Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.113.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: W zakresie możliwości amortyzacji Nabytych Licencji jako wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-poniesienie kosztów w czasie; licencja; nabycie; oprogramowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości amortyzacji Nabytych Licencji jako wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości uznania wydatków związanych z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczenia ich w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji Nabytych Licencji jako wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości uznania wydatków związanych z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczenia ich w dacie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego. 4 kwietnia 2016 roku Spółka podpisała z wykonawcą umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest dostarczenie i wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego klasy ERP z infrastrukturą techniczną. Wykonawca zobowiązał się do zaprojektowania, wykonania, uruchomienia i wdrożenia systemu oraz udzielenia licencji. System składa się z obszarów:

*   Finanse i Księgowość;

*   INFO;

*   Majątek Trwały;

*   Zarządzanie Majątkiem Firmy;

*   Obrót Towarowy;

*   Obieg Dokumentów;

*   Budżetowanie i Controlling;

*   Zarządzanie Projektami.

1.  System

W ramach Umowy nie doszło i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do oprogramowania.

Umowa i protokoły odbioru zawierają treść, że w ramach systemu udzielono licencji na oprogramowanie:

1.  Microsoft SQL Server 2016 Standard Runtime z nośnikiem DVD – 2 licencje;
2.  Microsoft SQL Server 2016 CAL Runtime – 144 licencje;
3.  Microsoft Windows Server CAL 2012 Sngl OLP 1 License NoLevel UsrCAL – 144 licencje;
4.  Microsoft Windows ServerStandard 2012 R2 Sngl OLP 1 License NoLevel 2Proc – 5 licencji;
5.  Microsoft WinRmtDsktpSvcs2012 Sngl OLP 1License NoLevel UsrCAL – 144 licencje;
6.  InfoMaker (SYBASE) – 1 licencja;
7.  Simple ERP w obszarach (wszystkie moduły są dla: 140 jednocześnie korzystających operatorów, 3 jednocześnie korzystających programistów, 3 jednocześnie korzystających administratorów) – 1 licencja:
    1.  Finanse i Księgowość (wersja 1 zakładowa),
    2.  INFO (wersja 1 zakładowa),
    3.  Majątek Trwały (wersja 1 zakładowa),
    4.  Zarządzanie Majątkiem Firmy (wersja 1 zakładowa),
    5.  Obrót Towarowy (wersja 1 zakładowa),
    6.  Budżetowanie (wersja 1 zakładowa),
    7.  Zarządzanie Projektami (wersja 1 zakładowa);
8.  Report Portal licencja dla nieograniczonej stacji roboczych – 1 licencja (dalej łącznie wszystkie licencje wymienione powyżej w pkt l-8 określane są jako: „Nabyte Licencje”).

Spółka wyjaśnia, iż poza Nabytymi Licencjami wykonawca udzielił jej również licencji nieodpłatnej typu: „open source”. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na nabycie takiej licencji, zatem w tym przypadku nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym, licencja ta nie będzie podlegała amortyzacji, więc pytania zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą tej licencji.

Co do zasady, Nabyte Licencje uprawniają Wnioskodawcę do korzystania z oprogramowania. Przez „korzystanie” rozumie się w szczególności możliwość: zainstalowania programu komputerowego na określonym urządzeniu (komputerze, serwerze), użytkowania w celu przetwarzania danych licencjobiorcy, wykonania kopii zapasowej, użytkowania aktualizacji oprogramowania, jego adaptacji i innych zmian – przy czym Spółka nie ma prawa do dokonywania adaptacji i wprowadzania tych zmian samodzielnie.

W ramach Nabytych Licencji Spółka nie jest uprawniona do: ingerencji w kod źródłowy, ani jakichkolwiek jego modyfikacji, kopiowania (z wyjątkiem kopii zapasowej programu), udzielenia sublicencji.

Licencje na oprogramowanie Microsoft wymienione w punktach l-5 powyżej obejmują przede wszystkim korzystanie z tego oprogramowania w wyżej wskazanym zakresie. Wspomniane licencje można określić jako „standardowe”, tzn. pozwalające wyłącznie na użytkowanie oprogramowania, z wyłączeniem możliwości dokonywania jakichkolwiek modyfikacji, adaptacji, kopiowania (poza kopią zapasową), udostępniania osobom trzecim czy sublicencji.

Z treści umowy licencyjnej na Simple.ERP i Report Portal wynika, że właścicielem wszelkich praw i tytułów, w tym m.in. praw autorskich i praw patentowych, dotyczących oprogramowania, a także modyfikacji i rozszerzeń tych obszarów funkcjonalnych jest licencjodawca. Ponadto, wskazane licencje mają charakter niewyłączny, zostają udzielone na czas nieoznaczony i uprawniają do korzystania z nich na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie tych licencji Spółka jest upoważniona do:

*   zainstalowania programu komputerowego na jednym serwerze bazy danych, w wersji skompilowanej – w postaci kodu wynikowego;

*   użytkowania programu komputerowego w celu przetwarzania danych licencjobiorcy na odpowiedniej do ustalonej w tych licencjach liczbie stacji roboczych;

*   zainstalowania i użytkowania programu komputerowego przy użyciu wyposażenia o konfiguracji spełniającej co najmniej wymagania określone w załączniku do Umowy;

*   sporządzenia kopii zapasowej programu komputerowego dla celów bezpieczeństwa lub archiwalnych, o ile stanowi to niezbędny element użytkowania. Przy czym zabrania się jednoczesnego użytkowania produktu i kopii zapasowej;

*   czasowej eksploatacji programu komputerowego na innym serwerze w okresie napraw;

*   przeniesienia programu komputerowego na inny serwer po uprzednim zawiadomieniu licencjodawcy;

*   użytkowania nowych wersji programu komputerowego, jego adaptacji i innych zmian wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej licencji;

*   obsługi wyłącznie jednego podmiotu gospodarczego w jednym zakładzie.

Jednocześnie, licencje te nie uprawniają do:

*   podejmowania lub umożliwiania czynności mających na celu poznanie kodu źródłowego lub baz danych oprogramowania;

*   dekompilacji, odtwarzania, reprodukowania lub modyfikowania kodu źródłowego lub baz danych oprogramowania;

*   sporządzania kopii oprogramowania w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem kopii zapasowych;

*   wprowadzania jakichkolwiek zmian lub adaptacji oprogramowania;

*   samodzielnego tworzenia przez Spółkę oprogramowania aplikacyjnego, które mogłoby modyfikować dane przechowywane w oprogramowaniu.

Licencje SIMPLE.ERP i Report Portal są niezbywalne i nie uprawniają do:

*   sprzedaży, prowadzenia dystrybucji, obsługiwania większej niż wskazana w licencjach liczby podmiotów gospodarczych, przekazywania w rozliczeniu, oddawania w najem, leasingu, odstępowania nieodpłatnie, dzielenia się lub zbywania w inny sposób na rzecz osób trzecich oprogramowania, w tym dokumentacji;

*   udostępniania oprogramowania, w tym dokumentacji osobom trzecim;

*   zawierania umów zastawu, których przedmiotem byłoby oprogramowanie;

*   cesji, transferu lub przeniesienia w inny sposób na osobę trzecią praw nabytych na podstawie tych licencji.

Zgodnie z brzmieniem umowy licencyjnej na użytkowanie Infomaker, wszelkie prawa autorskie i prawa własności intelektualnej do programu, dokumentacji oraz ich kopii są własnością licencjodawcy i są chronione prawami autorskimi oraz przepisami traktatów międzynarodowych. Spółka nabywa jedynie niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do użytkowania programu zgodnie z zasadami określonymi w umowie i nie nabywa jakichkolwiek praw własności w odniesieniu do programu. Wnioskodawca otrzymuje niewyłączną, nieprzenoszalną, wieczystą licencję na użytkowanie programu komputerowego w lokalizacji określonej w zamówieniu. Spółka może użytkować program komputerowy tylko do wewnętrznych celów biznesowych poprzez swoich pracowników, przedstawicieli i wykonawców na określonych systemach operacyjnych. Program nie może być przenoszony, sprzedawany, cedowany, sublicencjonowany ani w inny sposób przekazywany na inną osobę bez uprzedniej pisemnej zgody licencjodawcy i uiszczenia stosownych opłat. Program może zostać przeniesiony na inny komputer, stanowisko lub oprogramowanie systemu operacyjnego wyłącznie za uprzednim pisemnym powiadomieniem licencjodawcy i z zastrzeżeniem polityki i opłat licencjodawcy obowiązujących w danym momencie. Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania programu z wyjątkiem kopiowania na potrzeby nieaktywnej kopii zapasowej lub do celów archiwalnych oraz wykonania określonej w zamówieniu liczby kopii wtórnych. Spółka nie ma prawa modyfikowania, odtwarzania kodu źródłowego, dekompilowania ani dezasemblowania programu. Spółka również nie ma prawa przenoszenia programu poza kraj bez uprzedniej pisemnej zgody licencjodawcy.

