Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.113.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), oraz pismem 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.113.2021.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 kwietnia 2021 r.).

Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 kwietnia 2021 r. oraz pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej także: „Sprzedająca”) jest osobą fizyczną, współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości położonej w …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer X …. o powierzchni 7 260 m², stanowiącej według sposobu korzystania tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi (1 869 m²) i grunty orne oznaczone symbolem R klasa IIIb (5 391 m²), dla której to nieruchomości Sąd-Rejonowy …. prowadzi księgę wieczystą numer …. (dalej: „Nieruchomość”).

…. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Nabywca”) prowadzi działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć Nieruchomość od Wnioskodawczyni (dalej: „Transakcja”). W dniu 29 maja 2018 r. Spółka podpisała ze Sprzedającą umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Wnioskodawczyni nabyła tytuł prawny do Nieruchomości w drodze spadku, do majątku osobistego (postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku z dnia 12 listopada 2015 r.). W dacie zawarcia Umowy lokale znajdujące się w budynkach zlokalizowanych na Nieruchomości były wynajmowane na podstawie:

*   umowy najmu lokalu o powierzchni 150 metrów kwadratowych zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. na czas nieokreślony,

*   umowy najmu lokalu o powierzchni 150 metrów kwadratowych zawartej w dniu 1 kwietnia 2012 r. na czas nieokreślony, zmienionej aneksem z dnia 1 stycznia 2015 r.,

*   umowy najmu lokalu o powierzchni 100 metrów kwadratowych zawartej w dniu 1 stycznia 2014 r., na czas nieokreślony,

*   umowy najmu lokalu o powierzchni 170 metrów kwadratowych zawartej w dniu 1 kwietnia 2016 r., na czas nieokreślony, zmienionej aneksem z dnia 1 lutego 2017 r.,

*   umowy najmu lokalu o powierzchni 150 metrów kwadratowych zawartej w dniu 2 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Wszystkie umowy najmu zostały już zakończone. W zakresie wynajmu lokali Wnioskodawczyni nie współpracowała z podmiotami profesjonalnymi. Wnioskodawczyni nie świadczyła na rzecz najemców żadnych dodatkowych usług. Wynajem Nieruchomości nie był deklarowany jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z najmu prywatnego dla potrzeb PIT. Ponadto Sprzedająca nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp. Czynności te będą wykonane w późniejszym czasie bezpośrednio przez Spółkę, jednakże nie będą one wykonywane do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Co więcej, Sprzedająca nie prowadziła ani nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Wnioskodawczyni pozyskała nabywcę na przedmiotową Nieruchomość w sposób bezpośredni, tj. odpowiadając na kontakt zainicjowany przez Spółkę w celu zaoferowania możliwości zakupu Nieruchomości. Oferując Nieruchomość na sprzedaż Wnioskodawczyni nie korzystała z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada również inne nieruchomości. Na dzień dzisiejszy nie planuje Ona ich sprzedaży, nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości decyzja Wnioskodawczyni ulegnie zmianie. Ponadto, w ciągu ostatnich 10 lat Wnioskodawczyni nie dokonywała zbycia odpłatnego innych nieruchomości.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, nie prowadzi Ona działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, wynajmu nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka oprócz Nieruchomości zamierza nabyć jednocześnie od innych osób własność nieruchomości sąsiednich (dalej: „Nieruchomości sąsiednie”). Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość oraz Nieruchomości sąsiednie w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na nich zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażem podziemnym oraz naziemnymi miejscami postojowymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren Nieruchomości (dalej: ,,Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Charakterystyka Nieruchomości i Transakcji.

Nieruchomość jest zabudowana budynkami niemieszkalnymi. Ponadto, Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość stanowi teren pod budowę dróg a także na wszelkie formy mieszkalnictwa jako przeznaczenie podstawowe oraz usługi nieuciążliwe.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Nabywcę na własny koszt:

*   prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zezwalających na realizację Inwestycji;

*   prawomocnej i ostatecznej zgody wodnoprawnej;

*   prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości i Nieruchomościach sąsiednich;

*   prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Nieruchomości i na Nieruchomościach sąsiednich;

*   prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji;

*   prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, pozwalającej na obsługę Inwestycji.

