Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.578.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: Czy różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT? W przypadku, jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy tak ustalone nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowić przychodu z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT? Czy Spółka powinna uwzględnić kwotę umorzonej Pożyczki oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi w kalkulacji finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt; odsetki; pożyczka; przychód-przychody nieodpłatne; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Otrzymane lub zwrócone pożyczki; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Otrzymane środki z funduszu pomocowego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki uznawane za koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

\- w przypadku, jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy tak ustalone nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowić przychodu z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT,

\- Spółka powinna uwzględnić kwotę umorzonej Pożyczki oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi w kalkulacji finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki akcyjnej. Spółka notowana jest od lipca 2011 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w (…).

Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej J, która jest (…) producentem (…) w Unii Europejskiej i jednym z (…) producentów (…). Produkcja i sprzedaż (…) oraz produkcja, sprzedaż (…) i (…) stanowią podstawową działalność Grupy J.

W związku z sytuacją gospodarczą na rynku wydobywczym spowodowaną pandemią koronawirusa Spółka zwróciła się do Polskiego Funduszu Rozwoju (dalej: „PFR”) z wnioskiem o uzyskanie wsparcia przewidzianego na podstawie art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1010) w ramach rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

Na podstawie powyższego przepisu Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Dnia 23 grudnia 2020 r. Spółka zawarła umowę z PFR na podstawie której otrzymała pożyczkę podlegającą preferencyjnemu oprocentowaniu na finansowanie bieżącej działalności w ramach rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm” (dalej: „Umowa”). Kwota pożyczki wyniosła (…) PLN (dalej: „Pożyczka”). Spółka, zgodnie z brzmieniem Ustawy CIT, nie rozpoznała przychodu z tytułu udzielonej pożyczki.

W ust. 3 Umowy wskazano, iż pożyczka może zostać wykorzystana przez Pożyczkobiorcę wyłącznie w celu finansowania bieżącej działalności Pożyczkobiorcy, w tym kapitału obrotowego, a w szczególności w celu:

\- regulowania zobowiązań handlowych Pożyczkobiorcy;

\- regulowania wynagrodzeń wobec pracowników Pożyczkobiorcy oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami związanymi z Pożyczkobiorcą umową przewidującą stałą współpracę, dla których Pożyczkobiorca jest głównym kontrahentem;

\- zakupu towarów i materiałów (w tym zaliczek na zakup towarów i materiałów) lub innych kosztów operacyjnych służących wytworzeniu produktu wytwarzanego lub usługi świadczonej w ramach zwykłej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy;

\- regulowania zobowiązań publiczno-prawnych, w tym Podatków Pożyczkobiorcy.

W myśl ust. 13 Umowy, zobowiązanie pożyczkodawcy do spłaty pożyczki może zostać częściowo umorzone przez pożyczkodawcę, co będzie skutkować częściowym zwolnieniem pożyczkobiorcy z długu zgodnie z postanowieniami i z zastrzeżeniem spełnienia warunków umorzenia pożyczki opisanych w tym punkcie 13 na pisemny wniosek pożyczkobiorcy złożony zgodnie z postanowieniami umowy.

Stosownie do ust. 5.1 Umowy, oprocentowanie Pożyczki w skali roku jest stałe i dla każdego roku finansowania równe marży właściwej dla tego roku finansowania liczonego od dnia zawarcia Umowy. W ust. 1 Umowy, w definicji „Marży” oraz załączniku nr 5 do Umowy, w pkt „Oprocentowanie” wskazano, iż:

\- Marża w pierwszym roku od daty podpisania Umowy Pożyczki wynosi 1,25%;

\- Marża w drugim i trzecim roku od daty podpisania Umowy Pożyczki wynosi 1,75%;

\- Marża w czwartym roku od daty podpisania Umowy Pożyczki - 2,75%.

