Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.405.2024.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej o nr ewidencyjnym 1, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; osoba-kościelne osoby prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie zwolniona od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie zwolniona od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 15 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej określane jako „Wnioskodawca”) jest kościelną osobą prawną. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce (dalej określanych jako „nieruchomości”). Są to dwie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (lokal mieszkalny i budynek mieszkalny) oraz jedna nieruchomość o charakterze rolnym (grunt rolny). Do tej pory nieruchomości mieszkalne były przez Wnioskodawcę wynajmowane na cele mieszkaniowe, a nieruchomość rolna była wydzierżawiana na cele rolnicze.

Wnioskodawca wraz z trzema innymi kościelnymi osobami prawnymi zamierza utworzyć spółkę jawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej określaną jako „spółka jawna”). Spółka jawna będzie miała siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania z nieruchomości. Umowa spółki jawnej będzie określała wartość tego wkładu oraz okres na jaki nieruchomości są udostępniane do korzystania. Dodatkowo umowa spółki jawnej będzie określała, że nieruchomości mieszkalne mogą być wykorzystywane przez spółkę jawną wyłącznie do wynajmowania ich na cele mieszkalne, a nieruchomość rolna może być wykorzystywana wyłącznie do wydzierżawiania jej na cele rolnicze. W zamian za ten wkład Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, otrzyma ogół praw i obowiązków w spółce jawnej.

Po utworzeniu spółki jawnej nieruchomości mieszkalne będą przez spółkę jawną wynajmowane na cele mieszkaniowe, a nieruchomość rolna będzie wydzierżawiana na cele rolnicze.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie prawo do korzystania z nieruchomości mieszkalnych i rolnych (przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie prawo własności nieruchomości mieszkalnych i rolnych). Decyzja o wniesienie takiego właśnie wkładu wynika z woli Wnioskodawcy, który nie chce utracić prawa własności nieruchomości mieszkalnych i rolnych. Podstawą prawną do wniesienia takiego wkładu będzie art. 48 § 2 oraz art. 49 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Wniosek dotyczy gruntu rolnego objętego księgą wieczystą o numerze (…) składającego się z działki ewidencyjnej nr 1 (oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne i nieużytki).

Na dzień dokonania aportu dla omawianego gruntu nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca uznaje grunt za rolny na podstawie jego oznaczenia w rejestrze gruntów.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 października 2024 r.)

Czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która:

a) w zakresie nieruchomości rolnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,

b) w zakresie nieruchomości mieszkalnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 października 2024 r.)

Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która:

a) w zakresie nieruchomości rolnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,

b) w zakresie nieruchomości mieszkalnych będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie „u.p.t.u.”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, które łącznie spełniają dwa warunki – po pierwsze są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, a po drugie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W omawianym zdarzeniu przyszłym oba te warunki będą spełnione. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunek pierwszy to wykonywanie czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), czyli m.in. przez osobę prawną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Wnioskodawca spełnia warunki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu nieruchomości mieszkalnych oraz na wydzierżawianiu nieruchomości rolnej.

Warunek drugi to wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), do których zalicza się m.in. odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Wnioskodawca spełnia również ten warunek, ponieważ wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług. Będzie tutaj istniała usługa (prawo do korzystania z nieruchomości), usługobiorca (spółka jawna) oraz odpłatność za usługę (ogół praw i obowiązków w spółce jawnej).

Przed omówieniem szczegółowych zasad opodatkowania czynności wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości należy zwrócić uwagę na charakter prawny tej czynności.

Zasady wnoszenia wkładów do spółki jawnej określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 48 § 2 k.s.h. „Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki”.

Natomiast zgodnie z art. 49 § 1 k.s.h. „Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie”.

Z przytoczonych przepisów k.s.h. wynika, że wspólnik spółki jawnej może wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci prawa do używania nieruchomości. Wówczas - z prawnego punktu widzenia - do takiego wkładu stosuje się odpowiednio przepisy o wynajmie. Można zatem przyjąć, że wkład niepieniężny w postaci prawa od używania nieruchomości ma charakter prawny zbliżony do usługi wynajmu nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. „Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693)”.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej określanego jako „rozporządzenie”), „Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze”.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości mieszkalnych czynność ta będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Samą czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości należy utożsamiać z wynajmem nieruchomości. Przedmiotem wkładu będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Spółka jawna będzie je mogła wykorzystywać wyłącznie do wynajmowania ich na cele mieszkalne. Tym samym spełnione będą wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia.

Natomiast w przypadku nieruchomości rolnej czynność ta będzie zwolniona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Samą czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości należy utożsamiać z dzierżawą nieruchomości. Przedmiotem wkładu będą grunty rolne. Spółka jawna będzie je mogła wykorzystywać wyłącznie do wydzierżawiania ich na cele rolnicze. Tym samym spełnione będą wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia.

Reasumując: wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie to czynność zwolniona z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów na podstawie art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w tym np. prawo do korzystania z nieruchomości).

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

W związku z wniesieniem wkładu (aportu) do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczeniem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz jednej nieruchomości o charakterze rolnym. Do tej pory nieruchomości mieszkalne były przez Państwa wynajmowane na cele mieszkaniowe, a grunt rolny był wydzierżawiany na cele rolnicze.

