Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.645.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: skutki podatkowe związane z wniesieniem aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami do Spółki prawa handlowego
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami do Spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami do Spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednocześnie w ramach wykonywania zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która służy / będzie służyła zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków.

Na terenie Gminy obecnie funkcjonuje Zakład Komunalny (dalej: „Zakład”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest prowadzenie zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy (w szczególności świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków).

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej z dniem 1 października 2018 r. dokona przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), której jedynym udziałowcem będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Powyższe wiąże się z kolei z likwidacją dotychczas działającego Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie zgodnie z zamiarem Gminy przeprowadzone w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanych przepisów oraz zamiarem Gminy Spółka wstąpi w ogół praw i obowiązków związanych z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Gmina pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż określenie skutków podatkowych planowanego procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę stanowiło przedmiot odrębnego wniosku o interpretację. W tym zakresie wydana została dla Gminy interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.427.2018.1.ISK.

W związku z wykonywaniem przypisanych Gminie zadań, Gmina planuje realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną pn. „Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości D” (dalej: „Inwestycja”). Wskazane powyżej działanie realizowane będzie przez Gminę w ramach projektu pn. „Poprawa gospodarki ściekowej w Gminie …..”. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji (oddania do użytkowania) nastąpi już po rejestracji Spółki w KJR.

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach którego VAT nie stanowi wydatku kwalifikowalnego.

W ramach Inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki związane z wytworzeniem nowych środków trwałych, jak również związane z modernizacją istniejącej oczyszczalni ścieków. Ogół wytworzonych/zmodernizowanych środków trwałych będzie wykorzystywany po oddaniu do użytkowania do działalności wodno-kanalizacyjnej. Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Niemniej w przypadku wytworzenia w ramach Inwestycji środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina pragnie wskazać, iż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto w zakresie w jakim ponoszone przez Gminę wydatki będą dotyczyły modernizacji obiektu oczyszczalni ścieków nakłady te przekroczą 30 % wartości początkowej oczyszczalni.

Realizowana przez Gminę Inwestycja będzie obejmowała działki ewidencyjne nr 248/2, 248/3, 248/4, 249/2, 249/3, 249/4, 250/2, 250/3, 250/4, 251/2, 251/3, 251/4, 252/2, 252/3, 252/4, 253/1, 253/3 oraz 253/5. Na nieruchomościach o nr 248/2, 248/3, 249/2, 249/3, 250/2, 250/3, 251/2, 251/3, 252/2, 252/3 zlokalizowana jest obecnie oczyszczalnia ścieków, która w ramach Inwestycji zostanie zmodernizowana. Ponadto na nieruchomościach o nr 248/4, 249/4, 250/4, 251/4, 252/4, 253/1, 253/3, 253/5 w wyniku realizacji Inwestycji dojdzie do wytworzenia nowych środków trwałych w postaci obiektów budowlanych.

Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT zakupu.

Z momentem likwidacji Zakładu w wyniku procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę, Gmina zamierza dokonać odpłatnego udostępnienia objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami na rzecz Spółki. Podstawę udostępnienia ww. mienia na rzecz Spółki stanowiła będzie umowa dzierżawy lub inna odpłatna umowa cywilnoprawna.

Za podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki nieruchomości wraz z naniesieniami Gmina przyjmie cenę rynkową w postaci stawki amortyzacji wartości początkowej udostępnianego środka trwałego.

Przedstawiony powyżej schemat odpłatnego udostępniania nieruchomości wraz z występującymi naniesieniami będzie obowiązywał do dnia zakończenia realizacji Inwestycji, tj. do dnia oddania Inwestycji do użytkowania.