W przypadku licencji SIMPLE.ERP, Wnioskodawca nabył ją jednorazowo w zakresie wszystkich wspomnianych wyżej obszarów, przy czym przyjęła do używania oprogramowanie w zakresie części z nich (tj. wszystkich z wyjątkiem obszaru Budżetowanie i Controlling). Teoretycznie, możliwe byłoby nabycie licencji SIMPLE.ERP i wykorzystywanie oprogramowania wyłącznie w zakresie obszarów już używanych przez Spółkę albo nabycie i wykorzystywanie wyłącznie obszaru Budżetowanie i Controlling. Jednak takie rozwiązanie – choć obiektywnie możliwe – nie realizowałoby w pełni celów, jakimi kierowała się Spółka decydując o wdrożeniu systemu.

1.  Harmonogram

Z uwagi na to, że przedmiotowy system informatyczny jest wprowadzany we wszystkich obszarach organizacyjnych Wnioskodawcy, proces implementacji jest złożony i długotrwały. Zgodnie z Umową, prace będą przebiegać zgodnie z poniższym harmonogramem.

Etap 1: Dostawa i udzielenie licencji na system w zakresie niezbędnym do analizy;

Etap 2: Organizacja projektu;

Etap 3: Analiza przedwdrożeniowa;

Etap 4: Dostawa pozostałych licencji oraz infrastruktury technicznej i instalacja oprogramowania, serwerów aplikacji, bazodanowego i narzędziowego oraz konfiguracja infrastruktury technicznej;

Etap 5: Wdrożenie systemu w zakresie obszarów Finanse i Księgowość, Majątek Trwały, Sprzedaż i Zakupy (obrót towarowy);

Etap 6: Wdrożenie systemu w zakresie obszarów integracji (w tym szyna ESB);

Etap 7: Wdrożenie systemu w zakresie obszarów Budżetowanie i Controlling;

Etap 8: Stabilizacja systemu;

Etap 9: Serwis gwarancyjny.

Harmonogram zakłada wdrożenie wszystkich obszarów wskazanych w punkcie 1 opisu zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli nie zostały wprost w nim wymienione.

Pierwszy etap został rozpoczęty 31 marca 2016 roku, a zakończenie ostatniego (serwis gwarancyjny) zaplanowane jest na 31 marca 2019 roku. Prace przebiegają zgodnie z harmonogramem i obecnie są na etapie 6 (Integracja szyny ESB).

Etap 5 został przez Wnioskodawcy odebrany warunkowo, co oznacza, że Spółka zgłosiła potrzebę poprawienia niektórych funkcjonalności, niemniej nie wpływa to na sprawność systemu. Spółka bez przeszkód wykorzystuje system w prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkowy odbiór etapu 5 nie wpływa również na fakt używania Nabytych Licencji. W szczególności, dostarczone w etapie 5 obszary, w tym Finanse i Księgowość, są obecnie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Obecnie, Wnioskodawca wykorzystując dostępne moduły, prowadzi ewidencję rachunkową i dokonuje operacji księgowych (ujmuje przychody i koszty dla celów bilansowych i podatkowych, etc.).

Wykonawca określił kwoty należne z tytułu Nabytych Licencji, wdrożenia systemu i dostawy sprzętu. W szczególności, na podstawie specyfikacji i dokumentów otrzymanych od wykonawcy, Spółka jest w stanie określić jednostkową cenę zakupu każdej z Nabytych Licencji.

Całość kwoty należnej z tytułu Nabytych Licencji została przez Wnioskodawcę uiszczona (zapłata następowała w częściach: 10% w etapie pierwszym i 90% w etapie czwartym). Obecnie, w etapie szóstym, do uregulowania pozostały już tylko płatności związane z dalszym wdrożeniem systemu, w szczególności z wdrożeniem obszarów Budżetowanie i Controlling oraz stabilizacją systemu.

