Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.252.2018.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Skutki podatkowe zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane transakcje związane z ICO).
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; przychód; waluta; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane transakcje związane z ICO) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane transakcje związane z ICO).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.252.2018.1.AN, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2018 r., natomiast w dniu 10 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej (dalej: „Wnioskodawca”), w tym również w zakresie obrotu kryptowalutami. W szczególności Wnioskodawca nie świadczy na rzecz żadnego podmiotu trzeciego usług w zakresie obrotu kryptowalutami. Wnioskodawca jest osobą podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca pozyskiwał i zamierza pozyskiwać jednostki kryptowalut na rynku wtórnym, tj. nabywając jednostki kryptowalut od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie na giełdach kryptowalut transakcji zamian jednej kryptowaluty na inną.

Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą za pośrednictwem giełd internetowych, zajmujących się pośrednictwem w takim obrocie. W przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na zamianę kryptowaluty, dokonuje odpowiedniej dyspozycji i otrzymuje w zamian za dotychczas posiadaną kryptowalutę określoną ilość innego rodzaju kryptowaluty. Giełda pozwala na znalezienie podmiotu gotowego do zawarcia transakcji, przy czym proces jest zautomatyzowany i transakcja zamiany kryptowaluty może zostać podzielona na wiele mniejszych transakcji. Wnioskodawca nie ma możliwości zidentyfikowania podmiotu, z którym dokonuje transakcji.

Wnioskodawca brał również udział (i nie wyklucza w przyszłości) w nabyciu kryptowalut w drodze tzw. Initial Coin Offering (ICO), tj. w drodze swego rodzaju emisji tokenów, które później podlegają zamianie na nową kryptowalutę, gdzie kosztem nabycia była określona ilość wcześniej posiadanej przez Wnioskodawcę kryptowaluty. W ramach takiej transakcji prowadzący emisję nowych kryptowalut wystawił do sprzedaży określoną ilość tokenów, które są następnie wymieniane na określoną ilość jednostek nowej kryptowaluty. Do tej pory Wnioskodawca, jako kupujący przeznaczył na zakup pewną ilość kryptowaluty ETH, za co zakupił odpowiednią ilość tokenów wymienionych następnie na odpowiadającą im (przy zastosowaniu przyjętego przelicznika) ilość nowej kryptowaluty BAT, która została zamieniona na kryptowalutę BTC, czyli nadal nie na walutę tradycyjną FIAT (pieniądz fiducjarny, wyemitowany i gwarantowany przez bank centralny).

Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się za pośrednictwem podmiotu trzeciego (np. giełda), jak też bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że uzyskanie realnego przysporzenia nie jest w żaden sposób gwarantowane. Giełdy zajmujące się obrotem kryptowalutami padały w przeszłości ofiarami ataku hakerów / oszustw dokonywanych przez założycieli samych giełd, co przekładało się na utratę kryptowalut przez samych użytkowników giełd. Świadczy to o tym, że realnym momentem przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jest uzyskanie powszechnie akceptowalnej waluty FIAT (realizacja sprzedaży kryptowalut do waluty FIAT oraz transfer środków na tradycyjny rachunek bankowy).

Ponadto, często spotykane są problemy z samym spieniężeniem posiadanych kryptowalut. Jest to związanie zarówno z funkcjonowaniem samych giełd kryptowalut, które najczęściej nie gwarantują wypłat np. poprzez funkcjonowanie odpowiednika bankowego funduszu gwarancyjnego, jak też z istotnymi trudnościami po stronie polskiego systemu bankowego. Polskie banki w związku z wytycznymi NBP i KNF wycofują się z prowadzenia rachunków bankowych podmiotom, które zajmują się kryptowalutami, co dodatkowo wydłuża okres, w którym osoby zajmujące się obrotem kryptowalutami, w tym Wnioskodawca, mają możliwość wypłacania realnych środków (waluty FIAT). Jest to konieczne m.in. celem pokrycia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca może dokonywać podobnych transakcji w przyszłości, opisane zdarzenie traktowane jest zarówno jako stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. w odniesieniu do transakcji zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty (uwzględniając opisane transakcje związane z ICO), obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie uzyskania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, tj. w chwili uzyskania realnego przysporzenia w postaci jednej z walut FIAT lub w momencie zapłaty za towar / usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, mając na uwadze, że kryptowaluta nie jest oficjalnym środkiem płatniczym, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną nie powstanie przychód do opodatkowania ze względu na fakt, że nie ma możliwości odniesienia wartości zamienianych kryptowalut do wartości pieniężnych, a Wnioskodawca nie uzyskuje w takiej sytuacji realnego przysporzenia, którym może swobodnie dysponować.

