Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.358.2019.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: Stawka podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; stawka; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 14 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej - **jest prawidłowe**;

*   stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie agencyjnej sprzedaży imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych (dalej: Usługi turystyczne) oferowanych przez dostawców tych usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych i posiadających siedzibę tej działalności na terytorium Polski (dalej: Organizatorzy turystyki). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą polegać na zawieraniu w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki umów sprzedaży Usług turystycznych z nabywcami tych usług, w tym z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klienci).

Usług turystyczne, w których sprzedaży Wnioskodawca będzie pośredniczyć, można podzielić wg kryterium miejsca wykonywania czynności składających się na Usługę turystyczną na trzy grupy:

1.  usługi turystyczne wykonywane w całości na terytorium Unii Europejskiej,
2.  usługi turystyczne wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  usługi turystyczne wykonywane w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: Usługi turystyczne mieszane), tj. przykładowo wycieczka autokarowa z Polski do Grecji w sytuacji, gdy transport autokarowy realizowany będzie częściowo przez terytoria krajów nienależących do Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na cenę oferowanych przez Organizatorów turystyki Usług turystycznych. W opisywanym modelu sprzedaży agencyjnej Wnioskodawca nie będzie dokonywać nabycia Usług turystycznych, przy których sprzedaży zamierza pośredniczyć (tj. nie będzie działać w imieniu własnym), lecz będzie sprzedawać te Usługi w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki na ich zlecenie. Za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych Wnioskodawca będzie otrzymywać od Organizatorów turystyki wynagrodzenie w postaci prowizji (dalej: Prowizja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT?
2.  Czy Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przedstawiona powyżej definicja „usługi” jest bardzo szeroka i obejmuje swym zakresem wszelkie świadczenia, z którymi wiąże się jakiekolwiek działanie bądź też zaniechanie wobec osoby trzeciej. Definicja ta stanowi niejako dopełnienie definicji dostawy towarów, realizując przy tym zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, przy czym pojęcie świadczenia należy interpretować możliwie szeroko, czyli jako każde zachowanie na rzecz innej osoby (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1521/10).

Jak jednak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1873/16): „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.”

W doktrynie podatkowej wskazuje się, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny,

*   z danego stosunku prawnego musi wynikać zobowiązanie do wykonania określonego świadczenia, w zamian za które usługodawca uzyskuje wynagrodzenie,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością,

*   świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatorów turystyki usługa pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych spełniać będzie wskazane powyżej kryteria, w związku z czym będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Usługa pośrednictwa w sprzedaży usługi czy też towaru nie jest czynnością zdefiniowaną w obowiązujących aktach prawnych. Wykonywana jest ona zazwyczaj w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego regulującego instytucję pełnomocnictwa, umowę zlecenie bądź też umowę agencyjną. Z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT istotne jest, że podmiot świadczący usługę pośrednictwa nie dokonuje nabycia towaru czy też usługi, w której sprzedaży pośredniczy, gdyż do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi pomiędzy osobą trzecią a klientem podmiotu pośredniczącego na skutek czynności faktycznych i prawnych realizowanych przez pośrednika na zlecenie jednej ze stron transakcji sprzedaży.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.”

Wnioskodawca uważa, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu w procedurze VAT marża przewidzianej dla biur podróży. Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.”

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 Ustawy o VAT, przytoczony powyżej przepis ust. 1, stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4.  (uchylony).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie dokonywać nabycia Usług turystycznych, przy których sprzedaży pośredniczy, lecz sprzedawać będzie te usługi w imieniu Organizatorów turystyki na ich zlecenie, warunek działania na rzecz nabywcy usługi turystyki wskazany w art. 119 ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT nie będzie spełniony, w związku z czym zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania VAT.

Miejsce świadczenia

Przytoczne powyżej definicje towaru i usługi określają zdarzenia i sytuacje mieszczące się w klasycznym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, aczkolwiek nie wszystkie z tych zdarzeń i sytuacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zawęża bowiem krąg czynności opodatkowanych do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług wykonywanych na terytorium kraju, tj. na terytorium Polski (art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku zatem, gdy dana czynność spełniająca definicję odpłatnej dostawy towaru bądź odpłatnego świadczenia usług wykonywana jest poza terytorium Polski, zaistnienie tej czynności nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10) wyjaśniając, iż „miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana.”

