Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.851.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania pierwszego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni 4,81 ha dla których prowadzone były następujące księgi wieczyste:

1.  KW … Sądu Rejonowego w … prowadzonej dla nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: …. i … o łącznej powierzchni 4.000 metrów kwadratowych, położonej w …., Gmina …., w chwili sprzedaży wpisany jako właściciel był ….. W odniesieniu do ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia 5/20 udziału.
2.  KW Nr …. Sądu Rejonowego w … prowadzonej dla nieruchomości zabudowanej składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 18/9 i 18/5 o łącznej powierzchni 4 hektary 2.900 metrów kwadratowych, położonej w …., Gmina …., w chwili sprzedaży wpisani jako właściciele byli - ….. - do udziału wynoszącego 1/4 części oraz Wnioskodawczyni i …. na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - do udziału wynoszącego 3/4 części. W odniesieniu do tej nieruchomości Wnioskodawczyni od 1986 r. była właścicielem udziału 3/8 części. W drodze dziedziczenia nabyła dodatkowo udziały w wysokości 5/32 części, przy czym 3/32 części nabyła w drodze dziedziczenia części udziału objętego wcześniej ustawową wspólnością majątkową małżeńską.
3.  KW …. Sądu Rejonowego w …. prowadzonej dla nieruchomości rolnej oznaczonej numerem ewidencyjnym 18/7 o powierzchni 1.200 metrów kwadratowych, położonej w …., Gmina …, w chwili sprzedaży w księdze wieczystej wpisani jako właściciele byli: … do udziału wynoszącego 5/8 części oraz Wnioskodawczyni i … na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - do udziału wynoszącego 3/8 części.

W odniesieniu do tej nieruchomości Wnioskodawczyni od 1986 r. była właścicielem udziału 3/16 części. W drodze dziedziczenia nabyła dodatkowo udziały w wysokości 13/64 części, przy czym 3/64 części nabyła w drodze dziedziczenia części udziału objętego wcześniej ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

Wnioskodawczyni wraz z mężem …. nabyła udziały objęte wspólnością ustawową majątkową małżeńską w księdze wieczystej nr …. oraz … na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym przed Notariuszem …., dnia 9 września 1986 r. za repertorium A nr ….

… zmarł dnia 17 kwietnia 2016 r. Spadek po nim nabyła żona (Wnioskodawczyni) w udziale wynoszącym 5/20 części oraz dzieci, tj. …., …., ….., … oraz ….. - każde z nich w udziale wynoszącym 3/20 części.

W obrębie przedmiotowych gruntów znajduje się siedlisko, w którego skład wchodzą następujące zabudowania: dwa domy mieszkalne, wiata, chlewnia, magazyn i kacznik. Nieruchomość od momentu nabycia stanowi gospodarstwo rolne. Na przestrzeni lat zdarzały się okresy zaprzestania produkcji rolnej. Niemniej obecnie (w związku z umową dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008 r.), jak i w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż na nieruchomości prowadzona była produkcja rolna, jednocześnie nie była prowadzona na niej działalność inna niż rolnicza.

Wnioskodawczyni w dniu 14 października 2016 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedała ww. nieruchomości. Wszystkie grunty, które były przedmiotem sprzedaży sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty rolne zabudowane i jako takie, na podstawie ust. 1 pkt 5 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowią użytki rolne. Jednocześnie nieruchomości objęte sprzedażą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy … nr …. z dnia 09 września 2011 r.) przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej.

W toku negocjacji przedsprzedażowych nabywcy (tj. cztery osoby fizyczne - dwupokoleniowa rodzina) zadeklarowali wolę kontynuowania działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości i prowadzenia na niej własnego rodzinnego gospodarstwa rolnego. Oświadczenie w tym przedmiocie znalazło się także w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, w którym nabywcy zadeklarowali, że na nabytych nieruchomościach będą prowadzić gospodarstwo rolne. Nabywcy nie wyrazili także woli rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008 r., mimo że uprawnienie takie zostało przewidziane w ww. umowie, co także wskazuje na wolę zachowania rolnego charakteru nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w powyżej opisanej sytuacji, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanych, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, przy założeniu że nie utracą one swojego rolnego charakteru?
2.  Czy w powyżej opisanej sytuacji źródłem przychodu będzie wyłącznie sprzedaż udziału przypadającego Wnioskodawczyni na podstawie dziedziczenia po mężu, który wcześniej stanowił wyłączną własność męża, tj. nie wchodził w skład wspólnego udziału nabytego przez Wnioskodawczynię wspólnie ze …. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym przed Notariuszem …., dnia 9 września 1986 r. za repertorium A nr ….., tj. źródłem przychodu będzie wyłącznie sprzedaż: udziału 5/20 w nieruchomości objętej KW nr …, udziału 1/16 w nieruchomości objętej KW nr …., udziału 5/32 w nieruchomości objętej KW nr ….?

