Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Opodatkowanie i prawidłowość udokumentowania korekty bazy kosztowej i korekty narzutu zysku.
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; faktura-faktura korygująca; noty-nota księgowa; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) uzupełnione pismem Wnioskodawcy z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawidłowości udokumentowaniu korekty bazy kosztowej i korekty narzutu zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawidłowości udokumentowania korekty bazy kosztowej i korekty narzutu zysku. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.1.MM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawczyni, Spółka) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, podobnie jak podmioty powiązane, należy do Holdingu (…) (dalej jako: Grupa). Grupa (w tym Spółka) specjalizuje się w działalności w branży transportowej, a w szczególności w zakresie przewozów ładunków o dużej wartości, przede wszystkim samochodów ciężarowych, koparek i ciągników. W ramach Grupy Spółka świadczy usługi transportowe dla podmiotu powiązanego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Spółka kalkuluje ceny świadczonych przez siebie usług transportowych na podstawie kosztów planowanych. Koszty te stanowią bazę kosztową, do której następnie doliczany jest narzut zysku. Baza kosztowa uwzględnia planowane koszty nabycia przez Spółkę towarów/materiałów/usług, które są Spółce niezbędne do wykonania usług na rzecz podmiotu powiązanego. Spółka co miesiąc na podstawie tak skalkulowanej ceny wystawia faktury na rzecz podmiotu powiązanego za wykonane usługi transportowe.

Spółka rozważa możliwość zastosowania w 2021 r. dwóch rodzajów korekt.

Pierwszy rodzaj korekt będzie polegał na tym, że po zakończeniu 2020 roku Spółka dokona korekty bazy kosztowej mającej na celu urzeczywistnić jej wartość. Korekta ta będzie polegać na skorygowaniu bazy kosztowej (opartej na kosztach planowanych) poprzez ujęcie w niej kosztów rzeczywiście poniesionych. W jej wyniku baza kosztowa może ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu, co przyczyni się odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia wartości usług transportowych wykonanych w poprzednim roku obrotowym.

Spółka dopiero po zakończeniu danego roku ma możliwość ustalenia ostatecznej bazy kosztowej związanej z usługami transportowymi (dalej: Koszty ostateczne). Na tej podstawie wystawiona zostanie faktura końcowa - rozliczająca usługi wykonane w poprzednim roku, tzw. faktura true-up (in minus lub in plus) (dalej: Faktura true-up), która będzie odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane - jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku. W związku z powyższym, Faktura true-up będzie stanowiła fakturę korygującą zmieniającą wysokość wynagrodzenia w zamian za usługi.

Faktura true-up zostanie wykonana w lutym/marcu roku następującego po zakończeniu roku obrotowego, gdy będzie posiadała informację o wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztach.

Drugi rodzaj korekt będzie polegał na tym, że po zakończeniu 2020 roku Spółka będzie miała możliwości dokonania zmiany wysokości doliczanego do bazy kosztowej narzutu zysku. Roczny narzut zysku Spółki, powinien być dopasowany do ustalonego punku w przedziale międzykwartylowym, który to przedział ustalony jest na podstawie analizy benchmarkingowej opartej na analizie podmiotów niepowiązanych (analiza porównawcza).

Korekta ta jest wykonywana między Spółką a podmiotem powiązanym przed sfinalizowaniem rocznych sprawozdań finansowych. Może być to korekta wpływająca na zwiększenie jak i zmniejszenie narzutu zysku Spółki, a w konsekwencji na zwiększenie/zmniejszenie należnego jej wynagrodzenia za wykonane usługi transportowe. Korekta ta nie jest korektą konkretnych transakcji (konkretnych faktur/cen/wynagrodzeń).

Spółka udokumentuje korektę narzutu zysku za 2020 r. notą księgową. Korekty Spółka dokona po zakończeniu roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zdarzenie przyszłe, Spółka (w związku obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 11 a ustawy o CIT regulującym korektę dochodowości na gruncie podatku od osób prawnych) powzięła wątpliwość, co do tego czy korekta bazy kosztowej i narzutu zysku w warunkach przedstawionych powyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy jest poza podatkiem VAT, a w związku z tym w jaki sposób powinny być dokumentowane poszczególne korekty.

