Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.2.2018.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dopłata; koszt; nabycie; nieruchomości; zamiana; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 kwietnia 2017 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której spadkobiercami w równych częściach zostali brat Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca, będący braćmi, synami zmarłej spadkodawczyni. W dniu 14 czerwca 2017 r. doszło do stwierdzenia nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) w częściach równych dla każdego ze spadkobierców.

W skład spadku wszedł m.in. 50%-wy udział w nieruchomości – domu rodzinnym, w którym zamieszkiwała spadkodawczyni. Pozostałe udziały w nieruchomości przed śmiercią posiadali bracia – po 1/4 każdy z nich. Stwierdzenie nabycia zostało również zgłoszone dla celów rozliczenia podatku od spadków i darowizn – poprzez druk SD-Z2, gdzie nieruchomość została wyceniona wstępnie na 1.000.000 zł, a udział 1/4 – w wartości 250.000 zł.

Początkowo spadkobiercy byli zdecydowani na sprzedaż nieruchomości, niemniej wstępnie wskazana kwota 1.000.000 zł okazała się zawyżona i niemożliwa do osiągnięcia jako transakcyjna, stąd spadkobiercy zdecydowali obniżyć ją i starać się sprzedać ją za kwotę 750.000 zł. W efekcie udział w nieruchomości, nabyty w drodze spadku, jak i wcześniej w drodze darowizny (po 1/4 całości) wart byłby faktycznie rynkowo ok. 187.500 zł.

Alternatywnie w stosunku do nieefektywnej gospodarczo sprzedaży (cena rynkowa niższa niż pierwotnie chciał otrzymać), obecnie Wnioskodawca rozważa zamianę z bratem w taki sposób. że Wnioskodawca przekaże własność udziałów w nieruchomości w zamian za inną nieruchomość brata (nieruchomość nabyta ok roku przed datą planowanej zamiany przez brata w cenie 285.000 zł; nabycie miało miejsce na rynku wtórnym) oraz dopłatę ustaloną za obopólną zgodą na 40.000 zł.

W związku z zamianą Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć nabywaną w drodze zamiany nieruchomość na własne cele mieszkaniowe i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (przeprowadzi się tam i będzie korzystał z niej dla własnych celów). Nabywając nieruchomość, którą do tej pory przeznaczał na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca również korzystał z przeznaczenia uzyskanych wcześniej pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Obecnie zaprzestanie wykorzystywać już lokal dotychczas zajmowany i w związku z przeprowadzką – ponowi korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego w nabywanym w drodze zamiany mieszkaniu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że 1/4 udziału w nieruchomości nabył w drodze darowizny od swojej matki, na podstawie aktu notarialnego sporządzonego dnia 31 października 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji w związku z umową zamiany przychód podatnika odnieść najpierw do wartości wstępnie zadeklarowanej na druku SD-Z2, czy też powinna ona zostać odniesiona do wartości faktycznie możliwej do uzyskania na rynku (ok. 750.000 zł), a następnie tak ustalony przychód wraz z dopłatą Wnioskodawca może rozliczyć w ramach zwolnienia z podatku w związku z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w części równej nabywanej w drodze zamiany nieruchomości obecnie będącej własnością jego brata?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zamiany spowoduje powstanie u niego przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości sumy wartości rynkowej zamienianego udziału odniesionej do faktycznej wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy zamiany (zgodnej z ceną, którą może otrzymać, a nie zakładaną pierwotnie, która okazała się nierealna do uzyskania) oraz kwoty dopłaty, a uzyskany w ten sposób przychód skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania w związku z przeznaczeniem go na własne cele mieszkaniowe ze względu na nabycie w drodze zamiany innego lokalu z dopłatą.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Wartość rynkowa takiego przychodu odnosić winna się do cen transakcyjnych, możliwych do osiągnięcia na danym rynku w danym okresie. Skoro Wnioskodawca wstępnie ustalił, że wartość ta wynosi 1.000.000 zł, lecz oferta nie jest w żaden sposób akceptowana przez rynek, a kupujący są zainteresowani nabyciem nieruchomości w cenie ok. 700.000-750.000 zł, zatem tę wartość należy uznać za cenę rynkową, przyjmowaną jako transakcyjną cenę możliwą do osiągnięcia przez Wnioskodawcę.

