel dokonania Czynności, gdyż:

‒ Spółka od początku prowadzi taką działalność

‒ poza okolicznością uznaną przez Szefa KAS za nieistotną nie zmieniły się (i nie zmienią) się w żadnym zakresie warunki prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do wskazywanych przez Wnioskodawcę ryzyk ponoszenia odpowiedzialności karnej w przypadku niedokonania Czynności, Szef KAS uznał, że obecnie nie istnieje realne ryzyko przypisania jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej prezesowi zarządu Wnioskodawcy na podstawie przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów. Jednocześnie to Wnioskodawca (czy też bardziej szczegółowo – jego udziałowcy) dąży do takiego stanu rzeczy, w którym odpowiedzialność – po stronie prezesa zarządu Wnioskodawcy – hipotetycznie mogłaby zaistnieć.

Podkreślić wyraźnie trzeba, że przyjęcie formuły prawnej ASI, czy też zajęcie się działalnością, która przedmiotowo odpowiada działalności ASI nie jest jednak żadnym wymogiem prawa, a wyłącznie chęcią udziałowców Wnioskodawcy. Wspólnicy Wnioskodawcy chcieliby bowiem prowadzić działalność w zakresie alternatywnej spółki inwestycyjnej w przyszłości, co – zdaniem Wnioskodawcy – może skutkować odpowiedzialnością karną, w przypadku prowadzenia tej działalności przez spółkę X. W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Jednak przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, należy założyć, że świadomie zdecydował on, że (poza okresem przejściowym) status ASI mogą otrzymywać jedynie nowopowstałe podmioty. Obecnie działalność spółki X nie spełnia cech ASI. To wspólnicy spółki X dążą do tego, by tej działalności nadać cechy alternatywnej spółki inwestycyjnej, mimo że ustawa o funduszach inwestycyjnych takiej możliwości nie przewiduje. Jeśli więc celem wspólników spółki X jest prowadzenie działalności ASI i jednocześnie chcą oni uniknąć odpowiedzialności karnej, to w ocenie Szefa KAS jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest uzyskanie statusu ASI przez inną, nowoutworzoną spółkę i prowadzenie działalności z jej wykorzystaniem (a nie za pośrednictwem spółki X, które uzyska ten status w sposób nieprzystający do intencji ustawodawcy, tworzącego przepisy o alternatywnych spółkach inwestycyjnych). Dążenie do uzyskania statusu ASI przez spółkę X w okolicznościach przedstawionych we Wniosku nie może świadczyć o celowości, czy uzasadnieniu ekonomicznym obranego sposobu działania, ale wręcz może być uznane za przesłankę wskazującą na sztuczność działania, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego rozstrzygnięcia. Jest to tym jaskrawiej widoczne, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że spółka X jest i w założeniu ma pozostawać spółką rodzinną, a więc taką, w której z uwagi na istniejące powiązania, stosunkowo łatwo jest przyjąć strukturę optymalną nie ze względów gospodarczych, ale z przyczyn pozwalających na realizację innych celów, w tym takich jak zmniejszenie opodatkowania.

Przechodząc do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wykazanych przez Wnioskodawcę, a także biorąc pod uwagę informacje, o których Szef KAS posiada wiedzę z urzędu, należy stwierdzić, że możliwe jest uznanie przedstawionych we Wniosku korzyści podatkowych za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) alternatywnych spółek inwestycyjnych uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów (akcji), pod warunkiem, że alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Celem ww. przepisu jest – ogólnie rzecz ujmując – zwolnienie z opodatkowania, w określonych okolicznościach, dochodów (przychodów) uzyskanych przez alternatywne spółki akcyjne, z tytułu zbycia akcji (udziałów), w które ASI uprzednio zainwestowała, przy jednoczesnym zapewnieniu ograniczenia ryzyka nadużyć tego zwolnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym\[1\]\[1\], _proponowane ograniczenie stosowania zwolnienia do sytuacji, gdzie alternatywna spółka inwestycyjna, która zbywa udziały (akcje), posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, której udziały (akcje) są zbywane, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, służy wyłączeniu ze zwolnienie tzw. inwestycji portfelowych np. w akcje notowane GPW. Podobne ograniczenie stosowane jest obecnie w zakresie zwolnienia dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dzięki temu przepisy w zakresie zwolnień dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) i dochodów z udziału w zyskach będą spójne i nie dadzą możliwości nadużyć. Podobne rozwiązania stosowane są w innych krajach UE._ Projektodawca wskazał również, że _ryzyko nadużycia proponowanego zwolnienia podatkowego będzie mitygowane poprzez restrykcyjne regulacje w odniesieniu do ASI przewidziane w przepisach UFI._

