Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.217.2019.9.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według
prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o stosunek
przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich
przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia
poszczególnych usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z
    przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz.
    506 - t.j. ze zm.; dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i
    zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.
    Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady
    budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na
    podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to Urząd
    Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół
    (...), (...) Dom Pomocy Społecznej, (...) Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy
    Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek
    Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.
    1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (zwane
    dalej: „jednostki organizacyjne”), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z
    jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i
    na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady
    działalność gospodarczą w rozumieniu UPTU.
    Zakład Komunikacji Miejskiej w (...) (zwany dalej: „ZKM” lub „Zakład”) jest jednostką
    organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu
    budżetowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach
    publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 - t.j. ze zm.; zwana dalej: „UFP”).
    Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim
    transportem publicznym w (...), a w szczególności:
    a) określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci
      komunikacyjnych;
    b) ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
    c) sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
    d) ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
    e) prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
    f) analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
    g) zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o
      podpisane umowy.
    Powyższa działalność Zakładu generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:
        sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane
        podatkiem VAT;
        dofinansowania do biletów ulgowych (np. uczniowie i studenci, osoby posiadające
        (...) kartę mieszkańca, kartę dużej rodziny) oraz do bezpłatnych przejazdów (np.
        posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni) będące w całości poza zakresem UPTU;

        przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi
        będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;
        przewozu uczniów gimnazjum z terenu miasta w związku z koniecznością
        zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych o którym mowa w art. 17
        ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty będące w całości poza
        zakresem UPTU;
        usług reklamowych na autobusach miejskich będące w całości opodatkowane
        podatkiem VAT.
    Dodatkowo, z tytułu prowadzenia powyższej działalności w zakresie organizacji miejskiego
    transportu publicznego Zakład otrzymuje również dotacje, o których mowa w art. 15 ust. 3
    UFP, których wartość w stosunku rocznym nie przekracza 50% kosztów jego działalności.
    Przedmiotowa dotacja obliczana jest jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość
    wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.
    Poza powyższą działalnością, ZKM zajmuje się również koordynacją pozostałego
    regularnego transportu publicznego na terenie Gminy, prowadzeniem remontów,
    konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego
    mienia ZKM, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem
    drogowym. Zakład może również wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza. W
    ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z
    tytułu:
        utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;
        administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem
        UPTU;
        dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem
        VAT.
    W ramach Zakładu działają dwa działy - Dział A (zwany dalej: „A”) oraz Dział B. (zwany dalej:
    „B.”). W ramach A. realizowane są czynności w zakresie organizacji i obsługi komunikacji
    miejskiej, sprzedaż powierzchni reklamowych na autobusach/przystankach oraz wynajem
    pomieszczeń/lokali/nieruchomości będących w dyspozycji ZKM.
    B. zajmuje się przede wszystkim utrzymaniem dróg, chodników itp. oraz
    administrowaniem strefą płatnego parkowania. Dodatkowo realizuje jednorazowe
    zadania zlecane każdorazowo przez Gminę z uwagi na dysponowanie specjalistycznym
    sprzętem oraz wykwalifikowanym personelem (np. zakup i instalacja szlabanu).
    Sporadycznie realizowane są zlecenia od podmiotów zewnętrznych.
    Obecnie ZKM odlicza podatek VAT naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony
    zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej:
    „RMF”). Analiza struktury wydatków dokonywanych przez ZKM oraz ich związku z
    czynnościami realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z
    czynnościami realizowanymi w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza
    prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z RMF nie odpowiada
    specyfice wykonywanej przez ZKM działalności i dokonywanych przez jednostkę nabyć. W
    konsekwencji stosowanie prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami określonymi
    w RMF skutkuje zaniżeniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z
    dokonywanymi przez ZKM nabyciami towarów i usług.