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na postawione pytania jest twierdząca.

Ad.1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, chyba że wchodzące w jego skład grunty w związku z tą sprzedażą utraciłyby charakter rolny lub leśny. Natomiast w myśl art. 2 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie ulega więc wątpliwości, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w chwili sprzedaży były i wciąż pozostają gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje przeznaczenie rzeczonych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym, jeżeli zbywane nieruchomości nie utracą, na skutek sprzedaży, charakteru rolnego, co zaznaczono w zadanym pytaniu, to przychód osiągnięty ze sprzedaży będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym kontekście należy wskazać na stanowisko sądów administracyjnych, wyrażone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 202/08: „Należy także zauważyć, iż dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest również podnoszona przez organ argumentacja, odwołująca się do treści planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz powoływanie się na fakt pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką było zbycie przedmiotowej nieruchomości. Sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy jak również pobranie czy też nie podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utraty przez nieruchomość rolnego czy leśnego charakteru”.

Ad. 2

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest nabycie części udziału objętego wcześniej ustawową wspólnością majątkową małżeńską w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku. Tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1829/15: „Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu (wybudowania) nieruchomości wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2002 r. a przed śmiercią męża skarżącej odbyłoby się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2002 r.”

W konsekwencji źródłem przychodu będzie wyłącznie sprzedaż tej części udziałów w nieruchomościach, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po mężu, a które wcześniej stanowiły wyłączną własność męża, tj. źródłem przychodu jest sprzedaż:

*   udziału 5/20 w nieruchomości objętej KW nr ….,
*   udziału 1/16 w nieruchomości objętej KW nr ….,
*   udziału 5/32 w nieruchomości objętej KW nr …..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana sprzedaż udziałów w nieruchomości, które posiadała Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W celu ustalenia tego momentu należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także innym spadkobiercom, np. w przedmiotowej sprawie jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział objęty wspólnością majątkową małżeńską w ww. nieruchomościach nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w dniu 14 października 2016 r. udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po swoim małżonku (również tych objętych wspólnością majątkową małżeńską) podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14, WSA w Krakowie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 312/16, WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 716/16 czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13, z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2497/14 oraz z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1065/14.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.), w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne ,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Ponieważ dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny, to oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Wnioskodawczyni w treści wniosku wskazała, że jako spadkobierczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonała w dniu 14 października 2016 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. W toku negocjacji przedsprzedażowych nabywcy zadeklarowali wolę kontynuowania działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości i prowadzenia na niej własnego rodzinnego gospodarstwa rolnego. Oświadczenie w tym przedmiocie znalazło się także w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, w którym nabywcy zadeklarowali, że na nabytych nieruchomościach będą prowadzić gospodarstwo rolne. Nabywcy nie wyrazili także woli rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008 r., mimo że uprawnienie takie zostało przewidziane w ww. umowie, co także wskazuje na wolę zachowania rolnego charakteru nieruchomości.

W sytuacji zatem, gdy sprzedane nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i w związku ze sprzedażą, jak wskazała Wnioskodawczyni nie utraciły charakteru rolnego, to przychód uzyskany z ich sprzedaży w części przypadającej na udziały Wnioskodawczyni nabyte w drodze spadku po zmarłym mężu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Nie można natomiast podzielić poglądu Wnioskodawczyni, że źródłem przychodu były jedynie nabyte w spadku udziały niewchodzące wcześniej do majątku wspólnego ponieważ oprócz tych udziałów w dniu 17 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła także udziały objęte wspólnością majątkową małżeńską.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Końcowo, wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielki opisanego gospodarstwa rolnego i tylko w stosunku do Niej może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Oznacza to, że zastosowanie się do tej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ją uchylającego nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawczyni. Natomiast pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinni wystąpić z odrębnym wnioskami o ich wydanie.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.