Powyższe oznacza, że ustawodawca z jednej strony dążył do tego, by regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ASI nie były nadużywane. Z drugiej zaś strony do ustawy o CIT nie wprowadzono zbyt wielu mechanizmów zabezpieczających przed ich nadużywaniem (poza cenzusem czasu i wielkości posiadania), licząc że restrykcyjne regulacje w ustawie o funduszach inwestycyjnych będą pomocne przy przeciwdziałaniu ewentualnym zjawiskom niepożądanym z fiskalnego punktu widzenia.

Zważywszy na bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego przy kreowaniu ww. zwolnienia i mechanizmów przeciwdziałania jego nadużyciom do przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, Szef KAS uważa za niezbędne również – pomocniczo – sięgnięcie do intencji towarzyszącej ustawodawcy przy wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego instytucji alternatywnej spółki inwestycyjnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wyraźnym celem ustawodawcy było, by status alternatywnej spółki inwestycyjnej mogły – w przypadku wewnętrznie zarządzanych ASI – nabywać tylko i wyłącznie dopiero tworzone spółki kapitałowe (spółki kapitałowe w organizacji). Tego rodzaju intencja wynika wprost z literalnego brzmienia art. 70s ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, stosownie do którego wniosek o uzyskanie zezwolenia na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI może złożyć spółka kapitałowa w organizacji – w przypadku gdy zamierza ona prowadzić działalność jako wewnętrznie zarządzający ASI. Potwierdzeniem tej ogólnej zasady jest wyjątek, przewidziany w przytoczonym już art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2016 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw, przyznającym już istniejącym podmiotom prawo do dostosowania formuły prawnej i uzyskania statusu ASI w ciągu roku od wejścia w życie ww. ustawy.

Skoro zatem intencją ustawodawcy jest – co do zasady – umożliwienie uzyskania statusu ASI wyłącznie przez spółki kapitałowe w organizacji, a jednocześnie ustawodawca wprost dąży do ograniczenia ryzyka nadużywania instytucji alternatywnej spółki inwestycyjnej na gruncie podatkowym poprzez _restrykcyjne regulacje w odniesieniu do ASI przewidziane w przepisach UFI_, to stwierdzić należy, że korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT przez podmiot, który uzyskał status ASI w sposób inny niż wprost przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych (ewentualnie w przepisach przejściowych) musi zostać uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem tego przepisu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skorzystanie przez Wnioskodawcę z omawianego zwolnienia w przypadku zbycia obecnie posiadanych akcji, do którego doszłoby dopiero po uzyskaniu statusu alternatywnej spółki inwestycyjnej, na skutek przejęcia specjalnie w tym celu utworzonej ASI, musi zostać uznane za sprzeczne z celem art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT w zw. z art. 70s ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Odnosząc się do korzyści podatkowej, wynikającej z opisanego we wniosku połączenia spółek, należy wskazać, że czynność ta potencjalnie mogłaby być neutralna podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, co szczegółowo wskazano w części dot. zidentyfikowania korzyści podatkowej. Jednak opisana operacja połączenia przez przejęcie nie będzie stanowiła elementu faktycznie uzasadnionej reorganizacji, ale będzie czynnością wstępną, mającą na celu przygotowanie struktury do możliwości uzyskania korzyści podatkowej z tytułu zbycia udziałów (akcji). W odniesieniu do korzyści podatkowej w zakresie połączenia, powstałej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Szef KAS zauważa, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zostały wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175), oraz weszły w życie od 1 stycznia 2018 r.

