Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-359/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-08
Teza: 1. Czy Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy korekta deklaracji VAT za okres, za który będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Spółkę? 3. Czy w przypadku stwierdzenia przez Spółkę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Spółkę? 4. Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu?
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do ubiegania się o jej zwrot, określenia podmiotu zobowiązanego do złożenia korekt deklaracji oraz zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do ubiegania się o jej zwrot, określenia podmiotu zobowiązanego do złożenia korekt deklaracji oraz zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest spółką komandytowo-akcyjną („SKA”), do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Wnoszący wkład” lub „Osoba fizyczna”) wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na pokrycie udziału w spółce.

Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnoszącego wkład. Czynność prawna mająca za przedmiot Przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego), wobec czego składniki majątku tworzące Przedsiębiorstwo zostały zbyte na rzecz SKA i od tego dnia stanowią jej własność.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

*   Czy Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu?
*   Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy korekta deklaracji VAT za okres, za który będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Spółkę?
*   Czy w przypadku stwierdzenia przez Spółkę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Spółkę?
*   Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka wskazała, iż korekta deklaracji VAT za okres, za który będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez nią, nawet jeżeli dotyczyć będzie deklaracji złożonej przez Wnoszącego wkład, przed dniem wniesienia wkładu.

W odniesieniu do pytania 3 wyraziła stanowisko, że w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Spółkę.

W odniesieniu do pytania 4 wskazała, iż będzie zobowiązana do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

Spółka powołała treść art. 93a § 1 oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po czym stwierdziła, że art. 112 tej ustawy przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy związane z tym przedsiębiorstwem. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością posiłkową za cudzy dług, a jej ponoszenie wymaga uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe. W ocenie Spółki, regulacja ta nie znajdzie jednak zastosowania do omawianego przypadku, z uwagi na to, że ponoszenie odpowiedzialności podatkowej przez spółkę osobową, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo na pokrycie jej udziału w tej spółce, za zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa, będzie wynikało z innej podstawy prawnej. Wskazała, że z wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji wynika, że spółka niemająca osobowości prawnej (m.in. spółka komandytowo-akcyjna), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę w powołanych przepisach opiera się na odesłaniu prawnym. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedstawionych problemów przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepis odsyłający) odsyła do art. 93a § 1 Ordynacji (przepis odesłania), nakazując jego odpowiednie zastosowanie. Przed przejściem do właściwej analizy art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepisu odsyłającego), należy w pierwszym rzędzie rozważyć, jaki jest zakres sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 Ordynacji (przepisie odesłania). Rekonstrukcja normy prawnej, która dotyczy przedstawionego problemu, wymaga bowiem w tym przypadku analizy tych dwóch przepisów. Spółka podniosła, że orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, iż sukcesję uniwersalną przewidzianą w art. 93a § 1 Ordynacji należy rozumieć możliwie szeroko. Na potwierdzenie powyższego zacytowała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 499/10). Wskazała, że w wyroku tym NSA uznał, że spółce osobowej przysługuje prawo do skorygowania deklaracji CIT złożonych przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem). Spółka osobowa, mimo że nie jest podatnikiem CIT, ma uprawnienie do korygowania deklaracji dotyczących tego podatku. Potwierdza to, że zdaniem sądów sukcesję praw i obowiązków podmiotów przekształcanych należy rozumieć możliwie szeroko. Spółka zauważyła, że skoro zdaniem NSA spółka osobowa ma prawo skorygować deklarację CIT, to należy uznać, że może ubiegać się również o zwrot nadpłaty tego podatku. W przeciwnym wypadku korekta byłaby bezcelowa. Należy też uznać, że jeśli z korekty wynikałby obowiązek zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to on również będzie ciążył na spółce osobowej, bowiem w wyniku sukcesji przejęła ona nie tylko prawa, ale i obowiązki. Spółka stwierdziła, że taką wykładnię przepisów potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r., (sygn. akt I SA/Wr 832/04), którego fragment zacytowała. Wskazała, iż zakres sukcesji, w przypadku wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, nie może być ograniczony tylko do praw z uwagi na okoliczność, że art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 tej ustawy. W doktrynie zaznacza się, że odpowiednie stosowanie określonego przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnianie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający (w tym przypadku art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przepis odesłania (w tym przypadku art. 93a § 1 Ordynacji). Podkreśliła, że stosowanie normy wynikającej z przepisu odesłania powinno następować w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w przepisie mającym zastosowanie wprost. Przy odmiennym założeniu, posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby rację bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65).