    ZKM po przeprowadzanej analizie prowadzonej działalności wydzielił trzy kategorie
    wydatków (nabyć) biorąc pod uwagę ich związek z prowadzoną przez jednostkę
    działalnością gospodarczą. Wydatki dokonywane przez ZKM dotyczą bowiem trzech
    rodzajów czynności:
        czynności realizowanych przez ZKM w ramach A.;
        czynności realizowanych przez ZKM w ramach B.;
        czynności realizowanych przez ZKM na rzecz obu działów (tj. nabycia towarów i
        usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do A. oraz B. -
        czynności administracyjno-organizacyjne związane z zarządzaniem ZKM jako
        całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM,
        księgowością, sekretariatem itp.).
    Prowadzona przez Zakład analityka pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie
    poszczególnych nabyć towarów i usług do jednego ze wskazanych powyżej działów.
    Wyjątek stanowią nabycia dotyczące ogółu czynności administracyjno-organizacyjnych
    związanych z zarządzaniem jednostką organizacyjną jako całością, tj. wydatki związane
    zarówno z czynnościami realizowanymi przez A., jak i z czynnościami realizowanymi przez
    B., których nie da się przyporządkować do konkretnego działu.
    W ramach czynności realizowanych przez A. można wyróżnić:
        usługi związane z miejskim transportem publicznym;
        usługi wynajmu i dzierżawy (m.in. pomieszczeń, placu czy powierzchni
        reklamowych).
    Usługi związane z miejskim transportem publicznym, w tym usługi polegające na wynajmie
    /dzierżawie są wykonywane na podstawie stosownych umów cywilno-prawnych
    zawieranych z odbiorcami. Gmina we wskazanym zakresie wykonuje samodzielnie
    działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT. W związku z
    powyższym działalność ZKM prowadzona w ramach A. jest działalnością gospodarczą w
    rozumieniu przepisów UPTU, a tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio
    przypisanych do tego działu nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika.
    W ramach czynności realizowanych przez B. można wyróżnić m.in.:
        czynności dotyczące utrzymania/remontów/modernizacji dróg;
        czynności dotyczące obsługi Strefy Płatnego Parkowania;
        czynności dotyczące zadań realizowanych na rzecz Gminy oraz innych jednostek
        organizacyjnych Gminy.
    W stosunku do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do powyższych czynności
    Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Są to bowiem wydatki
    dotyczące działalności innej niż działalność gospodarcza.
    W ramach czynności realizowanych przez B. można również wyróżnić czynności
    wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. innych niż Gmina oraz jej jednostki
    organizacyjne), np. odśnieżanie placu, drogi wewnętrznej, parkingu itp. Tego rodzaju
    czynności są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tym samym w stosunku do
    wydatków, które można bezpośrednio przypisać do tego rodzaju czynności Gmina ma
    prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

    W przypadku pozostałych nabyć towarów i usług dokonywanych przez ZKM, tj. nabyć
    towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do A. oraz
    poszczególnych czynności realizowanych w ramach B. - Gmina będzie miała prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT.
    Prewspółczynnikiem, który w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie
    działalności ZKM, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów
    opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem
    świadczenia poszczególnych usług. Prewspółczynnik Gmina zamierza określać według
    następującego wzoru:
    X=Pvat/ (Pvat+Ppoz) x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
        Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in.
        usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie
        zewnętrznych podmiotów),
        Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej
        jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez
        wartości dotacji na A..

## Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków,
    których nie może bezpośrednio przypisać do czynności realizowanych w ramach A. oraz
    poszczególnych czynności realizowanych w ramach B., według indywidualnie określonego
    prewspółczynnika?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania
    proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice
    wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF.
    Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy
    podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności jest metoda
    ustalana oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich
    przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług, według
    następującego wzoru:
    X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

        Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in.
        usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie
        zewnętrznych podmiotów),
        Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej
        jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez
        wartości dotacji na A.
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez ZKM) czynności opodatkowane
    realizowane w ramach A. oraz B., niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.
    Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (ZKM) będzie stosować do wszystkich
    zakupów towarów i usług, których nie może bezpośrednio przyporządkować do
    świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż
    działalność gospodarcza. W przypadku ZKM są to przede wszystkim zakupy związane z
    czynnościami administracyjno-organizacyjnymi związanymi z zarządzaniem ZKM jako
    całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM, księgowością,
    sekretariatem itp. W odniesieniu do pozostałych wydatków ZKM jest w stanie
    bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki do prowadzonej działalności
    gospodarczej (wszystkie czynności realizowane w ramach A. oraz sporadyczne czynności
    realizowane w ramach B. na rzecz kontrahentów zewnętrznych) - w takim przypadku
    Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika - oraz
    do prowadzonej działalności innej niż działalność odbiorcza (czynności realizowane w
    ramach B. na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) - w takim przypadku
    Wnioskodawca nie będzie miał prawa od odliczania podatku VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co
    więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą
    opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim
    przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny.
    Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z
    czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą
    zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko
    jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na
    realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy
    należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina
    podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.
    in. lokalnego transportu zbiorowego.

    Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do
    zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w
    oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający
    z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań
    /czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie
    działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego
    podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT,
    jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.
    Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie
    przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych
    na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności
    wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy
    zachowaniu następujących warunków:
    1) Gmina działa jako podatnik VAT;
    2) realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W
    ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi
    związane z miejskim transportem publicznym (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
    przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem
    powierzchni reklamowej na autobusach) realizowane są poprzez Zakład samodzielnie, na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Potwierdza to również fakt
    świadczenia usług na rzecz pasażerów, zatrudniania pracowników oraz posiadania
    odpowiednich środków do wykonywania tej działalności. Tym samym Gmina w
    analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na
    warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność
    gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług związanych z transportem miejskim
    skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach
    towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego
    odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do
    czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi
    (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2
    grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji
    dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo
    do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

        sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
        współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zasady ustalania prewspółczynnika, obowiązującego od 1 stycznia 2016 roku, określone
    zostały w art. 86 ust. 2a - 2h UPTU. Poniżej przedstawione zostaną ogólne zasady
    związane z jego stosowaniem. Szczegółowa analiza wybranych regulacji zostanie
    przeprowadzona w następnych podrozdziałach koncentrujących się na konkretnych
    zagadnieniach.
    Art. 86 ust. 2a UPTU wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej JST (należy pamiętać, że do działalności gospodarczej zaliczamy zarówno
    obrót opodatkowany podatkiem VAT - tj. czynności opodatkowane według określonej
    stawki podatku, jak i czynności zwolnione z VAT), a jaka część podatku dotyczy celów
    innych niż działalność gospodarcza podatnika. Należy wskazać, że w analizowanym stanie
    faktycznym prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do wydatków (zakupów), które są
    związane z działalnością gospodarczą (usługi związane z transportem miejskim) i
    działalnością inną niż działalność gospodarcza (np. utrzymanie i konserwacja dróg,
    administrowanie Strefą Płatnego Parkowania). W konsekwencji, w przypadku gdy wydatek
    (zakup) w zakresie działalności ZKM związany jest tylko z działalnością gospodarczą (usługi
    związane z transportem miejskim) to prewspółczynnik nie będzie miał zastosowania.
    Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika
    podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie
    zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W UPTU wskazane zostały również przykładowe metody (art. 86 ust. 2c UPTU), które mogą
    zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy,
    że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy,

    mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie.
    Przykładowe metody ustawowe (a zatem jak można wnioskować - preferowane przez
    ustawodawcę) obejmują następujące kategorie danych:
        średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone w drodze rozporządzenia (RMF). W przedmiotowym
    rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in.
    dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym
    samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla
    każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST
    mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie
    bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji.
    Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do
    ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86

    ust. 2b UFTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych nabyć.
    Jak zostało wskazane powyżej, ZKM świadczy zróżnicowane usługi zarówno dla
    podmiotów zewnętrznych (podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz
    podmiotów wewnętrznych (podmioty będące jednostkami organizacyjnymi Gminy, np.
    urząd miasta, inne jednostki budżetowe Gminy). Usługi komunikacji miejskiej realizowane
    w ramach A. są usługami świadczonymi co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych i
    jako czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez
    Gminę za pośrednictwem ZKM są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Usługi
    realizowane przez ZKM w ramach B. (m.in. utrzymanie i remonty dróg, zarządzanie Strefą
    Płatnego Parkowania) są w przeważającej mierze usługami niepodlegającymi
    opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwagi na ich wewnętrzny charakter - tzw. czynności
    wewnętrzne lub realizację w ramach zadań publicznych Gminy). Zdarzają się jednak
    również przypadki, kiedy B. świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, które
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (są to usługi realizowane na podstawie
    zawieranych umów cywilnoprawnych (np. odśnieżenie prywatnego parkingu, drogi itp.).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących
    zakupów związanych ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT może zostać przez Gminę odliczony, tj. obniży podatek należny. W przypadku działań
    podejmowanych przez ZKM w ramach działalności publicznej Gminy prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego nie powstanie.
    Należy zwrócić uwagę, że przed centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, kiedy każda
    jednostka organizacyjna Gminy (urząd, zakład budżetowy, jednostka budżetowa) była
    traktowana dla potrzeb podatku VAT jako samodzielne, niezależne podmioty, świadczenie
    usług przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy na rzecz drugiej rozliczany było jak
    transakcja pomiędzy dwoma samodzielnymi podatnikami. Jednostki samorządu
    terytorialnego nie miały wówczas większego problemu z bezpośrednim przypisaniem
    faktur zakupowych do danego rodzaju prowadzonej działalności, bowiem działalność
    prowadzona przez takie jednostki jak ZKM była traktowana jako opodatkowana
    działalność gospodarcza.
    W momencie centralizacji rozliczeń VAT w Gminie wszelkie czynności dokonywane między
    jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem
    usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
    podatkiem VAT), lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i
    nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem - są to tzw. czynności wewnętrzne.
    Skumulowanie wszystkich czynności dokonywanych w ramach JST (a więc czynności
    realizowanych przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy) jako jednego podatnika
    VAT spowodowało, że Gmina w całokształcie wszystkich realizowanych przez siebie
    czynności świadczy również, poza usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynności
    niepodlegające UPTU na podstawie wskazanego art. 15 ust. 6, a więc czynności niedające
    prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Określenie prawa do odliczenia w stosunku
    do nabyć towarów i usług dokonywanych przez Gminę, które dotyczyły zarówno czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu, wymaga
    zastosowania prewspółczynnika.
    Prewspółczynnik znajdzie jednak zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    przypisanie zakupionych przez podatnika towarów i usług do jego działalności
    gospodarczej nie jest możliwe. Jak wskazuje cytowany już art. 86 ust. 2a UPTU
    prewspółczynnik stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Tym samym jeśli istnieje
    możliwość bezpośredniego przypisania wydatku do działalności gospodarczej podatnika
    (tj. do czynności opodatkowanych stawką VAT lub czynności zwolnionych z opodatkowania

