Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-231/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; remonty; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2); prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże rok 2014 jako moment rezygnacji ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7); prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury utworzoną przez Gminę Z. (dalej: Gmina).

Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.; dalej: ustawa o muzeach), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej) oraz statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 30 grudnia 1993 r.

Zgodnie z wybranymi przepisami ustawy o działalności kulturalnej i ustawy o muzeach, Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz może prowadzić działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Muzeum zarejestrowało się dla celu podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek) składając zgłoszenie rejestracyjne do Urzędu Skarbowego, przy czym na moment rejestracji w roku 1995, Muzeum wybrało zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane dla podatników, których wartość sprzedaży pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania VAT (przedmiotowe zwolnienie jest uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie przewidywał na moment składania zgłoszenia dla celów VAT prowadzenia działalności gospodarczej w skali, która uzasadniałaby prowadzenie rozliczeń VAT.

Muzeum złoży jednak korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT (tj. formularz VAT-R) w związku z decyzją o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie i wskaże, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, że rezygnuje ze zwolnienia począwszy od miesiąca kolejnego po miesiącu zawiadomienia o tym fakcie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, od miesiąca następnego po miesiącu złożenia rezygnacji ze zwolnienia, Muzeum uzyska status podatnika VAT czynnego, rozpocznie składanie comiesięcznych deklaracji VAT i rozliczanie VAT należnego w związku z prowadzoną sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Od początku istnienia jednostki działalność Muzeum obejmuje gromadzenie, nabywanie, przechowywanie, opracowywanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie dóbr kultury (w ramach wystaw stałych i czasowych), prowadzenie działalności naukowo-badawczej, oświatowej (poprzez organizację spotkań tematycznych, w szczególności dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży szkolnej z terenu Gminy), wydawniczej (poprzez przygotowywanie i wydawanie publikacji – książek, czasopism i pocztówek) w zakresie upowszechniania nauki, sztuki i historii, a także współpracę z instytucjami i stowarzyszeniami o podobnych celach - m.in. z uniwersytetem trzeciego wieku (dalej: działalność statutowa).

Działalność statutową Muzeum wykonuje obecnie w trzech lokalizacjach: (i) w dwóch wynajmowanych od Gminy - tj. w „B” i w pomieszczeniu tzw. „C”, w których posiada zbiory archeologiczne, zbiory historyczne, zbiory etnograficzne oraz zbiory artystyczne w ramach wystaw stałej i czasowych, (ii) w budynku wynajmowanym od podmiotu trzeciego zwanym „A” (dalej również jako: „A”).

W budynku „B” Muzeum posiada, poza pomieszczeniami przeznaczonymi na ekspozycje muzealne, swoją administracyjną siedzibę - tj. pomieszczenia biurowe oraz zaplecze archiwalne i sanitarne.

W budynku „C”, poza zbiorami galeryjnymi, odbywają się spotkania stowarzyszeń i lokalnych grup działania - w tym m.in. zajęcia Uniwersytetu Trzeciego Wieku. Odpłatność za zwiedzanie wystaw Muzeum w dwóch wskazanych lokalizacjach reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie opłat za bilety wstępu do muzeum.

Od dnia 1 stycznia 2002 r. ceny wstępu są zróżnicowane ze względu na wiek oraz liczebność grupy zwiedzającej. Obrót ze sprzedaży biletów do wystaw stałych i czasowych w budynkach „B” i „C” był na przestrzeni kilku ostatnich lat niewielki - generował przychody odpowiadające kilku tysiącom złotych rocznie.

Muzeum ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych w budynkach „B” i „C”, udokumentowane zasadniczo fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Wydatki te obejmują w szczególności wydatki na czynsz dzierżawny, media, materiały i sprzęt biurowy, środki czystości i usługi kserograficzne (dalej również jako: wydatki bieżące na działalność jednostki).

Przedmiotowe wydatki służą Wnioskodawcy do wykonywania następujących czynności: (i) świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet i pocztówek, (iii) organizacji zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, które to usługi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie na zlecenie Gminy, (iv) organizacji odpłatnych i nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży z terenu Gminy. Przedmiotową działalność Muzeum finansowało dotychczas przede wszystkim z dotacji otrzymywanej na prowadzenie działalności statutowej.

Od roku 2010 Muzeum rozpoczęło dodatkowo realizowanie projektu pod nazwą „A”. W początkowej fazie projektu Wnioskodawca rozpoczął nabywanie dóbr muzealnych, z których zamierzał stworzyć nową ekspozycję poświęconą historii (…) (w szczególności Muzeum zakupiło w latach 2010-2013 dokumentację fotograficzną, utwory multimedialne - w tym nagrania muzyczne i filmowe oraz historyczne publikacje prasowe, plakaty, foldery festiwalowe, karnety, wejściówki, pamiątkowe koszulki, znaczki reklamowe i wiele gadżetów oraz przedmiotów, które kojarzą się z kolejnymi edycjami festiwalu).

Dodatkowo, Muzeum wynajęło od podmiotu trzeciego (spółdzielni) stary zabytkowy budynek (…), celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz zleciło podmiotowi zewnętrznemu koordynację projektu. Wydatki poniesione na zgromadzenie ekspozycji muzealnych, czynsz dzierżawny oraz usługi zarządzania projektem (dalej również jako: wydatki promocyjne „miękkie” na projekt „A”) stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki bieżące (tj. inne niż inwestycyjne), które Muzeum sfinansowało zasadniczo ze środków dotacji zewnętrznej (przy niewielkim udziale własnym i Gminy).

W latach 2010-2013, projekt utworzenia ekspozycji „A” nie posiadał znamion działalności gospodarczej, czy też działalności nastawionej na komercjalizację. W szczególności bowiem projekt miał doprowadzić do stworzenia nowej wystawy w ramach działalności Muzeum, związanej ściśle z historią ziemi, która, podobnie jak wystawy w „B” czy „C”, miała być udostępniana zainteresowanym odpłatnie za symboliczną opłatą (podobnie jak dotychczas pobierane opłaty, które w żaden sposób nie były i nie są w stanie pokryć kosztów stworzenia wystawy oraz kosztów jej utrzymania). Niekomercyjny charakter wystawy potwierdzała również zawarta umowa o dofinansowanie (w świetle zapisów programu Muzeum mogło pobierać opłaty za wstęp, jednak nie mogło czerpać zysku z tego tytułu; w praktyce opłaty pokrywały marginalny poziom ponoszonych kosztów). Projekt w ramach pozyskanego dofinansowania nie przewiduje okresu trwałości z uwagi na bieżący (tj. inny niż inwestycyjny) charakter dotowanych wydatków.

