Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Zasady stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu i proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu i proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zasad stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu i proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują w szczególności następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe (w tym: Szkoła Podstawowa w T., Szkoła Podstawowa w U., Szkoła Podstawowa w R., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w P., Publiczne Gimnazjum w B., Publiczne Gimnazjum w S. oraz Zespół Szkół w K.) oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje również G. działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie: „jednostkami organizacyjnymi”. Jednostki organizacyjne Gminy działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Dodatkowo, Zakład na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje/będzie realizowała inwestycje, które następnie przekazuje/będzie przekazywała do wykorzystywania (obejmuje to również inne sytuacje poza przekazaniem w ujęciu formalnym, w szczególności oddanie w zarząd lub administrowanie) swoim jednostkom organizacyjnym (dalej: „Inwestycje”). Gmina ponosi/ będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Inwestycji po oddaniu ich do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek będzie dotyczył również takich wydatków związanych z Inwestycjami, które nie stanowią wydatków inwestycyjnych, a które ponosi/ będzie ponosiła Gmina po oddaniu do użytkowania Inwestycji (dalej: „wydatki bieżące”).

Jednostki organizacyjne wykorzystują/będą wykorzystywały Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT).

Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Minister Finansów przeciwko Gmina Wrocław, w którym to wyroku TSUE uznał jednostki budżetowe oraz Gminę za jednego podatnika VAT, oraz na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w oparciu o postanowienia powołanego powyżej wyroku TSUE, w przedmiocie uznania samorządowych zakładów budżetowych i Gminy za jednego podatnika VAT, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 sierpnia 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwość, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT w odniesieniu do Inwestycji, w stosunku do których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT) i innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT) może stosować odpowiednio pre-współczynnik/współczynnik VAT obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostały/zostaną przekazane Inwestycje w sytuacji, gdy koszty realizacji Inwestycji zostały/zostaną poniesione przez samą Gminę. Zdaniem Gminy, przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-współczynnika/współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina prosi organ o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Zgodnie z posiadaną przez Gminę dokumentacją, jak również zamiarem Gminy realizacji w latach kolejnych inwestycji służących wykonywaniu czynności jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, Gmina realizuje/planuje realizować następujące inwestycje:

1.  Inwestycje w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy: 1. „Rozbudowa wodociągu w B.”, 2. „Rozbudowa kanalizacji w U.”, 3. „Rozbudowa wodociągów w K.”, 4. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią w miejscowości F. i B.”, 5. „Rozbudowa wodociągu w K.”, 6. „Dokumentacja kanalizacji wraz z budową oczyszczalni ścieków w J.”, 7. „Modernizacja oczyszczalni w U.”, 8. „Modernizacja hydroforni w G.”, 9. „ Budowa stacji podnoszenia ciśnienia wody w K.”, dalej łącznie zwane jako „Inwestycje A”. Jednocześnie Gmina wskazała, że realizuje również/planuje realizować inwestycję pn. ,Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią i oczyszczalnią ścieków w miejscowości B.”, która stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
2.  Inwestycje w infrastrukturę sportową położoną na terenie Gminy: 1. „Budowa Sali gimnastycznej przy SP R.”, dalej zwana jako „Inwestycja B”.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w przyszłości Gmina może ponosić wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z inwestycjami innymi niż wskazane powyżej, które również przekazywane będą do jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „przyszłe Inwestycje”). Przyszłe Inwestycje stanowią zatem również przedmiot złożonego Wniosku.

Na pytanie „Jakich konkretnie wydatków Wnioskodawca dokonuje (zamierza dokonywać), które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności innej niż gospodarcza przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do działalności gospodarczej (tj. jakie konkretnie wydatki mają być przedmiotem oceny w interpretacji indywidualnej)?” Gmina odpowiedziała:

W ramach obecnie realizowanych oraz planowanych do realizacji inwestycji, Gmina dokonała/dokonuje/zamierza dokonywać następujących wydatków:

1.  w ramach Inwestycji A - Gmina dokonała wydatków inwestycyjnych związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzgodnieniami z nią związanymi. Jednocześnie ponosiła również wydatki związane z prowadzeniem prac remontowych, budowlanych oraz dotyczących modernizacji wyposażenia obiektów będących przedmiotem inwestycji. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami A, a także wydatki bieżące związane z utrzymaniem Inwestycji A po ich zakończeniu (w szczególności mogą to być wydatki na media, drobne remonty, konserwacje etc.) oraz ewentualnie w przyszłości również wydatki związane z modernizacją niniejszej infrastruktury (na chwilę obecną, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, jakiego rodzaju wydatki będą ponoszone);
2.  w ramach Inwestycji B - Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z pracami budowlanymi związanymi z budową przyłącza energetycznego, robotami instalacyjnymi elektrycznymi, nadzorem inspektora, uzgodnieniami, jak również związane z dostawą i montażem zakupionego wyposażenia. Gmina ponosi/oraz może ponieść w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem Inwestycji B po jej zakończeniu (w szczególności mogą to być wydatki na media, drobne remonty, utrzymanie czystości etc.) oraz wydatki na modernizację infrastruktury w przyszłości (na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie precyzyjnie ustalić jakiego rodzaju wydatki będą ponoszone).

W przyszłości Gmina może ponosić także inne rodzaje wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych zarówno z Inwestycjami A i B, jak i z przyszłymi Inwestycjami.

Na pytanie „Na potrzeby której, spośród wskazanych we wniosku, jednostki organizacyjnej ww. wydatki są/będą dokonywane?” Gmina odpowiedziała, że przekazała/planuje przekazanie do użytkowania Inwestycji A każdorazowo po ich zakończeniu Zakładowi.

Gmina planuje przekazanie w trwały zarząd Inwestycji B Szkole Podstawowej w R.

Przyszłe Inwestycje mogą natomiast być przekazywane do użytkowania nie tylko Zakładowi, czy też Szkole Podstawowej w R., ale również pozostałym jednostkom organizacyjnym, wskazanym we wniosku przez Gminę w zależności od specyfiki realizowanej inwestycji i majątku przekazywanego do odpowiedniej jednostki.

Na pytanie „Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje/zamierza wykonywać za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej, które określono we wniosku jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej (opodatkowane i zwolnione od podatku), a jakie czynności Wnioskodawca wykonuje/zamierza wykonywać za pośrednictwem ww. jednostki organizacyjnej, które określono we wniosku jako wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza?” Gmina wskazała, że Inwestycje A realizowane są z zamiarem wykorzystania ich zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, w szczególności na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych i/lub Zakładu i/lub Urzędu Gminy. Z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny. Jednocześnie, z tytułu wykorzystania Inwestycji A na własne potrzeby, zdaniem Gminy nie będzie ona zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z inwestycją A będą zatem związane jednocześnie z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza.

Inwestycja B została zrealizowana z zamiarem jej wykorzystania zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania powierzchni sali gimnastycznej na rzecz podmiotów zainteresowanych oraz na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności na potrzeby prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla uczniów jednostki wykorzystującej Inwestycję B. Z tytułu świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania powierzchni sali gimnastycznej na rzecz podmiotów zainteresowanych Gmina odprowadza/będzie odprowadzała VAT należny. Jednocześnie z tytułu wykorzystywania sali gimnastycznej celem realizacji zadań własnych Gminy, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Inwestycją B będą zatem związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Równocześnie Gmina nie wyklucza, iż w przyszłości mogą również pojawić się w ramach prowadzonej przez Szkołę Podstawową w R. części działalności Gminy, czynności zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji, w takim przypadku Inwestycja B byłaby związana jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Natomiast przyszłe Inwestycje mogą być realizowane z jednym z trzech zamiarów ich wykorzystania:

1.  zarówno do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT; w konsekwencji, wydatki ponoszone na przyszłe Inwestycje w opcji a) będą miały związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT;
2.  zarówno do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, jak i do czynności podlegających zwolnieniu z VAT; w konsekwencji, wydatki ponoszone na przyszłe Inwestycje w opcji b) będą miały związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT oraz zwolnionymi z opodatkowania VAT;
3.  zarówno do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT; w konsekwencji, wydatki ponoszone na przyszłe inwestycje w opcji c) będą miały związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących Gminy poniesionych/planowanych do poniesienia na Inwestycje A i B, które zostały/zostaną przekazane odpowiednio do Zakładu i Szkoły Podstawowej w R. oraz na Przyszłe Inwestycje, które zostaną przekazane innym występującym w strukturze Gminy jednostkom organizacyjnym i które to inwestycje są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy odpowiednio w przypadku Inwestycji A dla Zakładu, w przypadku Inwestycji B dla Szkoły Podstawowej w R. oraz w przypadku Przyszłych Inwestycji dla jednostki, której Gmina przekaże inwestycję, wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla tychże jednostek organizacyjnych, a w przypadku wykonywania również czynności zwolnionych z VAT, również współczynnik VAT ww. jednostek organizacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu obsługującego Gminę czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych Gmina ponosi/ będzie ponosiła wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które to Inwestycje następnie są/będą przekazywane jednej z jednostek organizacyjnych, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, wyliczony na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej.

W przypadku wykorzystywania Inwestycji również do działalności zwolnionej z VAT, Gmina jest zobowiązana odpowiednio do zastosowania przepisów dot. współczynnika VAT (tj. proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT). W konsekwencji w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Gmina powinna najpierw zastosować pre-współczynnik VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, a następnie współczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej (zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, jeżeli w odniesieniu do Inwestycji wszystkie ww. przesłanki zostały/zostaną spełnione, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji i bieżące utrzymanie tych Inwestycji. Jednakże, Gmina podkreśla, że przysługuje/będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, co do Inwestycji, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

A x 100

X=-----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji pre-współczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku pre-współczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Rozporządzenie wskazuje także sposób określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowego zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X — proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 sierpnia 2016 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały/zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy Gmina zastosuje pre-współczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych/które zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym, to te jednostki korzystają / będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi/będzie ponosiła je Gmina.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. pre-współczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego pre-współczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej pre-współczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjna, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez ta jednostkę organizacyjna do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć, zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę organizacyjną, której Gmina przekazała/przekaże Inwestycje bez względu na formę tej czynności.

Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznych stanach faktycznych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją, Gmina będzie mogła zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, z 28 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, z 27 lipca 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.309.2017.1.EK oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r. znak 2461 - IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie są/będą przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane Inwestycje.

Ponadto w sytuacji, gdy Inwestycja będzie również wykorzystywana do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane Inwestycje. Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego ustalany jest współczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (vide 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Takie działanie Gminy znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 7 ust 1 i 2 Specustawy. Zgodnie z ww. regulacją w wypadku kiedy Gmina wykonuje przy pomocy jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcje oblicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie są/będą przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane Inwestycje. Jeżeli w ramach działalności gospodarczej występują również czynności zwolnione z VAT, a Gmina nie jest w stanic dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących do odpowiednich rodzajów działalności, obok pre-współczynnika VAT jest również obowiązana do zastosowania proporcji VAT (współczynnika VAT) wyliczonego dla jednostki organizacyjnej Gminy, do której zostały przekazane Inwestycje.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano przedstawione stanowisko w następujący sposób: brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu obsługującego Gminę czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji A i B, które następnie są/będą przekazywane odpowiednio do Zakładu i Szkoły Podstawowej w R. oraz Przyszłych Inwestycji, które zostaną przekazane innym występującym w strukturze Gminy jednostkom organizacyjnym, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy odpowiednio w przypadku Inwestycji A dla Zakładu, w przypadku Inwestycji B dla Szkoły Podstawowej w R. oraz w przypadku Przyszłych Inwestycji dla jednostki, której Gmina przekaże przyszłą Inwestycję, wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla tychże jednostek organizacyjnych.

W przypadku wykorzystywania wskazanych powyżej inwestycji również do działalności zwolnionej z VAT, Gmina jest zobowiązana odpowiednio do zastosowania przepisów dot. współczynnika VAT (tj. proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT). W konsekwencji w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Gmina powinna najpierw zastosować pre-współczynnik VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, a następnie współczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej (zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.