Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.261.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Teza - Możliwość zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(…)” w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców; - Ustalenie stawki podatku dla otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu; - Ustalenie, czy dotacja otrzymana na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; inwestycje; kotłownia; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; zadania; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  możliwości zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(…)” w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  ustalenia stawki podatku dla otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
3.  ustalenia, czy dotacja otrzymana na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(…)” w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców, ustalenia stawki podatku dla otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu oraz ustalenia, czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie adresu elektronicznego ePUAP oraz o dodatkową opłatę do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza zrealizować następującą inwestycję pn. „(…)”.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji zadania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V: Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.1 Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF, Priorytet inwestycyjny 4.5 Promowanie strategii niskoemisyjnych dla wszystkich rodzajów terytoriów, w szczególności dla obszarów miejskich, w tym wspieranie zrównoważonej multimodalnej mobilności miejskiej i działań adaptacyjnych mających oddziaływanie łagodzące na zmiany klimatu.

Jedynym beneficjentem dofinansowania będzie Gmina.

Zadanie będzie polegało na ograniczeniu emisji CO2, osiągnięciu poprawy komfortu zamieszkania na terenie miasta, wzroście efektywności energetycznej oraz wykorzystaniu paliwa odnawialnego poprzez wymianę w mieście 502 szt. ulicznych opraw oświetleniowych (sodowych i rtęciowych) na wykonane w technologii LED, modernizacji sterowania oświetleniem oraz świadczeniu przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców polegającej na demontażu 18 szt. kotłów opalanych węglem w budynkach mieszkalnych i zastąpienie ich nowoczesnymi kotłami wykorzystującymi pellet, w tym serwisowanie tych urządzeń w okresie trwałości projektu. Urządzenia planowane do zakupu będą spełniać normy, które będą obowiązywać po roku 2020. W zakresie minimalnego poziomu efektywności energetycznej i emisji zanieczyszczeń, a które zostały określone w środkach wykonawczych do dyrektywy 2009/125/WE z dnia 21 października ustanawiającej ogólne zasady ustalania wymogów dotyczących ekoprojektu dla projektów związanych z energią. W celu monitorowania jakości powietrza beneficjent – Gmina – planuje także zakup i montaż stacji dokonującej pomiarów stężenia pyłu PM10. Beneficjent będzie utrzymywał projekt i nie podda go znaczącym modyfikacjom przez co najmniej 5 lat od chwili zakończenia jego realizacji. Gmina zobowiązana będzie w zakresie projektu dotyczącym usług świadczonych na rzecz mieszkańców do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji projektowej, wyłonienia wykonawcy, zakupu instalacji oraz jej montażu, prowadzenia przeglądów serwisowych instalacji kotłowniczej, ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania zakupionych urządzeń i prawidłowej ich eksploatacji. W tym celu Gmina zawrze z mieszkańcami, którzy zdecydują się na udział w projekcie stosowne umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona wskazane wyżej czynności składające się na wykonywanie zadań własnych j.s.t. W ramach zawartej umowy, Gmina udostępni również zamontowaną instalację kotłową na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności tejże instalacji po upływie określonego czasu. Wtedy też mieszkańcy zaczną ponosić ciężary użytkowania tychże instalacji. Kotły będą instalowane wyłącznie na terenie nieruchomości mieszkańców, z którymi podpisane zostaną przedmiotowe umowy. Realizacja całego projektu będzie finansowana z trzech źródeł. Z dotacji (75%), ze środków własnych Gminy (10%) zabezpieczonych w uchwałach budżetowych na rok 2018 oraz z środków od mieszkańców Gminy – jednorazowa odpłatność (15%). Dotacja oraz wkład mieszkańców nie będą stanowiły dochodu Gminy. Będzie to – łącznie z wkładem Gminy – dochód wykonawcy wyłonionego w przetargu. Montaż kotłów na pellet nie ma wpływu na przepływy pieniężne w fazie operacyjnej bowiem Gmina nie osiąga korzyści finansowych w wyniku realizacji projektu i świadczenia usług w tym zakresie.

Realizacja projektu uzależniona jest od uzyskania dofinansowania w ramach RPO, w sytuacji w której Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizowała całego przedsięwzięcia. Dotacja otrzymana z RPO jest przekazywana na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nieotrzymania dotacji, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłyby wyższe – Gmina odstąpi od realizacji projektu w ogóle, a co za tym idzie nie doszłoby do dostawy towarów/usług.

Realizacja zadania w zakresie instalacji ulicznych opraw oświetleniowych i modernizacji sterowania oświetleniem odbywać się będzie na mieniu gminnym (zakres inwestycji objęty 23% stawką VAT). Montaż kotłów realizowany będzie w budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (zakres inwestycji objęty 8% stawką VAT) – sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 jako budynki mieszkalne jednorodzinne – klasa 1110. Wykorzystywanie instalacji montowanych u mieszkańców zastrzeżone jest wyłącznie na potrzeby własne mieszkańców – niebędących przedsiębiorcami.