Sam budynek „A”, który został wynajęty przez Muzeum na cel wystawienia ekspozycji w zakresie historii (…), wymagał od początku gruntownego remontu. Remont budynku na cele muzealne w pierwszych latach obejmował zasadniczo prace budowlane prowadzące do zabezpieczenia konstrukcji budynku. Muzeum nie pozyskało bowiem wystarczających środków zewnętrznych, które pozwalałyby na wykonanie kompleksowej adaptacji „A” do potrzeb muzealnych.

Momentem zwrotnym w działalności Muzeum w lokalizacji „A” był przełom 2013/2014 r.

Wówczas kończył się okres realizacji projektu w ramach pozyskanego dofinansowania, co oznaczało dla Muzeum znaczne ograniczenie środków finansowych na dalsze rozbudowywanie ekspozycji dotyczącej historii (…), jak również ograniczenie zasobów pieniężnych na utrzymanie i obsługę wystawy. W konsekwencji, w tym czasie należało podjąć decyzję na temat dalszych działań związanych z ekspozycją „A”. Wnioskodawca miał wówczas świadomość, że nie będzie w stanie pozyskiwać docelowo funduszy zewnętrznych na utrzymanie i obsługę wystawy, a tym bardziej na jej rozbudowę (przewidywano bowiem, że wydatki na „A” będą nieporównywalnie wyższe niż wydatki na dwie pozostałe lokalizacje - „B” i „C”).

W ostatnich miesiącach roku 2013 Muzeum udało się doprowadzić do zawarcia umowy dotacji celowej z Gminą, na podstawie której Muzeum uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku (pierwszego i drugiego piętra), na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…).

Dotacja została udzielona Muzeum przez Gminę ze środków własnych Gminy (tym samym Gmina nie była beneficjentem pomocy udzielanej w ramach programów zewnętrznych rządowych lub europejskich). Warunkiem otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę było sprawne zarządzenie projektem modernizacji budynku „A” - Muzeum został bowiem wyznaczony horyzont czasowy, do którego ma wydatkować środki przekazane na ten cel – w przeciwnym razie udzieloną dotację należałoby zwrócić. Dodatkowo, Muzeum pozyskało dodatkowe środki na modernizację wybranych elementów budynku ze środków budżetu państwa (w ramach umów zawartych z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego), przy czym największy udział w sfinansowaniu projektu miała Gmina.

W trakcie wykonywania prac adaptacyjnych, Muzeum zaplanowało również model biznesowy, w oparciu o który będzie prowadziło działalność muzealną w „A”. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nabrała bowiem znamion działalności komercyjnej. W szczególności zaplanowano wprowadzenie opłat za usługi wstępu do „A” w cenach odpowiadających cenom rynkowym (a nie symbolicznym) - ceny biletów normalnych i ulgowych są 4-5 razy wyższe niż ceny wstępu do ekspozycji w „B” i w „C”.

Ponadto, Wnioskodawca wydzierżawił pomieszczenie na parterze budynku „A” na rzecz podmiotu zewnętrznego, na cel utworzenia klubokawiarni. Wszelkie roboty adaptacyjne związane z przystosowaniem pomieszczeń na parterze do prowadzenia klubokawiarni sfinansował najemca we własnym zakresie (a zatem nie stanowiły one wydatków Muzeum). Dodatkowo, w ramach sklepiku prowadzonego w „A”, Muzeum regularnie zamawia i sprzedaje gadżety marketingowe i pamiątkowe związane ze „A” - przykładowo koszulki, smycze, kubki, itp.

Oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r.

Odpłatność za zwiedzanie „A” reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie opłat za wstęp do „A”. Ulgowy bilet przysługuje dzieciom i młodzieży uczącej się, pracownikom resortu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także inwalidom, emerytom oraz rencistom. Dodatkowo Zarządzenie wprowadza możliwość bezpłatnego zwiedzania wystawy w każdą sobotę (zgodnie z obowiązkiem wskazanym w ustawie o muzeach do wprowadzenia jednego dnia wolnego od opłat) oraz precyzuje grupę uprzywilejowanych gości, którzy zwolnieni są z wnoszenia opłaty za wstęp do „A” (co również wynika z ustawy o muzeach).

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca zaznaczył, że wprowadzenie opłat wstępu na wystawę w budynku „A” było planowane od momentu poniesienia pierwszych wydatków na projekt. Odpłatność jest bowiem ustawowo uregulowanym zwyczajem w muzeach działających na terenie kraju. Niemniej, w pierwszych latach realizacji projektu - tj. w latach 2010-2013 - funkcjonowanie ekspozycji miało charakter niekomercyjny, a wysokość pobieranych opłat marginalne znaczenie w odniesieniu do kosztów utworzenia i utrzymania wystawy. Dopiero okres, w którym Muzeum i Gmina podjęły decyzję o kompleksowej modernizacji i adaptacji budynku „A” ze środków własnych Gminy, Wnioskodawca zmienił koncepcję zagospodarowania wystawy i sposobu prowadzenia działalności przez Muzeum w tej lokalizacji.

Zakres działalności Muzeum w 3-piętrowym budynku „A” obejmuje następujące działania: (i) sprzedaż biletów wstępu na ekspozycje muzealne, przy czym jeden dzień w tygodniu - sobota - jest dniem wolnym od opłat, wybrane grupy odbiorców są zwolnione z opłat, a jeden dzień w tygodniu „A” jest zamknięty - co wynika z zastosowania zasad i przepisów ustawy o muzeach, (ii) sprzedaż materiałów i gadżetów promocyjnych oraz pamiątkowych, (iii) dzierżawę parteru budynku na rzecz klubokawiarni, przy czym w ramach umowy dzierżawy strony ustaliły, że Muzeum może organizować w pomieszczeniach klubokawiarni określoną rocznie ilość spotkań własnych (nieodpłatnych lub odpłatnych) bez wnoszenia jakiejkolwiek opłaty rezerwacyjnej, bądź czynszowej na rzecz najemcy (przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki).

Muzeum ponosi wydatki bieżące na utrzymanie budynku „A”, w tym w szczególności na czynsz, media, drobne naprawy i konserwacje, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum.

