Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1108.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: W zakresie możliwości rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług transportowych z udziałem podwykonawców.
Słowa kluczowe: kara; kontrahent; podwykonawstwo; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług transportowych z udziałem podwykonawców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług transportowych z udziałem podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest działającym na rynku polskim podmiotem świadczącym usługi logistyki magazynowej oraz spedycji krajowej, międzynarodowej, drogowej, morskiej i lotniczej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\].

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługi spedycyjne i transportowe za pośrednictwem przewoźników zewnętrznych, działających w charakterze podwykonawców Spółki \[dalej: Podwykonawcy\]. Oznacza to, że każdorazowo Wnioskodawca zleca wykonanie transportu Podwykonawcy, który faktycznie realizuje przewóz. Usługi transportu realizowane są przez Podwykonawców na rzecz Spółki na podstawie zleceń przewozowych \[dalej: Zlecenia\].

W normalnym toku działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka jest obciążana przez swoich kontrahentów kosztami kar lub odszkodowań za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zlecenia spedycyjnego lub transportowego (realizowanego faktycznie przez Podwykonawców). Sytuacja taka ma miejsce w przypadkach, gdy usługa spedycji lub transportu realizowana jest niezgodnie ze zleceniem złożonym przez kontrahenta (w tym z naruszeniem zasad określonych w zaakceptowanej ofercie lub umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem). Przedmiotowe kary mogą wynikać m.in. z:

*   niedokonania zwrotu pobranych od kontrahenta palet lub zwrotu niekompletnej ilości palet o ustalonej jakości;

*   niepodstawienia pojazdu transportowego, bądź podstawienia go z opóźnieniem;

*   opóźnienia w dostarczeniu dokumentów towarzyszących przesyłce, potwierdzonych przez odbiorcę towarów;

*   zrealizowania zlecenia (dostawy) z opóźnieniem;

*   braku linki/braku ciągłości linki celnej;

*   braku podstawionych klinów pod koła naczepy po podstawieniu pojazdu do załadunku pod rampę;

*   naruszenia zasad bezpieczeństwa lub postępowania w lokalizacjach będących miejscami nadania lub dostawy przesyłek towarowych.

Wysokość, bądź zasady ustalania kar w tego typu przypadkach określa treść zaakceptowanych ofert, zleceń lub umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami. Wyżej wskazany katalog kar nie ogranicza jednak odpowiedzialności Spółki, gdyż ponosi ona pełną odpowiedzialność z tytułu realizacji zleceń, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, z dnia 23 kwietnia 1964 r., \[t.j. Dz.U, z 2016 r. poz. 380 ze zm.\], a w przypadku występowania w charakterze przewoźnika umownego również zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo Przewozowe (tj. z dnia 10 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 915) oraz Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. Ww. kary dokumentowane są, co do zasady, przez wystawienie przez kontrahenta noty obciążeniowej na Spółkę.

Z uwagi na fakt, że opisane w niniejszym wniosku kary i odszkodowania płacone przez Spółkę na rzecz kontrahentów wynikają wyłącznie z działań Podwykonawców (w szczególności w zakresie nierozliczema palet), Spółka dochodzi zwrotu poniesionych kosztów od Podwykonawców. Wnioskodawcy przysługuje bowiem. roszczenie regresowe (roszczenie zwrotne), na podstawie którego może domagać się od Podwykonawców zwrotu ww. wydatków. Wnioskodawca dokumentuje rozliczenia w tym zakresie, wystawiając na Podwykonawców noty obciążeniowe z tytułu kar lub odszkodowań.

Kara lub odszkodowanie, jaką Spółka obciąża Podwykonawcę każdorazowo stanowi zwrot kary lub odszkodowania, jakie Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić na rzecz kontrahenta, w stosunku 1:1.

