Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-559/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-18
Teza: w zakresie uznania czynności zapewniających ciągłość wykonywanej usługi transportowej za usługę kompleksowo związaną z realizacją usługi transportu międzynarodowego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009r. (data wpływu 22 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zapewniających ciągłość wykonywanej usługi transportowej za usługę kompleksowo związaną z realizacją usługi transportu międzynarodowego - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zapewniających ciągłość wykonywanej usługi transportowej za usługę kompleksowo związaną z realizacją usługi transportu międzynarodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem należącym do grupy obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W przypadku komunikacji międzynarodowej, przewóz na terytorium danego państwa dokonywany i obsługiwany jest przez koleje działające na terytorium tego kraju (często przy wykorzystaniu obcych wagonów), dlatego też część wpływów Spółki z tytułu sprzedaży biletów w Polsce w relacjach międzynarodowych zostaje przekazana obcym zarządom kolei. Analogicznie, Spółka otrzymuje od kolei zagranicznych rozrachunki wskazujące należny - polskim kolejom udział w przychodach ze sprzedaży biletów za granicą na przejazdy zawierające odcinek polski.

Innymi słowy, w przypadku zawarcia przez koleje zagraniczne umowy przewozu (poprzez sprzedaż biletu), którego trasa obejmuje odcinek polski, Spółka, wykonując przewóz pasażerów na terenie Polski, występuje jako współwykonawca usługi międzynarodowego transportu pasażerskiego świadczonej przez koleje zagraniczne.

Każda kolej uczestnicząca w przewozie międzynarodowym zobowiązana jest do zapewnienia pasażerom sprawnej i bezpiecznej podróży. Ciągłość podróży możliwa jest dzięki pracom wykonywanym wzajemnie przez poszczególne koleje na stacjach granicznych i odcinkach używanych wspólnie (pomiędzy granicami państw a stacjami granicznymi) Czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej polegają na:

1.  prowadzeniu pociągów w ruchu międzynarodowym lokomotywami na odcinku od granicy państwa do stacji granicznej sąsiedniej kolei,
2.  jeździe lokomotyw luzem na terenie sąsiedniej kolei,
3.  pracy lokomotyw manewrowych na terenie sąsiedniej kolei,
4.  pracy drużyn lokomotywowych i konduktorskich na terenie sąsiedniej kolei,
5.  użytkowaniu przez pracowników sąsiednich kolei pomieszczeń służbowych
6.  przestawianiu wagonów pasażerskich na wózki o odpowiednim rozstawie kół

Prace te zwane są świadczeniami granicznymi (dalej: świadczenia graniczne).

Dodatkowo, na mocy porozumień międzynarodowych, w celu sprawnego likwidowania wszelkich awarii składów oraz ze względu na bezpieczeństwo podróżnych, koleje dokonują wzajemnych napraw wagonów i obtaczania zestawów kołowych (dalej. naprawy składów) Obowiązek wykonywania powyższych czynności przez Spółkę i obce koleje oraz rozliczenia pomiędzy zarządami kolei z tytułu świadczeń granicznych oraz napraw składów są regulowane przez następujące porozumienia międzynarodowe. Przepisy użytkowania wagonów w kolejowej komunikacji międzynarodowej (PPW) oraz „Umowa i przepisy rozrachunkowe dla międzynarodowej kolejowej komunikacji osobowej i towarowej” w przypadku kolei z Europy Wschodniej, oraz „Umowa o wymianie i użytkowaniu wagonów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej (RIC)” oraz Karta UIC 471-1 VE. ‘’Postanowienie o eksploatacji linii przekraczających granice i użyciu lokomotyw i pociągów motorowych w międzynarodowej komunikacji” w przypadku kolei należących do Międzynarodowego Związku Kolei (dalej UIC).

Jak wspomniano wyżej, zakres świadczeń granicznych obejmuje następujące czynności prowadzenie pociągów lokomotywami na odcinku od granicy państwa do stacji granicznej sąsiedniej kolei ze względu na brak liberalizacji rynku kolejowego Spółka, celem kontynuacji przewozu pasażerów odbywających podróż z Polski, zobowiązana jest poza granicami kraju korzystać z lokomotyw należących do obcych kolei analogicznie, obce koleje wykorzystują lokomotywy Spółki, jeżeli trasa pociągu biegnie przez terytorium Polski.

