Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.1150.2020.4.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 27 października 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – Asystencja techniczna Aplikacji (…)

**Opis usługi:** usługa Asystencji technicznej jest świadczona na rzecz właściciela Aplikacji (…) przez dwadzieścia cztery godziny na dobę, siedem dni w tygodniu, w ramach której są wykonywane czynności testowania oraz naprawy tej Aplikacji, które są niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania. Nabywca usługi Asystencji technicznej oczekuje od Wnioskodawcy prawidłowego, poprawnego i nieprzerwalnego działania Aplikacji, a to jest możliwe tylko wtedy gdy Wnioskodawca zapewnia testowanie Aplikacji oraz jej naprawę jednocześnie. Wnioskodawca świadcząc usługę Asystencji technicznej nie dzieli jej w umowie na usługę testowania oraz usługę naprawy. Wynagrodzenie ustalane w umowie z klientami również nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za czynności testowania i czynności naprawy, jest ono ustalone łącznie dla Asystencji technicznej. Testowanie jest immanentnie związanie z usługą Asystencji technicznej i częścią dotyczącą naprawy. Testy pozwalają wykryć błędy, które następnie podlegają naprawie. Nie ma możliwości, aby klient nabył tylko usługi naprawy Aplikacji bez zapewnienia testowania Aplikacji lub odwrotnie. Jedno świadczenie z drugim są ze sobą na tyle ściśle związane, że stanowią świadczenie jednorodne – Asystencję techniczną.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 62

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o klasyfikację statystyczną usług 24 godzinnej asystencji (dalej jako: Asystencja Techniczna/Usługa asystencji technicznej) do oprogramowania komputerowego będącego wyrobem medycznym, w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: Aplikacja).

Aplikacja została zaprojektowana z myślą o monitorowaniu stanu zdrowia pacjenta. Jej zastosowanie wiąże się z możliwością odbierania danych z urządzeń zbiorczych w kontroli parametrów życiowych (np. tętno, ciśnienie tętnicze krwi, EKG, i in.) pacjenta przebywającego w środowisku domowym.

Usługa 24h asystencji technicznej jest to usługa świadczona na rzecz właściciela Aplikacji przez dwadzieścia cztery godziny na dobę, siedem dni w tygodniu. Polega ona na usuwaniu zgłoszonych awarii i usterek w ramach zdalnych usług serwisowych realizowanych przez zaszyfrowane łącza VPN przez pracowników pełniących dyżury serwisowe.

Usługi związane z opieką techniczną w zakresie usuwania awarii i usterek Wnioskodawca realizuje z zachowaniem następujących zasad i wymagań:

1.  po otrzymaniu zgłoszenia, Wnioskodawca w czasie nie dłuższym niż następnego dnia roboczego od daty otrzymania zgłoszenia, informuje o możliwości usunięcia usterki oraz uzgadnia możliwy termin tego usunięcia, nie przekraczający pięć dni roboczych od daty zgłoszenia. Zgłoszenia po godz. 17:00 traktowane są jako dokonane następnego dnia roboczego;
2.  w przypadku wystąpienia nieprawidłowości, mającej charakter awarii w działaniu Aplikacji, uniemożliwiającej wykorzystywanie Aplikacji zgodnie z przeznaczeniem, Wnioskodawca zobowiązany jest usunąć awarię Aplikacji (lub zaproponować rozwiązanie zastępcze) w czasie nie przekraczającym dwudziestu czterech godzin roboczych od daty zgłoszenia;
3.  w sytuacji obsługi Awarii, przetwarzanie baz danych lub kopii baz danych, może nastąpić w środowisku klienta, z uwzględnieniem przestrzegania tajemnicy danych osobowych oraz sposobów jej zabezpieczenia, określonych w odrębnie zawartej umowie o powierzeniu przetwarzania danych osobowych.

W ramach Asystencji Technicznej, Wnioskodawca zobowiązany jest również do:

1.  zapewnienia poprawności działania Aplikacji oraz jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa poprzez aktualizację Aplikacji, tj. instalację kolejnych wersji Aplikacji (Upgrade), lub ich uzupełnień (Update, Service Pack).
2.  aktualizacji dokumentacji i instrukcji obsługi Aplikacji, która wykonywana jest z każdą kolejną nową wersją Aplikacji (Upgrade) lub ich uzupełnień (Update, Service Pack). Aktualizacja ta obejmuje zestawienie wszystkich wprowadzonych zmian łącznie z ich opisem oraz aktualizację dokumentacji obsługi Aplikacji.

