Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-21/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego, którego zakup w części sfinansowano dotacją
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego, którego zakup w części sfinansowano dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego którego zakup w części sfinansowano dotacją.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych.

W ramach prowadzonej działalności, w przeszłości Wnioskodawca nabył ściankę dźwiękoizolacyjną, na którą składa się system demontowalnych paneli dźwiękoizolacyjnych wielokrotnego montażu. Nabycie ścianki dźwiękoizolacyjnej zostało w części sfinansowane ze środków Wnioskodawcy, a w części z dotacji z Sektorowego Programu Operacyjnego 2007-2013 – „Nowe inwestycje” o wysokim potencjale innowacyjnym osi priorytetowej (dalej „dotacja”). Przychód z tytułu otrzymanej dotacji został przez Spółkę zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, stosownie do warunków określonych w tym przepisie.

Nabyty środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po czym rozpoczęto jego amortyzację dla celów podatkowych. Wartość początkowa środka trwałego została ustalona na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie lub wytworzenie bez pomniejszenia tej wartości o kwotę uzyskanej dotacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana ze środków własnych Spółki (tj. odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego w części sfinansowanej dotacją klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). Aktualnie, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży ścianki dźwiękoizolacyjnej. Sprzedaż nastąpi po upływie okresu, w którym zgodnie z warunkami przyznania dotacji nie było możliwe zbycie składników majątku objętych dotacją; tym samym brak jest ograniczeń natury prawnej, które uniemożliwiałyby dokonanie transakcji. Na dzień planowanej sprzedaży część środka trwałego nie będzie w pełni zamortyzowana (tj. dokonane odpisy amortyzacyjne nie pokryją w pełni wartości początkowej danego środka trwałego). Cena sprzedaży zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową i zostanie rozpoznana w pełnej kwocie jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową środka trwałego, a kwotą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zarówno w części stanowiącej jak i niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu), niezależnie od źródła finansowania?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży środka trwałego, którego zakup został w części sfinansowany dotacją, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową środka trwałego, a kwotą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zarówno w części stanowiącej jak i niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu), niezależnie od źródła finansowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, (\`(...)\`) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego stanowią wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie (które zarazem składają się na wartość początkową środka trwałego), pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym w kalkulacji należy uwzględnić zarówno odpisy amortyzacyjne stanowiące jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przyjęcie odmiennej metodologii, a mianowicie brak pomniejszenia kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży środka trwałego o wartość odpisów amortyzacyjnych niezaliczonych w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów, spowodowałoby efektywne zaliczenie tychże odpisów do kosztów podatkowych.

Powołana wyżej regulacja ma charakter autonomiczny i stanowi wyłączną podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środków trwałych. Z tego względu, bez znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu pozostaje fakt, że część wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego została sfinansowana dotacją.

Wnioskodawca respektuje przy tym obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części sfinansowanej dotacją, który wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów (\`(...)\`), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, jedynym skutkiem zastosowania powyższego przepisu jest obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części, w jakiej wartość początkowa środka trwałego została sfinansowana dotacją. Jednocześnie, przepis ten nie ogranicza prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego, który to koszt ustalany jest jako różnica pomiędzy wartością początkową środka, a kwotą dokonanych do dnia jego sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W szczególności, brak jest podstaw prawnych, aby w oparciu o przepisy ustawy o CIT pomniejszyć koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego o tę część niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, która została sfinansowana dotacją. Na potwierdzenie powyższej tezy Wnioskodawca wskazuje, że w prawie podatkowym istnieje obowiązek ścisłego interpretowania przepisów, a tym samym niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni lub analogii nowych stanów podatkowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w historycznym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 Sąd stwierdził, że Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym wypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie przy pomocy wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Dodać tu trzeba, iż zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznana także w Polsce.

Prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży środka trwałego została potwierdzona w informacji Ministra Finansów z 9 września 2013 r., w której wskazano, że (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową (niezależnie od źródła jego finansowania) pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakup sfinansowany został dotacją budżetową, lub innymi środkami pozabudżetowymi wyłączonymi z przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 2 updof) albo przychodów zwolnionych od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop) (Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 19 (355) z 1 października 2013 r., wydawnictwo Gofin).

Ponadto, punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został również potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

a.interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z 12 marca 2015 r., Znak: ILPB3/423-659/14-2/JG,
*   z 5 lutego 2014 r., Znak: ILPB3/423-542/13-2/EK,
*   z 17 grudnia 2012 r., Znak: ILPB3/423-376/12-2/EK,

b.interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 30 kwietnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-131/ 14-2/MW,
*   z. 20 marca 2014 r., Znak: IPPB5/423-1004/ 13-4/KS,
*   z 27 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-1061/13-2/MW,
*   z 11 stycznia 2012 r., Znak: IPPB5/423-1030/11-2/AS,

c.interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 16 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-447/14/MO.

Wnioskodawca wskazuje na wybrane tezy zawarte w wymienionych wyżej interpretacjach, które podsumowują oraz potwierdzają stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku:

*   W przypadku zbycia środka trwałego, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na jego nabycie lub wytworzenie (które zarazem składają się na jego wartość początkową) pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zarówno w części stanowiącej, jak i niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu) (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., Znak: ILPB3/423-659/14 -2/JG).
*   Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych sfinansowanych częściowo z dotacji będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich zakup (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., Znak: ILPB3/423-542/13-2/EK).
*   W przypadku zbycia środków trwałych sfinansowanych częściowo z funduszy unijnych oraz częściowo z budżetu krajowego podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości „niezamortyzowanej” na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1, który jest przepisem szczególnym (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., Znak: IPPB5/423-1004/13-4/KS).
*   Zatem, w przypadku zbycia środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji podatnik ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1, który jest przepisem szczególnym (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-1061/13-2/MW).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży środka trwałego, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na jego nabycie lub wytworzenie (które zarazem składają się na jego wartość początkową) pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zarówno w części stanowiącej jak i niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że otrzymana dotacja nie wpływa na wartość początkową środka trwałego, którego zakup został pokryty ze środków własnych Spółki i dotacji. Natomiast kosztem uzyskania przychodu nie są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w części, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca nabył środek trwały, który w części w został sfinansowany z dotacji. Spółka rozpoznała dotacje jako przychód podatkowy zwolniony z podatku, oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży tego środka trwałego, który nie został całkowicie zamortyzowany. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środka trwałego sfinansowanego w części sfinansowanej dotacją.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji będzie wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia w tym momencie jest sposób sfinansowania zakupu tego środka trwałego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.