Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-431/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-25
Teza: CIT w zakresie kar umownych
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi; wady; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012r. (data wpływu 25.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25.06.01212r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych, przesłany według właściwości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca rozważa udział w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego przez spółkę obowiązaną do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) zwanej dalej „u.p.z.p.”. Przedmiotem umowy będzie dostawa sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych polegających na wykonaniu oprogramowania oraz jego integracji z systemami zamawiającego. W przypadku dojścia umowy do skutku, od jej realizacji zależeć będzie kondycja finansowa Wnioskodawcy. W wykonywaniu umowy weźmie udział większość pracowników oraz zostaną zaangażowane znaczące środki finansowe. Oznacza to także, że w przypadku, gdyby wykonanie umowy napotkało na przeszkody lub zakończyło się niepowodzeniem byt Wnioskodawcy będzie zagrożony, a także - w przypadku, o którym mowa w art. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. - zostanie on wykluczony z postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zakłada, że w przypadku udzielenia mu zamówienia w powyższym trybie, umowa będzie przewidywać możliwość żądania kar umownych w sytuacji zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. A ponadto, gdy zwłoka przekroczy określony czas będzie służyć zamawiającemu prawo odstąpienia od umowy. Zawarcie tej umowy będzie wiązać się ze znaczącym ryzykiem, ponieważ powodzenie wykonania tych świadczeń w znaczącej mierze zależeć będzie od współdziałania obu stron, co w praktyce oznacza, że zachowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę nie będzie wystarczającym warunkiem zapewniającym właściwe i terminowe wykonanie zamówienia. W niniejszym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zakłada, że już po zawarciu umowy zamawiający uszczegółowi zakres umówionych prac, co spowoduje, że w praktyce konieczne będzie wykonanie innych, nie przewidywanych na etapie postępowania przetargowego czynności. Wnioskodawca zakłada, że z przyczyn biznesowych konieczne będzie zaakceptowanie takiego stanu rzeczy. Należy założyć, że wskazane wyżej okoliczności mogą spowodować wystąpienie opóźnień w usunięciu wad i usterek, jakie ujawnią się w związku z wykonanymi usługami. Co istotne bowiem, w praktyce realizowania skomplikowanego przedsięwzięcia informatycznego, którego elementem jest nie tylko wykonanie oprogramowania lecz również zintegrowanie go z infrastrukturą zamawiającego, zwykle występuje konieczność dostosowywania i modyfikowania przyjętych rozwiązań informatycznych do specyficznych wymogów środowiska informatycznego klienta, co możliwe jest dopiero w zaawansowanej fazie przedsięwzięcia. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku przekroczenia terminów do usunięcia wspomnianych usterek i wad - mimo przyczynienia się przez zamawiającego do takiego stanu rzeczy, a tym samym w sytuacji opóźnienia Wnioskodawcy nie stanowiącego zwłoki - zamawiający, powołując się na postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych w przypadku zwłoki Wnioskodawcy w usunięciu usterek i wad, żądał będzie zapłaty kwot pieniężnych równych wspomnianym karom umownym i dokona potrącenia tych kwot z płatności należnych Wnioskodawcy. Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjmuje, że nie wejdzie wówczas w spór z zamawiającym w związku z powyższym. Wnioskodawca zakłada, że umowa zostanie przez niego wykonana i z tego tytułu uzyska on przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przyczynienia się zamawiającego do opóźnienia w usunięciu przez wykonawcę wad wykonanych usług i obciążenia Wnioskodawcy kwotami odpowiadającymi wysokości kar umownych przewidzianych w umowie na wypadek zwłoki Wnioskodawcy w usunięciu wad wykonanych usług, w przypadku zapłaty tych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zamawiający przyczynił się do powstania opóźnienia w usunięciu przez wykonawcę wad wykonanych usług i obciąży go kwotami odpowiadającymi wysokości kar umownych przewidzianych w umowie na wypadek zwłoki wnioskodawcy w usunięciu wad wykonanych usług, w przypadku zapłaty tych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy świadczą o tym następujące okoliczności:

1.  Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów podatkowych oraz istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, z zastrzeżeniem, że nie został on wyłączony ze zbioru kosztów podatkowych na mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.p.
2.  Zarówno odszkodowania jak i kary umowne spełniające wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tzn poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowią koszt podatkowy. W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażano pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jednakże w świetle obecnego orzecznictwa, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2012r, (sygn. akt II FSK 1365/10), „przyjmuje się, że poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.pd.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (…). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. (…). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów”. W wyroku z dnia 4.04.2012r. (sygn. akt II FSK 1770/10) NSA stwierdził: kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.” Wnioskodawca podziela w pełni ten pogląd prawny.