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT są odpowiednikiem uchylonego na mocy ustawy nowelizującej przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

‒ dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

‒ dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia i mają charakter dostosowawczy.\[1\]\[2\]

W związku z tym należy przyjąć, że co do istoty zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie, zaś zasada neutralności podatkowej procesu łączenia spółek nadal obowiązuje.

Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L 310, s. 34 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2009/133”). Przeprowadzanie restrukturyzacji nadużywających przepisów dyrektywy 2009/133 oraz tworzenie struktur motywowanych wyłącznie korzyściami podatkowymi pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Celem art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych. W świetle natomiast przedstawionych we Wniosku okoliczności, a w szczególności z uwagi na fakt, że przejęcie spółki Y przez Wnioskodawcę stanowić będzie jedynie środek do uzyskania przez spółkę X statusu ASI, a co za tym idzie, będzie działaniem podjętym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów (akcji), stwierdzić należy, że omawiane skorzystanie z neutralności podatkowej transakcji połączenia musi zostać uznane za sprzeczne z celem ww. przepisu. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS zidentyfikował w sprawie przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazane we wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Oceniając potencjalne wystąpienie przesłanki sztuczności na gruncie rozpatrywanej sprawy, za sztuczną przede wszystkim należy uznać formułę, w jakiej udziałowcy Wnioskodawcy zamierzają zorganizować działalność w formie alternatywnej spółki inwestycyjnej. Nie ulega wątpliwości, że sama chęć prowadzenia inwestycji przez udziałowców za pośrednictwem alternatywnej spółki inwestycyjnej nie może być uznana za przejaw sztuczności. Jednak fakt, że w celu prowadzenia takiej działalności udziałowcy Wnioskodawcy nie dokonują przedsięwzięć wprost przewidzianych przez ustawodawcę, lecz korzystają z istniejących na pograniczu ustawy o funduszach inwestycyjnych i Kodeksu spółek handlowych „niedopasowań”, musi zostać uznane za działanie sztuczne. Precyzując powyższe, należy podkreślić, że wyraźną i niewątpliwą wolą ustawodawcy było, by alternatywne spółki inwestycyjne nie mogły powstawać w drodze uzyskania statusu ASI przez podmiot obecny w obrocie rynkowym. Wyjątek od tej zasady obowiązywał tylko przez rok, na mocy przepisów przejściowych. Mimo to, planowane przez Wnioskodawcę (a w gruncie rzeczy przez jego udziałowców) czynności skierowane są w celu uzyskania statusu ASI przez spółkę działającą już od 2015 r. Tego rodzaju możliwości nie przewidują jednak przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, stąd też konieczność posłużenia się przez wspólników Wnioskodawcy regulacjami Kodeksu spółek handlowych, w zakresie fuzji i przejęć oraz następstwa prawnego spółek. Przejawia się ona w powołaniu _de facto_ sztucznego bytu, w postaci spółki Y, uzyskania przez nią statusu ASI (mimo rzeczywistego braku woli prowadzenia takiej działalności) a następnie przejęciu tej spółki przez Wnioskodawcę. Co prawda, ustawodawca wprost nie wyklucza takiego sposobu działania, pozostawiając w tym zakresie „lukę” w przepisach prawa, którą to „lukę” Wnioskodawca i jego Udziałowcy próbują wykorzystać. Jednak gdyby tego rodzaju działanie było wprost zabronione przez ustawodawcę, to nie istniałaby konieczność jego oceny na gruncie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Co więcej, wykorzystanie w planowanym schemacie działania spółki Y wprost wypełnia przesłankę sztuczności działania, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej.

