Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.509.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Ciążące na Wnioskodawcy obowiązki informacyjne związane z odstąpieniem od dochodzenia od spadkobierców roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; dłużnik; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik; roszczenia; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 15 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych z odstąpieniem od podejmowania czynności dotyczących ustalenia spadkobierców lub dochodzenia od spadkobierców roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 15 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach informacyjnych związanych z odstąpieniem od podejmowania czynności dotyczących ustalenia spadkobierców lub dochodzenia od spadkobierców roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy o udzielenie swoim członkom pożyczek pieniężnych. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy członek Wnioskodawcy umiera przed dokonaniem spłaty pożyczki. Zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 1012 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako „KC”), spadkobierca zmarłego pożyczkodawcy może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Stosownie natomiast do art. 1015 § 2 KC brak oświadczenia spadkobiercy o sposobie przyjęcie spadku lub jego odrzuceniu, jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonego w wykazie inwentarza albo w spisie inwentarza (art. 1031 § 2 KC). Powyższe oznacza, że odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe, np. zobowiązania spadkodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, ograniczona jest do wysokości wartości majątku posiadanego przez spadkodawcę w chwili śmierci, a w razie braku takiego majątku lub po jego wyczerpaniu na pokrycie innych długów spadkowych, spadkobierca nie odpowiada za dalsze długi spadkowe.

Z uwagi na treść przepisów prawa cywilnego regulujących zasady dziedziczenia i odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę procedurą postępowania w przypadku zgonu pożyczkobiorcy, Wnioskodawca dokonuje w pierwszej kolejności weryfikacji stanu majątkowego zmarłego pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonej weryfikacji okaże się, że zmarły pożyczkobiorca nie posiadał majątku, Wnioskodawca nie prowadzi dalszych czynności w celu np. ustalenia osób spadkobierców pożyczkobiorcy (lub posiadając podstawowe dane dotyczące potencjalnych spadkobierców nie podejmuje działań mających na celu dokładne ustalenie czy osoby te w rzeczywistości są spadkobiercami pożyczkobiorcy). Rozwiązanie takie podyktowane jest względami ekonomicznymi, bowiem ustalenie osób będących spadkobiercami dłużnika, który nie pozostawił majątku, wymagałoby poniesienia przez Wnioskodawcę istotnych kosztów, podczas gdy z uwagi na obowiązujące przepisy KC (wskazany wyżej art. 1015 § 2 w związku z art. 1031 § 2 KC) w zakresie ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe do wartości stanu czynnego spadku, prawdopodobieństwo odzyskania przez Wnioskodawcę należności z tytułu udzielonej pożyczki jest bardzo niskie lub też nie daje żadnej możliwości skutecznego dochodzenia spłaty długów ciążących na spadkodawcy. W opisanych wyżej przypadkach Wnioskodawca podejmuje wewnętrzną, jednostronną decyzję o odstąpieniu od wykonywania dalszych czynności dotyczących dochodzenia zwrotu pożyczki, dokonując przy tym jej definitywnego spisania w księgach rachunkowych.

Decyzja Wnioskodawcy o odstąpieniu od dochodzenia wierzytelności ciążących na spadkodawcy ma charakter czynności jednostronnej, wewnętrznej, niekomunikowanej nikomu na zewnątrz. W tym zakresie nie są zawierane żadne umowy ze spadkobiercami, jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca może w ogóle nie posiadać informacji czy zmarły pożyczkodawca pozostawił jakichkolwiek spadkobierców. Decyzja o zaniechaniu dochodzenia roszczenia w zakresie stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie jest podejmowana na wniosek spadkobierców, ani w porozumieniu ze spadkobiercami.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wskazano, że jednostronna decyzja o odstąpieniu od dalszego dochodzenia należności z tytułu niespłaconej pożyczki nie wpływa na byt prawny zobowiązania, tj. nie dochodzi na jej podstawie do zwolnienia z długu czy innej postaci wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym. Decyzja ta nie jest także komunikowana dłużnikom i nie rodzi dla nich żadnych uprawnień ani nie wpływa na zmianę ich majątku. Wierzytelności te nie są zabezpieczone zastawem lub hipoteką.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarte w pytaniu sformułowanie „spadkobiercy nie ponoszą odpowiedzialności za spłatę pożyczki” należy rozumieć w sposób wynikający z brzmienia art. 1031 § 2 KC, zgodnie z którym to przepisem w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca, ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonego w wykazie inwentarza albo w spisie inwentarza. Wskutek tej regulacji jeżeli wartość czynna spadku wynosi „0”, spadkobiercy są pod względem formalnym uznani za dłużników wchodzących w skład masy spadkowej, ale nie mogą zostać zobowiązania do zapłaty ciążących na nich długów spadkowych - skutek ten wynika z mocy prawa.

