Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1202/08-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-12
Teza: nabycie przez uczestników programu nieodpłatnie Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych włoskiej spółki w ramach ww. programu - skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również sporządzenia informacji o wysokości osiągniętych przychodów
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; dyskonto; instrumenty-instrumenty finansowe; nabycie; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2008 r. (data wpływu 18.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia Akcji Dyskontowych i Dodatkowych przyznanych nieodpłatnie w ramach programu kierowanego do pracowników banku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia Akcji Dyskontowych i Dodatkowych przyznanych nieodpłatnie w ramach programu kierowanego do pracowników banku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U Group (zwana dalej „GrupaU” lub „U”), rozważa wprowadzenie programu, który jest adresowany do pracowników spółek wchodzących w skład Grupy U (dalej „Uczestnik”, „Uczestnik Programu” lub „Uczestnicy Programu”), w tym Bank\`(...)\` S.A. (dalej ‚„Bank”), polegającego ma nabywaniu akcji U I S.p.A. z siedzibą we Włoszech („Program”) . Zgodnie z Programem:

1.  Zaproszone do Programu będą wyłącznie osoby, które w dniu zaproszenia będą pozostawały z Bankiem w stosunku pracy. Uczestnikami Programu w Polsce będą osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujące pracę w Polsce. Uczestnicy Programu będą mogli nabyć akcje U I S.p.A. (tzw. Akcje Inwestycyjne).
2.  Nabycie Akcji Inwestycyjnych będzie dokonywane po wartości rynkowej, za kwotę wskazaną przez Uczestnika, w ramach określonego Programem limitu.
3.  Program zakłada dobrowolność do jego przystąpienia.
4.  Program przewiduje cztery podstawowe etapy tj. - „invitation” (zaproszenie), „election” (wybór uczestników), „enrolment” (etap zapisów na akcje i ich nabywania) oraz „holding” (okres, w którym nie można zbywać zakupionych Akcji Dyskontowych, o których mowa dalej).

Obecnie wszystkie akcje Uo I S.p.A. zostały dopuszczone do obrotu na włoskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (\`(...)\`). Nie jest zakładana nowa emisja akcji Uo I S.p.A. dla potrzeb Programu. Pomimo, że akcje spółki Uo I S.p.A. są, dopuszczone do obrotu również na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przedmiotem Programu będą akcje notowane na giełdzie w Mediolanie i ich nabywanie w ramach Programu będzie miało miejsce wyłącznie na tamtej giełdzie. Wszystkie akcje będą nabywane za pośrednictwem brokera (tj. podmiotu prowadzącego działalność maklerską) wskazanego przez Grupę U (może to być podmiot zagraniczny).

Akcje Inwestycyjne będą nabywane przez Uczestników w trakcie 12 miesięcznego okresu zapisów na akcje. Na koniec tego okresu Uczestnicy otrzymają 5% bonifikatę poprzez wydanie jednej akcji bezpłatnej na 20 Akcji Inwestycyjnych kupionych przez Uczestnika (tzw. „Akcja Dyskontowa”, ang. discounted share).

Późniejsze zbycie Akcji Inwestycyjnych przez Uczestników Programu pozostaje bez wpływu na skuteczność otrzymania przez Uczestników Akcji Dyskontowych, z tym, że Akcje Dyskontowe są niezbywalne w okresie 3 lat od daty ich otrzymania (tj. Uczestnik zobowiązuje się wobec U I S.p.A., że w okresie „holding” nie dokona zbycia akcji), natomiast Uczestnik ma w tym okresie prawo do dywidendy.

Dodatkowo, w momencie upływu 12 miesięcznego okresu „enrolment”, Uczestnicy Programu otrzymają prawo do nabycia jednej akcji bezpłatnej (tzw. „Akcja Dodatkowa”, ang. matching share) za każdych pięć kupionych przez Uczestnika Akcji Inwestycyjnych oraz otrzymanych Akcji Dyskontowych. Przyznanie tzw. Akcji Dodatkowych nastąpi po upływie okresu „holding” pod warunkiem posiadania zakupionych Akcji Inwestycyjnych przez okres trzech lat (tj. przez cały okres „holding”) oraz kontynuacji w tym okresie przez Uczestników zatrudnienia w ramach Grupy U. Tym samym, w przypadku niedopełnienia ww. warunków, Uczestnikowi Programu nie przysługują Akcje Dodatkowe.

