Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.440.2018.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; montaż; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….”,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę,

*   obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o pełnomocnictwo, wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co miesiąc składa deklarację VAT-7. Na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 12 grudnia 2017 r. umowy o dofinansowanie Nr … przystąpi do realizacji projektu o nazwie: „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Przystępując do realizacji projektu, Wnioskodawca wypełnia swoje ustawowe zadania jako Gmina.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 1990 r., Nr 16, poz. 95 ze zm.), sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2001 r., Nr 62, poz. 627 ze zm.), w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych ze wspomaganiem wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

W ramach projektu wykonane zostaną instalacje systemów solarnych oraz kotłów na biomasę do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych oraz ogrzewania samych budynków należących do mieszkańców Gminy. Projekt pn. „…” przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego oraz ogrzewania domów za pomocą kotłów na biomasę, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią cieplną słońca pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Powyższa inwestycja będzie realizowana wyłącznie na działkach osób fizycznych niebędących płatnikami podatku VAT - mieszkańców Gminy. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją systemów solarnych, w tym kolektorów słonecznych, oraz robót budowlanych związanych z instalacją kotłów na biomasę. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu, a w przypadku, gdy nie będzie możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku, będą zamontowane one poprzez ich przytwierdzenie do ścian budynku mieszkalnego. Kotły na biomasę będą montowane w obrębie, tj. wewnątrz budynku mieszkalnego. Budynki, na których planowany jest montaż instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Kolektory słoneczne i kotły na biomasę będą montowane w ramach projektu wyłącznie na budynkach mieszkalnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. W przypadku budynków wielomieszkaniowych, na których odbędzie się montaż instalacji, żadne mieszkanie nie przekracza 150 m2.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja celowa z programów finansowanych z udziałem środków europejskich, udzielona do wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców Gminy w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu wraz z należnym podatkiem VAT.

W związku z realizacją projektu Gmina ogłosiła na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 19, poz. 177 ze zm.), przetarg nieograniczony na realizację działań rzeczowych związanych z realizacją projektu. Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę wybranego w drodze przetargu, dokonującego instalacji systemów solarnych, klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., mieści się pod symbolem: 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Wykonawca wyłoniony w przetargu ogłoszonym przez Gminę wykona: 1) dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną zestawów kolektorów słonecznych wspomagających podgrzewanie wody dla potrzeb wody użytkowej w budynkach mieszkalnych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu, 2) wniesienie i posadowienie podgrzewacza c.w.u., 3) podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji zimnej wody, 4) montaż reduktora ciśnienia (w ramach kosztów niekwalifikowanych), 5) montaż zespołu naczynia przeponowego (wzbiorczego) wodnego wraz z grupą zabezpieczającą (zawór zwrotny-bezpieczeństwa), 6) podłączenie do instalacji c.w.u., 7) montaż anody tytanowej w każdym podgrzewaczu c.w.u., 8) wykonanie instalacji łączącej zestawy kolektorów z podgrzewaczem c.w.u. (dolna wężownica podgrzewacza c.w.u.) i jej ocieplenie, 9) montaż zespołu pompowego solarnego z osprzętem, 10) montaż instalacji układu sterującego, automatyki i modułu LAN, 11) montaż zespołu naczynia przeponowego (wzbiorczego) solarnego, 12) wykonanie płukania oraz prób ciśnienia instalacji, 13) napełnienie instalacji czynnikiem solarnym, 14) uruchomienie instalacji solarnej, 15) uzupełnienie ubytków ścian, stropów i podłóg, naprawa tynków, elewacji oraz jej ocieplenia, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów, 16) przeszkolenie użytkowników oraz przekazanie protokołu z przeprowadzonego szkolenia z wyszczególnieniem, co było przedmiotem szkolenia, 17) sporządzenie i przekazanie instrukcji obsługi.

Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę wybranego w drodze przetargu, dokonującego instalacji kotłów na biomasę, klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., mieści się także pod symbolem: 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Wykonawca wyłoniony w przetargu ogłoszonym przez Gminę wykona: 1) dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną kotłów na biomasę, 2) montaż armatury, urządzeń i pozostałych elementów wg schematu technologicznego, 3) instalacja układu sterującego, 4) wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji, 5) napełnienie instalacji, 6) uruchomienie instalacji 7) przeszkolenie użytkowników 8) sporządzenie instrukcji obsługi i przekazanie jej użytkownikom, 9) uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przejściach przewodów, 10) wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem, 11) zainstalowanie w kotłach modułów pozwalających na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią.

