Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.647.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: uznanie, czy subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy nie będą ujmowane w podstawie opodatkowania oraz wykazywane w deklaracji VAT-7
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; subwencja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017r. (data wpływu 27 września 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017r. (data wpływu 30 października 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy nie będą ujmowane w podstawie opodatkowania oraz wykazywane w deklaracji VAT-7**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy nie będą ujmowane w podstawie opodatkowania oraz wykazywane w deklaracji VAT-7.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2017r. (data wpływu 30 października 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca posiada status miasta na prawach powiatu, co na podstawie art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) oznacza, że jest gminą, która ze względu na swój status oprócz zadań gminy wykonuje również zadania powiatu na zasadach określonych w tejże ustawie.

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizował swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jego jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. szkoły podstawowe, gimnazjum, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne. Do dnia 31 sierpnia 2017 r. jednostki te prowadziły działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 60) jednostki te, wykonują działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, dalej: „ustawa prawo oświatowe”). Zakres działalności tych jednostek nie uległ jednak zasadniczej zmianie.

Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy prawo oświatowe oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) i ustawy o samorządzie powiatowym. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Ponadto, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy jak również świadczą usługi i wykonują dostawy ściśle z tymi usługami związane, np. usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Działalność oświatowa jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` finansowana jest z subwencji i dotacji jak również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2017 (Dz. U. 2016 r., poz. 2298, dalej: „rozporządzenie w sprawie części oświatowej subwencji”) część oświatowa subwencji ogólnej dzielona jest między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985, i 2169).

Podział części oświatowej jest dokonywany w szczególności z uwzględnieniem.

*   finasowania wydatków bieżących (w tym wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi) szkół i placówek, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie części oświatowej subwencji, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego;

*   dotowania publicznych oraz niepublicznych szkół i placówek, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie części oświatowej subwencji, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz przez osoby fizyczne;

*   finasowania zadań z zakresu dokształcania i doskonalenia zawodowego nauczycieli, z uwzględnieniem doradztwa metodycznego, o którym mowa w art. 70a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz.U. 2017 poz. 1189, dalej: „ustawa Karta Nauczyciela”);

*   finasowania wydatków związanych z indywidualnym nauczaniem;

*   dofinasowania wydatków związanych z wypłacaniem odpraw nauczycielom na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy Karta Nauczyciela oraz udzielaniem nauczycielom urlopów dla poratowania zdrowia;

*   dofinansowania kształcenia uczniów niebędących obywatelami polskimi;

*   finansowania dodatków i premii dla opiekunów praktyk zawodowych;

*   finasowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci, o których mowa w art. 71 b ust. 2a ustawy o systemie oświaty;

*   finasowania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dla nauczycieli będącymi emerytami i rencistami;

*   finansowania wynagrodzeń nauczycieli biorących udział w przeprowadzaniu części ustnej egzaminu maturalnego;

*   finansowania kosztów prac komisji egzaminacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z awansem zawodowym nauczycieli;

*   finasowania zadań związanych z wyposażeniem gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej;

*   finasowania zadań związanych z doradztwem zawodowym.

Zgodnie z art. 22ac ustawy o systemie oświaty uczniowie szkół podstawowych mają prawo do bezpłatnego dostępu do podręczników, materiałów edukacyjnych lub materiałów ćwiczeniowych przeznaczonych do obowiązkowych zajęć edukacyjnych z zakresu kształcenia ogólnego, określonych w ramowych planach nauczania ustalonych dla tych szkół.

Art. 22ae ustawy o systemie oświaty mówi o tym, że wyposażenie szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w podręczniki, materiały edukacyjne lub ćwiczeniowe jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej, wykonywanym przez jednostki samorządu terytorialnego prowadzące te szkoły.

Na realizację wyżej wymienionego zadania jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, udzielaną przez wojewodę.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie udzielania dotacji celowej na wyposażenie szkół w podręczniki, materiały edukacyjne i materiały ćwiczeniowe (Dz. U. 2017r., poz. 691) określa:

*   sposób przekazywania przez dyrektora szkoły podstawowej lub artystycznej realizującej kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego informacji niezbędnych dla ustalenia wysokości dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz wzór formularza zawierającego te informacje,

*   sposób przekazania przez jednostki samorządu terytorialnego wojewodom wniosku o udzielenie dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz wzór wniosku o udzielenie tej dotacji,

*   tryb i terminy udzielania oraz sposób rozliczania wykorzystania dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz wzór formularza rozliczenia wykorzystania tej dotacji.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 lipca 2017 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy finansowej uczniom na zakup podręczników i materiałów edukacyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1457), szkoły realizują zadanie które mają na celu wyrównanie szans edukacyjnych, podnoszenia jakości kształcenia uczniów niepełnosprawnych, a w konsekwencji zwiększenia ich szans edukacyjnych. Celem programu jest wspieranie rozwoju edukacyjnego uczniów przez dofinasowanie zakupu podręczników, a w przypadku uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, w przypadku gdy jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna w stopniu umiarkowanym lub znacznym- także zakup materiałów edukacyjnych. Dotację dla gminy na realizację programu przekazuje wojewoda, na wniosek Prezydenta Miasta \`(...)\`.

Niewykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem dotacja podlega zwrotowi na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (Dz. U. 2016r., poz.1870, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe jednostki organizacyjne Gminy \`(...)\` otrzymane subwencje i dotacje wykorzystują na finasowanie wydatków bieżących bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem szkoły, tj. wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników i składniami od nich naliczanymi, opłat za media, zakup materiałów i pomocy dydaktycznych.

Gmina w lipcu 2017r. otrzymała indywidualną interpretację (0113-KDIPT1-1.4012.198.2017.2.RG z dnia 11 lipca 2017 r.) dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej w szczególności: kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach, wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom, wydawaniu duplikatów legitymacji nauczycielom, wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania.

Z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji, wynika, iż stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy, polegającej na kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach jest prawidłowe.

Mając taką interpretację indywidulaną, Wnioskodawca ma wątpliwość co przy działalności kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach powinno zostać ujęte w podstawie opodatkowania.

Otrzymane dotacje i subwencje oświatowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych usługi kształcenia/usługi oświatowe. Dotacje i subwencje stanowią źródło finasowania wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem szkół, tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników i składnikami od nich naliczanymi, zapłat za media, zakupu materiałów i pomocy dydaktycznych.

Dotacje i subwencje nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi. Zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 ust. 2 nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna, tym samym władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Zadaniem oświatowym Gminy jest zapewnianie kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Wszystkie dotacje i subwencje przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów działalności jednostek z związku z realizacją działalności oświatowej.

Wysokość części oświatowej subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala corocznie Ustawa Budżetowa. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2017 (Dz. U. 2016r., poz. 2298) część oświatowa subwencji ogólnej dzielona jest między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943). Dotacje celowe, o których mowa w pytaniu przyznawane są na podstawie art. 22ae ust. 3 oraz art. 90u ust. 4 pkt 1 przepisów ustawy o systemie oświaty (Dz. U. 2016r., poz. 1943), natomiast szczegółowe warunki udzielania oraz rozliczania dotacji celowych określone zostały w Rozporządzeniach Ministra Edukacji Narodowej (Dz. U. 2017r., poz. 617, Dz. U. 2017r., poz. 691) oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów (Dz. U. 2017r., poz. 1457).

Na bieżącą działalność oświatową Gmina \`(...)\` za pośrednictwem podległych jednostek organizacyjnych ponosi wydatki m.in. na:

*   wynagrodzenia osób zatrudnionych w szkołach wraz z pochodnymi,

*   wydatki związane z wypłatą odpraw nauczycielom art. 20 ust. 2 Karty Nauczyciela oraz udzielania nauczycielom urlopu dla poratowania zdrowia,

*   finansowanie zadań z zakresu dokształcania i doskonalenia zawodowego nauczycieli, z uwzględnieniem doradztwa metodycznego,

*   finansowanie wydatków związanych z indywidualnym nauczaniem,

*   wydatki związane z wyposażeniem gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej,

