Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.392.2016.2.ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-30
Teza: Ustalenie czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) uzupełniony pismem z dni 26 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej;

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty;

*   ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy;

*   ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wniosek został uzupełniony pismem z dni 26 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o dokument pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) zwaną dalej u. s. g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445), zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`).

Miastem takim jest więc Gmina …. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), system oświaty tworzą:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

1.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
2.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
3.  (uchylony)
4.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
5.  (uchylony)
6.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
7.  placówki doskonalenia nauczycieli;
8.  biblioteki pedagogiczne;
9.  kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostaną objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166, ust. l Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. l ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Konstytucja RP określając wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne obywateli Polski wskazuje również w art. 70 ust. 1-2 iż:

1.  Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.
2.  Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Ponadto w ust. 4 tego przepisu wskazano: Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

Gmina … wypełniając obowiązki nałożone na nią wyżej wskazanymi przepisami prawa, posiada i prowadzi na swoim terytorium jednostki budżetowe, działające na podstawie ustawy o systemie oświaty, jako szkoły i placówki publiczne, tj.

Szkoła Podstawowa nr 2 im. …

Szkoła Podstawowa nr 3 im. …

Szkoła Podstawowa nr 4 im. …

Szkoła Podstawowa nr 6 im. …

Szkoła Podstawowa nr 7 im. …

Szkoła Podstawowa nr 10 im. …

Szkoła Podstawowa nr 14 im. …

Szkoła Podstawowa nr 20 im. …

Szkoła Podstawowa nr 21 im. …

Szkoła Podstawowa nr 23 im. …

Szkoła Podstawowa nr 24 im. …

Szkoła Podstawowa nr 25 im. …

Szkoła Podstawowa nr 27 im. …

Szkoła Podstawowa nr 28 z … im. …

Szkoła Podstawowa nr 29 im. …

Szkoła Podstawowa nr 30 im. …

Szkoła Podstawowa nr 31 im. …

Szkoła Podstawowa nr 32 z … im. …

Szkoła Podstawowa nr 34

Szkoła Podstawowa nr 38 im. …

Szkoła Podstawowa nr 40 im. …

Szkoła Podstawowa nr 42 im. …

Szkoła Podstawowa nr 43 im. …

Szkoła Podstawowa nr 46 im. …

Szkoła Podstawowa nr 48 im. …

Szkoła Podstawowa nr 51 im. …

Szkoła Podstawowa nr 52

Szkoła Muzyczna I i II stopnia im. …

Zespół Szkół nr 1 im. …

Zespół Szkół nr 3

Zespół Szkół nr 4 im. …

Zespół Szkół nr 5 im. …

Zespół Szkół nr 6

Zespół Szkół nr 7

Zespół Szkół nr 8

Zespół Szkół nr 9

Zespół Szkół nr 10

Zespół Szkół nr 11

Zespół Szkół nr 12 w …

Państwowe Szkoły Budownictwa i Geodezji im. …

Zespół Szkół Budowlanych im. …

Zespół Szkół Chemicznych i Przemysłu Spożywczego im. …

Zespół Szkół Ekonomicznych im. …

Zespół Szkół Elektronicznych

Zespół Szkól Energetycznych im. prof. …

Zespół Szkół Odzieżowo-Włókienniczych im. …

Zespół Szkół Samochodowych im. …

Zespół Szkół Transportowo-Komunikacyjnych im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 1 im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 2

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 4 im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 5 im. …

Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 6

Gimnazjum nr 1 im. …

Gimnazjum nr 2 im. …

Gimnazjum nr 3 w …

Gimnazjum nr 5 im. …

Gimnazjum nr 7 im. …

Gimnazjum nr 9 im. …

Gimnazjum nr 10 im. …

Gimnazjum nr 11 im. …

Gimnazjum nr 14 im. …

Gimnazjum nr 15 im. …

Gimnazjum nr 16 im. …

Gimnazjum nr 17

Gimnazjum nr 18 im. …

Gimnazjum nr 19 im. …

I Liceum Ogólnokształcące im. …

II Liceum Ogólnokształcące im. …

Liceum Ogólnokształcące im. …

IV Liceum Ogólnokształcące im. …

V Liceum Ogólnokształcące im. …

VI Liceum Ogólnokształcące im. …

Liceum Ogólnokształcące im. …

IX Liceum Ogólnokształcące im. …

XXIII Liceum Ogólnokształcące im. …

Wymienione powyżej podmioty pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Wśród tych opłat wskazać należy także tzw. opłaty eksternistyczne, w przypadku Szkoły Muzycznej. Duplikat legitymacji szkolnej wydaje się wyłącznie w przypadku zagubienia jej oryginału, kradzieży lub zniszczenia. Podobnie ma się sytuacja w odniesieniu do wydawania duplikatów świadectw ukończenia szkoły. Przy czym nie pobiera się opłaty za sprostowania w legitymacji szkolnej (zmiana adresu, nazwiska).

