Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-220/10/14-S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat.
Słowa kluczowe: dopłata; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2386/11 - stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 24 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką” oraz „Wnioskodawcą”) podjęło na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy Spółki uchwałę na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty w łącznej wysokości 4.000.000,00 zł.

Wskazana uchwała została podjęta pod warunkiem zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 8.100.000,00 zł.

Uchwała wspólników nakładająca dopłaty, zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a dopłaty mają zostać wniesione przez wspólników do dnia 31 grudnia 2013 r.

Określenie przez Zgromadzenie Wspólników wskazanych w zdaniu poprzednim terminów związane jest z planami finansowymi dotyczącymi inwestycji, zgodnie z którymi, w 2013 r. Spółka prawdopodobnie będzie potrzebowała dodatkowych środków w celu zakończenia planowanych przedsięwzięć. Zgromadzenie Wspólników wskazując tak odległy termin wejścia w życie uchwały i wniesienia dopłat chciało z jednej strony zagwarantować Spółce finansowanie ze strony wspólników, jak również umożliwić sobie ewentualne uchylenie uchwały, w przypadku, gdyby okazało się, że dodatkowe finansowanie inwestycji nie jest potrzebne, bądź, że Zarządowi Spółki uda się pozyskać środki w inny sposób.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy Wnioskodawcy z tytułu podatku od czynności prawnych powstanie z dniem wejścia w życie uchwały Zgromadzenia Wspólników o nałożeniu na wspólników Spółki dopłat (tj. 1 stycznia 2013 r.), czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą faktycznego dokonania wpłat przez wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia dopłat powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli z chwilą faktycznego wniesienia dopłat do Spółki przez wspólników.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie dopłat do spółki kapitałowej są na gruncie tego podatku czynnościami zrównanymi ze zmianą umowy spółki. Jednakże mimo faktu, iż ustawodawca w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego odnosi się zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki, jak i do dopłat, to odmiennie reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych dwóch kategorii czynności.

W stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego decydujące znaczenie ma moment podjęcie stosownej uchwały przez zgromadzanie wspólników, natomiast w przypadku dopłat zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z chwilą dokonania czynności prawnej jaką jest wniesienie dopłaty do spółki.

Zdaniem Spółki prawo podatkowe nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „dokonania czynności prawnej”, w takim wypadku zgodnie z zasadami wykładni systemowej trzeba odwołać się do znaczenia tego terminu wykształconego w prawie cywilnym. Doktryna wskazuje, iż czynność prawna jest skonstruowaną przez system prawa czynnością konwencjonalną określającą zdarzenie lub zespół zdarzeń prawnych zachodzących w świecie zewnętrznym, którego koniecznym elementem jest oświadczenie zmierzające do wywołania skutku prawnego (S. Grzybowski, System Prawa cywilnego, Warszawa 1985 r., s. 193).

Czynność prawna rozumiana w ten sposób - jako stan faktyczny - jest zatem dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W skład stanu faktycznego danego typu czynności prawnej poza oświadczeniem woli mogą wchodzić jeszcze inne elementy, np. wydanie rzeczy. Są to czynności realne. Innymi słowy przy takich czynnościach należy uznać, iż zostały dokonane, jeśli oprócz zgodnych oświadczeń stron zrealizowano inne niezbędne elementy np. nastąpiło wydanie rzeczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, dla ustalenia chwili dokonania czynności prawnej dopłat kluczowe jest ustalenie czy dopłaty są tzw. czynnością prawną realną.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że istotą instytucji dopłat jest faktyczne dofinansowanie spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że dopłaty powiększają realnie majątek spółki (S. Sołtysiński (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 1-633, CH. Beck 2005, komentarz do art. 177). Takie określenie konstytutywnych cech dopłat wskazuje, że istotnym elementem czynności prawnej dopłat (jak określonego stanu faktycznego) jest dokonanie przez wspólników faktycznego przysporzenia majątkowego na rzecz Spółki. W piśmiennictwie można odnaleźć wypowiedzi głoszące wprost, iż dopłaty wnoszone do spółek kapitałowych należy kwalifikować jako czynności realne.