*   zakup materiałów edukacyjnych i podręczników,

*   wydatki na opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody,

*   zakup usług pozostałych związanych z działalnością szkoły (np. opłaty za usługi pocztowe i telegraficzne, usługi introligatorskie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy \`(...)\` będą traktowane jako podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju zwolnione od podatku i w ślad za tym wykazywane w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, subwencje i dotacje przyznawane na działalność oświatową jednostek Gminy \`(...)\` nie będą ujmowane w podstawie opodatkowania i tym samym wykazywane w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z istoty ww. przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wliczać tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Zasadniczym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinasowania dostawy konkretnych towarów bądź świadczenia konkretnych usług.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że dotacja, której nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika, nie stanowi obrotu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Szkoły nie pobierają opłat od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego tym samym subwencje i dotacje nie mają/nie będą miały wpływu na cenę usług świadczonych przez szkołę.

Zdaniem Gminy \`(...)\` subwencje i dotacje otrzymane przez jednostki oświatowe w ramach planu finansowego, nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że nie są to dopłaty do ceny usług, ale są to dofinasowania przeznaczone do pokrycia kosztów działalności.

Tym samym kwoty te nie będą miały związku ze sprzedażą i nie są ani nie będą przyznane jako dopłata do ceny usług edukacyjnych, lecz będą przeznaczone na sfinansowanie kosztów działalności prowadzonej przez szkołę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Analizując powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku VAT Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, z tytułu świadczenia przez jednostki budżetowe usług, o których mowa we wniosku, podatnikiem jest Gmina.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizował swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. szkoły podstawowe, gimnazjum, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły zawodowe, szkoły specjalne. Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy i powiatu w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy prawo oświatowe oraz odpowiednio z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i ustawy o samorządzie powiatowym. Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy jak również świadczą usługi i wykonują dostawy ściśle z tymi usługami związane, np. usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Działalność oświatowa jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` finansowana jest z subwencji i dotacji jak również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz okoliczności stanu sprawy, należy stwierdzić, iż usługi kształcenia i wychowania, Gmina za pośrednictwem swoich jednostek wykonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca działa/będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem usługi w zakresie kształcenia i wychowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2017 (Dz. U. 2016 r., poz. 2298) część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2017 jest dzielona między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zakresu realizowanych przez te jednostki zadań oświatowych, określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954, 1985 i 2169).

Podział części oświatowej jest dokonywany w szczególności z uwzględnieniem:

1.  finansowania wydatków bieżących (w tym wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi) szkół i placówek, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego;
2.  dotowania publicznych oraz niepublicznych szkół i placówek, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 i 2, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz przez osoby fizyczne;
3.  finansowania zadań z zakresu dokształcania i doskonalenia zawodowego nauczycieli, z uwzględnieniem doradztwa metodycznego, o którym mowa w art. 70a ustawy wymienionej w § 1 ust. 2 pkt 5;
4.  finansowania wydatków związanych z indywidualnym nauczaniem;
5.  dofinansowania wydatków związanych z wypłacaniem odpraw nauczycielom na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy wymienionej w § 1 ust. 2 pkt 5 oraz udzielaniem nauczycielom urlopów dla poratowania zdrowia;
6.  dofinansowania kształcenia uczniów niebędących obywatelami polskimi;
7.  finansowania dodatków i premii dla opiekunów praktyk zawodowych;
8.  finansowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci, o których mowa w art. 71b ust. 2a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1;
9.  finansowania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dla nauczycieli będących emerytami i rencistami;
10.  finansowania wynagrodzeń nauczycieli biorących udział w przeprowadzaniu części ustnej egzaminu maturalnego;
11.  finansowania kosztów prac komisji egzaminacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z awansem zawodowym nauczycieli;
12.  finansowania zadań związanych z wyposażeniem gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej;
13.  finansowania zadań związanych z doradztwem zawodowym (§ 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie udzielania dotacji celowej na wyposażenie szkół w podręczniki, materiały edukacyjne i materiały ćwiczeniowe (Dz. U. 2017r., poz. 691) określa:

1.  sposób przekazywania przez dyrektora szkoły podstawowej lub szkoły artystycznej realizującej kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, oraz dyrektora szkoły podstawowej prowadzonej przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną, jednostkom samorządu terytorialnego informacji niezbędnych dla ustalenia wysokości dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej „ustawą”, oraz wzór formularza zawierającego te informacje;
2.  wzór wniosku o udzielenie dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 4 ustawy, szkole podstawowej prowadzonej przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną;
3.  sposób przekazywania przez jednostki samorządu terytorialnego wojewodom wniosku o udzielenie dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 ustawy, oraz wzór wniosku o udzielenie tej dotacji;
4.  tryb i terminy udzielania oraz sposób rozliczania wykorzystania dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 3 ustawy, oraz wzór formularza rozliczenia wykorzystania tej dotacji;
5.  sposób rozliczania wykorzystania dotacji celowej, o której mowa w art. 22ae ust. 4 ustawy, oraz wzór formularza rozliczenia wykorzystania tej dotacji.

