Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.403.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Opodatkowania usługi udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji.
Słowa kluczowe: gmina; koncesja; spółki; udostępnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 19 maja 2021 r. (doręczone 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 19 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna - Gmina pragnie podkreślić, iż treść niniejszego wniosku obejmuje swym zakresem wyłącznie infrastrukturę kanalizacyjną.

Na terenie Gminy działalność prowadzi także spółka (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jednym z kilku udziałowców. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem kanalizacyjnym Gmina udostępnia na rzecz Spółki nowo powstały majątek, po jego wybudowaniu, na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie 18 czerwca 2018 r. Gmina zawarła ze Spółką na okres 10 lat umowę koncesji na eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę (dalej: „Umowa koncesji”). Gmina na jej podstawie przekazała Spółce do korzystania i utrzymania gminną infrastrukturę kanalizacyjną. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do eksploatacji i utrzymania sprawności technicznej sieci kanalizacyjnej otrzymanej od Gminy w celu zapewnienia ciągłości usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w zamian za możliwość pobierania przez Spółkę pożytków z działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z Umowy koncesji jest wykazywana przez Gminę w jej deklaracjach VAT.

Ponadto Umowa koncesji ze Spółką zakłada, że Spółka w okresie objętym umową będzie ponosić koszty związane z eksploatacją infrastruktury, koszty przeglądów, a także remontów i napraw w kwocie nieprzekraczającej 3 500 zł brutto za każdy z nich. Spółka wykonuje usługi w zakresie zbiorowego odbioru ścieków dla odbiorców końcowych na majątku otrzymanym na podstawie Umowy koncesji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka została wyłoniona w ramach postępowania przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1528 ze zm.; dalej: „Ustawa o koncesji”).

Gmina pragnie wskazać, iż w oparciu o przepisy Ustawy o koncesji przeprowadziła otwarte postępowanie, w którym podmioty zainteresowane udziałem, po publikacji przez Gminę ogłoszenia o koncesji na usługi w zakresie odbioru ścieków, złożyły wnioski o dopuszczenie do udziału w postępowaniu. Gmina wskazuje, iż udział w postępowaniu mógł zgłosić każdy zainteresowany podmiot spełniający określone formalne kryteria kwalifikacji. Do udziału w postępowaniu zgłosiło się trzech wykonawców. Następnie JST zaprosiła wszystkich wykonawców do negocjacji, gdyż wszyscy aplikujący wykonawcy spełnili kryteria kwalifikacji. Finalnie jeden wykonawca - Spółka - uczestniczył w negocjacjach. Pozostali wykonawcy zrezygnowali z uczestnictwa w negocjacjach pomimo, że spełnili kryteria kwalifikacji, określone w postępowaniu przez JST. Według wiedzy Gminy dwaj potencjalni wykonawcy odstąpili od etapu negocjacji w ramach postępowania z uwagi na możliwą stosunkowo niską rentowność prowadzenia działalności w zakresie odbioru ścieków na majątku (inwestycjach), który miał być objęty Umową koncesji. Sieci kanalizacyjne objęte Umową koncesji z uwagi na swoją długość i stosunkowo niewielu odbiorców końcowych przyłączonych do tych sieci, mogą generować wyższe koszty utrzymania po stronie podmiotu świadczącego usługi zbiorowego odprowadzania ścieków. 

W ramach negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką ustalono m.in., że Spółka zobowiązana będzie do zapewnienia bazy sprzętowej, będzie ponosić koszty eksploatacyjne oraz koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury (w kwocie do 3 500 zł brutto za każdą naprawę/remont). Po zakończeniu negocjacji, Spółka złożyła ofertę, w której zaproponowała wysokość należnego Gminie wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto rocznie. Gmina wskazuje, iż wysokość wynagrodzenia wraz z odległością do bazy sprzętowej oraz czasem reakcji na zgłoszoną usterkę stanowiły kryteria podlegające ocenie przez Gminę w trakcie postępowania i przy finalnym wyborze oferty. W związku ze spełnieniem przez Spółkę wszystkich niezbędnych kryteriów wymaganych w postępowaniu, Gmina zaakceptowała ofertę Spółki.

