Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8011.34.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: Połączenie spółek przez przejęcie celem osiągnięcia korzyści ekonomicznych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT jako zapewnienia neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opinia; restrukturyzacja; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania-Rozdział 4 Opinie zabezpieczające-Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3-pkt 18-lit. a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119y-§ 1

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 14 kwietnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu: 30 lipca 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

W przedstawionej we wniosku planowanej czynności biorą udział trzy polskie spółki: Spółka A, Spółka B i Spółka C, które należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach planowanej czynności Spółka A przejmie Spółkę B oraz Spółkę C. Spółka A będzie występowała jako spółka przejmująca, Spółka B i C jako spółki przejmowane. Z uwagi na fakt, że Spółka A jest jedynym udziałowcem przejmowanych podmiotów w związku z przeprowadzeniem czynności nie będą wydawane jakiekolwiek udziały lub akcje.

Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynika, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności m.in. to:

1) ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie - założenie funkcjonowania w Polsce jednego podmiotu prawnego,

2) poprawa efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy,

3) sprostanie wyzwaniom związanym z nieprzewidywalnymi okolicznościami, w tym takimi jak trwającą sytuacją związaną z COVID, w szczególności poprzez zwiększenie elastyczności i szybkości działania Grupy,

4) uzyskanie oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy,

5) usprawnienie wykorzystania aktywów Grupy.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie (i) niepowstanie zobowiązania podatkowego w związku z neutralnością podatkową połączenia przez przejęcie Spółki B i Spółki C przez Spółkę A – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1666 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej: „ustawa o PCC”), a także (ii) możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego w rezultacie rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę A w kwocie wyższej niż kwota, która mogłaby być rozliczona, gdyby do czynności nie doszło.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwsze ustawy o CIT majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że ust. 4 pkt 3e – 3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W czynności planowanej przedstawionej we wniosku, Wnioskodawcy są podatnikami, objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji dla Spółki A – spółki posiadającej 100% udziałów w spółkach przejmowanych – Spółce B oraz Spółce C, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy.

W konsekwencji Szef KAS uznał, że jeżeli w analizowanym przypadku połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT), to głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy. Co za tym idzie, należy uznać, że Wnioskodawcy osiągnęliby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do drugiej z zidentyfikowanych w sprawie korzyści podatkowych, Szef KAS zwrócił uwagę na brzmienie przepisu art. art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, że może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 tej ustawy. Wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jednocześnie Szef KAS wskazał na ograniczenie w rozliczaniu strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik nie ma prawa rozliczać strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Z powyższego wynika zatem możliwość swoistego zbilansowania dochodu jednej spółki (jednego podmiotu) ze stratą drugiej spółki (drugiego podmiotu), o ile przejmującą jest spółka ze stratą podatkową. Tego rodzaju regulacja pozwala na wykorzystanie połączenia dla celów podatkowych, jeśli podatkowe dochody wygenerowane z działalności przejętej spółki-córki pokryją w kolejnych latach kwotę straty przejmującej spółki matki, wygenerowanej w latach poprzednich (do pięciu lat wstecz, nie więcej niż 50% w każdym kolejnym roku ewentualnie przy wykorzystaniu możliwości o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT). Dzięki temu dojść może do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego po stronie Spółki A w kolejnych latach następujących po połączeniu ze Spółką B oraz C, o czym mowa w art. 3 pkt 18 lit a) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawców celów ekonomicznych, dla których połączenie ma zostać dokonane, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawców przyczyn planowanych działań w postaci:

i. ograniczenia liczby podmiotów prawnych w Grupie co ma przełożyć się na ułatwienie i usprawnienie procesów biznesowych związanych z jej działalnością operacyjną,

ii. uzyskania oszczędności wynikających z obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynikało z przedstawionej analizy Wnioskodawcy zamierzają dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci neutralnego podatkowo przejęcia majątku Spółki B i C przez Spółkę A oraz możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego w rezultacie rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę A w kwocie wyższej niż kwota, która mogłaby być rozliczona, gdyby do czynności nie doszło, nie mogła zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej czynności.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „_w danych okolicznościach”_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, iż celem art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawców wyjaśnień planowane połączenie przez przejęcie ma zostać przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn.

Na podstawie wyjaśnień Wnioskodawców Szef KAS uznał, że za planowanym połączeniem stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z neutralnością podatkową połączenia oraz możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego w rezultacie rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę A w kwocie wyższej niż kwota, która mogłaby być rozliczona, gdyby do czynności nie doszło, w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawców uznano za zgodne z intencją ustawodawcy.

Szef KAS stwierdził ponadto, że okoliczności przedstawione we wniosku oraz dodatkowych wyjaśnieniach pozwalają na przyjęcie opinii, że celem połączenia będzie realizacja istotnych zamierzeń ekonomicznych. Neutralne połączenie się spółek można zatem rozpatrzeć w kontekście zmiany zamiarów i uwarunkowań biznesowych, a nie kreowania struktury obliczonej na uzyskanie jedynie korzyści podatkowej.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS stwierdził ponadto, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

W opinii Szefa KAS, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania. Szef KAS uznał, że planowana czynność mieści się w hipotetycznym standardzie „rozsądnie działającego podmiotu”. Wnioskodawcy bowiem m.in. wyraźnie określili cel biznesowy planowanych działań, zaplanowali przeprowadzenie czynności w sposób prosty i bezpośrednio prowadzący do uzyskania planowanych celów biznesowych i przewidywanych efektów ekonomicznych, podjęli decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

Zdaniem Szefa KAS, skoro przywołane we wniosku cele ekonomiczne czynności zostały uznane za takie, które nie przemawiają za tym, aby osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności to przyjąć należy, że opisany we wniosku sposób działania ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi.

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.