Miejsce świadczenia dla poszczególnych czynności opodatkowanych wskazane zostało w Dziale V Ustawy o VAT, przy czym na potrzeby stosowania przepisów określających miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, używane w tych regulacjach pojęcie „podatnika” należy rozumieć w znaczeniu nadanym temu wyrażeniu przez regulację art. 28a pkt 1 Ustawy o VAT, tj. jako:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na fakt, iż nabywcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą każdorazowo Organizatorzy turystyki prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych, ustalając miejsce opodatkowania należnej Wnioskodawcy Prowizji znajdą zastosowanie przepisy określające miejsce świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz tzw. podatników.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższych reguł Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, określając miejsce świadczenia dla pewnych kategorii usług w sposób odmienny, niż to wynika ze wskazanych powyżej zasad ogólnych.

Biorąc pod uwagę przedmiot usługi wykonywanej przez Spółkę, owe szczególne zasady określania miejsca świadczenia stanowiące odstępstwo od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego.

W szczególności, wpływu na określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa nie będzie miał przepis art. 28d Ustawy o VAT, który wyznacza co prawda miejsce świadczenia usług wykonywanych przez podatników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, lecz znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczenia usług pośrednictwa na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Obojętny z punktu widzenia oceny skutków podatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będzie również przepis art. 28n ust. 1 Ustawy o VAT, który wyznacza miejsce świadczenia (opodatkowania) usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 tej Ustawy. Jak bowiem zostało dowiedzione powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług Turystycznych nie będą objęte zakresem stosowania szczególnej procedury VAT marża.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, z którego wynika, iż nabywcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą wyłącznie Organizatorzy turystyki:

1.  prowadzący działalność gospodarczą,
2.  posiadający siedzibę na terytorium Polski,

miejscem opodatkowania tych usług będzie - stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - każdorazowo terytorium Polski, co oznacza objęcie tych czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG), w której organ podatkowy uznał, że „miejscem świadczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę w usługach turystyki, będzie terytorium państwa, gdzie siedzibę posiada touroperator zlecający Wnioskodawcy świadczenie tych usług.”

Stawka VAT

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazana powyżej podstawowa stawka VAT została czasowo podwyższona do 23% na mocy przepisu art. 146aa ust. 1 Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT przewiduje stosowanie obniżonych stawek podatku, przykładowo stawki 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, stawki 5% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT, czy też 0% stawki VAT w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 83 ust. 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 41 ust. 3 Ustawy o VAT) oraz eksportu towarów (art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT).

Przepisy Ustawy o VAT oraz załączniki do niej nie stanowią jednak kompletnego zestawu czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT, gdyż na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2350: dalej: Rozporządzenie MF). Na mocy przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 tego Rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnieniem dla wprowadzenia przez Ministra Finansów obniżonej 0% stawki VAT dla usług pośrednictwa dotyczących czynności dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej był fakt, iż same usługi, których owe pośrednictwo dotyczy, również nie podlegają opodatkowaniu VAT w UE. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG), który przeanalizował regulację Rozporządzenia MF z uwzględnieniem jej odpowiednika w przepisach wspólnotowych, tj. art. 153 (zdanie pierwsze) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym „Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.” Organ wyjaśnił, iż „na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku VAT są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku VAT w wysokości 0%.”

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, usługa pośrednictwa w sprzedaży Usługi turystycznej wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora turystyki posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce (na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT) z zastosowaniem 0% stawki VAT (na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF), pod warunkiem, że Usługa turystyczna, w której zakupie Wnioskodawca będzie pośredniczyć, dokonywana będzie w całości poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że zastosowanie obniżonej 0% stawki VAT na gruncie § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF uzależnione jest od miejsca fizycznego wykonywania czynności, w których podatnik pośredniczy, a nie od miejsca, w którym jest świadczona (opodatkowana) czynność (transakcja), w której podatnik pośredniczy (dla przypomnienia, Ustawa o VAT posługuje się wyrażeniem „miejsca świadczenia” w celu określenia miejsca opodatkowania).