JST poniosła/ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Gmina w latach 2019-2020 zrealizowała inwestycje (dalej łącznie jako: „Inwestycje”) pn.:

1.  „(…)” (dalej: „Inwestycja nr 1”);
2.  „Budowa kanalizacji sanitarnej przy drodze nr (…) we wsi (…)”;
3.  „Montaż zbiornika tłoczni ścieków oraz dwóch separatorów w tłoczni bajpas (…)”;
4.  „Zakup pompy do przepompowni ścieków - bajpas (…)” (dalej zadania z pkt 2-4 łącznie jako: „Inwestycje nr 2, 3 i 4”).

Inwestycja nr 1 została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”). Gmina pragnie podkreślić, że od początku realizacji Inwestycji nr 1 planowała, iż powstały majątek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym już na etapie składania wniosku o dofinansowanie wskazała, że infrastruktura ta będzie przedmiotem odpłatnej umowy koncesji. Tym samym Gmina wnioskowała o dofinansowanie z NFOŚiGW do wartości netto wydatków, a zatem podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym w projekcie.

Natomiast Inwestycje nr 2, 3 i 4 zostały zrealizowane wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Infrastruktura powstała w ramach wskazanych Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) została objęta, podobnie jak pozostała gminna infrastruktura kanalizacyjna, odpłatną Umową koncesji zawartą przez Gminę ze Spółką - sukcesywnie po przyjęciu do użytkowania Gmina przekazywała Spółce majątek Inwestycji do utrzymania i pobierania pożytków (co zresztą wynika z Umowy koncesji). Odpłatne udostępnienie w drodze koncesji Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia działalności kanalizacyjnej. Ponadto Umowa koncesji ma zapewnić na terenie Gminy ciągłość i niezawodność usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją poniższych Inwestycji, objętych wnioskiem, Gmina poniosła następujące wydatki:

1.  „(…)” (dalej: „Inwestycja nr 1”): ok. 4 mln 197 tys. zł brutto;
2.  „Budowa kanalizacji sanitarnej przy drodze nr (…) we wsi (…)”: ok. 67 tys. zł brutto;
3.  „Montaż zbiornika tłoczni ścieków oraz dwóch separatorów w tłoczni bajpas (…)”: ok. 99 tys. zł brutto;
4.  „Zakup pompy do przepompowni ścieków - bajpas (…)”: ok. 20 tys. zł brutto.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z § 6 ust. 11 Umowy koncesji w 2021 r. dokonano waloryzacji o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych wartości wynagrodzenia należnego Gminie, w związku z czym wynosi ono obecnie po waloryzacji 429,89 zł netto.

Kwota ta, zgodnie z Umową koncesji, obejmuje jednak wynagrodzenie za udostępnienie Spółce całego majątku kanalizacyjnego Gminy (uwzględniając również majątek wytworzony w ramach Inwestycji). Tym samym, Gmina nie posiada możliwości określenia, jaki % w wartości Inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu Umowy koncesji. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu Umowy koncesji nie odnosi się konkretnie do poszczególnych składników majątku kanalizacyjnego objętego tą umową, lecz jest wynagrodzeniem za możliwość pobierania przez Spółkę pożytków z tytułu wykonywania usług odbioru i oczyszczania ścieków i jednocześnie uwzględnia w ocenie Gminy obowiązki i koszty, które Spółka musi ponosić by wykonywać te usługi.

Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 2., Gmina nie posiada możliwości przyporządkowania konkretnej części należnego jej wynagrodzenia z tytułu Umowy koncesji do wydatków poniesionych na Inwestycje będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie dokonać kalkulacji pozwalającej na ustalenie, w jakim okresie Gmina potencjalnie osiągnie zwrot nakładów na Inwestycje.

Na wstępie Gmina ponownie pragnie wskazać na charakter oraz cel zawartej Umowy koncesji:

Gmina podkreśla, iż w związku z brakiem po jej stronie odpowiednio wykwalifikowanej kadry oraz właściwego sprzętu, rozpoczęła poszukiwania podmiotu, który spełniając określone warunki będzie świadczył usługi odbioru i oczyszczania ścieków na jej terenie. Gmina w oparciu o przepisy Ustawy o koncesji przeprowadziła otwarte postępowanie, w którym wszystkie podmioty zainteresowane udziałem, po publikacji przez Gminę ogłoszenia o koncesji na usługi w zakresie odbioru ścieków, złożyły wnioski o dopuszczenie do udziału w postępowaniu. Wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu złożyły 3 podmioty, a w ostatnim etapie konkursu uczestniczył jeden podmiot - Spółka.