Jednakże do zamiany lokomotyw dochodzi zazwyczaj dopiero na pierwszej stacji po przekroczeniu granicy danego państwa W rezultacie odcinek pomiędzy granicą Polski a stacją graniczną sąsiedniego państwa obsługiwany jest przez lokomotywy należące do Wnioskodawcy , a odcinek pomiędzy granicą Polski a polską stacją graniczną przez lokomotywy obcej kolei Ciąg dalszy stanu faktycznego znajduje się w formularzu ORD-IN stanowiącego załącznik do niniejszego formularza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej (tj. świadczenia graniczne oraz naprawa składów) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usług transportu międzynarodowego w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki VAT, w szczególności czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej (tj. świadczenia graniczne oraz naprawa składów) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usług transportu międzynarodowego w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki VAT, w szczególności w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

1.  Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.
2.  Jazdę lokomotyw luzem na terenie sąsiedniej kolei. Jak wspomniano wyżej, Spółka zobowiązana jest poza granicami kraju korzystać z lokomotyw należących do obcych kolei. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż do zamiany lokomotyw dochodzi zazwyczaj dopiero na pierwszej stacji po przekroczeniu granicy państw, to odczepiona lokomotywa Spółki, jeżeli nie jest przełączona do pociągu jadącego do Polski, musi powrócić na terytorium Polski, tj. pokonać luzem odcinek od stacji granicznej do granicy państwa. Podobnie lokomotywa należąca do obcej kolei po odczepieniu na stacji granicznej od pociągu wykonującego dalszą podróż na terytorium Polski, jeżeli nie jest przełączona do pociągu jadącego z Polski, musi powrócić luzem na swoje terytorium.
3.  pracę lokomotyw manewrowych na terenie sąsiedniej kolei W niektórych sytuacjach koleje zmuszone są użyć na swoim terenie lokomotyw należących do sąsiedniej kolei do prac manewrowych związanych z formowaniem pociągu po przekroczeniu granicy państwowej, tj. odłączaniem i przyłączaniem wagonów.
4.  pracę drużyn lokomotywowych i konduktorskich na terenie sąsiedniej kolei. W praktyce, w celu zapewnienia ciągłości ruchu kolejowego, bezpieczeństwa oraz najwyższych standardów obsługi pasażerów zmiana drużyn lokomotywowych oraz konduktorskich obsługujących dany przewóz nie następuje bezpośrednio na granicy państw, lecz podczas pierwszego postoju pociągu po przekroczeniu granicy.
5.  użytkowaniu przez pracowników kolei pomieszczeń służbowych sąsiedniej kolei. Przyjmowanie i zdawanie pociągów w ruchu międzynarodowym przez pracowników danej kolei odbywa się na granicznych stacjach zdawczo – odbiorczych kolei sąsiedniej. W rezultacie kolej, na terenie której znajduje stacja zdawczo- odbiorcza, udostępnia pracownikom kolei sąsiedniej dokonującym przyjmowania i zdawania pociągów pomieszczenia służbowe.
6.  Przestawianie wagonów pasażerskich na wózki o odpowiednim rozstawie kół.

Ze względu na różnice w rozstawie torów, po których poruszają się pociągi w poszczególnych państwach konieczne jest niekiedy przestawienie wagonów na wózki o odpowiednim rozstawie kół. Przestawienie odbywa się na stacji granicznej wyposażonej w odpowiednie urządzenia.

Czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej zdefiniowane powyżej jako naprawy składów polegają zaś na:

1.  naprawie uszkodzonych na obcych sieciach wagonów pasażerskich Spółki.

Na podstawie międzynarodowych porozumień w zakresie transportu kolejowego, w szczególności na podstawie „Przepisów użytkowania wagonów w kolejowej komunikacji międzynarodowej (PPW)”, „Umowy o wymianie i użytkowaniu wagonów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej (RIC)” oraz ‘’Umowy i przepisów rozrachunkowych dla międzynarodowej kolejowej komunikacji osobowej i towarowej”, w przypadku uszkodzenia w trakcie wykonywania usługi transportowej wagonu na terenie obcej kolei wagon ten jest transportowany do stacji macierzystej, gdzie zostaje naprawiony. Koszty naprawy zobowiązane są pokryć zarządy obcych kolei, na terenie których miało miejsce uszkodzenie wagonów.

