Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.232.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 04 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, rozliczając się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatkiem liniowym 19% na zasadach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni zawarła w dniu 12 grudnia 2018 r. umowę leasingu finansowego (kapitałowego) samochodu osobowego (Przedmiotu Leasingu) jako leasingobiorca (Korzystający). Zgodnie z postanowieniami umowy - odpisy amortyzacyjne Przedmiotu Leasingu dla celów podatkowych dokonywane są przez Korzystającego, umowa została zawarta na czas oznaczony (36 miesięcy) zaś suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o VAT należny, przewyższa wartość początkową środka trwałego (samochodu). W umowie leasingu odrębnie określono wartość początkową przedmiotu leasingu oraz wartość tzw. części odsetkowej - a więc wynagrodzenia Leasingodawcy (Finansującego). Zarówno część kapitałowa jak i odsetkowa spłacane są w ratach, zgodnie z harmonogramem, stanowiącym załącznik do umowy leasingu. Po zawarciu umowy leasingu Leasingodawca (Finansujący) wystawił w dniu 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni (leasingobiorcy - Korzystającej) fakturę VAT procedura marży - towary używane, w której ujęte zostały dwie pozycje - całkowita wartość umowy leasingu - samochodu osobowego - zgodnie z umową leasingu (poz. 1. faktury) oraz całkowita wartość części odsetkowej (poz. 2. faktury) - zgodnie z umową leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu rat leasingowych z umowy leasingu finansowego (kapitałowego) w rozumieniu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich tzw. części odsetkowej (czyli wynagrodzenia Leasingodawcy/Finansującego) będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni w dacie poniesienia - tj. wystawienia przez Leasingodawcę (Finansującego) faktury (art. 22 ust. 6b w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z umową leasingu finansowego mamy do czynienia - na gruncie podatku dochodowego - gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 23f ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. gdy:

*   umowa została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o VAT należny, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu (w przypadku, gdy korzystającym jest przedsiębiorca) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W konkretnym stanie faktycznym w/w warunki zostały spełnione na gruncie zawartej umowy - a więc umowę tę należy zakwalifikować jako umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ust 1 UPDOF.

W leasingu finansowym bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego. Wartość ta odnoszona jest do kosztów uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem - kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

W świetle powyższego rozróżnienia część odsetkowa raty leasingowej (w leasingu finansowym) to koszt pośrednio związany z przychodami. Nie można go bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się on raczej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Koszty pośrednie podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu pośredniego - u podatników prowadzących księgi rachunkowe - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d UPDOF).

Co natomiast istotne w niniejszym stanie faktycznym - zgodnie z art. 22 ust. 6b UPDOF - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z postanowień Kodeksu Cywilnego wynika, ze finansujący zobowiązuje się do oddania korzystającemu rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 709(1) Kodeksu cywilnego). Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analogiczny sposób regulują kwestie umów leasingu na gruncie przepisów podatkowych (art. 23a pkt 1 UPDOF).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tzw. "część odsetkowa" raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że to wynagrodzenie nie powinno być utożsamiane z odsetkami. Należy mieć tu na uwadze również treść art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W analizowanej sprawie nie może więc znaleźć, z podanych powyżej względów, zastosowania regulacja art. 23 ust. 1 pkt 32 UPDOF.

W licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów prezentowany jest pogląd, iż część odsetkowa raty leasingowej powinna być ujęta w kosztach podatkowych w dacie poniesienia. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-486/16/IZ. W prawie będącej przedmiotem tej interpretacji spółka zapytała organ podatkowy, czy część odsetkowa raty leasingowej może być kosztem uzyskania przychodów w dacie zapłaty, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP (na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów). Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając:

"(\`(...)\`) tzw. "część odsetkowa" raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że to wynagrodzenie nie powinno być utożsamiane z odsetkami. W analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, na który powołuje się Spółka.

(\`(...)\`) wydatki z tytułu rat leasingowych w ich części odsetkowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z (\`(...)\`) art. 15 ust. 4d updop.(\`(...)\`)"

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-494/16/IZ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-333/13-4/PM. W tej drugiej interpretacji czytamy: "(\`(...)\`) gdy jedna lub kilka rat leasingowych zawierających część odsetkową będzie znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, części odsetkowe z tych rat mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych i podatkowo rozliczone w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (\`(...)\`)."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni - wydatki z tytułu rat leasingowych z tytułu umowy leasingu finansowego (kapitałowego) w rozumieniu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich tzw. części odsetkowej (czyli wynagrodzenia Leasingodawcy/ Finansującego) będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni w dacie poniesienia - tj. wystawienia przez Leasingodawcę (Finansującego) faktury (art. 22 ust. 6b w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d przedmiotowej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 22 ust. 6 cyt. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast art. 22 ust. 6b powołanej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ilekroć w rozdziale 4a ww. ustawy jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 omawianej ustawy: do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy - odpisy amortyzacyjne Przedmiotu Leasingu dla celów podatkowych dokonywane są przez Korzystającego, umowa została zawarta na czas oznaczony (36 miesięcy) zaś suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o VAT należny, przewyższa wartość początkową środka trwałego (samochodu), zatem wskazana umowa leasingu spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniających ww. warunki, powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

*   stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), oraz

*   niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u korzystającego.

Zatem w razie spełnienia powyższych przesłanek do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one spłaty wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu. Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej, która powinna być zaliczona w poczet kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że pozostaje on własnością finansującego.

Zatem konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w przypadku leasingu finansowego należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego. Wynagrodzenie to nie powinno być więc utożsamiane z odsetkami.

W konsekwencji, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony, gdyż w tym przypadku nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawczyni rozliczająca się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów może zaliczyć wydatki z tytułu rat leasingowych z umowy leasingu finansowego (kapitałowego) w rozumieniu art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich tzw. części odsetkowej do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia. W przypadku Wnioskodawczyni dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień wystawienia przez Leasingodawcę (Finansującego) faktury.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska tut. organ odniósł się tylko do zadanego pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.