Mając na uwadze opis usługi, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. usługa asystencji technicznej może być kwalifikowana jako Usługi naprawy i konserwacji wyrobów z poz. 13 określone w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, t. j. z dnia 23 stycznia 2020 r.; dalej jako: ustawa o VAT) i w konsekwencji będzie opodatkowana wg 8% stawki VAT.

Wątpliwości na jakie uwagę zwraca Wnioskodawca to fakt, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „naprawa”’ i „konserwacja”. Zgodnie jednak ze słownikiem języka polskiego PWN, „naprawa” to «usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności» oraz «zmiana na lepsze», natomiast „konserwacja” to: «zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie».

Należy zauważyć, że brak wykonywania usług asystencji technicznej 24h będącej swego rodzaju naprawą, skutkować będzie nieprawidłowym funkcjonowaniem Aplikacji albo zaprzestaniem jej działania. Z kolei prowadzenie ciągłych aktualizacji, uzupełnień ma na celu utrzymanie Aplikacji w dobrym stanie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi asystencji technicznej dla Aplikacji będącej wyrobem medycznym należy kwalifikować jako Usługi naprawy i konserwacji wyrobów z poz. 13 określone w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w konsekwencji będą opodatkowane wg 8% stawki VAT.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Wskazanie jakie konkretne oprogramowanie komputerowe jest przedmiotem usługi asystencji technicznej (należy wymienić jedno konkretne oprogramowanie komputerowe) i czy jest ono wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Odp. Przedmiotem usługi Asystencji Technicznej jest Aplikacja, która jest certyfikowanym wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175. 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Przedstawienie szczegółowego opisu ww. oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem usługi asystencji technicznej oraz jego funkcje. Odp. Aplikacja została zaprojektowana z myślą o zdalnej opiece medycznej, czyli monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów poza środowiskiem szpitalnym. Aplikacja przeznaczona jest głównie dla placówek medycznych, które zajmują się zdalną opieką pacjentów, monitorowaniem stanu zdrowia, gromadzeniem wyników badań i ich analizą. Dzięki możliwości współpracy z różnymi urządzeniami, Aplikacja umożliwia konfigurację oraz odbiór i prezentację danych medycznych w formie tekstowej i wizualnej, jak również odbiór wyników ankiet wypełnionych przez pacjenta. Aplikacja zaprojektowana została do zbierania i automatycznej analizy zgromadzonych danych o stanie zdrowia pacjentów. Aplikacja jest przeznaczona dla użytkowników profesjonalnych – wykwalifikowanego Personelu Medycznego (np.: lekarzy, pielęgniarek oraz ratowników medycznych), który odpowiada za monitorowanie i weryfikację danych medycznych zbieranych i analizowanych przez Aplikację. Dodatkowo rolą Personelu Medycznego jest kontakt z pacjentem, jeżeli na podstawie otrzymanych danych uzna, że jest taka konieczność. Aplikacja zaprojektowana została do współpracy z różnymi rejestratorami danych medycznych (m.in. …), które posiadają funkcję przesyłania sygnału na serwer. Dane rejestrowane przez odpowiednie urządzenia przesyłane są do Aplikacji; część z nich podlega wstępnej analizie, która ma na celu wsparcie decyzji medycznych wykwalifikowanego Personelu Medycznego. Aplikacja wykonuje automatyczną analizę sygnału oraz umożliwia konfigurację progów zdarzeniowych dla badanych parametrów życiowych pacjenta. Progi związane z wystąpieniem zdarzeń reprezentują skrajne wartości dla wielkości medycznych; jeżeli jakaś wielkość medyczna przekroczy wspomniane progi, Aplikacja informuje o tym użytkowników, wspomagając ich w ocenie danego wyniku. Aplikacja posiada system oparty na strukturach drzewiastych umożliwiający budowę zaawansowanych badań, składających się z dowolnych parametrów, których progi można dostosować do konkretnego pacjenta i jego stanu zdrowia. Aplikacja może być wykorzystana do przeglądania zapisów z badań: EKG, KTG, badań płuc, badań krwi, badań masy ciała, badań temperatury – wykonanych na pacjentach z wszelkich grup wiekowych, w zależności od przeznaczenia urządzenia. Dane medyczne mogą pochodzić zarówno od pacjentów zdrowych, jak i chorych. Aplikacja umożliwia między innymi:
    1.  monitorowanie stanu zdrowia pacjentów,
    2.  administrację kontami pacjentów/pracowników/personelu medycznego,
    3.  przeprowadzanie wywiadu medycznego z pacjentem,
    4.  przypisywanie zdarzeń/pacjentów do lekarzy,
    5.  ustawianie planów badań,
    6.  analizę badań EKG,
    7.  przetwarzanie danych z urządzeń pomiarowych,
    8.  analizę danych,
    9.  konfigurację badań,
    10.  zbieranie danych medycznych i prezentowanie ich na wykresach,
    11.  zbieranie informacji na temat zdrowia i samopoczucia pacjenta w postaci ankiet.Przed przystąpieniem do pracy z Aplikacją Użytkownik ma obowiązek zapoznać się z instrukcją używania. Zalecane jest przeszkolenie Użytkownika w zakresie obsługi podczas instalacji przez Integratora. Szkolenie dla Integratora powinny przeprowadzić podmioty wskazane przez Producenta.
3.  Wskazanie, czy Wnioskodawca jest producentem/dystrybutorem ww. oprogramowania, którego dotyczy usługa asystencji technicznej? Odp. Wnioskodawca nie jest producentem ani dystrybutorem Aplikacji.
4.  Wskazanie jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach usługi asystencji technicznej? – należy je wymienić i dokładnie opisać. Odp. W ramach usługi Asystencji technicznej Wnioskodawca zapewnienia:
    1.  Naprawę Aplikacji, tak aby Aplikacja poprawnie odbierała i przetwarzała dane medyczne z rejestratorów danych medycznych. Poprawność działania Aplikacji polega m.in. na upewnieniu się przez Wnioskodawcę, że Aplikacja jest zsynchronizowana z prawidłowym urządzeniem pomiarowym podmiotu, który z niego korzysta (najczęściej jest to indywidualny pacjent na zalecenie szpitala, przychodni lub miejskiego ośrodka pomocy społecznej). Wnioskodawca zapewnia poprawność działania Aplikacji poprzez porównanie jej ustawień z wymogami podmiotu wykorzystującego urządzenie pomiarowe, jeśli są rozbieżności między wymogami podmiotu korzystającego z urządzenia z tymi wskazanymi w Aplikacji. Wnioskodawca dokonuje zmiany, najczęściej poprzez wyłączenie oraz włączenie Aplikacji do ustawień pierwotnych. W sytuacji, kiedy wyłączenie i włączenie Aplikacji nie daje pozytywnego efektu. Wnioskodawca decyduje się na zmianę ustawień w Aplikacji, tak aby pełniła swoją funkcję odbierania i przetwarzania danych medycznych z przypisanego do niej urządzenia pomiarowego. W ostatecznym etapie, kiedy Aplikacja nie odbiera i nie przetwarza danych medycznych z urządzenia pomiarowego. Wnioskodawca decyduje się na zmianę kodu źródłowego takiej Aplikacji, dostosowując tym samym Aplikację do takiego urządzenia.
    2.  Testowanie – Wnioskodawca jest odpowiedzialny również za przeprowadzenie automatycznych procesów testowania Aplikacji wg określonych wcześniej i zapisanych scenariuszy. Automatyczne testowanie Aplikacji pozwala na wykrywanie błędów w jej działaniu zanim ten fakt zostanie zgłoszony przez użytkownika Aplikacji. Wnioskodawca sprawuje pieczę nad poprawnym przeprowadzeniem testowania oraz naprawy występujących błędów podczas procesu testowania lub tuż po jego zakończeniu. Cały proces naprawy przebiega wg schematu opisanego w pkt 4 lit. a) powyżej.