W drodze negocjacji ustalono m.in. następujące warunki / zobowiązania (których część znalazła następnie potwierdzenie literalnie w Umowie koncesji):

*   całkowite ryzyko ekonomiczne wykonywania przedmiotu koncesji spoczywa na Spółce (§ 6 ust. 2 Umowy koncesji);

*   Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu koncesji, jak również ponosi opłaty o charakterze publiczno-prawnym związane z przedmiotem koncesji oraz jego utrzymaniem (§ 6 ust. 3 Umowy koncesji);

*   Spółce nie przysługuje żadne roszczenie o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem przedmiotu koncesji, w tym ponoszonych przez nią opłat o charakterze publiczno-prywatnym (§ 6 ust. 4 Umowy koncesji);

*   Spółka zobowiązana jest do zapewnienia we własnym zakresie bazy sprzętowej do usług odbioru i oczyszczania ścieków;

*   sieci kanalizacyjne objęte Umową koncesji z uwagi na swoją długość i stosunkowo niewielu odbiorców końcowych przyłączonych do tych sieci mogą generować wyższe niż przeciętne bieżące koszty utrzymania po stronie podmiotu świadczącego usługi zbiorowego odprowadzania ścieków.

Tym samym Spółka przyjęła znaczne ryzyko oraz dużą część kosztów wynikające z prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Spółka po zakończeniu negocjacji złożyła Gminie ofertę zgodnie z którą, wyraziła gotowość ponoszenia odpłatności za możliwość korzystania z infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 400 zł netto miesięcznie. W związku z faktem, iż Spółka spełniła wszystkie wymagane kryteria konkursu i nie zaistniały podstawy do unieważnienia postępowania, a Spółka była jedynym oferentem w ostatnim etapie postępowania - Gmina zobowiązana była do przyjęcia zaproponowanych warunków. Powyższe wynika z art. 39 oraz art. 40 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 541). Tym samym Gmina podkreśla, że w jej ocenie wynagrodzenie zostało ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, a wręcz zostało określone przez „rynek”, gdyż jest to maksymalna wartość jaką Gmina mogła otrzymać od podmiotu zainteresowanego wykonywaniem przedmiotowych usług w przeprowadzonym konkursie na usługi.

Ponadto, w odniesieniu do majątku wytworzonego w ramach Inwestycji Gmina wyjaśnia, iż zgodnie z § 11 ust. 2 Umowy koncesji strony tej umowy mogą modyfikować treść Załącznika nr 1 do Umowy koncesji - „Wykaz przepompowni ścieków i działek gruntowych na których są usytuowane” w sytuacji, gdy sieć kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (…) ulegnie zmianie w wyniku m.in. wybudowania / modernizacji nowych urządzeń kanalizacyjnych. Umowa koncesji objęła swoim zakresem cały majątek związany z infrastrukturą kanalizacyjną (jej poszczególne elementy zostały wymienione w przedmiotowym Załączniku nr 1). Treść Załącznika nr 1 została zaktualizowana po zrealizowaniu Inwestycji, w związku z udostępnieniem ich Spółce do korzystania na podstawie Umowy koncesji.

Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy koncesji: „Zakazuje się zmian postanowień zwartej umowy w stosunku do treści oferty, na podstawie której zawarto umowę koncesji (\`(...)\`)”. W związku z powyższym, pomimo przekazania kolejnych odcinków sieci kanalizacyjnej - w tym majątku Inwestycji, nie dokonano aktualizacji wysokości wynagrodzenia należnego Gminie, gdyż zgodnie z ww. postanowieniem Umowy koncesji wynagrodzenie zaproponowane w ofercie przez Spółkę nie może ulec zmianie przez okres trwania Umowy koncesji, tj. do 30 czerwca 2028 r. (poza wskazaną wyżej waloryzacją czynszu o wskaźnik cen).

Gmina pragnie wskazać, iż dochody Gminy ogółem w 2020 r. wniosły 28 mln 507 tys. 745,84 zł, natomiast dochód Gminy z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu Umowy koncesji w 2020 r. wyniósł 400 zł netto.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowe wynagrodzenie w 2020 r. stanowiło 0,000014 dochodu ogółem Gminy. W ocenie Gminy, miesięczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego z Umowy koncesji nie jest znaczący dla budżetu Gminy.

