Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-639/14-5/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-04
Teza: zbycie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej dekretem Bieruta
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; decyzja; dekret; spadkobiercy; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-639/14-2/JK (data nadania 13 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udziału w odrębnej własności budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-639/14-2/JK (data nadania 13 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1948 r. dawna współwłaścicielka nieruchomości gruntowej, w której skład wchodzą obecne działki Nr 225, 3/9 i 4/1 wystąpiła z wnioskiem o przyznanie własności czasowej tej nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 729; dalej jako „dekret”).

Decyzją z dnia 17 października 1970 r. , Prezydium Rady Narodowej oddaliło wniosek. Orzeczeniem z dnia 25 czerwca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło nieważność decyzji Prezydium Rady Narodowej w zakresie działek 225, 3/9 i 4/1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy orzeczeniem z dnia 7 grudnia 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie z dnia 25 czerwca 2009 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I oddalił skargę na orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaś wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyniku powyższego w chwili obecnej przed urzędem Miasta Stołecznego Warszawy w dalszym ciągu toczy się postępowanie o przyznanie prawa użytkowania wieczystego w trybie i na zasadzie art. 7 dekretu. Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców A. G. i stroną postępowania przed urzędem m. st. Warszawy. A. G. zmarła 27 lutego 1966 r. 1/6 spadku po niej nabyła matka Wnioskodawcy – H. O. oraz 1/6 ciotka Wnioskodawcy – K. K.. Matka zmarła dnia 11 listopada 1982 r. Spadek po niej nabył Wniosodawca w 1/3 części oraz ojciec Wnioskodawcy E. O. w 1/3 części. Ojciec zmarł 25 sierpnia 1994 r. Spadek po nim nabył w całości Wnioskodawca. Ciotka zmarła dnia 25 października 2011 r. Spadek po niej Wnioskodawca nabył na podstawie testamentu w części wynoszącej 1/4. Zatem Wnioskodawcy przypada 11/72 część spadku po A. G.. W dacie śmierci A. G., H. O., E. O., ani K. K. prawo użytkowania wieczystego nie wchodziło w skład spadku po żadnym z nich.

Spadkobiercy, po podpisaniu aktu notarialnego, planują sprzedać użytkowanie wieczyste wraz z odrębną własnością budynku na rzecz osoby trzeciej przed upływem 5 lat od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, przy czym cena sprzedaży budynku osobie trzeciej będzie równa cenie nabycia własności budynku od miasta.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że A. G. była pierwotną właścicielką nieruchomości, tj. w chwili wywłaszczenia tzw. dekretem warszawskim A. G. była właścicielką 4/6 udziałów w tej nieruchomości i to ona złożyła wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (użytkowania wieczystego).

A. G. w latach 1936 – 1938 nabywała na podstawie umów kupna – sprzedaży notarialnie udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W 1936 r. A. G. nabyła notarialnie udział 1/6 w nieruchomości od Z. R. oraz 1/6 od S. P., a w 1937 r. udział 1/6 od J. P. oraz 1/6 od F. W., zaś w 1938 r. udział 1/6 od J. J. W ten sposób stała się właścicielką 5/6 udziałów we współwłasności działki przy C. 100. Następnie w 1941 r. A. G. sprzedała udział w wysokości 1/6 na rzecz W. M.. Dodatkowo w tym samym roku W. M. nabył udział 1/6 w nieruchomości od S. K. i Z. K.

Zatem na dzień przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa A. G. była właścicielką udziału w wysokości 4/6 w przedmiotowej nieruchomości. Pozostały udział w wysokości 2/6 należał do W. M.

Budynek posadowiony obecnie na tej nieruchomości nie był własnością A. G. ani W. M.. Został wzniesiony w latach dziewięćdziesiątych po wywłaszczeniu nieruchomości na podstawie tzw. dekretu Bieruta.

