Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.185.2021.8.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z najmem nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; najem-najem mieszkań; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) oraz pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 21 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.185.2021.1.MG, 0114-KDIP1-1.1012.97.2021.3.RR (data nadania 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z najmem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z najmem nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 21 kwietnia 2021 r. (data nadania 21 kwietnia 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.185.2021.1.MG, 0114-KDIP1-1.1012.97.2021.3.RR tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15 listopada 2013 r. Głównym przedmiotem działalności jest 46.23.Z Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, jednakże w ramach wykonywanej działalności Wnioskodawczyni zajmuje się także wynajmem pojazdów oraz nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Prowadzi ona od 2021 r. podatkową książkę przychodów i rozchodów, w poprzednich latach była zobowiązana do prowadzenia ksiąg handlowych. W ramach działalności gospodarczej rozlicza się podatkiem liniowym. Z uwagi na fakt wynajmowania nieruchomości przedsiębiorstwu przy sprzedaży nalicza 23% VAT. Poza swoją działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni posiada jedno mieszkanie, a także zawarła umowy developerskie na mieszkania, których terminy oddania przypadają na koniec 2021 r. oraz 2022 r. Łącznie będzie to 8 lokali mieszkalnych położonych w (…). Oddane lokale będą w stanie developerskim i będą wymagały odpowiedniego zaadaptowania na cele mieszkalne. Wnioskodawczyni planuje wynajmować te mieszkania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wynajem mieszkań nie będzie mieć cech zorganizowania (brak zorganizowanej struktury do obsługi najmu; czynności związane z najmem nie zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi). Wnioskodawczyni będzie samodzielnie poszukiwać ewentualnych najemców. Mieszkania te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a związane są z tzw. "najmem prywatnym". Wnioskodawczyni dokonała ich zakupu jako osoba prywatna. Ich zakup opodatkowany był podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. W związku z planowanym rozpoczęciem wynajmu mieszkań Wnioskodawczyni rozważa rozpoczęcie rozliczania przychodów z najmu na podstawie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni rozważa także możliwość wprowadzenia lokali do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej. W związku z nabyciem mieszkań jako osoba prywatna Wnioskodawczyni nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego. Zarówno cena nabycia poszczególnych Lokali, jak i koszty ich wykończenia przekraczać będą wartość 10 000 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni planuje:

*   rozliczyć dochody z tytułu wynajmu lokali samodzielnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej

*   w przypadku rozliczenia dochodów w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Lokali (uwzględniającej wydatki na ich wykończenie oraz podatek VAT w wysokości 8 %).

Lokale, będą stanowiły odrębną własność i będzie im przysługiwała ułamkowa część gruntu, na którym stoi budynek. Nowe lokale będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - po oddaniu ich do użytku i po przeprowadzeniu prac wykończeniowych i dostosowawczych. Wydatki na wykończenie, poniesione do dnia oddania Lokali do używania (po wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będą zwiększać wartość początkową lokali.

Pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 21 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.185.2021.1.MG, 0114-KDIP1-1.1012.97.2021.3.RR Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

1.  Przedmiotem wniosku jest sytuacja dotycząca możliwości rozliczenia dochodów z tytułu wynajmu lokali samodzielnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i w związku z tym pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów administracyjnych od wartości początkowej lokali
2.  8 lokali mieszkalnych zostało nabytych na cele inwestycyjne związane z najmem.
3.  Z umów najmu będzie wynikać, iż do ponoszenia kosztów związanych z najmem tj. czynszu oraz opłat na rzecz dostawców mediów dokonywać będzie każdorazowo najemca.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że koszty związane z opłatami na rzecz dostawców mediów oraz czynszu płatnego na rzecz wspólnoty ponoszone są przez najemców na podstawie refaktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu, pytanie Nr 1 zawarte w pierwotnym wniosku zostało wycofane)

1.  W przypadku gdy Wnioskodawczyni będzie rozliczać przychody w ramach działalności gospodarczej powinna ona dokonywać zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów opłat na rzecz dostawców mediów oraz czynszu płatnego na rzecz wspólnoty?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zakupy towarów dokonywane w celu adaptacji mieszkań będą powodować prawo do odliczenia 23% VAT w przypadku, w którym najem prowadzony będzie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?
3.  Czy wartość odpisów amortyzacyjnych od mieszkań wprowadzonych do ewidencji środków trwałych winna być dokonywana od wartości początkowej ustalonej jako cena nieruchomości pomniejszona o wartość gruntu i powiększona o nakłady poczynione na nieruchomości oraz powiększona o podatek VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 1 i 3 oraz przedstawionego w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług (VAT) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań:

Ad. 1. W przypadku gdy Wnioskodawczyni będzie rozliczać przychody w ramach działalności gospodarczej powinna ona dokonywać zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów opłat na rzecz dostawców mediów oraz czynszu płatnego na rzecz wspólnoty.

