Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.398.2017.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia kosztów likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki do kosztów podatkowych likwidowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) uzupełnionym 29 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kosztów likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki do kosztów podatkowych likwidowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kosztów likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki do kosztów podatkowych likwidowanej nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.398.2017.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w 2013 r. wyburzyła 2 budynki będące jej własnością. Budynki te zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie przepisów art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki te nie zostały przekazane do używania na potrzeby własne i nie były amortyzowane przez Spółkę. Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, zakwalifikowała nieruchomości jako tzw. nieruchomości inwestycyjne. Wynikało to z faktu, że budynki te nie były użytkowane przez Spółkę na własne potrzeby, lecz znajdowały się w jej posiadaniu w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości). W związku z pierwotnymi planami rozbudowy nieruchomości poczynione zostały w nich nakłady inwestycyjne, jakie zwiększały wartość nieruchomości. Pomimo planów rozbudowy, z uwagi na napotkane problemy technologiczne i budowlane, Spółka zaprzestała dalszych nakładów i podjęła decyzję o sprzedaży gruntu celem przeznaczenia uzyskanych środków na rozbudowę nieruchomości pod kątem możliwości generowania dodatkowych przychodów. W konsekwencji podjętej decyzji, budynki zostały wyburzone zgodnie z Zarządzeniem Zarządu.

Wyburzenie nastąpiło w 2013 r. i w tym samym roku dokonano wyksięgowania wartości budynków w poczet kosztów podatkowych, jednakże nie dokonano wyksięgowania w poczet kosztów nakładów poczynionych na nieruchomościach. Decyzja Zarządu i wyksięgowanie nakładów nastąpiło dopiero w roku 2016. Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Spółka wykazała kwoty wyksięgowanych nakładów jako tzw. straty z lat ubiegłych nie zaliczając kwot nakładów do kosztów roku 2016 lecz odnosząc je na zmniejszenie kapitałów własnych Spółki. Spółka w składanej deklaracji podatkowej CIT za rok 2016 nie zaliczyła do kosztów uzyskania kwot podatku, nie składała też korekt deklaracji podatkowych za rok 2015 tym zakresie.

Spółka nie planuje w miejscu wyburzonych budynków wznosić jakichkolwiek obiektów, gdyż prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało sprzedane. Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Budynki zostały wyburzone z uwagi na problemy technologiczne i budowlane, jakie pojawiły się na etapie remontu, co generowało koszty niewspółmiernie wysokie do szacowanych przychodów, tak więc dalsze utrzymywanie obiektów nie było zasadne od strony ekonomicznej. Budynki zostały wyburzone celem ograniczenia kosztów ich utrzymania i przygotowania działki pod jej sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2018 r. wskazano, że:

*   z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nieruchomości wycenia się według zasad stosowanych do środków trwałych, Spółka w opisie stanu faktycznego powołała się na art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według stanu faktycznego Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania została wyceniona wg ceny nabycia;
*   budynki nie zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych;
*   decyzja o wyburzeniu budynków nie była ściśle związana z decyzją o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu;
*   sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdowały się wyburzone budynki nastąpiła 29 grudnia 2015 r.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku „Decyzja Zarządu i wyksięgowanie nakładów nastąpiło dopiero w roku 2016” (..) Spółka nie doprecyzowała jednak, że owa decyzja dotyczyła likwidacji nakładów, a podjęta była w 2015 r.

Reasumując, w grudniu 2015 r. podjęto Uchwałę o zaliczeniu do kosztów nakładów na nieruchomości inwestycyjne, które zostały wyburzone w roku 2013, uchwała ta została przekazana do zaksięgowania i została zaksięgowana w roku 2016 jako tzw. korekta lat ubiegłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki mogą stanowić koszt podatkowy likwidacji nieruchomości?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie wyżej jest twierdząca i koszty te stanowią koszty podatkowe, to w którym roku - w 2015, tj. w dacie uchwały, czy też 2016, tj. w dacie zaksięgowania, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę tę definicję należy przyjąć, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ich zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście tzw. kosztów zakazanych, tj. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła nakłady na budynki przeznaczone pierwotnie do remontu, jednak w toku prac pojawiły się problemy technologiczne i budowlane, które spowodowały konieczność podjęcia decyzji o ich wyburzeniu. Spółka nie zamierza w miejsce wyburzonych obiektów wznosić innych, gdyż prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało sprzedane, a Spółka pozyskała środki na rozbudowę nieruchomości, celem uzyskania dodatkowych przychodów.

Z całą pewnością, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Celem poniesienia wydatku związanego z wyburzeniem było osiągnięcie przychodów ze sprzedaży gruntu. Wydatki poniesione przez Spółkę, powyżej opisane, nie znajdują się na liście tzw. kosztów zakazanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wyraźnie zatem wynika, że koszty związane z likwidacją nieruchomości mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Wnioskodawca zaznacza, że koszty związane z rozbiórką będą mogły być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo, gdyż Spółka z całą pewnością nie planuje budowy żadnych obiektów na gruncie, na którym znajdują się budynki podlegające wyburzeniu, gdyż grunt ten został sprzedany.

Pogląd ten potwierdzają także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2012 r., IBPBI/2/423-209/12/BG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2010 r., IBPBI/2/423-309/10/MO.

Ad. 2.

Koszty likwidacji nakładów na nieruchomości stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, powinny one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w roku ich ujęcia w księgach rachunkowych tj., w roku 2016. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nie zaksięgowała wydatków w ciężar kosztów roku 2015, a zaliczyła je jako tzw. kwoty strat z lat ubiegłych w roku 2016, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto go w kosztach, za wyjątkiem sytuacji kiedy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt w postaci wyksięgowania nakładów dotyczących nieruchomości wyburzonych w roku 2013, został ujęty w roku 2016, nie stanowił rezerwy ani biernych rozliczeń międzyokresowych, przez co zdaniem Spółki winien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu roku 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4f updop, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ww. ustawa definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja". Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wyburzone w 2013 r. budynki nie zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Zważywszy zatem na ww. okoliczność, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania cytowane powyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 updop oraz art. 15 ust. 4f updop, bowiem w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych oraz środkach trwałych w budowie.

W związku z powyższym, rozważyć należy, czy koszty likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jak już wskazano powyżej, poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych ze źródła przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

W tym miejscu zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że decyzja o wyburzeniu budynków nie była ściśle związana z decyzją o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zatem, skoro decyzja o wyburzeniu budynków nie była związana z decyzją ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów na których budynki te były posadowione, nie sposób doszukać się związku poniesionych przez Spółkę wydatków z powstaniem, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że koszty likwidacji nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi i kosztami rozbiórki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.