Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-458/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z gruntów.
Słowa kluczowe: grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z gruntów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z gruntów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), Lasy Państwowe jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, nadleśnictwa jako jednostki organizacyjne wchodzą w skład Lasów Państwowych, natomiast w świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania.

W związku z powyższym Nadleśnictwo X występuje o interpretację indywidualną dotyczącą poniżej przedstawionej sprawy:

Na gruntach Lasów Państwowych – w tym przypadku na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo X – posadowione są urządzenia elektroenergetyczne, w tym głównie linie elektroenergetyczne będące własnością spółek energetycznych zajmujących się przesyłem energii elektrycznej oraz konserwacją i utrzymaniem ww. linii.

Utrzymanie i eksploatacja tych urządzeń elektroenergetycznych w zakresie ustalonym przepisami prawnymi na gruntach Lasów Państwowych (w tym przypadku Nadleśnictwa) – w szczególności linii elektroenergetycznych – stwarza podstawę prawną do odpłatnego obciążenia służebnością przesyłu przedsiębiorstw energetycznych zajmujących nieruchomości Skarbu Państwa.

Przepis art. 3051 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu), natomiast zgodnie art. 39a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych, a wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Wobec braku definicji służebności przesyłu według ustawy o lasach zastosowanie znajdą ww. przepisy k.c. o służebności przesyłu. Niemniej jednak pomiędzy rozwiązaniami przyjętymi w k.c. a treścią art. 39a ustawy o lasach, który również odnosi się do służebności przesyłu, zachodzą istotne różnice, że można mieć wątpliwość, czy ustawodawcy rzeczywiście chodzi o ten sam rodzaj służebności.

W związku z tym, że gospodarka leśna na terenach, na których posadowione są urządzenia elektroenergetyczne jest ograniczona i zdeterminowana obecnością tych urządzeń oraz wymaga specyficznych prac i czynności przy wykonywaniu zabiegów gospodarczych, Nadleśnictwa od kilku lat dochodziły roszczeń od operatorów sieci z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa, będących w ich zarządzie, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, stanowiące własność operatorów, tj. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w oparciu o przepisy art. 222 i art. 225 Kodeksu cywilnego.

W tym okresie nie uregulowano prawnie przedstawionego powyżej stanu rzeczy.

Obecnie na podstawie zawartego porozumienia z dnia 14 grudnia 2011 r. między Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w Y a Z Spółka Akcyjna w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do Z S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z nieruchomości Skarbu Państwa postanowiono, że nadleśnictwa regulują kwestie poruszone powyżej oraz dochodzą swoich roszczeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będących w ich zarządzie.

Strony dążąc do polubownego rozwiązania problemu obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictw urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność Z, uwzględniając interesy i obowiązki ustawowe obu stron w projekcie aktu notarialnego ustaliły, że z tytułu dotychczasowego bezumownego korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa, w części z której korzystanie przez Nadleśnictwa było ograniczone w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia podpisania aktu notarialnego i ustanowienia służebności przesyłu, właściciel urządzeń elektroenergetycznych w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. zapłaci Nadleśnictwu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, to jest w wysokości równej kwotom zapłaconych przez Nadleśnictwo podatków leśnych, rolnych lub od nieruchomości oraz innych opłat lokalnych od części nieruchomości, z których korzystanie było ograniczone w związku z posadowieniem na nich wspomnianych wyżej urządzeń. Zapłacone wynagrodzenie nastąpi tytułem rozliczenia wszelkich roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych przebiegających przez grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa.

Jednocześnie ustalono, że z tytułu ustanowienia w formie aktu notarialnego bezterminowej służebności przesyłu Spółka Energetyczna zapłaci Nadleśnictwu wynagrodzenie określone na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Wynagrodzenie to będzie płatne kwartalnie z dołu do 10 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału.

W projekcie aktu notarialnego nie określono czy jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów Skarbu Państwa zawiera podatek VAT lub podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy wynagrodzenie za ustanowioną służebność przesyłu zawiera podatek VAT lub jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z pisma z dnia 22 lipca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1\. Nadleśnictwo X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Nadleśnictwo X na podstawie zawartego porozumienia z dnia 14 grudnia 2011 r. pomiędzy Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w Y a Z Spółka Akcyjna w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do Z S.A. za dotychczasowe korzystanie z nieruchomości Skarbu Państwa, jest w fazie finalizowania zawarcia aktu notarialnego i uregulowania prawnego dotyczącego bezumownego korzystania z nieruchomości będących w swoim zarządzie.

Na podstawie powyższego porozumienia strony (tj. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w Y oraz Z S.A.) dążąc do polubownego rozwiązania problemu obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictw urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność Z, uwzględniając interesy i obowiązki ustawowe obu stron w projekcie aktu notarialnego ustaliły, że z tytułu dotychczasowego bezumownego korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa, w części z której korzystanie przez Nadleśnictwa było ograniczone w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia podpisania aktu notarialnego i ustanowienia służebności przesyłu, właściciel urządzeń elektroenergetycznych w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. zapłaci Nadleśnictwu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, to jest w wysokości równej kwotom zapłaconych przez Nadleśnictwo podatków leśnych, rolnych lub od nieruchomości oraz innych opłat lokalnych od części nieruchomości, z których korzystanie było ograniczone w związku z posadowieniem na nich wspomnianych wyżej urządzeń. Zapłacone wynagrodzenie nastąpi tytułem rozliczenia wszelkich roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych przebiegających przez grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa.