    VAT), bądź do czynności pozostających poza zakresem UPTU, wówczas prewspółczynnik
    nie znajdzie zastosowania.
    W opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż jak to zostało wskazane w zakresie
    działalności prowadzonej w ramach A., Gmina (ZKM) nie jest zobowiązana do stosowania
    prewspółczynnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez ZKM w zakresie usług
    miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem działalności
    gospodarczej.
    Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności
    gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również
    działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej jednakże nie
    generujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje więc fakt, iż w ramach
    wykonywania tej działalności Zakład uzyskuje przychody, które nie podlegają
    opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami (np. dofinansowanie do biletów
    ulgowych czy dotacje przedmiotowe obliczane jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz
    ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku). Zdaniem Wnioskodawcy czynności te
    również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej. Niewątpliwie sprzedaż
    biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z
    firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach to czynności,
    które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2
    UPTU.
    Wszystkie ww. czynności wykonywane przez ZKM to czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%
    oraz 8%).
    W zakresie wykonywania przedmiotowych czynności ZKM działa w charakterze podatnika
    podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w
    powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, tj. m in. upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu,
    odszkodowania, dotacje do 1 wozokilometra związane z działalnością Zakładu
    (obejmujące również m.in. nieodpłatne przewozy uczniów z terenu miasta w związku z
    koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych, przewozy
    posłów i senatorów czy obywateli którzy ukończyli 70 rok życia), nie oznacza, iż określone
    czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności
    dotyczą bowiem bezpośrednio i jednoznacznie usług transportu miejskiego.
    W przypadku takich pozycji jak upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu czy odszkodowania,
    mamy do czynienia z wpływami będącymi swego rodzaju kompensatami związanymi z
    zaistniałą szkodą (brak przychodu z tytułu zakupu biletu czy uszkodzenie mienia). Na
    gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od
    zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto,
    między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
    Istotą tego typu płatności nie jest zatem uregulowanie wynagrodzenia za świadczenie
    jakiejkolwiek usługi, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do
    czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczenie w zamian za wynagrodzenie), co
    oznacza, że takie wpływy nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.
    Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się ZKM do wykonania czynności,
    powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Sam
    fakt pojawienia się u dowolnego podatnika tego typu wpływów nie oznacza od razu, że ma
    on obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Nie jest to bowiem jednoznaczne z
    wykorzystywaniem przez podatnika towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Należy również podkreślić, że sama realizacja zadań statutowych przez ZKM (np.
    bezpłatne przejazdy dla wybranych grup osób), wynikająca z przepisów rangi ustawowej,
    bądź z przepisów prawa miejscowego, nie oznacza, że są to czynności wykonywane przez
    organ władzy publicznej w związku z art. 15 ust. 6 UPTU.

    Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca (za pośrednictwem ZKM) działa
    w charakterze podatnika VAT. Prowadząc działalność w zakresie miejskiego transportu
    publicznego Gmina świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je
    w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między korzystającym a ZKM,
    niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa,
    czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego
    skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi ustawowej bądź prawa miejscowego (np.
    Ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora bądź Uchwała Rady Gminy). Brak
    opodatkowania tych świadczeń nie wynika z tego, że są one wykonywane w ramach
    zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się
    one w definicji odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ
    są one wykonywane nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej podatnika. Należy
    bowiem wspomnieć, że wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez
    Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą
    się bowiem w zakresie usług transportu miejskiego. Wykonywanie nieodpłatnych usług nie
    oznacza prowadzenia przez Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza.
    Dodatkowo w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą
    wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Należy zatem stwierdzić, że dotacje przedmiotowe do 1 wozokilometra nie powodują
    konieczności stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Przyznanie przedmiotowych dotacji wynika
    bezpośrednio z treści art. 15 ust. 3 UFP. Stosownie do treści tego przepisu, samorządowy
    zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
    1) dotacje przedmiotowe;
    2) dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa
      w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
    3) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
    Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których
    mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6
    UFP). Przedmiotowa konstrukcja jest dość podobna do dopłat, o których mowa w art. 177
    Ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz.
    1577; t.j. ze. zm.; zwany dalej: „KSH"). W przypadku dopłat właściciele spółek kapitałowych
    (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) również mogą dokonywać
    zasilenia ich w środki finansowe w przypadkach, gdy jest to koniecznie z uwagi np. na brak
    środków finansowych. Tego typu środki (zarówno dopłaty, jak i dotacje) nie zwiększają
    również wartości kapitałów podstawowych. Co więcej, jeżeli działalność danej spółki nie
    przynosi spodziewanych korzyści (wykazanie straty w sprawozdaniu finansowym), nie ma
    możliwości zwrotu przedmiotowych dopłat z uwagi na konieczność przeznaczenia ich na
    pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 KSH). Dotacje
    przedmiotowe przyznawane do 1 wozokilometra przekazywane są więc w tym samym
    celu co dopłaty do spółek kapitałowych. Zarówno wniesienie dopłaty do spółki
    kapitałowej, jak i przyznanie dotacji przedmiotowej w samorządowym zakładzie
    budżetowym, nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność
    gospodarcza. Spółki kapitałowe nie będą miały obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a UPTU
    tylko z tego powodu, że ich właściciele wnoszą do nich dopłaty czy podwyższają ich kapitał
    zakładowy. Ponadto, przyznanie dotacji do 1 wozokilometra w ZKM dotyczy stricte
    działalności polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, czyli działalności
    statutowej, do której ZKM został powołany i która opodatkowana jest podatkiem VAT.
    Środki te w całości związane są z prowadzoną działalnością, co dodatkowo potwierdza

    fakt, że ich wysokość zależy bezpośrednio od ilości wozokilometrów przejechanych w
    trakcie danego roku. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy działalność ZKM
    prowadzona w ramach A. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów UPTU, a
    tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do tego działu nie
    ma potrzeby stosowania prewspółczynnika. Nie jest to też przedmiotem zapytania.
    Wnioskodawca natomiast uważa, że można zastosować analogiczne podejście w
    odniesieniu do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do działalności
    ZKM prowadzonej w ramach B. - t.j. nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika, w
    sytuacji jeśli ZKM jest w stanie przyporządkować dokonywane wydatki do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT (opodatkowane usługi realizowane na rzecz podmiotów
    zewnętrznych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi realizowane na
    rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, np. remonty oraz utrzymanie
    odpowiedniego stanu dróg, zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania). Wydatki te są
    bowiem związane jedynie z konkretnym rodzajem czynności i przepisy dotyczące
    prewspółczynnika nie mają do nich zastosowania.
    W opinii Wnioskodawcy prewspółczynnik będzie musiał być natomiast zastosowany w
    odniesieniu do wydatków, których ZKM nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować
    do A. lub do poszczególnych czynności realizowanych w ramach B. z uwagi na fakt, że
    dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. W tym przypadku jednak Wnioskodawca uważa, że
    prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o stosunek przychodów
    opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem
    świadczenia poszczególnych usług. W opinii Wnioskodawcy metoda wskazana w RMF w
    odniesieniu do działalności prowadzonej przez ZKM nie spełnia warunków określonych w
    art. 86 ust. 2a UFTU, tj. nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.
    Możliwość wykorzystywania przez podatników indywidualnie ustalonego
    prewspółczynnika jest dopuszczalna na gruncie UFTU. Ustawodawca wymaga jednak, aby
    metoda ustalona przez podatnika bardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż metoda wskazana w RMF.
    Analizując możliwość oraz zakres wykorzystywania przez podatnika ustalanego
    prewspółczynnika według indywidulanych metod jego kalkulacji należy wskazać, że w
    uzasadnieniu projektu UZU, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h UFTU (czyli analizowany
    sposób ustalania proporcji), ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich
    przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE
    (zwany dalej: TSUE, dawniej: ETS), w szczególności z wyroków C- 511/10 oraz C-437/06 .
    W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarcza i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do
    swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    potomny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na
    którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących
    przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału
    kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy
    działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego

    obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na
    każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego
    uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku
    klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego
    klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.
    Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym
    powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość
    wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnianie do
    stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem
    zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT
    podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził
    również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów
    służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we
    wskazach wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc
    pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy
    sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego
    lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez
    uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na
    dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu,
    doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie
    analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego
    zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania
    proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium
    przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej
    specyfice podmiotu.
    W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko
    pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania
    proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego
    zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym
    pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej
    reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.
    Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w
    pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w
    zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów
    uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono
    zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w
    szczególności dotyczące tego, że:
    1) ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie
      proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak
      najdokładniejsze;
    2) narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady
      neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego
      podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku
      naliczonego.
    Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę czy dany sposób ustalania
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT -
    zasada neutralności. Interpretując wytyczne z art. 86 ust. 2b UPTU musimy zawsze mieć
    na uwadze, aby ustalony przez podatnika sposób ustalania proporcji nie naruszał tej
    zasady. Można de facto stwierdzić, że pełna realizacja wytycznych z tego przepisu