Tym samym Program zakłada, że Uczestnikom przed okresem „holding”, tj. momencie przyznania prawa do nabycia Akcji Dodatkowych, przyznane zostanie jedynie przyrzeczenie otrzymania Akcji Dodatkowych. Uczestnicy otrzymają przyrzeczone Akcje Dodatkowe z upływem wspomnianego wyżej 3 - letniego okresu „holding”, jeśli zostaną spełnione ww. warunki. Przyrzeczenie prawa do Akcji Dodatkowych nie reprezentuje żadnego prawa majątkowego (nie podlega obrotowi), nie stanowi również prawa do akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538, ze zm.).

Uczestnik Programu będzie mógł swobodnie dysponować Akcjami Dyskontowymi oraz otrzyma Akcje Dodatkowe po upływie trzyletniego okresu „holding”.

Akcje Inwestycyjne mogą zostać sprzedane przez Uczestnika Programu w ciągu 12 - miesięcznego okresu „enrolment”, ale wówczas nie będzie on uprawniony do Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych. W sytuacji, gdy Akcje Inwestycyjne zostaną sprzedane w okresie „holding”, wówczas Uczestnik Programu nie jest uprawniony do Akcji Dodatkowych. Zgodnie z warunkami Programu koszty związane z prowadzeniem Programu dla Uczestników będących pracownikami Banku…S.A. zostaną ostatecznie poniesione przez Bank.

Pytania Banku obejmują zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w celu określenia potencjalnych obowiązków po stronie Banku przy założeniu, że określone w niniejszym wniosku dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce a nie we Włoszech (państwie, w którym dochód ten powstał), zgodnie z Umową z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Uczestnik Programu, zgodnie z którym przyznawane są Akcje Dyskontowe i Dodatkowe uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie: (I) przyznania i przydzielenia ww. akcji, lub (II)nabycia prawa do dysponowania tymi akcjami, czy (III) dokonania zbycia ww. akcji nieodpłatnie uzyskanych w ranach Programu, a w konsekwencji:

*   czy Bank zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili wystąpienia zdarzeń opisanych w pkt (I) lub (II) lub (III)?

*   czy podatek rozlicza wyłącznie Uczestnik Programu, a jeżeli taki obowiązek ma Bank, to w którym momencie obowiązek ten powstaje?

*   czy na Banku ciąży obowiązek sporządzania informacji o wysokości przychodów i przekazywania tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W momentach (I) przyznania i przydzielenia Akcji Dyskontowych oraz przyrzeczenia przydzielenia Akcji Dodatkowych Uczestnikom Programu, jak również w momencie (II) nabycia przez Uczestników prawa do dysponowania Akcjami Dyskontowymi oraz przydzielenia (otrzymania przez Uczestników Programu) Akcji Dodatkowych, nie powstaje po stronie Uczestników Programu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód dla celów podatkowych powstaje w momencie (III) zbycia przez Uczestnika Programu Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych, a dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany przy zastosowaniu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wynikający z tego dochodu podatek jest wykazywany i rozliczany wyłącznie przez Uczestnika Programu, stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym Bank nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie ciąży na Banku obowiązek sporządzania informacji o wysokości przychodów i przekazywania tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ww. ustawy).