Stosownie do ust. 5.2 Umowy:

\- Odsetki będą naliczane od pierwszego dnia okresu odsetkowego (bez tego dnia) do ostatniego dnia tego okresu odsetkowego (włącznie z tym dniem);

\- Pożyczkobiorca zapłaci odsetki narosłe w danym okresie odsetkowym w ostatnim dniu takiego okresu odsetkowego;

\- Odsetki będą naliczane od pozostającej do spłaty łącznej kwoty Pożyczki, która została wypłacona przez pożyczkodawcę zgodnie z niniejszą Umową Pożyczki i za rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły od dnia wypłaty kwoty Pożyczki do dnia spłaty tej kwoty zgodnie z niniejszą Umową Pożyczki, przy czym dla potrzeb niniejszej Umowy Pożyczki Strony przyjmują, iż 1 (jeden) rok liczy 365 (trzysta sześćdziesiąt pięć) dni.

Umowa zawierała postanowienia na podstawie których Pożyczka mogła zostać częściowo umorzona (po spełnieniu określonych w niej warunków), jednakże kwota umorzenia nie mogła przekroczyć 75% udzielonej Pożyczki lub faktycznej szkody po stronie Spółki spowodowanej pandemią koronawirusa.

Podobna informacja znajduje się m. in. na stronie internetowej PFR - „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.

Do Umowy zostały zawarte dwa aneksy - aneks nr 1 z dnia 25 czerwca 2021 r. w zakresie, którego dokonano modyfikacji harmonogramu spłat kredytu oraz aneks nr 2 z dnia 28 września 2021 r. w ramach którego dokonano zmiany marży wskazanej w Umowie.

W myśl aneksu nr 2 z dnia 28 września 2021 r. zmieniono definicję „Marży”, z której wynika, że:

\- Marża w pierwszym roku od daty podpisania Umowy Pożyczki wynosi 0,75%;

\- Marża w drugim i trzecim roku od daty podpisania Umowy Pożyczki wynosi 1,25%;

\- Marża w czwartym roku od daty podpisania Umowy Pożyczki - 2,25%

\- powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 lipca 2021 r. i od tego dnia niższa marża była podstawą obliczania oprocentowania Pożyczki.

Z uwagi na spełnienie przez Spółkę przesłanek wskazanych w Umowie, w dniu 24 września 2021 r., PFR częściowo umorzył Pożyczkę preferencyjną w kwocie (…) PLN.

Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskała Pożyczkę na preferencyjnych warunkach, w związku z tym, stosując bezpieczne podejście, Spółka uznała, iż różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 Ustawy CIT. Spółka ujęła tego typu przychód w księgach jako pozostały przychód.

Jednocześnie, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości powyższego podejścia, biorąc pod uwagę przepisy zawarte Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. 2021, poz. 1316, dalej: „Rozporządzenie”).

Jednocześnie, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość w związku z kalkulacją limitu kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę fakt, iż do umorzenia Pożyczki doszło w 2021 r., Spółka wskazuje, że do opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie art. 15c Ustawy CIT, zastosowanie znajdzie wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Spółka rozważa, czy przy kalkulacji wskazanego limitu powinna wziąć pod uwagę przychód z tytułu umorzonej Pożyczki, od której na podstawie Rozporządzenia doszło do zaniechania poboru podatku, oraz ewentualny przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami od Pożyczki udzielonej na preferencyjnych warunkach, a odsetkami rynkowymi.

**Pytania**

1\. Czy różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2\. W przypadku, jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, czy tak ustalone nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowić przychodu z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT?

3\. Czy Spółka powinna uwzględnić kwotę umorzonej Pożyczki oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi w kalkulacji finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi w ramach Pożyczki nie stanowi nieodpłatnego ani częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

2\. W przypadku, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego będzie nieprawidłowe, Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z nieodpłatnego świadczenia z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT.

3\. Spółka nie powinna uwzględnić kwoty umorzonej Pożyczki oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi a preferencyjnymi w kalkulacji finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 Ustawy CIT, przychód z tytułu pożyczki niepodlegającej oprocentowaniu ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia świadczeń nieodpłatnych, niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz literaturze stanowiskiem, pojęcie to obejmuje wszystkie zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, taką definicję zaprezentowano m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Zgodnie z powyższym nieodpłatnym świadczeniem jest korzyść majątkowa niewiążąca się z poniesieniem jakichkolwiek wydatków lub powstaniem kosztów. Natomiast w odniesieniu do świadczeń częściowo odpłatnych w art. 12 ust. 6a Ustawy CIT, opisany został wyłącznie sposób ustalania, zgodnie z którym, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż Pożyczka została udzielona przez PFR w ramach programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju, zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej łub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polsku Fundusz Rozwoju, w których zakres wchodzi również Pożyczka.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której na podstawie przepisów Rozporządzenia doszło do zaniechania poboru podatku dochodowego od samej kwoty Pożyczki, biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz wykładnię celowościową wskazanego Rozporządzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w związku z różnicą pomiędzy oprocentowaniem Pożyczki udzielonej przez PFR a odsetkami należnymi skalkulowanymi na zasadach rynkowych.

W przedmiotowej sytuacji do czynienia mamy z udzieleniem Pożyczki przez podmiot, który nie jest w żaden sposób powiązany ze Spółką, a więc nie zachodzą przesłanki, które mogłyby wskazywać, iż Pożyczka została udzielona na preferencyjnych warunkach, z uwagi na wpływ jaki Spółka mogłaby wywrzeć na PFR.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż jednym z celów działania PFR jest wspieranie przedsiębiorców i to właśnie w związku z realizacją tego celu oraz trudną sytuacją przedsiębiorstw, wynikającą z pandemii COVID-19. wprowadzono program „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”, na podstawie którego PFR udzielał preferencyjnych pożyczek podmiotom spełniającym określone kryteria założone w Regulaminie ubiegania się o udział w programie rządowym Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm (dalej: „Regulamin”).

W związku z tym. zastosowania nie powinno mieć odniesienia do rynkowej wysokości oprocentowania pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 6a Ustawy CIT, ponieważ Pożyczka została udzielona ze względu na zupełnie inne przesłanki oraz z uwagi na realizację innego celu, jakim było zapewnienie płynności finansowej podmiotom, które ucierpiały wskutek negatywnych konsekwencji ekonomicznych pandemii koronawirusa.

W tym zakresie wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualna rynkowość oprocentowania powinna zostać obliczana względem Pożyczek o tożsamym charakterze, przykładowo udzielanych w ramach tego samego programu, lub względem podmiotów o podobnych cechach, co Spółka. Nie można argumentować, iż Pożyczki udzielane przez podmioty komercyjne bądź przez podmioty powiązane (przykładowo wspólników) mogą stanowić odpowiednie odniesienie dla określenia rynkowości wysokości oprocentowania Pożyczki.

Ponadto, zgodnie z zamieszczonymi przez PFR informacjami, subwencje udzielane w ramach programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”, powinny być neutralne podatkowo, m.in. z uwagi na ich główny cel, jakim było wsparcie przedsiębiorstw oraz pobudzenie gospodarki po kryzysie. W związku z tym, przewidziana była również możliwość częściowego umorzenia Pożyczki, po spełnieniu określonych kryteriów i aby przedmiotowe umorzenie nie wywołało negatywnych skutków po stronie beneficjentów na mocy Rozporządzenia zaniechano poboru podatku z tytułu przychodu powstałego na skutek umorzenia rzeczonych subwencji.

Dlatego też zdaniem Spółki oraz biorąc pod uwagę intencję prawodawcy, a także cel udzielonej Pożyczki, nie powinna ona stanowić świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych, tym samym stanowić dodatkowej podstawy opodatkowania po stronie Spółki. W przeciwnym bowiem razie, działania prawodawcy prowadziłyby do sprzecznych ze sobą skutków, natomiast zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy powinien on działać w sposób spójny, dążąc do określonych, zamierzonych uprzednio celów.

Mając na uwadze powyższą argumentacje, zasadnym jest przyjęcie, że różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi w ramach Pożyczki nie stanowi nieodpłatnego ani częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet jeżeli uznać, że różnica pomiędzy odsetkami na warunkach rynkowych, a warunkach preferencyjnych, zgodnych z Umową, stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, to takie nieodpłatne świadczenie nie powinno stanowić przychodu, z uwagi na brzmienie powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT.

