Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-664/14-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dotyczącej przypadku oznaczonego nr 1, nr 3 i nr 5 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Działalność Spółki jest finansowana m.in. poprzez pożyczki udzielone Spółce przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki albo w których nie mniej niż 25% udziałów lub akcji bezpośrednio lub pośrednio posiada podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki.

W przyszłości, tj. po 31 grudnia 2014 r., Spółka także planuje korzystać z finansowania udostępnianego przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki albo w których nie mniej niż 25% udziałów lub akcji bezpośrednio lub pośrednio posiada podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki. Przy czym, możliwe jest, że po 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnie nowe pożyczki od takich podmiotów.

Rok podatkowy Spółki kończy się 31 marca. Począwszy od pierwszego roku podatkowego Spółki zaczynającego się po 31 grudnia 2014 r. Spółka planuje dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy, zawiadomić o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Pismem z 24 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku pełnomocnik działający w imieniu Spółki wskazał, że data zawarcia umów pożyczek/przekazania wynikających z nich środków pozostaje bez znaczenia. Niemniej jednakże, gdyby okoliczność ta była istotna, Spółka uprzejmie wnosi, aby wydana interpretacja wskazywała różnice w traktowaniu podatkowym dla poszczególnych pożyczek z perspektywy daty ich zawarcia/przekazania wynikających z tych umów środków, ze względu na fakt, że Spółce zależy na uzyskaniu interpretacji przepisów mających zastosowanie dla pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2014 r., w tym w szczególności po 31 marca 2015 r.

W konsekwencji, w Spółce mogą wystąpić następujące przypadki:

1.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane przed 31 grudnia 2014 r. i spłacone w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.,
2.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane przed 31 grudnia 2014 r. i spłacone w okresie po 31 marca 2015 r.,
3.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r., a przed 31 marca 2015 r. i spłacone również w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.,
4.  umowa zawarta przed 31 grudnia 2014 r., środki wynikające z tej umowy przekazane w okresie po 31 grudnia 2014, a przed 31 marca 2015 r. i spłacone po 31 marca 2015 r.,
5.  umowa zawarta w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r., środki wynikające z tej umowy przekazane i spłacone w okresie po 31 grudnia 2014 r., ale do 31 marca 2015 r.,
6.  umowa zawarta po dniu 31 marca 2015 r., środki wynikające z tej umowy przekazane i spłacone po 31 marca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy, Spółka powinna stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do odsetek od pożyczek, które nie zostały Spółce faktycznie przekazane przed dniem 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy, Spółka powinna stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do odsetek od pożyczek, które nie zostały Spółce faktycznie przekazane przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku złożenia na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienia o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy, z uwagi na treść art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 15c będzie miał zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych Spółce po 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie, zdaniem Spółki, gdyby Spółka chciała stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r., wówczas powinna złożyć stosowne odrębne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przypadku oznaczonego nr 1, nr 3 i nr 5,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie – na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 – dalej: ustawa zmieniająca) – przepisy wprowadzające istotne zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek.

Zmiany te polegają na modyfikacji istniejących przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Poza dokonaniem zmian w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji – ustawa zmieniająca wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulację alternatywną w stosunku do tych przepisów, która zawarta została w art. 15c ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ponadto treść art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że działalność Spółki jest finansowana m.in. poprzez pożyczki udzielone Spółce przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka. Także w przyszłości, tj. po 31 grudnia 2014 r., Spółka planuje korzystać z takiego finansowania.

Jak wskazała Spółka, jej rok podatkowy kończy się 31 marca. Począwszy od pierwszego roku podatkowego Spółki zaczynającego się po 31 grudnia 2014 r. Spółka planuje dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy, zawiadomić o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy, Spółka powinna stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do odsetek od pożyczek, które nie zostały Spółce faktycznie przekazane przed dniem 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Spółki, w przypadku złożenia na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienia o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy, z uwagi na treść art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 15c będzie miał zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych Spółce po 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie, zdaniem Spółki, gdyby Spółka chciała stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r., wówczas powinna złożyć stosowne odrębne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istotny w rozpatrywaniu wątpliwej kwestii jest fakt, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca. Tym samym, Spółka może stosować zasady określone w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki otrzymanej od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., czyli w analizowanej sprawie – od 1 kwietnia 2015 r. – pod warunkiem zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Powyższe wynika wyraźnie z treści powołanych wcześniej regulacji.

Spółka będzie więc miała prawo – w przypadku stosownego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego – do wyboru zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do odsetek od pożyczek, co do których umowy zostały przez Spółkę zawarte przed dniem 31 grudnia 2014 r., jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. − jednakże dopiero po zakończeniu jej trwającego roku podatkowego, tj. po dniu 31 marca 2015 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że art. 15c ww. ustawy będzie miał zastosowanie do odsetek od pożyczek przekazanych Spółce po 31 grudnia 2014 r., jak i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. po uprzednim zawiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego – co do zasady – jest prawidłowe.

Odnosząc się jednak do wskazanych przez Wnioskodawcę przykładów oznaczonych nr 1–6 należy stwierdzić, że w przypadkach oznaczonych nr 1, nr 3 i nr 5 – mając na względzie, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca – Spółka nie może zastosować regulacji alternatywnej wynikającej z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak wskazano powyżej zasady art. 15c ustawy Spółka może stosować począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., czyli od 1 kwietnia 2015 r. Podane powyżej przypadki – nr 1, nr 3 i nr 5 – dotyczą natomiast trwającego roku podatkowego Spółki (od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r.), a spłata tych środków (pożyczki) nastąpi w okresie do 31 marca 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.