Uzasadnienie

1\. W ocenie Banku, moment (I) przyznania i przydzielenia Akcji Dyskontowych oraz przyrzeczenia przydzielenia Akcji Dodatkowych Uczestnikom Programu jest neutralny z perspektywy podatkowej zarówno po stronie Banku jak i Uczestnika Programu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia świadczenia w naturze czy też nieodpłatnego świadczenia. W tym jednak zakresie istnieje ugruntowany pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia (co ma również zastosowanie do świadczenie w naturze) obejmuje te sytuacje faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby. Do przysporzenie dochodzi jedynie wówczas, gdy wskutek danej sytuacji następuje powiększenie majątku lub składników majątku podatnika, co następuje, gdy dana osoba noże dysponować danym składnikiem jak właściciel. W analizowanym Programie, uzyskanie Akcji Dyskontowych z prawem do dysponowania nimi jak właściciel jest ograniczone. Przez okres 3 lat Akcje Dyskontowe są niezbywalne tj. nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Natomiast w odniesieniu do Akcji Dodatkowych, Uczestnikowi zostaną jedynie przyznane uprawnienia do otrzymania tych akcji, natomiast Akcje Dodatkowe zostaną przekazane Uczestnikom przy spełnieniu określonych warunków po upływie trzyletniego okresu „holding”. Należy podkreślić, że samo przyrzeczenie prawa do Akcji Dodatkowych nie reprezentuje żadnego prawe majątkowego (nie podlega obrotowi), nie stanowi również prawa do akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, dlatego też takie przyrzeczenia nie kreuje przychodu podatkowego po stronie Uczestników Programu.

Nie jest więc spełniona podstawowa przesłanka uznania, że doszło do postawienia do dyspozycji podatnika świadczenia. Dlatego, w ocenie Banku działania polegające na przyznaniu (przydzieleniu) akcji bądź tez przyrzeczenia do przyznania akcji w przyszłości (I) nie powodują powstania po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2\. Dla prawidłowej oceny, czy z tytułu (II) nabycia przez Uczestników prawa do dysponowania tymi akcjami (tj. po upływie okresu „holding”, od tego bowiem momentu Uczestnik Programu może swobodnie dysponować nabytymi Akcjami Dyskontowymi jak właściciel oraz w tym momencie nabywa Akcje Dodatkowe), powstaje (czy też nie powstaje) po stronie Uczestników Programu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy na Banku spoczywają z tego tytułu obowiązki płatnika, należy dokonać analizy czy ww. przychód dochód) jest kwalifikowany jako:

1.  przychód ze stosunku pracy;
2.  przychód z kapitałów pieniężnych;
3.  inny przychód (pozostały)

Fakt, że nabycie prawa do dysponowania akcjami jak właściciel przez Uczestników nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z poniższych przesłanek.