W zakresie ww. zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że wystąpił również z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy kwota wynagrodzenia wynikająca z korekt wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz podmiotu powiązanego, Wnioskodawca wskazał, że:

W przypadku pierwszej korekty opisanej w stanie przyszłym (korekta true-up), Spółka uważa, że kwota wskazana na fakturze true-up będzie wiązała się ze świadczeniem usług transportowych na zlecenie podmiotu powiązanego. Korekta ta jest bowiem bezpośrednio związana z bazą kosztową stanowiącą podstawę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za wykonanie tych usług w trakcie danego roku. Korekta ta ma na celu przy tym urzeczywistnić wartość należnego Spółce wynagrodzenia, które dzięki tej korekcie zostanie ustalone na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych, a nie na podstawie kosztów planowanych.

W przypadku faktur true-up powodem ich wystawienia będzie ustalenie kosztów ostatecznych w wysokości innej niż koszty prognozowane, co będzie miało związek ze zmianą wysokości wynagrodzenia w zamian za usługi wykonane przez Spółkę na zlecenie podmiotu powiązanego. Przy tym, pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie kosztów prognozowanych nie będzie wynikiem błędu/pomyłki ze strony Spółki, ale obiektywnego braku informacji/danych niezbędnych do wyliczenia kosztów ostatecznych. Koszty te znane będą dopiero po zakończeniu danego roku, co będzie wymuszać pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie kosztów zabudżetowanych/prognozowanych. Powodem wystawienia faktur true-up będą więc przyczyny o charakterze wtórnym, a nie błąd/pomyłka w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że faktury true-up wystawiane przez nią na podmiot powiązany dotyczą świadczonych usług transportowych. W tym przypadku występuje bowiem bezpośredni związek z ich wystawieniem z wykonanymi usługami transportowymi, a przez to także z należnym Spółce wynagrodzeniem.

W przypadku drugiej korekty opisanej w stanie przyszłym (korekta wynikająca z dostosowania stosowanego narzutu do narzutu rynkowego), zdaniem Spółki, korekta ta nie będzie związana z świadczeniem usług na zlecenie podmiotu powiązanego.

W rozpatrywanej sprawie rozliczenie pomiędzy Spółką i podmiotem powiązanym będzie miało na celu skorygowanie okresowego wyniku (rentowności) Spółki do poziomu rynkowego. Celem tego rozliczenia jest doprowadzenie do sytuacji, w której poziom przychodów Spółki będzie na rynkowym poziomie. Nie oznacza to jednocześnie korekty wartości (cen) świadczonych usług na zlecenie podmiotu powiązanego - korygowana jest rentowność realizowana na podstawowej działalności operacyjnej Spółki (działalności transportowej). Rozliczenie pomiędzy Spółką i podmiotem powiązanym nie dotyczy konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na zlecenie podmiotu powiązanego.

Wobec tego, skoro wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do świadczonych usług, to w opisanym przypadku nie wystąpi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne wykonane usługi, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia usług. Tym samym nie zachodzą przesłanki, określone w art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo zamierza dokumentować pierwszą z opisanych w stanie przyszłym korekt fakturą końcową (faktura true-up)? Czy może Spółka powinna dokumentować tę korektę notą księgową/notą korygującą?
2.  Czy korekta wynagrodzenia wynikająca z korekty narzutu zysku, która nie jest korektą konkretnych transakcji (konkretnych faktur/cen/wynagrodzeń), jest neutralna na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać udokumentowana notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r.),

