Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-714/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Wartość przychodu i koszty uzyskania przychodów na moment sprzedaż udziałów/akcji w zamian za Cenę Początkową oraz wartość przychodu i koszty uzyskania przychodów w przypadku powstania należności z tytułu Premii.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt; przychód; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka w przyszłości będzie wspólnikiem w polskich spółkach kapitałowych (mogą to być spółki akcyjne i/lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Spółka będzie dokonywać sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. W zależności od finalnych uzgodnień z nabywcami możliwe jest, iż w zamian za dokonanie sprzedaży Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie (dalej „Cena Początkowa”) należne w związku z zawarciem umowy sprzedaży.

Dodatkowo Wnioskodawcy może przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie/premia (dalej „Premia”) należna w kolejnych okresach/latach po sprzedaży. Premia będzie przysługiwać (będzie należna) jedynie w przypadku spełnienia szeregu dodatkowych warunków, na przykład osiągnięcia ustalonego poziomu wyników/wskaźników finansowych przez spółkę kapitałową, której udziały/akcje są zbywane w przyszłych okresach (lub też od wyników finansowych spółek zależnych od spółki której udziały/akcje są zbywane). Również sama wartość Premii będzie uzależniona od poziomu spełnienia tych warunków.

W takim przypadku Nabywca nabędzie od Wnioskodawcy udziały/akcje spółki kapitałowej w wyniku zawarcia umowy sprzedaż i zapłaty Ceny Początkowej. Brak wystąpienia w przyszłych latach Premii (w wyniku braku spełnienia dodatkowych kryteriów) nie wpłynie na fakt przeniesienia udziałów/akcji na rzecz kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu i kosztu uzyskania przychodów na moment sprzedaż udziałów/akcji w zamian za Cenę Początkową?
2.  Jaka będzie wartość przychodu i kosztu uzyskania przychodów w przypadku powstania należności z tytułu Premii?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży udziałów/akcji w zamian za Cenę Początkową:

*   przychodem będzie Cena Początkowa określona w umowie sprzedaży, w szczególności przychodem nie będzie wartość Premii, która to wartość nie jest należna, znana, ani też pewna do wystąpienia,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów/akcji będących przedmiotem sprzedaży. W szczególności Wnioskodawca nie powinien rozpoznać kosztu podatkowego dopiero w momencie powstania należności z tytułu Premii, która to należność może w ogóle nie wystąpić.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania należności z tytułu Premii przychodem będzie wartość należnej Premii określona w umowie sprzedaży udziałów/akcji. Wnioskodawca nie będzie natomiast uprawniony do przyporządkowania do wartości Premii kosztu nabycia zbytych uprzednio udziałów/akcji.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kolei zawarty jest katalog wydatków, co do których ustawodawca postanowił, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niektóre z przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują jednak na kategorię wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu jedynie do określonego momentu. Przykładem takich przepisów są regulacje dotyczące wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji); (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`)”.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są zbywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Zgodnie z przepisem art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanego zdarzenia przyszłego należy przede wszystkim stwierdzić, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji powstanie w momencie, w którym wynagrodzenie za zbywane udziały/akcje będzie miało charakter wymagalny, należny.

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś” . Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (roszczenia wobec dłużnika). Uznać zatem należy, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wynagrodzenia za zbywane udziały/akcje, można co do zasady rozróżnić dwa momenty, w którym wynagrodzenie takie stanie się wymagalne, tj.:

1.  wynagrodzenie w zakresie Ceny Początkowej będzie wymagalne w okresie, w którym nastąpi sprzedaż udziałów/akcji na podstawie zawartej umowy.
2.  wynagrodzenie w zakresie Premii może stać się z kolei wymagalne pod warunkiem spełnienia się przyszłości określonej w umowie przesłanki (warunków) związanej w szczególności z wynikami finansowymi spółki kapitałowej (lub podmiotów od niej zależnych), której udziały/akcje będą podlegały sprzedaży. W konsekwencji przychód taki będzie należny dopiero w momencie spełnienia się tych przesłanek – w tym momencie powstanie też przychód podatkowy. Jednocześnie, jak już Wnioskodawca wskazywał, nie jest wykluczona sytuacja, gdy spółka kapitałowa której udziały/akcje są sprzedawane (lub podmioty od niej zależne) nie osiągnie zakładanych w umowie wskaźników finansowych, co będzie wiązało się z niespełnieniem warunku na podstawie którego Premia byłaby należna. W takim przypadku przychód związany z Premią w ogóle nie powstanie. Co więcej nawet w przypadku gdyby Premia miała wystąpić (warunki zostaną spełnione), to na moment sprzedaży nie jest znany stopień spełnienia tych warunków (w szczególności przyszłe wskaźniki finansowe), stąd nie może być znana przyszła wartość Premii.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy w okresie sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej przychodem Wnioskodawcy będzie należna wówczas Cena Początkowa. W szczególności przychodem na ten moment nie będzie Premia. Dopiero w przypadku powstania w przyszłości należności z tytułu Premii przychodem byłaby wartość należnej Premii określona w umowie sprzedaży udziałów/akcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż w przypadku zbycia udziałów lub akcji podatnik jest uprawniony do pomniejszenia powstałego przychodu o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych udziałów lub akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stąd Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy w momencie zbycia udziałów/akcji. Potencjalnie wątpliwość mogłaby dotyczyć sposobu alokacji kosztu podatkowego do wartości Ceny Początkowej oraz Premii oraz momentu rozpoznania takiego kosztu. W tym jednak przypadku wątpliwość taka powstać nie może. Należy bowiem wskazać, iż:

1.  Zbycie udziałów/akcji nastąpi w okresie i w zamian za zapłatę Ceny Początkowej.
2.  Wystąpienie należności z tytułu Premii jest niepewne i zależy od czynników zewnętrznych, stąd należność ta może w przyszłości w ogóle nie wystąpić.
3.  Wartość Premii (nawet w przypadku jej potencjalnego wystąpienia) jest nieznana, gdyż zależy ona ściśle od stopnia spełnienia warunków dodatkowych.
4.  Brak wystąpienia należności z tytułu Premii nie wpływa na ważność zawartej transakcji sprzedaży, a przeniesienie udziałów/akcji następuje w zamian za Cenę Początkową.

Stąd Wnioskodawca w momencie sprzedaży udziałów/akcji w zamian za Cenę Początkową powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów/akcji. W szczególności Spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego dopiero w momencie powstania należności z tytułu Premii, która to należność może w ogóle nie wystąpić.

W związku z tym, w przypadku gdy należność z tytułu Premii potencjalnie powstała, Wnioskodawca nie rozpozna już w tym okresie kosztu podatkowego w związku z nabyciem udziałów/akcji, który to koszt zostanie rozpoznany w przeszłości w związku z ich zbyciem.

Innymi słowy, w związku z otrzymaniem Premii opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie efektywnie podlegał przychód, ponieważ wszelkie koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem udziałów/akcji zostaną alokowane do transakcji sprzedaży w zamian za Cenę początkową.

Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-192/14-4/MK. Interpretacja ta została wydana na gruncie podobnego zdarzenia przyszłego, analizowanego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa w zakresie rozliczania kosztów zawiera uregulowania analogiczne do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał DIS w Warszawie „Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w roku podatkowym uzyska wyłącznie przychód należny ze sprzedaży akcji w wysokości odpowiadającej kwocie „ceny początkowej”, tj. wynagrodzenia otrzymanego od Kupującego w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, której zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku, to do kosztów uzyskania tego przychodu należy zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji oraz koszty sprzedaży akcji w pełnej wysokości odnoszące się do wszystkich sprzedanych akcji”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2011 r., sygn. ITPB3/423-6c/11/DK. W przedmiotowej interpretacji wnioskodawca wskazywał, iż zamierza sprzedać akcje „P.” i otrzyma z tego tytułu cenę w roku sprzedaży w określonej wysokości, po czym w innym roku może otrzymać pozostałą część ceny (co jednak było uzależnione od pewnych, niemuszących się ziścić warunków). W takim zdarzeniu przyszłym wnioskodawca stwierdził, z czym zgodził się DIS w Bydgoszczy uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia, iż „W związku z powyższym, zdaniem Spółki na moment sprzedaży akcji „P.” Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów ustalony jako nominalna wartość objętych akcji „P.” z dnia ich objęcia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.