Mając na uwadze charakter rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”, wskazany szczegółowo w Regulaminie, Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowanie ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia stałoby w sprzeczności z założeniami i celem programu.

Jak wskazano w § 1 ust. 3 Regulaminu celem Programu są:

a) zapewnienie Dużym Przedsiębiorcom szybkiego dostępu do płynności finansowej, niezbędnej w szczególności do finansowania kapitału obrotowego (np. płatności zobowiązań handlowych przez Dużych Przedsiębiorców dla małych i średnich firm lub realizacja nowych zamówień);

b) przekazanie rekompensat finansowych dla Dużych Przedsiębiorców w związku ze szkodami w postaci utraconych dochodów lub dodatkowych kosztów poniesionych w wyniku COVID-19, w szczególności dla tych Dużych Przedsiębiorców, których projekcje wskazują na brak możliwości prowadzenia ustabilizowanej polityki finansowej z uwagi na skokowy wzrost zadłużenia oraz straty finansowe na skutek COVID-19;

c) udostępnienie Dużym Przedsiębiorcom notowanym na rynku regulowanym lub poza nim dostępu do kapitału, w sytuacji istotnych zakłóceń w funkcjonowaniu rynku kapitałowego i problemów z wyceną kosztu kapitału;

d) zapewnienie kapitału na inwestycje istotne z perspektywy przeciwdziałania skutkom COVID-19 w postaci Programu Sektorowego;

e) przeciwdziałanie zakłóceniom w funkcjonowaniu gospodarki w okresie kryzysu gospodarczego, wywołanego COVID-19;

f) stabilizacja finansowa Dużych Przedsiębiorców celem ochrony miejsc pracy i bezpieczeństwa finansowego obywateli;

g) zapewnienie pomocy finansowej dla sektorów szczególnie silnie dotkniętych skutkami COVID19.

Dodatkowo, udzielenie finansowania programowego przez PFR danemu przedsiębiorcy jest uzależnione od zgodności finansowania programowego dla tego przedsiębiorcy z działaniami notyfikowanym Komisji Europejskiej, z odpowiednimi decyzjami Komisji Europejskiej i poprzedzającymi je wnioskami notyfikacyjnymi, dotyczącymi zasad i warunków udzielania finansowania programowego w reżimie pomocy publicznej, w szczególności zasadami kumulacji pomocy publicznej wskazanymi w odpowiednich decyzjach Komisji Europejskiej i poprzedzających je wnioskach notyfikacyjnych (§ 3 ust. 11 Regulaminu).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wskazano w orzecznictwie organów podatkowych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB2- 3.4010.98.2018.1.KB) przywołana regulacja (art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT) wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy7 czym z wyłączenia z przy chodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

1\. uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

2\. źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

3\. przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

Biorąc pod uwagę sytuację wskazaną szczegółowo w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem Wnioskodawca uważa, że:

1\. jeżeli różnica pomiędzy kwotą odsetek ustaloną na rynkowych warunkach, a kwotą odsetek wypłacaną przez Spółkę uznana zostanie za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT to po stronie Spółki powstanie przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzecz, praw lub świadczeń;

2\. źródłem finansowania wskazanego przychodu są środki uzyskane od PFR - spółki należącej do Skarbu Państwa, której na podstawie art. 21 a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. 2020, poz. 760, dalej: „Ustawa o SIR”) powierzona została realizacja rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego.

Na podstawie art. 21 a ust. 4 Ustawy o SIR minister właściwy do spraw gospodarki przekazuje środki na pokrycie wynagrodzenia oraz kosztów poniesionych przez Polski Fundusz Rozwoju wskutek realizacji programu rządowego.

