Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-711/09-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-31
Teza: świadczenie usług na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Czech, jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę - stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 czerwca 2009r. (data wpływu 29 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa w Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa w Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety.

Spółka zatrudnia przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie medycyny i farmacji (często rekrutują się z uczelni medycznych), jak i obowiązujących przepisów prawa (Prawo Farmaceutyczne, przepisy o zawodzie lekarza, zasad finansowania świadczeń medycznych z budżetu państwa, itp.).

Istotą pracy przedstawiciela medycznego i farmaceutycznego jest spotykanie się z osobami decydującymi o stosowaniu danego leku w terapii, w szczególności z lekarzami i farmaceutami. Dzięki takim, budowanym prze lata spotkań kontaktom jest możliwe przedstawienie oferty w zakresie leków, nowych możliwości terapii, prowadzenia terapii danymi lekami w sposób minimalizujący skutki niepożądane działań leków, informowanie c nowych formach odpłatności za leki (listy i zasady refundacyjne zmieniają się w czasie), itp. Dodatkowo, przedstawiciele medyczni i farmaceutyczni mając kontakt z przedstawicielami zawodu lekarza i farmaceuty mogą wykonywać inne, dodatkowe czynności, które są związane z tymi zawodami. W szczególności jest to zbieranie praktycznych informacji o efektach stosowania leków w zakresie skuteczności, jak i działań niepożądanych, możliwych kierunkach modyfikacji leków (zarówno w zakresie form ich podawania, opakowań, ulotek itp.), leków wspomagających działanie, suplementów diety, itp. Spotkania z lekarzami i farmaceutami pozwalają także na zebranie szeregu informacji o charakterze zarządczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak informacje o cenach leków i działaniach konkurencji, stosowanych promocjach, pakietach, itp.

Spółka posiada wyposażenie i środki trwałe używane przez przedstawicieli w ich pracy (w szczególności samochody pozwalające dotrzeć przedstawicielom do lekarzy w różnych miejscach kraju), telefony, komputery przenośne, dzięki którym jest możliwe kontaktowanie się przedstawicieli z osobami koordynującymi ich pracę. Spółka zatrudnia również wysoko kwalifikowane osoby zajmujące się koordynacją i zarządzaniem pracy przedstawicieli.

W celu wykorzystania, jak i rozwoju posiadanych zasobów, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych z M…, a.s., podmiotem posiadającym siedzibę w Czechach (nazywana dalej: Umowa

*   jest posiadaczem dokumentacji rejestracyjnej (tzw. dossier) grupy leków i suplementów diety (nazywanych dalej Produktami Leczniczymi) oraz praw wynikających z rejestracji tych produktów, w tym w Polsce,

*   prowadzi dystrybucję Produktów Leczniczych w Polsce, sprzedając te produkty do polskich hurtowni farmaceutycznych.

*   jest właścicielem znaków towarowych dotyczących Produktów Leczniczych, jak również znaków towarowych stosowanych przez podmioty zajmujące się produkcją i dystrybucją tych Produktów Leczniczych (większość tych znaków towarowych jest umieszczana na opakowaniach leków)

*   jest podmiotem odpowiedzialnym, tj. posiada stosowne zezwolenia na wprowadzanie do obrotu produktów leczniczych i w związku z tym jest zobowiązana do wypełnienia szeregu obowiązków związanych z bezpieczeństwem obrotu produktami leczniczymi, a także jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo terapii, w szczególności wynikające z działań niepożądanych i interakcji leków. Ten zakres działalności M… as. zamierza rozszerzać, w tym dokonując zakupu praw do nowych produktów, tworzeniu nowych produktów, co wiąże się z pracami polegającymi na opracowaniu nowego dossier, jak i przeprowadzeniu stosowanych badań nowo wprowadzanych leków - badań klinicznych.

M… prowadzi dystrybucję swoich produktów w innych krajach niż Czechy sprzedając swoje produkty w ilościach hurtowych hurtowniom farmaceutycznym prowadzącym działalność w danym kraju, które sprzedają dalej te produkty aptekom, szpitalom lub hurtowniom lokalnym. Taka struktura dystrybucji wynika przede wszystkim z ograniczeń prawnych dotyczących specyficznego rynku, jakim jest rynek farmaceutyczny.

Chcąc sprzedawać swoje produkty w Polsce, w oparciu o taką strukturę dystrybucji, M… as. musi zapewnić popyt na te produkty. Tworzenie popytu jest możliwe dzięki reklamie i promocji. Reklama i promocja produktów leczniczych jest poddana licznym rygorom i ograniczeniom, które wynikają z norm prawa, w szczególności przepisów Prawa Farmaceutycznego, przepisów dotyczących refundacji, przepisów o ZOZ wielu innych. Z tych względów, chcąc prowadzić reklamę Produktów Leczniczych należy zatrudnić wysoko kwalifikowany (i w konsekwencji wysoko opłacany) personel, lub zatrudnić firmę, zajmującą się świadczeniem takich profesjonalnych usług promocyjnych, jaką jest Spółka. M… a.s. przyjęła to drugie rozwiązanie i zawarła Umowę ze Spółką, na świadczenie usług marketingowych.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Spółkę usług obejmujących działania promocyjne prowadzone przez firmy farmaceutyczne w Polsce, związane z rozpoznaniem rynku, promocją oraz doradztwem w tym zakresie, tj. działania obejmujące między innymi:

1.  promocję Produktów Leczniczych i Znaków Towarowych wśród osób przepisujących lub wydających Produkty Lecznicze, a mianowicie wśród lekarzy medycyny, specjalistów opieki zdrowotnej, w aptekach, przychodniach lekarskich i wśród ich kierownictwa (zwanych dalej łącznie Grupą Docelową”), a także wśród końcowych użytkowników Produktów Leczniczych w zakresie dozwolonym przez polskie Prawo Farmaceutyczne;
2.  wizytowanie Grupy Docelowej przez przedstawicieli medycznych;
3.  dystrybucję materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszur, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek Produktów Leczniczych w Grupie Docelowej;
4.  sponsorowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla Grupy Docelowej;
5.  reklamę Produktów Leczniczych w katalogach publikowanych przez hurtownie farmaceutyczne, w wydawnictwach branżowych oraz w innych stosownych mediach;
6.  reklamę Produktów Leczniczych w internecie;
7.  organizację i prowadzenie kampanii promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów Produktów;
8.  organizację kampanii telemarketingowych;
9.  przygotowanie specyfikacji oraz opisu Produktów na potrzeby materiałów reklamowych;
10.  prowadzenie badań rynku i opinii publicznej;
11.  reklamę Znaków Towarowych;
12.  projektowanie kampanii reklamowych i działań promocyjnych (w tym także działań
13.  promocyjnych wymienionych w pozycjach a-k powyżej);
14.  realizację wszelkich działań reklamowych innych niż wymienione powyżej,
15.  realizację wszelkich innych działań związanych z Usługami Marketingowymi na rzecz Produktów oraz działań PR, obejmujących w szczególności przekazywanie — na polecenie M… a.s. — darowizn dla szpitali „ branżowych organizacji lekarskich lub pacjentów;
16.  analizy rynku, ankietowanie i przekazywanie informacji
17.  składanie raportów odnośnie zapotrzebowania na Produkty na rynku polskim;
18.  realizację projektów w zakresie badań rynkowych oraz przygotowywanie raportów oraz sprawozdań ekonomicznych w celu oszacowania liczby potencjalnych przyszłych klientów;
19.  stałe analizowanie stosownych warunków i norm medycznych mogących mieć zastosowanie do oferowanych Produktów oraz okresowe składanie raportów w tym zakresie;
20.  prowadzenie konsultacji z polskimi kręgami opiniotwórczymi oraz ze społecznością lekarską i przekazywanie informacji zwrotnej odnośnie działań promocyjnych finansowanych przez Klienta;
21.  zbieranie i udostępnianie informacji na temat warunków rynkowych, które będą wykorzystywane przy projektowaniu i pomiarze rezultatów akcji reklamowych i promocyjnych na rynku polskim.