(…)

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest tylko jedna usługa Asystencji technicznej, w ramach której są wykonywane czynności testowania oraz naprawy Aplikacji, a nie jak błędnie wskazał Organ podatkowy – kilka odrębnych usług, tj. usługa naprawy Aplikacji oraz usługa testowania Aplikacji. Należy bowiem mieć na uwadze, że nabywca usługi Asystencji technicznej oczekuje od Wnioskodawcy prawidłowego, poprawnego i nieprzerwalnego działania Aplikacji, a to jest możliwe tylko wtedy gdy Wnioskodawca zapewnia testowanie Aplikacji oraz jej naprawę jednocześnie.

Testowanie jest immanentnie związanie z usługą Asystencji technicznej i częścią dotyczącą naprawy. Testy pozwalają wykryć błędy, które następnie podlegają naprawie. Nie ma możliwości, aby klient nabył tylko usługi naprawy Aplikacji bez zapewnienia testowania Aplikacji lub odwrotnie. Jedno świadczenie z drugim są ze sobą na tyle ściśle związane, że stanowią świadczenie jednorodne – Asystencję techniczną właśnie.

Sądy administracyjne oraz organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że poszczególne świadczenia powinny stworzyć gospodarczą całość w sposób uniemożliwiający ich rozdzielenie. Tę cechę »nierozłączności« należy ustalać z punktu widzenia nabywcy usługi (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise).