Jednakże Gmina pragnie podkreślić, iż dochód ogółem osiągany w ciągu roku związany jest z wykonywaniem wielu różnorakich zadań przez Gminę (np. sprzedaż gruntów, wynajem lokali), również tych, których głównym celem nie jest maksymalizacja zysku, a wywiązanie się ze swoich ustawowych zadań określonych m.in. w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Wytworzenie a następnie oddanie infrastruktury kanalizacyjnej w drodze Umowy koncesji nie było podyktowane jedynie chęcią osiągnięcia przez Gminę możliwie najwyższego wynagrodzenia, ale także zapewnieniem mieszkańcom i samej Gminie nieprzerwanej dostępności do usług na możliwie najwyższym poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

Czy usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udostępnienia przez Gminę Spółce Infrastruktury do eksploatacji i pobierana pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina pragnie zauważyć, że Minister Finansów (za pośrednictwem podległych mu organów) wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym w przypadku pobierania opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.256.2018.2.BS, w której organ uznał, iż: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy ciągnika na rzec z Spółki będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej - w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina, w związku z zawartą Umową koncesji ze Spółką, występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, omawiana usługa eksploatacji Infrastruktury na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej (Umowy koncesji) będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z podobnym stanem faktycznym. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia prawnego stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT”. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.432.2019.2.MB, organ interpretacyjny uznał, iż „W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Konkludując, usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy działalność prowadzi także Spółka, której Gmina jest jednym z kilku udziałowców. Do zadań przekazanych przez Gminę do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem kanalizacyjnym Gmina udostępnia na rzecz Spółki nowo powstały majątek, po jego wybudowaniu, na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie 18 czerwca 2018 r. Gmina zawarła ze Spółką na okres 10 lat Umowę koncesji na eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę. Gmina na jej podstawie przekazała Spółce do korzystania i utrzymania gminną infrastrukturę kanalizacyjną. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest m.in. do eksploatacji i utrzymania sprawności technicznej sieci kanalizacyjnej otrzymanej od Gminy w celu zapewnienia ciągłości usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w zamian za możliwość pobierania przez Spółkę pożytków z działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z Umowy koncesji jest wykazywana przez Gminę w jej deklaracjach VAT.

W ramach negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką ustalono m.in., że Spółka zobowiązana będzie do zapewnienia bazy sprzętowej, będzie ponosić koszty eksploatacyjne oraz koszty bieżących napraw i remontów infrastruktury (w kwocie do 3 500 zł brutto za każdą naprawę/remont). Po zakończeniu negocjacji, Spółka złożyła ofertę, w której zaproponowała wysokość należnego Gminie wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto rocznie.

JST poniosła/ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina w latach 2019-2020 zrealizowała Inwestycje pn.:

1.  „(…)”;
2.  „Budowa kanalizacji sanitarnej przy drodze nr (…) we wsi (…)”;
3.  „Montaż zbiornika tłoczni ścieków oraz dwóch separatorów w tłoczni bajpas (…)”;
4.  „Zakup pompy do przepompowni ścieków - bajpas (…)”.

Infrastruktura powstała w ramach wskazanych Inwestycji została objęta, podobnie jak pozostała gminna infrastruktura kanalizacyjna, odpłatną Umową koncesji zawartą przez Gminę ze Spółką - sukcesywnie po przyjęciu do użytkowania Gmina przekazywała Spółce majątek Inwestycji do utrzymania i pobierania pożytków (co zresztą wynika z Umowy koncesji).

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce do eksploatacji i pobierania pożytków na podstawie Umowy koncesji stanowi po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541), na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

Jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, w przypadku powierzenia koncesjonariuszowi świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z ww. ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którą koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością od koncesjodawcy.

Jak wynika z treści wniosku, oddanie do używania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy koncesji umożliwia Spółce pobieranie opłat (pożytków) z działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. W zamian Spółka wnosi na rzecz Gminy – Koncesjodawcy stosowne opłaty roczne za możliwość korzystania z gminnej infrastruktury kanalizacyjnej.

Zauważyć należy, że charakter ww. umowy koncesji zawartej przez Gminę ze Spółką jest więc w swej istocie podobny do umowy dzierżawy, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu

Należy zatem stwierdzić, że usługa udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce na podstawie Umowy koncesji stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że usługa udostępnienia Infrastruktury na podstawie Umowy koncesji jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w oparciu o Umowę koncesji, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie skorzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują jednak zwolnienia dla usługi udostępnienia Infrastruktury na podstawie Umowy koncesji, w związku z czym, usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynność odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na podstawie Umowy koncesji, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawców. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim określenia wysokości stawki podatku VAT.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce na podstawie Umowy koncesji (pytanie nr 1 wniosku).

Natomiast w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.