Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-56/14-5/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie i remont lokali mieszkalnych, przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz na wynajem.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 (data wpływu 15 lutego 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na:

*   nabycie i remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe,**

*   nabycie i remont lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni lecz członków Jej rodziny – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie lokalu mieszkalnego w celu jego zamiany na działkę budowlaną przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-56/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 marca 2014 r., natomiast w dniu 21 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 17 marca 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr IPTPB2/415-56/14-4/KSM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, stwierdzając, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych i ich wykończenie, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPTPB2/415-56/14-4/KSM pismem z dnia 10 maja 2014 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 maja 2014 r., nr IPTPB2/415W-30/14-2/KSM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPTPB2/415-56/14-4/KSM złożyła skargę z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPTPB2/415-56/14-4/KSM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, Pani …, reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną z dnia 11 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, a także uchylił interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPTPB2/415-56/14-4/KSM oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 13 marca 2017 r. zwrócił Organowi akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, w związku z wyrokami sądów administracyjnych wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.:

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią. W styczniu 2012 r. zbyła przedmiotową nieruchomość gruntową. Z uzyskanego przychodu w 2012 r. nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, znajdujące się w …, …, … i …. Wnioskodawczyni wskazała, że zakup ww. lokali został dokonany na własne cele mieszkaniowe – swoje i swojej rodziny (męża i córki). Nabyte mieszkania były w stanie deweloperskim i podlegały wykończeniu.

Wnioskodawczyni podała, że na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała z rodziną w starym domu po swojej matce, mieszczącym się w … przy ul. …, jednakże wymagał on gruntownego remontu, na który Wnioskodawczyni nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia (II grupa inwalidzka – choroba kręgosłupa) dom ten zamierzała sprzedać. Dała ogłoszenie o chęci sprzedaży domu, jednakże w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczyni w 2013 r., po ich wykończeniu, zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań – w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu (generującego też konieczne koszty i opłaty). Wnioskodawczyni nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r.

Wnioskodawczyni podała, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. – realizując cele, jakim przyświecała Jej sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczyni zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach w …, tj. przy … oraz przy …. Ponadto wskazała, że zameldowała tam siebie i swoją rodzinę. Trzecie mieszkanie, położone w … przy …, Wnioskodawczyni zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni, gdyż tak wynika z zaleceń lekarskich.

Powyższy zamiar powstał już po zakupie ww. trzech lokali mieszkalnych – pod wpływem wskazań i zaleceń lekarskich co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest ….

Wnioskodawczyni podała, że obecnie – do czasu złożenia wniosku – dwa z ww. lokali nie są wynajmowane, a są zamieszkałe przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (… i …), zaś trzeci lokal (…), po zakończeniu najmu w 2014 r., zostanie zamieniony na działkę budowlaną w celu budowy przez Wnioskodawczynię własnego domu poza ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.:

Pytanie w zakresie stanu faktycznego:

1.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych w … przy … oraz przy …, wykończenie ich i po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich, zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę?

Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego:

1.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych oraz zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę:
    1.  w dwóch lokalach w … przy … oraz przy …, gdzie czasowy, trwający kilka miesięcy najem został zakończony w listopadzie i grudniu 2013 r., gdzie faktycznie zamieszkała tam rodzina Wnioskodawczyni, oraz;
    2.  w trzecim mieszkaniu w … przy …, gdzie przyszłe zakończenie czasowego wynajmu nastąpi we wrześniu 2014 r. i faktycznie wtedy zamiesza tam rodzina Wnioskodawczyni?

1.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych, z których:
    1.  dwa lokale mieszkalne, położone w … przy … oraz … są zamieszkiwane przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę, po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich;
    2.  trzeci lokal mieszkalny, położony w … przy … – jeśli nie zostanie zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawczyni po zakończeniu czasowego wynajmu (we wrześniu 2014 r.) – będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu, dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.:

Ad. 1) Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego;

