Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.77.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-03
Teza: Dotyczy podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot opodatkowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.-Samochód osobowy - podstawa opodatkowania.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.-Samochód osobowy - przedmiot opodatkowania.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 9; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 100-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 100-ust. 4; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 101-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104-ust. 10; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104-ust. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104-ust. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział V-art. 104-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,

\- **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Pana wniosek z wniosek z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wpłynął 28 marca 2024 r. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 6 maja 2024 r., (data wpływu: 6 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest oficjalnym, autoryzowanym dealerem i bezpośrednim importerem samochodów osobowych – fabrycznie nowych pojazdów specjalnych, tzw. (…) (dalej: (…)) od (…) z siedzibą (…) (dalej: Producent). Wnioskodawca (i inni dealerzy grupy (…). w Polsce związani tak jak Wnioskodawca umową dealerską z producentem) stanowią (…) na rynku polskim. Wnioskodawca i Producent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo od Producenta (…) w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku krajowym. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego zawsze są pojazdy fabrycznie nowe, nigdzie wcześniej nie zarejestrowane. Najczęściej przedmiotem obrotu są (…) o pojemności silnika poniżej (\`(...)\`) cm3, Wnioskodawca ma jednak w swojej ofercie także (…) o pojemości silnika powyżej (\`(...)\`) cm3.

Wnioskodawca deklaruje nabycie wewnątrzwspólnotowe (…) zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jako podstawę opodatkowania wskazując cenę, jaką zobowiązany był zapłacić Producentowi (wskazaną na fakturze zakupu). Cena, którą uiszcza Wnioskodawca – zgodnie z umową dealerską – oparta jest o cennik Producenta dla dealerów sieci sprzedaży i uwzględnia rabaty dealerskie.

Po przemieszczeniu, na zamówienie konkretnego klienta, Wnioskodawca dokonuje zazwyczaj doposażenia (…), np. w klimatyzację, ogrzewanie podłogowe, itd. Wartość tych elementów dodatkowych podnosi wartość (…). Cena sprzedaży (…) do klienta ostatecznego uwzględnia m.in. marżę Wnioskodawcy, wartość dodatkowych elementów wyposażenia oraz koszty prowadzenia działalności dealerskiej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

(…), o których mowa we wniosku, są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodami osobowymi zdefiniowanymi w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.).

Przedmiotowe (\`(...)\`) są rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przez nabywcę, tj. klienta, który kupi (…) od Wnioskodawcy. Przedmiotem sprzedaży między Wnioskodawcą a jego klientem jest samochód niezarejestrowany.

**Pytania**

1\. Czy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego od Producenta samochodu osobowego, fabrycznie nowego, nigdzie wcześniej nie zarejestrowanego, prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jako kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, wykazanej w fakturze zakupu, nawet wtedy, gdy odbiega ona od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym?

2\. Czy – w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe – biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Wnioskodawcy z Producentem (tj. brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem), w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (tzw. (\`(...)\`)) przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, polegającej na wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów (Producent-dealer-klient detaliczny) oraz niedetalicznym (hurtowym) charakterze dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Wnioskodawcy z Producentem (tj. brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem), w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego od Producenta samochodu osobowego, fabrycznie nowego, nigdzie wcześniej nie zarejestrowanego, prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jako kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, wykazanej w fakturze zakupu, nawet wtedy, gdy odbiega ona od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Wnioskodawcy z Producentem (tj. brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem), w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (tzw. (\`(...)\`)) przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, polegającej na wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów (Producent-dealer-klient ostateczny) oraz niedetalicznym (hurtowym) charakterze dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), podstawą opodatkowania samochodu osobowego jest – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu

osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jedyną sytuacją więc, w której przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odsyła przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu wprost do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy) jest złożenie wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia, nie ma więc potrzeby rozważania tego przypadku.

Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt: I GSK 784/19, I GSK 599/19, I GSK 783/19, I GSK 720/19, I GSK 442/19, I GSK 443/19, I GSK 600/19, I GSK 717/19: „w przypadku WNT dokonywanego – tak jak to ma miejsce w sprawie – w związku z umową sprzedaży i w jej wykonaniu „kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy” wyznaczająca, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawę opodatkowania odpowiada umówionej cenie samochodu osobowego – wynagrodzeniu należnym sprzedawcy od nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.” Orzecznictwo oraz stanowisko doktryny w tym zakresie jest ugruntowane i nie budzi żadnej wątpliwości.