    zapewniać będzie poszanowanie zasady neutralności, bowiem przepis ten kładzie nacisk
    na jak najdokładniejsze przyporządkowanie podatku VAT naliczonego związanego z
    czynnościami opodatkowanymi do tych czynności.
    Zasada neutralności wyraża się w tym, że podatek VAT nie stanowi obciążenia dla
    podatnika VAT, lecz jego ekonomiczny ciężar ponosi finalny odbiorca, czyli konsument.
    Realizacja tej fundamentalnej zasady wyraża się w stworzeniu możliwości odliczenia
    podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w
    ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Podatek ten nie będzie stanowić tym
    samym dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wszelkie odstępstwa od zasady
    neutralności mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle.
    Przestrzeganie tej zasady jest podkreślane w szczególności w bogatym orzecznictwie TSUE.
    TSUE wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie
    w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia
    VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności
    gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza,
    bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama
    opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w
    sprawach: C-268/83 Rompelman i C-32/03 Fini H, oraz przytoczone tam orzecznictwo).
    Oczywiście zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji
    transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok TSUE w sprawie C-204
    /13 Heinz Malburga). TSUE podkreślił także, że zasada neutralności podatkowej nie jest
    normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie
    z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TSUE w sprawie C-44/11 Deutsche Bank).
    Ponadto, w orzecznictwie TSUE podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art.
    167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie
    podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego
    podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie
    prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być
    stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich (wyrok NSA z 12
    sierpnia 2015 roku, sygn. akt: I FSK 943/14). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma
    wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób
    we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne
    wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyroki TSUE w
    sprawach: C-97/90 Lennartz, C-62/93 BP Soupergaz, C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA).
    W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywa
    Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
    Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od
    wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [obecnie w art. 168 lit. a)
    Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - adnotacja autora] nabyte towary lub usługi muszą
    pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie
    podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez
    podatnika jest bez znaczenia (wyrok TSUE w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA i
    powołane tam orzecznictwo).
    Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w
    przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją
    powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem
    należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego
    kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub
    świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą
    działalnością gospodarczą podatnika (wyroki TSUE w sprawach: C- 118/11 Eon Aset
    Menidżmynt, C-29/08 SKF, C-651/11 X BV, C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, C-104/12
    Becker). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń

    powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych
    transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych
    przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: C-29
    /08 SKF, C-118/11 Eon Aset Menidżmynt).
    Powyższe oznacza, że z definicji każde nabycie towarów lub usług dokonywane przez
    podatnika podatku VAT w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tych
    nabyciach, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ograniczenia dokonywane w
    zakresie odliczania podatku są jednak zawsze wyjątkiem od zasady pełnego odliczenia, w
    związku z czym ich interpretacja powinna być ścisła, aby wyłączyć ryzyko odebrania
    podatnikowi prawa od odliczenia w zakresie większym niż zakres jego rzeczywistej
    działalności, tudzież wpływającym na jego konkurencyjność. Oczywiście w przypadku
    ograniczania prawa do odliczenia, w szczególności z uwagi na wykorzystywanie
    zakupionych towarów lub usług na cele inne niż działalność gospodarcza, mamy do
    czynienia ze stosowaniem metod, które zawsze obarczone są mniejszym lub większym
    błędem szacunkowym. Kierując się zatem zasadą neutralności podatnik ustalając sposób
    liczenia proporcji powinien zadbać w szczególności o zminimalizowanie owego błędu
    szacunkowego wybierając metodę pozwalającą mu na odliczanie podatku VAT w
    najpełniejszym, prawnie dopuszczalnym wymiarze. Jak wskazywano wielokrotnie w
    niniejszej Opinii, podstawowym założeniem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w takim zakresie w jakim jest on związany z realizowaną przez podatnika sprzedażą
    opodatkowaną.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU, ustawodawca dał podatnikom możliwość
    wyboru najbardziej reprezentatywnego sposobu liczenia proporcji. Wydane w ostatnim
    czasie wyroki sądów administracyjnych również podkreślają możliwość wyboru przez
    podatnika metody, którą uzna on za najbardziej odpowiednią, nie przyznając
    automatycznego prymu metodzie określonej w RMF.
    W wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie
    nieprawomocne), Sąd podkreślając znaczenie w tym przypadku zasady neutralności
    stwierdził, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma, następujący
    pogląd Trybunału zawarty w tym wyroku [wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman -
    adnotacja autora]: "system odliczeń ma na celu zawinienie podatnika w całości od
    obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem
    to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod
    warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie
    neutralny sposób.” (...) Powyższy pogląd ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie
    ponieważ przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być
    interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako
    system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił
    nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.
    (...) Powyższy pogląd ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede
    wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania
    zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a
    nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.
    Powyższe doprowadzało Sąd do wniosku, że aby zrealizować cele wynikające z
    cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja autora] oraz uwzględnić zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym

    wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia
    proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w
    odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić,
    że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W innym wyroku, wydanym przez WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17
    (orzeczenie nieprawomocne), Sąd co prawda oddalił skargę podatnika, nie mniej jednak
    uczynił to wyraźnie wskazując, że niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe
    podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu
    obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
    uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż
    wskazany przez nią samą, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy indywidualny sposób
    określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody
    nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2bpkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.
    Brak prymatu stosowania metody określonej w RMF w przypadku ustalania sposobu
    liczenia proporcji dla JST potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Wbrew
    stanowisku organów podatkowych pozwalają one podatnikom na zastosowanie innej
    metody, jeśli jest ona bardziej odpowiednia niż metoda wynikająca z RMF. Skład
    orzekający WSA w Poznaniu w wyroku z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16
    (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty
    wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że
    zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3
    rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany
    w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W
    ocenie Sądu wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewspółczynnika uznanych
    za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
    ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia
    prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.
    (...) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny
    sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej
    reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie
    odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2fu.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne.
    (...) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu,
    zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Dodatkowo wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
    5 października 2017 r. (orzeczenie nieprawomocne) sygn. akt I SA/Rz 493/17, w którym
    stwierdził: jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji

    zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze
    specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych
    przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów,
    oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego
    podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia
    sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem
    dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju
    wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności
    gospodarczej i innej działalności.
    (...) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz
    charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w
    rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym
    zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą [metoda ustalana w oparciu o ilość
    sprzedanej wody/odebranych ścieków - adnotacja autora] zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b
    ustawy o VAT.
    Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26
    czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
    ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to
    dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać
    kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie
    odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w
    odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania
    zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w
    szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy,
    powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem
    prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy
    określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w
    danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów
    stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja
    analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86,
    która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający
    zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię
    ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

    Jak zostało wskazane, w opinii Wnioskodawcy metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji
    (prewspółczynnika), która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności ZKM, jest metoda
    ustalana w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich
    przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług.
    Proponowany indywidualny sposób kalkulacji prewspółczynnika opiera się na
    przykładowych metodach wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W
    przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę
    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak
    wskazano, ZKM świadczy w przeważającej mierze usługi związane z działalnością
    gospodarczą. Jak już zostało wskazane należy również zauważyć, że środki jakie ZKM
    otrzymuje od Gminy na realizację swoich zadań w postaci: 1) dotacji do biletów ulgowych
    oraz 2) dotacji przedmiotowej (dotacja do wozokilometra), są środkami otrzymanymi na
    finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność polegająca na
    świadczeniu usług komunikacji miejskiej). Tym samym środki te nie mają żadnego związku
    z działalnością inną niż gospodarcza.
    W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest
    finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym metoda
    ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej
    podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej
    niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków
    otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań nie
    będących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek ZKM takie założenie jest
    błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z
    RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b
    UFTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby
    naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do
    odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do
    odliczania podatku VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane
    najbardziej precyzyjnie w oparciu o przedstawiony wzór:
    X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
        Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in.
        usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie
        zewnętrznych podmiotów),
        Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej
        jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez
        wartości dotacji na A.
    Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych, których nie jest w stanie
    bezpośrednio przypisać do czynności realizowanych w ramach A. oraz poszczególnych

    czynności realizowanych w ramach B., według indywidualnie określonego
    prewspółczynnika.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4.4012.217.2019.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według
    prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do
    sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia
    poszczególnych usług.
    Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    10 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
    1. uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7
      czerwca 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.217.2019.1.AS.
    2. zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/19.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I
    FSK 327/21 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 września 2024
    r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie
    faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne

    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 1850/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą,
      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy,
      w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy,
      sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,
      przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
      c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
      d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy,
      w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy,
      podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy,
      przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

      proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Z art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że
      w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia,
      ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia,
      urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia,
      przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia
      zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.

    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia,
      w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia,
      jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia,
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia,
      przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu
      budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje
      przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z
      wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej
      działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z
      wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów
      z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi
      innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

      przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na
    fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego
    realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie
    „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto
    zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym
    zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy
    przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu
    zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).
    Analizując kwestie prawa do odliczenia należy zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane
    towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji lub wydatków bieżących będą służyły w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak
    również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie dodatkowo
    obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy,
      w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy
      jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.