Zdaniem Szefa KAS również moment, w którym Wnioskodawca rozpoczął starania o uzyskanie statusu ASI nie pozostaje bez wpływu na ocenę planowanych działań pod kątem sztuczności. Przypomnieć należy, że przepisy wprowadzające nowelizację Ustawy o funduszach, przewidywały możliwość uzyskania przez dotychczasowych uczestników obrotu rynkowego, spełniających warunki w zakresie przedmiotu działalności, statusu ASI. Możliwość ta istniała do 4 czerwca 2017 r. W tej dacie spółka X działała już na rynku już od niemalże 2 lat, a przedmiot jej działalności był tożsamy z aktualnie prowadzonym. Mimo to nie podjęto decyzji o przekształceniu Spółki w ASI. Przy czym w okresie kiedy jeszcze możliwe było bezpośrednie nabycie przez Wnioskodawcę statusu ASI z faktem jego posiadania nie łączyły się jakiekolwiek korzyści podatkowe. W szczególności nie istniała wtedy jeszcze regulacja art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT, która weszła w życie w pierwotnym brzmieniu dopiero od 1 stycznia 2018 r. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do rygorów formalnych właściwych dla ASI, w okresie kiedy było to możliwe, nie przyniosłoby mu zatem jakichkolwiek korzyści na gruncie podatkowym. Sytuacja zmieniła się w 2018 r., a już rok później Wnioskodawca podjął pierwsze czynności wstępne w przedmiocie uzyskania statusu ASI.

O tym, że opisane we wniosku czynności mogą być uznane za sztuczne świadczy ponadto fakt, że mimo składanych deklaracji o chęci wycofania się przez część wspólników z prowadzenia spraw spółki X, to dalej część ze wspólników (choć nie wiadomo, którzy) będzie prowadzić sprawy Spółki. Gdyby w istocie jednym z celów dokonania czynności miało być wycofanie się przynajmniej jednego z ww. udziałowców z prowadzenia spraw spółki, to z pewnością możliwe byłoby określenie kto to będzie. Dlatego w ocenie Szefa KAS formalne wycofanie się jednego z udziałowców z prowadzenia spraw Spółki stanowić może działanie wyłącznie o charakterze sztucznym, mającym na celu uprawdopodobnienie, że Wnioskodawca „powinien stać się” alternatywną spółką inwestycyjną, co potęgowane jest także okolicznością że udziałowcy związani są więzami rodzinnymi. W takiej sytuacji, ukształtowanie stosunków w ramach spółki, w sposób mający uzasadniać konieczność uzyskania statusu ASI jest zdecydowanie prostsze, niż gdyby udziałowcami były osoby niepowiązane ze sobą.

Należy również wskazać, że działania przedstawione we Wniosku stanowią swoistą kontynuację sztucznych czynności, które pozwoliły uzyskać udziałowcom Wnioskodawcy korzyść podatkową, zakwestionowaną przez Szefa KAS w ostatecznych decyzjach. W decyzjach tych, za jedną z przesłanek sztuczności działania uznano zaangażowanie Wnioskodawcy, jako podmiotu pośredniczącego w zbyciu przez jego wspólników akcji na rzecz inwestora zewnętrznego. Czynności opisane we Wniosku pozwolą faktycznie na kolejne ominięcie opodatkowania zbycia przedmiotu inwestycji, dlatego też całokształt działań Wnioskodawcy i jego udziałowców nie może być oceniany inaczej, niż jako sztuczny.

Podsumowując w sprawie została spełniona także kolejna przesłana umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, czyli wykazano że sposób działania Wnioskodawcy jest sztuczny.

Z powyższych względów, mając na uwadze wypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.

* * *

\[1\]\[1\] Druk sejmowy nr 2862 z 2018 r.

\[1\]\[2\] Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), druk sejmowy nr 1878, s. 71 – _dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań)._ http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878.