Spółka, w celu realizacji usług o tak szerokim zakresie, oprócz wykorzystywania własnych zasobów, zatrudnia również podwykonawców, wykonujących część z zakresu usług (graficy, agencje reklamowe, wytwórnie. gadżetów promocyjnych, firmy zajmujące sie outsourcingiem personelu, itp.)

Wynagrodzenie za świadczone usługi jest kalkulowane jako suma:

*   wszystkich Kosztów Bezpośrednich oraz proporcjonalna część Kosztów Pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem Usług będących przedmiotem umowy,

*   ustalonej marży zysku, będącej procentem od powyższej sumy kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia usług, o których mowa w przedmiotowej Umowie, jest kraj, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (Czechy) i czy w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, z prawem do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu świadczenia tych usług?

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług, będących przedmiotem Umowy nie jest Polska, w związku z tym wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, przy jednoczesnym, prawie do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu realizacji tych usług.

Poniżej, Spółka przedstawi szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

W przypadku świadczenia takich usług wynagrodzenie za te usługi nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, na podstawie którego opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług na terytorium Polski), przy zachowaniu prawa do odliczenia, przez świadczącego usługę, VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w związku ze świadczeniem tych usług (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT), w tym związanego z zakupami usług od podwykonawców. W sytuacji Spółki i umowy z M a.s. te warunki dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji są spełnione, ponieważ

*   Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce

*   Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Czechach, tj. W innym kraju niż kraj świadczącego usługę

Usługi określone w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, którego dotyczy powyżej opisana reguła określenia miejsca świadczenia, obejmują między innymi usługi w zakresie:

*   reklamy (art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT)

*   badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) (art. 27 ust. 4, pkt 3, ppkt. c ustawy o VAT) ?

Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi na podstawie Umowy mieszczą się w tych dwóch grupach usług. Z tego względu, w przypadku świadczenia tego rodzaju usług przez Spółkę na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w innym kraju UE, usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z zachowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu realizacji tych usług.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do zakwalifikowania każdej z Usług do art. 27 ust. 4 pkt 2 i art. 27 ust. 4, pkt 3, ppkt. c ustawy o VAT jest przedstawione w kolejnych załącznikach druku ORD-IN/A.

Usługi w zakresie reklamy

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28 tej ustawy, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W odniesieniu do usług reklamy, określonych w art. 27 ust. 4 pkt 2 Ustawy o VAT przepis nie podaje klasyfikacji statystycznej. W związku z tym do określenia zakresu usług reklamy należy się posłużyć innymi definicjami i pojęciami.

Zgodnie z przyjętymi zasadami metodyki tworzenia przepisów prawa, nie definiuje się w aktach normatywnych (ustawach) tych pojęć, które są już zdefiniowane w sposób wystarczający, tj. są jednoznaczne, ostre, powszechnie zrozumiałe. Tym samym należy uznać, iż brak odrębnej definicji pojęcia reklamy w prawie podatkowym wynika z faktu, iż zdaniem Ustawodawcy te pojęcia zostały w wystarczająco jednoznaczny sposób zdefiniowane w ramach obowiązującego prawa lub semantyce języka polskiego. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W dotychczasowych interpretacjach i orzeczeniach przyjęło się stosowanie definicji słownikowych, która w ujęciu słownikowym oznacza informowanie o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru.