Gmina po ukończeniu Inwestycji, zamierza objęte Inwestycją nieruchomości wraz z występującymi naniesieniami wnieść do Spółki w drodze aportu. Dokonany aport odniesie skutek w postaci podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w zamian za co Gmina otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki. Powyższe oznacza, iż aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

Tym samym okoliczność oddania Inwestycji do użytkowania odniesie w niniejszym przypadku skutek w postaci wniesienia nieruchomości objętych Inwestycją wraz z występującymi naniesieniami do Spółki w drodze czynności aportu.

W przypadku wystąpienia zwłoki w zakresie planowanych działań, aport nieruchomości objętych Inwestycją wraz z występującymi naniesieniami zostanie dokonany na rzecz Spółki na pewno nie później niż w terminie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania. W takim przypadku odpłatne udostępnienie objętych Inwestycją nieruchomości wraz z występującymi naniesieniami na podstawie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie obowiązywać do dnia dokonania ww. czynności aportu.

Równocześnie należy wskazać, iż Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać nabywane w związku z Inwestycją towary i usługi na poczet świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT - tj. oczyszczania ścieków na rzecz użytkowników na terenie Gminy. Sprzedaż z tytułu świadczenia usług oczyszczania ścieków w chwili obecnej jest raportowana przez Gminę jako sprzedaż dokonywana przez jej jednostkę organizacyjną, tj. Zakład.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT czynności aportu nieruchomości będących przedmiotem Inwestycji wraz z występującymi naniesieniami, a także jego wpływ na odliczenie VAT planowanego do poniesienia z tytułu realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wniesienie aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z występującymi naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami czy wniesienie aportem ww. majątku po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa 23 % stawka VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?
4.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania przy założeniu, iż w okresie przed dokonaniem aportu, a po oddaniu Inwestycji do użytkowania mienie objęte Inwestycją będzie odpłatnie udostępnianie) do Spółki, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję ?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy wniesienie aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0 ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Gminy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Gminy, wniesienie aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Gminy w związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, wniesienie aportem ww. majątku po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania) do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa 23 % stawka VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem wniesienia aportem nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami po oddaniu Inwestycji do użytkowania (nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania przy założeniu, iż w okresie przed dokonaniem aportu, a po oddaniu Inwestycji do użytkowania mienie objęte Inwestycją będzie odpłatnie udostępnianie) do Spółki, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję.

Ad 5.

W ocenie Gminy będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.  Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1

Wniesienie do Spółki nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: ,,Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu w przypadku Gminy będzie mienie w postaci nieruchomości zabudowanych zmodernizowaną oczyszczalnią ścieków oraz nieruchomości, na których w wyniku realizacji Inwestycji powstaną nowe naniesienia w postaci obiektów budowlanych niestanowiących infrastruktury przesyłowej (urządzeń). Zmodernizowane / wytworzone w ramach Inwestycji mienie stanowić będzie element infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej obecnie przez Gminę (po przekształceniu Zakładu w Spółkę - również przez Spółkę) do czynności odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomościami objętymi Inwestycją wraz z naniesieniami bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „ Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. ”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczasowo przez działających z upoważnienia MF Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej - przypis Gminy);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do zmodernizowanej w wyniku Inwestycji oczyszczalni ścieków. W tym przypadku jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wydatki poniesione na modernizację ww. obiektu przekroczą 30 % jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, a w szczególności stwierdzenie „ (\`(...)\`) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” należy uznać, iż również w przypadku zmodernizowanej oczyszczalni ścieków nastąpi ponowne pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportem objętych Inwestycją nieruchomości zabudowanych zmodernizowaną oczyszczalnią ścieków bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (a więc następująca po jej ulepszeniu) stanowiła będzie odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która będzie dokonywana w ramach jej ponownego pierwszego zasiedlenia.