Ponadto, Sprzedająca zgodnie z Umową dostarczy Spółce zaświadczenie potwierdzające, że nikt nie jest zameldowany na terenie Nieruchomości.

W związku z powyższym, zgodnie z Umową, sprzedający, każdy w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej jego własność, udzielili Nabywcy prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane w celu uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń i uzgodnień w celu realizacji Inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) na zasadzie użyczenia, co Nabywca zaakceptował. Udzielenia tego prawa zawarte jest w cenie.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań jak również wyraziła zgodę, aby Spółka wystąpiła o zatwierdzenie projektu robót geologicznych, wszelkiej dokumentacji geologiczno-inżynierskiej oraz zgłoszenia robót geologicznych. Co więcej, Sprzedająca udzieliła Spółce upoważnienia do podejmowania wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań. Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON.

W ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo działa/będzie działać we własnym imieniu ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Uzyskanie przez Sprzedającą interpretacji na gruncie ustawy o VAT

Wnioskodawczyni uzyskała interpretację indywidualną w zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.220.2019.5.EW), w której organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą należy uznać za dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, i w konsekwencji, czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała przepisom o opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższą interpretacją, Wnioskodawczyni zamierza dokonać rejestracji jako podatnika VAT.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku doprecyzowała, że spadkodawca Wnioskodawczyni, tj. Pan …., nabył udziały w Nieruchomości w następujący sposób:

*   częściowo w drodze spadku po Panu …., zmarłym w dniu 27 czerwca 1997 r.,

*   częściowo w drodze spadku po Pani …., zmarłej w dniu 13 marca 2012 r.,

*   w pozostałej części na podstawie umowy przeniesienia udziałów we współwłasności Nieruchomości zawartej w dniu 27 lutego 2013 r. (zawartej przez spadkodawcę Wnioskodawczyni z pozostałymi spadkobiercami po Pani ….) w wykonaniu zapisu testamentowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatkowy osiągnięty przez Sprzedającą z tytułu Transakcji należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, niepodlegający opodatkowaniu PIT pod warunkiem sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od momentu nabycia Nieruchomości, z uwzględnieniem art. 10 ust. 5-7 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód podatkowy osiągnięty przez Sprzedającą z tytułu Transakcji należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, niepodlegający opodatkowaniu PIT pod warunkiem sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od momentu nabycia Nieruchomości, z uwzględnieniem art. 10 ust. 5-7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Katalog źródeł przychodów PIT jest przewidziany w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. artykułem, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza, (\`(...)\`)
2.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; (\`(...)\`).

Zatem, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, stanowiącą że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia. Jednakże ustawodawca zastrzegł, że wskazany przepis ma zastosowanie, jeżeli zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z przepisami wprowadzonymi do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2019 r.:

*   w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 ustawy o PIT),

*   w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej art. 10 ust. 6 ustawy o PIT),

*   nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (art. 10 ust. 7 ustawy o PIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 tego artykułu nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przesłanki wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; (\`(...)\`).

Zatem, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Tym samym, aby jakiemuś przedsięwzięciu można było przypisać znamiona działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się łącznie cechami wymienionymi ww. definicji. Należy podkreślić, że brzmienie tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć wyłącznie te przychody, które nie stanowią przychodów z innego źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT (poza art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w którym wskazuje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Należy wskazać, że działalność ma charakter zarobkowy wtedy, gdy celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata, sam rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Jednakże sam zamiar osiągnięcia zysku w związku ze sprzedażą danej nieruchomości nie będzie w sposób wyłączny przesądzał o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jeżeli nie zostaną jednocześnie spełnione pozostałe przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej). Prowadzenie działalności gospodarczej jest co do zasady kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Jednakże musi się wiązać z podjęciem pewnego wysiłku organizacyjnego w związku z jej prowadzeniem oraz z wykorzystaniem konkretnych składników materialnych i/lub niematerialnych, połączonych w sensowny funkcjonalny kompleks, który może uczestniczyć w obrocie gospodarczym poprzez np. wynajęcie lokalu, zatrudnienie pracowników.

Natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzanie określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. W celu zachowania ciągłości, z całokształtu okoliczności sprawy musi wynikać zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Tylko taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli działanie podatnika cechuje się tylko jedną z wymienionych cech np. „zarobkowością”, nie można go zaliczyć do działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że w zasadzie każde źródło przychodów wymienione w art. 10 ustawy o PIT cechuje „zarobkowość”; inaczej nie podlegałyby one podatkowi dochodowemu. Sam zatem fakt uzyskania „zarobku” nie przesądza o tym, że dane działanie stanowi działalność gospodarczą.

Ponadto, w celu zakwalifikowania sprzedaży określonej nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby przedmiotowa nieruchomość była w ogóle wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przy czym o wykorzystaniu nieruchomości dla celów działalności gospodarczej powinien świadczyć całokształt okoliczności prawnych (m.in. ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych) i faktycznych (wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej).

W orzecznictwie podkreśla się, że aby uznać określone działania za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy nie są one zaliczone do innego źródła przychodu w art. 10 ustawy o PIT. Taką kolejność postępowania nakazuje zarówno treść art. 5a pkt 6, który nakazuje w pierwszej kolejności ustalić, czy „uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1092/12, czy wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11).

Co więcej, z orzecznictwa sądów administracyjnych (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14: można wysnuć następujące kryteria, które pomocniczo mogą wskazywać na osiąganie (lub nie) przychodu z działalności gospodarczej:

*   sposób nabycia nieruchomości tj. czy podatnik nabył nieruchomość planując jej sprzedaż w przyszłości (lub choćby rozważając taką możliwość), czy też otrzymał ją/zakupił nie mając planów co do jej przyszłej sprzedaży (np.: poprzez darowiznę, dziedziczenie),

*   okoliczności towarzyszące zbyciu nieruchomości tj. czy podatnik podejmuje profesjonalne działania mające zorganizowany charakter; należy podkreślić, że działania podejmowane w celu zwiększenia rynkowej wartości/atrakcyjności, w tym udzielenie pełnomocnictwa dla nabywcy w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości do dokonania różnych czynności prawnych i faktycznych (wycinki drzew, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości na mniejsze działki) nie wykraczają poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (cytat z ww. wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r.: „Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.).”

*   sposób użytkowania nieruchomości tj. czy była wykorzystywana wyłącznie do prywatnych celów podatnika: czy poprzez nieruchomość był osiągany jakikolwiek dochód (np.: z najmu, dzierżawy).

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kwalifikacja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT i jej wpływ na kwalifikację działalności gospodarczej na gruncie PIT.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozważyć, czy ewentualna kwalifikacja określonej działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (czyli zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Wnioskodawczynię) wpłynie w jakikolwiek sposób na kwalifikację takiej działalności na gruncie ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić odmienne brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przepis definiujący działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT precyzyjnie wskazuje na cechy takiej działalności: zarobkowość, prowadzenie takiej działalność we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość. Analogiczny przepis definiujący działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT wskazuje explicite jedynie na cechy zarobkowości oraz ciągłości. Literalne brzmienie obu ww. przepisów jest odmienne, stąd ww. przepisy powinny być interpretowane niezależnie od siebie.

Ponadto należy wskazać na zasady interpretacji pojęć podatkowych. Zgodnie z tzw. wykładnią systemową, określone pojęcie/termin funkcjonujący w ramach jednej gałęzi prawa (np.: prawa podatkowego) należy interpretować jednolicie w ramach całej tej gałęzi, chyba że co innego wynika z definicji określonego pojęcia lub ogólnej spójności interpretacyjnej na gruncie danej gałęzi prawa (np.: określone pojęcie jest odmiennie definiowane na potrzeby różnych aktów prawnych w ramach w ramach jednej gałęzi prawa). W tym kontekście należy wskazać, że pojęcie działalności gospodarczej jest odmiennie definiowane na gruncie ustawy o VAT i ustawy o PIT.