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np: za wysługę lat, wykonywanie pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
2.  Warunki wynagrodzenia pracownika za pracę powinny wynikać wprost z umowy o pracę (art. 29 § 1 Kodeksu Pracy). Ponadto, warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowa pracy, lub - w przypadku pracodawców zatrudniających co najmniej 20 pracowników nie objętych zakładowym ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy - regulaminy wynagradzania obowiązująca w danym zakładzie pracy (art. 771 i art. 772 kodeksu pracy).
3.  Pod pojęciem „warunków wynagradzania za pracę” należy rozumieć całokształt przesłanek, które wyznaczają sytuację prawną pracownika w zakresie wynagrodzenia i świadczeń ze stosunku pracy stosownie do postanowień umowy o pracę i regulaminu wynagradzania o ogólnozakładowym charakterze. Z zastrzeżeniem układów zbiorowych pracy oraz świadczeń wynikających wprost z obowiązujących przepisów prawa, ustalenie wysokości wynagrodzenia za pracę i świadczeń związanych z zatrudnieniem leży wyłącznie w gestii stron stosunku pracy, tj. pracodawcy i pracownika (a nie osób trzecich).
4.  Zasady uczestnictwa w analizowanym Programie i związane z tym korzyści nie zostały zagwarantowane ani w umowach o pracę ani też nie wynikają z regulaminów wewnętrznych ustalonych przez Bank. Fakt nabycia akcji U I S.p.A. jest wynikiem indywidualnych ustaleń (cywilnoprawnej umowy) pomiędzy tą spółką oraz zaproszonym do Programu przez tę spółkę Uczestnikiem. Powyższe ustalenia (umowa) pozostają poza stosunkiem pracy.
5.  Obowiązki płatnika w zakresie przychodów ze stosunku pracy reguluje art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczyć pobrać w ciągu roku zaliczki przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężna z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu (zakładu pracy). W ocenie Banku, w stanie faktycznym objętym wnioskiem, na Banku mogłyby ciążyć obowiązki płatnika jedynie w sytuacji gdyby to Bank przekazywał świadczenia w ramach Programu. Posługując się terminem „świadczeń” w odniesieniu do otrzymanych akcji należałoby uznać, że podmiotem przekazującym „świadczenia” jest U I S.p.A.
6.  Program jest inicjowany i w całości realizowany przez U I S.p.A. przy pomocy wybranego przez tę spółkę brokera. Bank nie pośredniczy w umowie zakupu pomiędzy Uczestnikiem Programu a U I S.p.A. ani nie przyznaje świadczeń z ww. tytułu.
7.  Bez znaczenia dla pełnienia przez Bank funkcji płatnika pozostaje fakt wewnętrznych rozliczeń kosztów Programu w ramach Grupy U. Świadczenia, które Uczestnik noże otrzymać w ramach Programu, nie wiążą się z pośrednictwem Banku i nie są przez Bank przyznawane. W związku z tym ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych świadczeń Uczestnik Programu powinien rozliczyć we własnym zakresie.
8.  Analizowany Program z założenia nie jest Programem motywacyjnym, mającym na celu zwiększenie efektywności czy jakości pracy. co więcej, Programowi nie towarzyszy żaden warunek realizacji przez pracowników Banku określonych celów czy zadań które byłyby premiowane Programem. W odniesieniu do obu rodzajów akcji (Dyskontowych i Dodatkowych) warunkiem koniecznym ich przyznania jest fakt nabycia Akcji Inwestycyjnych po cenie rynkowej, czyli ulokowania środków pieniężnych w akcje spółki z Grupy U. W przypadku akcji Dyskontowych Uczestnik Programu otrzymuje bonifikatę, jeżeli zakupi 20 akcji inwestycyjnych; z kolei tzw. Akcje Dodatkowe są przyznawane za każde 5 zakupionych Akcji Inwestycyjnych oraz przydzielonych Akcji Dyskontowych. Widoczny jest ewidentny związek ekonomiczny wyrażający się w takcie powiązania rodzaju i ilości Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych z zakupem określonej ilości Akcji Inwestycyjnych. Akcje Dyskontowe stanowią swego rodzaju rabat przyznawany za zakup określonej ilości „towaru”. Bez wpływu na przyznanie Uczestnikowi Akcji Dyskontowych na fakt zbycia Akcji Inwestycyjnych. W ocenie Banku brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że nabycie Akcji Dyskontowych nastąpiło nieodpłatnie, ewidentnie bowiem przyznanie tych akcji jest dokonywane pod warunkiem nabycia Akcji Inwestycyjnych. Przyznanie Akcji Dyskontowych pozostaje więc poza dyspozycją art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
9.  Nieco inne zasady przyznawania dotyczą Akcji Dodatkowych, gdzie przewidziany jest (poza zakupem Akcji Inwestycyjnych) dodatkowy warunek pozostawania w zatrudnieniu w ramach Grupy U (do której należy Bank) przez okras 3 lat, skorelowany z niezbywaniem Akcji Inwestycyjnych przez ten sam okres. W ocenie Banku, podstawowym warunkiem otrzymania przez Uczestnika Akcji Dodatkowych jest nabycie Akcji Inwestycyjnych. W istocie więc (analogicznie jak w przypadku Akcji Dyskontowych) nie na mowy o nieodpłatnym przyznaniu tych akcji, bowiem podstawowym warunkiem ich przyznania jest nabycie (po cenie rynkowej) Akcji Inwestycyjnych. W omawianym przypadku warunek pozostawania w stosunku pracy nie stanowi samodzielnej przesłanki pozwalającej ma uznanie, że z tytułu przyznania akcji dodatkowych wystąpi przychód ze stosunku pracy. Warunek ten stanowi zdaniem Banku wyłącznie czynnik przemawiający za lojalnościowym charakterem Programu, który jako taki nie determinuje uznania, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie (w dodatku ze stosunku pracy). Jak bowiem wspomniano wyżej Uczestnik otrzymuje Akcje Dodatkowe pod warunkiem nabycia Akcji Inwestycyjnych. Mamy więc do czynienia wyłącznie ze swego rodzaju premią, która stanowi dodatkową zachętę aby Uczestnicy zdecydowali się na przystąpienie do Programu o charakterze w istocie oszczędnościowym.
10.  Fakt ekonomicznego powiązania (uzależnienia) otrzymania Akcji Dodatkowych od uprzedniego nabycia Akcji Inwestycyjnych (baz powiązania tych akcji ze stosunkiem pracy z Bankiem) przemawia za inwestycyjnym i oszczędnościowym charakterem Programu (zachęcanie Uczestników Programu do inwestowania w akcje U I S.p.A.), który nie może być traktowany jako element wynagrodzenia pracownika z powodów określonych powyżej.
11.  Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, związany z inwestycyjnym charakterem programu, a mianowicie ten, iż Uczestnik Programu nabywając akcje ponosi ryzyko związane z możliwością zmiany wartości tych akcji. Zatem nie można mieć pewności, czy w ostatecznym rozrachunku dany Uczestnik Programu uzyska rzeczywistą korzyść, czy też poniesie stratę - będzie to zależeć od szeregu okoliczności obiektywnych, w szczególności zaś od tego jaki będzie poziom cen akcji w dacie sprzedaży (co w odniesieniu do Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych może mieć miejsce nie wcześniej niż po opływie trzyletniego okresu „holding”). Mając na względzie ten aspekt należy stwierdzić, że Program nie noże być rozpatrywany jako forma wynagradzania pracowników.

3\. W ocenie Banku brak jest również podstaw, aby otrzymane akcje traktować jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, co znajduje potwierdzenie w następującej argumentacji:

1.  Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa i definiuje źródła przychodów, z tym że ich konkretny zakres określają kolejne przepisy ww. ustawy (art. 11 do 19 ww. ustawy).Poszczególne źródła przychodów podlegają odrębnemu reżimowi (są konsekwentnie rozdzielone) co do momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz zadeklarowania i rozliczenia podatku. Przy czym jedynie w sytuacji otrzymania dochodu, który nie podlega zwolnieniu, a jednocześnie nie mieści się on w żadnej z kategorii wymienionych w art. 10 pkt 1-8 ww. ustawy - tego rodzaju dochód jest zaliczony do tzw. przychodów z innego źródła.
2.  Zgodnie z art. 10 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: „,kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy (tj. nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowanie gruntów). Natomiast, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niniejszy przepis definiuje przychód i tworzy zasadę, od której to zasady stosuje wyjątek określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ww. ustawy, a odnoszący się do źródeł przychodów, którymi są kapitały pieniężne.

4\. Przychód związany z papierami wartościowymi stanowi przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

1.  Akcje są papierami wartościowymi zgodnie z art. 3 pkt 1a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z ww. przepisem pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się: ,,akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze. zm.), prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, (\`(...)\`)„.
2.  Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Powyższe traktowanie tej kategorii dochodu wynika wprost z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidującego obowiązek podatkowy w momencie realizacji praw wynikających z akcji. Użyte w ww. przepisie pojęcie „przychodu należnego” oznacza natomiast, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymanie środków pieniężnych przez podatnika, kluczowy jest fakt zawarcia stosownej umowy przenoszącej własność papierów wartościowych.
3.  Ponadto, przepis art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stenowi, że nie uważa się za koszty uzyskanie przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są kosztem uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycie tych udziałów (akcji). Natomiast kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Akcji Dyskontowych i Dodatkowych przyznanych w ramach Programu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych akcji (w analizowanym przypadku koszt będzie wynosił zero).
4.  Przepis art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje, że dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. dochód opodatkowany według skali podatkowej, mający zastosowanie w opodatkowaniu dochodu z tzw. innych źródeł) oraz 30c ww. ustawy (tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej).
5.  Otrzymanie Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych zagranicznej spółki (tj. nabycie prawa do dysponowania nimi jako właściciel), w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w Programie nie powoduje więc powstania w tym momencie przychodu Uczestnika, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie, że Uczestnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, świadczenia częściowo odpłatna, czy też świadczenie w naturze. Jak bowiem wspomniano wyżej warunkiem otrzymania premii w postaci Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych jest nabycie Akcji Inwestycyjnych. Powyższe determinuje brak obowiązku ze strony Banku wystawiania jakichkolwiek informacji na rzecz podatnika.
6.  W związku z powyższym, w ocenie Banku brak jest uzasadnienia dla kwalifikacji otrzymanych przez Uczestnika Akcji Dyskontowych / Dodatkowych jako (1) przychodu ze stosunku pracy, albo (2) przychodu z innych źródeł. Wynika to przede wszystkim z faktu, że Bank nie jest stroną transakcji, z drugiej zaś strony, że tego rodzaju przychód nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia Akcji Dyskontowych oraz Dodatkowych, ale dopiero w momencie sprzedaży tych akcji, co wynika z powołanych m. in. art. 17 i 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze zbyciem akcji podatnik (tj. Uczestnik Programu) będzie obowiązany zadeklarować dochód samodzielnie w odpowiedniej deklaracji.
7.  Warto też zwrócić uwagę na czysto ekonomiczny aspekt analizowanego przypadku. Samo nabycie prawa do dysponowania akcjami jak właściciel przez Uczestników Programu nie może być bezspornie zakwalifikowane jako dochód dla celów podatkowych. Mogłoby to prowadzić do opodatkowania dochodu wykreowanego sztucznie w oparciu o wartość rynkową papierów wartościowych bez względu na realnie uzyskany dochód (lub stratę) ze zbycia papierów wartościowych przez Uczestnika Programu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach polegających na otrzymaniu przez pracowników uprawnienia do nieodpłatnego nabycia Akcji Dyskontowych i Dodatkowych włoskiej spółki U I S.p.A z siedziba we Włoszech” - po spełnieniu określonych wymagań.

Klasyfikację źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 10 ust. 1 tej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie w ust. 1 pkt 9 tego przepisu jako źródło przychodu wskazano inne źródła.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, U Group (zwana dalej „Grupa U”), do której należy Wnioskodawca rozważa wprowadzenie programu zakupu akcji Uo I S.p.A z sidzibą we Włoszech przez pracowników, przy czym:

Uczestnicy (pracownicy Wnioskodawcy), będą mieli możliwość nabycia akcji za pośrednictwem brokera (biura maklerskiego) zagranicznego lub polskiego wskazanego przez Grupę U w dwojaki sposób: za własne środki w trakcie dwunastomiesięcznego okresu zapisów na akcje oraz na koniec ww. okresu uczestnicy programu otrzymają 5% bonifikatę poprzez wydanie jednej akcji bezpłatnej na 20 Akcji Inwestycyjnych (tzw. „Akcja Dyskontowa”) plus dodatkowo otrzymają prawo do nabycia jednej akcji bezpłatnej (tzw. „Akcja Dodatkowa”) za każdych pięć kupionych przez uczestnika Akcji Inwestycyjnych oraz otrzymanych Akcji Dyskontowych., które otrzymają z upływem trzy letniego okresu przewidzianego w programie.„ holding”

Zatem w przypadku nabycia „Akcji Dyskontowych” i „Akcji Dodatkowych” w sposób nieodpłatny - operacja taka wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody powstaną w momencie, w którym uczestnik nabywając ww. akcje uzyska prawo akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem uczestnik uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Oznacza to, iż w momencie nieodpłatnego nabycia ww. akcji niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu, którzy na nabycie ww. akcji nie poniosą wydatków (nie licząc kosztów związanych z samą transakcją, jak np. prowizje i opłaty maklerskie).

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki włoskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), „Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie”.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że polski pracodawca nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z uczestnictwem pracowników w programie, to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez uczestników programu Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych włoskiej spółki Uo S.p.A. – w sposób nieodpłatny, w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik programu –sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż nabycie przez uczestników programu nieodpłatnie Akcji Dyskontowych i Akcji Dodatkowych włoskiej spółki w ramach ww. programu - skutkuje powstaniem przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również sporządzenia informacji o wysokości osiągniętych przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.