Jak zostało to wskazane we wniosku - weryfikacja przeprowadzana przez Wnioskodawcę dotyczy ewentualnego majątku pozostawionego przez spadkodawcę - dłużnika Wnioskodawcy - i jeżeli w wyniku tej weryfikacji okaże się, że zmarły pożyczkobiorca nie posiadał majątku, wnioskodawca nie prowadzi dalszej czynności w celu np. ustalenia osób spadkobierców pożyczkobiorcy (lub posiadając podstawowe dane dotyczące potencjalnych spadkobierców nie podejmuje działań mających na celu dokładne ustalenie czy osoby te w rzeczywistości są spadkobiercami pożyczkobiorcy), a tym samym nie podejmują działań zmierzających do ustalenia w jaki sposób nabyty został spadek po zmarłym dłużniku. Wnioskodawca przyjmuje bowiem, że wobec brzmienia art. 1015 § 2 KC, zgodnie z którym brak oświadczenia spadkodawcy o sposobie przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu, jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, w sytuacji braku majątku spadkowego najbardziej prawdopodobne jest, że spadek przyjęty został w sposób określony w art. 1015 § 2 KC co wywołuje skutki prawne wynikające z art. 1031 § 2 KC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca odstępuje od podejmowania czynności prawnych i faktycznych dotyczących ustalenia spadkobierców lub dochodzenia roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki, za której spłatę spadkobiercy nie ponoszą odpowiedzialności, po stronie spadkobierców zmarłego pożyczkobiorcy powstaje przychód podatkowy, w odniesieniu do którego Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić informację PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawę PIT w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można zatem również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa podatnika) o charakterze definitywnym i niemające charakteru zwrotnego.

Odwołując się zatem do powyższej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z określonym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, która ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika. Pogląd powyższy prezentowany jest także w interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-777/09-2/JG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-118/13/PP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1418/10/MO). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu w rozumieniu podatkowym.

Ponadto, dodatkową przesłanką konstytuującą powstanie przychodu jest przesłanka definitywności, co oznacza, że o powstaniu przychodu można mówić jedynie wtedy, gdy na skutek danego zdarzenia w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika (lub zmniejszą się jego pasywa).

