Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.40.2019.4.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 29 marca, 17 kwietnia i 7 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT:

*   w części dotyczącej usług PKWiU 62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią oraz PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.40.2019.1.BM, 2 kwietnia 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.40.2019.2.BM oraz 24 kwietnia 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.40.2019.3.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 marca, 17 kwietnia i 7 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka produkuje elementy do suchej zabudowy wnętrz oraz elewacji, w tym wytwarza m.in. płyty gipsowo-kartonowe oraz systemy do ścianek działowych, sufitów, okładzin ściennych i izolacji zewnętrznej.

Spółka jest częścią X Group, międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją materiałów budowlanych. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach struktur X Group, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W tym zakresie, Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne, które służą wsparciu procesu produkcji oraz usprawnieniu procedur administracyjnych.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis usług informatycznych nabywanych od podmiotu powiązanego, przy czym - jako że umowa w zakresie nabycia usług informatycznych została zawarta w języku angielskim - poniżej znajduje się tłumaczenie zapisów umownych na język polski dokonane przez Spółkę.

1\. Usługi związane z infrastrukturą IT:

1.  zakup i utrzymanie niezbędnego sprzętu (hardware), na którym działają aplikacje komputera centralnego;
2.  zakup i utrzymanie wymaganego systemu operacyjnego na zainstalowanej centralnej platformie hardware;
3.  zakup i utrzymanie oprogramowania działającego na centralnej platformie hardware;
4.  definiowanie i wdrażanie niezbędnej strategii dostępu;
5.  zarządzanie użytkownikami, tj.:
    *   przypisywanie praw użytkownikowi w celu uzyskania dostępu do aplikacji działających na platformie IT oraz
    *   tworzenie i usuwanie identyfikacji użytkowników w systemie;
6.  zarządzanie bezpieczeństwem, tj.:
    *   zabezpieczenie infrastruktury IT poprzez zainstalowanie niezbędnego oprogramowania, takiego jak zapory sieciowe i programy antywirusowe oraz
    *   zabezpieczenie dostępu do aplikacji ze zdalnych lokalizacji (użytkownicy domowi lub korzystanie z Internetu);
7.  zarządzanie siecią, tj.:
    *   instalowanie i utrzymywanie niezbędnego sprzętu komunikacyjnego i oprogramowania zapewniającego dostęp do partnerów Spółki (klientów, dostawców, pracowników domowych, partnerów biznesowych);
8.  zapewnianie wsparcia w przypadku pojawienia się problemów ze sprzętem informatycznymi, takim jak komputery osobiste, drukarki i skanery;
9.  podejmowanie wszelkich możliwych kroków w celu zapewnienia odpowiedniego czasu na reakcję w sprawach wsparcia w infrastrukturze IT;
10.  udostępnianie struktury pomocy technicznej do obsługi przychodzących połączeń z pierwszej linii pomocy technicznej (help desk) i do rozwiązywania problemów w związku z licencjami systemów ERP i oprogramowania back-office, takimi jak Office Microsoft oraz Lotus Notes;
11.  instalowanie systemów ERP na platformie IT.

Powyższe usługi informatyczne będą dalej ujmowane jako „Usługi infrastruktury IT”.

2\. Usługi w zakresie analizy i wdrożenia systemu ERP (tzw. Centrum Kompetencyjne), w tym w szczególności:

1.  analiza wymagań funkcjonalnych Spółki;
2.  dostosowywanie systemu ERP w celu odzwierciedlenia funkcjonalnych wymagań biznesowych Wnioskodawcy, które są zatwierdzane przez komitety funkcjonalne;
3.  udzielanie wsparcia Wnioskodawcy przy instalacji pakietu ERP lub nowych modułów pakietu ERP;
4.  wsparcie Wnioskodawcy w rozwiązywaniu problemów związanych z systemem ERP.

Powyższe usługi informatyczne będą dalej ujmowane jako „Usługi Analizy i Wdrożenia systemu ERP”.

3\. Usługi informatyczne tzw. Pierwszej Linii, w tym:

3.1. Usługi informatyczne w zakresie rozwiązywania problemów technicznych, w tym:

a) odnotowywanie i rozwiązywanie problemów od kluczowych osób w Spółce; b) rozwiązywanie problemów w ścisłej współpracy z drugą linią, jeśli występują problemy niestandardowe lub systemowe; c) rozwiązywania problemów związanych z danymi (tzw. mass changes) w zależności od nowych wymagań lub korzystania ze scenariuszy Eusap.