1.  Zamierzone ujęcie wydatków na Nabyte Licencje dla celów podatkowych i bilansowych

Wśród Nabytych Licencji można wyróżnić takie, których jednostkowa cena nabycia (powiększona o koszty wskazane w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT) nie przekracza 3.500 złotych netto (bez podatku VAT). W odniesieniu do tych licencji, Spółka skorzysta z możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie, zgodnie z art. 16d ust. 1 Ustawy o CIT.

Dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca będzie brała pod uwagę wyłącznie te spośród Nabytych Licencji, których jednostkowa cena nabycia (powiększona o koszty wskazane w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT) przekracza 3.500 złotych netto (bez podatku VAT). W rezultacie, przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie te Nabyte Licencje, których cena nabycia (powiększona o koszty wskazane w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT) przekracza 3 500 złotych netto (bez podatku VAT).

Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak długo będzie korzystać z każdej z Nabytych Licencji, z pewnością będzie to jednak okres dłuższy niż jeden rok.

Wnioskodawca zamierza rozpoznawać wydatki na Nabyte Licencje, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych, poprzez rozłożenie ich w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nabyte Licencje stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, w którym momencie należy wprowadzić każdą z Nabytych Licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpocząć ich amortyzację?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy prawidłowe jest podejście, że na wartość początkową każdej z Nabytych Licencji składać się będzie cena zakupu powiększona o koszty związane z nabyciem danej licencji naliczone do dnia przekazania jej do używania?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Spółka ma prawo uznać wydatki związane z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczyć je dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółka stoi na stanowisku, że Nabyte Licencje stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – powinna każdą z Nabytych Licencji wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu przyjęcia do używania oraz rozpocząć amortyzację od miesiąca następnego.
3.  Spółka stoi na stanowisku, że – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – na wartość początkową każdej z Nabytych Licencji składać się będzie cena zakupu powiększona o koszty związane z nabyciem danej licencji naliczone do dnia przekazania jej do używania.
4.  Spółka stoi na stanowisku, że – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – będzie miała prawo uznać wydatki związane z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczyć je dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Ad. 1

Licencja w Ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powszechnie przyjmuje się, iż dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (bezzwrotny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

W ocenie Spółki, wszystkie wyżej wymienione przesłanki będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione.

Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W rezultacie należy uznać, iż Nabyte Licencje stanowią składniki majątkowe podlegające amortyzacji. Przy czym Ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji licencji i w tej kwestii należy odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Licencja w prawie autorskim.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Natomiast, zgodnie z art. 75 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeśli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeśli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeśli będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeśli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi.

Nabyte Licencje.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym każda z licencji (składających się na Nabyte Licencje) stanowi osobną wartość niematerialną i prawną, w szczególności licencja na oprogramowanie SIMPLE.ERP.

Nabyta przez Wnioskodawcę Licencja na oprogramowanie SIMPLE.ERP obejmuje wszystkie moduły (obszary). Pomimo że Budżetowanie i Controlling jest dodatkowym modułem i może funkcjonować jako samodzielny program komputerowy, to objęty jest tą samą licencją, w oparciu o którą Spółka korzysta z innych modułów, np. Finanse i Księgowość. Zatem, nie ma miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nabył osobną licencję dedykowaną dla danego obszaru (modułu). W rezultacie, Spółka wykorzystuje w działalności licencję SIMPLE.ERP, bez względu na liczbę wdrożonych modułów.

Spółka zauważa przy tym, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, to licencje podlegają amortyzacji, a nie np. programy komputerowe czy – jak w tym przypadku – pojedyncze moduły (obszary). Ponadto, Ustawa o CIT nie dopuszcza możliwości wprowadzenia do ewidencji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej licencji.

Nabyte Licencje na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne podlegają licencje:

1.  nabyte;
2.  nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
3.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok;
4.  wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Spółka na podstawie Umowy nabyła system, na który składają się wymienione wyżej Nabyte Licencje. Jednocześnie, oprogramowanie tworzące system informatyczny będzie wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż jeden rok.

Nabyte Licencje nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Powyższe potwierdza w szczególności fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje system informatyczny (na który składają się Nabyte Licencje) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje w działalności Nabyte Licencje, bez względu na liczbę wdrożonych modułów.