Tak szeroka definicja pojęcia reklamy stosowana dla celów podatkowych zawiera w sobie definicję reklamy określoną w art. 52 Prawa farmaceutycznego, która stanowi, iż reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu i zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, obejmująca między innymi:

*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;

*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;

*   odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;

*   dostarczanie próbek produktów leczniczych;

*   sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;

*   sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawianie recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Niewątpliwie, zakres usług, określonych w Umowie, do których świadczenia zobowiązała się Spółka obejmuje właśnie te czynności, o których mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego, jako o dozwolonych formach promocji produktów leczniczych (wymienione w pkt a-m) stanu faktycznego).

Specyfika rynku farmaceutycznego oraz promocji Produktów Leczniczych polega między innym na tym, że:

*   istnieją istotne ograniczenia prawne w zakresie dozwolonej reklamy, jak np. zakaz kierowania reklamy leków wydawanych na podstawie recepty do publicznej wiadomości. Stąd w zakresie leków przepisywanych na receptę (które zajmują istotny udział w grupie leków, do których promowania zobowiązana jest Spółka) nie jest możliwe stosowanie powszechnych form reklamy takich jak ogłoszenia, reklamy w radiu, czy telewizji;

*   decydentem o zakupie (zaaplikowaniu) danego Produktu Leczniczego jest nie tyle ostateczny nabywca leku (pacjent) lecz lekarz, dokonujący wyboru leku, który ma zostać zastosowany w danej terapii. Z tego względu, jak i ze względu na system refundacji promocje leków przepisywanych na receptę oparte na kryteriach ceny nie są skuteczne;

*   istnieją liczne odpowiedniki, tj. leki mające tę samą substancję czynną oraz podobne działanie. W związku z tym przewaga konkurencyjna jednych leków nad innymi opiera się w znacznej mierze na wypromowaniu marki (logo) leku lub producenta danego Produktu Leczniczego;

*   zakup leku opiera się na zaufaniu i przekonaniu co do jego skuteczności. Stąd sam przekaz reklamowy, aby był wiarygodny, musi pochodzić od podmiotu (firmy) posiadającej zaufanie wśród odbiorców reklamy. To zaufanie w niektórych przypadkach musi być na tyle silne, by pokonać negatywne uczucia związane z możliwością wystąpienia skutków niepożądanych w terapii danym lekiem (zgodnie z przepisami reklama leku musi przypominać o możliwości wystąpienia działań niepożądanych), jak i efektu terapeutycznego oddalonego, czy rozłożonego w czasie.

Z tych względów w reklamie leków, zwłaszcza tych zapisywanych na receptę, niezwykle istotna jest promocja logo i nazwy producenta leków. Promocja ta odbywa się, oprócz zwykłych form”, jak reklama w Internecie, prasie branżowej, przede wszystkim przez budowanie pozytywnych skojarzeń z firmą i jej logo, logo produktów. Skojarzenia te opierają propagowaniu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, profilaktyce, zwiększaniu komfortu życia chorego, działalności charytatywnej, zwiększaniu komfortu pobytu w ośrodkach leczniczych. Jak wskazuje praktyka te czynniki są niezwykle istotne z punktu widzenia utrwalenia wizerunku firmy produkującej leki, jak i samych leków, przede wszystkim wśród osób podejmujących decyzję o zakupie (wyborze, przepisaniu) danego leku, jak i w mniejszym stopniu ostatecznych klientów — pacjentów.

Budowanie tych skojarzeń, istotnych z punktu widzenia sprzedaży, jak i uzyskiwania przewagi konkurencyjnej w tym zakresie, odbywa się przede wszystkim przez działania o charakterze reklamy pośredniej, sponsoringu wydarzeń, działań o charakterze public relations (PR), w których istotne znaczenie ma działalność charytatywna oparta na przekazywaniu darowizn.

