Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-39/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Czy w opisanej sytuacji przedpłaty na poczet dostaw towarów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedpłaty; zapłata
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonywać dostaw towarów na rzecz Nabywcy (Spółka GMbH) z Niemiec. Z ustaleń umownych poczynionych między Stronami (tj. Wnioskodawcą i Nabywcą) wynika, że Nabywca będzie dokonywał na rachunek bankowy Wnioskodawcy przedpłat na poczet dostaw towarów. Strony przewidują, że pomiędzy dniem dokonania przedpłaty na poczet towarów, a dniem dokonania dostawy towarów upłynie okres od kilku do kilkunastu tygodni. Z tego względu strony postanowiły, że Nabywcy będą przysługiwały od Wnioskodawcy odsetki od dokonanych przedpłat na poczet dostaw towarów. Odsetki będą naliczane według uzgodnionej stopy procentowej za okres od dnia dokonania przedpłaty przez Nabywcę do dnia dokonania dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji przedpłaty na poczet dostaw towarów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przedpłaty dokonywane przez Nabywcę na jego rachunek bankowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedpłata na poczet dostaw towarów nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w katalogu czynności podlegających temu podatkowi. Przedpłata na poczet dostaw towarów nie ma też charakteru umowy pożyczki i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (…) a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (…). W przedmiotowej sytuacji przedpłata na poczet dostawy towarów ma charakter bezzwrotny i stanowi zapłatę z góry za zamawiane towary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

O rodzaju zawartej umowy decyduje nie tylko i nie tyle jej nazwa, ile cel i zgodny zamiar stron. Wykładając oświadczenia woli kontrahentów nie można jednak nazwie czynności prawnej odmówić jakiegokolwiek znaczenia. Zwłaszcza wówczas, gdy strony mają świadomość co do rodzaju zawieranej umowy, potwierdzoną jej postanowieniami (por. wyrok SN z dnia 18 czerwca 1998 roku, I PKN 191/98).

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na wstępie należy poczynić jeszcze jedna uwagę w kwestii zakresu przedmiotowego analizowanej ustawy, otóż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Stanowi o tym art. 2 pkt 4 ustawy, z którego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zbywca) będzie dokonywał dostaw towarów na rzecz nabywcy (Spółki GMbH z siedzibą w Niemczech). Zgodnie z postanowieniami umownymi łączącymi kontrahentów zapłata na poczet ceny będzie następowała w formie przedpłat. Z uwagi na fakt, że okres jaki upłynie pomiędzy uiszczeniem ceny, a dokonaniem dostawy będzie wynosił od kilku do kilkunastu dni, nabywcy z tego tytułu będą przysługiwały od Wnioskodawcy odsetki obliczone według uzgodnionej stopy procentowej.

W związku z powyższym w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisanych działań kontrahentów należy zbadać charakter prawny dokonywanych przez nabywcę przedpłat.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego ─ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ), w pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić zagadnienie umów cywilnoprawnych. Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Z kolei w myśl art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie zaś z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Jak wskazuje się w orzecznictwie − Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 20 listopada 2012 r. I ACa 509/12 − Zgodnie art. 353 § 1 KC na dłużniku, spoczywa obowiązek spełnienia świadczenia, przy czym możliwość wykonania zobowiązania uzależniona jest od postawy wierzyciela. Obie strony obowiązuje konieczność zachowania lojalności, a przepis art. 354 § 2 KC wprowadził powinność współdziałania wierzyciela przy wykonaniu zobowiązania. W nauce (W. Borysiak w Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, 2013 r. System Informacji Prawnej Legalis) wskazuje się, że artykuł 353 § 1 KC definiuje pojęcie zobowiązania (zobowiązaniowego stosunku prawnego) oraz określa jego modelową strukturę i treść. Jest to dwustronnie zindywidualizowany stosunek prawny, w którym jeden podmiot uprawniony jest do żądania spełnienia świadczenia względem drugiego z podmiotów, który jest zobowiązany do jego spełnienia. Uprawnienie wierzyciela nazywane jest wierzytelnością, a spoczywający na dłużniku obowiązek długiem. Nakazane prawnie zachowanie określane jest jako świadczenie. Dalej ten sam autor podaje, że źródłem powstania stosunku obligacyjnego jest zazwyczaj czynność prawna niezależnie od tego, czy jest ona dwustronna (zobowiązania umowne), czy też jednostronna (np. przyrzeczenie publiczne − art. 919-921 KC). Reguły odnoszące się do powstania zobowiązań w wyniku innych zdarzeń (np. powstanie zobowiązania z czynu niedozwolonego lub bezpodstawnego wzbogacenia) także uregulowane są w Księdze III KC. Źródłem powstania zobowiązania może być też decyzja administracyjna oraz inne zdarzenia, na które wskazuje ustawa (np. orzeczenia konstytutywne, określona sytuacja prawnorzeczowa w obligacjach realnych itp.).

Natomiast, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie stanowiskiem (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nawet późniejszej rozwiązanie umowo nie oznacza, że podatek nie był należny – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r. II FSK 1568/06.

Wreszcie należy wskazać, że zwyczajowo płatności w obrocie gospodarczym dokonuje się najwcześniej przy odbiorze towaru przez nabywcę, a standardem jest płacenia za towar po odbiorze, np. w terminie określonym w umowie. Przedmiotową materię regulują ustawodawcy:

*   wspólnotowy (dyrektywa Parlamentu Europejskiej i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych – Dz. Urz. UE L 48 z 23.02.2011, str. 1) oraz
*   krajowy (ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych – Dz.U. z 2013 r. poz. 403). Przykładowo, zgodnie z art. 5 przywołanej ustawy, jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzającego dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Mając na uwadze wyżej poczynione uwagi należy stwierdzić, że stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, co oznacza ─ na gruncie analizowanej sprawy ─ dokonywane płatności przed otrzymaniem towaru (z góry), nawet na kilkanaście dni przed dostawą, a także ustanowienie dla nabywcy odsetek za ww. okres. W rezultacie, uregulowanie zobowiązania umownego, np. przez przyjmowanie płatności od kontrahenta w formie przedpłat istotnie nie należy do czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim dlatego, że owe płatności w ogóle nie stanowią czynności cywilnoprawnej, tylko z niej wynikają, są jej elementem.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.