Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1376/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-27
Teza: CIT - w zakresie stosowania przepisów podatkowych analogicznie jak przy kredytach własnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; oddział; rezerwy; sprawozdania-sprawozdania finansowe; sukcesja; łączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony); [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2008r. (data wpływu do Biura KIP 03.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów podatkowych analogicznie jak przy kredytach własnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów podatkowych analogicznie jak przy kredytach własnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot prawa francuskiego – S… („Bank”) – prowadzi w Polsce działalność poprzez lokalny oddział — X (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce („Oddział” lub Wnioskodawca”).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy z dnia20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 Nr 1 poz. 5), Oddział stanowi opodatkowany w Polsce zakład przedsiębiorcy francuskiego. W chwili obecnej, Bank planuje dokonanie transgranicznego połączenia z instytucjami finansowymi działającymi na polskimi rynku. Połączenie nastąpi na podstawie obowiązujących przepisów Tytułu IV Działu I Rozdziału 2(1) ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH).

W związku z doktryną ETS (Sevic Systems AG wydany 13 grudnia 2005 roku (sygn. C-411/03) jak również regulacją art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 Nr 72 poz. 665), zgodnie z którym oddziałem instytucji kredytowej jest jednostka organizacyjna instytucji kredytowej wykonująca w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danej instytucji kredytowej odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział, na skutek połączenia Banku z polskimi podmiotami dojdzie do faktycznego przyporządkowania do Oddziału składników majątkowych należących uprzednio do polskich podmiotów.

Po połączeniu Banku z polskimi podmiotami, umowy kredytowe (pożyczki) zawarte przez polskie spółki będą kontynuowane, przy czym w miejsce poprzedniego kredytodawcy (przejętej spółki) wstąpi Bank (spółka przejmująca). Na skutek sukcesji prawnej przewidzianej w art. 494 § 1 KSH dojdzie do przejęcia przez Bank praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych podmiotów przejmowanych. Z uwagi na przypisanie działalności prowadzonej na terytorium Polski do Oddziału Banku, w księgach prowadzonych przez Oddział zostaną odpowiednio ujęte wszelkie związane z tymi kredytami (pożyczkami) wartości przeniesione z ksiąg spółek przejmowanych — w szczególności kapitał kredytu (pożyczki), zabezpieczenia, naliczone na dzień transakcji odsetki i prowizje jak również wykazane w księgach przejmowanych podmiotów rezerwy ogólne, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące wartość należności. Powyższe dotyczyć również będzie wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) uprzednio nabytych lub przejętych przez C.

W toku prowadzonej działalności, we wszystkich prawnych relacjach związanych z przypisanymi umowami kredytowymi (pożyczkami), Wnioskodawca występować będzie jako wierzyciel kredytowy (kredytodawca). Z uwagi na to, że przypisane Wnioskodawcy ekspozycje kredytowe będą ujęte w księgach Wnioskodawcy aż do momentu ich spłaty, sprzedaży lub spisania z ksiąg, Wnioskodawca będzie na bieżąco przyjmował spłaty kredytów (pożyczek), monitorował terminy spłat, tworzył rezerwy, wypowiadał umowy kredytowe (pożyczki), wystawiał „bankowy tytuł wykonawczy”, windykował kredyty (pożyczki) niespłacane przez dłużników, przenosił wierzytelności na pozabilans oraz dokonywał spisania wierzytelności w ciężar utworzonych na nie rezerw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z sukcesją podatkową w stosunku do przejętych ekspozycji kredytowych Wnioskodawca zobowiązany byłby do stosowania przepisów dotyczących zasad rozpoznawania w kosztach i przychodach podatkowych rezerw ogólnych, rezerw na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość należności kredytowych jak również spisanych należności kredytowych, analogicznie jak przy kredytach (pożyczkach) własnych?