3.  Wnioskodawca w celu uzyskiwania przychodów musi podejmować uzasadnione ryzyko gospodarcze. W przypadku usług informatycznych świadczonych na ponadprzeciętnie konkurencyjnym rynku, charakteryzującym się deficytem zamawiających w stosunku do wykonawców usług, uzasadnionym działaniem jest wykazywanie daleko idącej elastyczności, której konsekwencją jest konieczność podejmowania ryzyka w większym stopniu. Jest to zjawisko naturalne w warunkach współczesnej gospodarki rynkowej. Trudno więc Wnioskodawcy czynić zarzut, że podejmuje decyzję o zadośćuczynieniu dodatkowym wymaganiom kontrahenta racjonalnie licząc, że tym samym zwiększa swoje szanse na pozyskanie zamówień w przyszłości, mimo ryzyka zaistnienia opóźnień w wykonaniu świadczenia. Co ważne, realizacja istotnego zamówienia ma wpływ na jego renomę i wiarygodność, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie także innych klientów.
4.  Podobnie, w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów przedsiębiorcy, tak jak Wnioskodawca, muszą podejmować decyzje biznesowe, które - choć w danej chwili mogą wydawać się dla nich niekorzystne (np. decyzja o nie wdaniu się w spór sądowy, mimo argumentów prawnych przemawiających na swoją korzyść) - w dłuższej perspektywie budują pozytywne relacje biznesowe i służą zacieśnianiu kontaktów handlowych.
5.  Wnioskodawca ma również prawo do podejmowania suwerennych decyzji służących ograniczania ryzyk, których zmaterializowanie się może szkodzić jego firmie, a tym samym negatywnie wpływać na uzyskiwane przychody w danej sytuacji, jak również w przyszłości (lub wręcz w skrajnej sytuacji - mogących doprowadzić do jej upadku). Jedną z takich decyzji może być unikanie sporów sądowych, które z reguły negatywnie wpływają na renomę firmy a w określonych sytuacjach mogą wprost pozbawić przedsiębiorcę źródła przychodów. Przykładem może być sytuacja określona w art. 24 ust. 1 pkt u.p.z.p. zgodnie z tym przepisem, z postępowania o udzieleniu zamówień wyklucza się (\`(...)\`) wykonawców, którzy wyrządzili szkodę nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, jeżeli szkoda ta została stwierdzona orzeczeniem sądowym, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania.” Przy czym wykluczenie następuje nie tylko w przypadku zamawiania dostaw, robót budowlanych i usług przez podmioty, którym wykonawca wyrządził szkodę, ale i z innych zamówień publicznych. Regulacja ta, zawierająca przepis o charakterze sankcyjnym, powoduje, że dobrowolna zapłata odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania chroni wykonawcę przed obligatoryjnym wykluczeniem z możliwości ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego. Tym samym w przypadku zaistnienia sytuacji spornej z zamawiającym będącym podmiotem udzielającym zamówienia publicznego, powołany przepis skłania zwykle wykonawcę do dobrowolnej zapłaty kwoty spornej i niepodejmowania ryzyka wyniku sporu sądowego, z którym wiązać mogą się tak doniosłe konsekwencje.
6.  Niezależnie od ewentualnego stanowiska zamawiającego, prawidłowym tytułem zapłaty ww. kwot zamawiającemu, który przyczynił się do przekroczenia terminu usunięcia wad, nie będzie kara umowna z tytułu zwłoki, lecz odszkodowanie z tytułu opóźnienia, które zwłoki nie stanowi. Podstawą prawną tego odszkodowania będzie art. 471 Kodeksu cywilnego statuujący odpowiedzialność odszkodowawczą m.in. w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania. W judykaturze zauważa się, że z art. 471 k.c. wynika, iż dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody spowodowanej nie tylko jego zawinionym zachowaniem, ale także innymi okolicznościami (zob. wyrok SN z dnia 27 czerwca 2003 r., IV CKN 300/0l, LEX nr 251531). Co więcej, w sytuacji przyczynienia się zamawiającego do opóźnienia Wnioskodawcy, żądanie zapłaty kary umownej z tytułu zwłoki stanowiłoby co najmniej nadużycie prawa podmiotowego w świetle treści art. 5 Kodeksu cywilnego (m.in. naruszenie zasady uczciwego obrotu oraz lojalności). Tym samym w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., wyłączający z kategorii kosztów uzyskania przychodów zarówno kary umowne jak i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Konkludując stwierdzić należy, że w opisanym wyżej stanie przyszłym, dokonanie zapłaty ww. kwot stanowić będzie zapłatę odszkodowania za opóźnienie w usunięciu wad wykonanych usług nie będące zwłoką, a decyzja ta powinna być oceniana jako podjęta na podstawie racjonalnych przesłanek, zakładających w szczególności, że:

*   pozwoli ona na uzyskanie przychodu z tytułu zawartej umowy,
*   zapobiegnie istotnym ryzykom, w tym ryzyku wykluczeniu Wnioskodawcy z kręgu podmiotów uprawnionych do starania się o zamówienia publiczne, w przypadku negatywnego wyniku procesu sądowego,
*   dzięki wykonaniu istotnego zamówienia publicznego zyska renoma i wiarygodność wnioskodawcy, co wpłynie pozytywnie na możliwość pozyskania innych klientów, a tym samym przychodów firmy. Tym samym., w związku z zapłatą przedmiotowych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności w pkt 22 tego ustępu) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock