Interpretacja ogólna
Sygnatura: PT3/033/1/101/AEW/13/63224
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Skutki wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego i należnego przez leasingodawców oraz podatku naliczonego przez leasingobiorców.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; fakturowanie; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; leasing; leasingobiorca; leasingodawca; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., dotyczącym interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1), w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług (zwanego dalej „podatkiem VAT”) czynności polegającej na objęciu ubezpieczeniem towaru stanowiącego przedmiot leasingu, jeżeli jest ono połączone z usługą leasingu, samą w sobie objętą podatkiem VAT - działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), wyjaśniam, co następuje.

Biorąc pod uwagę postanowienia ww. wyroku należy uznać, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

W związku z powyższym, mając na uwadze postanowienia uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów, zgodnie z którą: „w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”, oraz fakt, że stała się ona podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, konieczne stało się przedstawienie poniższych wyjaśnień:

1.  Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców:

1.  w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar podatku VAT został przerzucony na leasingobiorcę (zastosowanie metody „od stu”), leasingodawca może ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT;
2.  w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i faktura korygująca uwzględniała kwotę brutto (zastosowanie metody „w stu”), czyli cena pozostała bez zmian i tym samym leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, podatnik może wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej;
3.  w przypadku gdy, w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił podatek VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu tak jak usługi leasingu) i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujął pierwotne rozliczenie.

Do wystawiania faktur korygujących oraz obniżania o wartość z nich wynikającą obrotu leasingodawcy zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 oraz z 2012 r. poz. 1428).

1.  Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingodawców: W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego u leasingodawców, mając na uwadze przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, należy przyjąć za dopuszczalne bądź skorygowanie podatku na bieżąco bądź też poprzez odpowiednie przyporządkowanie do sprzedaży z każdego roku (np. z lat: 2008, 2009, 2010), w drodze dokonania stosownych zmian w tych odliczeniach wynikających z właściwego skorygowania współczynnika proporcji. Wybór jednej z dwóch powyższych metod należy do leasingodawcy.

1.  Skutki ww. wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku naliczonego przez leasingobiorców: Ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.

Końcowo należy podkreślić, że leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonywania.

W stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wyjaśnienia będą miały zastosowanie, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, przy czym wyjaśnienia niniejsze należy odnieść odpowiednio zarówno do rozliczeń podatku VAT sprzed uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. skorygowanych w związku z ww. uchwałą jak również do rozliczeń dokonanych po wydaniu tej uchwały uwzględniających dokonaną przez NSA wykładnię.