Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-142/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: W przypadku przychodu naliczanego wyrażonego w walucie obcej a faktycznie uzyskanego w innej walucie obcej powstają różnice kursowe, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dodatnich albo ujemnych różnic kursowych,
*   sposobu obliczania wysokości podatkowych różnic kursowych,
*   zaliczania ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania dodatnich albo ujemnych różnic kursowych, sposobu obliczania wysokości podatkowych różnic kursowych, zaliczania ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem mrożonych warzyw i owoców. Spółka prowadzi sprzedaż swoich wyrobów na terytorium Polski i za granicą. Istotną część sprzedaży stanowi sprzedaż na rynki wschodnie, w tym do Rosji. Faktury dokumentujące sprzedaż do Rosji wystawiane zostały w walucie rosyjskiej - rublach rosyjskich (RUB).

W ostatnim okresie Spółka została poinformowana przez kontrahentów z Rosji, że będą oni regulować swoje zobowiązania w walucie euro (EUR) mimo, iż zgodnie z umową powinni je regulować w RUB. Z wyjaśnień kontrahentów wynika, że są oni do tego zobligowani wewnętrznymi przepisami Federacji Rosyjskiej wprowadzonymi po deprecjacji rubla w drugiej połowie 2014 roku. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę obecną sytuację gospodarczą i polityczną w Rosji, zaakceptowanie warunków płatności zaproponowanych przez kontrahentów jest jedyną szansą na uzyskanie płatności a w konsekwencji na zachowanie płynności finansowej. Jakkolwiek Spółka nie jest informowana przez kontrahentów o zastosowanym kursie wymiany RUB/EUR to stara się choćby w przybliżeniu weryfikować ten kurs w oparciu o ogólnodostępne informacje o dziennym kursie rubla do poszczególnych walut korzystając z internetowych konwerterów walutowych. Z ustaleń Spółki wynika, że kontrahenci stosują bardzo zbliżone kursy RUB/EUR. Kontrahenci rosyjscy dokonują wpłat na rachunek Spółki prowadzony w walucie EUR (nie dochodzi od przewalutowania otrzymanej gotówki na RUB lub PLN). Spółka z perspektywy podatku dochodowego ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów art. 15a ww. ustawy, tj. z zastosowaniem tzw. metody podatkowej.

W stosunku do przychodów należnych w RUB, otrzymywanych finalnie w EUR, Spółka stosuje następujący sposób wyliczania różnic kursowych:

1.  faktura wystawiana w RUB ujmowana jest w księgach po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
2.  otrzymana za fakturę zapłata (w EUR wprost na rachunek prowadzony w tej walucie) przeliczana jest na PLN po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego datę waluty zapłaty i w tej wysokości ujmowana jest w księgach.

Różnica pomiędzy kwotami otrzymanej zapłaty w EUR po ich przeliczeniu na PLN oraz kwotami na fakturach wystawionych w RUB przeliczonymi na PLN w pierwszym kwartale 2015 roku ma wartość ujemną. W chwili obecnej Spółka nie zalicza tej różnicy jako ujemnej różnicy kursowej do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wątpliwości o których rozstrzygnięcie wnosi w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przychodu naliczonego wyrażonego w walucie obcej (RUB), faktycznie uzyskanego w innej walucie obcej (EUR) powstają dodatnie różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 albo ujemne różnice kursowe art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 czy Spółka w prawidłowy sposób oblicza wysokość podatkowych różnic kursowych w świetle art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania nr 1 i 2 czy Spółka ma prawo zaliczać podatkowe różnice kursowe powstałe na skutek otrzymania przychodu wyrażonego w walucie obcej (RUB) w innej walucie obcej (EUR) do kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowa) zgodnie z art. 15a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei stosownie do art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym. Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod: na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty. Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metoda podatkowa).

Aby ustalić czy doszło do powstania dodatnich/ujemnych różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zdaniem Wnioskodawcy porównać:

1.  wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN,
2.  wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania po przeliczeniu na PLN.

Ewentualna różnica pomiędzy tymi wartościami spowoduje powstanie podatkowej różnicy kursowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedaje swoje towary do Rosji dokumentując transakcję fakturą, na której kwota wynagrodzenia wyrażona jest w RUB. Zapłata, ze względu na aktualną sytuację gospodarczą i polityczną, dokonywana jest przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy w innej walucie obcej (EUR). Zgodnie z przepisami podatkowymi różnice kursowe przy transakcjach gospodarczych związanych z uzyskiwanym przychodem (w praktyce klasyfikowane jako tzw. „różnice transakcyjne") powstają zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. są:

1.  dodatnie, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  ujemne, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Istota „podatkowych" różnic kursowych związanych z uzyskaniem przychodu polega na powstaniu należności wyrażonej w walucie obcej, która jest uzyskiwana w późniejszym czasie również w walucie obcej, a w okresie między powstaniem należność a jej uregulowaniem nastąpiła zmiana kursów walutowych.