Z uzupełnienia z dnia 25 czerwca 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  Budynek „A” służy Muzeum do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Budynki „B” i „C” służą Muzeum do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności budynek „A” służy następującym czynnościom opodatkowanym VAT: (i) świadczeniu usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, opodatkowanym stawką 8% VAT, zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, (iii) dzierżawie pomieszczeń na parterze budynku na rzecz podmiotu trzeciego na cel klubokawiarni, która stanowi świadczenie usług opodatkowanych stawka 23% VAT. Jednocześnie Muzeum podkreśliło, że w jeden dzień w tygodniu wstęp do budynku „A” jest nieodpłatny, a dodatkowo z uiszczenia opłaty wstępu są zwolnione wybrane grupy odbiorców. Przedmiotowe czynności mieszczą się w kategorii świadczenia usług wstępu na wystawy muzealne, a zatem stanowią element działalności Muzeum opodatkowanej 8% stawką VAT. Mając bowiem na uwadze przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987), w szczególności art. 10 przedmiotowej ustawy, Muzeum jest zobowiązane przyjąć wskazane zasady w ramach swojej działalności w tym zakresie. Ponadto, w złożonym wniosku Muzeum wskazało, że w pomieszczeniach klubokawiarni Muzeum prowadzi określoną rocznie ilość spotkań własnych – obejmujących przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki. Przedmiotowe spotkania mieszczą się z kolei w tym przypadku w kategorii czynności opodatkowanych 23% stawką VAT, związanych z dzierżawą pomieszczeń na parterze budynku. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe spotkania pomagają promować miejsce spotkań, jakim jest klubokawiarnia, a tym samym wpływają na utrzymanie po stronie najemcy zainteresowania wynajmem tych powierzchni od Muzeum. W budynkach „B” i tzw. „C” Muzeum prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Do pierwszej grupy czynności należy zaliczyć: (i) świadczenie usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne opodatkowane stawką 8% VAT zgodnie z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; (ii) sprzedaż wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet, pocztówek oraz materiałów i gadżetów pamiątkowych i promocyjnych, która podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT; (iii) świadczenie odpłatnych usług na rzecz Gminy, związanych z organizacją zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, opodatkowanych 23% VAT; (iv) organizację odpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców oraz uczniów z terenu Gminy, opodatkowanych 8% lub 23% VAT. Do drugiej grupy czynności należy zaliczyć organizację nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku.

1.  Inwestycja polegająca na modernizacji i adaptacji budynku „A” stanowi „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.
2.  Mając na uwadze fakt, że budynek „A” jest wykorzystywany przez Muzeum wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wydatki (faktury) związane z modernizacją i adaptacją budynku „A” w sposób bezpośredni są przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej VAT.
3.  Faktury dokumentujące wydatki na adaptację i modernizację budynku „A”, z których Muzeum ma zamiar odliczyć VAT, zostały wystawione w latach 2011 – 2014.
4.  Inne działalności podejmowane przez Muzeum o charakterze niegospodarczym, to organizowanie nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców i uczniów z terenu Gminy oraz stowarzyszeń i lokalnych grup działania oraz nieodpłatne udostępnienie powierzchni na cel prowadzenia zajęć w ramach Uniwersytetu Trzeciego wieku.
5.  Udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży Muzeum wynosi 100%.
6.  W latach 2010 – 2013 budynek „A” był w trakcie modernizacji, która powodowała, że nie był zdatny do użytkowania, w związku z czym nie był wykorzystywany do żadnych czynności. Należy jednak zaznaczyć, że modernizacja miała na celu przystosowanie budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne oraz sprzedaży materiałów i gadżetów pamiątkowych, przy czym w tym okresie Muzeum korzystało ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, a tym samym przeznaczenie tego budynku w tym okresie było do sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.
7.  We wniosku o wydanie interpretacji, Muzeum wskazało, że w latach 2010 – 2013 Muzeum poniosło wydatki na dokumentację fotograficzną, utwory multimedialne – w tym nagrania muzyczne i filmowe oraz historyczne publikacje prasowe, plakaty, foldery festiwalowe, karnety, wejściówki, pamiątkowe koszulki, znaczki reklamowe i wiele gadżetów oraz przedmiotów, które kojarzą się z kolejnymi edycjami festiwalu. Dodatkowo Muzeum poniosło wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego starego zabytkowego budynku, celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz wydatki na usługi podmiotu zewnętrznego, związane z koordynacją ww. zakupów i całego projektu. Muzeum nazywało wszystkie ww. wydatki „promocyjnymi miękkimi” – stąd takie ich określenie we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym użyta nazwa wydatków ma charakter czysto techniczny, związany z pierwszym etapem projektu „A”, przy czym faktycznie ich charakter może odbiegać od słownikowego znaczenia słowa „promocja”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystania tego obiektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy odliczenie VAT, o którym mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1 we wniosku, powinno zostać dokonane w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy Muzeum ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże rok 2014 jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, adaptację i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystania tego obiektu.
2.  Odliczenie VAT, o którym mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1 we wniosku, powinno zostać dokonane w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe.
3.  Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości.
4.  Muzeum ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”.
5.  Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże jeden z miesięcy pomiędzy styczniem a lipcem 2014 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zasada ogólna dotycząca odliczenia VAT została unormowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje odliczenie VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przepis ten określa zatem podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku związku ponoszonych przez niego wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, co do zasady, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT wskazują terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w przedmiotowym terminie, może dokonać odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (przy czym zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego).

Poza spełnieniem tzw. przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, odliczenie VAT jest możliwe również w sytuacji niewystąpienia tzw. przesłanek negatywnych, na które wskazuje art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na postawie art. 96 ustawy o VAT.

Z kolei przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, a tym samym podmiot, który może występować w roli podatnika VAT uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika VAT.

W ocenie Muzeum, żaden przepis prawa nie wyklucza, aby podatnik dokonał korekty zgłoszenia rejestracyjnego, wskazując wcześniejszą datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niż data złożenia korekty zgłoszenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik, co do zasady, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury i w przypadku, w którym dla nabywanych towarów czy wyświadczonych usług powstał obowiązek podatkowy u dostawcy i świadczeniodawcy, lecz aby uprawnienie to zrealizować zobowiązany jest uzyskać status podatnika VAT czynnego.

Prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków podatnik zasadniczo realizuje w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (która podlega opodatkowaniu VAT).

Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Dlatego też, w ocenie Muzeum, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływające na neutralność tego podatku mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Reasumując powyższe, zdaniem Muzeum, ustawa o VAT nie pozbawia prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach ustawy o VAT). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznym orzecznictwie i znanej Muzeum praktyce organów podatkowych. Przykładowo pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z dnia 11 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1514/10: „zwrócić warto uwagę na to, że wielokrotnie zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i sądy administracyjne podkreślały, iż naruszenie warunków formalnych nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdyż zasada neutralności podatkowej wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet wtedy, gdy podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Przywołać w tym względzie można przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., C-95/07, z którego jednoznacznie wynika. że przewidziane przez normodawcę krajowego wymogi formalne nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia. W orzeczeniu tym ETS uznał za nadmierną i niezgodną z zasadą neutralności sankcję pozbawienia prawa do odliczenia w przypadku niedopełnienia przez podatnika pewnych formalności, gdy spełnione zostały podstawowe wymagania niezbędne do realizacji tego prawa”.