Indywidualnie ustalona wartość początkowa każdej z Nabytych Licencji będących przedmiotem niniejszego wniosku przewyższa 3.500 złotych netto. Tym samym, wskazane wyżej przesłanki pozwalające amortyzować Nabyte Licencje będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione łącznie, przy czym każda z tych licencji będzie amortyzowana jako odrębna wartość niematerialna i prawna.

Reasumując, Nabyte Licencje stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku Nabytych Licencji moment powstania prawa do amortyzacji jest determinowany przez rozpoczęcie używania oprogramowania. Ustalając możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, stosuje się inne kryteria niż przy środkach trwałych. Środki trwałe, by mogły być amortyzowane muszą być kompletne i zdatne do używania. Te kryteria w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych są zastąpione przez przesłankę nadawania się do gospodarczego wykorzystania. W przypadku, gdy mielibyśmy do czynienia ze środkiem trwałym można by rozważyć, czy rozpoczęcie amortyzacji powinno mieć miejsce dopiero w momencie odbioru końcowego systemu. Jednak w odniesieniu do licencji stanowiącej podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, kluczowym do rozpoczęcia tej amortyzacji jest moment, w którym nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania.

W ocenie Spółki, dla rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych kluczowym jest łączne spełnienie przesłanek ustawowych, a nie ukończenie procesu wdrożenia całego systemu informatycznego. Przepisy Ustawy o CIT dopuszczają jedynie późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku do ewidencji (ujawnienie), natomiast nie przewidują żadnych dodatkowych warunków w przypadku, gdy np. składnik jest wdrażany w ramach wieloetapowego, złożonego procesu. Innymi słowy, w świetle Ustawy o CIT nie sposób uznać, aby wprowadzenie Nabytych Licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych było przedwczesne, zwłaszcza w kontekście spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych na to pozwalających, w szczególności wykorzystywania przez Wnioskodawcę tych licencji w prowadzonej działalności. Zdaniem Spółki, skoro przepisy Ustawy o CIT nie formułują dodatkowych przesłanek w zakresie możliwości rozpoczęcia amortyzacji składnika majątkowego ze względu na sposób, w jaki jest wprowadzany do używania (np. w drodze wieloetapowego wdrożenia), to nie należy ich formułować interpretując te przepisy.

W związku z tym, że Spółka korzysta już częściowo w swojej działalności z Nabytych Licencji (tj. w zakresie modułów Finanse i Księgowość, Majątek Trwały, Sprzedaż i Zakupy, przy czym nie są to jeszcze wszystkie moduły systemu), należy stwierdzić, że nadają się one do gospodarczego wykorzystania. Zatem, ujęcie Nabytych Licencji w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić od momentu przyjęcia ich do używania, tzn. z chwilą, kiedy Wnioskodawca zaczęł wykorzystywać system informatyczny w zakresie wdrożonych modułów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Spółki, do przedmiotowej ewidencji należy wprowadzić Nabyte Licencje w pełnej wysokości, a nie w części. W szczególności, wartość początkowa licencji na oprogramowanie SIMPLE.ERP powinna zostać rozpoznana w całości, a nie np. w proporcji do liczby wdrożonych modułów (obszarów) w ramach tej konkretnej licencji. Takie dzielenie wartości początkowej przedmiotowej licencji byłoby nieuprawnione, albowiem – jak już wyżej wspomniano – obejmuje ona wszystkie moduły (obszary), zarówno te, które już wdrożono, jak i te, które dopiero zostaną wdrożone. Zdaniem Spółki, używanie licencji nie odbywa się na zasadzie: „mniej lub bardziej”, lecz raczej na zasadzie: „używam albo nie używam”. Takie rozumowanie znajduje oparcie w art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają licencje. Przepis ten nie zawiera przesłanki, iż licencje mogą podlegać amortyzacji zakresowo, np. w przypadku programów komputerowych, jedynie w zakresie liczby funkcjonalności (modułów), z których efektywnie podatnik korzysta. Rozpoznanie modułu Budżetowanie i Controlling jako odrębnej wartości niematerialnej i prawnej byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdyby na moduł ten udzielana była całkowicie odrębna licencja. Taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, wprowadzenie każdej z Nabytych Licencji do ewidencji powinno nastąpić w miesiącu przyjęcia do używania systemu informatycznego w prowadzonej przez Wnioskodawcy działalności, natomiast amortyzację należy rozpocząć od miesiąca następnego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16g ust. 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Użycie zwrotu: „w szczególności” oznacza, że powyższy katalog nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że również inne niż wymienione w tym przepisie koszty mogą składać się na wartość początkową składnika majątku, pod warunkiem jednak, iż wykazują z nią ścisły związek, w szczególności mogą realnie wpływać na tą wartość i zostały poniesione przed wprowadzeniem tego składnika do ewidencji.