W opisywanym przypadku, klient Wnioskodawcy nie jest zainteresowany oraz nie ma możliwości nabycia usługi testowania lub usługi naprawy Aplikacji, ponieważ to nie gwarantuje mu poprawnego funkcjonowania Aplikacji.

Wnioskodawca świadcząc usługę Asystencji technicznej nie dzieli jej w umowie na usługę testowania oraz usługę naprawy. Wynagrodzenie ustalane w umowie z klientami również nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za czynności testowania i czynności naprawy. Jest ono ustalone łącznie dla Asystencji technicznej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, rozdzielenie usługi Asystencji technicznej, na usługę testowania i naprawy Aplikacji, nie ma uzasadnienia gospodarczego.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie podać przykład usługi naprawy samochodu. Mechanik, aby móc naprawić pojazd, w pierwszej kolejności musi przetestować samochód. Testy te polegają przykładowo na: podłączeniu komputera, czy też innych mierników i czujników aby wykryć błędy/usterki systemów wewnętrznych pojazdu, uruchomieniu silnika w celu sprawdzenia trybu jego pracy oraz wykonaniu jazdy próbnej niezbędnej do stwierdzenia usterek w pracy auta. Na tej postawie możliwa jest ocena stanu samochodu i wytypowanie części lub obszaru, który wymaga naprawy.

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Wskazanie, jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia ww. jednej konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku – należy wymienić wszystkie czynności składające się na tę usługę oraz dokładnie je opisać? Opis usługi powinien obejmować zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach. Odp. W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy tylko jedną usługę, tj. Asystencję techniczną Aplikacji, w ramach której są wykonywane niezbędne, ściśle ze sobą związane i nierozerwalne czynności do prawidłowego jego funkcjonowania, Wnioskodawca zdecydował się jeszcze raz wymienić, tym razem, zamknięty katalog czynności, które wykonuje w ramach jednorodnej usługi Asystencji technicznej, i są to:
    1.  Testowanie Aplikacji – w ramach tej czynności Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przeprowadzenie automatycznych procesów testowania Aplikacji wg określonych wcześniej i zapisanych scenariuszy. Automatyczne testowanie Aplikacji pozwala na wykrywanie błędów w jej działaniu zanim ten fakt zostanie zgłoszony przez użytkownika Aplikacji. Wnioskodawca sprawuje pieczę nad poprawnym przeprowadzeniem testowania oraz naprawy występujących błędów podczas procesu testowania lub tuż po jego zakończeniu. Cały proces naprawy przebiega wg schematu opisanego poniżej.
    2.  Naprawa Aplikacji – tak aby Aplikacja poprawnie odbierała i przetwarzała dane medyczne z rejestratorów danych medycznych. Poprawność działania Aplikacji polega na upewnieniu się przez Wnioskodawcę, że Aplikacja jest zsynchronizowana z prawidłowym urządzeniem pomiarowym podmiotu, który z niego korzysta (najczęściej jest to indywidualny pacjent na zalecenie szpitala, przychodni lub miejskiego ośrodka pomocy społecznej). Wnioskodawca zapewnia poprawność działania Aplikacji poprzez porównanie jej ustawień z wymogami podmiotu wykorzystującego urządzenie pomiarowe, jeśli są rozbieżności między wymogami podmiotu korzystającego z urządzenia z tymi wskazanymi w Aplikacji, Wnioskodawca dokonuje zmiany, poprzez wyłączenie oraz włączenie Aplikacji do ustawień pierwotnych. W sytuacji, kiedy wyłączenie i włączenie Aplikacji nie daje pozytywnego efektu. Wnioskodawca decyduje się na zmianę ustawień w Aplikacji, tak aby pełniła swoją funkcję odbierania i przetwarzania danych medycznych z przypisanego do niej urządzenia pomiarowego. W ostatecznym etapie, kiedy Aplikacja nie odbiera i nie przetwarza danych medycznych z urządzenia pomiarowego, Wnioskodawca decyduje się na zmianę kodu źródłowego takiej Aplikacji, dostosowując tym samym Aplikację do takiego urządzenia.
2.  Opisać na czym dokładnie polegają automatyczne procesy testowania Aplikacji jak i według jakich określonych scenariuszy Wnioskodawca dokonuje testowania Aplikacji i na czym one dokładnie polegają? Odp. Automatyczny proces testowania Aplikacji polega na weryfikacji poprawności działania Aplikacji oraz na walidacji zgodności między oczekiwaniami użytkownika a rzeczywistym stanem Aplikacji. Im większa zgodność, tym wyższy poziom zadowolenia klienta z Aplikacji. Testowanie ma na celu raportowanie i dostarczenie informacji na temat błędów i problemów. Wnioskodawca w załączniku nr 1 przesyła dokładnie opisany scenariusz realizowanego testowania Aplikacji w zależności od urządzenia, z którym Aplikacja współpracuje. Scenariusze opisują jakie są wymagania, aby przeprowadzić test, co krok po kroku należy wykonać oraz jakiego rezultatu należy oczekiwać.
3.  Wskazanie, w jaki sposób jest naliczane wynagrodzenie za wyświadczenie usług na podstawie umowy nr (…) i od czego jego wysokość jest uzależniona? Odp. Wynagrodzenie za świadczenie usług Asystencji technicznej w ramach umowy (…) jest naliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie jest uzależnione od czasochłonności związanej z wykonaniem usług Asystencji w danym okresie oraz godzinowych stawek rozliczeniowych i marż określonych w polityce cen transferowych (…).
4.  Przyporządkowanie usługi „Obsługi zgłoszeń serwisowych” oraz usługi „Monitoringu – pełnienia dyżurów 7/24”, o których mowa w ww. umowie do usług wskazanych w uzupełnieniu, tj. usługi naprawy Aplikacji (…) oraz usługi testowania Aplikacji (…). Odp. Nie ma możliwości przyporządkowania usługi „Obsługi zgłoszeń serwisowych” oraz usługi „Monitoringu - pełnienia dyżurów 7/24” odpowiednio do usług naprawy Aplikacji lub do usługi testowania Aplikacji. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Asystencją techniczna jest usługą jednorodną, co oznacza, że w ramach „Obsługi zgłoszeń serwisowych” oraz „Monitoringu - pełnienia dyżurów 7/24” są świadczone czynności testowania i naprawy Aplikacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie dysponuje procedurą i instrukcją producenta Aplikacji dotyczącą naprawy i testowania Aplikacji.