3.2. Usługi informatyczne polegające na udoskonalaniu biznesu i projektów, w tym:

d) ustanowienie i optymalizacja procesów biznesowych; e) wdrażanie wzorców procesów biznesowych w zakresie Eusap; f) pomoc IT w rozwoju biznesu dla nowych spółek; g) identyfikacja potrzeb biznesowych z perspektywy IT na potrzeby realizacji celów biznesowych Spółki; h) zdefiniowanie wymagań dotyczących uzyskiwania nowych funkcjonalności w zakresie IT mających na celu zwiększenie efektywności Spółki.

3.3. Usługi informatyczne mające na celu rozwój biznesu, w tym:

i) testowanie nowych rozwiązań/zmian w szablonie wprowadzonych przez tzw. Drugą Linię; j) wdrożenie nowych rozwiązań IT w biznesie; k) zmiany procedur roboczych; l) szkolenia kluczowych osób w Spółce; m) przygotowywanie dokumentacji.

Powyższe usługi informatyczne będą dalej ujmowane jako „Usługi Pierwszej Linii”.

W dalszej części niniejszego wniosku, Usługi infrastruktury IT, Usługi Analizy i Wdrożenia systemu ERP oraz Usługi Pierwszej Linii będą ujmowane łącznie jako Usługi informatyczne.

W ramach nabywanych Usług informatycznych, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta, a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu podmiotu powiązanego, który świadczy Usługi informatyczne.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości ujęcia wydatków związanych z nabywaniem wskazanych wyżej usług informatycznych jako koszty uzyskania przychodów, w tym w szczególności uwzględniając limity zawarte w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Zaklasyfikowanie zakupionych usług zgodnie z klasyfikacją PKWiU:

1\. Usługi związane z infrastrukturą IT:

1.  zakup i utrzymanie niezbędnego sprzętu (hardware), na którym działają aplikacje komputera centralnego - PKWiU 47.00.31.0 (sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania);
2.  zakup i utrzymanie wymaganego systemu operacyjnego na zainstalowanej centralnej platformie hardware - PKWiU 58.29.11.0 (pakiety oprogramowania systemów operacyjnych);
3.  zakup i utrzymanie oprogramowania działającego na centralnej platformie hardware - PKWiU 58.29.29.0 (pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego);
4.  definiowanie i wdrażanie niezbędnej strategii dostępu - PKWiU 62.01.11.0 (usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
5.  zarządzanie użytkownikami, tj.
    *   przypisywanie praw użytkownikowi w celu uzyskania dostępu do aplikacji działających na platformie IT - PKWiU 62.03.12.0 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) oraz
    *   tworzenie i usuwanie identyfikacji użytkowników w systemie - PKWiU 62.03.12.0 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi);
6.  zarządzanie bezpieczeństwem, tj.
    *   zabezpieczenie infrastruktury IT poprzez zainstalowanie niezbędnego oprogramowania, takiego jak zapory sieciowe i programy antywirusowe - PKWiU 62.03.12.0 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) oraz
    *   zabezpieczenie dostępu do aplikacji ze zdalnych lokalizacji (użytkownicy domowi lub korzystanie z Internetu) - PKWiU 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią);
7.  zarządzanie siecią, tj.
    *   instalowanie i utrzymywanie niezbędnego sprzętu komunikacyjnego i oprogramowania zapewniającego dostęp do partnerów Spółki (klientów, dostawców, pracowników domowych, partnerów biznesowych) - PKWiU 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią);
8.  zapewnianie wsparcia w przypadku pojawienia się problemów ze sprzętem informatycznymi, takim jak komputery osobiste, drukarki i skanery - PKWiU 62.02.30.0 (usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
9.  podejmowanie wszelkich możliwych kroków w celu zapewnienia odpowiedniego czasu na reakcję w sprawach wsparcia w infrastrukturze IT - PKWiU 62.02.30.0 (usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
10.  udostępnianie struktury pomocy technicznej do obsługi przychodzących połączeń z pierwszej linii pomocy technicznej (help desk) i do rozwiązywania problemów w związku z licencjami systemów ERP i oprogramowania back-office, takimi jak Office Microsoft oraz Lotus Notes - PKWiU 62.02.30.0 (usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
11.  instalowanie systemów ERP na platformie IT - PKWiU 63.11.13.0 (usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego).