Kierując się wykładnią systemową, można zatem wskazać, że zasadne jest oddzielić od siebie kwalifikację działalności gospodarczej na gruncie ww. ustaw. Stąd nie powinno się automatycznie przenosić kwalifikacji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT na grunt ustawy o PIT (oraz odwrotnie).

Końcowo należy wskazać, że brak jest jakiegokolwiek przepisu na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o PIT, który nakazywałby, w przypadku kwalifikacji określonej działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie jednej z tych ustaw zastosować tę kwalifikację w stosunku do drugiej ustawy.

Reasumując, kwalifikację określonej działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT należy rozpatrywać odrębnie od kwalifikacji tejże działalności na gruncie ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości a jej uprzedni wynajem.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 tego artykułu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższe wyjątek od wyłączenia opodatkowania PIT sprzedaży nieruchomości mogłoby zatem zastosowanie w szczególności zastosowanie w przypadku, gdyby nieruchomość stanowiła uprzednio środek trwały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjątek ten nie dotyczy zatem sytuacji, w której nieruchomość wykorzystywana była przez sprzedających przed sprzedażą w ramach działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, nie dotyczy on sytuacji, w której nieruchomość była przedmiotem prywatnego wynajmu/wynajmu w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Z kolei na okoliczność, że wynajem nie stanowi działalności gospodarczej wskazują czynniki powołane już powyżej, np. cel nabycia nieruchomości, brak prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, czy też korzystania przy wynajmie z podmiotów profesjonalnych bądź brak świadczenia dodatkowych usług na rzecz najemców.

Co więcej, jak podnosi się w orzecznictwie NSA, przy niewielkiej skali działalności, decydujące o traktowaniu wynajmu jako prywatnego dla potrzeb PIT (zamiast działalności gospodarczej), istotne znaczenie ma sama decyzja w tym zakresie podjęta przez podatnika: „W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości, stanowiącego formę zarządu majątkiem osoby fizycznej i wynajmu tych samych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę samą osobę w obu tych przypadkach występują cechy działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (…) Jak już wskazano w przypadku czynności, które mogą stanowić działalność gospodarczą oraz być zaliczone do innych źródeł przychodów o kwalifikacji czynności do tych źródeł przychodu decydować powinna ocena intensywności występowania cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy intensywność ta w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe. W rozważanej sytuacji, wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, którym może sam zadecydować o tym czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f” (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3157/17).

Podsumowanie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód osiągnięty na Transakcji powinien zostać zakwalifikowany, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, pod warunkiem, że odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie Nieruchomości, z uwzględnieniem art. 10 ust. 5-7 ustawy o PIT.

Sprzedaż Nieruchomości nie powinna być bowiem uznana za przychód z działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawczyni nie ma charakteru ciągłego. Sprzedająca, na chwilę obecną, nie planuje przeprowadzenia podobnych transakcji w zakresie posiadanych przez siebie nieruchomości. Przedmiotowa transakcja ma charakter incydentalny i jest związana z zarządem własnym majątkiem.

Dodatkowo działalność Wnioskodawczyni nie charakteryzuje się również cechą zorganizowania – brak jest jakichkolwiek obiektywnych kryteriów (rejestracja działalności lub zarejestrowanie jako podatnik VAT, zatrudnianie pracowników, reklamowanie) wskazujących na spełnienie tego elementu przez działalność Wnioskodawczyni. Natomiast działania, jakie zostały podjęte w związku z Transakcją tj. udzielenie Spółce szeregu upoważnień i zgód związanych z Transakcją należy postrzegać wyłącznie jako element Transakcji, a nie jako zorganizowana działalność gospodarcza. Warto podkreślić, że takie usystematyzowanie działań związanych z Transakcją odnosi się tylko do Nieruchomości, gdyż jak zostało wskazane powyżej, na chwile obecną, Wnioskodawczyni nie planuje podejmować analogicznych działań w stosunku do innych posiadanych przez siebie nieruchomości, co wskazuje na fakt, że sprzedaż Nieruchomości jest jedynie zarządem własnym majątkiem prywatnym.