„Finansowanie Programowe” w rozumieniu Regulaminu oznacza finansowanie udzielane przez PFR w wykonaniu jego zobowiązań wynikających z art. 2la ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 6 oraz art. 13 Ustawy o SIR, poprzez stosowanie Instrumentów Finansowania Programowego wobec Dużych Przedsiębiorców w postaci Finansowania Płynnościowego, Finansowania Preferencyjnego, Finansowania Preferencyjnego 2.0, Pomocowego Finansowania Kapitałowego lub Rynkowego Finansowania Kapitałowego.

W myśl definicji „Instrumentu Finansowania Programowego” wskazanej w Regulaminie, termin ten oznacza każdy instrument finansowania oraz innego rodzaju wsparcia o charakterze finansowym lub niefinansowym, zwrotnym lub bezzwrotnym, o którym mowa w Ustawie o SIR (w tym w art. 11 ust. la, i ust. 2 pkt 1 i 6 oraz art. 13 Ustawy o SIR), innych przepisach bezwzględnie obowiązującego prawa lub Dokumentach Programowych, stosowany przez PFR wobec Przedsiębiorców, na zasadach określonych w Dokumentach Programowych, w ramach udzielania Finansowania Programowego.

3\. powyższe przychody zostaną uzyskane w ramach uczestnictwa w rządowym programie, tj. programie „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet jeżeli różnica pomiędzy wartością odsetek ustaloną w oparciu o zasady rynkowe, a kwotą odsetek w preferencyjnej wysokości na podstawie Umowy, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie, takie nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowić przychodu, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT, w rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględniania takiego nieodpłatnego świadczenia w przychodach.

Ad. 3.

W świetle art. 15c ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Odnosząc się do art. 15c ust. 4 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., który stanowi, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 4 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

4\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ustanawia limit kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT - tzw. podatkowej EBITDA. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepis, należy ustalić:

\- limit kosztów, tj. wskaźnik podatkowej EBITDA oraz

\- nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, tj. kwotę, którą należy limitować.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 4 Ustawy CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W przepisie tym, wskazane są pozycje, których nie bierze się pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód, wśród przedmiotowych pozycji, w punkcie 1 ww. przepisu znajdują się przychody i koszty wolne od podatku CIT.

W związku z powyższym, przedmiotowe „odpowiednie stosowanie” art. 7 ust. 3 Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy powinno na gruncie art. 15c ust. 1 i 3 oznaczać, iż przychody oraz koszty wolne od podatku nie powinny być uwzględniane w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, jak i w ramach nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 Ustawy CIT.

Mając na uwadze wskazane regulacje, na podstawie których podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody w zakresie których dokonano zaniechania poboru podatku na gruncie art. 15c Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. należy traktować analogicznie do przychodów (dochodów) zwolnionych z opodatkowania. Tym samym ustawodawca dokonał wyłączenia przychodów wolnych od podatku CIT, z zakresu obliczania limitu o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 3 Ustawy CIT.

Ponadto, powyżej zarysowany wynik wykładni celowościowej stanowi jedynie potwierdzenie wykładni językowej oraz systemowej, zgodnie z których wynikiem, z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie w art. 15c ust. 4 Ustawy CIT do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 Ustawy CIT przy wyliczaniu limitu oraz nadwyżki ponad ten limit nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

Zbliżone stanowisko zostało przedstawione w szeregu wyroków wydanych w stanach faktycznych dotyczących obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego w związku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podmiotów działających w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, m. in.:

\- w wyroku NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2568/19,

\- w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 452/21;

\- w wyroku NSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 859/21;

\- w wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r. sygn. akt 1 SA/Wr 356/19;

\- w wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analogicznie jak w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej na podstawie Decyzji o wsparciu, tak w przypadku zaniechania poboru podatku od przychodu (dochodu), przychód ten nie powinien być uwzględniamy w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c Ustawy CIT.

W związku z powyższym. Spółka stoi na stanowisku, iż zaniechanie poboru podatku, wywierać będzie gruncie art. 15c ust. 1 i 3 w związku z art. 7 ust. 3 Ustawy CIT analogiczne skutki jak zwolnienie z opodatkowania wskazane wprost w Ustawie CIT.