Jednocześnie, jak wynika z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, \[jeżeli wysokość podstawy opodatkowania\] bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę, że tryb ustalania wysokości podstawy opodatkowania przewidziany w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym – ze względu na cel tych przepisów – nie może być stosowany do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych pojazdów.

Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 1198/12 (analogicznie w serii spraw przykładowo: I GSK 1205/12, I GSK 1201/12): „Według art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu.

Pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu, w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest, zdaniem organu, znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Przepis art. 104 ust. 8 co prawda wprost o tym nie stanowi, niemniej jednak przemawiają za tym względy celowościowe. Odniesienie tej regulacji do rynku nowych samochodów, zdecydowanie różniącego się swoją specyfiką od raczej detalicznego i mniej sformalizowanego obrotu samochodami używanymi, oznaczałoby przypisanie organom podatkowym kompetencji superregulatora cen na rynku samochodowym, nieliczącego się ze stosowaną przez producentów samochodów różnego rodzaju strategią handlową czy polityką cenową.”

Wskazany w cytowanym orzeczeniu cel przepisów art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy akcyzowej w zakresie wprowadzającym omawiane przepisy dot. uwzględniania średniej wartości rynkowej. Celem wprowadzenia tych przepisów było „urealnienie deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich” i likwidacja „dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju”. Zagadnienia dotyczące patologii w zakresie tzw. prywatnego importu samochodów używanych są powszechnie znanymi faktami. W podstawowym zakresie, polegały one na wykazywaniu w oficjalnych dokumentach kwot wielokrotnie niższych od rzeczywiście płaconych zagranicznym kontrahentom. Takie zdarzenia nie dotyczą jednak profesjonalnego rynku hurtowego obrotu i transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Jednocześnie, dodatkowym argumentem przemawiającym za niemożnością ustalania wysokości podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym jest treść art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.

W tym kontekście należy wskazać, że w praktyce jedynymi transakcjami, które mogłyby spełniać kryteria wskazane w art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, są transakcje sprzedaży samochodów od dealera do konsumenta. Tylko takie transakcje na rynku krajowym dotyczą samochodów z tego samego rocznika i o przybliżonym stanie technicznym (fabrycznie nowych). Na marginesie należy wskazać, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zazwyczaj dokonuje montażu dodatkowego wyposażenia w (\`(...)\`) po ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu, a przed dalszą odsprzedażą, nawet takie transakcje mogą dotyczyć samochodów całkowicie nieporównywalnych pod względem wyposażenia.

Należy przy tym podkreślić, że rynek sprzedaży samochodów osobowych od producenta do dealera jest całkowicie nieporównywalny do rynku sprzedaży samochodów od dealera do konsumenta. Ceny na obu tych rynkach muszą różnić się od siebie znacząco, bowiem cena sprzedaży samochodu przez dealera musi pokrywać – poza samą ceną nabycia samochodu od producenta – marżę dealera, wydatki na dodatkowe wyposażenie, kwotę akcyzy płaconej przez dealera, oraz koszty działalności dealerskiej (prowadzenia salonu sprzedaży, zatrudnienia pracowników, marketingu, itd.).

Na niemożność porównywania cen sprzedaży samochodów dealerom z cenami sprzedaży samochodów konsumentom wskazał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4013.148.2020.2.JS: „Ostatnie pytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy nie może być ustalana na podstawie cen, po których Dealerzy sprzedają Klientom samochody, które nie zostały jeszcze zarejestrowane. Jak już wskazano, z art. 104 ust. 11 wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy (a co za tym idzie, konieczność ustalenia podstawy opodatkowania samochodu w odniesieniu do średniej wartości rynkowej) powstaje na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. nabycia przez Spółkę samochodów od spółki z Grupy oraz przemieszczenia ich na terytorium kraju. Na tym etapie, zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, samochody nie będą jeszcze zarejestrowane. Pierwsza rejestracja pojazdów będzie miała miejsce w Polsce i będzie dokonywana przez pierwszego właściciela dopiero w następstwie zrealizowania sprzedaży samochodu przez Dealera na rzecz jego Klienta. Tym samym należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego, w modelu działalności przedstawionym przez Wnioskodawcę, do wyznaczenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie powinna być wprost brana pod uwagę cena, po której Dealerzy sprzedają Klientom niezarejestrowane samochody”.

