Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-599/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży EJD na rzecz podatnika podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania przez Spółkę sprzedaży EJD lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje ją przed wykonaniem usługi?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług płatniczych na podstawie zezwolenia udzielonego mu przez Komisję Nadzoru Finansowego w trybie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych w postaci tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowania (dalej: EJD), tj. zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące.

Przedmiotowe jednostki są nabywane przez Spółkę od operatorów sieci komórkowych lub pośredników i przesyłane w postaci zabezpieczonych plików elektronicznych do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji. W ramach ww. obszaru działalności, Spółka zawiera umowy o współpracy w zakresie sprzedaży zasileń z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (Kontrahentami), które następnie sprzedają doładowania nabywcom końcowym. Sprzedaż EJD na rzecz kontrahentów odbywa się zarówno z odroczonym terminem płatności, jak i w systemie przedpłat. Część z umów o współpracy w zakresie sprzedaży zasileń przewiduje udostępnianie kontrahentom terminali płatniczych przez Spółkę. Obowiązek uiszczenia opłaty za udostępnienie terminali płatniczych uzależniony jest od osiągnięcia przez danego kontrahenta wskazanej w umowie kwoty miesięcznego obrotu netto. Sprzedaż EJD na rzecz kontrahentów odbywa się za pośrednictwem terminala lub aplikacji internetowej.

Ponadto, Spółka w niewielkim zakresie sprzedaje również EJD bezpośrednio na rzecz nabywców końcowych, za pośrednictwem aplikacji na portalu internetowym. W celu nabycia EJD za pośrednictwem aplikacji, użytkownik musi zarejestrować się na portalu oraz dokonać wpłaty. Następnie użytkownik może dokonywać zakupu EJD dysponując limitem równym dokonanej wcześniej wpłacie (dalej: saldo użytkownika). Dokonanie zakupu EJD powoduje automatycznie zmniejszenie salda użytkownika. W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez Kontrahenta lub nabywcę końcowego zaszyfrowane jednostki doładowania są przesyłane odpowiednio na konkretny terminal w prowadzonym przez Kontrahenta punkcie sprzedaży, lub udostępniane Kontrahentom i nabywcom końcowym za pośrednictwem aplikacji internetowej. Kontrahenci po otrzymaniu EJD na terminal lub aplikację internetową mają możliwość dalszej ich sprzedaży, w postaci wydruku.

Umowy o współpracy przewidują, że przeniesienie praw do EJD następuje w momencie, w którym zaszyfrowane pliki elektroniczne zawierające kody umożliwiające doładowanie pobierane są przez kontrahenta na zainstalowany w jego placówce terminal lub udostępniane mu za pośrednictwem aplikacji na portalu internetowym. Kontrahenci ponoszą jednocześnie ryzyko gospodarcze związane z pobranymi, ale niesprzedanymi doładowaniami.

Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż EJD fakturami VAT, które są wystawiane za okresy tygodniowe – w każdy poniedziałek wystawiana jest faktura VAT za sprzedaż w poprzednim tygodniu, dodatkowo w ostatnim dniu miesiąca wystawiana jest faktura VAT za sprzedaż w ostatnich dniach miesiąca. Faktury wystawiane są w oparciu o sporządzane przez Spółkę raporty sprzedaży jednostek doładowania w danym okresie. W przypadku, gdy kontrahent dzierżawi od Spółki terminal płatniczy i jednocześnie nie osiągnął w danym miesiącu określonej w umowie kwoty obrotu. Spółka nalicza opłatę za dzierżawę do faktury VAT za sprzedaż EJD wystawianej w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży EJD na rzecz podatnika podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania przez Spółkę sprzedaży EJD lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje ją przed wykonaniem usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji opisanych we wniosku znajduje zastosowanie ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego opisana w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży EJD przez Spółkę powstaje w z chwilą dokonania przez Spółkę sprzedaży EJD lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje ją przed wykonaniem usługi.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje szczegółowo art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie jednak, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, zasadnym jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży EJD nie znajduje zastosowania, jedna z zasad szczególnych wymienionych enumeratywnie w treści przepisu art. 19a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność nie jest wymieniona przez ustawodawcę w żadnym z przepisów określających szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego. W szczególności działalności Spółki nie można zakwalifikować jako świadczenia usług telekomunikacyjnych, co do którego przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jego działalność nie może zostać uznana za usługi telekomunikacyjne, ponieważ nie jest operatorem telefonicznym, zaś dokonując sprzedaży EJD przekazuje kontrahentom i nabywcom końcowym wyłącznie uprawnienie do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez inne podmioty (operatorów telekomunikacyjnych).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia usług telekomunikacyjnych. Odpowiednią definicję można odnaleźć w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 z późn. zm.,). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem usług telekomunikacyjnych należy rozumieć usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewnienia takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Zgodnie z powyższą definicją, głównym aspektem usługi telekomunikacyjnej jest przekazywanie wymienionych w cytowanym przepisie danych w sieci telekomunikacyjnej lub udostępnianie takiej sieci. Wnioskodawca zaś nie uczestniczy w przesyłaniu danych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, ale działa jako dystrybutor produktów oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż EJD nie stanowi świadczenia usług telekomunikacyjnych, tylko sprzedaż praw/uprawnień do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Stanowisko takiej znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-405/10/MS), w której organ potwierdził, iż „(\`(...)\`) nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia”. Organ podniósł, że usługę telekomunikacyjną w rzeczywistości świadczy operator, a Wnioskodawca sprzedaje jedynie uprawnienie do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej. Ponadto w interpretacji podkreślono, że sprzedaż EJD przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej. Tożsamy pogląd został sformułowany także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1261/13-2/ IGo), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) nie sposób uznać, że Wnioskodawca poprzez sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe świadczy usługi telekomunikacyjne (\`(...)\`) w sytuacji, gdy Wnioskodawca (\`(...)\`) nie przesyła danych siecią telekomunikacyjną, lecz działa jako dystrybutor produktów operatorów telekomunikacyjnych”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że sprzedając EJD kontrahentom i nabywcom końcowym Spółka świadczy na ich rzecz usługi telekomunikacyjne. Sprzedaż EJD nie prowadzi bowiem do zaspokojenia potrzeb kontrahentów lub nabywców końcowych w zakresie usług telekomunikacyjnych. Niezbędne jest wystąpienie świadczenia po stronie operatora sieci komórkowej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej przez Wnioskodawcę, ale ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z takiej usługi, mającego formę elektronicznych jednostek doładowania.

W konsekwencji, w odniesieniu do omawianych transakcji nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, ani inne przepisy określające szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego. W rezultacie zastosowanie znajdzie zasada ogólna, określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży elektronicznych jednostek doładowania przez Spółkę powstaje zatem z chwilą dokonania przez Spółkę sprzedaży EJD lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje ją przed wykonaniem usługi. W drugiej z ww. sytuacji zastosowanie znajdzie bowiem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz świadczenia usług został określony w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 19 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19 a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19 a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106 b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
    1.  jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106 i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powyższych uregulować kluczowym dla rozstrzygnięcia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładować jest ustalenie, czy przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę są usługi telekomunikacyjne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych w postaci tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowania (dalej: EJD), tj. zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące.

Przedmiotowe jednostki są nabywane przez Spółkę od operatorów sieci komórkowych lub pośredników i przesyłane w postaci zabezpieczonych plików elektronicznych do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji. W ramach ww. obszaru działalności, Spółka zawiera umowy o współpracy w zakresie sprzedaży zasileń z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (Kontrahentami), które następnie sprzedają doładowania nabywcom końcowym. Sprzedaż EJD na rzecz kontrahentów odbywa się zarówno z odroczonym terminem płatności, jak i w systemie przedpłat. Część z umów o współpracy w zakresie sprzedaży zasileń przewiduje udostępnianie kontrahentom terminali płatniczych przez Spółkę. Obowiązek uiszczenia opłaty za udostępnienie terminali płatniczych uzależniony jest od osiągnięcia przez danego kontrahenta wskazanej w umowie kwoty miesięcznego obrotu netto. Sprzedaż EJD na rzecz kontrahentów odbywa się za pośrednictwem terminala lub aplikacji internetowej.

Ponadto, Spółka w niewielkim zakresie sprzedaje również EJD bezpośrednio na rzecz nabywców końcowych, za pośrednictwem aplikacji na portalu internetowym. W celu nabycia EJD za pośrednictwem aplikacji, użytkownik musi zarejestrować się na portalu oraz dokonać wpłaty. Następnie użytkownik może dokonywać zakupu EJD dysponując limitem równym dokonanej wcześniej wpłacie (dalej: saldo użytkownika). Dokonanie zakupu EJD powoduje automatycznie zmniejszenie salda użytkownika. W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez Kontrahenta lub nabywcę końcowego zaszyfrowane jednostki doładowania są przesyłane odpowiednio na konkretny terminal w prowadzonym przez Kontrahenta punkcie sprzedaży, lub udostępniane Kontrahentom i nabywcom końcowym za pośrednictwem aplikacji internetowej. Kontrahenci po otrzymaniu EJD na terminal lub aplikację internetową mają możliwość dalszej ich sprzedaży, w postaci wydruku.

Umowy o współpracy przewidują, że przeniesienie praw do EJD następuje w momencie, w którym zaszyfrowane pliki elektroniczne zawierające kody umożliwiające doładowanie pobierane są przez kontrahenta na zainstalowany w jego placówce terminal lub udostępniane mu za pośrednictwem aplikacji na portalu internetowym. Kontrahenci ponoszą jednocześnie ryzyko gospodarcze związane z pobranymi, ale niesprzedanymi doładowaniami.

Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż EJD fakturami VAT, które są wystawiane za okresy tygodniowe – w każdy poniedziałek wystawiana jest faktura VAT za sprzedaż w poprzednim tygodniu, dodatkowo w ostatnim dniu miesiąca wystawiana jest faktura VAT za sprzedaż w ostatnich dniach miesiąca. Faktury wystawiane są w oparciu o sporządzane przez Spółkę raporty sprzedaży jednostek doładowania w danym okresie. W przypadku, gdy kontrahent dzierżawi od Spółki terminal płatniczy i jednocześnie nie osiągnął w danym miesiącu określonej w umowie kwoty obrotu. Spółka nalicza opłatę za dzierżawę do faktury VAT za sprzedaż EJD wystawianej w ostatnim dniu miesiąca.

W celu rozstrzygnięcia, czy opisane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi telekomunikacyjne, należy powołać przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), a mianowicie art. 24 ust. 2 gdzie zawarto definicję „usługi telekomunikacyjnej” zgodnie z którą usługi te oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowe doładowania do telefonów w postaci Elektronicznych Jednostek Doładowania od operatorów sieci lub pośredników, a następnie odsprzedając je innym podmiotom (zarówno kontrahentom, jak i nabywcom końcowy), działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy czym należy podkreślić, iż wraz z nabyciem tzw. EJD, nabywane jest prawo do korzystania z infrastruktury w celu wykonywania połączeń telefonicznych, co mieści się w wyżej powołanej definicji usługi telekomunikacyjnej. A zatem Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe doładowania dokonuje dostawy usługi telekomunikacyjnej.

Wobec powyższego sprzedaż opisanych doładować w postaci Elektronicznych Jednostek Doładowania na rzecz zarówno kontrahentów, jak i nabywców końcowych jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Uznanie opisanej sprzedaży za świadczenie usług telekomunikacyjnych skutkuje tym, że zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z treści art. 19a wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych (a tym samym, jak wcześniej przesądzono doładowań) na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik dokonuje sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że taki podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur. Niemniej jednak, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w opisywanej sytuacji nie zabraniają dokonującemu sprzedaży usług telekomunikacyjnych wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Jak już wspomniano powyżej, ustawodawca w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy dla świadczenia usług telekomunikacyjnych powiązał z dwiema okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy – z chwilą wystawienia faktury, z zastrzeżeniem sytuacji, w której nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, w takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności, o czym stanowi art. 19a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.