1.  prawidłowo zamierza dokumentować pierwszą z opisanych w stanie przyszłym korekt fakturą końcową (faktura true-up). Spółka uważa również, że nie powinna dokumentować tej korekty notą księgową /notą korygującą.
2.  korekta wynagrodzenia wynikająca z korekty narzutu zysku, która nie jest korektą konkretnych transakcji (konkretnych faktur/cen/wynagrodzeń), jest neutralna na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wcześniej wskazane, Faktura true-up wystawiona zostanie w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za usługi wyświadczone w trakcie poprzedniego roku, wynikającej z ustalenia Kosztów ostatecznych wpływających na cenę usług w wysokości innej niż Koszty prognozowane (które zostaną pierwotnie przyjęte jako podstawa do kalkulacji wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi). W związku z powyższym, Faktura true-up będzie stanowiła fakturę korygującą zmieniającą wysokość wynagrodzenia w zamian za usługi. Fakturę tę będzie można powiązać z usługami wykonanymi w poprzednim roku. Dlatego też Spółka uważa, że prawidłowo wystawia ona fakturę końcową (true-up), która jest niejako fakturą rozliczeniową dla całego poprzedniego roku. Tym samym Spółka uważa, że nie ma ona możliwości dokumentowania przedmiotowej korekty notą księgową /notą korygującą.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta dochodowości odnosząca się do poziomy zyskowności, która nie jest korektą konkretnych transakcji (konkretnych faktur/cen/wynagrodzeń), jest neutralna na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z tym taka korekta powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ramach planowanych korekt nie dochodzi do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Korekty nie będą miały charakteru dostawy towarów skoro będą służyły wyrównaniu zysku do odpowiedniego poziomu. Nie będą także stanowiły jakiejkolwiek zmiany podstawy opodatkowania transakcji. W szczególności nie będą odnosiły się do konkretnych faktur oraz nie będą miały na celu skorygowania błędów we wcześniejszych rozliczeniach stron. Stwierdzić więc należy, że potencjalne korekty cen transferowych odnosząca się po poziomu zyskowności nie będą zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko wynika między innymi z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 10 września 2019 r., nr 0115-KDIT1 -2.4012.409.2019.1 .AW,

*   z dnia 11 września 2018 r., nr 0112-KDIL1 -3.4012.467.2018.1 .KM,

z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1 -2.4012.659.2018.1.RD,

*   z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK,

*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS.

Podobne stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści raportu z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 071 rev. 2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym raporcie, co do zasady, korekty dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (mającymi pełne prawo do odliczenia podatku VAT) i odnoszące się do poziomu zyskowności powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Spółka uzupełniła przedstawione stanowisko odnoszące się do korekty narzutu zysku.

Należy również zauważyć, że w przedstawionym stanie przyszłym w wyniku dokonywanych rozliczeń nie dochodzi między stronami do świadczenia usług. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest natomiast to, aby między usługodawcą a usługobiorcą istniał stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podkreślić należy, że wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia, tzn. otrzymana kwota pieniężna musi być konsekwencją wykonania świadczenia.

W analizowanej sprawie kwota wypłacana przez podmiot powiązany tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Spółki (podobnie w odwrotnej sytuacji, kiedy to Spółka wypłacałaby określoną kwotę podmiotowi powiązanemu tytułem obniżenia jej rentowności do poziomu rynkowego). Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym kwota otrzymywana przez Spółkę od podmiotu powiązanego tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do Grupy, która specjalizuje się działalnością w branży transportowej. W ramach Grupy spółka świadczy usługi dla podmiotu powiązanego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Spółka dokonuje kalkulacji cen świadczonych usług transportowych na podstawie kosztów planowanych. Koszty te stanowią bazę kosztową, do której następnie doliczany jest narzut zysku. Baza kosztowa uwzględnia planowane koszty nabycia przez Spółkę towarów/materiałów/usług, które są Spółce niezbędne do wykonania usług na rzecz podmiotu powiązanego. Spółka co miesiąc na podstawie tak skalkulowanej ceny wystawia faktury na rzecz podmiotu powiązanego za wykonane usługi transportowe.

Spółka rozważa możliwość zastosowania w 2021 r. dwóch rodzajów korekt.

Pierwszy rodzaj korekt będzie polegał na tym, że po zakończeniu 2020 roku Spółka dokona korekty bazy kosztowej mającej na celu urzeczywistnić jej wartość. Na tej podstawie wystawiona zostanie faktura końcowa - rozliczająca usługi wykonane w poprzednim roku, tzw. faktura true-up (in minus lub in plus), która będzie odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane - jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku. Powód wystawienia faktur true-up nie będzie wynikał z błędu/pomyłki ze strony Spółki w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia, ale obiektywnego braku informacji/danych niezbędnych do wyliczenia kosztów ostatecznych. W związku z powyższym, Faktura true-up będzie stanowiła fakturę korygującą zmieniającą wysokość wynagrodzenia w zamian za usługi. Kwota wskazana na fakturze true-up będzie powiązana ze świadczeniem usług transportowych na zlecenie podmiotu powiązanego, gdyż występuje bezpośredni związek z ich wystawieniem za wykonane usługi transportowe a należnym Spółce wynagrodzeniem.