2\. Usługi w zakresie analizy i wdrożenia systemu ERP (tzw. Centrum Kompetencyjne), w tym w szczególności:

1.  analiza wymagań funkcjonalnych Spółki - PKWiU 63.11.19.0 (pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych);
2.  dostosowywanie systemu ERP w celu odzwierciedlenia funkcjonalnych wymagań biznesowych Wnioskodawcy, które są zatwierdzane przez komitety funkcjonalne - PKWiU 63.11.13.0 (usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego);
3.  udzielanie wsparcia Wnioskodawcy przy instalacji pakietu ERP lub nowych modułów pakietu ERP - PKWiU 63.11.13.0 (usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego);
4.  wsparcie Wnioskodawcy w rozwiązywaniu problemów związanych z systemem ERP - PKWiU 62.02.30.0 (usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

3\. Usługi informatyczne tzw. Pierwszej Linii, w tym:

3.1. Usługi informatyczne w zakresie rozwiązywania problemów technicznych, w tym:

a) odnotowywanie i rozwiązywanie problemów od kluczowych osób w Spółce; b) rozwiązywanie problemów w ścisłej współpracy z drugą linią, jeśli występują problemy niestandardowe lub systemowe; c) rozwiązywania problemów związanych z danymi (tzw. mass changes) w zależności od nowych wymagań lub korzystania ze scenariuszy Eusap.

3.2. Usługi informatyczne polegające na udoskonalaniu biznesu i projektów, w tym:

d) ustanowienie i optymalizacja procesów biznesowych;

e) wdrażanie wzorców procesów biznesowych w zakresie Eusap;

f) pomoc IT w rozwoju biznesu dla nowych spółek;

g) identyfikacja potrzeb biznesowych z perspektywy IT na potrzeby realizacji celów biznesowych Spółki;

h) zdefiniowanie wymagań dotyczących uzyskiwania nowych funkcjonalności w zakresie IT mających na celu zwiększenie efektywności Spółki.

3.3. Usługi informatyczne mające na celu rozwój biznesu, w tym:

i) testowanie nowych rozwiązań/zmian w szablonie wprowadzonych przez tzw. Drugą Linię - PKWiU 62.09.20.0 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

j) wdrożenie nowych rozwiązań IT w biznesie - PKWiU 62.09.20.0 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

k) zmiany procedur roboczych - PKWiU 62.09.20.0 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane);

l) szkolenia kluczowych osób w Spółce - PKWiU 85.59.13.2 (pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane);

m) przygotowywanie dokumentacji - PKWiU 82.19.13.0 (usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej już w 2019 r., jednakże zaistniałe zdarzenie i przedstawiony stan faktyczny dotyczą przepisów prawa podatkowego będących w mocy na dzień 31 grudnia 2018 r.

Tym samym, Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., tj. bez uwzględnienia tych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które jednocześnie nie zostały wymienione w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

W celu określenia, czy dany wydatek należy do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się, że wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego zatem wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem spełnienia powyższych przesłanek, z uwzględnieniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, takich jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje i prawa własności przemysłowej,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Tym samym, ustawodawca w art. 15e ustawy o CIT, wprowadził ograniczenie w zakresie odliczalności niektórych wydatków dotyczących usług o charakterze niematerialnym, przy czym podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów określonej części tych wydatków przy uwzględnieniu ustawowych limitów.

Koszty związane z nabyciem Usług informatycznych a usługi zarządzania i kontroli, doradztwa i przetwarzania danych.

Mając na uwadze opisany zakres Usług informatycznych, należy wskazać, że usługi te nie mają swojego odzwierciedlenia w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym Usługi informatyczne nie mogą być zakwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli, doradztwa ani usługi przetwarzania danych. W konsekwencji, Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę nie będą podlegać ograniczeniom na gruncie powołanej regulacji. Poniżej znajduje się szczegółowe wyjaśnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych rodzajów usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Usługi informatyczne a usługi zarządzania i kontroli.