Ponadto, w celu realizacji projektu, Gmina podpisze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami dysponującymi tytułem prawnym do nieruchomości, w tym do danego budynku lub lokalu mieszkalnego, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego na poczet zakładanych kosztów montażu systemów solarnych i kotłów na biomasę. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i będą służyły pokryciu wkładu własnego Gminy w projekcie. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. W myśl umów z mieszkańcami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład systemu solarnego i instalacji kotła na biomasę, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie. W tym czasie, Gmina przekaże instalacje systemów solarnych i kotłów na biomasę w użyczenie mieszkańcom uczestniczącym w projekcie do eksploatacji, bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach których zainstalowane zostaną systemy solarne lub kotły na biomasę, nabędą prawo własności tych instalacji, także bez dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przeniesienie własności instalacji zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony, tj. umocowanego przedstawiciela zbywającej własność Gminy i nabywającego tę własność mieszkańca. Mieszkaniec będzie zobowiązany w zawartej umowie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją systemu solarnego lub kotła na biomasę zarówno w okresie trwałości projektu, jak i po nabyciu własności. Umowy z mieszkańcami stanowią ponadto, że Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 19, poz. 177 ze zm.), wyłoni dostawcę i instalatora zestawów instalacyjnych systemów solarnych oraz kotłów na biomasę, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT. Mieszkaniec Gminy jest z kolei zobowiązany do udzielenia Gminie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, przekazania Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji systemu na budynku mieszkalnym lub gruncie oraz części wewnętrznej budynku, z przeznaczeniem na zainstalowanie oprzyrządowania systemu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkaniec zobowiązany jest ponadto do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, w wysokości określonej w umowie o dofinansowanie, podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa. Szacowany wkład własny mieszkańca obejmie 15% całkowitych kosztów kwalifikowalnych związanych z zakupem i montażem systemów solarnych, kotłów na biomasę oraz elementów dodatkowych projektu, tj. nadzoru, promocji, ICT, dokumentacji aplikacyjnej i technicznej oraz proporcjonalnie rozliczoną dla każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie kwotę podatku VAT obliczonego od pełnej wartości kosztów kwalifikowalnych ustalonych po rozstrzygnięciu przetargu wraz z kosztami pośrednimi. Ponadto, mieszkaniec zobowiązany jest wytworzoną energię cieplną wykorzystywać tylko na własne potrzeby na terenie nieruchomości, na której zainstalowany został zestaw solarny lub kocioł na biomasę, w budynku mieszkalnym.

Gmina klasyfikuje wykonanie instalacji systemów solarnych i kotłów na biomasę jako odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców Gminy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na usługę składać się będzie dostawa i montaż urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewana i instalacją wodną danego budynku, oraz użyczenie, a następnie przekazanie wykonanej instalacji na własność mieszkańcom. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Wynagrodzeniem tym będzie kwota wpłacana przez mieszkańca na rzecz Gminy na podstawie łączącej ich umowy. Wszystkie płatności dokonywane będą na rachunek bankowy Gminy, wydzielony dla realizacji projektu. Kwoty wpłacone przez mieszkańców Gmina wykaże w sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. Przekazanie instalacji systemów solarnych i kotłów na biomasę nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 12 grudnia 2017 r. nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub instalacji kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, ale będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z dofinansowania wpływać będą na rachunek bankowy Gminy wydzielony dla realizacji projektu. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. wykonawcami, którzy będą na jej zlecenie dostarczać oraz instalować systemy solarne i kotły na biomasę. Wykonawcy ci nie będą posiadali umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Wykonawcy instalacji systemów solarnych i kotłów na biomasę będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), u których sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tejże ustawy.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom robót budowlanych i usług związanych z realizacją projektu. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu systemów solarnych oraz kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynnością opodatkowaną będzie wykonanie przez Gminę usługi termomodernizacji budynków mieszkalnych na rzecz jej mieszkańców. Gmina do chwili złożenia wniosku nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT w ww. zakresie, gdyż nie poniosła jeszcze wydatków w ramach realizacji projektu. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż projekt realizowany będzie w ramach termomodernizacji.