Stosownie do art. 22ae ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r., poz. 1943, z późn. zm.), na realizację zadania, o którym mowa w ust. 1 i 2, jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, udzielaną przez wojewodę.

W myśl art. 22ae ust. 5 ww. ustawy, dotacja celowa jest przyznawana na wyposażenie:

1.  szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w podręczniki do zajęć z zakresu edukacji: polonistycznej, matematycznej, przyrodniczej i społecznej, zajęć z zakresu danego języka obcego nowożytnego lub materiały edukacyjne, dla klas I-III - do wysokości 75 zł na ucznia;
2.  szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w materiały ćwiczeniowe dla klas I-III - do wysokości 50 zł na ucznia;
3.  szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w podręczniki lub materiały edukacyjne dla klasy IV – do wysokości 140 zł na ucznia;

3a. szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w podręczniki lub materiały edukacyjne dla klas V i VI do wysokości 180 zł na ucznia;

3b. szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w podręczniki lub materiały edukacyjne dla klas VII i VIII - do wysokości 250 zł na ucznia;

1.  szkół podstawowych i szkół artystycznych realizujących kształcenie ogólne w zakresie szkoły podstawowej w materiały ćwiczeniowe dla klas IV-VIII - do wysokości 25 zł na ucznia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 11 stycznia 2017r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017r., poz. 59, z późn. zm.), w danym roku budżetowym na realizację zadań wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży jednostka samorządu terytorialnego przeznacza środki w wysokości nie mniejszej niż wynikająca z podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego na ten rok, określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198, 1609 i 1985), w zakresie tych zadań.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz „dotacji i subwencji oświatowych” należy stwierdzić, że otrzymane dotacje i subwencje oświatowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych usługi kształcenia/usługi oświatowe. Dotacje i subwencje stanowią źródło finasowania wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem szkół, tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników i składnikami od nich naliczanymi, zapłat za media, zakupu materiałów i pomocy dydaktycznych. Jak wskazał Zainteresowany dotacje i subwencje nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi. Wszystkie dotacje i subwencje przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów działalności jednostek z związku z realizacją działalności oświatowej.

Zatem, skoro dotacje i subwencje są/będą przeznaczone wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, czyli będą dotacjami o charakterze zakupowym, a nie dotacjami mającymi na celu sfinansowanie ceny świadczonych usług, w związku z tym przyznane na taki cel dofinansowania nie spełniają/nie będą spełniały przesłanki dotacji i subwencji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, dotacje i subwencje, które otrzymuje Wnioskodawca nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są przyznawane jako dopłata do ceny usług, ale na pokrycie poniesionych kosztów prowadzonej przez jednostki Gminy działalności oświatowej, a w konsekwencji dotacje te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje i subwencje nie będą przyznane jako dopłata do ceny usług, lecz będą przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występują/wystąpią dotacje i subwencje o charakterze zakupowym, a nie dofinansowania mające na celu sfinansowanie ceny świadczonych usług. Zatem przekazywane środki finansowe - subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy nie mają/nie będą miały wpływu na cenę świadczonych usług, i tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnośnie kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 kwot dotacji i subwencji wskazać należy, że stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273). Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w części C - Rozliczenie podatku należnego, wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczanego. W poz. 10 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż otrzymywane subwencje i dotacje przyznawane na bieżącą działalność oświatową jednostek Gminy, skoro nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy, to tym samym nie powinny zostać wykazywane w deklaracji VAT-7.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr KDIPT1-1.4012.198.2017.2.RG należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w nich stanowisko organu podatkowego w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy, nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.