Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-155/08/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-06
Teza: Czy pożyczka udzielona Spółce przez Pożyczkodawcę będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, iż z tytułu zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia usług pośrednictwa finansowego, zwolnionego z VAT?
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot zagraniczny; spółki; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zaciągnęła pożyczkę od szwajcarskiego podmiotu. Przeznaczeniem pożyczki jest finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki. Pożyczkodawca działa na własny rachunek i nie jest pośrednikiem banku ani innej instytucji finansowej. Podstawę formalno-prawną pożyczki stanowi umowa pożyczki. Wynagrodzeniem Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki są odsetki, w wysokości ustalonej w umowie. Z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pożyczkodawcy Spółka, jako podatnik VAT, rozpoznaje dla celów VAT tzw. import usług w związku z nabyciem usług w zakresie pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, Spółka wystawia fakturę wewnętrzną VAT, na której wykazuje nabycie analizowanych usług oraz wykazuje w deklaracji VAT-7 obrót zwolniony z VAT w związku z importem przedmiotowych usług. Przedmiotowa umowa pożyczki podpisana została przez stronę polską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przez stronę szwajcarską na terytorium Szwajcarii. Pieniądze, będące przedmiotem pożyczki, w chwili zawarcia umowy w części znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w części poza jej terytorium.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pożyczka udzielona Spółce przez Pożyczkodawcę będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, iż z tytułu zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia usług pośrednictwa finansowego, zwolnionego z VAT?
2.  Czy pożyczka udzielona Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu nabycia usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych z VAT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie udzielona zostanie odrębna interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy pożyczki. Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

*   opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
*   zwolniona z podatku od towarów i usług, z pewnymi wyjątkami (nieodnoszącymi się do analizowanego stanu faktycznego).

Dokonując analizy brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można zauważyć, że zawarte w nim zwolnienie odnosi się generalnie do „czynności cywilnoprawnych". Tym samym wykładnia literalna wskazanego przepisu nakazuje przyjąć, że zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych są wszystkie typy czynności cywilnoprawnych (wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy, w tym umowy pożyczki), o ile spełniony jest wskazany w tym przepisie warunek opodatkowania podatkiem VAT jednej ze stron danej czynności lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jednej ze stron danej czynności, z tytułu tej czynności. Powyższa teza potwierdzona została także wielokrotnie przez doktrynę. Przykładowo w Komentarzu Jana Zdanowicza „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa" (wydanie 5 z 2007 r.) autor wskazał, że „U podstaw przyjętego uregulowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`). Brzmienie art. 2 pkt 4 ww. ustawy wskazuje, że nie jest istotne, czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub czy dana czynność będzie zwolniona przedmiotowo lub podmiotowo z podatku od towarów i usług. "

Powyższe potwierdza także praktyka władz skarbowych. Przykładowo odnośnie do analogicznego stanu faktycznego w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r. (IPPB2/436-137/08-4/MZ) organ wskazał wprost, że „jeżeli pożyczki zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, powyższe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2008 r. (ILPB2/436-42/08-4/AJ) podkreślając, że „czynność zawarcia umów pożyczek, jako czynność zwolniona od podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2008 r.; sygn. akt I SA/Kr 411/07), a także oficjalna interpretacja Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2001 r. (LK/BG-145/63/01) skierowana do notariuszy przez Krajową Radę Notarialną. W celu ustalenia czy dana czynność cywilnoprawna korzysta z wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych konieczna jest analiza strony przedmiotowej i podmiotowej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. dla ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy z tytułu zaciągnięcia pożyczki przynajmniej jedna ze stron pożyczki była opodatkowana podatkiem VAT lub z opodatkowania takiego zwolniona.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (poza wyjątkami nieodnoszącymi się jednak do analizowanego stanu faktycznego). Przepisy te zaś kwalifikują do usług między innymi „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" (kategoria 65.22.10) zaliczając je do kategorii „Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego".