Powyższe potwierdza przykładowo stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., znak: IPPP1/4512-1191/15-2/JL, w ramach, którego uznał on, iż:

„ W związku z najmem części budynku, który trwał na koniec 2013 roku należy stwierdzić, że po jego ulepszeniu o kwotę stanowiącą 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej (w 2013 r.) doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia tej części Budynku. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku zabudowań, które są wynajmowane w całości lub w części, a w trakcie trwania umów najmu dojdzie do ulepszenia danego budynku lub budowli przekraczającego 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy VAT należy rozpoznać w momencie wydania zabudowań użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ulepszeń. Przez wydanie zabudowań po ich ulepszeniu należy w takiej sytuacji rozumieć kontynuowanie zawartej wcześniej umowy najmu. ”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z zamiarem Gminy wniesienie do Spółki nieruchomości objętych Inwestycją wraz z naniesieniami w drodze czynności aportu, będzie miało miejsce bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (skoro dokonanie aportu będzie traktowane w tym przypadku jako pierwsze zasiedlenie), należy podkreślić, iż wyłączona będzie w przypadku Gminy możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto należy w tym miejscu także wskazać na szerokie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” prezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „ Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust.1 lit.j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Innymi słowy Trybunał wskazał tym samym, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane już jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym jak również wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do wykorzystania mienia na poczet czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem rozważań TSUE w ramach ww. orzeczenia C-308/16 była również interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia w sytuacji, w której przedmiotem dostawy (sprzedaży) staje się obiekt budowlany w odniesieniu, do którego poniesiono nakłady na jego ulepszenie w wyniku których poniesienia dochodzi do ponownego pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku jak zaznaczył TSUE: „ (\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. ”

Biorąc pod uwagę dokonaną przez TSUE interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia” zarówno w odniesieniu do nowo wytworzonych oraz poddanych ulepszeniu obiektów budowlanych, nie ulega wątpliwości, że Gmina dokonując aportu do Spółki objętych Inwestycją nieruchomości wraz z występującymi na nich naniesieniami bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokona tego w ramach pierwszego zasiedlenia wytworzonych / zmodernizowanych w ramach Inwestycji obiektów budowlanych.

Należy również zaznaczyć, iż jak zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, nawet w przypadku wystąpienia opóźnienia w dokonaniu aportu mienia na rzecz Spółki, Gmina w pierwszej kolejności dokona odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki ww. mienia na podstawie umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, a następnie (w okresie krótszym niż 2 lata od momentu odpłatnego udostępnienia, które będzie następowało w ramach pierwszego zasiedlenia zarówno w rozumieniu literalnego rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, jak i jego szerszego rozumienia wynikającego z przywołanego wyroku TSUE), dokona spełnienia swojego zamiaru wniesienia aportem objętego Inwestycją majątku do Spółki. Tym samym, bez znaczenia dla uznania stanowiska Gminy za prawidłowe w niniejszym zakresie, pozostawać będzie możliwość wystąpienia opóźnienia w aporcie.

Jak wskazano powyżej, do pierwszego zasiedlenia (nawet przy opóźnieniu aportu), dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, a sama czynność aportu objętego Inwestycją mienia będzie miała miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania. Zatem w opinii Gminy potencjalnie opóźnienie w dokonaniu aportu nie wpłynie na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jak zaznaczono uprzednio nawet przy opóźnieniu, aport nastąpi w ciągu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe).

Reasumując, dostawa objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, jak również z opóźnieniem (jednakże w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania), dokonana w postaci aportu rzeczowego przez Gminę na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Istotnym jest przy tym okoliczność, iż do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest aby wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu przesłanki zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż nie spełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie / zmodernizowanie w ramach Inwestycji środków trwałych wykorzystywanych zgodnie opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu efektów rzeczowych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji. Kwestia prawa do odliczenia VAT od wytworzonych / zmodernizowanych w ramach Inwestycji środków trwałych oraz metodologia jego dokonania jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, w zakresie w jakim prawo te dotyczy nowo wytworzonych środków trwałych, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do będących przedmiotem dostawy obiektów budowlanych. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe w tym zakresie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Należy również wskazać, iż także w odniesieniu do zmodernizowanej oczyszczalni ścieków, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Stanowisko Gminy wynika przede wszystkim z faktu, iż co prawda jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do istniejącej oczyszczalni ścieków Gmina nie posiadała prawa do odliczenia VAT z tytułu jej wytworzenia (w szczególności z uwagi na odrębność podatkową Gminy i Zakładu w przedmiotowym okresie), niemniej obecnie Gmina ponosi / będzie ponosiła nakłady na jej ulepszenie.