Dla celów analizowanej sprawy szczególnie istotne jest doprecyzowanie znaczenia takich pojęć jak: „zarządzanie” oraz „kontrola”. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają bowiem definicji legalnych tych określeń wobec czego należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/) pojęcie „zarządzać”, oznacza: „1. wydać polecenie oraz 2. zarządzać sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” oznacza 1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. nadzór nad kimś lub nad czymś oraz 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenie Usług informatycznych przez podmiot powiązany nie jest w żadnym przypadku zbieżne ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, zgodnie z wyżej wskazanym rozumieniem tych pojęć.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że Usługi informatyczne obejmują czynności o charakterze stricte technicznym i wykonawczym obejmując m.in. takie czynności jak m.in.: instalowanie, wdrożenie i utrzymanie odpowiednich aplikacji, programów i systemów informatycznych, zapewnienie bieżącego wsparcia w zakresie obsługi procesów IT oraz szeroko

pojęte wspieranie infrastruktury IT znajdującej się w zasobach Spółki. Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności stanowiących Usługi informatyczne, zdaniem Spółki nie istnieją żadne przesłanki do uznania, iż Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli.

W tym kontekście, należy zwrócić również szczególną uwagę na czynności wskazane w pkt 1 lit. e-g stanu faktycznego, tj. usługi:

e) zarządzanie użytkownikami, tj.

*   przypisywanie praw użytkownikowi w celu uzyskania dostępu do aplikacji działających na platformie IT oraz
*   tworzenie i usuwanie identyfikacji użytkowników w systemie;

f) zarządzanie bezpieczeństwem, tj.

*   zabezpieczenie infrastruktury IT poprzez zainstalowanie niezbędnego oprogramowania, takiego jak zapory sieciowe i programy antywirusowe oraz
*   zabezpieczenie dostępu do aplikacji ze zdalnych lokalizacji (użytkownicy domowi lub korzystanie z Internetu);

g) zarządzanie siecią, tj.

*   instalowanie i utrzymywanie niezbędnego sprzętu komunikacyjnego i oprogramowania zapewniającego dostęp do partnerów Spółki (klientów, dostawców, pracowników domowych, partnerów biznesowych).

Warto zauważyć, że z formalnego punktu widzenia (biorąc pod uwagę stosowaną nomenklaturę językową w branży IT), strony w oryginalnej (angielskiej) wersji umowy określiły niektóre usługi jako zarządzanie pewnymi procesami, tj. odpowiednio: (i) user management, (ii) security management, (iii) network management.

Niemniej jednak, nie należy w żadnym wypadku przypisywać powyższym usługom charakteru „zarządzania” w myśl jego słownikowego znaczenia (tj. wydawanie poleceń czy też sprawowanie nad czymś zarządu).

W istocie, strony umowy dotyczącej świadczenia Usług informatycznych mają bowiem na celu określenie ciągu procesów polegających na wdrażaniu określonych procedur i rozwiązań mających na celu kompleksowe usprawnianie funkcjonowania obszaru IT w Spółce. Jednocześnie, z uwagi na wysoki stopień złożoności Usług informatycznych, w tym w szczególności Usług infrastruktury IT, w zawartej umowie odwołano się do ogólnych pojęć typu: zarządzanie (oryginalnie: ang. - management), które najlepiej oddają kompleksowość prac wykonywanych w ramach świadczonych usług oraz stanowią wprowadzenie do bardziej szczegółowego opisu usług, który notabene nie ma żadnego związku z „zarządzeniem”.

Pojęcie „zarządzania” stanowi zatem jedynie dosłowne tłumaczenie użytego sformułowania umownego, które jest ponadto tylko nagłówkiem otwierającym właściwy opis świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy, równie adekwatnym sformułowaniem mogłoby by być użycie takich pojęć jak: (i) administrowanie użytkownikami, (ii) utrzymanie bezpieczeństwa oraz (iii) utrzymanie sieci.