Zlecenia, stanowiące podstawę realizacji usługi transportowej przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, zawierają następujące zapisy regulujące odpowiedzialność Podwykonawców: „Poprzez przyjęcie zlecenia zleceniobiorca \[tj. Podwykonawca\] zobowiązuje się do przestrzegania obowiązujących regulacji prawnych w każdym kraju na trasie przewozu oraz zobowiązuje się do przyjęcia wszelkiej odpowiedzialności z tytułu naruszenia powyższego obowiązku oraz zwolnienia przewoźnika \[tj. Wnioskodawcy\] z wszelkich roszczeń podmiotów trzecich oraz pokrycia wszelkich szkód przewoźnika, z tym związanych. W szczególności przewoźnik zobowiązuje się do przestrzegania obowiązujących w państwach na trasie przewozu regulacji w zakresie minimalnej płacy kierowców i obowiązków sprawozdawczych do odpowiednich organów państwa w tym zakresie. Zleceniobiorca na pierwsze żądanie zleceniodawcy zobowiązuje się do pokrycia wszelkich roszczeń kierowanych do zleceniodawcy”. Jak wynika z powyższego, Podwykonawcy zobowiązują się do zwolnienia Wnioskodawcy z wszelkich roszczeń kontrahentów oraz do pokrycia wszelkich szkód Spółki związanych z naruszeniem prawa wynikającym z działań Podwykonawców.

Koszty kar i odszkodowań wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, są wyłączane przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa CIT).

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie kary lub odszkodowania wynikające z działań Podwykonawców, zwracane Spółce przez Podwykonawców w stosunku 1:1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kary lub odszkodowania za nienależyte wykonanie zlecenia transportowego, którymi Spółka obciąża Podwykonawców, w zakresie w jakim odpowiadają one płaconym przez Spółkę karom na rzecz kontrahentów (w stosunku 1:1), nie stanowią przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary lub odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie, zlecenia transportowego, którymi Spółka obciąża Podwykonawców, w zakresie w jakim odpowiadają one płaconym przez Spółkę karom lub odszkodowaniom na rzecz kontrahentów (w stosunku 1:1), nie stanowią przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Przychodem podatkowym na gruncie podatku CIT jest każde przysporzenie o. charakterze, trwałym (w tym w szczególności przychody wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy CIT). Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Ustawa CIT wskazuje jednak również katalog przypadków, w których dane. świadczenie nie będzie przychodem podatkowym po stronie podatnika. Na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, szczególne znaczenie w tym zakresie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się: „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

W odniesieniu do powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. II FSK 455/09) ukształtował silę pogląd zgodnie z którym istnieją dwa warunki, których łączne spełnienie przesądza o tym, że dane świadczenie nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, prżychodem podatkowym nie będzie zatem żwrot wydatku, gdy:

1.  wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze względu na regulacje art. 16 ust. 1 ustawy CIT (tj. wydatek jest objęty katalogiem kosztów niepodatkowych ustanowionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), oraz
2.  ww. wydatek został przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT

Odnosząc pierwszy z ww. warunków do przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji Spółki, należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Zdaniem Spółki, opisane w niniejszym wniosku kary lub odszkodowania wiążą się z wadliwym wykonaniem usług na rzecz kontrahentów w postaci np. niedokonania zwrotu pobranych od kontrahenta palet lub zwrotu niekompletnej ilości palet o ustalonej jakości, niepodstawienia pojazdu transportowego / podstawienia go z opóźnieniem, braku elementów technicznych potrzebnych do wykonania usługi, itp.

Z tego względu, koszty kar lub odszkodowań płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, że kary lub odszkodowania odnoszą się do usługi realizowanej bezpośrednio przez Podwykonawców, a nie przez Spółkę. Wynika to z faktu, że to Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy usługę spedycyjną lub transportową na rzecz kontrahenta i to on ponosi z tego tytułu odpowiedzialność wobec kontrahentów. Podwykonawcy natomiast świadczą usługą na rzecz Spółki i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu wobec Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Poznaniu z dnia 2 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-58/16-2/AO), zgodnie z którą:

„należy wskazać, że usługi Spółki jako przewoźnika nie będą obejmować samego tylko działania, ale również jego rezultat. Jeżeli usługa w dostarczeniu towaru zostanie wykonana, a w trakcie jej wykonania nastąpi uszkodzenie przewożonego, towaru albo nastąpi niedostarczenie towaru w określonym terminie, wówczas zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy.