Zamierzają Państwo utworzyć spółkę jawną wraz z trzema innymi kościelnymi osobami prawnymi. Planują Państwo wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania z ww. nieruchomości, za co otrzymają Państwo ogół praw i obowiązków w spółce jawnej.

Decyzja o wniesieniu takiego właśnie wkładu wynika z Państwa woli, ponieważ nie chcą Państwo utracić prawa własności nieruchomości.

Ponadto umowa spółki ma określać, że nieruchomości mieszkalne spółka będzie mogła wykorzystywać wyłącznie do wynajmowania ich na cele mieszkaniowe, natomiast nieruchomość rolną spółka będzie mogła wykorzystywać wyłącznie do wydzierżawiania jej na cele rolnicze.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. określenia, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II Spółki osobowe, Dziale I Spółka jawna, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem spółek handlowych”.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych:

Umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 51 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej do spółki jawnej spełnia warunek świadczenia usługi posiadającej wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

1) mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

2) istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym,

3) wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W przedmiotowej sprawie zamierzają Państwo wnieść do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania z działki ewidencyjnej o nr 1. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie prawo do korzystania z ww. nieruchomości rolnej (przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie prawo własności nieruchomości rolnej). W zamian za ten wkład, jako wspólnik spółki jawnej, otrzymają Państwo ogół praw i obowiązków w spółce jawnej.

Zatem w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia ze stosunkiem prawnym łączącym Państwa ze spółką jawną, do której wnoszony będzie aport - będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem (prawem do korzystania z ww. nieruchomości rolnej) a otrzymanym wynagrodzeniem (ogółem praw i obowiązków w spółce jawnej), będącym świadczeniem wzajemnym, a wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków będzie posiadać określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej będzie traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyli Państwo, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie prawo do korzystania z nieruchomości rolnej (przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie prawo własności nieruchomości rolnej), a podstawą prawną do wniesienia takiego wkładu będzie art. 48 § 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że wynikające z art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych zastosowanie przepisów o najmie wskazuje, że jeśli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzecz do używania, do czynności tej stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Odpowiednie stosowanie przepisów o najmie wskazuje, że do czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej zastosowanie znajdzie m.in. art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.

W myśl tego przepisu:

§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Na mocy art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zgodnie z art. 666 § 2 Kodeksy cywilnego:

Najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

W konsekwencji spółka jawna ma obowiązek używać rzeczy w sposób określony w umowie spółki, a jeżeli umowa w tym zakresie nie zawiera stosownych regulacji, w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu.

Wskazali Państwo, że umowa spółki jawnej będzie określała m.in. okres na jaki nieruchomość będzie udostępnione spółce do korzystania. Dodatkowo, umowa spółki jawnej będzie określała, że nieruchomość rolna może być wykorzystywana wyłącznie do wydzierżawiania jej na cele rolnicze.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie uregulował instytucji umowy dzierżawy.

Kwestia ta została uregulowana w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy to umowa dwustronnie zobowiązująca. Wydzierżawiający jest bowiem zobowiązany do oddania przedmiotu dzierżawy do korzystania i pobierania pożytków, zaś dzierżawca do uiszczania czynszu. Obowiązek dzierżawcy stanowi o odpłatnym charakterze tego kontraktu.

Dzierżawa gruntów stanowi, co do zasady, odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pojęcia „używane” do oznaczania zwolnień od podatku winny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zatem dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze może korzystać ze zwolnienia od podatku - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia - pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z ewidencji gruntów, czy przeznaczenie gruntu zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na jego przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest zatem grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Jak wynika z powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Zwolnienie od podatku VAT dzierżawy gruntów na cele rolnicze, o których mowa w przywołanym wyżej rozporządzeniu, nie odwołuje się do klasyfikacji gruntu, ale do jego rzeczywistego wykorzystania na cele rolnicze. Decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz rzeczywiste wykorzystanie przez niego wyłącznie na cele rolnicze.

Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku zapis w zawartej ze spółką jawną umowie, że nieruchomość rolna może być wykorzystywana przez spółkę jawną wyłącznie do wydzierżawiania powoduje, że nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka jawna w dalszej kolejności będzie dzierżawiła przedmiotowy grunt na cele rolnicze. Istotnym jest fakt, że przedmiotem zawartej przez Państwa umowy ze spółką jawną będzie prawo do korzystania przez spółkę jawną z działki rolnej, tj. działki o numerze ewidencyjnym 1, w celu jej dalszej dzierżawy, czyli w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę jawną.

W konsekwencji przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest dzierżawa gruntu na cele rolnicze, ale prawo do korzystania spółki jawnej z działki rolnej w celu jej dalszej dzierżawy. Zatem w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w wyniku czego wniesienie przez Państwa do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Czynność wniesienia przez Państwa aportu w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej (działki o nr ewidencyjnym 1), stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będzie podlegać - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zatem wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z nieruchomości rolnej o nr ewidencyjnym 1, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację, oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie pytania dotyczącego opodatkowania wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z lokalu i budynku mieszkalnego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).