Wskazane opłaty, tj. za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, pobierane są w oparciu o par. 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, będącego załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 października 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893).

Zgodnie z przytoczonym artykułem par. 26 ust. 3 rozporządzenia: za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Oprócz omówionych powyżej opłat Szkoła Muzyczna I i II stopnia im. … w … pobiera tzw. opłaty eksternistyczne, które są gromadzone na jej wydzielonym rachunku dochodów. Podstawą prawną poboru opłat eksternistycznych jest Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 30 lipca 2015 r. w sprawie egzaminów eksternistycznych z zakresu szkół artystycznych ( Dz. U. 2015 poz. 1330). Zgodnie z § 27 ust. l: opłata za egzamin eksternistyczny z jednych zajęć edukacyjnych oraz opłata za każdą część egzaminu, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 (tj. egzamin dyplomowy), wynosi 8% minimalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela dyplomowanego posiadającego tytuł zawodowy magistra z przygotowaniem pedagogicznym, określonego na podstawie art. 30 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014 r. poz. 191, z późn. zm.) zwanej dalej „stawką”, ust. 2: osoba zdająca wnosi opłatę w wysokości ustalonej zgodnie z ust. 1 na rachunek bankowy wskazany przez dyrektora szkoły artystycznej przed przystąpieniem do każdego z egzaminów eksternistycznych.

W budynkach gminnych jednostek budżetowych, działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), tj. szkołach prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinety dentystyczne. Jest to wynik realizacji zadań, jakie nakłada na szkoły ustawa o systemie oświaty, a dokładnie art. 92 ust. 1, który mówi, iż: uczniowie, z wyjątkiem uczniów szkół dla dorosłych, objęci są świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Ponadto w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., nr 139, poz. 1133) zawarto w par. 3 ust. 1, że profilaktyczną opiekę zdrowotną nad uczniem sprawują:

pkt 2) lekarz dentysta; pkt 3) pielęgniarka, która ukończyła szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub ukończyła kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub odbywa kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa środowiska nauczania i wychowania lub posiada tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa oraz co najmniej trzyletni staż pracy w podstawowej opiece zdrowotnej, albo higienistka szkolna.

§ 5. Lekarz dentysta, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, współpracuje w szczególności z:

1.  lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1;
2.  pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej;
3.  pielęgniarką, higienistką szkolną albo położną;
4.  opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia;
5.  dyrektorem szkoły.

§ 6. Pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna współpracują w szczególności z:

1.  lekarzem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1;
2.  lekarzem dentystą, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2;
3.  pielęgniarką podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  opiekunami prawnymi lub faktycznymi ucznia;
5.  dyrektorem szkoły;
6.  radą pedagogiczną;
7.  organizacjami i instytucjami działającymi na rzecz dzieci i młodzieży.

Ww. podmioty, tj. osoby prowadzące gabinety nie są pracownikami szkoły, lecz podmiotami gospodarczymi współpracującymi ze szkołami, którym szkoły stwarzają warunki, zapewniając w szczególności warunki lokalowe do świadczenia usług zdrowotnych na podstawie zawartych umów najmu.

Gmina … (miasto na prawach powiatu), działając jako organ władzy publicznej, realizuje nałożone na nią obligatoryjne zadania z zakresu oświaty, wskutek funkcjonujących, przytoczonych w powyższej treści opisu stanu faktycznego, przepisów prawa.

Dla pełnego i wyczerpującego opisu dodać należy, iż ww. gminne jednostki, oprócz działalności podstawowej związanej z wykonywaniem zadań publicznych na podstawie ww. przepisów prawa, wykonują i będą wykonywać również czynności o charakterze działalności gospodarczej na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów, mające charakter uboczny np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem pod powierzchnię reklamową, serwowanie posiłków na zewnątrz, udostępnianie odpłatne obiektów sportowych, bilety wstępu na basen, które będą opodatkowywane we wszystkich jednostkach, po centralizacji, gdyż zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z których wiele jednostek korzystało nie będzie już mieć zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku jako nr 6)

Czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm. ) i art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.6

Szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) i art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

UZASADNIENIE WŁASNEGO STANOWISKA DO PYTANIA 5 i PYTANIA 6

Ponieważ Wnioskodawca dokonał łącznie uzasadniania stanowiska do pytania nr 5 i nr 6, to tutejszy organ przytoczył je poniżej w całości. Odpowiedź na pytanie nr 5 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W myśl przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