Powyższa wykładnia została również zawarta w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. o sygn. akt I FSK 378/06, w którym sąd uznał, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Podobny pogląd znaleźć można m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., I SA/Wr 1452/05, w którym Sąd orzekł, że zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. (\`(...)\`) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach VI Dyrektywy, od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku”.

Dodatkowo, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zostało również kilkakrotnie podkreślone, że rejestracja dla celów VAT jest konieczna wyłącznie w celu zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a samo uprawnienie jest nabywane przez podatnika z mocy samego prawa, niezależnie od wypełnienia przez niego warunków formalnych. Składając deklaracje po dniu rejestracji dla celów VAT, podatnik może zatem odliczyć także podatek naliczony pochodzący z okresu sprzed rejestracji. Takie wnioski potwierdzają m.in. orzeczenie w sprawie Brigitte Breitsohl, C-400/98, orzeczenie w sprawie Rompelman, C-268/83, orzeczenie w sprawie Ghent Coal Terminal, C-37/95, czy orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie węgierskiej spółki Uszodaepito, C-392/09.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, m.in.: w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-21/10-4/Sz), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPP2/443-924/10-2/KOM), w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-322/11-2/BA) oraz z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1165/12-9/AD). W ostatnich z przywołanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego”.

Mając zatem powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, adaptację i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystaniu tego obiektu.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w przedmiotowym terminie, może dokonać odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub w drodze korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego).

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, ustawa o VAT nie pozbawia podatników prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów sprzed rejestracji, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynym ograniczeniem odliczenia VAT w tej sytuacji jest okres wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, w jaki sposób Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na modernizację, adaptację i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystaniu tego obiektu.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT koniecznym jest złożenie deklaracji VAT za odpowiednie okresy, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe. Aby jednak tego dokonać, Muzeum powinno w pierwszej kolejności dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazując jako pierwszy okres rezygnacji ze zwolnienia od VAT miesiąc, od którego chce się rozliczać jako podatnik VAT czynny (tj. rozliczać VAT należny w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną VAT oraz pomniejszać VAT należny o kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT).

Podobne wnioski można wyciągnąć z wyroku NSA z dnia 21 listopada 2008 r. o sygn. akt I FSK 1600/07, w którym sąd uznał, że „wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Stanowisko zbieżne z Muzeum zajął również Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w przywołanej już interpretacji indywidulanej z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1165/12-9/AD), w której wskazał, że: „w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca powinien wykazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami. W przedmiotowej sprawie oznacza to korektę zgłoszenia VAT-R i wskazanie daty, od której Zainteresowany stał się podatnikiem podatku VAT jako miesiąc, za który chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, tj. za X. 2011 r.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-420/14-4/JS), w której wskazano, że „realizacja tego prawa \[do odliczenia VAT - przyp. Wnioskodawcy\] następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, odliczenia VAT od wydatków poniesionych na modernizację, adaptację i utrzymanie budynku „A”, wynikające z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystaniu tego obiektu, Wnioskodawca powinien dokonać w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe.

Uprzednio Muzeum powinno złożyć jednak korektę zgłoszenia rezygnacji ze zwolnienia od VAT, w której wskaże datę (miesiąc), od którego chce zrezygnować ze zwolnienia jako miesiąc, od którego Muzeum chce skorzystać z odliczenia podatku VAT. W składanych deklaracjach za przeszłe okresy Muzeum będzie zobowiązane wykazać również zobowiązanie w VAT należnym zgodnie z zasadami art. 19a ustawy o VAT.

Ad. 3 i 4

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak Muzeum wskazało w opisie sprawy, w ostatnich miesiącach roku 2013 Muzeum udało się doprowadzić do zawarcia umowy dotacji celowej z Gminą, na podstawie której Muzeum uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku (pierwszego i drugiego piętra) na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…). Dotacja została udzielona Muzeum przez Gminę ze środków własnych Gminy (tym samym Gmina nie była beneficjentami pomocy udzielanej w ramach programów zewnętrznych rządowych lub europejskich). Dodatkowo, Muzeum pozyskało dodatkowe środki na modernizację wybranych elementów budynku ze środków budżetu państwa (w ramach umów zawartych z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego), przy czym największy udział w sfinansowaniu projektu miała Gmina.

W trakcie wykonywania prac adaptacyjnych Muzeum zaplanowało również model biznesowy, w oparciu o który będzie prowadziło działalność muzealną w „A”. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nabrała bowiem znamion działalności komercyjnej. W szczególności zaplanowano wprowadzenie opłat za usługi wstępu do „A” w cenach odpowiadających cenom rynkowym (a nie symbolicznym) - ceny biletów normalnych i ulgowych są 4-5 razy wyższe niż ceny wstępu do ekspozycji w „B” i w „C”. Ponadto, Wnioskodawca wydzierżawił pomieszczenie na parterze budynku „A” na rzecz podmiotu zewnętrznego na cel utworzenia klubokawiarni. Dodatkowo, w ramach sklepiku prowadzonego w „A” u, Muzeum regularnie zamawia i sprzedaje gadżety marketingowe i pamiątkowe związane ze „A” i Miastem - przykładowo koszulki, smycze, kubki, itp.

Oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r.

Odpłatność za zwiedzanie „A” reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum z dnia 31 lipca 2014 r. w sprawie opłat za wstęp do „A”.

Ulgowy bilet przysługuje dzieciom i młodzieży uczącej się, pracownikom resortu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także inwalidom, emerytom oraz rencistom.

Dodatkowo Zarządzenie wprowadza możliwość bezpłatnego zwiedzania wystawy w każdą sobotę (zgodnie z obowiązkiem wskazanym w ustawie o muzeach do wprowadzenia jednego dnia wolnego od opłat) oraz precyzuje grupę uprzywilejowanych gości, którzy zwolnieni są z wnoszenia opłaty za wstęp do „A” (co również wynika z ustawy o muzeach).

Wnioskodawca zaznaczył, że wprowadzenie opłat wstępu na wystawę w budynku „A” było planowane od momentu poniesienia pierwszych wydatków na projekt. Odpłatność jest bowiem ustawowo uregulowanym zwyczajem w muzeach działających na terenie kraju. Niemniej, w pierwszych latach realizacji projektu - tj. w latach 2010-2013 - funkcjonowanie ekspozycji miało charakter niekomercyjny, a wysokość pobieranych opłat marginalne znaczenie w odniesieniu do kosztów utworzenia i utrzymania wystawy. Dopiero okres, w którym Muzeum i Gmina podjęły decyzję o kompleksowej modernizacji i adaptacji budynku „A” ze środków własnych Gminy, Wnioskodawca zmienił koncepcję zagospodarowania wystawy i sposobu prowadzenia działalności przez Muzeum w tej lokalizacji.