Według wnioskodawcy, zgodnie z przepisami podatkowymi dla powstania różnic kursowych związanych z uzyskiwanymi przychodami konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek:

1.  przychód jest wyrażony w walucie obcej,
2.  jest on otrzymywany (płacony przez kontrahenta) w walucie obcej,

przy czym przepisy nie określają, że musi to być waluta obca, w której została wystawiona faktura. W przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę z kontrahentami rosyjskimi powyższe warunki są spełnione (przychód wyrażony jest w RUB, a następnie jest uzyskiwany w EUR) - w konsekwencji powstałe różnice kursowe mogą być przez nią uwzględniane dla celów podatkowych.

Spółkę wskazała, że jej stanowisko przedstawione we wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W zbliżonym stanie faktycznym, w sytuacji ponoszenia przez podatnika kosztów w walucie obcej innej niż waluta obca wyrażona na fakturze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 maja 2011 r. w sprawie o sygnaturze IPPB5/423-149/11-2/IŚ przyjął: „zgodnie z przepisami podatkowymi dla powstania różnic kursowych związanych z ponoszonymi kosztami konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek: 1. koszt jest wyrażony w walucie obcej, 2. zapłata wystąpiła w walucie obcej, przy czym przepisy nie określają, że musi to być waluta obca, w której została wystawiona faktura."

Ad. 2. Przy założeniu, że opisane powyżej różnice kursowe mogą być uwzględniane dla celów podatkowych, należy ustalić sposób ich obliczenia. Prawidłowe ustalenie różnic kursowych jest istotne z tego względu, że bezpośrednio rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu (dzień uzyskania przychodu), uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (a) wystawienia faktury albo (b) uregulowania należności. W opisanym stanie faktycznym przyjąć należy, że przychód powstaje w dniu wystawienia faktury.

W związku z faktem, że przychód z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż towarów do Rosji wyrażony jest w walucie rosyjskiej (RUB), Spółka dokonuje przeliczenia kwoty wynagrodzenia na PLN, aby móc wyrazić przychód należny w walucie polskiej. Dokonuje tego zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tu: dzień wystawienia faktury).

Następnie Spółka musi przeliczyć kwotę uzyskanego przychodu, w momencie zapłaty dokonanej przez rosyjskiego kontrahenta. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się co do zasady kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W przypadku wpływu środków od rosyjskiego kontrahenta w EUR na rachunek walutowy Spółki prowadzony w EUR nie dojdzie do faktycznego zastosowania kursu bankowego. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć zgodnie z wyżej przywołanym przepisem kurs średni (EUR) ogłaszany przez

Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności. Tym samym w przypadku opisanych w stanie faktycznym transakcji, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w dniu jego uzyskania na podstawie faktury wystawionej w rublach w wysokości kwoty wyliczonej na podstawie kursu średniego (RUB) ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Tak określoną kwotę należy porównać z kwotą faktycznie wpłaconą na rachunek walutowy w EUR, przeliczoną według kursu średniego (EUR) ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności. W wyniku wskazanych obliczeń Spółka ustali podatkową różnicę kursową.

Powyższy sposób obliczania różnic kursowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 1682/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W przypadku operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego nie można zatem przyjąć, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik ma swój rachunek. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W efekcie powinien być stosowany średni kurs NBP (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT)". Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 27 września 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. II FSK 524/10: „"faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji."

Organy podatkowe wydają obecnie rozstrzygnięcia zgodne z przytoczonym stanowiskiem sądów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-225/14/JD) uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „kurs faktycznie zastosowany użyty w ustawie o CIT, oznacza taki kurs, po jakim dochodzi do rzeczywistego obrotu walutą - przewalutowania. Oznacza to, że nie można go odnieść do sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdyż taka operacja nie występuje. Wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych z uwagi na brak operacji finansowej – przewalutowania należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Tym samym sposób obliczania podatkowych różnic kursowych stosowany przez Spółkę należy uznać za prawidłowy.

Ad. 3. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. Innymi słowy, różnice kursowe liczone według metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Przenosząc opisane powyżej zasady na stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód należny wyrażony w RUB po przeliczeniu na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury będzie wyższy od przychodu otrzymanego w EUR, przeliczonego na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jego otrzymanie, powstanie ujemna różnica kursowa, która powinna powiększyć koszty podatkowe Wnioskodawcy (art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na marginesie należy wspomnieć, że w sytuacji odwrotnej - gdy przychód należny wyrażony w RUB po przeliczeniu na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury będzie niższy od przychodu otrzymanego w EUR, przeliczonego na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jego otrzymanie, powstanie dodatnia różnica kursowa, która powinna powiększyć przychody podatkowe Wnioskodawcy (art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sytuacja taka jednak nie miała do tej pory miejsca z uwagi na kroczącą znaczną dewaluację waluty rosyjskiej.

Warto jednocześnie dodać, iż zakładając hipotetycznie, że należności rosyjskie Spółki regulowane byłyby w walucie rosyjskiej to należy sądzić, iż zrealizowane różnice kursowe na tych transakcjach byłyby zbliżone do tych naliczanych w transakcjach opisanych j.w. z uwagi na szybko postępującą przecenę waluty rosyjskiej co jasno dokumentują tabele walutowe NBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.