2\. Obtaczanie zestawów kołowych. Podczas eksploatacji wagonów powierzchnie toczne koła ulegają niekiedy uszkodzeniu np wgnieceniu, spłaszczeniu, zaostrzeniu na obrzeżach W celu kontynuowania podróży zestawy kołowe poddaje się na stacji wyposażonej w odpowiednie urządzenia procesowi obtaczania. Spółka dokonuje rozliczeń z zarządami obcych kolei z tytułu czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej (tj świadczeń granicznych oraz napraw składów) na podstawie przywołanych powyżej porozumień międzynarodowych. Ponieważ pasażer nie jest zainteresowany rozbiciem ceny nabywanej usługi transportowej na poszczególne jej składniki, koszt wykonania świadczeń granicznych oraz napraw składów wliczony jest z góry w cenę biletu. Jednocześnie w celu przedstawienia sposobu kalkulacji wynagrodzenia i umożliwienia kontroli rozliczeń pomiędzy zarządami kolei wartość wykonanych wzajemnie świadczeń uzgadniania jest między współwykonawcami usługi transportowej na podstawie wykazów/zestawień. W zależności od postanowień konkretnej umowy pomiędzy zarządami kolei, powstałe w wyniku uzgodnienia ewentualne należności regulowane są na bieżąco lub rozliczane są wielostronnie w specjalnych centrach rozliczeniowych (np w przypadku kolei należących do UIC w Centralnym Biurze C w Brukseli)

Powyższy sposób kalkulacji świadczonych usług transportu wynika m in. z braku liberalizacji rynku kolejowego. W obecnym stanie prawnym przepisy wymagają uzyskania od zagranicznego przewoźnika odpowiednich zezwoleń na wykonanie przewozu na terenie innego kraju. Uzyskanie takiego zezwolenia wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu wymogów o charakterze administracyjnym, jak również technicznym - z uwagi na fakt, iż na terenie danego kraju mogą być wykorzystywane tylko lokomotywy posiadające odpowiednie atesty, które w poszczególnych krajach różnią się parametrami. W związku z powyższym Spółka dokonując przewozu na trasach międzynarodowych nie ma możliwości wykonania niektórych prac we własnym zakresie i zmuszona jest, w celu zapewnienia pasażerom sprawnej i bezpiecznej podróży w międzynarodowym ruchu kolejowym, do korzystania z ww. świadczeń wykonywanych przez kolej sąsiednią na jej terenie. Jednocześnie Spółka wykonuje takie same prace na rzecz obcych kolei, które świadczą usługi przewozu pasażerów na terytorium Polski.

W lipcu 2008 r. Spółka otrzymała opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego z dnia 7 lipca 2008 r (znak OK-5672/KU-2311/2008), zgodnie z którą wymienione powyżej świadczenia, w przypadku, gdy wynikają z zobowiązań regulowanych porozumieniami międzynarodowymi i realizowane są środkami własnymi Spółka , nie są odrębnie klasyfikowane i mieszczą się w zakresie grupowań:

*   PKWIU 60. 10. 11-00. 00 - Usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (wg PKWIU z 2004 r) oraz
*   PKWiU 60.10.11-00 - Usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (wg PKWiU z 1997r.).

Grupowania stanowią załączniki do:

1.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - dalej: PKWIU z 2004 r.;
2.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - dalej: PKWIU z 1997 r.