Konieczność spełnienia przesłanki definitywności, jako warunku uznania przysporzenia majątkowego za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym została niejednokrotnie potwierdzona również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. II FSK 1047/09, NSA stwierdził, że: „Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1103/11, w którym podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Powyższy pogląd jest również powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, przykładowo w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma on charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ocenie Wnioskodawcy, na skutek podjęcia wewnętrznej decyzji o odstąpieniu od dochodzenia roszczenia z tytułu pożyczki, za której spłatę spadkobiercy w świetle przepisów prawa cywilnego nie ponoszą odpowiedzialności, po stronie spadkobierców nie dochodzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego, a w efekcie - do powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, o przysporzeniu skutkującym powstaniem przychodu u spadkobiercy można by mówić jedynie w przypadku, gdyby pomiędzy Wnioskodawcą a spadkobiercą została zawarta umowa o zwolnieniu z długu, o której mowa w art. 508 KC, stosownie bowiem do powołanego przepisu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu (potocznie „umorzenie długu”) jest umową dwustronną, a tym samym do swojej skuteczności wymaga nie tylko oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu z długu, ale też przyjęcia przez dłużnika owego zwolnienia z długu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 20 września 2007 r. II CSK 242/07 wskazał iż: „Zwolnienie z długu ma charakter umowny (art. 508 k.c.), nie można więc kwalifikować go jako oświadczenia strony, będącego treścią innej umowy, ponadto na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia, ze skutkiem na przyszłość”. Należy przy tym wskazać, że analogiczne stanowisko, zgodnie z którym zaniechanie przez wierzyciela dochodzenia należności na podstawie jednostronnej, niekomunikowanej na zewnętrz decyzji nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie dłużnika, prezentowane jest również w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 29 września 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.156.2017.1.KF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił pogląd wnioskodawcy, że jednostronna decyzja wierzyciela o odstąpieniu od dochodzenia roszczenia nie skutkuje powstaniem po stronie dłużnika przychodu, bowiem zrzeczenie się przez wierzyciela roszczenia nie wystarcza do zwolnienia z długu (skutkującego wygaśnięciem zobowiązania). Analogiczne podejście zaprezentowane zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. (IPPB2/415-1112/12-4/MG). W odróżnieniu zatem od przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, kiedy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, jednostronne zaniechanie przez wierzyciela dochodzenia roszczenia nie wywołuje takiego skutku, stąd sam fakt niedochodzenia roszczenia nie wywołuje skutku w postaci trwałego przysporzenia w majątku dłużnika, a tym samym nie występują okoliczności uzasadniające wystąpienie przychodu podatkowego. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zawiera ze spadkobiercami umów o zwolnienie z długu. Wnioskodawca podejmuje jedynie jednostronną decyzję o niedochodzeniu roszczenia z tytułu niespłaconej pożyczki, przy czym decyzja ta nie jest komunikowana na zewnątrz i nie jest też decyzją podejmowaną na wniosek spadkobierców.

W efekcie, z uwagi na brak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, nie dochodzi w jego majątku do powstania trwałego przysporzenia (w postaci zmniejszenia pasywów), a tym samym - do powstania przychodu podatkowego.

Mając na względzie przywołaną powyżej definicję przychodu podatkowego, jako trwałego przysporzenia w majątku podatnika przybierającego formę zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów, odnosząc ją do okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), kwestię powstania przychodu po stronie spadkobiercy pożyczkobiorcy i wiążący się z tym obowiązek sporządzenia przez Wnioskodawcę informacji PIT-11, należy rozpatrzyć także z uwzględnieniem skutków jakie wynikają z przepisów KC dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, w szczególności zaś przepisu art. 1015 KC.

Zgodnie z art. 1012 KC, spadkobierca zmarłego pożyczkobiorcy może (i) przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), (ii) przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) (iii) bądź też spadek odrzucić. Art. 1015 § 1 KC stanowi, iż „Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania” Zgodnie natomiast z art. 1015 § 2 KC „Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza”. Przepis art. 1015 § 2 KC, w aktualnym brzmieniu, obowiązuje od 18 października 2015 r. a jego wprowadzenie miało na celu zapewnienie większej ochrony spadkobiercom, którzy, w poprzednim stanie prawnym, byli narażeni na ryzyko przypadkowego i nieświadomego przyjęcia długów w spadku, bowiem brak oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku we wskazanym terminie skutkował przyjęciem spadku wprost, a tym samym nieograniczoną odpowiedzialnością za długi obciążające spadek. Aktualnie natomiast, brak działania po stronie spadkobiercy (brak oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku) jest traktowany jako przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, czyli z ograniczeniem odpowiedzialności za długi do wartości otrzymanego w spadku majątku.

W sytuacji zatem, gdy po ustaleniu przez Wnioskodawcę, iż pożyczkobiorca nie pozostawił majątku (stan czynny spadku wynosi zero), niepodejmowanie przez Wnioskodawcę czynności prawnych w zakresie dochodzenia roszczenia wynikającego z umowy pożyczki zawartej ze spadkodawcą wobec spadkobierców którzy nie ponoszą odpowiedzialności za długi spadkowe, nie skutkuje zmianą stanu majątku tych osób tj. nie skutkuje zmniejszeniem ich pasywów ani zwiększeniem aktywów. Niezależnie bowiem od decyzji Wnioskodawcy, spadkobiercy z mocy samego prawa nie są zobowiązani do spłaty długów obciążających spadek, a Wnioskodawcy nie przysługują środki prawne do dochodzenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki udzielonej spadkodawcy i niespłaconej do dnia śmierci.