Spółka stwierdziła, iż nie ma większych wątpliwości co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, obejmuje ona te wszystkie prawa i obowiązki, które przysługują podmiotowi przekształcanemu, a których „nosicielem” może być podmiot przekształcany. Podniosła, że z powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 499/10) wynika, iż w niektórych, szczególnych sytuacjach, następca prawny może być nosicielem praw i obowiązków w zakresie tych podatków, w których samodzielnie nie może być podmiotem, o ile te prawa i obowiązki są już skonkretyzowane co do kwoty podatku (zaległości podatkowej) lub nadpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje, że do takiej sytuacji powinna znaleźć również zastosowanie podatkowa sukcesja uniwersalna w jak najszerszym zakresie. Tylko wówczas można bowiem mówić o zastosowaniu przepisu odesłania w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim on funkcjonuje. Oznacza to, że spółka osobowa przejmuje możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które przysługują osobie fizycznej. Z katalogu tego powinny być wyłączone wyłącznie te prawa i obowiązki, których spółka - z uwagi na odmienność podmiotową - nie może być „nosicielem”. Dotyczyć to będzie więc przede wszystkim praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku.

Na przykładzie takich właśnie praw i obowiązków doskonale uwidacznia się sens i cel zastosowania w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odesłania prawnego i „odpowiedniego”, a nie wprost, zastosowania art. 93a § 1 Ordynacji. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wprost nie byłoby bowiem w niektórych przypadkach po prostu możliwe, stąd jak najbardziej właściwym było zastosowanie go jedynie odpowiednio. Nie ma natomiast powodów, aby to „odpowiednie” stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji miało stanowić podstawę ograniczenia zakresu sukcesji podatkowej i jedynie jej wybiórczego stosowania w przypadku takich zobowiązań podatkowych, w których spółka osobowa jest podatnikiem na równi z osobą fizyczną. Dotyczy to takich podatków jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy podatek od nieruchomości. Za takim rozumieniem art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej przemawiają również argumenty systemowe, które należy wywodzić z treści art. 112b oraz „§ 93a § 4” Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 112b Ordynacji, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, taka spółka kapitałowa wstępuje tylko w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością nie przejmując jego obowiązków. W tym zakresie mamy jedynie częściową sukcesję podatkową, obejmującą jedynie prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Spółka wskazała, że przy takiej konstrukcji nabiera sensu art. 112b Ordynacji, przewidujący solidarną odpowiedzialność spółki kapitałowej za zaległości podatkowe osoby fizycznej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwróciła uwagę na diametralnie różną konstrukcję zastosowaną do takich przypadków, w porównaniu z konstrukcją przewidzianą dla wkładu przedsiębiorstwa do spółki osobowej. W przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową ustawodawca wprost przewidział tylko przejście praw na spółkę i jej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby fizycznej.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy Spółka przyjęła założenie, że gdyby ustawodawca uważał, że takie same wnioski można wywodzić z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji w zw. z jej art. 93a § 1, to zamiast wprowadzać do ustawy nowe jednostki redakcyjne (art. 93a § 4 Ordynacji), mógłby dokonać rozszerzenia art. 93a § 2 pkt 2 lub dodać tylko nową jednostkę redakcyjną w art. 93a § 2. Zbędne byłoby natomiast wprowadzanie szczególnej regulacji ograniczonej tylko do sukcesji praw oraz statuującej solidarną odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe osoby fizycznej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 605/06) WSA w Warszawie wskazał, że „w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60), zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia.” Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., (sygn. akt I FSK 490/12), w którym to orzeczeniu NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Łd 1111/11, wyrok WSA został uchylony przez NSA z przyczyn procesowych). WSA w Łodzi wskazał, że „(\`(...)\`) wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ksh. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w § 2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem „odpowiedniego” stosowania reguł wyrażonych w § 1. Myli się zatem organ odwoławczy wywodząc, że owa odpowiedniość oznacza jedynie niepełne i warunkowe stosowania sukcesji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedniość ta oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej do omawianej sytuacji, która nie jest przecież sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu. Właśnie dlatego, że nie jest to typowa sukcesja, o której mowa w § 1 zasady tej sukcesji mają być do niej stosowane odpowiednio, jak chce tego ustawodawca a nie wprost. (\`(...)\`) W doktrynie ratio legis cytowanego przepisu upatruje się właśnie w konieczności przejęcia przez nowoutworzoną spółkę praw i obowiązków podatkowych tworzącego ją przedsiębiorcy (R. Mastalski s. 424 w: Ordynacja Podatkowa 2006, Unimex, Wrocław 2006). Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 punkt 2 o.