Zakres działalności Muzeum w 3-piętrowym budynku „A” obejmuje następujące działania: (i) sprzedaż biletów wstępu na ekspozycje muzealne, przy czym jeden dzień w tygodniu - sobota - jest dniem wolnym od opłat, wybrane grupy odbiorców są zwolnione z opłat, a jeden dzień w tygodniu „A” jest zamknięty - co wynika z zastosowania zasad i przepisów ustawy o muzeach, (ii) sprzedaż materiałów i gadżetów promocyjnych oraz pamiątkowych, (iii) dzierżawę parteru budynku na rzecz klubokawiarni, przy czym w ramach umowy dzierżawy strony ustaliły, że Muzeum może organizować w pomieszczeniach klubokawiarni określoną rocznie ilość spotkań własnych (nieodpłatnych lub odpłatnych) bez wnoszenia jakiejkolwiek opłaty rezerwacyjnej bądź czynszowej na rzecz najemcy (przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prowadzi w budynku „A” wyłącznie czynności opodatkowane VAT (ewentualne spotkania nieodpłatne odbywają się w klubokawiarni, która jest dzierżawiona na rzecz osób trzecich, a nieodpłatny wstęp na ekspozycję wynika jedynie z uregulowań niezależnych od Muzeum - ustawy o muzeach). Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że od wydatków na „A” Wnioskodawcy miałoby przysługiwać odliczenie częściowe VAT.

Tym samym, również dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” nie stosuje się przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., w świetle którego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przedmiotowa regulacja ma bowiem zastosowanie do wydatków na wytworzenie lub nabycie nieruchomości, które służą podatnikom częściowo do działalności niegospodarczej. Budynek „A” jest jednak wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości, jak również ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”.

Ad. 5 – pytanie oznaczone nr 7 we wniosku.

Należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji modernizacji „A” Muzeum zamierzało czerpać przychody z tytułu sprzedaży biletów na ekspozycję muzealną, co wynika wprost z ustawy o muzeach.

Na moment rozpoczęcia ponoszenia wydatków Wnioskodawca korzystał jednak ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż Muzeum podlegała zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, również wydatki na modernizację „A” stanowiły wydatki związane na moment ich ponoszenia z działalnością zwolnioną z VAT.

Jak wskazało Muzeum w opisie sprawy, utworzenie wystawy w „A” było przedmiotem rozważań Muzeum (i Gminy) od wielu lat, przy czym momentem, w którym Muzeum rozpoczęło zasadniczo główne przygotowania do prowadzenia działalności w tym budynku, był przełom 2013 i 2014 r. Wtedy bowiem Gmina podjęła decyzję o przekazaniu funduszy dla Muzeum w ramach dotacji celowej na sfinalizowanie projektu modernizacji budynku. W ramach „A” Muzeum prowadzi działalność na dużo większą skalę niż w ramach dwóch pozostałych lokalizacji. W szczególności bowiem Muzeum na stałe oddelegowało jedną osobę do oprowadzania gości po wystawie, sprzedaje bilety na ekspozycje po cenie 4-5 razy wyższej niż do pozostałych wystaw w „B” i „C”, prowadzi sklepik w „A”, w którym sprzedaje gadżety promocyjne i aktywnie zabiega o stałe poszerzanie zebranych eksponatów. Mając na uwadze intensyfikację działalności Muzeum związaną z prowadzeniem „A”, Muzeum postanowiło zrezygnować ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie z perspektywy odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację „A” ma moment tzw. zmiany przeznaczenia ponoszonych wydatków z działalności zwolnionej od VAT na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Prawo do odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje bowiem art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5-7 niniejszego przepisu (związanej z zasadami korekty wieloletniej uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (w szczególności nieruchomości), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W szczególności, jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty po zakończeniu okresu, dokonywanej w pierwszym okresie rozliczeniowym roku kolejnego), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: (i) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi, (ii) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy podkreślić, że odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację „A” należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonać w miesiącu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji na przeznaczenie uprawniające do odliczenia VAT - tj. w miesiącu złożenia pierwszej deklaracji po skorygowaniu zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT w związku ze zmianą przeznaczenia tych wydatków z wykorzystywania dla potrzeb prowadzenia działalności zwolnionej od VAT na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W praktyce korekty tej należy dokonać w ten sposób, że w miesiącu zmiany przeznaczenia dla inwestycji modernizacji „A” należy dokonać odliczenia VAT jednorazowo od wydatków inwestycyjnych poniesionych do tego momentu. Następnie, kolejne wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi po zmianie przeznaczenia inwestycji należy odliczyć zgodnie z zasadą ogólną, zgodnie z zasadami przedstawionymi w argumentacji Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 (na podstawie art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 180/13, w którym WSA podtrzymał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w kwestii związanej z określeniem momentu (miesiąca), w którym należy dokonać korekty w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji: zdaniem Sądu prawidłowo organ stwierdził, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, że w sytuacji gdy większa część budynku przeznaczona zostanie na cele osobiste strony (tj. skarżący wycofa budynek z prowadzonej działalności gospodarczej), oznaczać to będzie, że poczynione zakupy inwestycyjne związane z budową tej części przedmiotowego budynku w żadnym momencie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Nastąpi więc zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu budowy ww. części budynku, która pierwotnie miała służyć czynnościom opodatkowanym, jednak nigdy takim czynnościom nie służyła. W konsekwencji, z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nastąpi przed oddaniem nakładów do użytkowania i przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych, strona zobowiązana będzie do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 91 ust. 8 u.p. t. u.