Ad. 3. Wnioskodawczyni będzie mieć prawo wprowadzenia zakupionych mieszkań do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa ustalona zostanie jako cena nabycia nieruchomości pomniejszona o wartość gruntu i powiększona o nakłady poniesione na nieruchomość oraz podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar, powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15 listopada 2013 r. Głównym przedmiotem działalności jest 46.23.Z Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, jednakże w ramach wykonywanej działalności Wnioskodawczyni zajmuje się także wynajmem pojazdów oraz nieruchomości na cele działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej rozlicza się podatkiem liniowym. Poza swoją działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni posiada jedno mieszkanie, a także zawarła umowy developerskie na mieszkania, których terminy oddania przypadają na koniec 2021 r. oraz 2022 r. Łącznie będzie to 8 lokali mieszkalnych. Oddane lokale będą w stanie developerskim i będą wymagały odpowiedniego zaadaptowania na cele mieszkalne. Wnioskodawczyni planuje wynajmować te mieszkania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni dokonała ich zakupu jako osoba prywatna. Ich zakup opodatkowany był podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że przedmiotem wniosku jest sytuacja dotycząca możliwości rozliczenia dochodów z tytułu wynajmu lokali samodzielnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i w związku z tym pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów administracyjnych od wartości początkowej lokali. Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej. W związku z nabyciem mieszkań jako osoba prywatna Wnioskodawczyni nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego. Zarówno cena nabycia poszczególnych Lokali, jak i koszty ich wykończenia przekraczać będą wartość 10 000 zł. Lokale, będą stanowiły odrębną własność i będzie im przysługiwała ułamkowa część gruntu, na którym stoi budynek. Nowe lokale będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - po oddaniu ich do użytku i po przeprowadzeniu prac wykończeniowych i dostosowawczych. Wydatki na wykończenie, poniesione do dnia oddania Lokali do używania (po wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będą zwiększać wartość początkową lokali. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że 8 lokali mieszkalnych zostało nabytych na cele inwestycyjne związane z najmem. Koszty związane z opłatami na rzecz dostawców mediów oraz czynszu płatnego na rzecz wspólnoty ponoszone są przez najemców na podstawie refaktury.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. II FPS 1/21 gdzie wskazano: „To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (\`(...)\`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni wprowadzając lokale mieszkalne do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdecydowała, że najem będzie prowadzony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Powyższe przychody Wnioskodawczyni powinna opodatkować zgodnie z zasadami właściwymi dla prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Oznacza to, że to co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólne działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodem nie wchodzi w rachubę.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle art. 22 ust. 5b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. (art. 22 ust. 6)

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie stosownie do art. 22c pkt 1, 2 i 5 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
3.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny, jak również składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała zakupu lokali mieszkalnych jako osoba prywatna. Ich zakup opodatkowany był podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z nabyciem mieszkań jako osoba prywatna nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w związku z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za wartość początkową należy przyjąć cenę nabycia nieruchomości pomniejszoną o wartość gruntu i powiększoną o wartość udokumentowanych nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości. Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie skorzysta z odliczenia podatku od towarów i usług, wówczas kwota tego podatku zwiększy wartość początkową środka trwałego. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z otrzymanych przez Wnioskodawczynię faktur za media oraz czynsz płatny na rzecz wspólnoty, które następnie podlegają refakturowaniu, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Koszty te można jednoznacznie powiązać z przychodem Wnioskodawczyni, gdyż dotyczą one określonego przychodu w związku z najmem lokali.

Podkreślić należy, że na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przedmiotowych wydatków, wskazanych we wniosku o interpretację, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie jest rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.