(\`(...)\`)

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców i Spółka będzie wypłacała odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi. na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, de facto będzie dochodziło do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowania nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki wskazane w niniejszym wniosku kary lub odszkodowania podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż pierwsza z ww. przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT jest spełniona.

Poniesienie wydatku, a następnie jego zwrot podatnikowi (wydatek poniesiony musi być odpowiednikiem wydatku zwróconego)

Jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, kary lub odszkodowania są Wnioskodawcy przez Podwykonawców zwracane na podstawie not obciążeniowych.

Kary lub odszkodowania płacone przez Wnioskodawcę (w tym w szczególności w zakresie nierozliczenia palet) wynikają ze sposobu realizacji usługi transportowej, która jest świadczona przy Spółkę we współpracy z Podwykonawcami, realizującymi konkretne zlecenia. W konsekwencji, w takich sytuacjach to działania podwykonawców powodują, że Spółka jest zobligowana do zapłaty kar lub odszkodowania na rzecz Kontrahentów. Zapłata kary lub odszkodowania na rzecz kontrahenta przez Wnioskodawcę powoduje natomiast, że Spółce przysługuje roszczenie regresowe od Podwykonawców, w związku z czym ma prawo do uzyskania zwrotu kosztów kar ponoszonych na rzecz kontrahentów. Zauważyć zatem należy, iż charakter prawny, świadczeń (kar lub odszkodowań) zarówno wypłacanych na rzecz kontrahenta, jak i otrzymanych od Podwykonawców jest tożsamy, i w obu przypadkach wynika z zaistnienia jednego zdarzenia (niewykonania lub nienależytego wykonania konkretnego zlecenia transportowego).

Mając na względzie powyższe, tj. fakt, że odpowiedzialność Spółki względem kontrahentów, jak i roszczenie regresowe wobec Podwykonawców opierają się na tożsamym stanie faktycznym (wadliwe wykonanie usługi transportowej), uznać należy, iż kary lub odszkodowania uzyskiwane od Podwykonawców stanowią zwrot wydatków (kar lub odszkodowań) poniesionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego (jest tym samym wydatkiem, który zostaje zwrócony). Tym samym, również drugi z ww. warunków zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jest w niniejszym stanie faktycznym spełniony.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych, w tym przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-411/16/JP), żgodnje z którą: „należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na przewoźniku wynikające z zawartej umowy oraz przepisów prawa. W sytuacji zatem, gdy przewoźnik płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu powstania w czasie transportu szeroko pojętych szkód w przewożonym towarze, to de facto należy uznać, że doszło do wady wykonania tej usługi. To z kolei oznacza, że wypłacone z powodu wady wykonania usługi odszkodowanie lub kara umowna,, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust 1 pkt 22 updop”. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że otrzymana kwota w postaci kary umownej/odszkodowania od podwykonawcy jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę kary umownej/odszkodowania z tytułu wady wykonanej usługi przewozu. Oznacza to, że Wnioskodawca w takim przypadku nie uzyska przychodu, na podstawie art. 12 ust 4 pkt 6a updop.”
2.  w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-379/10/MS).

Mając zatem na uwadze, iż:

*   koszty ww. kar lub odszkodowań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT,

*   koszty te są ponoszone przez Spółkę oraz są następnie Wnioskodawcy zwracane, a wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego (tzn. jest wydatkiem zwróconym),

otrzymany od Podwykonawców zwrot kar lub odszkodowań nie będzie stanowił dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Wykonanie zlecenia transportowego, którymi Spółka obciąża Podwykonawców, w zakresie w jakim odpowiadają one płaconym przez Spółką karom na rzecz kontrahentów (w stosunku 1:1), nie stanowią przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.