Zdaniem Spółki, do wartości początkowej każdej z Nabytych Licencji zaliczać się będą wszystkie koszty związane z nabyciem, dostawą, instalacją, wdrożeniem oprogramowania objętego daną licencją, z wyłączeniem kosztów nabycia infrastruktury technicznej i kosztów szkoleń pracowników. Urządzenia składające się na infrastrukturę techniczną (serwery oraz zasilacz awaryjny), jakkolwiek niezbędne do wdrożenia systemu informatycznego, należy rozpatrywać w kategorii odrębnych środków trwałych. Z kolei, szkolenia pracowników nie są niezbędne do wdrożenia systemu, lecz do jego prawidłowej obsługi.

Proces wdrożenia w Spółce systemu informatycznego obejmował szereg czynności dostosowawczych i adaptacyjnych, polegających, m.in. na: odpowiedniej konfiguracji infrastruktury informatycznej Spółki w celu zapewnienia właściwej komunikacji i wymiany danych z systemem, tworzeniu odpowiednich interfejsów, modułów, funkcjonalności, migracji danych, przeprowadzeniu testów. Zdaniem Spółki, przedmiotowy proces był niezbędny dla prawidłowego zainstalowania i uruchomienia programów komputerowych składających się na wspomniany system. Dopiero ukończenie tego procesu pozwoliło Spółce na wykorzystywanie systemu w prowadzonej działalności.

W konsekwencji, należy uznać, że koszty związane wdrożeniem systemu powinny powiększać wartość początkową odpowiednio każdej z licencji składających się na Nabyte Licencje będące przedmiotem niniejszego wniosku, przy czym większość kosztów będzie powiększała wartość początkową licencji SIMPLE.ERP, albowiem umożliwia ona korzystanie z oprogramowania stanowiącego główny element systemu.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – na wartość początkową każdej z Nabytych Licencji składać się będzie cena zakupu, powiększona o koszty związane z nabyciem danej licencji naliczone do dnia jej przekazania do używania.

Ad. 4

Jak już Spółka wspomniała w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 1, wydatki poniesione w związku z Umową będą spełniały przesłanki pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie nabyto licencji podlegających amortyzacji dla celów podatkowych w rozumieniu Ustawy o CIT, wydatki poniesione w związku z realizacją Umowy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, albowiem nie można ich wprost przypisać do określonych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Co więcej, jeżeli uznać, iż w odnośnym stanie faktycznym sformułowanie: „proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą” użyte w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT oznacza, okres, w którym Spółka będzie korzystała z systemu informatycznego, to Spółka takiego okresu obiektywnie nie jest w stanie określić.

W takim przypadku, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie uznawać dzień, na który dany wydatek wynikający z Umowy będzie ujmowany jako koszt w księgach rachunkowych. W pewnym uproszczeniu zatem, koszty wdrożenia systemu informatycznego będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych jako koszt dla celów bilansowych. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – będzie miała ona prawo uznać wydatki związane z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczyć je dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Skoro dla celów bilansowych Spółka będzie dokonywała amortyzacji Nabytych Licencji, to nawet gdyby licencje te nie mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, to w związku z treścią art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT Spółka będzie zobligowana rozpoznać koszt podatkowy w danym okresie rozliczeniowym w wysokości odpisu amortyzacyjnego wykazanego dla celów bilansowych za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości amortyzacji Nabytych Licencji jako wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości uznania wydatków związanych z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczenia ich w dacie poniesienia – **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia. Powyższe nie odnosi się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki na nabycie opisanego przez Spółkę zintegrowanego systemu informatycznego z infrastrukturą techniczną mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego, jest najczęściej jedna z umów następującego rodzaju:

1.  umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji (a w szczególności prawa do zwielokrotniania programu, udzielania licencji na korzystanie z programu, dalszego zbywania praw do programu), zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych. W przypadku kiedy zbywca jest jednocześnie twórcą programu, w konsekwencji takiego zbycia, całość autorskich praw majątkowych przechodzi na nabywcę, a przy twórcy pozostają jedynie autorskie prawa osobiste;
2.  umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten ochroną obejmuje m.in. następujące pola eksploatacji programów komputerowych:
    *   trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
    *   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
    *   rozpowszechnianie, w tym na podstawie umowy użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, tj. także w przypadku, kiedy dany podmiot (najemca) otrzymuje na podstawie umowy najmu program komputerowy w celu jego rozpowszechniania.
3.  umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie – bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. W szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;
4.  umowa której, przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z wniosku wynika, że Spółka podpisała umowę, której przedmiotem jest dostarczenie i wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego. Wykonawca zobowiązał się do zaprojektowania, wykonania, uruchomienia i wdrożenia systemu oraz udzielenia licencji (zwanych przez Spółkę „Nabytymi Licencjami”). Spółka wskazała, że Nabyte Licencje, co do zasady, uprawniają Spółkę do korzystania z oprogramowania. Przez „korzystanie” rozumie się w szczególności możliwość: zainstalowania programu komputerowego na określonym urządzeniu (komputerze, serwerze), użytkowania w celu przetwarzania danych licencjobiorcy, wykonania kopii zapasowej, użytkowania aktualizacji oprogramowania, jego adaptacji i innych zmian. Spółka nie ma prawa do dokonywania adaptacji i wprowadzania tych zmian samodzielnie. W ramach Nabytych Licencji Spółka nie jest ponadto uprawniona do ingerencji w kod źródłowy, jego modyfikacji, kopiowania (z wyjątkiem kopii zapasowej programu), udzielania sublicencji.

I tak:

*   licencje opisane przez Spółkę w punktach 1-5 pozwalają wyłącznie na użytkowanie oprogramowania, z wyłączeniem możliwości dokonywania jakichkolwiek modyfikacji, adaptacji, kopiowania (poza kopią zapasową), udostępniania osobom trzecim czy sublicencji,

*   w przypadku licencji opisanej w punkcie 6 wszelkie prawa autorskie i prawa własności intelektualnej do programu, dokumentacji oraz ich kopii są własnością licencjodawcy,

*   w przypadku licencji opisanych w punktach 7-8 właścicielem wszelkich praw i tytułów, w tym m.in. praw autorskich i praw patentowych, dotyczących oprogramowania, a także modyfikacji i rozszerzeń tych obszarów funkcjonalnych jest licencjodawca.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Natomiast zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. Tym samym opłat ponoszonych przez Spółkę tytułem uzyskania praw do użytkowania oprogramowania nie można uznać za cenę nabycia tych praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji (w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego – kiedy zakres praw nabywcy ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki na zakup licencji i jej przystosowanie do użytkowania powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym Nabyte Licencje stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości amortyzacji Nabytych Licencji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe, pytanie nr 2 dotyczące momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz pytanie nr 3 w zakresie ustalenia wartości początkowej Nabytych Licencji, jak i dotyczące tych pytań stanowisko Wnioskodawcy, stały się bezprzedmiotowe i nie podlegały analizie. W związku z powyższym udzielona zostanie odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie możliwości rozpoznania wydatków związanych z Nabytymi Licencjami do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich poniesienia.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Jak zostało już to przedstawione w niniejszej interpretacji, wydatki na nabycie oprogramowania komputerowego, które będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W dalszej kolejności należy ustalić moment poniesienia tych kosztów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że wydatki na nabycie licencji opisanych we wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem podatkowym od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.). Spółka dla celów bilansowych zamierza rozpoznawać wydatki na Nabyte Licencje poprzez rozłożenie ich w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, moment poniesienia dla celów podatkowych będzie taki sam jak dla celów bilansowych, a więc (zgodnie z decyzją i przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości) w momencie dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu poniesienia kosztu związanego z wydatkami na nabycie licencji opisanych we wniosku, zgodnie z którym Spółka ma prawo uznać wydatki związane z Nabytymi Licencjami za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczyć je dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.