Drugi rodzaj korekt będzie polegał na polegał na tym, że po zakończeniu 2020 roku Spółka będzie miała możliwości dokonania zmiany wysokości doliczanego do bazy kosztowej narzutu zysku. Spółka udokumentuje korektę narzutu zysku za 2020 r. notą księgową. Korekta narzutu zysku nie będzie związana ze świadczeniem usług na zlecenie podmiotu powiązanego i nie będzie dotyczyła konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na zlecenie podmiotu powiązanego. Korekta tytułem wyrównania rentowności do poziomu rynkowego nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy cen pierwotnie stosowanych do świadczonych usług. Nie wystąpi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za wykonane usługi powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia usług.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty bazy kosztowej i korekty narzutu zysku.

Jak wskazał Wnioskodawca Faktury true-up mają na celu urzeczywistnienie wartości należnego Spółce wynagrodzenia, które dzięki tej korekcie zostanie ustalone na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych, a nie na podstawie kosztów planowanych. Korekta ta jest bowiem bezpośrednio związana z bazą kosztową stanowiącą podstawę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za wykonanie usług transportowych w trakcie danego roku. Ta metodologia kalkulacji wynagrodzenia jest znana w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Wnioskodawca będąc świadomy przyjętej metodologii wynagrodzenia już w momencie wystawionej faktury pierwotnej wie, że wykazana w tej fakturze podstawa opodatkowania nie jest określona w odpowiedniej wysokości. Pierwotne określenie wynagrodzenia nie będzie wynikiem błędu/pomyłki ze strony Spółki, lecz obiektywnego braku informacji i danych niezbędnych do wyliczenia kosztów ostatecznych.

W opisanej sytuacji korekta bazy kosztowej spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż faktura true-up będzie zmieniającą wysokość należnego wynagrodzenia. Korekta dotyczy rozliczeń wynikających ze świadczenia usług w poprzednim roku i tym samym ma wpływ na każdą dokonaną w trakcie tego roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego. Zatem, w przestawionych okolicznościach sprawy, skoro występuje bezpośredni związek wystawianych faktur za wykonane usługi a należnym Spółce wynagrodzeniem, prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty bazy kosztowej poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta bazy kosztowej powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro dokonywane korekty bazy kosztowej – płatności z podmiotem powiązanym związane są z cenami stosowanymi przy świadczeniu usług przez Wnioskodawcę (koniecznym może być obniżenie lub podwyższenie cen za wykonane usługi na rzecz podmiotu powiązanego), dokonywana korekta będzie miała wpływ na ogół rozliczeń dokonanych w danym roku rozliczeniowym i na pierwotnie przyjętą cenę świadczonych usług. Tym samym ma wpływ na każdą dokonaną w trakcie roku transakcję sprzedaży Spółki do podmiotu powiązanego, zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen usług na rzecz danego podmiotu z grupy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Przy czym, jeżeli faktura korygująca będzie się odnosiła do wszystkich usług świadczonych na rzecz danego podmiotu powiązanego w danym okresie, to wskazać należy, że ww. faktura nie musi posiadać elementów, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że korekty bazy kosztowej mające wpływ na zmianę ceny (a więc i tym samym na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT) – są objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie jest/będzie zobowiązany do wystawienia Faktur końcowych true-up (faktur korygujących zarówno „in plus” jak i „in minus”) stosownie do art. 106j ustawy.

Ad. 2

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta narzutu zysku będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary/wykonane usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – korekta narzutu zysku nie dotyczy konkretnych usług świadczonych przez spółkę na zlecenie podmiotu powiązanego. Korekty dochodowości udokumentowane za pomocą dokumentów księgowych nie odwołują się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen/wynagrodzeń pierwotnie stosowanych i nie powodują obowiązku korekty rozliczeń dotyczących transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi. Korekty narzutu zysku nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje, lecz wynikać będą z przyjętej polityki ustalonej przez strony umowy. Zatem nie będą stanowiły zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania świadczonych usług transportowych.

Należy stwierdzić, że skoro dokonywana korekta narzutu zysku będzie miała na celu dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności i nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, do cen świadczonych usług i wynagrodzenia za świadczone usługi, to dokonana i/lub otrzymana przez Spółkę korekta dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży usług.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu narzutu nie wiąże się z czynnością wzajemną. Wyrównanie poziomu rentowności nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponieważ wyrównanie rentowności Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

W konsekwencji wyrównanie rentowności nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.