Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.234.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust.1w zw. z ust .2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 27, 28 i 29 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.234.2020.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27, 28 i 29 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X jest podatnikiem duńskim i jest jedynym wspólnikiem w spółce Y Sp. z o.o. (dalej również: „Y”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”). W 2020 r. i być może w latach następnych Wnioskodawca będzie wypłacać na rzecz X dywidendę z tytułu posiadanych udziałów przez tą ostatnią.

W 2019 r. X wystawiła na Wnioskodawcę faktury związane z opłatami za zarządzanie na łączną kwotę 1.130.153 zł. Na dzień 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do tych opłat za zarządzanie doszło do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a X umowy odnowienia, w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego oraz ponadto pożyczki (dalej: „Umowa”). W tym dniu wszystkie ww. zobowiązania spółki Y z tytułu opłat za zarządzanie były wymagalne. W ramach Umowy umorzone zostały wszelkie wierzytelności Wnioskodawcy względem X z tytułu opłat za zarządzanie, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić wysokość tych należności na podstawie umowy pożyczki. Strony Umowy ustaliły przedmiot pożyczki na kwotę 3.050.553 zł (słownie: trzy miliony pięćdziesiąt tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy złote 00/100) z możliwością podwyższenia do 3.100.000 zł (słownie: trzy miliony sto tysięcy złotych). Poza odnowieniem

w odniesieniu do opłat za zarządzanie na łączną kwotę 1.130.153 zł, X dokonała na rzecz Wnioskodawcy fizycznej wypłaty kwoty 1.920.400 zł w dwóch transzach - 600.000 DKK (w dniu 29 listopada 2019 r., czyli w przeliczeniu na walutę krajową 347.160 PLN) oraz 370.000 EUR (w dniu 1 lipca 2019 r, czyli w przeliczeniu na walutę krajową 1.573.240 PLN). Łącznie zatem Umowa obejmowała w przeliczeniu na PLN kwotę 3.050.553 zł (słownie: trzy miliony pięćdziesiąt tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy złote).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lipca 2020 r., Wnioskodawca wskazał dane podmiotu X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnowienie dokonane w dniu 31 grudnia 2019 r. należy traktować jako „wypłatę” należności z tytułu zarządzania spółką polską za 2019 r. w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i jest ono równoznaczne z uiszczeniem tych opłat przez Wnioskodawcę.

Odnowienie w przedmiotowej sprawie bowiem w sensie jego skutków prawnych pokrywa się z jednoczesnym dokonaniem dwóch czynności:

1.  wypłatą kwoty pożyczki przez X na rzecz Wnioskodawcy w kwocie odpowiadającej łącznej wartości wierzytelności z tytułu opłat za zarządzanie;
2.  uregulowaniem przez Wnioskodawcę jego zobowiązań z tytułu opłat za zarządzanie w całości.

Strony Umowy niejako skróciły ten proces poprzez odnowienie, stosownie do której to czynności umorzono wszelkie wierzytelności X względem Wnioskodawcy z tytułu opłat za zarządzanie, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić wysokość tych należności na podstawie umowy pożyczki. Dzięki temu strony uniknęły dwóch przelewów w tych samych kwotach lecz różnych kierunkach - wypłaty kwoty pożyczki przez X na rzecz Wnioskodawcy (1) i dokonania przez Wnioskodawcę zapłaty za usługi zarządzania (2).

Te same skutki zdaniem Wnioskodawcy osiągnąć można było przez zawarcie umowy pożyczki, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do X o wypłatę kwoty pożyczki z wierzytelnością X do Wnioskodawcy z tytułu opłat za zarządzanie.

Zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, przedsiębiorca wypłacający dywidendę jest obowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy według stawki podatku 19% od nadwyżki ponad tę kwotę, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za sprawą Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. (Dz.U. 2019 poz. 1203) nowe zasady stosowania przepisów ustaw o podatku dochodowym w przypadku należności przekraczających 2 mln zł, zostały odroczone do 31 grudnia 2019 r. Kolejne Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528 - weszło w życie w dniu 31 grudnia 2019 r.) wyłączyło obowiązek pobrania podatku u źródła przy wypłacie dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, po przekroczeniu limitu 2 000 000 zł do dnia 30 czerwca 2020 r.

