Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.536.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 2 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Na podstawie aktu notarialnego w dniu 3 marca 2006 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego dwóch sąsiadujących działek (nr …… i …) o powierzchni łącznej 0.1096 ha położonych w T. przy ulicy …….

W dacie zakupu na działce znajdowały się następujące urządzenia:

*   zmodernizowana stacja paliw obejmująca pawilon kontenerowy o pow. 30 m2, wiatę nad trzema dystrybutorami składająca się z dwóch zbiorników paliw;
*   stacja tankowania gazu obejmująca zbiornik o pojemności 9.600 l i podziemny dystrybutor gazowy, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacyjne, z separatorem, przyłącze energetyczne, place i drogi.

Nabycie nastąpiło od podmiotu gospodarczego i transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej. Nabycie nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej na działkach znajdują się następujące obiekty:

1.  Wiata stalowa posadowiona na obydwu działkach sklasyfikowana według KŚT jako 102 - budynki transportu i łączności; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 03.03.2006 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  Budynek stacji paliw posadowiony na obydwu działkach sklasyfikowany według KŚT jako 103 - budynki handlowo-usługowe; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 01.12.2008 r.; wartość początkowa 325.084,24 zł; nakłady modernizacyjne w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przyjęte do używania 31.01.2014 r. w kwocie 23.016,97 zł;
3.  Zbiornik jednopłaszczowy posadowiony na obydwu działkach sklasyfikowany według KŚT jako 104 - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 03.03.2006 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
4.  Zbiornik podziemny posadowiony na obydwu działkach sklasyfikowany według KŚT jako 104-zbiornik, silosy i budynki magazynowe; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 01.12.2008 r. brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
5.  Zbiornik dwupłaszczowy posadowiony na obydwu działkach (modernizacja) sklasyfikowany według KŚT jako 104 - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 01.12.2008 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
6.  Budynek kontener sklasyfikowany według KŚT jako 109 - pozostałe budynki niemieszkalne; podgrupa 10 budynki niemieszkalne; data przyjęcia do używania: 03.03.2006 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
7.  Powierzchnia utwardzona posadowiona na obydwu działkach skalsyfikowana według KŚT jako 291 - pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie skalsyfikowane; wartość początkowa: 168.974,80 zł; data przyjęcia do używania: 03.03.2006 r.; nakłady modernizacyjne w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przyjęte do używania 01.12.2008 r. w kwocie 6.810,24 zł;
8.  Przyłącze dystrybutorów do zbiorników sklasyfikowane według KŚT jako 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przemysłowe; data przyjęcia do używania: 01.12.2008 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
9.  Sieć elektryczna przyłącze melioracyjne sklasyfikowane według KŚT jako 211 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze; data przyjęcia do używania: 03.03.2006 r.; brak nakładów modernizacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wszystkie wyżej wymienione obiekty stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).

Ponadto na działce znajdują się dystrybutory oraz moduł do dystrybucji gazu - wąż ze zbiornika sklasyfikowane według KŚT jako pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazu. Wszystkie opisane we wniosku składniki majątku wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od wszystkich wydatków został odliczony podatek VAT.

W dniu 17 grudnia 2018 r. Wojewoda … wydał obwieszczenie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w którym na podstawie art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zawiadomił, iż z dniem 13 grudnia 2018 r. wydana została decyzja nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „N.”. W ww. obwieszczeniu wskazane zostały m.in. działki o nr .. oraz … jako działki zajęte w całości pod inwestycję. Ponadto w ww. obwieszczeniu wskazano, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z decyzji nr … z dnia 13 grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynika, że nieruchomości w niej wskazane (w tym działki … i …) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (kategoria dróg oznaczona jako krajowa) z dniem, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem nieruchomości stanowiących już własność Skarbu Państwa. W ww. decyzji określono ponadto, że termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń na 120 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Następnie Wojewoda … postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 4 pkt 6a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oznaczonej według projektu nr .. oraz nr …. Wycena sporządzona zostanie w oparciu o metodę dochodową. Po określeniu wartości nieruchomości zostanie wydana decyzja, na mocy której Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wskazane w opisie stanu faktycznego dystrybutory wraz z oprzyrządowaniem stanowią element budowli, który jest objęty przedmiotowym odszkodowaniem. Kluczowe znaczenie dla takiej kwalifikacji ma fakt, iż dystrybutory i pompy są wraz ze zbiornikami wykorzystywane w detalicznej sprzedaży paliwa. Umożliwiają więc użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego, zgodnie z celem dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw (v. wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt II SA/PO675/10).