Stanowisko takie wielokrotnie poparł również Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-726/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego (\`(...)\`). Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem, odnośnie zakupów dokonanych do lipca 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w lipcu 2012 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za lipiec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od lipca 2012 r., w stosunku do których wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-390/12/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (\`(...)\`), a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   z dnia 24 października 2008 r., sygn. ITPPA/443-688/08/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (ciągnika rolniczego, kosiarki dyskowej i prasy zwijającej) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Panu nie przysługiwało. Towary te wykorzystywał Pan w okresie od dnia 27 kwietnia 2007 r. do 30 marca 2008 r. jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2008 r. nabyte towary użytkuje Pan w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. maszyn rolniczych i ciągnika rolniczego, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu. Ponieważ od 1 kwietnia 2008 r. rozpoczął Pan wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7”;
*   z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-952/13/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od dnia 1 czerwca 2013 r. jest Pan czynnym podatnikiem VAT. W lutym i kwietniu 2013 r. (będąc rolnikiem ryczałtowym) nabył Pan cielęta opasowe, które do momentu zbycia będą przebywały w gospodarstwie ok. 2 lat. Odnosząc przedstawione okoliczności do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w momencie zakupu cieląt opasowych miał Pan status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionych wydatków dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. Jednak z uwagi na fakt, iż stał się Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zamierza wykorzystać nabyte cielęta opasowe - jako towary handlowe - wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży po okresie ok. 2 lat, należy stwierdzić, że nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów z uwagi na zmianę sposobu ich wykorzystania. Zmiana ta nastąpiła w czerwcu 2013 r., gdyż od tego miesiąca zwierzęta będą przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ma Pan prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia cieląt opasowych poprzez jego uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.”;
*   z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. IPPP2/443-337/14-5/AO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w świetle powołanych przepisów i przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego odliczenia od nabytych i wybudowanych środków trwałych, a następnie prawo to się zmieniło. Wnioskodawca w momencie zakupu ww. ciągnika tura i prasy, a także wybudowania chlewni posiadał status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe środki trwałe służyły więc do czynności zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Podatek związany z ww. zakupami nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie i wykorzystywanie ww. środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego we wrześniu 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Począwszy od dnia rejestracji (Wnioskodawca od 1 września 2011 r. jest podatnikiem podatku VAT) Wnioskodawca rozpoczął, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, wykorzystywanie nabytych i wybudowanych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem - co do zasady - podatnik w okresie korekty środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, posiada prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej piątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem środka trwałego w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana, natomiast w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”;
*   z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. ITTP1/443-489/13/TS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadząc gospodarstwo rolne w zakresie produkcji roślinnej zrezygnował Pan ze statusu rolnika ryczałtowego, składając w dniu 17 maja 2013 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Wcześniej (w kwietniu 2013 r.) zakupił Pan maszyny do produkcji rolnej: przyczepę oraz rozsiewacz nawozów. Z powyższego wynika, iż w momencie zakupu wymienionych maszyn rolniczych miał Pan status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionych wydatków dla celów działalności zwolnionej. Wraz z zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny rozpoczął Pan w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywać czynności opodatkowane, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia przedmiotowych maszyn rolniczych znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 2 oraz 7a i 7c. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-7 ustawy istnieje wówczas możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn, gdyż wydatki te będą służyć czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od czerwca 2013 r. Zatem ma Pan możliwość dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego nabytych w kwietniu 2013 r. maszyn rolniczych. Dla środka trwałego, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł - uwzględniając zasady z art. 91 ust. 7a ustawy - korekta dotyczy corocznie 1/5 kwoty podatku naliczonego przez okres 5 kolejnych lat. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2014 r. Natomiast dla środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł - zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy - korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia tego towaru, czyli za czerwiec 2013 r.”.

Mając na uwadze powyższe, odliczenie VAT od wydatków inwestycyjnych na modernizację budynku „A” poniesionych w okresach, kiedy Muzeum posiadało status podatnika VAT zwolnionego, może zostać dokonane w pierwszej deklaracji składanej po skorygowaniu zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia tych wydatków z wykorzystywania dla potrzeb prowadzenia działalności zwolnionej od VAT na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
    *   w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
    *   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże rok 2014 jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).
2.  **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 3 ustawy wynika, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Ponadto zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Art. 113 ust. 9 wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnikowi, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach zrealizowana została jedna z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności podatku dla czynnych podatników tego podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonych terminach jest przejawem neutralności podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury utworzoną przez Gminę. Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz może prowadzić działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Muzeum zarejestrowało się dla celu podatku od towarów i usług składając zgłoszenie rejestracyjne, przy czym na moment rejestracji w roku 1995 wybrało zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane dla podatników, których wartość sprzedaży pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie przewidywał na moment składania zgłoszenia dla celów VAT prowadzenia działalności gospodarczej w skali, która uzasadniałaby prowadzenie rozliczeń VAT. Muzeum złoży jednak korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT w związku z decyzją o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wskaże, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, że rezygnuje ze zwolnienia począwszy od miesiąca kolejnego po miesiącu zawiadomienia o tym fakcie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, od miesiąca następnego po miesiącu złożenia rezygnacji ze zwolnienia, Muzeum uzyska status podatnika VAT czynnego, rozpocznie składanie comiesięcznych deklaracji VAT i rozliczanie VAT należnego w związku z prowadzoną sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Muzeum obejmuje gromadzenie, nabywanie, przechowywanie, opracowywanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie dóbr kultury (w ramach wystaw stałych i czasowych), prowadzenie działalności naukowo-badawczej, oświatowej (poprzez organizację spotkań tematycznych, w szczególności dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży szkolnej z terenu Gminy), wydawniczej (poprzez przygotowywanie i wydawanie publikacji – książek, czasopism i pocztówek) w zakresie upowszechniania nauki, sztuki i historii, a także współpracę z instytucjami i stowarzyszeniami o podobnych celach - m.in. z uniwersytetem trzeciego wieku (dalej: działalność statutowa). Działalność statutową Muzeum wykonuje obecnie w trzech wynajmowanych lokalizacjach. W budynku „B” Muzeum posiada, poza pomieszczeniami przeznaczonymi na ekspozycje muzealne, swoją administracyjną siedzibę - tj. pomieszczenia biurowe oraz zaplecze archiwalne i sanitarne.

W budynku „C”, poza zbiorami galeryjnymi, odbywają się spotkania stowarzyszeń i lokalnych grup działania. Odpłatność za zwiedzanie wystaw Muzeum w dwóch wskazanych lokalizacjach reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum w sprawie opłat za bilety wstępu do muzeum. Od dnia 1 stycznia 2002 r. ceny wstępu są zróżnicowane ze względu na wiek oraz liczebność grupy zwiedzającej. Obrót ze sprzedaży biletów do wystaw stałych i czasowych w budynkach „B” i „C” był na przestrzeni kilku ostatnich lat niewielki - generował przychody odpowiadające kilku tysiącom złotych rocznie. Muzeum ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem pomieszczeń zajmowanych w budynkach „B” i „C”, udokumentowane zasadniczo fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki te obejmują w szczególności wydatki na czynsz dzierżawny, media, materiały i sprzęt biurowy, środki czystości i usługi kserograficzne. Przedmiotowe wydatki służą Wnioskodawcy do wykonywania następujących czynności: (i) świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne, (ii) sprzedaży wyprodukowanych we własnym zakresie lub zakupionych z zewnątrz publikacji, gazet i pocztówek, (iii) organizacji zajęć z zakresu przeciwdziałania alkoholizmowi, które to usługi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie na zlecenie Gminy, (iv) organizacji odpłatnych i nieodpłatnych spotkań tematycznych dla mieszkańców Gminy oraz młodzieży z terenu Gminy. Przedmiotową działalność Muzeum finansowało dotychczas przede wszystkim z dotacji otrzymywanej na prowadzenie działalności statutowej.