W szczególności czy po dokonaniu połączenia, w odniesieniu do przejętych umów kredytowych (pożyczek) i przypisanych do Oddziału ekspozycji kredytowych oraz związanych z nimi rezerw oraz odpisów aktualizujących, Wnioskodawca byłby zobowiązany do stosowania: art. 12 ust. 1 pkt 4 i 6, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu; art. 15 ust. 1h pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i 2a, ust. 2b-2d ust. 3, 3c, 3e oraz 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów; art. 38a ww. ustawy w zakresie praw nabytych na skutek sukcesji; art. 38b i 38c tej ustawy w zakresie dotyczącym sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Finansowymi.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z 15 września 2000k kodeks spółek handlowych (tj. z 2000r. nr. 94 poz. 1037 ze zm), w wyniku przejęcia polskich podmiotów wskutek dokonania połączenia transgranicznego, Bank stanie się sukcesorem prawnym przejmowanych spółek, tzn. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Biorąc pod uwagę, że do dnia połączenia spółki przejmowane prowadzić będą zwykłą działalność, Bank stanie się stroną umów zawieranych wcześniej przez przejmowane spółki oraz do umów kredytowych, do których C wstąpił na skutek uprzedniego nabycia portfela wierzytelności. KSH przewiduje bowiem pełną sukcesję praw i obowiązków podmiotu przejmującego również w zakresie wynikającym ze stosunków zobowiązaniowych z podmiotami trzecimi. W przypadku umów kredytowych (pożyczek), Bank wstąpi zatem w miejsce dotychczasowego kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Ustawodawca przewidział analogiczny przepis w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: „Ordynacja”), Bank wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki podatkowe spoczywające na C. Mając na uwadze, iż na podstawie regulacji Tytułu IV Działu I rozdziału 21 KSH, od dnia 20 czerwca 2008 r. jedną z form przejęcia spółki wskazaną w KSH jest przejęcie transgraniczne, powyższe przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie także do przedmiotowej sytuacji. W związku z prowadzeniem przez Bank działalności na terytorium Polski poprzez zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Oddział), wskazane prawa i obowiązki przypisane zostaną do tego zakładu (Oddziału).

W szczególności, w związku z połączeniem dojdzie zatem do wstąpienia przez Oddział we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe wynikające z zawartych przez przejmowane podmioty umów kredytowych (pożyczkowych). W konsekwencji, na gruncie przepisów podatkowych Wnioskodawca jako zakład przedsiębiorcy zagranicznego powinien być traktowany jako kredytodawca.

Skutkiem wstąpienia Wnioskodawcy w sytuację kredytodawcy będzie konieczność zastosowania wszystkich przepisów dotyczących podatkowych skutków związanych z powstaniem i istnieniem w banku ekspozycji kredytowych (pożyczkowych). W związku z pełną sukcesją podatkową po stronie Banku, dokonywaną na moment połączenia operację przeniesienia rezerw ogólnych, rezerw celowych lub odpisów aktualizujących wartość należności należy potraktować jako neutralną z podatkowego punktu widzenia.

Jednocześnie, w przyszłości Wnioskodawca zobowiązany będzie do stosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do wszystkich przypisanych do Oddziału ekspozycji kredytowych przejętych spółek oraz odpowiedniego rozpoznawania kosztów i przychodów podatkowych związanych z operacjami na należnościach kredytowych, rezerwach ogólnych, rezerwach na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, rezerwach celowych i odpisach aktualizujących wartość należności kredytowych.

W szczególności, Wnioskodawca zobowiązany byłby do stosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 i 6, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 15 ust. 1h pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i 2a, ust. 2b-2d ust. 3, 3 c, 3 e oraz 3f ww. ustawy, a ponadto art. 38a tej ustawy.

Odpowiednio, w przypadku zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego na przewidziany w art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o Rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zastosowanie znajdą przepisy art. 38b oraz 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje te wprowadzają na Bank szczególne obowiązki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych rezerw ogólnych, rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość należności kredytowych jak również obowiązek rozpoznawania przychodów w przypadku rozwiązania lub zmniejszenia wartości tych rezerw lub odpisów. Ponadto, odnoszą się one do możliwości i warunków niezbędnych do spisywania wierzytelności nieściągalnych oraz kontynuowania ulgi z tytułu Funduszu Poręczeń Unijnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanych przepisów zagwarantuje neutralność dokonanego połączenia jako że Wnioskodawca kontynuować będzie rozliczenia przejmowanych spółek. W przypadku wstąpienia do umów kredytowych (pożyczek) w charakterze wierzyciela, wierzytelności z takich umów powinny bowiem podlegać takiemu samemu reżimowi prawnemu jak wierzytelności wynikające z umów kredytu (pożyczek), które zostały osobiście zawarte przez Wnioskodawcę.

Podejście takie jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG). Zgodnie z założeniami tego aktu, Państwa członkowskie uznały za niezbędne wprowadzenie jednolitych zasad opodatkowania mającego zastosowanie do neutralnego przenoszenia odpisów aktualizujących (w wersji oryginalnej provisions), rezerw ogólnych i celowych (w wersji oryginalnej reserves) jak również niektórych strat (w wersji oryginalnej losses) w ramach połączeń transgranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.