W związku z powyższym odpowiadając na zadane pytanie Nadleśnictwo X wyjaśnia, że w akcie, który zostanie zawarty między Nadleśnictwem a Spółką Energetyczną, odszkodowanie za korzystanie z gruntów należących do Nadleśnictwa, a które to grunty były wykorzystywane przez Spółkę Energetyczną bez uregulowanych umów określone będzie jako „jednorazowe wynagrodzenie”. Takie określenie wynika wprost z zawartego porozumienia pomiędzy przytoczonymi wyżej stronami. Odszkodowanie to ustalone będzie zgodnie z przepisami art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

Jednocześnie Nadleśnictwo podtrzymuje swoje stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawione odnośnie pytania nr 1 przedstawione w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

3\. Nadleśnictwo X oświadcza, że w ramach bezumownego korzystania przez Spółkę Energetyczną z części nieruchomości nie świadczyło na Jej rzecz jakichkolwiek usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane podatkiem są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opisana w pytaniu nr 1 o udzielenie interpretacji indywidualnej sytuacja, zdaniem Nadleśnictwa, nie odpowiada przytoczonej wyżej definicji świadczenia usług. Nadleśnictwo nie wyraziło bowiem zgody i nie podpisało ze Spółką Energetyczną żadnej umowy na służebność przesyłu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jednorazowe wynagrodzenie określone w akcie notarialnym zawieranym między Nadleśnictwem a Spółką Energetyczną, określone zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, to jest w wysokości równej kwotom zapłaconym przez Nadleśnictwo podatków leśnych, rolnych lub od nieruchomości oraz zapłaconym innym opłatom lokalnym od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych, za ustalony okres bezumownego korzystania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów w oparciu o przepisy art. 222 i art. 225 Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem VAT. Nie podlega zwolnieniu w myśl art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest regulowany w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, podatkowi temu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W przytoczonych powyżej artykułach ustawodawca nie zawarł informacji o tym, że wynagrodzenie, odszkodowanie lub kara za bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według Nadleśnictwa, świadczenie określone w akcie notarialnym jako jednorazowe wynagrodzenie za ograniczone prawo korzystania z nieruchomości jest wynagrodzeniem i swojego rodzaju odszkodowaniem mającym na celu zrekompensować poniesione koszty w kwocie zapłaconych podatków – leśnych, od nieruchomości oraz innych opłat lokalnych w okresie korzystania z gruntów Skarbu Państwa bez tytułu prawnego przez operatora sieci elektroenergetycznych.

Wprawdzie to wynagrodzenie określone jest zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, to jednak fakt korzystania bezumownego z gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych (w tym przypadku Nadleśnictwa) należy uznać jako odszkodowanie, które stanowi równowartość poniesionych kosztów.

Odszkodowanie to nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Nadleśnictwa (brak zawartej umowy na korzystanie z gruntów – brak ustanowionej służebności przesyłu), stanowi jedynie naprawienie szkody (brak możliwości prowadzenia racjonalnej gospodarki leśnej) i pokrycie poniesionych kosztów (zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach opłaty w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością) stanowi więc, zdaniem Nadleśnictwa, odszkodowanie i nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (brak związku z jakimkolwiek świadczeniem).