Należy wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Przychód z tytułu sprzedaży kryptowaluty do waluty FIAT (lub zapłaty za towar lub usługę) stanowić będzie przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o PIT. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej (tj. ze stawką do 32%) zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Uzyskany dochód podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36), składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym będzie miała miejsce sprzedaż kryptowaluty do waluty tradycyjnej i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady zatem kosztami uzyskania ww. przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 ww. ustawy, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Należy zauważyć, że w świetle obowiązujących przepisów prawa kryptowaluty nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy i nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego. Stanowisko to podzielają również organy podatkowe. Przykładem potwierdzającym takie podejście jest interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.472.2017.1.DJD). Organ wskazał, że „W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodu w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest dopiero moment zawarcia kolejnej transakcji, tj. sprzedaż kryptowaluty do waluty tradycyjnej (waluty FIAT), kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne. Ponadto, ze względu na często bardzo istotne zmiany wartości kryptowalut, które mają miejsce nawet w obrębie tej samej minuty, zasadnym wydaje się rozpoznanie momentu podatkowego dopiero w chwili realizacji transakcji sprzedaży do jednej z tradycyjnych walut. Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnego określenia wartości przychodu oraz kosztów, bowiem w wielu przypadkach giełdy kryptowalut nie gromadzą wystarczająco szczegółowych danych na temat cen kryptowalut w czasie (np. wyceny nie są podawane na każdą sekundę). Odmienne podejście mogłoby spowodować sytuację, gdzie podatnik, który nigdy realnie nie posiadał środków pieniężnych z tytułu zamiany kryptowalut, musiałby zapłacić od takiego wirtualnego przysporzenia podatek. W skrajnej sytuacji – w przypadku istotnego spadku kursu kryptowaluty (na którą dokonano wymiany) nie posiadałby nigdy wystarczających środków na opłacenie potencjalnego podatku dochodowego z tytułu takiej wymiany.

Brak powstania przychodu wynika również z faktu, że Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT posługuje się sformułowaniem „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym”. W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie sposób mówić o spełnieniu tej przesłanki, bowiem, jak wskazano, kryptowaluta nie jest środkiem pieniężnym, a możliwość realnego dysponowania przysporzeniem pojawia się dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty do jednej z walut FIAT. Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada gwarancji realizacji (wypłaty) przysporzenia z transakcji na giełdach kryptowalut, dlatego o realnym charakterze przysporzenia można mówić dopiero w chwili sprzedaży kryptowaluty do waluty FIAT.

Podobnie uznał skład sędziowski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyrokach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. I SA/Ol 201/18 oraz I SA/Ol 202/18. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie jest dostępne oficjalne uzasadnienie orzeczeń.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszym wniosku przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.31.2018.2.AN) oraz z dnia 24 października 2017 r. (0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR):

*   „(\`(...)\`) w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości w walucie tradycyjnej.”;
*   „(\`(...)\`) momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż-przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne.”

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane oraz orzeczenia zapadły na kanwie zbliżonych stanów faktycznych, ale odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku istnienia obowiązku podatkowego po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Per analogiam oraz mając na uwadze zasadę zaufania do organów publicznych, powinny w sprawie niniejszej znaleźć zastosowanie konkluzje wynikające z tych interpretacji indywidualnych i orzeczeń.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powstaje w momencie takiej zamiany (powstaje dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty do jednej z walut FIAT) ze względu na:

*   fakt, że kryptowaluta nie jest środkiem pieniężnym w rozumieniu polskich przepisów;
*   brak możliwości określenia faktycznej wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodu w momencie zamiany kryptowalut;
*   brak pozostawania w dyspozycji po stronie Wnioskodawcy realnego przysporzenia z tytułu zamiany kryptowalut (w związku z dużą zmiennością kursu kryptowalut oraz brakiem gwarancji wypłaty środków z giełdy kryptowalut);
*   stanowisko takie dodatkowo potwierdza praktyka organów podatkowych oraz bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak np.: Bitcoin, ETH. Niemniej jednak Bitcoin, ETH jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca pozyskiwał i zamierza pozyskiwać jednostki kryptowalut na rynku wtórnym, tj. nabywając jednostki kryptowalut od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie na giełdach kryptowalut transakcji zamian jednej kryptowaluty na inną. Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą za pośrednictwem giełd internetowych, zajmujących się pośrednictwem w takim obrocie. W przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na zamianę kryptowaluty, dokonuje odpowiedniej dyspozycji i otrzymuje w zamian za dotychczas posiadaną kryptowalutę określoną ilość innego rodzaju kryptowaluty. Giełda pozwala na znalezienie podmiotu gotowego do zawarcia transakcji, przy czym proces jest zautomatyzowany i transakcja zamiany kryptowaluty może zostać podzielona na wiele mniejszych transakcji. Wnioskodawca nie ma możliwości zidentyfikowania podmiotu, z którym dokonuje transakcji. Wnioskodawca brał również udział (i nie wyklucza w przyszłości) w nabyciu kryptowalut w drodze tzw. Initial Coin Offering (ICO), tj. w drodze swego rodzaju emisji tokenów, które później podlegają zamianie na nową kryptowalutę, gdzie kosztem nabycia była określona ilość wcześniej posiadanej przez Wnioskodawcę kryptowaluty. W ramach takiej transakcji prowadzący emisję nowych kryptowalut wystawił do sprzedaży określoną ilość tokenów, które są następnie wymieniane na określoną ilość jednostek nowej kryptowaluty. Do tej pory Wnioskodawca, jako kupujący przeznaczył na zakup pewną ilość kryptowaluty ETH, za co zakupił odpowiednią ilość tokenów wymienionych następnie na odpowiadającą im (przy zastosowaniu przyjętego przelicznika) ilość nowej kryptowaluty BAT, która została zamieniona na kryptowalutę BTC, czyli nadal nie na walutę tradycyjną FIAT (pieniądz fiducjarny, wyemitowany i gwarantowany przez bank centralny).

W takim przypadku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie podatnik przeprowadzał na kryptowalutach wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na drugą, zamiana kryptowaluty na tokeny – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. np. ich sprzedaż, zamiana - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie powstanie przychód.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy dodać, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.