Propagowanie informacji o przekazywanych darowiznach, informacji o sponsorowaniu określonych wydarzeń o charakterze naukowym czy promującym ochronę zdrowia wśród lekarzy i farmaceutów wpływa pozytywnie na postrzeganie logo (firmy) sponsorującego podmiotu, co powoduje zwiększenie zaufania i poprawienie postrzegania jego produktów. To z kolei przekłada się na zwiększenie ilości sprzedawanych leków, Z tego też względu firmy zajmujące się profesjonalnie promocją leków wydawanych z przepisu lekarza, oprócz typowej działalności reklamowej, zajmują się również przekazywaniem darowizn. Z tych powodów, w zakresie usług reklamowych, do których świadczenia Spółka się zobowiązała, znalazły się działania w zakresie public relations i przekazywania darowizn, oprócz działań wymienionych wprost w przepisach jako działania w zakresie reklamy. Do tej grupy usług, zdaniem Spółki kwalifikują się te działania, które wykonuje na rzecz M… as., a które zostały przedstawione w pkt n stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki art. 27 ust. 4 pkt 2 jest w istocie wykonaniem art. 56.1.b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Li. UE nr 347 z późn. zmianami), który stanowi, iż reguła opodatkowania usług w kraju siedziby nabywcy usługi dotyczy usług reklamy. Komentarze do tego przepisu Dyrektywy, jak i wyroki Trybunału Europejskiego dotyczące identycznego przepisu VI Dyrektywy wskazują, że pojęcie reklamy, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć w sposób szeroki. Pojęcie to obejmuje wszelką działalność promocyjną, obejmującą również informowaniu adresatów przekazu promocyjnego o istnieniu firmy, oraz jakości oferowanych produktów Dotyczy to wszelkiej działalności stanowiących cześć kampanii promocyjnej, w tym przekazywanie towarów lub świadczenie usług, w ramach działalności public relations, nawet, jeżeli te usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych. Zatem w klasyfikacji danych działań do działalności reklamowej istotne znaczenie ma cel tych działań.

W oparciu o powyższe, niewątpliwie usługi świadczone w oparciu o Umowę, wymienione w zakresie tej umowy w podpunktach a)-n) (wymienione w stanie faktycznym) są usługami reklamowymi, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym wynagrodzenie za świadczenia tych usług na podstawie Umowy niepodlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Usługi badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ppkt c) reguła określania miejsca świadczenia usług (i tym samym ich opodatkowania) według kraju siedziby nabywcy tych usług dotyczy również usług badania rynków i opinii publicznej oraz usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej polega na wykorzystywaniu istniejących szans jakie daje rynek oraz unikania zagrożeń związanych z funkcjonowaniem na danym rynku. W związku z tym do skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej konieczne staje się pozyskiwanie informacji o tych szansach i zagrożeniach. M…. as. jako podmiot zagraniczny nie posiadający swojego przedstawicielstwa w Polsce nie ma dostępu do tego rodzaju informacji rynkowej, pozwalającej na skuteczne prowadzenie działalności. Dlatego M…, w oparciu o postanowienia Umowy (pkt. o) - t) zakresu usług, określonego w stanie faktycznym) dokonuje zakupu tego rodzaju usług od Spółki.

Informacje są pozyskiwane przez Spółkę w wyniku zbierania i monitorowania pracy przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy spotykają się z lekarzami i farmaceutami. Zbieranie tego rodzaju informacji o tendencjach rynkowych (w zakresie cen leków, zasad refundacji, leków wycofywanych z obrotu, możliwych substytucji leków, rodzajach reklam i ich percepcji), preferencjach terapeutycznych jest jednym z efektów pracy przedstawiciela medycznego. Dodatkowo, Spółka pozyskuje tego rodzaju informacje (zwłaszcza te o dużym stopniu zaangażowania wiedzy fachowej) w wyniku zatrudnienia lekarzy i farmaceutów do zebrania określonych danych, w szczególności dotyczących preferencji terapeutycznych, dodatkowych wskazań itp. Uzyskane przez Spółkę dane, przekazywane na bieżąco Usługodawcy (M…. a.s.) w formie raportów bądź bieżących konsultacji i spotkań służą do podjęcia decyzji odnośnie strategii cen i dystrybucji (kanałów dystrybucji, wyboru ewentualnych kooperantów, dystrybutorów na lokalnym rynku), podjęcia planów produkcyjnych, formułowania planów i strategii marketingowych, badań w zakresie rozwoju produktu (nowe opakowania, nowe postacie leku, kształt ulotek) itp.