Przyjmując powyższą wycenę, uzyskany przychód ze zbycia udziałów oraz dopłata zostaną przeznaczone łącznie na realizację własnych celów mieszkaniowych, zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, za które uznać należy również nabycie w drodze zamiany nieruchomości, przy czym wartością przeznaczaną w takim przypadku na własne cele mieszkaniowe będzie wartość rynkowa nabywanej nieruchomości oraz dopłaty. Koszty te ponoszone są bowiem celem realizowania własnych celów mieszkaniowych, czyli możliwości zamieszkania w nowym mieszkaniu, którego własność uzyskana zostanie po przeprowadzeniu transakcji. To potwierdza stanowisko przedstawione we wniosku i pozwala przyjąć, że jest ono prawidłowe i zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy uznać ponadto, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie, w jakim nabycie wynika z zamiany nieruchomości oraz nie uzależnia prawa do korzystania ze zwolnienia od tego, by było ono realizowane wyłącznie jednokrotnie.

Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca w nabywanym w drodze zamiany lokalu realizować będzie swoje cele mieszkaniowe, to ma możliwość przychód z zamiany udziałów we wcześniej nabytej nieruchomości oraz z ewentualnej dopłaty z tytułu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości objąć zwolnieniem podatkowym co najmniej w takiej części, która odpowiada wartości rynkowej nieruchomości nabytej na realizację tych celów.

Jak podał Zainteresowany, powyższe potwierdzają wydane do tej pory interpretacje organów skarbowych m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydana w dniu 22 stycznia 2014 r. (ITPB2/415-997/13/DSZ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-557/11-2/AKr).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne nabycie – zbyć w drodze zamiany – w zamian za mieszkanie i dopłatę pieniężną – udziały w nieruchomości nabyte latach: 2016 (w darowiźnie) oraz 2017 (w spadku). Przy tym, nieruchomość, którą zamierza nabyć, przeznaczy na własne cele mieszkaniowe (przeprowadzi się do niej).

W konsekwencji, odpłatne zbycie tychże udziałów w nieruchomości w drodze zamiany będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynie pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Zainteresowanego zbywanych udziałów w nieruchomości.

Bez znaczenia jest bowiem, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału, w tym do zamiany. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (tj. cele mieszkaniowe), uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie od opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Z zacytowanych przepisów wynika również jednoznacznie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany m.in. udziałów w nieruchomości, aby dochód uzyskany z tego tytułu w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości musiałaby być równa lub przewyższać wartość m.in. zbywanych udziałów w nieruchomości. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie będzie mieć jednak miejsca.

Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze planowanej zamiany będzie niższa od wartości zbywanych udziałów w nieruchomości.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w drodze zamiany – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością zbywanych udziałów w nieruchomości wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy podatkowej.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność zamiany spowoduje powstanie u niego przychodu (…) w wysokości sumy wartości rynkowej zamienianego udziału (…) oraz kwoty dopłaty, a uzyskany w ten sposób przychód skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania w związku z przeznaczeniem go na własne cele mieszkaniowe ze względu na nabycie w drodze zamiany innego lokalu z dopłatą.

Zainteresowanemu będzie przysługiwało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże do wysokości limitowanej wartością nieruchomości nabywanej przez niego w wyniku zamiany.

Do kwoty wydatków na cele mieszkaniowe – uprawniającej do zastosowania tegoż zwolnienia – nie będzie można natomiast zaliczyć kwoty otrzymanej przez Zainteresowanego dopłaty, ponieważ wartość takiej dopłaty nie mieści się w wartości wydatków uprawniających do zwolnienia, wytyczonej przepisem art. 21 ust. 25 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej.

Jednocześnie wskazuje się również, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń ani kwot przedstawionych w przedmiotowym wniosku) z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.