Należy wskazać, że PKWiU zalicza do kategorii usług w zakresie pośrednictwa finansowego wszystkie rodzaje usług polegających na udzielaniu pożyczek, bez względu na podmiot, który pożyczki udziela. Klasyfikacja ta nie zawiera bowiem żadnych postanowień, z których można byłoby wnosić, że do uznania danej umowy pożyczki za usługę w zakresie pośrednictwa finansowego konieczne jest spełnienie jakichkolwiek dodatkowych warunków, w szczególności co do podmiotu udzielającego pożyczki. Co więcej, nazwa kategorii 65.22.10 wprost wskazuje, iż usługi pośrednictwa finansowego obejmują również udzielanie pożyczek poza systemem bankowym. Bez znaczenia na gruncie PKWiU pozostaje zatem fakt, czy dany podmiot trudni się udzielaniem pożyczek dla ludności, czy dla przedsiębiorców, a także czy takie czynności stanowią jego podstawowy rodzaj działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku usług finansowych miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (\`(...)\`). W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, za miejsce świadczenia, w przypadku usługi polegającej na udzieleniu pożyczki, należy uznać kraj pożyczkobiorcy, tj. - w analizowanym przypadku - Polskę. Na podstawie z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. A zatem, do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej pożyczki, jako podatnik, zobowiązany będzie Pożyczkobiorca. Podobne stanowisko zajął Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 września 2007 r. (1471/VURl/443-92/07/ZS), potwierdzając, że zawarcie umowy pożyczki, a w konsekwencji nabycie usług finansowych (do których zaliczane są usługi polegające na udzieleniu pożyczek), wiąże się z koniecznością rozliczenia importu usług dla celów VAT.

Podkreślenia wymaga także fakt, że usługi w zakresie pośrednictwa finansowego wskazanego w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT są na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwolnione z tego podatku. Zwolnienie takie niewątpliwie dotyczy także usług polegających na udzielaniu pożyczek jako, że z brzmienia wskazanego załącznika wynika, iż jedyne usługi wyraźnie wskazane w załączniku nie mogą korzystać z analizowanego zwolnienia (przy czym żadne z wyłączeń nie odnosi się do usług w zakresie udzielania pożyczek). Z powyższej analizy wynika, iż Pożyczkobiorca w chwili zaciągnięcia pożyczki od podmiotu zagranicznego stała się podatnikiem VAT z tytułu powyższej transakcji (transakcja ta zaś na podstawie ustawy o VAT jest z tego podatku zwolniona). Tym samym należy uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania przez Pożyczkobiorcę ze zwolnienia udzielonej mu pożyczki, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że jedna ze stron analizowanej umowy pożyczki (tu: pożyczkobiorca) z tytułu tej transakcji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielanie mu pożyczek przez podmiot zagraniczny podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca podlega podatkowi VAT z tytułu dokonania importu usług finansowych zwolnionych z VAT zakwalifikowanych jako usługi udzielania pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podatkowi temu podlegały następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wyżej wymienione.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), treść wskazanego przepisu została zmieniona w ten sposób, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki, której przedmiot w chwili zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski. W przypadku gdy przedmiotem pożyczki są rzeczy, w tym pieniądze, znajdujące się za granicą, umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o ile pożyczkobiorca ma siedzibę na terytorium Polski i umowę zawarto na terytorium Polski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że oba ww. warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Nie wystąpienie jednego z nich powoduje, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

*   opodatkowana VAT,
*   zwolniona z VAT, z wyjątkiem – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany oraz umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem mającym swoją siedzibę na terytorium Szwajcarii. W kwestii skutków, jakie transakcja ta wywołuje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2009 r., znak ITPP1/443-1106/08/BK stwierdzono, że przedmiotowe usługi świadczone, na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednakże usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że umowa pożyczki, o której mowa we wniosku, podpisana została przez strony zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i na terytorium Szwajcarii. Natomiast umowę uważa się za zawartą w miejscu, w którym strony złożyły zgodne oświadczenia woli. W sytuacji więc gdy, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do podpisania umów doszło w dwóch różnych miejscach (na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na terytorium Szwajcarii), za miejsce zawarcia umowy uznać należy ten kraj, w którym druga strona złożyła oświadczenie woli, akceptujące stanowisko kontrahenta. Jeżeli więc jako drugie złożone zostało oświadczenie na terytorium Szwajcarii, wówczas przedmiotową umowę pożyczki uznać należy za zawartą na terytorium Szwajcarii, w związku z czym, w części dotyczącej środków znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.