Odmienne stanowisko co do możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym do transakcji pomiędzy producentem a dealerem przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz interpretacji literalnej, bowiem ustawodawca – w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym – wyraźnie wskazał, że referencyjnym samochodem może być jedynie samochód, który jest zarejestrowany. W sposób naturalny zaś, cena „cennikowa” w transakcji pomiędzy Producentem a autoryzowanym dealerem będzie różna od ceny w obrocie samochodami zarejestrowanymi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego od Producenta samochodu osobowego, fabrycznie nowego, nigdzie wcześniej nie zarejestrowanego, prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jako kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, wykazanej w fakturze zakupu, nawet wtedy, gdy odbiega ona od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Nie można bowiem odnosić ceny zakupu ustalonej między Producentem a importerem (dealerem) samochodu niezarejestrowanego do ceny sprzedaży samochodu niezarejestrowanego, będącej wynikiem obrotu, uwzględniającego wskaźniki popytu i podaży, pomiędzy importerem (dealerem) a klientem ostatecznym.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy może – w trybie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym – ustalać czy cena będąca podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym odbiega od średniej wartości rynkowej, to należy uwzględnić, że funkcja pełniona przez Wnioskodawcę (dealera w wieloetapowym łańcuch dostaw samochodów) i hurtowy charakter dokonywanych nabyć, stanowią uzasadnioną przyczynę, dla której cena nabycia samochodu przez Wnioskodawcę od Producenta może odbiegać od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób funkcjonowania rynku obrotu samochodami osobowymi i jego wieloetapowość powoduje, że różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu osobowego może wystąpić w dwóch zasadniczych przypadkach:

1) między ceną zakupu fabrycznie nowego niezarejestrowanego samochodu osobowego przez importera (autoryzowanego dealera) od Producenta a ceną sprzedaży tego samochodu przez tego importera klientowi ostatecznemu przed pierwszą rejestracją,

2) między ceną zakupu fabrycznie nowego niezarejestrowanego samochodu osobowego przez importera (autoryzowanego dealera) od Producenta a ceną sprzedaży na rynku wtórnym podobnego samochodu zarejestrowanego.

W obu wypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie różnicy jest uzasadnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji autoryzowanego dealera stanowi „uzasadnioną przyczynę”, dla której cena może odbiegać od określonej w sposób przewidziany w art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (na podstawie porównania cen sprzedaży samochodów na rynku) wartości rynkowej. Dealer bowiem działa w interesie producenta, od którego nabywa samochód (bez autoryzowanych dealerów producent nie mógłby sprzedawać samochodów lub musiałby samodzielnie ponosić koszty prowadzenia salonów sprzedaży), ponosi związane z tym wydatki na utrzymanie salonu

sprzedaży, zatrudnianie w nim pracowników, marketing, itp., a ponadto nabywa od producenta samochody w ilościach hurtowych. Cena ustalona między Producentem a importerem wynika z cennika Producenta, uwzględnia rabaty udzielone przez Producenta importerowi. Cena sprzedaży samochodu klientowi przez dealera musi zaś pokryć nie tylko cenę netto samochodu zapłaconą producentowi, ale też kwotę akcyzy od tego samochodu, koszty sprowadzenia (transportu) samochodu, wszystkie koszty pośrednie prowadzenia działalności dealerskiej (utrzymania salonu, pracowników, marketingu, itd.) oraz marżę (zysk) dealera. Siłą rzeczy zatem cena nabycia samochodu od producenta musi być niższa od ceny sprzedaży samochodu klientowi przez dealera. Istnieją zatem uzasadnione przyczyny, aby cena nabycia samochodu od Producenta odbiegała (w tym wypadku podwyższając co do zasady podstawę opodatkowania) od ustalonej w taki sposób (na podstawie cen sprzedaży samochodów klientom) wartości rynkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywoływanej już powyżej interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4013.148.2020.2.JS: „Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania samochodów osobowych ustalana jest jako kwota (cena), jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić za pojazd w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie, rozliczenia Wnioskodawcy ze spółką z Grupy, w tym w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania pojazdów, dokonywane są zgodnie z ustalonymi zasadami polityki cen transferowych. W tej sytuacji, w ocenie Organu, przedstawiony we wniosku model działalności (zakładający wieloetapowy łańcuch dystrybucji samochodów osobowych oraz hurtowy charakter dystrybucji na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) można przyjąć jako przesłankę do uznania za uzasadnioną przyczynę odbiegania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo I GSK 1198/12), w których wskazuje się, że: „Trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem obrotu wewnątrzwspólnotowego były nowe samochody osobowe, nabywane bezpośrednio u producenta, przez skarżącą Spółkę będącą jednym z ogniw pośrednich pomiędzy producentem a finalnym nabywcą samochodu. Już te okoliczności wskazują, że wartość nowego samochodu wyrażona ceną zapłaconą producentowi przez tego pośrednika nie może być porównywana i weryfikowana przez