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.
    
    W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.
    
    Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).
    
    Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.
    
    Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.
    
    Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.
    
    Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.
    
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” oraz „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.
    
    Przedmiotem analizy jest usługa Asystencji technicznej, która jest świadczona na rzecz właściciela Aplikacji przez dwadzieścia cztery godziny na dobę, siedem dni w tygodniu. W ramach tej usługi są wykonywane czynności testowania oraz naprawy tej Aplikacji, które są niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywca usługi Asystencji technicznej oczekuje od Wnioskodawcy prawidłowego, poprawnego i nieprzerwalnego działania Aplikacji. Zatem usługa będąca przedmiotem analizy nie stanowi ani usługi naprawy, ani usługi konserwacji, lecz stanowi usługę polegającą na pomocy technicznej mającej na celu zapewnienie prawidłowego, poprawnego i nieprzerwanego działania Aplikacji na rzecz właściciela tej Aplikacji.
    
    Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
    
    Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
    
    Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
    
    Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
    
    *   niniejszych zasad metodycznych,
    *   uwag do poszczególnych sekcji,
    *   schematu klasyfikacji.
    
    Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
    
    *   symbole grupowań,
    *   nazwy grupowań.
    
    Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
    
    W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
    
    *   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
    *   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
    *   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
    
    Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.
    
    Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:
    
    *   usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,
    *   usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
    *   usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
    *   usługi telekomunikacyjne,
    *   usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane.
    
    W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:
    
    *   dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,
    *   pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,
    *   planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,
    *   zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,
    *   pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.
    
    W powyższym dziale znajduje się klasa 62.02 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI” zawierająca pozycję 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”. Pozycja ta obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
    
    Po dokonaniu analizy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi Asystencji technicznej Aplikacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.
    
    Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
    
    Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
    
    W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
    
    1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
    2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.
    
    Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.
    
    Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
    
    W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.
    
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, jednak nie do wszystkich usług związanych z wyrobami medycznymi (wskazanymi w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy). Stawka obniżona ma zastosowanie tylko do usług naprawy i konserwacji tych wyrobów. Ustawodawca nie przewidział zatem stawki obniżonej dla usług polegających na Asystencji technicznej wyrobu medycznego, która jest przedmiotem niniejszej sprawy.
    
    Podsumowując, usługa Asystencji technicznej Aplikacji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 62 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.
    
    Informacje dodatkowe
    
    Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
    
    Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
    
    Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca usługi – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.
    
    Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem dokonanej po dniu, w którym WIS została doręczona.
    
    Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem usługi objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.
    
    Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.
    
    Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
    
    *   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
    *   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
    
    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
    
    Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
    
    POUCZENIE
    
    Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.
    
    W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).