Realizacja projektu „…” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, tj. gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, inwestycja nie byłaby realizowana. Dofinansowanie otrzymane ze środków RPO Województwa na lata 2014-2020 przeznaczone jest na dofinansowanie 85% kosztów kwalifikowanych związanych ze sporządzeniem projektu, jego nadzorem oraz pokryciem kosztów ogólnych dostawy i montażu systemów solarnych oraz kotłów na biomasę. W przypadku nieotrzymania dofinansowania na realizację projektu „…” inwestycja nie byłaby realizowana, a zatem nie zachodziłaby sytuacja, że wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim Województwa, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Dotacja będzie przekazywana w formie zaliczek, których rozliczenie nastąpi w terminie trzydziestodniowym od dnia ich otrzymania. Alternatywnym możliwym sposobem rozliczenia się Wnioskodawcy w Urzędem Marszałkowskim Województwa jest wydatkowanie środków własnych Wnioskodawcy, które następnie byłyby zwracane przez Urząd Marszałkowski Województwa na podstawie wniosku o płatność, składanego przez Wnioskodawcę po wykonaniu określonego etapu zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. W przypadku niezrealizowania projektu „…”, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie przeznaczy na dostawę i montaż kolektorów solarnych, dostawę i montaż kotłów na biomasę, opracowanie projektu budowlanego, studium wykonalności, nadzór inwestorski, obsługę projektu i promocję. Warunki umów z mieszkańcami są jednakowe, co do procentowego udziału środków zewnętrznych i wkładu własnego mieszkańca (odpowiednio 85% i 15%), a zróżnicowane pod względem mocy instalowanych systemów solarnych, mocy zamontowanego kotła oraz wielkości zbiorników na ciepłą wodę czy też wielkości mieszkania, co wiąże się także z liczebnością członków rodziny.

Planowane są następujące opcje dla kolektorów solarnych:

*   kolektory próżniowe o mocy minimalnej 1575W + zasobnik 200 litrów,

*   kolektory próżniowe o mocy minimalnej 2100W + zasobnik 200 litrów,

*   kolektory próżniowe o mocy minimalnej 3750W + zasobnik 300 litrów,

*   kolektory próżniowe o mocy minimalnej 4200W + zasobnik 400 litrów,

oraz kotły na biomasę:

*   kotły na pellet (produkt grzewczy należący do grupy biopaliw, z surowców odnawialnych poddanych granulowaniu) o mocy 20 kW,

*   kotły na pellet o mocy 24 kW,

*   kotły na zgazowujące niepełnowartościowe drewno o mocy 25 kW.

Zgodnie z umową zawartą z Urzędem Marszałkowskim Województwa, Wnioskodawca uzyska dofinansowanie na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Finansowanie pozostałych 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu będzie pochodzić z wkładów własnych mieszkańców. Wkład własny mieszkańca obejmuje 15% całkowitych kosztów kwalifikowalnych, 100% kosztów niekwalifikowanych projektu (nieobjętych dofinansowaniem) rozliczonych proporcjonalnie, dla każdego mieszkańca biorącego udział w projekcie oraz kwotę podatku VAT od wkładu własnego mieszkańca. Ewentualny wkład własny Wnioskodawcy w finansowanie projektu, będzie obejmował kwotę podatku VAT należnego z tytułu dofinansowania ze środków unijnych w przypadku stwierdzenia, że istnieje obowiązek odprowadzenia tego podatku.

Wnioskodawca poza kosztami montażu systemów solarnych i kotłów na biomasę poniesie koszty:

*   opracowania dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego,

*   opracowania studium wykonalności,

*   opracowania dokumentacji projektowej dotyczącej systemu zarządzania energią,

*   opracowania dokumentacji przetargowej,

*   promocji projektu,

*   zapewnienia nadzoru inwestorskiego,

*   podatku VAT należnego z tytułu dofinansowania ze środków unijnych w przypadku stwierdzenia, że istnieje obowiązek odprowadzenia tego podatku.