Ponoszone przez Gminę nakłady na ulepszenie wspomnianej oczyszczalni ścieków przekroczą 30 % jej wartości początkowej, a Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego z uwagi na zamiar wykorzystania zmodernizowanej oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w niniejszej sytuacji nie zostanie spełniony warunek wymieniony w literze b) art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, co jak już wskazywano powyżej uniemożliwia jego zastosowanie w sytuacji Gminy.

Na powyższą konkluzje nie wpływa także brzmienie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie, z którym „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.” Gmina zamierza dokonać aportu m.in. zmodernizowanej oczyszczalni ścieków na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji od użytkowania (w przypadku wystąpienia zwłoki w dokonaniu aportu).

Biorąc pod uwagę obydwa scenariusze, tj. zarówno dokonanie wyłącznie aportu, jak i w pierwszej kolejności odpłatne udostępnienie, a następnie dokonanie aportu, dostawa zmodernizowanej oczyszczalni ścieków miała będzie miejsce w przypadku Gminy w okresie, krótszym niż 5 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania (tj. od momentu rozpoczęcia wykorzystania oczyszczalni ścieków).

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT jest spełnienie w sposób łączny przesłanek wymienionych w lit a i b ww. przepisu, w przypadku Gminy nie będzie możliwe zastosowanie w stosunku do aportu objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Florizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku czynności aportu do Spółki objętych Inwestycją nieruchomości wraz z występującymi naniesieniami bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, bądź w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa objętych aportem naniesień nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (aport bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania) lub w okresie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia (aport dokonany w terminie dwóch lat od momentu odpłatnego udostępniania naniesień na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej).

Ponadto z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport / odpłatne udostępnienie oraz aport) objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie. Tym samym biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, czynność aportu objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami do Spółki nie będzie korzystała także ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT w stosunku do czynności aportu objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami, bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania lub w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, przy założeniu, iż w okresie przed dokonaniem aportu, a po oddaniu Inwestycji do użytkowania mienie objęte Inwestycją będzie odpłatnie udostępnianie na warunkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 (tj. pytaniach dotyczących braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania ww. aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT), konieczne będzie jego opodatkowanie podstawową 23 % stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, do ww. czynności aportu, nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki objętych Inwestycją nieruchomości wraz z naniesieniami bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (w przypadku opóźnienia aportu w okresie dwóch lat od do dnia oddania Inwestycji do użytkowania), w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2 - zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu w sytuacji Gminy nie znajdzie zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania będącego przedmiotem aportu mienia przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport lub odpłatne udostępnienie i aport mienia do Spółki po oddaniu Inwestycji do użytkowania).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania. ” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania’’ (por. wyrok w sprawie C-ll0/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). ” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (lub w okresie do momentu dokonania aportu, nie później niż w terminie 2 lat od oddania Inwestycji do użytkowania), będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport lub odpłatne udostępnienie i aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 5

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach, której dojdzie do wytworzenia / zmodernizowania środków trwałych, które bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania lub w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania zostaną wniesione w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1 i 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a ponadto w przypadku dokonania aportu z opóźnieniem, do momentu aportu mienie powstałe w ramach Inwestycji będzie odpłatnie udostępniane).

Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżących deklaracjach VAT, za okresy w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie/ zmodernizowanie nieruchomości objętych Inwestycją Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a zmodernizowane /wytworzone w ramach Inwestycji mienie stanowi element infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (odprowadzanie ścieków).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.