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawczyni podała, że z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub, do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach. Według Wnioskodawczyni, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany na cele w nim określone m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni, przeznaczenie przez Nią przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu, jako lokal mieszkalny, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości. Pojęcie „własne cele mieszkaniowe” użyte w ww. ustawie, odnosi się do samego prawa własności – gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do zwolnienia podatkowego od dokonania wydatku o jednorodnym charakterze, okoliczność ta zostałaby umieszczona wprost w treści przepisu, o poniesieniu wyłącznie jednego z wydatków wymienionych w katalogu określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Nadto ustawodawca określiłby, że np. nie więcej, niż jeden lokal mieszkalny zaspokaja własne potrzeby podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kryterium zakupu lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest spełnione wówczas, gdy taki lokal zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika – nabywcy. Nie stanowi więc tego kryterium liczba zakupionych lokali mieszkalnych. Zaś o możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi decyduje sam fakt poniesienia określonych wydatków na zakup prawa własności lokalu mieszkalnego w określonym przez ustawodawcę czasie dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Zatem, przepis art. 21 ust. 25 ww. ustawy, jednoznacznie wskazuje na cele mieszkaniowe, czyli nie ogranicza wydatkowania wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy, ani też nie ogranicza liczby praw własności w ramach jednego celu mieszkaniowego.

Według Wnioskodawczyni, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się zakup dwóch lokali mieszkalnych, czyli poniesienie wydatków jednej kategorii i w związku z tym dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej po matce Wnioskodawczyni jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wyliczonej zgodnie z ww. przepisem. Stanowią o tym indywidualne interpretacje podatkowe, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2013 r., nr ITPB2/415-1097/12/IL; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., nr IPPB4/415-135/13-4/MS, a także pośrednio wydana w sprawie Wnioskodawczyni interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-540/13-4/KSM.

Według opinii Wnioskodawczyni, fakt kilkumiesięcznego wynajmu zakupionych mieszkań, nie powinien negatywnie wpływać na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ przez zakup wymienionych mieszkań, ich wyposażenie oraz zamieszkanie Wnioskodawczyni faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wynajem mieszkań był krótkotrwały i dotyczył okresu między wykończeniem mieszkania, a jego zamieszkaniem przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę. Miał na celu wyłącznie uzyskanie środków na pokrycie czynszu do czasu jego zamieszkania. Powyższe stanowisko, dotyczące stanu faktycznego w zakresie szczególnych powodów wynajmu (okazjonalnego) mieszkań nabytych na własne cele mieszkaniowe, ma oparcie w orzecznictwie Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415-279/12-4/AKr. Wnioskodawczyni podała, że obecnie realizuje własne cele mieszkaniowe przez zamieszkiwanie w dwóch mieszkaniach, co było Jej pierwotnym celem nabycia tych mieszkań.

Ad. 2) Wnioskodawczyni podała, że wyżej przedstawiona argumentacja jest właściwa również w zakresie pytania nr 2. W Jej ocenie, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się zakup trzech lokali mieszkalnych, czyli poniesienie wydatków jednej kategorii i w związku z tym dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej po matce Wnioskodawczyni jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wyliczonej zgodnie z ww. przepisem.

Ad. 3) Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W opinii Wnioskodawczyni, nabycie trzech lokali mieszkalnych za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r., w spadku po matce, z których dwa służą bezpośrednim celom mieszkalnym, a trzeci lokal będzie zamieniony w 2014 r. na działkę gruntu w celu budowy domu mieszkalnego (nie letniskowego), spełnia warunki zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te (na nabycie trzech lokali mieszkalnych) służą realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny.

Ustawodawca, zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie zawarł wymogu bezpośredniego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ratio legis tych przepisów wskazuje, że cele te będą również osiągane, jeśli wydatki te będą dokonane pośrednio, czyli w przypadku Wnioskodawczyni, przez pośredni zakup mieszkania, które będzie zamienione na działkę budowlaną w celu wybudowania własnego domu. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem, gdyż wynika to z zaleceń lekarskich z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni. Zamiar zamiany lokalu mieszkalnego na działkę budowlaną powstał już po zakupie trzeciego lokalu pod wpływem ww. wskazań lekarskich, co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest …. Wnioskodawczyni podała, że nie chce sprzedawać tego lokalu, lecz zamienić, aby jasne było, że Jej celem nie jest spekulacja czy handel nieruchomościami, lecz takie realizowanie celów mieszkaniowych, które będą służyły zdrowiu Wnioskodawczyni, a przez to lepszej sytuacji Jej rodziny. Zamiana mieszkania (które w tej chwili jest czasowo wynajmowane dla celów zmniejszenia kosztów jego utrzymania) w 2014 r. spowoduje, że Wnioskodawczyni zrealizuje cele mieszkaniowe przez zamieszkanie w dwóch lokalach oraz wybudowanym w przyszłości domu, co nie jest negowane przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 marca 2013 r., nr ILPB2/415-1049/12-4/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na:

*   nabycie i remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe – **jest prawidłowe,**

*   nabycie i remont lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni lecz członków Jej rodziny – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie lokalu mieszkalnego w celu jego zamiany na działkę budowlaną przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową, którą zbyła w styczniu 2012 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „spadek”, należy więc odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię spadku nastąpiło w dniu śmierci matki, czyli w dniu 23 kwietnia 2010 r.

