Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.38.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Opodatkowanie roszczenia o zwrot nieruchomości, w sytuacji, gdy spadkodawczyni przed śmiercią zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem roszczenia w wypadku ich uzyskania
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; roszczenia; spadek; spadek-masa spadkowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2017 r. (data wpływu – 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionego 20 i 27 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 15 marca 2017 r., znak: 2461-IBPB-2-1.4515.38.2017.1.MD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 20 marca 2017 r. (poprzez uiszczenie opłaty) oraz 27 marca 2017 r. (data wpływu pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. postanowieniem Sądu, jako jedyna spadkobierczyni, Wnioskodawczyni nabyła spadek po ciotce. W ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie, w którym na podstawie posiadanych dokumentów wykazała majątek nabyty po zmarłej i zapłaciła zobowiązanie podatkowe.

Pod koniec 2016 r. do Wnioskodawczyni zgłosiła się deweloperska spółka z o.o. żeby Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni po ciotce, wywiązała się z zobowiązania wobec spółki, z którą ciotka podpisała w 2010 r. aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży udziału w gruntach działek.

Okazało się, że ciotka Wnioskodawczyni otrzymała w 1977 r. postanowieniem sądu ¼ spadku po swojej matce, co stanowi 1/80 część udziału w gruntach działek, w tym także działek, których matka spadkodawczyni została pozbawiona w drodze decyzji i rozporządzeń administracyjnych. W czerwcu 2010 r., ciotka Wnioskodawczyni aktem notarialnym podpisała z deweloperską spółką z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązując się sprzedać wszystkie swoje udziały w ośmiu działkach gruntu o łącznej powierzchni ok. 7500 m2, będących, zgodnie z wypisami z ksiąg wieczystych, własnością miasta – pod warunkiem odzyskania prawa własności tych nieruchomości przez współwłaścicieli. Udziały ciotki ww. ośmiu nieruchomościach, wynoszące 1/80 część, stanowiły ok. 90 m2. Cenę ustaloną przez strony na kwotę 5.000,00 zł ciotka otrzymała w całości w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie jednego miesiąca od wpisu w księdze wieczystej prawa własności ciotki lub jej następców prawnych. Jednocześnie w tym samym dniu, ciotka udzieliła aktem notarialnym dwóm osobom zarządzającym spółką, nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy pełnomocnictwa do: zawarcia umowy sprzedaży, przeniesienia prawa własności na spółkę wszystkich swoich udziałów w nieruchomościach wymienionych w umowie przedwstępnej i na warunkach w niej określonych, przy czym pełnomocnicy będą drugą stroną umowy oraz dokonania zmiany terminu jej zawarcia, opisanego w umowie przedwstępnej. W pełnomocnictwie ciotka potwierdziła, że ustalona cena sprzedaży została w całości zapłacona.

W chwili obecnej uruchomione procedury zmierzające do zwrotu wymienionych działek ich właścicielom lub następcom prawnym, są w znacznym stopniu zaawansowane. Pod koniec 2016 r. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że jako jedyna spadkobierczyni, na mocy art. 922 Kodeksu cywilnego przejęła po spadkodawczyni prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w nieruchomościach oraz jej zobowiązania wobec spółki, z którą podpisała w 2010 r. aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży i udzieliła pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy oraz otrzymała całą kwotę ze sprzedaży wszystkich udziałów w ww. ośmiu działkach gruntu.

Jako jej spadkobierczyni, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykonać na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego zobowiązania ciotki wobec spółki i w niedługim czasie Wnioskodawczyni potwierdzi zawartą przez zmarłą ciotkę opisaną przedwstępną umowę sprzedaży na warunkach określonych w tejże umowie i zobowiąże się sprzedać ww. deweloperskiej spółce z o.o. wszystkie swoje udziały we własności działkach gruntu (łącznie ok. 90 m2) – pod warunkiem odzyskania prawa ich własności przez współwłaścicieli i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, podpisanej w 2010 r. przez spadkodawczynię.

Podsumowując, z powodu zobowiązań spadkodawczyni wobec deweloperskiej spółki z o.o., Wnioskodawczyni ma obowiązek sprzedania wszystkich udziałów działkach gruntu, pod warunkiem odzyskania ich własności, nie uzyskując z tych transakcji, czyli przywrócenia własności, a następnie sprzedaży żadnego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałej sytuacji na Wnioskodawczyni ciąży zobowiązanie podatkowe z chwilą konkretyzacji obowiązku podatkowego, czyli z chwilą zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Jeżeli na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, to czy podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota 5.000,00 zł, którą ze sprzedaży wszystkich swoich udziałów otrzymała w 2010 r. zmarła ciotka, czy też cena rynkowa nieruchomości na dzień nabycia spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od spadków i darowizn, gdyż:

*   Cała kwota ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci roszczeń o zwrot nieruchomości, w sytuacji odzyskania ich własności na podstawie decyzji Starosty, została zapłacona ciotce w 2010 r. w chwili udzielonego przez ciotkę pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą jej śmierci; zabezpieczyło to wierzytelności pełnomocnika o zwrot pieniędzy i roszczenia pełnomocnika o przeniesienie tytułu własności do nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej. Kwota ta w wysokości 5.000 zł weszła w jej masę majątkową już w 2010 r.
*   W 2013 r. po śmierci ciotki, w ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie, w którym wykazała majątek nabyty po zmarłej na podstawie posiadanych dokumentów i zapłaciła zobowiązanie podatkowe.
*   Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem bezpośrednim, od przyrostu masy majątku, a w opisanej sytuacji, nie będzie przyrostu masy majątkowej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota 5.000,00 zł, gdyż:

*   Taką kwotę otrzymała spadkodawczyni.
*   Udziały w ośmiu działkach gruntu o powierzchni ok. 7500 m2, stanowiące ich 1/80 część, wynoszą łącznie zaledwie ok. 90 m2, co oznacza, że są to zupełnie niewielkie powierzchnie poszczególnych nieruchomości, przedstawiają tym samym znikomą wartość. Ze względu na brak podziału działek między właścicielami, trudno wycenić odziedziczone powierzchnie różnych działek, a jako odrębne nieduże powierzchnie na pewno nie uzyskałyby ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zakres niniejszej interpretacji obejmuje wyłącznie zagadnienia dotyczące podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 cyt. ustawy).

Z art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych (art. 14 ust. 3 pkt 2 omawianej ustawy).

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej:

*   do 10.278 zł – 7%,
*   od 10.278 zł do 20.556 zł – 719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10.278 zł,
*   powyżej 20.556 zł – 1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20.556 zł.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, w 2013 r. postanowieniem Sądu, jako jedyna spadkobierczyni, Wnioskodawczyni nabyła spadek po ciotce. W ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie, w którym na podstawie posiadanych dokumentów wykazała majątek nabyty po zmarłej i zapłaciła zobowiązanie podatkowe. Pod koniec 2016 r. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że jako jedyna spadkobierczyni, na mocy art. 922 Kodeksu cywilnego przejęła po spadkodawczyni prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w nieruchomościach oraz jej zobowiązania wobec spółki, z którą podpisała w 2010 r. aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży i udzieliła pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy oraz otrzymała całą kwotę ze sprzedaży wszystkich udziałów w ww. ośmiu działkach gruntu.

Jak wynika z powyższego, na dzień śmierci spadkodawczyni, w masie spadkowej nie znajdowały się nieruchomości (udziały w nich) – ponieważ na ten dzień spadkodawczyni nie była ich właścicielem. Do masy spadkowej weszło jednak roszczenie o zwrot działek, jakie przysługiwało spadkodawczyni jako część otrzymanego w 1977 r. spadku po matce. Roszczenie to, z chwilą śmierci spadkodawczyni, weszło do masy spadkowej, którą objęła Wnioskodawczyni, jako jedyna spadkobierczyni. W momencie składania zeznania podatkowego w związku z nabyciem spadku po ciotce Wnioskodawczyni nie miała jednak wiedzy o nabytym przez nią prawie majątkowym w postaci roszczenia. Jak wynika bowiem z wniosku, dopiero pod koniec 2016 r. Wnioskodawczyni dowiedziała się o przysługującym jej prawie. Nie zmienia to jednak faktu, iż obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku powstał w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni składając zeznanie nie wykazała nabycia prawa majątkowego w postaci roszczenia o zwrot nieruchomości (udziału w nich), to jest obowiązana do zgłoszenia tego nabycia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z kolei już sam zwrot wywłaszczonych nieruchomości (udziału w nich) nie będzie rodził dla Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem jak wyżej wskazano, Wnioskodawczyni nabyła tytułem spadku po ciotce jedynie roszczenie o zwrot nieruchomości, które to roszczenie jako nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jako, że na dzień nabycia w skład masy spadkowej nie wchodziły udziały w nieruchomościach, a jedynie roszczenie ich zwrotu, podstawę opodatkowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi czysta wartość tegoż roszczenia, a nie docelowych udziałów w nieruchomościach. Według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, którym był dzień śmierci spadkodawczyni, jednym z przedmiotów spadku było roszczenie. Wartość tego roszczenia należy zatem wykazać w wysokości ceny rynkowej tego roszczenia na moment powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu, w którym Wnioskodawczyni została wskazana jako spadkobierczyni.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż kwota 5.000 zł, którą otrzymała ciotka Wnioskodawczyni w związku z zawarciem umowy przedwstępnej stanowi podstawę opodatkowania nabycia prawa majątkowego w postaci roszczenia. Niemniej, określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, traktujący o możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania długów i ciężarów. W opisanej sytuacji do długów i ciężarów niewątpliwie należy zaliczyć kwotę, którą otrzymała spadkodawczyni w związku z zawarciem umowy przedwstępnej. Wartość ta winna zatem pomniejszyć podstawę opodatkowania określoną w związku z nabyciem prawa majątkowego. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni zobligowana jest wykonać zobowiązanie ciotki wobec spółki, a zatem zawrzeć umowę przyrzeczoną, chociaż ceny sprzedaży Wnioskodawczyni już nie otrzyma, gdyż została ona zapłacona na rzecz ciotki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.