W konsekwencji należy uznać, ze względu na sposób pozyskania, jak i zakres wykorzystywania efektu tych usług, że usługi te stanowią usługi badania rynku oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ppkt. c) Ustawy o VAT, wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tych usług, w oparciu o postanowienia Umowy, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

O słuszności przyjętych przez Spółkę założeń dotyczących kwalifikacji świadczonych przez nią usług zarówno w zakresie reklamy, jak i usług badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również dostępne interpretacje organów skarbowych dotyczące analogicznych usług (na rynku farmaceutycznym w Polsce świadczenie tego rodzaju usług jest powszechne), np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1689/08-2/IK z 2009.02.17, IPPP2/443-1453/08-2/MS z 2008.12.09, IPPP2/443-1378/08-3/KK z 2008.12.05, IPPPI-443-1636/08-2/BS z 2008.11.20.

Przypisy do uzasadnienia stanowiska podatnika z druków ORD-IN I ORD-IN/A

*   co znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w 146 ust. 1 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r., nr 100, poz.908) z zastosowaniem argumentacji „a contrario”, gdyż Załącznik wspomina o tych sytuacjach, w których powinno się tworzyć definicje w aktach normatywnych,
*   definicja stosowana w wyrokach NSA III SA 1994/99 z 2000.09.26, NSA I SA/Łd 929/01 ONSA 2004/1/30 z 2003.02.13, NSA I SA/Po 140/98, z 24.09.1998; I SN/Po 1947/98 z 10.06.1999 r., III SA 1994/99, z 26.09. 2000 r.
*   Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. nr 45 poz. 271 z późn. zmianami)
*   por. Dyrektywa VAT Komentarz pod red. K. Sachs, R. Namysłowski, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, str. 381 teza 68.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 8 ust. 4, ww. ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W myśl przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: a)usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b)usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), c)usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), d)usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, e)usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); 3a)usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednakże w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Opierając się na brzmieniu przepisów art. 8 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a należy stwierdzić, iż usługi niematerialne mogą być na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych jedynie, „jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie przewidują symbole statystyczne”. Jeśli w przepisach art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a brak adekwatnych symboli statystycznych PKWiU dla tego rodzaju usług, a więc dla wymienionych w nich usług nie zostały przewidziane symbole statystyczne, ich identyfikacja w celu ustalenia miejsca świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w oderwaniu od ich statystycznego zaklasyfikowania, natomiast zgodnie z rzeczywistym charakterem świadczonych usług.

Natomiast w przypadku gdy dla usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a zostały przewidziane symbole statystyczne PKWiU, w tym celu niezbędna jest prawidłowa klasyfikacja usługi, co determinuje określenie miejsca jej świadczenia. Podkreślić należy, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ww. klasyfikacji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o dokonanie prawidłowej klasyfikacji do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Kontrahenta z Czech można uznać za usługi:

*   badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, które Wnioskodawca określił jako usługi o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c. sklasyfikowane (PKWiU 74.1) lub stanowią usługi podobne do tych usług.
*   dotyczące usług w zakresie reklamy a opisane wyżej jako usługi mieszczące się w art. 27 ust. 4 pkt 2.

Reasumując można uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym, miejscem świadczenia usług będących przedmiotem interpretacji, na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Czech, jest miejsce, gdzie podmiot ten ma siedzibę - stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz zleceniodawcy - art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi, dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.