Mając zatem na względzie powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy na skutek śmierci pożyczkobiorcy, Wnioskodawca podejmuje jednostronną wewnętrzną decyzję o odstąpieniu od dochodzenia roszczenia z tytułu niespłaconej pożyczki od spadkobierców, co do których ustalono, że wobec braku majątku pozostawionego przez spadkodawcę będą miały zastosowanie prawne ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe wynikające z art. 1015 KC, po stronie spadkobierców pożyczkobiorcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując zaś, iż powyższe działanie Wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spadkobierców, brak jest również obowiązku sporządzenia informacji PIT-11. Zgodnie bowiem z art. 42a Ustawy PIT, obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 spoczywa na wskazanych w powyższym przepisie podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń zaliczanych do przychodów z tzw. innych źródeł. Jeżeli zatem dane świadczenie nie może być uznane za przychód podatkowy (w ogóle), powyższy przepis nie znajduje zastosowania. W efekcie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

W ocenie Wnioskodawcy, także w przypadku, gdy Wnioskodawca odstępuje od podejmowania czynności prawnych i faktycznych dotyczących ustalenia spadkobierców zmarłego dłużnika, w sytuacji gdy zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę dłużnik - spadkodawca nie posiadał majątku, lub stan faktyczny spadku wynosi „0” wobec czego spadkobiercy takiego dłużnika, nawet w razie ich zidentyfikowania, nie ponosiliby odpowiedzialności za długi spadkowe, nie powstaje przychód podatkowy, w odniesieniu do którego Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić informacje PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa majątek podatnika (takie przysporzenie, którym może rozporządzać jak właściciel). Przychód podatkowy musi charakteryzować się definitywnością i nie mieć charakteru zwrotnego.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 9 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Artykuł 42a ust. 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 4 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 8 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2237). Jednakże zgodnie z jego § 2 ust. 1 wzory, o których mowa w § 1, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia oświadczenia, deklaracje i informacje podatkowe zostały złożone na formularzach dotychczasowych (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ustalonym w rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C – dotyczy ona wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwym będzie ich ujęcie w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy o udzielenie swoim członkom pożyczek pieniężnych. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy członek Wnioskodawcy umiera przed dokonaniem spłaty pożyczki.

Z uwagi na treść przepisów prawa cywilnego regulujących zasady dziedziczenia i odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę procedurą postępowania w przypadku zgonu pożyczkobiorcy, Wnioskodawca dokonuje w pierwszej kolejności weryfikacji stanu majątkowego zmarłego pożyczkobiorcy. W sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonej weryfikacji okaże się, że zmarły pożyczkobiorca nie posiadał majątku, Wnioskodawca nie prowadzi dalszych czynności w celu np. ustalenia osób spadkobierców pożyczkobiorcy (lub posiadając podstawowe dane dotyczące potencjalnych spadkobierców nie podejmuje działań mających na celu dokładne ustalenie czy osoby te w rzeczywistości są spadkobiercami pożyczkobiorcy). Rozwiązanie takie podyktowane jest względami ekonomicznymi, bowiem ustalenie osób będących spadkobiercami dłużnika, który nie pozostawił majątku, wymagałoby poniesienia przez Wnioskodawcę istotnych kosztów, podczas gdy z uwagi na obowiązujące przepisy KC (art. 1015 § 2 w związku z art. 1031 § 2 KC) w zakresie ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe do wartości stanu czynnego spadku, prawdopodobieństwo odzyskania przez Wnioskodawcę należności z tytułu udzielonej pożyczki jest bardzo niskie lub też nie daje żadnej możliwości skutecznego dochodzenia spłaty długów ciążących na spadkodawcy. W opisanych wyżej przypadkach Wnioskodawca podejmuje wewnętrzną, jednostronną decyzję o odstąpieniu od wykonywania dalszych czynności dotyczących dochodzenia zwrotu pożyczki, dokonując przy tym jej definitywnego spisania w księgach rachunkowych.