Wydając decyzję ustanawiającą na rzecz Wnioskodawcy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu w wykonaniu dekretu warszawskiego Prezydent m.st. Warszawy wskaże, że wykonanie decyzji, tj. zawarcie aktu notarialnego ustanawiającego na rzecz Wnioskodawcy ów udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej musi wystąpić jednocześnie z nabyciem przez Wnioskodawcę budynku, gdyż inaczej nie jest możliwe zrealizowanie jego praw dekretowych w związku z brzmieniem art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 48 Kodeksu cywilnego. Inaczej urząd nie zwrói Wnioskodawcy gruntu. W konsekwencji zostanie zawarty akt notarialny ustanawiający na rzecz Wnioskodawcy udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w trybie dekretu warszawskiego wraz ze sprzedażą udziału we współwłasności posadowionego na nim budynku wzniesionego przez osobę trzecią, który to budynek zgodnie z zasadą superficies solo credit jest własnością właściciela gruntu, czyli m.st. Warszawy.

Tylko w ten sposób jest możliwe zadośćuczynienie roszczeniom dekretowym. Nabycie tak gruntu, jak i przymusowe nabycie budynku będzie tzw. nabyciem kompensacyjnym, które – jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu wniosku o interpretację i jak wynika z przytoczonego w nim orzecznictwa dotyczącego podobnych przypadków – nie powinno podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jako nastęcy prawnego byłej właścicielki nieruchomości, z jednoczesną obligatoryjną sprzedażą udziału w prawie odrębnej własności budynku wzniesionego na tym gruncie w latach 90-tych przez osobę trzecią oraz zawarcie z Wnioskodawcą w wykonaniu tej decyzji przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy umowy ustanowienia współużytkowania wieczystego gruntu warszawskiego wraz z jednoczesną obligatoryjną sprzedażą udziału w odrębnej własności budynku wzniesionego na tym gruncie w latach 90-tych przez osobę trzecią, może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym sprzedaż osobie trzeciej udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem w odrębnej własności budynku, przed upływem 5 lat od ustanowienia tego prawa, jest żródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego byłej właścicielki nieruchomości, z jednoczesną obligatoryjną sprzedażą udziału w prawie odrębnej własności budynku wzniesionego na tym gruncie w latach 90-tych przez osobę trzecią oraz zawarcie z Wnioskodawcą w wykonaniu tej decyzji przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy umowy ustanowienia współużytkowania wieczystego gruntu warszawskiego wraz z jednoczesną obligatoryjną sprzedażą udziału w odrębnej własności budynku wzniesionego na tym gruncie w latach 90-tych przez osobę trzecią nie jest nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym sprzedaż osobie trzeciej udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności posadowionego na nim budynku, przed upływem 5 lat od ustanowienia tego prawa, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko powyższe Wnioskodawca opiera na następującym uzasadnieniu:

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie: następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (ściślej – odpłatne zbycie) prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że to, co do zasady nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu, staje się źródłem przychodów w rozumieniu tej ustawy. Tym dodatkowym elementem i kryterium pozwalającym na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntów jako źródła przychodów jest upływ czasu – jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, traktowane jest jako źródło przychodów. Kryterium czasu zostało przyjęte w celu opodatkowania „spekulacyjnej” sprzedaży prawa użytkownia wieczystego, dokonywanej poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, majacej na celu zysk będący skutkiem na przykład wzrostu cen pomiędzy chwilą nabycia a chwilą zbycia. W pozostałych przypadkach zasadą jest, że zbycie prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu.

Tymczasem oddanie Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu byłej właścicielki nieruchomości A. G., w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, będzie miało charakter rekompensacyjny i quasi–restytucyjny. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu (odpowiednika wymienionych w dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną) stanowi równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasową właścicielkę, odjętego jej na mocy dekretu, prawa własności. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem, o jakim mowa w tym przepisie.

Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter uzyskania przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do Niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy jaką zawrze z Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy Wnioskodawca nabędzie to prawo, ale nie będzie to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji, przepis ten nie będzie miał do Wnioskodawcy zastosowania, zwłaszcza, że jak zaznaczono powyżej, zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowana do tej sytuacji. Zasadności stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także okoliczność, że jednocześnie z ustanowieniem udziału w prawie użytkowania wieczystego w trybie dekretu zostanie zbyty na Jego rzecz udział w prawie własności posadowionego na tym gruncie budynku wzniesionego w latach 90-tych bez Jego zgody, bowiem w związku z brzmieniem art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami nabycie udziału w prawie własności budynku stanowi warunek konieczny realizacji praw wynikających z dekretu warszawskiego, narzucony decyzją Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy.

