Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-360/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Czy w roku bieżącym można uznać odpis aktualizujący za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 1 [lit.] a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z brakiem zapłaty od kontrahenta w roku 2011 został utworzony odpis aktualizujący wartość należności, który z braku przesłanek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W roku 2012 Spółka skierowała sprawę na drogę sądową. W marcu 2012 r. został wydany nakaz zapłaty i wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W 2012 r. Spółka nie zaliczyła odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. W czerwcu bieżącego roku Spółka otrzymała postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującą likwidację majątku.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy w roku bieżącym można uznać odpis aktualizujący za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 1 \[lit.\]a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, skoro Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 \[lit.\]c, to w roku bieżącym może to zrobić na podstawie ust. 2a pkt 1 \[lit.\]a. Ustawodawca nie narzuca tutaj obowiązku co do momentu zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów i daje dowolność poprzez określenie 4 alternatywnych sytuacji (ust. 2a pkt 1 \[lit.\]a – \[lit.\]d). Wobec powyższego, zadaniem Spółki, w 2013 r. może ona zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodów wykazując uprawdopodobnienie nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 \[lit.\]a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywiście zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a tylko od tej części, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z brakiem zapłaty od kontrahenta w roku 2011 został utworzony odpis aktualizujący wartość należności, który z braku przesłanek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W roku 2012 Spółka skierowała sprawę na drogę sądową. W marcu 2012 r. został wydany nakaz zapłaty i wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, jednak Spółka nie zaliczyła odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy będący prawomocnym orzeczeniem sądu (art. art. 776 i art. 777 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)). Zaznaczyć przy tym należy, że nakaz zapłaty jest orzeczeniem sądu, nakazującym zapłatę określonej kwoty pieniężnej - jeśli orzeczenie to stanie się prawomocne, ma skutki wyroku sądowego.

Uznać należy więc, że nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w 2012 r., a w konsekwencji odpis aktualizujący wartość tej należności dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w 2011 roku, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2012 roku, pod warunkiem, że dotyczył on wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3.

Pamiętać należy, że jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie zatem od okoliczności, w świetle których w 2013 roku Spółka otrzymała postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującą likwidację majątku, a zatem spełnienia innej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący utworzony w 2011 roku powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku, w którym to doszło już do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c.

W innym wypadku prowadziłoby to do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w zależności od wyboru przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, np. kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze sądowej, potwierdzenia jej prawomocnym wyrokiem i skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego, czy też ogłoszenia upadłości dłużnika oraz śmierci dłużnika.

Reasumując, co do zasady w dacie spełnienia drugiego ze wskazanych przez organ warunków należy zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji utworzenia odpisu katalizującego, a następnie otrzymania prawomocnego orzeczenia sądowego i skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego odpis powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie zaliczenie tego odpisu do kosztów podatkowych w roku spełnienia drugiej z przesłanek powoduje konieczność złożenia korekty zaznania podatkowego pomimo spełnienia kolejnej przesłanki uprawdopodobnienia w następnym roku podatkowym

Stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   ustawodawca nie narzuca obowiązku co do momentu zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów,
*   Spółka może zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodów w 2013 roku wykazując uprawdopodobnienie nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, uznać należy więc za nieprawidłowe.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.