Od roku 2010 Muzeum rozpoczęło dodatkowo realizowanie projektu pod nazwą „A”. Na początku projektu Wnioskodawca rozpoczął nabywanie dóbr muzealnych, z których zamierzał stworzyć nową ekspozycję poświęconą historii (…) (w szczególności Muzeum zakupiło w latach 2010-2013 dokumentację fotograficzną, utwory multimedialne - w tym nagrania muzyczne i filmowe oraz historyczne publikacje prasowe na temat festiwalu, plakaty, foldery festiwalowe, karnety, wejściówki, pamiątkowe koszulki, znaczki reklamowe i wiele gadżetów oraz przedmiotów, które kojarzą się z kolejnymi edycjami festiwalu).

Dodatkowo, Muzeum wynajęło od podmiotu trzeciego stary zabytkowy budynek, celem umieszczenia w nim gromadzonych dóbr oraz zleciło podmiotowi zewnętrznemu koordynację projektu. Wydatki poniesione na zgromadzenie ekspozycji muzealnych, czynsz dzierżawny oraz usługi zarządzania projektem, stanowiły dla Wnioskodawcy wydatki bieżące (tj. inne niż inwestycyjne), które Muzeum sfinansowało zasadniczo ze środków dotacji zewnętrznej (przy niewielkim udziale własnym i Gminy).

W latach 2010-2013, projekt utworzenia ekspozycji „A” nie posiadał znamion działalności gospodarczej czy też działalności nastawionej na komercjalizację. Projekt miał doprowadzić do stworzenia nowej wystawy w ramach działalności Muzeum, która, podobnie jak wystawy w „B” czy „C”, miała być udostępniana zainteresowanym odpłatnie za symboliczną opłatą. Niekomercyjny charakter wystawy potwierdzała również zawarta umowa. Projekt w ramach pozyskanego dofinansowania nie przewiduje okresu trwałości z uwagi na bieżący (tj. inny niż inwestycyjny) charakter dotowanych wydatków.

Sam budynek „A”, który został wynajęty przez Muzeum na cel wystawienia ekspozycji w zakresie historii (…), wymagał od początku gruntowanego remontu. Remont budynku na cele muzealne w pierwszych latach obejmował zasadniczo prace budowlane prowadzące do zabezpieczenia konstrukcji budynku. Muzeum nie pozyskało bowiem wystarczających środków zewnętrznych, które pozwalałyby na wykonanie kompleksowej adaptacji „A” do potrzeb muzealnych.

Momentem zwrotnym w działalności Muzeum w lokalizacji „A” był przełom 2013/2014 r. Wówczas kończył się okres realizacji projektu w ramach pozyskanego dofinansowania, co oznaczało dla Muzeum znaczne ograniczenie środków finansowych na dalsze rozbudowywanie ekspozycji dotyczącej historii (…), jak również ograniczenie zasobów pieniężnych na utrzymanie i obsługę wystawy. W ostatnich miesiącach roku 2013 Muzeum zawarło umowę dotacji celowej z Gminą, na podstawie której uzyskało dofinansowanie na gruntowną modernizację budynku „A” połączoną z adaptacją dwóch kondygnacji budynku, na utworzenie nowoczesnej wystawy muzealnej stałej związanej z historią (…).

Dotacja została udzielona ze środków własnych Gminy. Dodatkowo, Muzeum pozyskało dodatkowe środki na modernizację wybranych elementów budynku ze środków budżetu państwa.

W trakcie wykonywania prac adaptacyjnych, Muzeum zaplanowało również model biznesowy, w oparciu o który będzie prowadziło działalność muzealną w „A”. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nabrała bowiem znamion działalności komercyjnej. Zaplanowano wprowadzenie opłat za usługi wstępu do „A” w cenach odpowiadających cenom rynkowym - ceny biletów normalnych i ulgowych są 4-5 razy wyższe niż ceny wstępu do ekspozycji w „B” i w „C”.

Ponadto, Wnioskodawca wydzierżawił pomieszczenie na parterze budynku „A” na rzecz podmiotu zewnętrznego, w celu utworzenia klubokawiarni. Wszelkie roboty adaptacyjne związane z przystosowaniem pomieszczeń na parterze do prowadzenia klubokawiarni sfinansował najemca we własnym zakresie (nie stanowiły one wydatków Muzeum). Dodatkowo, w ramach sklepiku prowadzonego w „A”, Muzeum regularnie zamawia i sprzedaje gadżety marketingowe i pamiątkowe związane ze „A” - przykładowo koszulki, smycze, kubki, itp.

Oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r.

Odpłatność za zwiedzanie „A” reguluje Zarządzenie Dyrektora Muzeum w sprawie opłat za wstęp do „A”. Ulgowy bilet przysługuje dzieciom i młodzieży uczącej się, pracownikom resortu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także inwalidom, emerytom oraz rencistom. Dodatkowo Zarządzenie wprowadza możliwość bezpłatnego zwiedzania wystawy w każdą sobotę oraz precyzuje grupę uprzywilejowanych gości, którzy zwolnieni są z wnoszenia opłaty za wstęp do „A”.

Wprowadzenie opłat wstępu na wystawę w budynku „A” było planowane od momentu poniesienia pierwszych wydatków na projekt. W pierwszych latach realizacji projektu - tj. w latach 2010-2013 - funkcjonowanie ekspozycji miało charakter niekomercyjny, a wysokość pobieranych opłat marginalne znaczenie w odniesieniu do kosztów utworzenia i utrzymania wystawy. Dopiero okres, w którym Muzeum i Gmina podjęły decyzję o kompleksowej modernizacji i adaptacji budynku „A” ze środków własnych Gminy, Wnioskodawca zmienił koncepcję zagospodarowania wystawy i sposobu prowadzenia działalności przez Muzeum w tej lokalizacji.