Tak np. Z. Ofiarski: Wniesienie dopłaty jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z: uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o., czy statutu spółki akcyjnej (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III).

Analogiczne stanowisko prezentuje M. Chudzik w: Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana a podatek od czynności cywilnoprawnych, Monitor Podatkowy 2005, nr 3.

Uwzględniając powyższe argumenty należy stwierdzić, iż dokonanie czynności prawnej wniesienia dopłat nastąpi w chwili gdy wspólnicy Spółki wniosą na jej rachunek dopłaty. Dopiero bowiem w tym momencie zrealizują się wszystkie elementy stanu faktycznego (tj. wejście w życie uchwały wspólników oraz faktyczne wniesienie dopłat na rzecz Spółki), który składa się na czynność prawną dopłat.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powyższych ustaleń obowiązek podatkowy wobec Spółki powstanie z chwilą wniesienie dopłat przez wspólników, gdyż wtedy dopiero będzie można uznać, że czynność prawna została dokonana.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wypowiedziach doktryny prawa podatkowego. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz., Oficyna 2007, komentarz do art. 3: w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila: (\`(...)\`) faktycznego wniesienia przez akcjonariusza dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej, oraz przez wspólnika (akcjonariusza) do spółki kapitałowej).

Analogiczne stanowisko można odnaleźć w powoływanej wcześniej publikacji Z. Ofiarskiego: Uznanie wniesienia dopłat za czynność prawną realną determinuje to, że dokonanie czynności prawnej polegającej na wniesieniu dopłat, a więc i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, następuje w momencie faktycznego wniesienia dopłat przez wspólników lub akcjonariuszy.

Wobec powyższego mimo, że oświadczenie woli wspólników zawarte w uchwale o wniesieniu dopłat wejdzie do obrotu prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r. (jeśli nie zostanie do tego czasu uchylone) za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć chwilę faktycznego wniesienia dopłat przez poszczególnych wspólników Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 30 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-220/10-2/AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po analizie przedmiotowej sprawy tut. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o wniesieniu dopłat. Późniejsze wniesienie dopłat (jak również ewentualne niewykonanie przez wspólnika obowiązku ich wniesienia) nie wpływa na samo powstanie (i moment powstania) obowiązku podatkowego.

Pismem z 14 stycznia 2011 r. wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 9 lutego 2011 r. nr ILPB2/436W-1/11-2/AM, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł dnia 7 marca 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr ILPB2/4160-19/11-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał dnia 15 czerwca 2011 r. wyrok, sygn. akt III SA/Po 274/11, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2386/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 7 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 274/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2386/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje (46)z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy dopłatach - kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcie warunku.

Według art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

W tym miejscu wskazać należy, że do istoty warunku, jako zastrzeżenia umownego będącego elementem składowym treści umowy, należy niepewność zaistnienia w przyszłości objętego nim zdarzenia. Chodzi w zasadzie o okoliczności od woli stron umowy niezależne.

Rozróżnia się dwa rodzaje warunków: warunek zawieszający oraz warunek rozwiązujący. Pierwszy z wymienionych uzależnia powstanie skutków prawnych od wystąpienia określonego zdarzenia, natomiast drugi uzależnia ustanie skutków czynności prawnych od nastąpienia określonego zdarzenia.

Ponadto, wśród warunków zawieszających wyróżnia się warunek zawieszający dodatni (skutki prawne powstaną wówczas, gdy nastąpi określone zdarzenie) lub ujemny (skutki prawne powstaną, gdy określone zdarzenie nie nastąpi).

Nie bez znaczenia dla analizowanej sprawy jest okoliczność, że warunek, o którym mowa powyżej należy odróżnić – jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lutego 1999 r. sygn. akt. I SA/Gd 487/97) − „(…) od tzw. conditiones iuris odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo (Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 r. tom I str. 101). Przykładem takiego warunku prawnego jest utrata mocy przez umowę Spółki z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji”.