Skoro zatem ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z obligatoryjną sprzedażą udziału w prawie własności posadowionego na niej budynku nie może być traktowane jako „nabycie prawa” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż tak ustanowionego udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/2002, wydanym na skutek uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. IPPB2/415-157/08-2/AS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania, wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. G. w chwili wywłaszczenia była pierwotną właścicielką 4/6 udziałów w nieruchomości położonej w Warszawie, w której skład wchodzą obecne działki Nr 225, 3/9 i 4/1. Powyższa nieruchomość była objęta działaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m.st. Warszawy. A. G. zmarła 27 lutego 1966 r. 1/6 spadku po niej nabyła matka Wnioskodawcy oraz 1/6 ciotka Wnioskodawcy. Matka zmarła dnia 11 listopada 1982 r. Spadek po niej nabył Wnioskodawca w 1/3 części oraz ojciec Wnioskodawcy w 1/3 części. Ojciec zmarł 25 sierpnia 1994 r. Spadek po nim nabył w całości Wnioskodawca. Ciotka zmarła dnia 25 października 2011 r. Spadek po niej Wnioskodawca nabył na podstawie testamentu w części wynoszącej 1/4. Zatem Wnioskodawcy przypada 11/72 część spadku po A. G.. Wydając decyzję ustanawiającą na rzecz Wnioskodawcy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu w wykonaniu dekretu warszawskiego Prezydent m.st. Warszawy wskaże, że wykonanie decyzji, tj. zawarcie aktu notarialnego ustanawiającego na rzecz Wnioskodawcy ów udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej musi wystąpić jednocześnie z nabyciem przez Wnioskodawcę budynku, wzniesionego na tej nieruchomości w latach 90-tych przez osobę trzecią. W konsekwencji zostanie zawarty akt notarialny ustanawiający na rzecz Wnioskodawcy udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w trybie dekretu warszawskiego wraz ze sprzedażą udziału we współwłasności posadowionego na nim budynku wzniesionego przez osobę trzecią, który to budynek zgodnie z zasadą superficies solo credit jest własnością właściciela gruntu, czyli m.st. Warszawy. Spadkobiercy, po podpisaniu aktu notarialnego, planują sprzedać użytkowanie wieczyste wraz z odrębną własnością budynku na rzecz osoby trzeciej przed upływem 5 lat od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, przy czym cena sprzedaży budynku osobie trzeciej będzie równa cenie nabycia własności budynku od miasta.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji ustanowiającej prawo wieczystego użytkowania na rzecz Wnioskodawcy.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia – bez względu na to, kto je wznosił – własnością właściciela gruntów, czyli gminy – zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo credit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że decyzja ustanawiająca prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie jednocześnie zakładała obowiązkowe odpłatne nabycie przez spadkobierców odrębnej własności budynku wzniesionego na tej nieruchomości w latach 90-tych przez osobę trzecią. W związku z tym, w akcie notarialnym zawartym w wyniku wykonania decyzji zostanie ustanowione użytkowanie wieczyste na rzecz spadkobierców na zasadzie art. 7 dekretu i jednocześnie zostanie ustanowiona odpłatnie odrębna własność posadowionego na tym gruncie budynku.

Z uwagi na powyższe przeniesienie w dniu zawarcia aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany w latach 90-tych przez osobę trzecią, w okresie gdy grunt był własnością miasta, będzie stanowić jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że budynek ten nie został bowiem Wnioskodawcy zwrócony na podstawie dekretu, lecz Wnioskodawca nabędzie go w dniu, w którym dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę budynku nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Podsumowując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowiło nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem sprzedaż ww. udziałów nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie udziału w prawie własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności budynku, tj. będzie wydana na rzecz Wnioskodawcy ostateczna decyzja administracyjna o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Jeżeli jednak Wnioskodawca nie zamierza korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zauważyć należy, że podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony jako różnica między przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie wystąpi ustalony w powyższy sposób dochód z odpłatnego zbycia udziału w budynku, ponieważ cena budynku określona w umowie odpłatnego zbycia będzie równa lub mniejsza od kosztu nabycia tego budynku, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.