W ww. wniosku o udzielenie dotacji, podatek VAT od inwestycji został ujęty jako koszt kwalifikowalny i wykazany do objęcia dotacją jedynie w zakresie przygotowania PFU i audytu energetycznego na modernizację oświetlenia ulicznego, wymiany opraw ulicznych na energooszczędne, instalacji sterowania oświetleniem oraz montaż stacji dokonującej pomiarów stężenia pyłów PM10 i zatrudnienia pomiotu pełniącego nadzór inwestorski w zakresie wymiany oświetlenia ulicznego (stawka VAT 23%). Jeżeli chodzi o drugą część inwestycji, tj. świadczenie usługi przez Gminę na rzecz jej mieszkańców, VAT nie jest ujęty jako koszt kwalifikowalny do objęcia dotacją w zakresie przygotowania PFU i audytów energetycznych na wymianę kotłów węglowych, wymiany kotłów węglowych (stawka VAT 8%), zatrudnienia podmiotu pełniącego nadzór inwestorski w zakresie wymiany kotłów węglowych (stawka VAT 23%).

Po zakończeniu inwestycji, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu stanowić będzie własność Gminy przez okres 5 lat. Po tym okresie własność instalacji (kotły) zostanie przekazana partnerom (mieszkańcom – właścicielom nieruchomości) za poniesioną przez nich jednorazową odpłatność. Gmina wykonuje w ten sposób zadania własne z zakresu zabezpieczania potrzeb lokalnej społeczności, tj. ochrony środowiska.

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Gmina będzie świadczyć usługę wymiany i montażu kotłów wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu.
2.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą miały charakter obowiązkowy.
3.  Brak wpłaty ze strony właściciela nieruchomości wyklucza go z udziału w projekcie.
4.  Realizacja przedmiotowej inwestycji będzie uzależniona od wpłat mieszkańców.
5.  W przypadku braku wpłaty przez mieszkańca Gmina nie będzie zobowiązana do wymiany i montażu przedmiotowego kotła.
6.  Czynności wykonywane w związku z wymianą i montażem kotłów nie stanowią dostawy, budowy, remontu, itp. zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
7.  Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę.
8.  Przedmiotem umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem przez Gminę na rzecz Właściciela usługi termomodernizacji, realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V: Gospodarka Niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.1 Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF, Priorytet inwestycyjny 4.5 Promowanie strategii niskoemisyjnych dla wszystkich rodzajów terytoriów, w szczególności dla obszarów miejskich, w tym wspieranie zrównoważonej multimodalnej mobilności miejskiej i działań adaptacyjnych mających oddziaływanie łagodzące na zmiany klimatu, dla przedsięwzięcia pn. „(…)”. Gmina zapewni realizację usługi poprzez:
    
    *   realizację celu projektu zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego,
    *   przygotowanie dokumentacji niezbędnej do montażu kotła – w tym wyłonienie wykonawcy projektu technicznego,
    *   wyłonienie wykonawcy robót budowlanych oraz dostarczenie i zamontowanie kotła na pellet,
    *   ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, przeglądów gwarancyjnych,
    *   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac,
    *   przeprowadzenie odbioru końcowego oraz rozliczenie finansowe projektu.
    
    Ponadto, Gmina zobowiązuje się do:
    
    *   przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres świadczenia usługi, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę zestawu kotła na pellet, a także ubezpieczenia, o ile to możliwe poszczególnych elementów zestawu kotła na pellet.
    
    Do szczególnych obowiązków Właściciela należy:
    
    *   dostosowanie szerokości przejść technicznych lub ewentualnie wykonanie tymczasowych otworów montażowych umożliwiających wprowadzenie nowych urządzeń kotłowni,
    *   wykonanie podestu pod kocioł,
    *   robót wykończeniowych (np. uzupełnienie tynku i okładzin ściennych po przekuciach, malowanie itp.),
    *   zapewnienie instalacji elektrycznej do podłączenia kotła,
    *   zapewnienie drożności wentylacji nawiewnej (fi 150) i wywiewnej (kratka 21/14),
    *   poddanie komina, przed podłączeniem kotła, badaniu kominiarskiemu i uzyskanie pozytywnej opinii kominiarza o dopuszczeniu komina do eksploatacji,
    *   przedłożenie przez Właściciela na dzień podpisania umowy stosownej, pozytywnej opinii kominiarskiej lub w przypadku negatywnej opinii kominiarskiej stosownego zobowiązania do usunięcia wad kanału spalinowego do czasu montażu zestawu kotła na pellet, ww. opinia ma zawierać również informację o ciągu kominowym u danego Właściciela.
    