Niemniej jednak, gdy odroczenie przestanie obowiązywać, dla Wnioskodawcy - płatnika istotne będzie, w jakiej dacie dokonał wypłaty określonej należności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła. Wnioskodawca musi bowiem wiedzieć, czy w obowiązującym u niego roku podatkowym przekroczył próg 2 000 000 zł wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (m.in. zgodnie z pkt 2a przychód z tytułu zarządzania i kontroli) oraz art. 22 ust. 1 (dywidenda) ustawy o CIT na rzecz tego samego podatnika. Jeśli w dniu wypłaty okaże się, że przekroczono próg 2 000 000 zł wypłat na rzecz X, Wnioskodawca potrąci zryczałtowany podatek dochodowy u źródła.

Z treści art. 28b ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wynika, iż do wniosku o zwrot zapłaconego podatku u źródła dołącza się „dokumentację pozwalającą na ustalenie zasadności zwrotu, w szczególności (\`(...)\`) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku”. Ustawodawca zatem niejako dopuszcza inny sposób dokonywania „wypłat” pomiędzy spółkami niż przelew albo gotówka.

Dr Wojciech Dmoch w komentarzu do art. 28b ustawy o CIT (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2020, Legalis), wskazuje że takim sposobem rozliczenia mogą być również „umowy potrącenia, przekazu itp., jeśli rozliczenie nastąpiło w taki sposób”. Zdaniem Spółki innym sposobem rozliczenia może być też odnowienie, o którym mowa w art. 506 KC.

Zawarcie umowy odnowienia przesądza o tym, że kwota 1.130.153 zł z tytułu świadczonych usług zarządzania została przez Y wypłacona w dniu 31 grudnia 2019 r.

Poza wskazaną przez Wnioskodawcę wyżej wykładnią terminu „wypłata”, przyjąć można jeszcze dwa inne podejścia do przedmiotowego odnowienia, oba bardzo kontrowersyjne:

1.  nigdy nie doszło i nie dojdzie do „wypłaty” należności na rzecz X z tytułu zarządzania Wnioskodawcą, gdyż roszczenie z tego tytułu wygasło (na co wyraźnie wskazuje art. 506 KC) z dniem zawarcia umowy odnowienia;
2.  faktyczne uregulowanie zobowiązań z tytułu zarządzania przez Wnioskodawcę nastąpi dopiero z chwilą fizycznego zwrotu należności z tytułu pożyczki.

Pierwsze z rozwiązań alternatywnych oznaczałoby bardzo ścisłą wykładnię terminu „wypłata” i wydaje się mało prawdopodobne, chociażby z uwagi na możliwość wykorzystania instytucji odnowienia przez innych podatników celem uniknięcia opodatkowania podatkiem u źródła. Gdyby przyjąć stanowisko, że odnowienie zobowiązań z tytułu należności za zarządzanie zrównane jest z brakiem „wypłaty” w rozumieniu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, to podatnicy mogliby zacząć zawierać umowy odnowienia tylko lub głównie w celu obejścia podatku u źródła.

Oczywiście, w takiej sytuacji można by zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Zarówno podatnikom jak i organom podatkowym trudno jednak wykazać, czy celem umowy podatników było uniknięcie opodatkowania, a sposób działania był sztuczny.

Drugie z alternatywnych rozwiązań stanowiłoby również ścisłą wykładnię terminu „wypłata” ale byłoby trudne do wdrożenia od strony praktycznej. Przy połączeniu w jednym odnowieniu kilku rodzajów należności i spłatach ratalnych (jak w przedmiotowej sprawie) trudno bowiem byłoby wskazać, że tego dnia akurat Wnioskodawca zwrócił należności za zarządzanie, a nie pożyczki. Wszak 31 grudnia 2019 r. jedną Umową objęto należności z obu tytułów. W konsekwencji

w ogóle nie można by wykazać, czy w danym roku został przekroczony limit wypłaty 2 000 000 zł. Poza tym konieczność fizycznej wypłaty należności oznaczałaby, że w ogóle nie można by zastosować również potrącenia, o którym mówi dr Wojciech Dmoch.

Z uwagi na powyższe, najbardziej racjonalnym jest przyjęcie, że 31 grudnia 2019 r. doszło do „wypłaty” należności z tytułu zarządzania spółką polską za 2019 r. w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7 updop wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że X jest podatnikiem duńskim i jest jedynym wspólnikiem w spółce Y Sp. z o.o. (dalej również: „Y”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”). W 2020 r. i być może w latach następnych Wnioskodawca będzie wypłacać na rzecz X dywidendę z tytułu posiadanych udziałów przez tą ostatnią.