Dodatkowo inne kryteria kwalifikacji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT, tj.: okoliczności nabycia Nieruchomości (spadkobranie), okoliczności towarzyszące jego zbyciu (brak profesjonalnych działań mających na celu zbycie Nieruchomości – udzielenie upoważnień i zgód dla Spółki nie stanowią takich działań) oraz sposób użytkowania Nieruchomości (brak osiągania dochodu w związku z Nieruchomością) wskazują na niespełnienie przez działalność Wnioskodawczyni cech działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że znana jest Jej interpretacja, wydana w analogicznym stanie faktycznym, potwierdzająca, że zbycia nieruchomości w takim przypadku nie należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT – interpretacja z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.305.2019.1.JK3.

Wreszcie należy podkreślić, że wcześniejszy wynajem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie wyłącza stosowania rozpatrywanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, w związku z tym, że wynajem ten nie miał charakteru działalności gospodarczej a co za tym idzie Nieruchomość nie stanowiła składnika majątku związanego z taką działalnością. Świadczą o tym zarówno podniesione już powyżej czynniki świadczące o braku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (jak sposób nabycia nieruchomości, brak zorganizowania, niekorzystanie z podmiotów profesjonalnych, brak świadczenia dodatkowych usług na rzecz najemców), jak również sposób zadeklarowania najmu dla celów podatkowych. W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Nią stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Nie zawsze można więc utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności; działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Poza tym wskazuje się, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zatem, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku zbycia nieruchomości o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną. Spółka zamierza nabyć Nieruchomość od Wnioskodawczyni. W dniu 29 maja 2018 r. Spółka podpisała z Wnioskodawczynią umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła tytuł prawny do Nieruchomości w drodze spadku, do majątku osobistego (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 12 listopada 2015 r.). Spadkodawca Wnioskodawczyni nabył udziały w Nieruchomości częściowo w drodze spadku po Panu …, zmarłym w dniu 27 czerwca 1997 r., częściowo w drodze spadku po Pani …., zmarłej w dniu 13 marca 2012 r., w pozostałej części na podstawie umowy przeniesienia udziałów we współwłasności Nieruchomości zawartej w dniu 27 lutego 2013 r. (zawartej przez spadkodawcę Wnioskodawczyni z pozostałymi spadkobiercami po Pani ….) w wykonaniu zapisu testamentowego.

W dacie zawarcia Umowy lokale znajdujące się w budynkach zlokalizowanych na Nieruchomości były wynajmowane. Wszystkie umowy najmu zostały już zakończone.

W zakresie wynajmu lokali Wnioskodawczyni nie współpracowała z podmiotami profesjonalnymi. Wnioskodawczyni nie świadczyła na rzecz najemców żadnych dodatkowych usług. Wynajem Nieruchomości nie był deklarowany jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z najmu prywatnego dla potrzeb PIT. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych. Czynności te będą wykonane w późniejszym czasie bezpośrednio przez Spółkę, jednakże nie będą one wykonywane do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Wnioskodawczyni pozyskała nabywcę na przedmiotową Nieruchomość w sposób bezpośredni, tj. odpowiadając na kontakt zainicjowany przez Spółkę w celu zaoferowania możliwości zakupu Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, wynajmu nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Ponadto Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowa nieruchomość, nie została nabyta przez Wnioskodawczynię dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawczyni wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W niniejszej sprawie spadkodawca Wnioskodawczyni, nabył udziały w Nieruchomości w następujący sposób:

*   częściowo w drodze spadku po zmarłym w dniu 27 czerwca 1997 r.,

*   częściowo w drodze spadku po zmarłej w dniu 13 marca 2012 r.,

*   w pozostałej części na podstawie umowy przeniesienia udziałów we współwłasności Nieruchomości zawartej w dniu 27 lutego 2013 r. w wykonaniu zapisu testamentowego.

W związku z powyższym od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę – niewątpliwie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, uznać należy, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w drodze spadku nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.