odwołanie się do średniej ceny rynkowej płaconej przez końcowego nabywcę za samochód używany”.

Ponadto, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, już po przemieszczeniu (\`(...)\`) do Polski (a zatem po powstaniu obowiązku podatkowego) (\`(...)\`) są dodatkowo wyposażane co wpływa dodatkowo (ponadto co wskazano powyżej) na ich wartość odzwierciedloną w cenie sprzedaży klientowi ostatecznemu. Potwierdza to, tym bardziej że istnieją uzasadnione powody, dla których cena zakupu fabrycznie nowego niezarejestrowanego samochodu osobowego przez importera (autoryzowanego dealera) od Producenta może różnić się od ceny sprzedaży tego samochodu przez tego importera klientowi ostatecznemu przed pierwszą rejestracją (wartości rynkowej).

Na prawidłową wykładnię pojęcia „uzasadniona przyczyna” i możliwość jego zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę wskazuje również cytowane powyżej uzasadnienie do projektu Ustawy akcyzowej w zakresie wprowadzającym omawiane przepisy dot. uwzględniania średniej wartości rynkowej. Jak już wskazano, celem tych przepisów było ograniczenie patologii w zakresie tzw. prywatnego importu samochodów używanych polegającej na wykazywaniu w oficjalnych dokumentach kwot wielokrotnie niższych od rzeczywiście płaconych zagranicznym kontrahentom. Dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, w której cena odbiega od średniej wartości rynkowej z uzasadnionej przyczyny musi zatem dotyczyć właśnie sytuacji, gdy ta rozbieżność nie jest efektem oszustwa polegającego na zaniżeniu ceny sprzedaży w oficjalnych dokumentach, lecz np. – tak jak w sytuacji Wnioskodawcy – rynkowej pozycji nabywcy, jako dealera samochodów osobowych.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Wnioskodawcy z Producentem (tj. brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem), w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych (tzw. (\`(...)\`)) przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, wynikającej z wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów (Producent-dealer-klient ostateczny) oraz niedetalicznego (hurtowego) charakteru dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,

\- **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się:

przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z wyłączeniem przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 1a ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 2 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Stosownie do art. 102 ust. 1-3 ustawy:

1\. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

2\. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

3\. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według art. 104 ust. 1 ustawy:

1\. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Stosownie do art. 104 ust. 8-13 ustawy:

8\. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

9\. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

10\. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

11\. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio:

1) nabyty na terytorium kraju;

2) nabyty wewnątrzwspólnotowo;

3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2;

4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

12\. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

13\. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan wewnątrzwspólnotowo od Producenta (\`(...)\`) (samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy) w celu ich dalszej odsprzedaży na rynku krajowym. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego zawsze są pojazdy fabrycznie nowe, nigdzie wcześniej nie zarejestrowane. Przedmiotowe (\`(...)\`) są rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przez nabywcę, tj. klienta, który kupi (…) od Pana.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe (\`(...)\`) deklaruje Pan zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jako podstawę opodatkowania wskazując cenę, jaką zobowiązany był zapłacić Producentowi (wskazaną na fakturze zakupu). Cena, którą Pan uiszcza – zgodnie z umową dealerską – oparta jest o cennik Producenta dla dealerów sieci sprzedaży i uwzględnia rabaty dealerskie.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest sposób określenia podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, o których mowa we wniosku.

Wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym podaje szczegółową definicję podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (tj. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem) podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (jeżeli nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu do kraju) albo z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (jeżeli nastąpiło już po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju).