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budowli i opodatkować łącznie z tą budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu (v. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.351.2017.2.SM).

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane dystrybutory wraz z oprzyrządowaniem stanowią urządzenie budowlane czyli urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest to natomiast samodzielna budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenie to należy traktować jako element przynależny do budowli i opodatkować łącznie z budowlą, z którą jest powiązany.

Reasumując, dystrybutory wraz z oprzyrządowaniem stanowią element budowli.

Odszkodowanie obejmuje swoim zakresem również dystrybutory wraz z oprzyrządowaniem, które jak wyżej wskazano stanowią element budowli.

Odszkodowanie zostanie wypłacone zarówno Wnioskodawcy, jak i jego małżonce między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej. Nieruchomość, której dotyczy przedmiotowe odszkodowanie związana jest wyłącznie z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - prowadzenie stacji paliw).

W związku z wypłatą odszkodowania Strony nie będą korzystać z możliwości wybrania opodatkowania transakcji VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane odszkodowanie za przejętą z mocy prawa nieruchomość należy uznać jako dostawę budynku i budowli dokonaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji korzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi dostawę zwolnioną z VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty „in minus” odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu i wytworzeniu zbywanych budynków i budowli?

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przejęcia z mocy prawa zabudowanych działek gruntu nr .. i … należy uznać za dokonanie dostawy budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że aby dana czynność została opodatkowana podatkiem od towarów i usług winna spełnić dwa warunki:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług,
*   czynność musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do zapisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa wartości towarów w zamian za odszkodowanie (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że przejęcie z mocy prawa nieruchomości przez Skarb Państwa na gruncie podatku VAT traktowane jest na równi z dostawą towarów na rzecz Skarbu Państwa. Zatem skutki podatkowego takiego przekazania należy rozpatrywać analogicznie jak skutki związane z ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości.

Dla potrzeb dalszej analizy należy zauważyć, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i dokonując oceny pojęcia „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki podatkowej, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zauważyć również, że w ujęciu cywilnym wszelkie nakłady trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości. W związku z tą generalną regułą przedmiotem sprzedaży nigdy nie jest budynek, ale nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem; budynek jest częścią składową gruntu. Niestety przepisy ustawy o VAT w tym zakresie zawierają odmienną regulację. W art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zastosowano odwrotność reguły superficies solo cedit (to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) i przyjęto, że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową. W efekcie wartość gruntu jest doliczana do wartości budynku, a o sposobie opodatkowania działki (stawka, zwolnienie, obowiązek podatkowy) decydują zasady przyjęte dla budynku (lokalu) i budowli. Jednym słowem - grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących. Zatem istotne jest ustalenie czy przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) czy budynek lub budowla, z którego wartości nie wydziela się wartości samego gruntu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży są: budynki i budowle posadowione na działkach nr … i …, z których wartości nie wyodrębnia się wartości gruntu. Każda działka jest zabudowana budynkiem lub budowlą.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, a następnie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych wyrokach NSA uwzględnił art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ora2 dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w ślad za rzecznikiem generalnym F.G. Jacobs (opinia w sprawie Błasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16) stwierdził, że „dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż z porównania zakresu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

W konsekwencji, NSA dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, NSA orzekł, że „na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli li ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił również że „aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części”.

W tym miejscu należy również wskazać Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r„ w sprawie C-308/16. Analizując przepisy Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że polska ustawa o VAT jest sprzeczna z dyrektywą w zakresie, w jakim wymaga, aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taki wymóg nie został przewidziany w dyrektywie, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie będzie miało również miejsce, gdy nie będzie dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ważne jest, aby budynek został zajęty w celu jego użytkowania bez względu na okoliczności, w jakich ono ma miejsce. Trybunał wyraził to słowami: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia:

1.  Wiaty stalowej doszło najpóźniej 03.03.2006 r.;
2.  Budynku stacji paliw doszło w dniu 01.12.2008 r.; nakłady modernizacyjne w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przyjęte do używania 31.01.2014 r. z uwagi na ich wysokość nie spowodowały powtórnego wytworzenia;
3.  Zbiornika jednopłaszczowego doszło najpóźniej 03.03.2006 r.;
4.  Zbiornika podziemnego doszło 01.12.2008 r.;
5.  Zbiornika dwupłaszczowego (modernizacja) doszło w dniu 01.12.2008 r.;
6.  Budynku kontenera doszło najpóźniej 03.03.2006 r.;
7.  Powierzchni utwardzonej doszło najpóźniej 03.03.2006 r.; nakłady modernizacyjne w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przyjęte do używania 1.12.2008 r. z uwagi na ich wysokość nie spowodowały powtórnego wytworzenia;
8.  Przyłącza dystrybutorów do zbiorników doszło w dniu 01.12.2008 r.;
9.  Sieci elektrycznej doszło najpóźniej 03.03.2006 r.