Powyższe twierdzenia znajdują swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.471.2021.1.MK, w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dochody wolne od podatku CIT należy rozumieć nie tylko dochody wymienione w art. 17 Ustawy CIT, ale również dochody, z których uzyskaniem, na podstawie Ustawy CIT, wiąże się obowiązek podatkowy, jednak ze względu na zaniechanie poboru podatku, w skutek wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia, określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, określenie „wolne od podatku” wyrażone w art. 7 ust. 3 Ustawy CIT obejmuje swoim zakresem także zaniechanie poboru podatku, wskutek czego Spółka nie powinna uwzględniać wynikających z tytułu umorzenia Pożyczki przychodów w ramach kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15c Ustawy CIT istotne są jedynie te przychody i koszty co do których Spółka jest zobligowana do zapłaty' podatku CIT.

Powyższe stanowisko rozciąga się, zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko na sam przychód wynikający z zaniechania poboru podatku, ale także, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w zakresie pytania pierwszego objętego niniejszym wnioskiem, także na ewentualny przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z różnicą między preferencyjnym oprocentowaniem Pożyczki, a oprocentowaniem o charakterze rynkowym. Również w przypadku, jeżeli różnica ta stanowi nieodpłatne świadczenie, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT (stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania 2), różnica nie powinna być brana pod uwagę podczas obliczania limitu finansowania dłużnego wynikającego z art. 15c Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższą argumentacje, jak również ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zasadnym jest przyjęcie, że Spółka nie powinna uwzględnić kwoty umorzonej Pożyczki w kalkulacji finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 1 i 3 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, niemniej stało się przedmiotem szerokiej analizy w orzecznictwie. Przykładowo, NSA w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15 wskazał, że: „aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym”.

Tym samym, aby można było mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) po stronie otrzymującego musi wystąpić jakiekolwiek przysporzenie, skutkujące powiększeniem jego majątku albo jego niepomniejszeniem, czyli brakiem konieczności wydatkowania jakiejś należności;

2) świadczenie, jakie zostało wyświadczone, powinno mieć charakter jednostronny.

Nie powinno istnieć jakiekolwiek zobowiązanie po stronie otrzymującego świadczenie. Innymi słowy - świadczenie nieodpłatne cechuje się brakiem jakiejkolwiek ekwiwalentności.

Zgodnie z uchwałą NSA Siedmiu Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT, przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu:

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 6a ustawy o CIT:

wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, czyli do ustalenia, czy różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wyjaśnić, że dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z PFR traktowana jest jak pożyczka. Podatnicy nie zaliczają do przychodów podatkowych kwoty otrzymanej pożyczki, a wypłata środków przez PFR jest dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo.

Neutralność podatkowa oznacza, że przychód podatkowy nie powstanie także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest oprocentowana na preferencyjnych zasadach. Takie oprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Finansowej.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie nr 2.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Na podstawie art. 15c ust. 4 ustawy o CIT:

do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy).

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 3, należy wskazać, że Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm” jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju znajdują się informacje, zgodnie z którymi „Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (…)”.

Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. 2021 poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (zob. komentarz do art. 67a OrdPU).

Zauważyć należy, że z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli:

\- dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo

\- są wolne od podatku.

Ww. artykuł nie wymienia dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

Reasumując, Wnioskodawca powinien przychód z umorzonej Pożyczki uwzględnić w przychodach, o których mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy, wyliczając tzw. EBITDĘ.

Ww. przychodu Wnioskodawca nie powinien natomiast ujmować w przychodach, o których mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ przychód z umorzonej pożyczki nie stanowi przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustaw o CIT.

W związku z tym, że jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki, to nie powinien uwzględniać go w przychodach, o których mowa w art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uwzględnienia kwoty umorzonej Pożyczki w kalkulacji finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- różnica pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnymi wynikającymi z Umowy Pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

\- Spółka powinna uwzględnić kwotę umorzonej Pożyczki oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi, a preferencyjnych w kalkulacji finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT:

\- w części dot. nieuwzględnienia przychodu z umorzonej pożyczki, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).