Zatem podstawę opodatkowania, określaną w momencie powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, stanowi kwota, jaką podmiot jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w momencie, gdy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że norma prawna wyrażona w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje ściśle „kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić”. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Wobec powyższego, zgodzić się z Panem należy, na gruncie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, że co do zasady podstawą opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest kwota, jaką jest/będzie Pan zobowiązany zapłacić Producentowi. W tym zatem zakresie Pana stanowisko jest prawidłowe.

Należy jednak dalej wskazać, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 104 ust. 8, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy właściwy organ podatkowy dojdzie do wniosku, że bez uzasadnionej przyczyny zdeklarowana podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, niezależnie czy dotyczy to samochodu nowego czy używanego – to wówczas właściwy organ podatkowy ma podstawę prawną aby wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten odwołuje się wprost do pojęcia „średniej wartości rynkowej samochodu osobowego”, zdefiniowanego w art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym wartość ta ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, a jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym pobór podatku akcyzowego od samochodów osobowych nowych i używanych jest ujednolicony i polega na stosowaniu tych samych stawek oraz procedur mających na celu określenie podstawy opodatkowania dla każdego samochodu osobowego bez względu na jego wiek. Zdaniem Organu z brzmienia powołanych przepisów nie można wyprowadzić zasady, zgodnie z którą art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest skierowany tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyłącznie samochody używane.

Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu (wartość transakcyjną). Przepis ten pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu, w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest, zdaniem organu, znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis (druk Sejmu VI kadencji, nr 1083), istotne jest to, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Natomiast organ podatkowy jest każdorazowo zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że podatek akcyzowy oparty jest na zasadzie samoobliczania. Tym samym podatnik z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie samochodów osobowych samodzielnie wykazuje w deklaracji podstawę opodatkowania. Niemniej organy podatkowe mają prawną możliwość jej weryfikacji.

Odnosząc się do powołanego przez Pana orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że na gruncie ww. regulacji, w najnowszym orzecznictwie dominuje pogląd wskazujący, że regulacje wynikające z art. 104 ust. 8 i 9 mogą być stosowane również do nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych pojazdów. Stanowisko Organu potwierdza m.in. wyrok NSA z 14 października 2022 r., sygn. akt: I FSK 1010/22, w którym w oparciu o wykładnię gramatyczną, systemową i celowościową NSA wskazał:

„(…) Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W związku z taką konstrukcją podatku akcyzowego podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, została określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód, przy czym art. 104 ust. 8 tej ustawy stanowi wyjątek od tej zasady wskazując, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z konstrukcji tych regulacji wynika zatem, że o ile art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma cena samochodu osobowego, to jednak w zestawieniu z art. 104 ust. 8 tej ustawy należy dojść do wniosku, że ustawodawca w przypadku określonym w tym przepisie (czyli w razie znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej) posłużył się kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Podobny sposób ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny, został przyjęty w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Taka wykładania przepisów jest uzasadniona wskazanym powyżej charakterem podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego, który jest płacony przez podatnika tego podatku co do zasady tylko raz – w przypadku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego tak istotne jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą, uwzględniającej wartość przedmiotu opodatkowania, a nie jedynie jego ceny, która w warunkach gospodarczych może być kształtowana na różne sposoby, w tym poprzez ustalenie oprócz ceny towaru także opłat dodatkowych (czy pobocznych), które nie stanowiąc formalnie ceny towaru, de facto wchodzą w skład wynagrodzenia, które nabywca jest zobowiązany zapłacić, z uwagi na taką a nie inną wartość rynkową danego towaru.

Powyższe świadczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy – a więc w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów nowych – procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9. ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym NSA nie podziela tezy prezentowanej przez Stronę, że przepis ten został skierowany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyłącznie samochody używane z uwagi na możliwe nadużycia podatkowe w tym zakresie, z wyłączeniem sytuacji, gdy przedmiotem takiej czynności są samochody nowe”.

Nie można zatem zgodzić z Pana twierdzeniem, że tryb ustalania podstawy opodatkowania przewidziany w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy, nie może być stosowany do nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych pojazdów, a w konsekwencji nie daje podstawy do ewentualnej weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że samo odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej nie oznacza automatycznej konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania. Jako wskazano bowiem wyżej, właściwy organ podatkowy jest każdorazowo zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych przez podatnika wyjaśnień, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości podstawy opodatkowania.