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w ocenie sądu I instancji C Sp. J. nie jest osobą trzecią w stosunku od S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą FHUP H, lecz następcą prawnym tego podatnika. Przyznanie racji organowi II instancji w omawianej materii oznaczałoby akceptację wymiennego i zależnego od woli organu podatkowego stosowania dwóch odmiennych reżimów odpowiedzialności podatkowej dotyczących podmiotów o odmiennym statusie na gruncie prawa podatkowego. Sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych aktów organów administracji nie może przyzwolić na takie nieuprawnione zabiegi. Może się tak zdarzyć, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, lecz nie przekracza ram odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 115 § 1 tej ustawy S. B. jako wspólnik spółki jawnej stanie się osobą trzecią - odpowiedzialną za zobowiązania przedsiębiorcy S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP H, przejęte w drodze sukcesji przez jego następcę prawnego to jest spółkę jawną C. Ta konstrukcja prawna, wbrew stanowisku wyłożonemu w odpowiedzi na skargę nie jest absurdalna, lecz służy w istocie interesom fiskusa rozszerzając krąg podmiotów zobowiązanych do regulowania zobowiązań podatkowych pierwotnego podatnika w sytuacji, gdyby z określonych w wymienionych przepisach przyczyn podatnik sam zobowiązań tych nie uiściłby”. Pogląd taki znalazł również akceptację w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., (sygn. akt III SA/Gl 1591/12) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r., nr IPPP2/443-805/12-2/MM. Spółka wskazała, że w tym zakresie nie można podzielić stanowiska przedstawionego przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., (sygn. akt I FSK 1183/12). Wyraziła pogląd, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że do takich przypadków zastosowanie znajdzie art. 112 Ordynacji podatkowej, który reguluje odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej. Gdyby bowiem przepis ten był podstawą odpowiedzialności Spółki, to prowadziłoby to do wykładni przepisów sprzecznej z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wtedy bowiem Spółka odpowiadałaby jako osoba trzecia. Oznacza to, że można by prowadzić wobec niej egzekucję zobowiązania dopiero gdy egzekucja z majątku wnoszącego aport okazałaby się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Podstawowa odpowiedzialność spoczywałaby zatem na wnoszącym wkład. Jednocześnie to Spółka dysponowałaby wszelką dokumentacją przedsiębiorstwa (jest ona częścią przedsiębiorstwa). Wskazała, iż gdyby przyjąć, że Spółka odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112 Ordynacji, to wnoszący wkład w istocie zobowiązany byłby do zapłaty podatku, nie mając jednak możliwości naprawy swoich błędów w drodze korekty deklaracji. Co istotne, byłoby tak nawet, gdyby wnoszący wkład nie był już wspólnikiem Spółki.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej na pokrycie udziału tej osoby w spółce, spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Powoduje to, że to Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez osobę fizyczną w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji również korekta deklaracji VAT za okres, za który Spółka będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez tę Spółkę, nawet jeżeli dotyczyć będzie ona deklaracji pierwotnie złożonej przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia wkładu. W przypadku stwierdzenia przez Spółkę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres również powinna zostać złożona przez Spółkę. Będzie Ona też zobowiązana do zapłaty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Według regulacji art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, rozumie się przez nie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Według regulacji art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z brzmieniem § 2 powyższego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie do brzmienia art. 52 § 1 Ordynacji, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Według regulacji art. 53 § 1 Ordynacji, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Na podstawie § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 75 § 1 tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do brzmienia § 2 pkt 1 lit. b) ww. artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z regulacją § 3 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest spółką komandytowo-akcyjną („SKA”), do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce. Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnoszącego wkład.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jako wkładu do Spółki doszło do sukcesji praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki ww. przedsiębiorstwa (w tym wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W konsekwencji Spółka:

*   jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do ubiegania się o jej zwrot, jeżeli taka nadpłata wystąpiła w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez osobę fizyczną w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem w okresie sprzed dnia wniesienia wkładu, w związku z czym winna złożyć korektę deklaracji VAT (którą powinna podpisać) za okres, za który będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,
*   w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed dnia wniesienia wkładu, winna złożyć korektę deklaracji VAT, a w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej – jest zobowiązana do jej zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.