W 2019 r. X wystawiła na Wnioskodawcę faktury związane z opłatami za zarządzanie na łączną kwotę 1.130.153 zł. Na dzień 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do tych opłat za zarządzanie doszło do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a X umowy odnowienia, w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego oraz ponadto pożyczki (dalej: „Umowa”). W tym dniu wszystkie ww. zobowiązania spółki Y z tytułu opłat za zarządzanie były wymagalne. W ramach Umowy umorzone zostały wszelkie wierzytelności Wnioskodawcy względem X z tytułu opłat za zarządzanie, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić wysokość tych należności na podstawie umowy pożyczki. Strony Umowy ustaliły przedmiot pożyczki na kwotę 3.050.553 zł (słownie: trzy miliony pięćdziesiąt tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy złote 00/100) z możliwością podwyższenia do 3.100.000 zł (słownie: trzy miliony sto tysięcy złotych). Poza odnowieniem

w odniesieniu do opłat za zarządzanie na łączną kwotę 1.130.153 zł, X dokonała na rzecz Wnioskodawcy fizycznej wypłaty kwoty 1.920.400 zł w dwóch transzach - 600.000 DKK (w dniu 29 listopada 2019 r., czyli w przeliczeniu na walutę krajową 347.160 PLN) oraz 370.000 EUR (w dniu 1 lipca 2019 r, czyli w przeliczeniu na walutę krajową 1.573.240 PLN). Łącznie zatem Umowa obejmowała w przeliczeniu na PLN kwotę 3.050.553 zł (słownie: trzy miliony pięćdziesiąt tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy złote).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „wypłaty”. Koniecznym jest zatem, aby poprzez zastosowanie podstawowej metody wykładni prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, określić znaczenie tego pojęcia.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN) „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Z kolei wyraz „uiścić”, „uiścić się” powinien być rozumiany jako „uregulować należność za coś”, „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W związku z powyższym, pojęcie „zapłaty” należy utożsamiać z pojęciem prawnym „wygaśnięcia zobowiązania”, bowiem prowadzi ona do „wywiązania się z jakiegoś zobowiązania”, czyli jego „uregulowania” w sposób ostateczny. Jak wynika z art. 26 ust. 7 updop wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zamierza uregulować zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie poprzez odnowienie.

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki cywilistyczne nowacji (odnowienia) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z odnowieniem (nowacją), która zgodnie z art. 506 § 1 ustawy Kodeks cywilny jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stosownie bowiem do tego unormowania, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Wobec tego zawarcie przedmiotowej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi).

Istotną cechą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela. Inaczej mówiąc, odnowienie, o jakim mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Wolą stron umowy odnowienia jest więc umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.

Tak więc nowacja skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania i powstaniem nowego zobowiązania. Należy ją traktować na równi z uregulowaniem zobowiązania. Istotą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, a zatem nie może budzić wątpliwości, że dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Jednocześnie nie musi być taka czynność zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę.

W związku z powyższym, pojęcie „zapłaty” należy utożsamiać z pojęciem prawnym „wygaśnięcia zobowiązania”, bowiem prowadzi ona do „wywiązania się z jakiegoś zobowiązania”, czyli jego „uregulowania” w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego), jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w Kodeksie cywilnym, np. odnowienie (art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Z powyższego wynika zatem, iż do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia, ale również jego odnowienie (nowacja). Zatem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przekształcenie w drodze nowacji (odnowienia) dotychczasowych zobowiązań Spółki względem Wierzyciela, tj. wierzytelności o zapłatę opłat za zarządzanie, w zobowiązanie pożyczkowe, należy uznać za formę ich zapłaty. Takie zdarzenie rodzi jednocześnie skutek w postaci „uregulowania” pierwotnego zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, odnowienie stanowi „wypłatę”, o której mowa w art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e, co oznacza wykonanie zobowiązania, które w przedstawionym stanie faktycznym jest równoznaczne z uiszczeniem przez Wnioskodawcę opłat za zarządzanie spółką polską.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że odnowienie dokonane w dniu 31 grudnia 2019 r. należy traktować jako „wypłatę” należności z tytułu zarządzania spółką polską za 2019 r. w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i jest ono równoznaczne z uiszczeniem tych opłat przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania oznaczonego (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia w zakresie ustalenia, czy odnowienie w odniesieniu do naliczonych opłat za zarządzanie spółką polską w tym wypadku oznacza „wypłatę” należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też definicja „wypłaty” powinna być interpretowana ściśle.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.