W tym kontekście, warto również odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, które wskazują na sposób interpretowania umów zawieranych w obrocie gospodarczym. Mianowicie, art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje wprost, że „w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu”. Tym samym, nawet jeśli w umowie dotyczącej świadczenia Usług informatycznych zawarto takie sformułowanie jak „zarządzanie”, to nie oznacza to, że dochodzi do świadczenia usług zarządczych. W istocie, strony używają bowiem tego pojęcia na cele związane z opisem kompleksowego świadczenia Usług infrastruktury IT. Zamiarem Wnioskodawcy była jedynie realizacja czynności technicznych i wspierających infrastrukturę IT Spółki, takich jak zapewnienie bezpieczeństwa IT poprzez wdrożenie i utrzymanie odpowiednich programów, administracje dostępów do sieci oraz instalowanie i utrzymanie niezbędnego oprogramowania.

W związku z tym, warto również przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I CSK 703/09, w którym stwierdzono, że „ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron”. Oddaje to istotę analizowanej kwestii, w której określone sformułowanie umowne, takie jak „zarządzanie”, nie oddaje w pełni celu i zamiaru stron, a tym samym nie może być interpretowane opacznie dla celów analiz podatkowych.

Opierając się zatem na powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że wymienione w pkt 1 lit. e-g stanu faktycznego Usługi infrastruktury IT nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT i tym samym nie podlegają żadnym limitacjom w tym zakresie.

Powyższe potwierdza także praktyka administracyjna organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, w której czytamy: Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych w zakresie systemu zarządzania produkcją. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ponadto, niniejsze podejście zostało również wskazane m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 6 lipca 2018 r„ sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK,
*   z 5 marca 2018 r„ sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Jednocześnie, należy wskazać, że Usługi informatyczne nie są podobne np. do usług obejmujących zarządzanie strategią IT grupy spółek, zarządzanie zasadami IT w obrębie grupy, zarządzanie finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizacji usług IT w obrębie grupy, które to usługi zostały uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie mogą być uznawane za usługi zarządzania i kontroli bądź świadczenia o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne. Tym samym, Usługi informatyczne nie mogą podlegać limitom w ramach stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Usługi informatyczne a usługi przetwarzania danych.

Odnosząc się do kolejnego pojęcia, sformułowanie „przetwarzać” oznacza, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/): „1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych w celu osiągnięcia nowego efektu, rozwiązania, etc. Przetwarzanie, w kontekście niniejszego wniosku, oznaczałoby zatem działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych określonym procesom w celu dokonywania operacji służących do przekształcania istniejących baz danych.

Usługi przetwarzania danych były już przedmiotem analiz w ramach interpretacji indywidualnych odnoszących się do zakresu opodatkowania podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). W tym zakresie, warto wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-I-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedią „przetwarzać” to przerabiać, zmieniać nadając czemu inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na co, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego).

W tym kontekście, należy podkreślić, że Usługi informatyczne obejmujące takie czynności jak chociażby: zapewnienie funkcjonowania systemów, analizy problemowe, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych w żadnym wypadku nie polegają na przetwarzaniu danych biorąc pod uwagę zarówno rozumienie czysto językowe tego sformułowania jak i wykładnię proponowaną przez organ podatkowy.

W opinii Spółki, wymienione w stanie faktycznym Usługi informatyczne nie odpowiadają zatem usługom przetwarzania danych czy też innym świadczeniom o podobnym charakterze, przez co ograniczenia zawarte w art. 15e ustawy o CIT, w tym zakresie również nie znajdują zastosowania.

Powyższe potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW;
*   z 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;
*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK.

Usługi informatyczne a usługi doradztwa.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „doradztwo”. W związku z powyższym należy również odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/), „doradztwo” znaczy udzielanie fachowych porad. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na aktywnym działaniu, wdrażaniu czy też realizowaniu określonych rozwiązań, założeń, itp.

W opinii Spółki, zakres Usług informatycznych, w tym w szczególności zakres Usług Analizy i Wdrożenia systemu ERP oraz Usług Pierwszej Linii nie jest tożsamy z udzielaniem fachowych porad na rzecz Spółki. Przede wszystkim, analizowane usługi obejmują czynności o charakterze stricte technicznym i wykonawczym, takie jak techniczne wsparcie przy instalacji oprogramowania, analizy, dostosowanie i wdrożenie odpowiedniego oprogramowania, rozwiązanie problemów technicznych, optymalizacje procesów IT poprzez wdrażanie i ulepszanie schematów IT, wdrażanie nowych rozwiązań technicznych.