W rezultacie warunek, o którym mowa we wniosku spółki można rozpatrywać jedynie w kategoriach warunku prawnego. Tym samym okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę prawną opisanego we wniosku zdarzenia.

Przechodząc do istoty sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Według § 2 jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei, według art. 179 § 1 Kodeksu, Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Według § 2-4 zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Anna Bryńska, Aldona Kowalczyk - Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika (w:) Monitor Prawniczy 2001, nr 20 – System Informacji Prawnej Legalis) „Dopłaty są instytucją charakterystyczną dla spółki z o.o. KSH posługuje się wprawdzie pojęciem „dopłaty” również w odniesieniu do spółek akcyjnych (por. zwłaszcza: art. 396 § 3, art. 443 § 2 pkt 1, art. 492 § 2 i § 3, art. 499 § 1 pkt 2 KSH), jednakże na określenie wpłat o zupełnie innym charakterze prawnym. Nałożenie na wspólników dopłat zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego lub ma na celu pokrycie straty bilansowej. W doktrynie dopłaty określa się jako instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą niektóre cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji.”

Powyższy pogląd podziela również inny autor – Krzysztof G. Szymański (Opodatkowanie Spółek Kapitałowych I Ich Wspólników W zakresie Dochodów Z Kapitałów, Unimex 2005, s. 85), który stwierdza, że „dopłaty są specyficzną instytucja prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. (…) Instytucja dopłat pozwala na okresowe zasilenie spółki w kapitał pożyczkowy od wspólników. Nierzadko dopłaty mylone są z kapitałem zakładowym czy z pożyczkami od udziałowców. W istocie rzeczy dopłaty mają charakter mieszany: kapitałowo-pożyczkowy, nie są jednak ani pożyczką (nie zalicza się ich do kapitałów obcych), ani kapitałem zakładowym.”

Jak wskazuje się w doktrynie − Z. Jara w Kodeks spółek handlowych red. Z. Jara, 2013 r. wydanie 5, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 177 − „celem przepisu jest ochrona wspólników mniejszościowych. Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz spółki, o ile obowiązek dopłat wynika z umowy (założycielskiej) spółki”. Dalej ten sam autor wskazuje w komentarzu do art. 178, że „przewidziany w umowie spółki obowiązek dokonania dopłat realizuje się dopiero po podjęciu uchwały wspólników (…). Obowiązek dopłat może statuować wyłącznie odpowiednie postanowienie umowy spółki (…). Uchwała wspólników nie jest źródłem obowiązku dopłat, podstawą prawną dopłat jest wyłącznie umowa spółki. Postanowienie umowy spółki uwzględniające zasady art. 177 KSH statuuje wprawdzie obowiązek dopłat, nie rodzi jednak jeszcze roszczenia do ich wniesienia po stronie spółki”.

Po tym obszernym wprowadzeniu odnośnie istoty, funkcji oraz charakteru prawnego dopłat należy przejść do kolejnej kluczowej dla sprawy kwestii, tj. interpretacji pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. „dokonania czynności cywilnoprawnej”.

W tym celu należy wrócić do Kodeksu cywilnego, a konkretnie art. 56 tej ustawy, zgodnie z którym czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Przepisu, jak podkreśla się w nauce − M. Lemkowski w Jarosław Grykiel, Marcin Lemkowski, Czynności prawne Art. 56-81 KC Komentarz, W-wa 2010, s. 21− niezwykle istotnego dla całej konstrukcji systemu prawa cywilnego. Nie wchodząc w szczegóły pojęcia czynności prawnej wyjaśnić należy za J. Grykiel (dz.cyt. s. 29), że czynności te dzielą się m.in. na czynności konsensualne i realne. „W zależności od tego czy dla dokonania czynności prawnej wystarczy złożenie oświadczeń woli przez podmioty dokonujące daną czynność, czy też konieczne jest podjęcie przez te podmioty innego rodzaju działań, czynności prawne można podzielić na konsensualne oraz realne”.