Gdyby bowiem przyjąć odwrotnie, tj. że użyte w analizowanej regulacji wyrażenie „transakcji dokonywanych” było równoznaczne z pojęciem „miejsca świadczenia usług”, to przepis § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF mógłby nigdy nie znaleźć zastosowania, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-247/14-2/KC), wyrażając następującą opinię: „Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi”, lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby zastosowania, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku VAT w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski.”

Powiązanie miejsca dokonywania transakcji z miejscem, w którym fizycznie odbywają się czynności składające się na wykonywaną usługę, jest również spójne z powyżej zaprezentowanym poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiającym intencje wprowadzenia omawianej regulacji Rozporządzenia MF. Skoro bowiem Usługa turystyczna świadczona przez Organizatora Turystyki poza terytorium Unii Europejskiej nie zostanie obciążona podatkiem VAT (poprzez zastosowanie 0% stawki VAT na podstawie przepisu art. 119 ust. 7 Ustawy o VAT), to zasadne będzie również skorzystanie z 0% stawki VAT w odniesieniu do czynności pośrednictwa w sprzedaży tego rodzaju Usług turystycznych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Prowizja, którą Wnioskodawca zamierza obciążać Organizatora turystyki posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Dla przykładu, Wnioskodawca pragnie przytoczyć następujący fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-239/14-2/PR): „usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez agentów turystycznych dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF nie znajdzie natomiast zastosowania w odniesieniu do kwot Prowizji należnych Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za pośredniczenie w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej.

W doktrynie podatkowej powszechnie prezentowany jest pogląd, iż zastosowanie obniżonej stawki podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, jest możliwe jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie (stanowisko zaprezentowane przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG).

Przykładając powyższą regułę na grunt analizowanego przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF nasuwa się wniosek, iż regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wszystkie czynności składające się na Usługę turystyczną, w której Wnioskodawca pośredniczy, są wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej. Innymi słowy, jeżeli przynajmniej jedna z czynności wchodzących w skład Usługi turystycznej będzie realizowana na rzecz Klienta na terytorium Unii Europejskiej, warunek dokonywania transakcji poza terytorium Unii Europejskiej nie zostanie spełniony.

Nie sposób przy tym pominąć, że przepis § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF posługuje się pojęciem „transakcji”, która definiowana jest jako „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Tymczasem operacją handlową, w której sprzedaży Wnioskodawca pośredniczy, jest kompleksowa Usługa turystyczna, a nie poszczególne czynności wchodzące w jej skład, jak np. transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie czy też wyżywienie. Wniosek ten jest spójny z funkcjonującą na gruncie podatku VAT z koncepcją świadczeń złożonych, która zakłada, iż w przypadku usługi o charakterze kompleksowym, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku do towarów i usług na kilka czynności tylko z tego powodu, że są one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Skoro zatem przepis § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF wymaga, aby transakcja odbywała się poza terytorium Unii Europejskiej, dla zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do Prowizji należnej Wnioskodawcy niezbędnym jest, aby całość Usługi turystycznej traktowanej jako jedna kompleksowa transakcja, w której Wnioskodawca pośredniczy, odbywała się poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją Ustawodawcy czy też Ministra Finansów było zastosowanie 0% stawki VAT w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego pośrednikowi, która odpowiada udziałowi czynności wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej w całości transakcji, autor przepisu z pewnością wyraziłby taką wolę konstruując regulację w sposób podobny jak to uczynił Ustawodawca wprowadzając przepis art. 119 ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

W opinii Wnioskodawcy, to że Organizator Turystyki opodatkuje świadczoną przez siebie Usługę turystyczną mieszaną z zastosowaniem 0% stawki VAT w części dotyczącej usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej oraz z zastosowaniem 23% stawki VAT w pozostałej części, nie oznacza, iż należna Wnioskodawcy od Organizatora Turystyki Prowizja również podlega podziałowi i odrębnemu opodatkowaniu z zastosowaniem dwóch różnych stawek VAT. Brak jest bowiem ku temu wyraźnej podstawy prawnej.

Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-88/14-3/BH), w której organ podatkowy, odpowiadając na następujące pytanie podatnika działającego w charakterze agenta turystycznego: „Czy Spółka prawidłowo postępuje stosując regulację zawartą w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek do imprez turystycznych, w odniesieniu do których touroperatorowi w części przysługuje stawka podatku w wysokości 0% w związku z treścią art. 119 ust. 8 Ustawy VAT?”, uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, przypominając jednocześnie zasadę, iż „stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca uważa, że Prowizja należna Wnioskodawcy od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych mieszanych, tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej, będzie podlegała opodatkowaniu w całości 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej jest prawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku do pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak, w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m. in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy, w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W ust. 8 ww. artykułu wskazano, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) zwanego dalej „rozporządzeniem”, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport, a zatem nie odnoszą się one do usług turystyki. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.

Z treści powyższego przepisu można wysnuć wniosek, że na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku w wysokości 0%.

Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

*   pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,

*   transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi”, lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby sensu, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest niewątpliwie terytorium Polski. Miejsce świadczenia usługi ma ścisły związek z opodatkowaniem danej usługi. Opodatkowaniu usługi wg stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Należy pokreślić, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

Ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie precyzują pojęcia pośrednictwa. W tym celu odwołać należy się do słownikowego pojęcia pośrednictwa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia co należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie agencyjnej sprzedaży imprez turystycznych oraz powiązanych usług turystycznych oferowanych przez dostawców tych usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia Usług turystycznych i posiadających siedzibę tej działalności na terytorium Polski. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych będą polegać na zawieraniu w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki umów sprzedaży Usług turystycznych z nabywcami tych usług, w tym z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Usług turystyczne, w których sprzedaży Wnioskodawca będzie pośredniczyć, można podzielić wg kryterium miejsca wykonywania czynności składających się na Usługę turystyczną na trzy grupy:

1.  usługi turystyczne wykonywane w całości na terytorium Unii Europejskiej,
2.  usługi turystyczne wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  usługi turystyczne wykonywane w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej (Usługi turystyczne mieszane), tj. przykładowo wycieczka autokarowa z Polski do Grecji w sytuacji, gdy transport autokarowy realizowany będzie częściowo przez terytoria krajów nienależących do Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na cenę oferowanych przez Organizatorów turystyki Usług turystycznych. W opisywanym modelu sprzedaży agencyjnej Wnioskodawca będzie sprzedawać Usługi w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki na ich zlecenie. Za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych Wnioskodawca będzie otrzymywać od Organizatorów turystyki wynagrodzenie w postaci prowizji.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla Prowizji od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wspomniano wcześniej stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że pierwszy warunek jest spełniony, ponieważ Wnioskodawca działając jako agent turystyczny będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Organizatorów turystyki, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów. Co do drugiego warunku należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej, w pośredniczeniu której uczestniczy pośrednik. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi” określonego na podstawie art. 28a-28o ustawy, lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym, do Prowizji z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Organizatorów turystyki, w zakresie w jakim imprezy turystyczne – w świadczeniu których będzie pośredniczyć Wnioskodawca - będą faktycznie wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej, będzie mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% (na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla Prowizji od Organizatorów Turystyki za świadczone usługi pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w trybie mieszanym tj. wykonywanych w części na terytorium Unii Europejskiej oraz w części poza terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do usług turystyki, w sprzedaży których będzie pośredniczyć Wnioskodawca, wykonywanych w trybie mieszanym tj. imprez turystycznych odbywających się w części na terytorium Unii Europejskiej jak i w części poza nią, uznać należy, że ww. usługa pośrednictwa tylko w części, w której dotyczy usług turystyki faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie opodatkowana 0% stawką podatku (na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia), zaś w pozostałej części tj. dla części usług, które faktycznie odbywają się na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę od Organizatorów Turystyki wynagrodzenie w postaci Prowizji z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży Usług turystycznych wykonywanych w trybie mieszanym będzie podlegało opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do części Prowizji będącej wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych faktycznie wykonywanych na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-88/14-3/BH wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania Prowizji otrzymywanej z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych w systemie mieszanym tj. w części poza terytorium Unii Europejskiej oraz w części w na terytorium Unii Europejskiej, w całości stawką VAT w wysokości 23%. Jak bowiem wskazano w jej treści: „W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja będzie dokonywana (odbywa się będzie faktycznie) poza terytorium Wspólnoty np. w Egipcie bądź Australii. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia obowiązku podziału usługi, powoduje, że Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% do całej świadczonej przez siebie usługi. Jak wspomniano wcześniej stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.”

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.