Zdaniem Spółki, czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej polegające na ww. świadczeniach granicznych oraz naprawie składów nie mają samodzielnego charakteru, gdyż świadczone są w ramach usługi międzynarodowego transportu pasażerskiego. Działania te są niezbędne do realizacji usługi głównej, tj. międzynarodowego przewozu osób i nie dają się (w sensie funkcjonalnym) od niej oddzielić. Warto również wskazać, iż wszystkie wymienione czynności wykonywane są tylko w celu umożliwienia współwykonawcom usługi transportu pasażerskiego przewozu pasażerów na ściśle określonej trasie, zgodnie z rozkładem jazdy pociągów i same w sobie nie mają gospodarczego uzasadnienia. Innymi słowy, zaangażowane w dany transport koleje nie mogą w sposób dowolny wykonywać świadczeń granicznych czy napraw składów, np. przestawiać wagonów na odpowiednie wózki czy dowolnie dysponować lokomotywami współwykonawców, gdyż świadczenia te służą wyłącznie wykonaniu konkretnej usługi przewozu pasażerskiego (przewozu pasażerów na danej trasie) i zapewnieniu ciągłości ruchu kolejowego. Jak wskazano powyżej rozliczenia z ww. tytułów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę przewozu, pobieranego przez kolej od pasażera będącego beneficjentem usługi. W przypadku międzynarodowego transportu pasażerskiego sprzedawany jest jeden bilet na całą trasę obejmującą odcinki w różnych krajach. Koleje państw, na terytorium których transport się odbywa, dzielą się następnie przychodami z tytułu sprzedaży biletów. W rezultacie, zgodnie z zawartymi porozumieniami przewoźnicy zobowiązani są do dokonywania rozbicia świadczonej usługi międzynarodowego transportu pasażerskiego na poszczególne jej elementy. Nie zmienia to jednak faktu, iż niniejsze czynności nie stanowią same w sobie odrębnych usług, ale służą wykonaniu usługi głównej (usługi międzynarodowego transportu pasażerskiego). W każdym przypadku przedmiotowe czynności są wykonywane w związku z usługą przewozu pasażerów z Polski za granicę lub W kierunku odwrotnym. Innymi słowy, Spółka wykonuje przedmiotowe świadczenia tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do realizacji usług pasażerskiego transportu międzynarodowego, tj. gdy trasa przewozu przebiegi przez terytorium Polski oraz przez terytorium innych państw. Jednocześnie przedmiotowe czynności są rozliczane oddzielnie jedynie ze względów informacyjnych w celu umożliwienia kontroli wzajemnych rozliczeń Spółki z kolejami zagranicznymi. A zatem ujęcie świadczeń granicznych i napraw składów na wykazała zestawieniach przekazywanych obcym kolejom wynika jedynie z technicznego sposobu zaprezentowania elementów składowych wynagrodzenia za usługę transportową świadczoną na rzecz kolei zagranicznych. Oznacza to, że niezależnie od sposobu dokonywania rozliczeń z tytułu przedmiotowych czynności, dla celów podatkowych ich traktowanie jest takie samo jak usługi transportowej. Jak już wspomniano, przedstawiony powyżej sposób rozliczeń z tytułu świadczeń granicznych oraz napraw składów wynika m.in. z braku liberalizacji rynku usług kolejowych oraz z chęci zapewnienia jak najszybszego, najefektywniejszego i najwygodniejszego wykonania usługi transportu międzynarodowego. Jednocześnie, w obecnej sytuacji w praktyce nie jest możliwe wykonywanie usługi międzynarodowego przewozu osób bez konieczności wzajemnego współdziałania wszystkich kolei, na których terenie odbywa się transport. Wykonywanie ww. czynności wyłącznie przez pracowników oraz sprzęt kolei nadania byłoby bowiem całkowicie nieracjonalne i nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż wiązałoby się z koniecznością zatrudniania pracowników i utrzymywania odpowiedniej infrastruktury w kilku państwach, co powodowałoby znaczny wzrost kosztów świadczenia usługi przewozu oraz duże komplikacje organizacyjne.