Decyzja Wnioskodawcy o odstąpieniu od dochodzenia wierzytelności ciążących na spadkodawcy ma charakter czynności jednostronnej, wewnętrznej, niekomunikowanej nikomu na zewnątrz. W tym zakresie nie są zawierane żadne umowy ze spadkobiercami, jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca może w ogóle nie posiadać informacji czy zmarły pożyczkodawca pozostawił jakichkolwiek spadkobierców. Decyzja o zaniechaniu dochodzenia roszczenia w zakresie stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie jest podejmowana na wniosek spadkobierców, ani w porozumieniu ze spadkobiercami.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wskazano, że jednostronna decyzja o odstąpieniu od dalszego dochodzenia należności z tytułu niespłaconej pożyczki nie wpływa na byt prawny zobowiązania, tj. nie dochodzi na jej podstawie do zwolnienia z długu czy innej postaci wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym. Decyzja ta nie jest także komunikowana dłużnikom i nie rodzi dla nich żadnych uprawnień ani nie wpływa na zmianę ich majątku. Wierzytelności te nie są zabezpieczone zastawem lub hipoteką.

Przystępując do oceny skutków podatkowych odstąpienia od dochodzenia od spadkobierców roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że jednostronne zaniechanie dochodzenia roszczenia nie wywołuje skutku w postaci trwałego przysporzenia majątku jak ma to miejsce w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Na mocy tego artykułu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem, bowiem oświadczenie wierzyciela wymaga przyjęcia (zgody) dłużnika. Brak zgody powoduje więc, że czynność prawna mająca na celu zwolnienie dłużnika z długu nie wywołuje skutków prawnych. Dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie, umowę). Wierzytelność będzie umorzona wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Opisanej we wniosku sytuacji nie należy zatem rozpatrywać w kontekście skutków podatkowych zwolnienia z długu, ponieważ do takowego nie dojdzie. Odstąpienie od ustalenia spadkobierców i odstąpienie od dochodzenia od spadkobierców roszczeń z tytułu niespłaconej pożyczki jest bowiem wynikiem jednostronnej, wewnętrznej decyzji Wnioskodawcy – nie dojdzie do zgodnego oświadczenia woli dwóch stron zobowiązania.

Z treści wniosku wynika również, że ze spadkobiercami nie są zawierane żadne umowy, a sama decyzja o zaniechaniu dochodzenia roszczenia nie jest podejmowana na wniosek spadkobierców, ani w porozumieniu ze spadkobiercami. Co istotne, jednostronna decyzja o odstąpieniu od dalszego dochodzenia należności z tytułu niespłaconej pożyczki nie wpływa na byt prawny zobowiązania, tj. nie dochodzi na jej podstawie do zwolnienia z długu czy innej postaci wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym.

Skoro zatem – jak wskazuje Wnioskodawca - jednostronna decyzja o odstąpieniu od dalszego dochodzenia należności z tytułu niespłaconej pożyczki nie wpływa na byt prawny zobowiązania, tj. nie dochodzi na jej podstawie do zwolnienia z długu czy innej postaci wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym to nie sposób uznać, że osoba będąca spadkobiercą - bez względu na to czy przyjęła spadek wprost, przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza czy też nie podjęła żadnych czynności związanych z przyjęciem spadku - uzyskała wymierny przychód podatkowy. Odstąpienie od ustalenia grona spadkobierców lub odstąpienie od dochodzenia należności od ustalonego już spadkobiercy w sytuacji gdy nie dochodzi do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero w momencie, gdy doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania powstałby przychód w rozumieniu tej ustawy i wówczas istotne byłoby czy spadkobierca np. odrzucił spadek czy też przyjął spadek wprost, z dobrodziejstwem inwentarza lub nie podjął żadnych czynności związanych ze spadkiem.

Wobec powyższego, w opisanej we wniosku sytuacji nie powstaje przychód podatkowy, w odniesieniu do którego na Wnioskodawcy – na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.