Czynności konsensualne, jak podaje ww. autor, dochodzą do skutku w wyniku złożenia oświadczeń woli przez podmioty dokonujące tych czynności, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek innych działań (solo consensu). Znakomita większość czynności prawnych znanych prawu cywilnemu to czynności konsensualne (zawarcie umowy sprzedaży, wypowiedzenie umowy najmu, udzielenie pełnomocnictwa)”.

Powyższy pogląd nie budzi kontrowersji tak na gruncie nauki prawa cywilnego jak i podatkowego. Przykładowo należy podać autorów jednego z komentarzy do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych cytowanych przez Wnioskodawcę, tj. M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarza, 2007 r. s. 32, którzy wskazują, że „niemal wszystkie czynności poddane obowiązywaniu przepisów u.p.c.c. to czynności konsensualne, realną czynności jest tylko umowa depozytu nieprawidłowego”.

Czynności realne dochodzą do skutku, gdy poza złożeniem oświadczeń woli, strona lub strony czynności podejmą dodatkowo inne działania zależne od ich woli, polegające na wydaniu określonej rzeczy będącej przedmiotem czynności (art. 307 § 1, 394, 710, 835 KC)”.

Zestawiając treść regulacji kodeksowych (zarówno Kodeksu cywilnego jak i Kodeksu spółek handlowych), wraz z przywołanymi poglądami doktryny, do definicji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przy czym chwilą tą jest data podjęcia uchwały o obowiązku wniesienia przez wspólników dopłat do spółki.

Powodem takiego stanowiska jest okoliczność, że wniesienie dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynności prawną konsensualną, która zgodnie z nauką prawa cywilnego dochodzi do skutku poprzez złożenie oświadczeń woli przez podmioty dokonującej taką czynność, a nie jak wskazuje Wnioskodawca czynnością realną. Świadczy o tym, zdaniem tut. Organu również fakt, na który zwracają uwagę również komentatorzy (ww. Z. Jara), że przewidziany w umowie spółki obowiązek dokonania dopłat realizuje się dopiero po podjęciu uchwały wspólników.

W tym miejscu wskazać również należy, że zaprezentowany powyżej pogląd nie jest odosobniony. W literaturze przedmiotu stanowisko takie prezentują S. Brzeszczyńska, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2004, System Informacji Prawnej Legalis, oraz T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa 2011 System Informacji Prawnej Legalis. Autorzy drugiego z przywołanych komentarzy wskazują, że „w przypadku klasycznej dopłaty, dotyczącej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podjęcia uchwały wspólników przewidującej obowiązek wnoszenia dopłat, zawierającej również postanowienia odnośnie do wysokości i terminu wnoszenia dopłat. Podstawą dla takiej uchwały jest zapis umowy spółki przewidujący zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości do udziału”.

Odnosząc się do powołanych we wniosku stanowisk reprezentantów nauki prawa podatkowego wyjaśnić należy, że w obu cytowanych przez Wnioskodawcę komentarzach trzon argumentacji ich autorów stanowią poglądy wyrażone w artykule pt. „Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana a podatek od czynności cywilnoprawnych” autorstwa M. Chudzika, który ukazał się w Monitorze Podatkowym nr 4 z 2006 r. Co oznacza, że należy odnieść się de facto do poglądów M. Chudzika, a nie poglądów autorów ww. komentarzy. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadza się z twierdzeniem wyrażonym przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2386/11, według którego „(…) uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14 c § 1 ord. pod. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa”. Stąd tut. Organ nie neguje ww. stanowiska jednakże, mając na uwadze złożoność materii oraz niejednolitość nauki w tym zakresie, uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o wniesieniu dopłat.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 30 grudnia 2010 r. nr ILPB2/415-220/10-2/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.