2\. Dodatkowym uzasadnieniem powyższego traktowania jest fakt, iż mamy do czynienia z usługą kompleksową, na którą składa się usługa główna i szereg usług towarzyszących. Przykładem usług o charakterze kompleksowym mogą być usługi turystyczne, w których zakres wchodzi kilka składowych usług (np. usługi noclegowe, wyżywienie, transport). Nie powoduje to jednak obowiązku rozliczania przez podatnika każdej składowej usługi jako oddzielnej usługi na odrębnych zasadach. Wręcz przeciwnie, usługi składowe powinny być rozliczane tak jak usługa główna, tj. usługa turystyczna. Co więcej, odrębne pokazanie wynagrodzenia za poszczególne składowe usługi pozostaje bez wpływu na podatkową klasyfikację i sposób rozliczeń przedmiotowych usług dla potrzeb podatku VAT. Takie podejście jest zgodne z metodami statystycznymi klasyfikowania usług zawartymi w Załączniku do Rozporządzenia o PKWiU z 1997 r. (analogiczne metody statystyczne znajdują się w treści Załącznika do Rozporządzenia o PKWIU z 2004 r.), gdzie stwierdza się, że „w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny),
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”. Zatem w przypadku usług międzynarodowego transportu pasażerskiego świadczonych przez Spółkę mamy do czynienia z usługą złożoną, której istotą jest przewóz pasażerów od stacji początkowej do stacji końcowej, a świadczenia graniczne i naprawy składów między kolejami w celu zapewnienia ciągłości przewozu są czynnościami niezbędnymi dla celów wykonania usługi zasadniczej. Zdaniem Spółki nie można zatem traktowa tych czynności odrębnie, gdyż są one ściśle związane z usługą zasadniczą. Takie stanowisko przyjął także Urząd Statystyczny, który w opinii klasyfikacyjnej z dnia 7 lipca 2008 r. (znak: OK-5672/KU-2311/2008) wydanej dla Spółki stwierdził, iż świadczenia graniczne oraz naprawy składów, W przypadku, gdy wynikają z zobowiązań regulowanych porozumieniami międzynarodowymi i realizowane są środkami własnymi PKP intercity, nie są odrębnie klasyfikowane i mieszczą się w zakresie grupowań:
4.  PKWiU 60.10.11-00.00-Usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (wg PKWIU z 2004 r.) oraz
5.  PKWiU 60.10.11-00 - Usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (wg PKWiU z 1997 r.). Zatem, zdaniem Spółki, w sytuacji w której ww. czynności związane są bezpośrednio z usługą transportową tj. dotyczą konkretnego przejazdu pociągu na trasie międzynarodowej, obowiązek ich wykonania wynika z porozumień międzynarodowych, a Spółki nie otrzymuje odrębnych zleceń na ich wykonanie, uzasadnione jest zaklasyfikowanie całości usługi zgodnie z jej zasadniczym charakterem jako usługi międzynarodowego transportu pasażerskiego i zastosowanie do rozliczeń z tytułu ww. świadczeń zasad opodatkowania VAT właściwych dla usług międzynarodowego transportu pasażerskiego, w szczególności zasad dotyczących zastosowania 0% stawki VAT określonych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W tym kontekście warto także przytoczyć tezę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Dalej ETS wyjaśnił, (z cechą wyróżniającą „jednolite świadczenie złożone” jest to, ze składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy. Zdaniem ETS, dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (an. for the better use and enjoyment) W opinii ETS, do świadczeń o charakterze pomocniczym powinno stosować się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Dodatkowo w orzeczeniu w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV a Staatssecretaris von Financien ETS wskazał, iż, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (. ), są tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzone w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. W kwestii świadczeń złożonych wypowiedział się także kilkukrotnie Sąd Najwyższy, uznając m.in., że podział czynności złożonej z dwóch odrębnych rodzajów świadczeń jest podziałem sztucznym i - jako taki - nie może stanowić podstawy do odmiennego traktowania podatkowego elementów wchodzących w skład tej czynności (wyrok SN 2) 21 maja 2002, sygn RN 66/01, podobnie w wyroku SN z 13 czerwca 2002 r, sygn. 110/01) Analogiczne podejście do kwestii świadczeń złożonych zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 grudnia 2005 r (sygn. III SA/Wa 2532/2005), w którym uznał, iż koszty świadczeń pomocniczych bezpośrednio związanych ze świadczeniem zasadniczym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego. Zdaniem WSA, zasada włączenia świadczeń pomocniczych do podstawy opodatkowania oznacza, ze wartość tych świadczeń powinna być traktowana jako element świadczenia i zasadniczego.

W konsekwencji, świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według tych samych zasad co świadczenie główne W kwestii traktowania podatkowego świadczeń złożonych wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracji w Bydgoszczy W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r (sygn I SA/Bd 367/07 na podstawie wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2005 r, syg, I FSK 499/06). WSA stwierdził, iż, w przypadku ( .) czynności o kompleksowym charakterze (. ), na które składa się czynność podstawowa której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W konsekwencji, w oparciu o orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych oraz otrzymaną przez Spółkę opinię klasyfikacyjną uznać należy, ze zasadne jest rozliczanie świadczeń granicznych i napraw składów na zasadach właściwych dla usług międzynarodowego transportu pasażerskiego (w tym zastosowanie 0% stawki VAT zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT), gdyż świadczenia te nie stanowią odrębnych, niezależnych usług, lecz są częścią usługi transportowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.