    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i
    ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,
      nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990
    r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506),
      do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym,
      do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy,

      w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Zakład Komunikacji Miejskiej w (...) jest jednostką organizacyjną
    Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Działalność Zakładu generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu: sprzedaży biletów
    komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane podatkiem VAT; dofinansowania do
    biletów ulgowych (np. uczniowie i studenci, osoby posiadające (...) kartę mieszkańca, kartę
    dużej rodziny) oraz do bezpłatnych przejazdów (np. posłowie, senatorowie, inwalidzi
    wojenni) będące w całości poza zakresem UPTU; przewozu osób na podstawie umów
    cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi będące w całości opodatkowane podatkiem
    VAT; przewozu uczniów gimnazjum z terenu miasta w związku z koniecznością
    zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych; usług reklamowych na
    autobusach miejskich będące w całości opodatkowane podatkiem VAT. Poza powyższą
    działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu
    publicznego na terenie Gminy, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz
    inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia Zakładu, jak również
    bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. W ramach
    Zakładu działają dwa działy - Dział Eksploatacji i Utrzymania Ruchu oraz Dział B. W ramach
    A. realizowane są czynności w zakresie organizacji i obsługi komunikacji miejskiej,
    sprzedaż powierzchni reklamowych na autobusach/przystankach oraz wynajem
    pomieszczeń/lokali/nieruchomości będących w dyspozycji Zakładu. B. zajmuje się przede
    wszystkim utrzymaniem dróg, chodników itp. oraz administrowaniem strefą płatnego
    parkowania. Dodatkowo realizuje jednorazowe zadania zlecane każdorazowo przez
    Gminę z uwagi na dysponowanie specjalistycznym sprzętem oraz wykwalifikowanym
    personelem (np. zakup i instalacja szlabanu). Sporadycznie realizowane są zlecenia od
    podmiotów zewnętrznych. Wskazali Państwo, że obecnie Zakład odlicza podatek VAT
    naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony zgodnie z rozporządzeniem z 17
    grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników. Jednak Państwa zdaniem, analiza struktury wydatków
    dokonywanych przez Zakład oraz ich związku z czynnościami realizowanymi w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz z czynnościami realizowanymi w ramach
    działalności innej niż działalność gospodarcza prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik

    ustalony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez jednostkę nabyć. W
    konsekwencji stosowanie prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami określonymi
    w Rozporządzeniu Ministra Finansów skutkuje zaniżeniem prawa do odliczenia podatku
    VAT naliczonego związanego z dokonywanymi przez Zakład nabyciami towarów i usług.
    Prewspółczynnikiem, który w Państwa ocenie najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie
    działalności Zakładu, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów
    opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład tytułem
    świadczenia poszczególnych usług.
    Prewspółczynnik zamierzają Państwo określać według następującego wzoru:
    X=Pvat/ (Pvat+Ppoz) x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
        Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in.
        usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie
        zewnętrznych podmiotów),
        Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej
        jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez
        wartości dotacji na A.
    Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy
    zaproponowany sposób określenia proporcji jest prawidłowy.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy wydatki, których dotyczy wniosek stanowią nabycia
    dotyczące ogółu czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z zarządzaniem
    jednostką organizacyjną jako całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem
    kierownictwa ZKM, księgowością i sekretariatem itp., których nie można bezpośrednio
    przypisać wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom związanym z działalnością
    gospodarczą i czynnościom związanym z działalnością inną niż gospodarcza.
    Zatem w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. w przypadku przypisania nabytych
    towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż
    działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza VAT) przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w
    jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    zawartych w art. 88 ustawy.
    Jednocześnie należy stwierdzić, że ponosząc wydatki wykorzystywane do celów
    działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc
    w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności
    gospodarczej, będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86
    ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez

    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    W Państwa opinii metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności jest metoda ustalana oparciu
    o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych
    przez Zakład tytułem świadczenia poszczególnych usług, według następującego wzoru:
    X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%
    gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
        Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in.
        usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie
        zewnętrznych podmiotów),
        Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej
        jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez
        wartości dotacji na A.
    Państwa zdaniem, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej przez Państwa (działającą przez Zakład) czynności
    opodatkowane realizowane w ramach A. oraz B., niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    Ministra Finansów.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, Państwa wyjaśnienia, powołane
    przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie w wyroku z 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/19 oraz Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21, stwierdzić

    należy, że mogą/ będą mogli Państwo zastosować sposób określania proporcji ustalany w
    oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów
    uzyskiwanych przez Zakład.
    W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu
    faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Zatem gdy przeprowadzone postępowanie
    podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Państwa sposób kalkulacji
    prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny wówczas interpretacja nie będzie
    pełnić funkcji ochronnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.