Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1578/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Uznanie zbycia nakładów poniesionych na modernizację i remont nieruchomości za świadczenie usług, sposobu udokumentowania tej czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; nakłady; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nakładów poniesionych na modernizację i remont nieruchomości za świadczenie usług, sposobu udokumentowania tej czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nakładów poniesionych na modernizację i remont nieruchomości za świadczenie usług, sposobu udokumentowania tej czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podatnikiem podatku VAT. W 2007 r. zawarł umowę z Politechniką, której przedmiotem była dzierżawa ośrodka wypoczynkowego oraz domków letniskowych. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. W trakcie trwania umowy wykonał Pan prace remontowe i modernizacyjne na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy.

Pismem z dnia 14 października 2011 r. Politechnika powiadomiła Pana, że zawarta umowa dzierżawy jest nieważna, ponieważ na jej zawarcie nie wyraził zgody Minister Skarbu Państwa. W związku z powyższym w dniu 2 listopada 2011 r. wydał Pan Politechnice przedmiot dzierżawy i wystąpił z pismem o zwrot poniesionych nakładów oraz odszkodowanie tytułem utraconych korzyści. Politechnika uznała Pana roszczenia w przedmiocie zwrotu nakładów, kwestionując jednak wyliczenie szkody i poniesionych nakładów. W związku z brakiem porozumienia pomiędzy stronami, złożył Pan wraz z małżonką (nieprowadzącą działalności gospodarczej) pozew do sądu. W dniu 29 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Pana i małżonki kwotę 201.083,47 zł wraz z ustawowymi odsetkami (w wysokości 13% w stosunku rocznym od dnia 15 listopada 2011 r. i z dalszymi ustawowymi odsetkami w razie zmiany ich wysokości do dnia zapłaty), stanowiącą zwrot wartości ustalonych nakładów koniecznych poniesionych na nieruchomości. Kwota ta została wypłacona przez Politechnikę w październiku 2014 r. W trakcie prowadzenia działalności, nakłady modernizacyjne zakwalifikowane zostały przez Pana jako inwestycja w obcym środku trwałym (…).

W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. wskazano m.in. „(…) W trakcie trwania umowy dzierżawy powodowie wykonali prace modernizacyjno-remontowe na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Wartość dokonanych nakładów przez powodów biorąc pod uwagę ich stan na dzień 3 listopada 2011 r. wyniosła łącznie kwotę 201.083,47 zł.(\`(...)\`)

W rozpoznawanej sprawie powodowie ostatecznie dochodzili zwrotu nakładów, jakie poczynili na nieruchomości pozwanej oddanej im w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 stycznia 2007 r., którą pozwana zawarła bez wymaganej zgody Ministra Skarbu Państwa. Dlatego zgodnie z art. 58 k.c. w związku z art. 5a ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 1224) umowę zawartą pomiędzy powodami a pozwaną należało uznać za nieważną.

W związku z tym do zwrotu nakładów powinien znaleźć zastosowanie art. 226 k.c, a nie nieważne postanowienie umowne. (\`(...)\`)

Niewątpliwie powodów należało uznać za posiadaczy samoistnych nieruchomości położonej w (…). Byli bowiem w jej posiadaniu od 1 stycznia 2007 r. do 2 listopada 2011 r. bez ważnej podstawy prawnej. (\`(...)\`)

Przechodząc do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że poczynione przez powodów nakłady na nieruchomość należy zakwalifikować do kategorii nakładów koniecznych. W ramach tych nakładów powodowie bowiem ponieśli wydatki na wykonanie prac remontowo-modernizacyjnych. (\`(...)\`)

Ostatecznie ustalono, ze wartość tych nakładów wyniosła 201.083,47 zł, której to wysokości żadna za stron nie kwestionowała. (\`(...)\`)

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do przyjęcia, aby powodowie uzyskali z posiadania nieruchomości jakiekolwiek korzyści.(\`(...)\`)

W związku z powyższym należało uznać, iż pozwana jest zobowiązana zwrócić powodom poczynione przez nich nakłady konieczne na nieruchomości, których wartość wyniosła 201.083,47 zł”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot nakładów jest świadczeniem usługi zbycia nakładów poniesionych na modernizację i remont nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT i wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., tj. za miesiąc wydania nieruchomości wraz z modernizacją?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów jest świadczeniem usługi zbycia nakładów poniesionych na modernizację i remont nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym powinien zostać udokumentowany fakturą VAT.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość została wydana w dniu 2 listopada 2011 r., wobec tego – w myśl przepisu art. 19 ust. 1 (obowiązującego w 2011 r.) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Tak więc obrót z tytułu zwrotu nakładów powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r., oceny prawnej dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wskazać należy, że, co do zasady, dzień wystawienia faktury nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Dla momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt wystawienia faktury z tytułu tych czynności, gdyż wystawienie faktury może nastąpić zarówno przed zaistnieniem zdarzenia, po zaistnieniu zdarzenia, czy w trakcie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Głównym zdarzeniem porządkującym moment powstania obowiązku podatkowego jest dzień zakończenia wykonywania czynności (dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi). Zdarzenia następujące po dniu wykonania czynności nie mogą rodzić obowiązku podatkowego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16., poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ww. kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na podstawie art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 K.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W świetle art. 676 ww. kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W świetle powyższych przepisów, roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Zauważyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, nie mamy tu bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, zatem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług na jego rzecz w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeniesienie za wynagrodzeniem (ustalonym na podstawie orzeczenia sądowego) nakładów poniesionych przez Pana na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, czynność ta – stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy – powinna być udokumentowana fakturą. Obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstał na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą zwrotu przedmiotu dzierżawy wraz z przeniesieniem przedmiotowych nakładów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.