Świadczeniem, jakie Wnioskodawca wykona na rzecz mieszkańca, będzie usługa termomodernizacji budynków mieszkalnych. Na usługę składać się będzie dostawa i montaż urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania i instalacją wodną danego budynku, oraz użyczenie, a następnie przekazanie wykonanej instalacji na własność mieszkańcom.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja statystyczna świadczenia, jakie Wnioskodawca wykona na rzecz mieszkańca, mieści się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. pod symbolem: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Zgodnie z zapisami umów zawieranych z mieszkańcami, umowy te ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy zostanie rozwiązana umowa o dofinansowanie projektu w ramach RPO Województwa na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego;
2.  gdy na etapie realizacji projektu założenie instalacji okaże się niemożliwe;
3.  gdy Właściciel nie realizuje zobowiązań wynikających z umowy;
4.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy stronami umowy.

W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Właściciela, Właściciel zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z realizacją przez Gminę usługi termomodernizacji na rzecz Właściciela. Powyższe postanowienie ma zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości przez Właściciela, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Właściciela jako strony niniejszej umowy. W przypadku zbywania nieruchomości Właściciel zobowiązany jest do poinformowania nabywcy o zobowiązaniach względem Gminy wynikających z niniejszej umowy.

Istotą świadczenia nabywanego przez mieszkańców od Wnioskodawcy jest dostawa i montaż urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewana i instalacją wodną danego budynku oraz użyczenie, a następnie przekazanie wykonanej instalacji na własność mieszkańcom, a także zapewnienie 5-letniego okresu gwarancji zamontowanych instalacji.

Zakres czynności nabywanych i wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu został szczegółowo przedstawiony we wniosku ORD-IN z dnia 14 marca 2018 r.

Istotę świadczeń nabywanych na rzecz Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu, stanowią roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, w tym:

1.  dostawa i montaż instalacji solarnych oraz
2.  dostawa i montaż kotłów na biomasę,
3.  dostawa i montaż zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym,
4.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji, w tym zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z nową instalacją, a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
5.  rozruch technologiczny instalacji,
6.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na dostawie i montażu systemów solarnych i kotłów na biomasę wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie Wnioskodawca - Gmina, na rzecz której działa inspektor nadzoru. Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest Wójt Gminy, inspektor nadzoru, wykonawca i zainteresowany mieszkaniec.

Usługi wykonywane przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. mieszczą się pod symbolem: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" i są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu urządzeń, wykonaniu połączenia z systemem ogrzewana i instalacją wodną danego budynku w nieruchomościach mieszkańców Gminy oraz użyczenie, a następnie przekazanie wykonanej instalacji na własność mieszkańcom Gminy, obejmie tylko wpłaty mieszkańców, czy również dofinansowanie otrzymane ze środków unijnych w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców dokonywane na podstawie łączących ich z Gminą umów, stanowiące wynagrodzenie otrzymane przez Gminę z tytułu świadczenia usługi na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu dofinansowania ze środków unijnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Dotacja zaś jest opodatkowana VAT tylko wtedy, gdy ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Charakter umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 12 grudnia 2017 r. o dofinansowanie wskazuje, że udzielone dofinansowanie ma charakter zakupowy, finansujący koszty przedsięwzięcia składającego się na projekt jako całości, a nie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny usługi, ale zostało przyznane na zakup środków trwałych przez Gminę. Z kolei umowy zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, co jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie. Wpłata dokonywana przez mieszkańca jest wynagrodzeniem przysługującym Gminie z tytułu świadczonej na rzecz mieszkańca usługi. Podstawą opodatkowania dla tej usługi będzie przewidziana w umowie zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem kwota wkładu finansowego, stanowiąca wynagrodzenie Gminy pomniejszona o należny podatek VAT. Gmina z tytułu usługi świadczonej na rzecz mieszkańców otrzyma wyłącznie wynagrodzenie określone w umowach zawartych pomiędzy Gminą a mieszkańcami, bez żadnych dodatkowych opłat. Wartość podatku VAT powinna zostać wyliczona tzw. metodą „w stu”, traktując określoną w umowach z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę na rzecz jej mieszkańców usługi jest wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w umowach Gminy z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie z funduszy europejskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę) a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, który będzie polegał na montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Źródłem finansowania projektu jest dotacja ze środków unijnych na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz wkład własny mieszkańców stanowiący 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych projektu. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę w konkretnych budynkach mieszkańców Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy - i co do zasady – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację przedmiotowego projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektu nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji systemów solarnych oraz kotłów na biomasę świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego projektu. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.