Oznacza to, że dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. w spadku po zmarłej matce, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że z uzyskanego przychodu w 2012 r. nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim. Wnioskodawczyni wskazała, że zakup ww. lokali został dokonany na własne cele mieszkaniowe – swoje i swojej rodziny (męża i córki). Nabyte lokale były w stanie deweloperskim i podlegały wykończeniu.

Wnioskodawczyni podała, że na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała z rodziną w starym domu po swojej matce, jednakże wymagał on gruntownego remontu, na który Wnioskodawczyni nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia (II grupa inwalidzka – choroba kręgosłupa) dom ten zamierzała sprzedać. Wnioskodawczyni dała ogłoszenie o chęci sprzedaży domu, jednakże w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczyni w 2013 r., po ich wykończeniu, zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań – w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu (generującego też konieczne koszty i opłaty). Wnioskodawczyni nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. – realizując cele, jakim przyświecała Jej sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczyni zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach (zameldowała tam siebie i swoją rodzinę). Trzecie mieszkanie, Wnioskodawczyni zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych.

Powyższy zamiar powstał już po zakupie ww. trzech lokali mieszkalnych.

Wnioskodawczyni dodaje, że do czasu złożenia wniosku – dwa z ww. lokali nie są wynajmowane, a są zamieszkałe przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę, zaś trzeci lokal, po zakończeniu najmu w 2014 r., zostanie zamieniony na działkę budowlaną w celu budowy przez Wnioskodawczynię własnego domu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W– wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tylko bowiem w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 wskazano, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przedstawiony wyżej pogląd zawierający się w paremii exceptiones non sunt exctendendae. Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

W ocenie Sądu nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Zdaniem Sądu, czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ww. ustawy obejmują nabycie praw do lokalu mieszkalnego, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcia rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając, że: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na nabycie lokali mieszkalnych w stanie deweloperskim i ich wykończenie, podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki podlegają odliczeniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, należy stwierdzić, że nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na zakup i remont lokali mieszkalnych, w których mieszka rodzina Wnioskodawczyni oraz lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni nie zamieszka, a które po zakończeniu wynajmu chce zamienić na działkę budowlaną.

Jak już wyżej wskazano, realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości Wnioskodawczyni faktycznie powinna w posiadanym lokalu realizować swoje cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Wnioskodawczyni mieszka w jednym z nabytych lokali mieszkalnych, a drugi i trzeci służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawczyni oraz innych osób (wynajem). Skoro tak, to nie można przyjąć, że w każdym z lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Nie budzi wątpliwości, że wynajmowany lokal mieszkalny nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w lokalu mieszkalnym, w którym mieszka.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego nie będzie dla Wnioskodawczyni wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na zakup i remont lokali mieszkalnych, które nie są przeznaczone do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni lecz są wynajmowane lub służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych innych osób niż Wnioskodawczyni. Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawczyni wynajmując mieszkania lub udostępniając je rodzinie nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie tutejszego Organu, zamiana lokalu mieszkalnego na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, następujące po wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie trzech lokali mieszkalnych. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku odnosić się może jedynie do kwestii nabycia ww. trzech mieszkań, w żadnym razie zamiana jednego z nich na działkę budowlaną nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku po matce. Nadmienić trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku zostały wydatkowane na zakup trzech mieszkań w Łodzi, natomiast dalsze działania Wnioskodawczyni w zakresie dysponowania tymi nieruchomościami, tj. zamiana jednego z ww. mieszkań na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, które nie ma związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po matce w 2010 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Przyjmując za Wnioskodawczynią, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości została przeznaczona na zakup i remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na zakup i remont lokali mieszkalnych nieprzeznaczonych na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni lecz dla rodziny Wnioskodawczyni oraz na wynajem, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że lokale te nie służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Jednocześnie należy stwierdzić, że dokonanie zamiany lokalu mieszkalnego nabytego z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który nie służył Wnioskodawczyni do zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, na działkę budowlaną przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego przez Wnioskodawczynię, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanemu na nabycie tego lokalu mieszkalnego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Okoliczność, czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, a nie przez Organ interpretacyjny.

Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto zauważyć należy, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska, zostały wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.