Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-63/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Czy Spółka na podstawie tytułów egzekucyjnych uzyskanych i wystawionych na Ubezpieczyciela dokumentujących nieściągalność Dłużników, w stosunku do których Spółce pozostał udział własny może rozliczyć (pozostały udział własny w wysokości 10% - 15%) jako koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odszkodowania; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 14.02.2011 r., data wpływu do BKIP w Lesznie: 17.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu: 04.04.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową, na mocy której ubezpieczył swoje należności z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i / lub usług z kontrahentami, które wykonał. W przypadku braku płatności przez ubezpieczonego kontrahenta, Ubezpieczyciel wypłacał Spółce sumę odszkodowania pomniejszoną o udział własny w wysokości od 10% do 15%. Regresem ubezpieczeniowym, kwota wypłaconego odszkodowania przechodziła na Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel, chcąc odzyskać wierzytelność równą wysokości wypłaconego odszkodowania Spółce, prowadzi(ł) postępowanie sądowe i egzekucyjne celem zaspokojenia swoich roszczeń. Wnioskodawca zwrócił się do Ubezpieczyciela z prośbą o udzielenie informacji o etapie postępowań sądowych i egzekucyjnych, w stosunku do Dłużników wobec których zostało wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie, a pozostał udział własny, w szczególności poprosił o przesłanie kopii w przypadku uzyskanych tytułów komorniczych lub sądowych dokumentujących nieściągalność Dłużników, w stosunku do których Spółce pozostał nierozliczony udział własny. Ubezpieczyciel przekazał kopię tytułów egzekucyjnych dokumentującą nieściągalność ww. Dłużników. Uzyskane tytuły egzekucyjne w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi wystawione są na Ubezpieczyciela.

W piśmie z dnia 31 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  regres ubezpieczeniowy – roszczenie zwrotne przysługujące zakładowi ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń, w określonych przez prawo przypadkach, po dokonaniu wypłaty odszkodowania może dochodzić zwrotu wypłaconej kwoty od osoby odpowiedzialnej za wyrządzenie szkody;
2.  przepis art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. wśród czynności ubezpieczeniowych obok m. in. wypłacania odszkodowań i innych świadczeń, wylicza prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych odnoszących się do wierzytelności ubezpieczającego, mających bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (pkt 5). Zgodnie z przepisem art. 518 § 1 pkt 4 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Takie przepisy szczególne regulujące typowy regres ubezpieczeniowy zawarte są w uregulowaniach art. 828 K.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 828 § 1 K.c. stanowi, że jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na zakład ubezpieczeń co do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem zakładu ubezpieczeń. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 828 § 2 K.c., nie przechodzą na zakład ubezpieczeń roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobom, z którym ubezpieczający pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym lub za które ponosi odpowiedzialność;
3.  po wypłacie odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodziły należności i prawa, za które wypłacono odszkodowanie w wysokości równej temu odszkodowaniu (bez wkładu własnego) zgodnie z regresem ubezpieczeniowym;
4.  Ubezpieczyciel, chcąc odzyskać wierzytelność równą wysokości wypłaconego Spółce odszkodowania, prowadzi(ł) postępowanie sądowe i egzekucyjne we własnym imieniu i na własny rachunek;
5.  wierzytelności z tytułu sprzedaży lub dostaw towarów i / lub usług zostały przez Spółkę zarachowane uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jako przychody należne;
6.  Spółka nie dokonywała odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, dotyczących tej części wierzytelności, która nie została objęta ubezpieczeniem, a stanowiącej udział własny Spółki. Cała wierzytelność objęta była ubezpieczeniem od straty należności, natomiast Spółka nie dokonywała odpisów aktualizujących na ww. należności. Dla wyjaśnienia Spółka podała, iż udział własny jest to określona umownie część szkody jaką ubezpieczający będzie pokrywał z własnych środków. Udział własny określany jest procentowo;
7.  Spółka będzie posiadała postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, tj. postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c., z treści którego będzie wynikało o braku majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności i uznania jej za nieściągalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka na podstawie tytułów egzekucyjnych uzyskanych i wystawionych na Ubezpieczyciela dokumentujących nieściągalność Dłużników, w stosunku do których Spółce pozostał udział własny może rozliczyć (pozostały udział własny w wysokości 10% - 15%) jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanych tytułów egzekucyjnych przekazanych przez Ubezpieczyciela, dokumentujących nieściągalność Dłużników, w stosunku do których Podatnikowi pozostał do rozliczenia udział własny, Spółka może odliczyć pozostały udział własny jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca uważa, że wszczynanie odrębnego postępowania sądowego i egzekucyjnego w stosunku do tego samego Dłużnika jest nieekonomiczne, a w ostatecznym rozrachunku może przewyższyć wartość pozostałego udziału własnego Spółki po wypłacie przez Ubezpieczyciela odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 wskazanej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Po pierwsze, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Po trzecie, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Ponadto wskazać należy, iż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Należy również pamiętać, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), z treści którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Zatem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności wydany dla jednego wierzyciela, co do zasady nie może stanowić udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla innego wierzyciela.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową, na mocy której ubezpieczył swoje należności z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i / lub dostawy usług z kontrahentami, które wykonał. W przypadku braku płatności przez ubezpieczonego kontrahenta, ubezpieczyciel wypłacał Spółce sumę odszkodowania pomniejszoną o udział własny w wysokości od 10% do 15%. Po wypłacie odszkodowania, na ubezpieczyciela przechodziły należności i prawa, za które wypłacono odszkodowanie, w wysokości równej temu odszkodowaniu. Ubezpieczyciel, chcąc odzyskać wierzytelność równą wysokości wypłaconego odszkodowania Spółce, prowadzi(ł) postępowanie sądowe i egzekucyjne celem zaspokojenia swoich roszczeń. Z przedstawionych okoliczności wynika także, iż Spółka zwróciła się do ubezpieczyciela z prośbą o udzielenie informacji o etapie postępowań sądowych i egzekucyjnych, w stosunku do dłużników wobec których zostało wypłacone Spółce odszkodowanie, a pozostał udział własny, w szczególności poproszono o przesłanie kopii w przypadku uzyskanych tytułów komorniczych lub sądowych dokumentujących nieściągalność dłużników, w stosunku do których Spółce pozostał nierozliczony udział własny. Ubezpieczyciel przekazał Spółce kopię tytułów egzekucyjnych dokumentującą nieściągalność ww. dłużników. Uzyskane tytuły egzekucyjne w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi wystawione są na ubezpieczyciela.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że na podstawie tytułów egzekucyjnych uzyskanych i wystawionych na ubezpieczyciela dokumentujących nieściągalność dłużników, w stosunku do których Spółce pozostał nierozliczony udział własny, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostały udział własny w wysokości od 10% do 15%, z uwagi na brak udokumentowania w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.