Zakres działalności Muzeum w budynku „A” obejmuje następujące działania: (i) sprzedaż biletów wstępu na ekspozycje muzealne, przy czym jeden dzień w tygodniu - sobota - jest dniem wolnym od opłat, wybrane grupy odbiorców są zwolnione z opłat, a jeden dzień w tygodniu „A” jest zamknięty - co wynika z zastosowania zasad i przepisów ustawy o muzeach, (ii) sprzedaż materiałów i gadżetów promocyjnych oraz pamiątkowych, (iii) dzierżawę parteru budynku na rzecz klubokawiarni, przy czym w ramach umowy dzierżawy strony ustaliły, że Muzeum może organizować w pomieszczeniach klubokawiarni określoną rocznie ilość spotkań własnych (nieodpłatnych lub odpłatnych) bez wnoszenia jakiejkolwiek opłaty rezerwacyjnej, bądź czynszowej na rzecz najemcy (przykładowo spotkania z autorami książek i albumów, koncerty oraz inne spotkania związane z promocją kultury i muzyki).

Muzeum ponosi wydatki bieżące na utrzymanie budynku „A”, w tym w szczególności na czynsz, media, drobne naprawy i konserwacje, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum.

Budynek „A” służy Muzeum do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Budynki „B” i „C” służą Muzeum do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowe czynności mieszczą się w kategorii świadczenia usług wstępu na wystawy muzealne, a zatem stanowią element działalności Muzeum opodatkowanej 8% stawką VAT. Muzeum jest zobowiązane przyjąć wskazane zasady w ramach swojej działalności w tym zakresie.

Muzeum wskazało, że w pomieszczeniach klubokawiarni prowadzi określoną rocznie ilość spotkań własnych. Spotkania te mieszczą się z kolei w tym przypadku w kategorii czynności opodatkowanych 23% stawką VAT, związanych z dzierżawą pomieszczeń na parterze budynku. W budynkach „B” i tzw. „C” Muzeum prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Inwestycja polegająca na modernizacji i adaptacji budynku „A” stanowi „ulepszenie” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Wydatki (faktury) związane z modernizacją i adaptacją budynku „A” w sposób bezpośredni są przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Faktury dokumentujące wydatki na adaptację i modernizację budynku „A”, z których Muzeum ma zamiar odliczyć VAT, zostały wystawione w latach 2011 – 2014.

Udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży Muzeum wynosi 100%.

W latach 2010 – 2013 budynek „A” był w trakcie modernizacji, która powodowała, że nie był zdatny do użytkowania, w związku z czym nie był wykorzystywany do żadnych czynności. Modernizacja miała na celu przystosowanie budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług w zakresie wstępu na wystawy muzealne oraz sprzedaży materiałów i gadżetów pamiątkowych, przy czym w tym okresie Muzeum korzystało ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, a tym samym przeznaczenie tego budynku w tym okresie było do sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy:

*   ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w którym Muzeum podjęło już decyzje i działania prowadzące do komercyjnego wykorzystania tego obiektu oraz ustalenia, czy to odliczenie powinno zostać dokonane w drodze złożenia deklaracji podatkowej za odpowiednie okresy zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem, czyli poprzez złożenie deklaracji za okresy przeszłe,
*   ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości,
*   ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”,
*   ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże 2014 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w momencie dokonywania ww. wydatków, Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym od podatku od towarów i usług. Tym samym, korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków był podatnikiem zwolnionym od podatku korzystającym z tego zwolnienia na podstawie złożonego w roku 1995 zgłoszenia rejestracji, czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez Zainteresowanego korzystały ze zwolnienia od podatku. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jak wskazał w opisie sprawy, sam świadomie wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług, i był podatnikiem zarejestrowanym, zwolnionym od tego podatku. Tym samym, wszystkie wykonywane przez Muzeum czynności korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednak z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny, a tym samym począwszy od tego momentu rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia tych towarów i usług mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na postawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują korekty zgłoszenia rejestracyjnego, tym samym, jeśli Wnioskodawca zarejestrowawszy się jako podatnik VAT zwolniony w roku 1995, obecnie może skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca nie stanie się wówczas zarejestrowanym podatnikiem w roku 2014, jeżeli dotychczas takiej rezygnacji ze zwolnienia od podatku nie złożył. Zatem wszelkie wydatki poniesione w okresie do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku, będą czynnościami związanymi z wykonywaniem czynności, które korzystają ze zwolnienia i jednocześnie nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, że oddanie inwestycji związanej z modernizacją i adaptacją budynku „A” na cele muzealne nastąpiło w lipcu 2014 r. Również odpłatność za zwiedzanie „A” została uregulowana Zarządzeniem nr 13/2014 z dnia 31 lipca 2014 r., zatem do momentu złożenia rezygnacji ze zwolnienia „A” jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku. Dopiero rezygnacja ze zwolnienia, która, jak wskazano powyżej, nie może być złożona z datą wstecz, gdyż Wnioskodawca od momentu oddania „A” do użytkowania, nie zachowywał się jak podatnik wykonujący, z wykorzystaniem budynku „A”, czynności opodatkowane, nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę majątku.

Z uwagi na przyszły związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z realizowaną inwestycją.

Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego, jednakże nie na podstawie art. 86 ust. 13 lub art. 91 ust. 8 ustawy, ale na podstawie art. 91 ust. 7 do ust. 7d w związku z art. 91 ust. 2 ustawy.

Odpowiednio, zgodnie z powyższymi przepisami, może to nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, lub deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz w oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że:

1.  w momencie dokonywania wydatków na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A”, Wnioskodawca nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie miał możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją, „adaptacją” i utrzymaniem budynku „A” na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie ponoszenia tych wydatków związane były one tylko z czynnościami zwolnionymi.
2.  Wnioskodawca ma możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na modernizację i „adaptację”, jednakże w trybie powołanego art. 91 ust. 7 do ust. 7d ustawy, a nie jak wskazano – poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7, czyli w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utrzymanie budynku „A”, wynikających z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie przed rejestracją dla potrzeb VAT – Muzeum nie przysługuje.
3.  Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w związku z czynnościami opodatkowanymi w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (od dnia zarejestrowania).
4.  Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”.
5.  Muzeum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A”, poniesionych w okresie do końca roku 2013 (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże rok 2014, jako moment rezygnacji ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Ponadto, odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ stwierdza, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W szczególności dotyczą sytuacji, gdy wnioskodawcy nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług w trakcie ponoszenia wydatków i nie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację, „adaptację” i utrzymanie budynku „A” wynikającego z faktur otrzymanych przez Muzeum w okresie sprzed rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytania oznaczone nr 1 i 2 we wniosku); prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie budynku „A” w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i adaptację budynku „A” poniesionych w okresie do końca 2013 r. (mających charakter wydatków majątkowych) w przypadku, w którym w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT wskaże 2014 r. jako moment rezygnacji ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone nr 7 we wniosku).

Natomiast wniosek w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6, został załatwiony w dniu 8 lipca 2015 r. pismami nr ILPP1/4512-1-231/15-5/AS i nr ILPP1/4512-1-231/15-6/AS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.