W myśl art. 140 i art. 142 k.c., Nadleśnictwo jako dysponent rzeczy (w tym przypadku gruntu) może korzystać z nich zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Nie może również sprzeciwić się użyciu, a nawet uszkodzeniu lub zniszczeniu rzeczy przez inną osobę, jeżeli to jest konieczne do odwrócenia niebezpieczeństwa grożącego bezpośrednio dobrom osobistym tej osoby lub osoby trzeciej. Może jednak żądać naprawienia wynikłej stąd szkody. W nawiązaniu więc do tego, aby przedsiębiorstwo mogło korzystać z nieruchomości Nadleśnictwa, należałoby ustalić służebność przesyłu. W związku z tym, że pomiędzy Nadleśnictwem i przedsiębiorstwem energetycznym w latach poprzednich nie były zawierane umowy o korzystanie z gruntu (a w myśl art. 342 k.c. nie wolno samoistnie naruszać posiadania), przedsiębiorstwo przesyłowe i Nadleśnictwa podjęły próby uregulowania tej kwestii i zawarto porozumienie, które określa wartość wypłaty jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów Lasów Państwowych. Dla Nadleśnictwa jest to więc świadczenie odszkodowawcze i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest więc to płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa) w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na gruntach Lasów Państwowych – w tym przypadku na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo – posadowione są urządzenia elektroenergetyczne, w tym głównie linie elektroenergetyczne będące własnością spółek energetycznych zajmujących się przesyłem energii elektrycznej oraz konserwacją i utrzymaniem ww. linii. Utrzymanie i eksploatacja tych urządzeń elektroenergetycznych w zakresie ustalonym przepisami prawnymi na gruntach Lasów Państwowych (w tym przypadku Nadleśnictwa) – w szczególności linii elektroenergetycznych – stwarza podstawę prawną do odpłatnego obciążenia służebnością przesyłu przedsiębiorstw energetycznych zajmujących nieruchomości Skarbu Państwa. W związku z tym, że gospodarka leśna na terenach, na których posadowione są urządzenia elektroenergetyczne jest ograniczona i zdeterminowana obecnością tych urządzeń oraz wymaga specyficznych prac i czynności przy wykonywaniu zabiegów gospodarczych, Nadleśnictwa od kilku lat dochodziły roszczeń od operatorów sieci z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa, będących w ich zarządzie, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, stanowiące własność operatorów, tj. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w oparciu o przepisy art. 222 i art. 225 Kodeksu cywilnego. W tym okresie nie uregulowano prawnie przedstawionego powyżej stanu rzeczy. Obecnie na podstawie zawartego porozumienia z dnia 14 grudnia 2011 r. między Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w Y a Z Spółka Akcyjna w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do Z S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z nieruchomości Skarbu Państwa postanowiono, że nadleśnictwa regulują kwestie poruszone powyżej oraz dochodzą swoich roszczeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości będących w ich zarządzie. Strony dążąc do polubownego rozwiązania problemu obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictw urządzeniami elektroenergetycznymi stanowiącymi własność Z, uwzględniając interesy i obowiązki ustawowe obu stron w projekcie aktu notarialnego ustaliły, że z tytułu dotychczasowego bezumownego korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa, w części z której korzystanie przez Nadleśnictwa było ograniczone w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia podpisania aktu notarialnego i ustanowienia służebności przesyłu, właściciel urządzeń elektroenergetycznych w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. zapłaci Nadleśnictwu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, to jest w wysokości równej kwotom zapłaconych przez Nadleśnictwo podatków leśnych, rolnych lub od nieruchomości oraz innych opłat lokalnych od części nieruchomości, z których korzystanie było ograniczone w związku z posadowieniem na nich wspomnianych wyżej urządzeń. Zapłacone wynagrodzenie nastąpi tytułem rozliczenia wszelkich roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych przebiegających przez grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa. W akcie, który zostanie zawarty między Nadleśnictwem a Spółką Energetyczną, odszkodowanie za korzystanie z gruntów należących do Nadleśnictwa, a które to grunty były wykorzystywane przez Spółkę Energetyczną bez uregulowanych umów określone będzie jako „jednorazowe wynagrodzenie”. Takie określenie wynika wprost z zawartego porozumienia pomiędzy przytoczonymi wyżej stronami. Odszkodowanie to ustalone będzie zgodnie z przepisami art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W ramach bezumownego korzystania przez Spółkę Energetyczną z części nieruchomości Nadleśnictwo nie świadczyło na Jej rzecz jakichkolwiek usług. Opisana wyżej sytuacja, zdaniem Nadleśnictwa, nie odpowiada definicji świadczenia usług. Nadleśnictwo nie wyraziło bowiem zgody i nie podpisało ze Spółką Energetyczną żadnej umowy na służebność przesyłu.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, mimo, że między stronami brak było do tej pory porozumienia wyrażającego wolę świadczenia np. usługi najmu, to Wnioskodawca nie powziął jakichkolwiek czynności, mających na celu odzyskanie nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nie dążył do odzyskania zajętej nieruchomości, lecz zmierzał wyłącznie do prawnego uregulowania tego stanu. Zatem, w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Spółkę Energetyczną. Przemawia za tym fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Nadleśnictwo wniosło o usunięcie linii energetycznych z przedmiotowych gruntów, jak również wystąpiło na drogę sądową w celu odzyskania gruntów. Ostatecznie Nadleśnictwo zawarło porozumienie z ww. Spółką w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości. Zatem przez cały ten czas Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania z nieruchomości przez Spółkę Energetyczną i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie gruntu. Tym samym w żaden sposób nie zamanifestował braku woli utrzymania istniejącego stanu. W związku z tym należy uznać, że spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować otrzymaną kwotę za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

Zatem, w przedmiotowej sprawie korzystanie z nieruchomości przez Spółkę Energetyczną bez zawierania pisemnej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą – spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że jednorazowe wynagrodzenie wymienione w akcie notarialnym zawieranym między Nadleśnictwem a Spółką Energetyczną, określone zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, tj. w wysokości równej kwotom zapłaconym przez Nadleśnictwo podatków leśnych, rolnych lub od nieruchomości oraz zapłaconym innym opłatom lokalnym od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z posadowieniem na nich urządzeń elektroenergetycznych, za ustalony okres bezumownego korzystania – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu bezumownego korzystania z gruntów. Natomiast kwestia dotycząca uznania ustanowienia służebności przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-458/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.