Biorąc pod uwagę charakter wymienionych czynności, nie istnieją zatem przesłanki do uznania, iż podmiot powiązany w istocie świadczy na rzecz Spółki usługi doradztwa lub też świadczenia o podobnym charakterze, które mogłyby być przedmiotem restrykcji zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

*   z 2 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ,
*   z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,
*   z 4 lipca 2018 r„ sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW.

Usługi IT a świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie mogą zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W interpretacji przedmiotowego pojęcia pomocna może okazać się ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze” zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych podatkiem u źródła.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - art. 15e ustawy o CIT), dotyczących limitacji wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W tym kontekście warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, w którym sąd uznał, że niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

Mając na uwadze powyższe, Usługi informatyczne nie mogą być zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi IT, w tym Usługi informatyczne nabywane przez Spółki, mają z natury odmienny charakter niż usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, czy też usługi doradcze. Usługi te dotyczą przede wszystkim utrzymania odpowiedniego działania aplikacji, ustalania dostępów do aplikacji czy też rozwiązywania problemów napotykanych przez użytkowników w obszarze działania aplikacji IT. Usługi te obejmują również zapewnienie sprawnego działania sprzętu komputerowego i odpowiedniego utrzymania oprogramowania - tak aby zapewniało użytkownikom zatrudnionym przez Spółkę funkcjonalności oczekiwane w ramach wykonywania ich codziennych obowiązków.

Nawet jeśli (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca w niniejszej sprawie) zdarzyłyby się sytuacje, gdy niektóre z czynności świadczonych w ramach usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie istota Usług informatycznych nie będzie w znacznym stopniu tożsama z czynnościami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie może podlegać limitom wskazanym w tym przepisie.

Podsumowanie.

Konkludując, w odniesieniu do kosztów nabycia Usług informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wydatki na nabycie wymienionych w stanie faktycznym Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniom na podstawie w art. 15e ustawy o CIT, w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., tj. bez uwzględnienia tych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. oraz Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT, są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W tym zakresie, Spółka nabywa m.in. usługi informatyczne, które służą wsparciu procesu produkcji oraz usprawnieniu procedur administracyjnych.

Wnioskodawca nabywa usługi, które zaklasyfikował zgodnie z klasyfikacją PKWiU jako:

1\. Usługi związane z infrastrukturą IT:

1.  PKWiU 47.00.31.0 - Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania;
2.  PKWiU 58.29.11.0 - Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych;
3.  PKWiU 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego;
4.  PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
5.  zarządzanie użytkownikami, tj.
    *   PKWiU 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz
    *   PKWiU 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
6.  zarządzanie bezpieczeństwem, tj.
    *   PKWiU 62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz
    *   PKWiU 62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią;
7.  zarządzanie siecią, tj.
    *   PKWiU 62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią;
8.  PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
9.  PKWiU 62.02.30.0 usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
10.  PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
11.  PKWiU 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

2\. Usługi w zakresie analizy i wdrożenia systemu ERP (tzw. Centrum Kompetencyjne), w tym w szczególności:

1.  PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
2.  PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
3.  PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
4.  PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

3\. Usługi informatyczne tzw. Pierwszej Linii, w tym:

3.1. Usługi informatyczne w zakresie rozwiązywania problemów technicznych, w tym:

a) PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b) PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

c) PKWiU 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

3.2. Usługi informatyczne polegające na udoskonalaniu biznesu i projektów, w tym:

d) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

e) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

f) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

g) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

h) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.3. Usługi informatyczne mające na celu rozwój biznesu, w tym:

i) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

j) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

k) PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

l) PKWiU 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;

m) PKWiU 82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako PKWiU:

*   62.03.11.0 usługi związane z zarządzaniem siecią oraz
*   62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\-stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w opinii tut. organu, nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, pozostałe usługi informatyczne o PKWiU:

*   47.00.31.0 Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania;
*   58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych;
*   58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego;
*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.
*   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   82.19.13.0 Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

Nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT:

*   w części dotyczącej usług PKWiU 62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią oraz PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi jest nieprawidłowe
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.