Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-856/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-31
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlano-montażowych w związku z datą wykonania tych usług.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlano-montażowych w związku z datą wykonania tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlano-montażowych w związku z datą wykonania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zwiera z kontrahentami umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych. Realizacja umów jest często rozłożona w czasie. Zawierane umowy przewidują, że prace zostaną odebrane poprzez podpisanie protokołu odbioru robót oraz, że protokół ten będzie podstawą do wystawienia faktury VAT. W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac potwierdzany jest protokołem odbioru częściowego. Po wykonaniu prac Spółka zgłasza zamawiającemu gotowość do odbioru robót. Umowy określają w dniach, czas oczekiwania na odbiór przez zamawiającego wykonanych prac. Czas oczekiwania wynosi od kilku dni do nawet ponad miesiąca.

W protokole odbioru wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości. Protokół jest zatwierdzany przez przedstawicieli zleceniodawców w dniu, który przypada już po dacie rzeczywistego zakończenia prac. Na podstawie podpisanego protokołu odbioru Spółka wystawia faktury VAT, wskazując jako datę wykonania usługi datę podpisania protokołu odbioru robót przez zleceniodawcę.

Wszystkie obowiązki Spółki związane z udzieleniem gwarancji lub rękojmi za wady na wykonane roboty rozpoczynają się najwcześniej po dacie zatwierdzenia protokołu odbioru robót.

W sporadycznych przypadkach, w sytuacji, gdy zleceniodawca ociąga się z podpisaniem protokołu odbioru robót lub gdy do podpisania takiego dokumentu nie dochodzi, Spółka sporządza jednostronnie podpisany protokół odbioru usług, który zgodnie z zapisami umowy, stanowi podstawę wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy datą wykonania usługi umieszczoną na fakturze VAT, od której liczony jest 30-dniowy termin ostatecznego wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego, winna być data podpisania protokołu odbioru robót budowlano-montażowych przez przedstawicieli zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowego wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia robót budowlano-montażowych istotne znaczenie ma prawidłowe określenie momentu wykonania tej usługi. Wykonanie usługi budowlano-montażowej powinno być udokumentowane fakturą wystawioną nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi (art 106i. 3, 1) ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej” oraz nie precyzują, kiedy usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za „wykonaną”.

Zgodnie z art. 643 ustawy Kodeks cywilny zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Zgodnie z art. 647 ustawy Kodeks cywilny przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przepisów tych wynika, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawcy. Odbiór jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlano-montażowe. Z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze. Z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów gwarancji i rękojmi za wady.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. ), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”.

„W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy”.

(Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-1180/13/BS z 11 lutego 2014 r.).

„Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.”

(Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-143/14-3/DG z 17 kwietnia 2014 r.)

Także w interpretacji nr IPPB3/423-976/12-2/KK z 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, „(\`(...)\`) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stałe możliwości uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej.

W konsekwencji powyższego, przychód należny (…) powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi (\`(...)\`)”.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku robót budowlano-montażowych za datę faktycznego ich wykonania należy przyjąć datę podpisania przez obie strony protokołu odbioru wykonania robót. Fakt zgłoszenia gotowości wykonawcy do odebrania wykonanych robót nie przesądza, że druga strona potwierdza ich wykonanie i odbiór. Do momentu podpisania takiego protokołu nie wiadomo jeszcze, czy roboty zostały zaakceptowane przez nabywcę i czy pokrywają się z ustaleniami stron. W toku odbierania prac mogą bowiem wyniknąć różnego rodzaju usterki, niedoróbki, które uniemożliwiają odebranie robót i w konsekwencji uniemożliwiają uznanie usługi za wykonaną. W związku z tym dopiero akceptacja wykonanych prac przez zamawiającego usługę daje postawę do uznania, że roboty zostały wykonane bez zastrzeżeń i nie będą kontynuowane. Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że za dzień wykonania usługi budowlano-montażowej należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano–montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych istotne jest zatem prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano – montażowych nie odwołuje się do terminu sporządzenia dokumentacji wykonawczej. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodnie z umową, nie zaś np. przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych).

Jak wcześniej wskazano, forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo–odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano–montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W rezultacie dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą „umowne” zasady przewidziane ustawą o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zwiera z kontrahentami umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych. Realizacja umów jest często rozłożona w czasie. Zawierane umowy przewidują, że prace zostaną odebrane poprzez podpisanie protokołu odbioru robót oraz, że protokół ten będzie podstawą do wystawienia faktury VAT. W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac potwierdzany jest protokołem odbioru częściowego. Po wykonaniu prac Spółka zgłasza zamawiającemu gotowość do odbioru robót. Umowy określają w dniach, czas oczekiwania na odbiór przez zamawiającego wykonanych prac. Czas oczekiwania wynosi od kilku dni do nawet ponad miesiąca.

W protokole odbioru wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości. Protokół jest zatwierdzany przez przedstawicieli zleceniodawców w dniu, który przypada już po dacie rzeczywistego zakończenia prac. Na podstawie podpisanego protokołu odbioru Spółka wystawia faktury VAT, wskazując jako datę wykonania usługi datę podpisania protokołu odbioru robót przez zleceniodawcę.

Wszystkie obowiązki Spółki związane z udzieleniem gwarancji lub rękojmi za wady na wykonane roboty rozpoczynają się najwcześniej po dacie zatwierdzenia protokołu odbioru robót.

W sporadycznych przypadkach, w sytuacji, gdy zleceniodawca ociąga się z podpisaniem protokołu odbioru robót lub gdy do podpisania takiego dokumentu nie dochodzi, Spółka sporządza jednostronnie podpisany protokół odbioru usług, który zgodnie z zapisami umowy, stanowi podstawę wystawienia faktury.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych, tj. potwierdzenia czy datą wykonania usługi umieszczoną na fakturze VAT, od której liczony jest 30-dniowy termin ostatecznego wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego, winna być data podpisania protokołu odbioru robót budowlano-montażowych przez przedstawicieli zleceniodawcy.

O wykonaniu usług budowlanych – jak wynika z powołanych przepisów – będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. W przypadku usług budowlanych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Wnioskodawcę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia protokołu odbioru czy jego zatwierdzenia przez zleceniodawcę. Bowiem, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym datą wykonania usługi umieszczoną na fakturze VAT, od której liczony jest 30-dniowy termin ostatecznego wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego, winna być data podpisania protokołu odbioru robót budowlano-montażowych przez przedstawicieli zleceniodawcy.

Z kolei, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że były one wydane w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r. kiedy to obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, gdzie wykonie tych usług było określane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.