Na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy ustawodawca wprowadził bowiem możliwość weryfikacji wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania m.in. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz określił tryb i zasady postępowania w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy opodatkowania tych pojazdów przez właściwy organ podatkowy.

Podkreślenia wymaga, że ostateczna ocena prawidłowości wskazanej przez podmiot podstawy opodatkowania samochodu osobowego dokonywana jest każdorazowo przez uprawniony organ podatkowy, właściwy dla podatnika w przedmiotowej sprawie – i ma miejsce w ramach odpowiedniego postępowania. Tut. Organ nie może natomiast w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej dokonywać oceny materiału dowodowego.

Podsumowując, Organ podziela Pana stanowisko że ustalając podstawę opodatkowania należy, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, brać pod uwagę kwotę, którą jest/będzie Pan zobowiązany zapłacić za samochód osobowy Producentowi. Nie można jednak zgodzić z Pana argumentacją dotyczą braku możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania nowych samochodów, w sytuacji gdy zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

Oceniając zatem całościowo, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, tj. ustalenia czy w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, polegającej na wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów (Producent-dealer-klient detaliczny) oraz niedetalicznym (hurtowym) charakterze dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazać należy, że cytowany wyżej art. 104 ust. 8, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy odwołuje się wprost do pojęcia „średniej wartości rynkowej samochodu osobowego”, zdefiniowanego w art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym wartość ta ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, a jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania samochodów osobowych powinna być ustalona jako kwota, jaką jest/będzie Pan zobowiązany zapłacić za pojazd w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego Producentowi. Jednocześnie kwota którą Pan uiszcza jest – zgodnie z umową dealerską oparta o cennik Producenta dla dealerów sieci sprzedaży i uwzględnia rabaty dealerskie.

W tej sytuacji, w ocenie Organu, przedstawiony we wniosku model działalności (zakładający wieloetapowy łańcuch dystrybucji samochodów osobowych oraz hurtowy charakter dystrybucji na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) można przyjąć jako przesłankę do uznania za uzasadnioną przyczynę odbiegania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego.

Przy czym, jak wskazano wcześniej, nie oznacza to, że w tej sytuacji właściwy organ podatkowy nie będzie mógł wezwać podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy bowiem ponownie zauważyć, że art. 104 ust. 8 ustawy daje w każdym przypadku uprawnienie organowi podatkowemu do wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, jeżeli podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem wprowadzenia omawianych regulacji było ustanowienie instrumentu, służącego do weryfikacji przez organy podatkowe podanej przez podmiot podstawy opodatkowania (ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochodu osobowego. Przepisy ustawy w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nadają uprawnienia właściwym dla danego podmiotu organom podatkowym do weryfikacji podanej przez ten podmiot podstawy opodatkowania pojazdu, jak również do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać odbiegającą od średniej wartości pojazdu podstawę opodatkowania. Oznacza to, że każdorazowo w konkretnych okolicznościach sprawy (dla konkretnego samochodu będącego przedmiotem opodatkowania), na podstawie dostępnych dowodów, właściwy organ podatkowy ocenia czy wskazana przez podmiot podstawa opodatkowania pojazdu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej oraz czy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny.

Tym samym, odpowiadając na Pana wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2, mając na uwadze powyższe wnioski – w przedstawionym przez Pana modelu działalności co do zasady mamy do czynienia z przesłanką umożliwiającą uznanie jej za uzasadnioną przyczynę w różnicy podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Podkreślić jednak należy, że ostateczna ocena czy w konkretnym przypadku wskazana przez podmiot podstawa opodatkowania samochodu osobowego odbiega w sposób znaczny, czy też nieznaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu, a także czy wynika to z przyczyn uzasadnionych, jak również ewentualna decyzja o wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień w tej sprawie odnosi się każdorazowo do konkretnych okoliczności faktycznych – i leży w kompetencjach właściwego organu podatkowego w toku odpowiedniego postępowania. W tym zakresie jedynie właściwy organ podatkowy posiada uprawnienie do analizy i weryfikacji podstawy opodatkowania. Tutejszy Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (w tym dla postępowania kontrolnego czy podatkowego).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.