Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-23/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Czy SP, po otrzymaniu aportu w postaci Nieruchomości, powinna ustalić wartość początkową nabytej Nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) jako środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura – 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności ustalenia przez spółkę wartości początkowej otrzymanej w postaci aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności ustalenia przez spółkę wartości początkowej otrzymanej w postaci aportu nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podmiot planujący założenie spółki. Wnioskodawca planuje utworzyć wraz z innym podmiotem spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „SP”), w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem posiadającym 100% akcji. Wnioskodawca planuje, iż siedzibą SP (tj. spółki, której mają dotyczyć skutki podatkowe zdarzenia przyszłego określonego w niniejszym wniosku) będzie miasto W. Planowane jest także, iż SP działać będzie pod firmą M. Sp. z o.o. S.K.A.

Wnioskodawca działa w branży nieruchomościowej. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest dzierżawa nieruchomości hotelowych na rzecz spółek z grupy Wnioskodawcy. W związku jednak z uchwaloną w 2015 r. strategią grupy kapitałowej (dalej: „Strategia rozwoju”), do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa”), Wnioskodawcy przypisana została w Grupie funkcja realizowania projektów deweloperskich. Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za prowadzenie projektów inwestycyjnych poprzez pełne przygotowanie inwestycji pod względem formalnym, technicznym i finansowym, które umożliwi realizację danej inwestycji. Zgodnie ze Strategią rozwoju, Wnioskodawca realizować może inwestycje na własną rękę bądź poprzez spółki celowe.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi już projekt deweloperski związany ze sprzedażą mieszkań oraz lokali użytkowych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z przypisaną Wnioskodawcy w Strategii rozwoju funkcją, Wnioskodawca realizował będzie w przyszłości również inne projekty deweloperskie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż (poza wskazanymi na wstępie składnikami majątku w postaci nieruchomości hotelowych) Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym dwóch niezabudowanych działek (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

W ostatnim czasie Wnioskodawca podjął decyzję, iż projekty deweloperskie realizowane będą za pośrednictwem spółek celowych (zgodnie z wytycznymi zawartymi w Strategii rozwoju), przy czym obecnie realizowany przez Wnioskodawcę projekt zostanie sfinalizowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Natomiast za kolejne projekty odpowiedzialne będą spółki celowe (tym samym projekt realizowany w oparciu o Nieruchomość zostanie przeniesiony do innego podmiotu). W ocenie Wnioskodawcy takie zorganizowanie działalności deweloperskiej umożliwi ograniczenie ryzyka nieskutecznej realizacji poszczególnych projektów oraz pozwoli w optymalny sposób zarządzać tymi projektami tak, aby docelowo jedna spółka celowa realizowała jeden projekt inwestycyjny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość do SP w zamian za akcje w SP. Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, Nieruchomość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę. Planowane jest także, iż Wnioskodawca obejmie akcje SP w zamian za aport Nieruchomości o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji. Powyższe oznacza, iż nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SP (jako tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SP, po otrzymaniu aportu w postaci Nieruchomości, powinna ustalić wartość początkową nabytej Nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) jako środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, SP zobowiązana będzie, po otrzymaniu aportu w postaci Nieruchomości, do ustalenia wartości początkowej Nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy CIT jako środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostało w art. 16a-16c ustawy CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-zwane środkami trwałymi.

Z kolei, w art. 16a ust. 2 ustawy CIT ustawodawca wskazuje, iż amortyzacji podlegają również m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych czy też budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Natomiast art. 16b ustawy CIT odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych, z którego wynika, że amortyzacji podlegają także nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  tzw. know-how

\-zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W art. 16b ust. 2 ustawy CIT powyższy katalog uzupełniony został przez ustawodawcę m.in. o wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (po spełnieniu określonych w ustawie CIT dodatkowych wymogów), z zastrzeżeniem jednak, iż wartości niematerialne i prawne określone w tym ustępie nie muszą charakteryzować się przewidywanym okresem ich używania dłuższym niż 1 rok.

Wnioskodawca wskazał również na art. 16c ustawy CIT, który – jego zdaniem – poszerza określony w powyższy sposób katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób, niż określony w art. 16b ustawy CIT,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca bezpośrednio wskazał w art. 16c in fine ustawy CIT, że powyższe wyliczenie obejmuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało zatem wprost zakwalifikowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy CIT jako środek trwały/wartość niematerialna lub prawna, co oznacza że Wnioskodawca tak powinien kwalifikować Nieruchomość. Stosownie do art. 16f ustawy CIT, podatnicy (co do zasady) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – przy czym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić na podstawie art. 16g ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, iż SP będzie miała obowiązek rozpoznania w swych księgach podatkowych Nieruchomości jako środek trwały/wartość niematerialną lub prawną, przy czym „księgi podatkowe” powinny być rozumiane w oparciu o art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej - jako księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Rezultatem wykładni art. 16c, 16f i 16g ustawy CIT jest, w ocenie Wnioskodawcy konstatacja, iż SP zobowiązana będzie do rozpoznania Nieruchomości jako środek trwały/wartość niematerialną lub prawną w swych księgach podatkowych. Brak będzie przy tym obowiązku ustalenia wartości początkowej Nieruchomości dla celów amortyzacji, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 16c pkt 1 ustawy CIT od Nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu) nie dokonuje się (na gruncie ustawy CIT) odpisów amortyzacyjnych. Nie wyklucza to jednak możliwości lub obowiązku ustalenia wartości początkowej w księgach podatkowych SP dla Nieruchomości dla innych celów niż amortyzacja.

Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy, iż SP zobowiązana będzie, po otrzymaniu aportu w postaci Nieruchomości, do ustalenia wartości początkowej Nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy CIT jako środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o księgach rachunkowych – rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w art. 9 ust. 1 updop dotyczące prowadzenia odpowiednich ewidencji to w szczególności ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej także: „urach”) oraz akty wykonawcze do tej ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że jest on polskim rezydentem podatkowym i składa wniosek jako podmiot planujący założenie spółki. Wnioskodawca planuje utworzyć wraz z innym podmiotem spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „SP”), w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem posiadającym 100% akcji. Wnioskodawca działa w branży nieruchomościowej. Podstawowym przedmiotem jego działalności jest dzierżawa nieruchomości hotelowych na rzecz spółek z grupy Wnioskodawcy. W związku z uchwaloną w 2015 r. strategią Grupy kapitałowej, tj. Strategią rozwoju, Wnioskodawcy przypisana została w Grupie funkcja realizowania projektów deweloperskich. Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za prowadzenie projektów inwestycyjnych poprzez pełne przygotowanie inwestycji pod względem formalnym, technicznym i finansowym, które umożliwi realizację danej inwestycji. Zgodnie ze Strategią rozwoju, Wnioskodawca realizować może inwestycje na własną rękę bądź poprzez spółki celowe. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi już projekt deweloperski związany ze sprzedażą mieszkań oraz lokali użytkowych. Wnioskodawca realizował będzie w przyszłości również inne projekty deweloperskie.

Wnioskodawca wskazał, iż (poza wskazanymi na wstępie składnikami majątku w postaci nieruchomości hotelowych) Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym dwóch niezabudowanych działek, zwanej Nieruchomością.

Wnioskodawca podjął decyzję, iż projekty deweloperskie realizowane będą za pośrednictwem spółek celowych (zgodnie z wytycznymi zawartymi w Strategii rozwoju), przy czym obecnie realizowany przez Wnioskodawcę projekt zostanie sfinalizowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Natomiast za kolejne projekty odpowiedzialne będą spółki celowe (tym samym projekt realizowany w oparciu o Nieruchomość zostanie przeniesiony do innego podmiotu). W ocenie Wnioskodawcy, takie zorganizowanie działalności deweloperskiej umożliwi ograniczenie ryzyka nieskutecznej realizacji poszczególnych projektów oraz pozwoli w optymalny sposób zarządzać tymi projektami – tak, aby docelowo jedna spółka celowa realizowała jeden projekt inwestycyjny.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość do SP w zamian za akcje w SP. Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, Nieruchomość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę. Planowane jest także, iż Wnioskodawca obejmie akcje SP w zamian za aport Nieruchomości o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji. Powyższe oznacza, iż nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SP (jako tzw. agio).

Mając na uwadze przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie podatkowe związane z dokonaniem ustalenia – w świetle art. 9 ust. 1 updop – czy w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji spółka otrzymująca aport w postaci nieruchomości, powinna ustalić jego wartość początkową i ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – należy wskazać, że fundamentalne dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomości jakie zostaną wniesione do SP mogą być uznane za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletnie i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy, lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16c updop, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak z powyższego wynika, aby składnik majątku mógł być uznany za środek trwały/wartość niematerialną i prawną musi być m.in. wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Warunku tego nie spełniają Nieruchomości wniesione aportem do SP. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że SP, będąc spółką celową przeznaczoną do realizacji zadania deweloperskiego, nie będzie wykorzystywała Nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale wybuduje na Nieruchomościach budynki z lokalami mieszkaniowymi i użytkowymi, które zostaną przez SP sprzedane. W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym wniesione Nieruchomości są towarem, a nie środkiem trwałym/wartością niematerialną i prawną. Skoro zatem nieruchomości nie mogą być uznane za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, to SP – zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 9 ust. 1 updop, nie może wykazywać ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym ustalać wartości początkowej tych składników majątkowych.

W celu ustalenia charakteru Nieruchomości należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W zakresie wspomnianej powyżej kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie (jak wcześniej zaznaczono) ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop stanowi natomiast, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Należy podkreślić, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

W przedstawionej sytuacji, biorąc pod uwagę podział kosztów i działalność deweloperską, którą będzie prowadzić SP, należy dostrzec, że wydatki ponoszone przez deweloperów w początkowej fazie inwestycji (co ma miejsce w omawianym przypadku) – gdy inwestycja dotyczy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych – będą stanowić koszty bezpośrednie, które winny być rozliczone – co do zasady – w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im dochody. Wynika to m.in. z faktu, że przedsiębiorcy realizujący projekty przeznaczone na sprzedaż nie wytwarzają środka trwałego podlegającego amortyzacji, ale raczej środki obrotowe przeznaczone do sprzedaży od razu po zakończonej inwestycji. Oznacza to, że wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu dwóch niezabudowanych działek będą stanowić koszt bezpośredni rozliczony w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych wybudowanych na tym gruncie. Zatem skoro będzie to koszt bezpośredni, to brak jest podstaw do ustalania wartości początkowej Nieruchomości i ujmowania ich w ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.