Art. 70.1. Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

1.  Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.
2.  Rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkołą publiczną jest szkoła, która: 1) zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, iż działalność placówek ma charakter bezpłatny i jest wypełnieniem nałożonego obowiązku ustawowego. Gmina poprzez własne jednostki działające na podstawie ustawy o systemie oświaty nie prowadzi w tym zakresie w żadnej mierze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1. W ocenie wnioskodawcy występuje w charakterze organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Trudno kwalifikować realizację obowiązku szkolnego, w dodatku nieodpłatną przez podmiot prawa publicznego jakim jest Gmina i jej jednostki organizacyjne jako działalność gospodarczą. Przyjmując za poprawne stanowisko w pytaniu 5 za poprawne należałoby- jako naturalna konsekwencja - uznać za poprawne stanowisko odnośnie pytania 6. Skoro w szkołach co opisano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oprócz działalności nieodpłatnej, nałożonej przepisami prawa prowadzona jest przy użyciu majątku gminnego będącego w zarządzie jednostek oświatowych działalność odpłatna o charakterze zbliżonym do działalności gospodarczej oparta na cywilnoprawnej swobodzie umów i mająca na celu zwiększenie wpływów (np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem pod powierzchnię reklamową, serwowanie posiłków na zewnątrz), to przyjąć by należało, iż jednostki te są adresatami normy prawnej, o której mowa w pytaniu nr 6.

Podsumowując: Wnioskodawca zajmuje konsekwentne stanowisko, iż w zakresie działalności podstawowej - edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne, zarówno o charakterze administracyjnym (pyt. 1 i 2), jak i odpłatne o charakterze cywilnoprawnym (pyt. 3 i 4), mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w związku z wyznaczoną na dzień 1 stycznia 2017 r. „centralizacją podatkową” gmin, tj. dołączenia do gminnych rozliczeń czynności jednostek budżetowych traktowanych dotychczas jako odrębnych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń Gmina będzie zobowiązana do sporządzania i składania skonsolidowanej deklaracji VAT, która będzie sumą rozliczeń w zakresie VAT Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego oraz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 01.01.2017 r. rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. nr C-276/14 zostaną objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Gminne jednostki, oprócz działalności podstawowej związanej z wykonywaniem zadań publicznych na podstawie ww. przepisów prawa, wykonują i będą wykonywać również czynności o charakterze działalności gospodarczej na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów, mające charakter uboczny np. wynajem lokali na cele użytkowe, wynajem pod powierzchnię reklamową, serwowanie posiłków na zewnątrz, udostępnianie odpłatne obiektów sportowych, bilety wstępu na basen, które będą opodatkowywane we wszystkich jednostkach, po centralizacji, gdyż zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z których wiele jednostek korzystało nie będzie już mieć zastosowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust.2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż adresatami norm prawnych art. 86 ust.2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, są podatnicy. Od dnia 1 stycznia 2017 roku – od kiedy Gmina dokona scentralizowania rozliczeń podatku ze swoimi jednostkami budżetowymi - podatnikiem zobowiązanym do prawidłowego rozliczenia m.in. szkół, które są jednostkami budżetowymi Gminy, będzie Gmina – jednostka samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że po centralizacji dokonanej przez Gminę, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę poprzez poszczególne szkoły publiczne, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków poszczególnych szkół publicznych do określonego rodzaju działalności tych szkół, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie, dla poszczególnych szkół do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej przez Wnioskodawcę poprzez te poszczególne szkoły działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poprzez szkoły – gminne jednostki budżetowe będzie prowadził działalność gospodarczą oraz wykonywał inne czynności niż działalność gospodarcza.

W przypadku gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - odpowiednio dla poszczególnych szkół - to jako podatnik zobowiązana będzie do zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników odpowiednio dla poszczególnych szkół.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, to Gmina jako podatnik zobowiązana do prawidłowego rozliczenia poszczególnych szkół publicznych będących gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z ich działalnością nieodpłatną będzie adresatem norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Pomimo, iż po centralizacji rozliczeń to Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, w związku z działalnością szkół publicznych, będzie podatnikiem i będzie zobowiązana do odrębnego rozliczenia poszczególnych szkół, to jednak przepisy rozporządzenia regulują sposób określenia proporcji odrębnie dla poszczególnych jednostek budżetowych, zatem szkoły publiczne będą pośrednio adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a – 2h ustawy oraz rozporządzenia. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych pytania od nr 6. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Gmina od 01.01.2017 r. rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowy zakład budżetowy. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie ustalenia czy szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi w związku z działalnością nieodpłatną są adresatami norm prawnych art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Natomiast wniosek w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej;

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wynajem lokalu dla celów organizacji na terenie szkoły gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej i gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust 1 ustawy o systemie oświaty;

*   ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy,

zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością jednostek oświatowych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.