Przyjąć zatem należy, że budynki jak i budowle zostały pierwszy raz zasiedlone ponad dwa lata temu.

W konsekwencji ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Prawo użytkowania wieczystego gruntów nie stanowi oddzielnego przedmiotu dostawy i dzieli los podatkowy budynków i budowli na nich posadowionych.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do korekty odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu i wytworzeń zbywanych budynków i budowli, gdyż zmiana przeznaczenia z wykonywania czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych nastąpi po okresie korekty określonym w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatki dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszy dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatki należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W wyniku uznania, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi dostawę zwolnioną z VAT nastąpi zmiana przeznaczenia składników majątkowych z przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych. Zmiana ta nastąpi jednak po upływie okresu korekty wyznaczonego przepisami art. 91 i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty in minus odliczonego VAT naliczonego przy nabyciu i wytworzeniu zbywanych budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przeniesienie prawa wieczystego użytkowania opisanych we wniosku działek zabudowanych obiektami (które stanowią budynki i budowle), w związku z wywłaszczeniem (pod inwestycję drogową) w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za zrównaną z odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 3 marca 2006 r. nabył prawo użytkowania wieczystego dwóch sąsiadujących działek (nr … i nr ..) zabudowanych (w chwili obecnej) obiektami stanowiącymi budynki oraz budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zostały przyjęte do używania w latach 2006-2008, a ponoszone nakłady modernizacyjne w odniesieniu do budynku stacji paliw oraz powierzchni utwardzanej (przyjęte do używania w 2014 r. i 2008 r.) nie przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów - jak wynika z wniosku. Wszystkie opisane we wniosku składniki majątku wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach nr …. i nr …, zrealizowana w ramach transakcji odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. obiektami i gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym (w zamian za odszkodowanie) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa opisanych we wniosku nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wynika z treści wniosku, od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem, stanowiących – jak wskazano we wniosku – budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo użytkowania wieczystego gruntów nie stanowi oddzielnego przedmiotu dostawy i dzieli los podatkowy budynków i budowli na nich posadowionych, a w konsekwencji przedmiotowa dostawa realizowana w ramach transakcji odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. obiektami i gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku korekty podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku odliczonego przy nabyciu i wytworzeniu zbywanych budynków i budowli, znajdujących się na przedmiotowych działkach, tj. nr … i … należy zauważyć, że nieruchomość ta została nabyta w dniu 3 marca 2006 r., na mocy umowy sprzedaży. Transakcja była opodatkowana według stawki podstawowej, a Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Z decyzji nr …. z dnia 13 grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynika, że nieruchomości w niej wskazane (w tym działki \`(...)\` i …) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem nieruchomości stanowiących już własność Skarbu Państwa. W ww. decyzji określono, że termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń na 120 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna. Następnie Wojewoda …. postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 4 pkt 6a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oznaczonej według projektu nr .. oraz nr …. Po określeniu wartości nieruchomości zostanie wydana decyzja, na mocy której Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wykazano powyżej – przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu) przeznaczonej pod drogi publiczne w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie powstaje natomiast z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy). Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych w zamian za odszkodowanie. A zatem przeniesienie z mocy prawa własności tych towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Z tych względów dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych działek gruntu (nr … i nr …) zabudowanych budynkami i budowlami. Najpierw były one przeznaczone do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie dostawy nastąpi zmiana przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem w 2006 r. ww. nieruchomości gruntowej zabudowanej (prawa użytkowania wieczystego gruntu), której dostawa nastąpi z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania (tj. najwcześniej w 2018 r.), należy stwierdzić, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jej nabyciem.

Z tych względów, wobec braku zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania korekty in minus odliczonego podatku naliczonego, stanowisko wyrażone we wniosku (oznaczone nr 2) uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że w interpretacji jako element stanu faktycznego przyjęto, że przedmiotowe działki są zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Jednocześnie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.