    Ponadto, Właściciel zobowiązuje się do:
    *   ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu do prawidłowej eksploatacji,
    *   niewprowadzania jakichkolwiek zmian w zestawie kotła na pellet przez cały okres trwania projektu, pod rygorem zwrotu kosztów montażu instalacji i innych poniesionych przez Gminę w celu prawidłowego świadczenia usługi,
    *   do użytkowania zestawu kotła na pellet zgodnie z otrzymaną instrukcją obsługi. W przypadku uszkodzenia i niewłaściwego użytkowania zestawu kotła na pellet koszty naprawy pokrywa Właściciel,
    *   zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kotła na pellet przez cały czas świadczenia usługi.
9.  Umowa zawarta z mieszkańcami zawiera kwotę wkładu własnego mieszkańca (w szczególności koszt opracowania dokumentacji projektowej oraz instalacji kotła).
10.  Warunki umowy na montaż instalacji kotłów na pellet będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców objętych projektem.
11.  W chwili obecnej umowa z mieszkańcami nie przewiduje możliwości odstąpienia od umowy przez Gminę i mieszkańca. Nie mniej, planuje się umieszczenie w umowie takich zapisów w najbliższym okresie w formie aneksu do umowy.
12.  W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca (tj. Gmina) nie otrzyma dofinansowania z Instytucji Zarządzającej. Wszelkie płatności w okresie realizacji projektu Gmina ponosi ze środków własnych budżetu gminy. Refundacja następuje dopiero po prawidłowo sporządzonym wniosku o płatność i jest przyznawana po wykonaniu i odbiorze końcowym inwestycji.
13.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości zamontowanych kotłów biorących udział w projekcie.
14.  Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości (budynków) biorących udział w projekcie.
15.  Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Dzięki wspomnianemu dofinansowaniu cena świadczonych usług będzie niższa o konkretną kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje zwrot podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim świadczonych na rzecz mieszkańców (zakres pytania nie obejmuje części projektu dot. modernizacji oświetlenia ulicznego)?
2.  Według jakiej stawki podatkowej powinny być opodatkowane otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu (inwestycji)?
3.  Czy dotacja otrzymana przez Gminę X na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców powiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Tak. Ponieważ inwestycja ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych. Wpłaty mieszkańców nie są dobrowolne i ustalane w dowolnej wysokości. Stanowią w swej istocie zapłatę za świadczenie przez Gminę na ich rzecz usługi związanej z ochroną środowiska. Montaż kotłów nastąpi wyłącznie na terenie nieruchomości mieszkańców, którzy podpiszą umowy na realizację projektu i z tego tytułu poniosą określony ciężar pieniężny. Stwierdzić zatem należy, że wpłaty te będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem opisywanych usług. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie zaś z treścią art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W opisywanym stanie faktycznym nie występują również przesłanki negatywne uniemożliwiające dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2

Otrzymane od mieszkańców wpłaty z tytułu świadczonych usług (montaż kotłów) powinny być opodatkowane według stawki VAT 8%.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonawca jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazywana działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że j.s.t. nie są podatnikami p.t.u. w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami p.t.u. w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (czyli jak w przedmiotowym stanie faktycznym tj. W zakresie świadczenia na rzecz mieszkańców).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tejże ustawy, do zakresu działania gminy nalezą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej – zadania te realizowane są w ramach omawianego projektu.

Reasumując, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet udziału w projekcie, dotyczą świadczenia usług, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisywanych z mieszkańcami umów. Świadczenia te są zatem odpłatne i jako takie zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 i art. 100, wynosi 23%.

Stosowanie obniżonych stawek VAT ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do jej stosowania wyłącznie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przedmiotowy stan faktyczny kwalifikuje się do objęcia preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana przez Gminę oraz wkład gminy nie powiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminy będące beneficjentami dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to w związku z art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze idee przyznawanych dotacji oraz szczegółowo opisane zadania własne gminy w art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szerokim katalogu ustawodawca wskazuje, iż zadania własne obejmują sprawy, m.in.: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Bezsprzecznie więc patrząc na celowość przyznawanych dofinansowań należy uznać, iż są one przeznaczane na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów: prawa ustawa o samorządzie gminnym, jak i również ustawy prawo ochrony środowiska, tut. art. 403 ust. 2. Pamiętać też trzeba o tym, że przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu, a nie konkretne instalacje danego mieszkańca. Celem realizowanych projektów jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, czyniąc zadość wymogom przepisów unijnych – związanych z ograniczeniem szkodliwych dla człowieka oraz środowiska naturalnego emisji.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny realizowanych projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uznać należy, że przyznawane dotacje mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Otrzymywana ewentualnie dotacja przeznaczana jest na realizację określonej polityki, która obejmuje swoim zakresem dokonywanie zakupu towarów i usług, której z kolei są jej efektem a nie przedmiotem – mają charakter wtórny. Gotowe produkty dofinansowania nie stanowią dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje cenotwórcza rola dopłat. Przedmiotowe instalacje zaraz po oddaniu przez wykonawcę stają się własnością Gminy realizującej projekt. Z upływem wskazanego w umowach czasu, dopiero zostaną one odsprzedane ich użytkownikom za cenę ustaloną przez Gminę.

Wobec powyższego otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości wskazuje, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL y. Belgian State) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Wedle zaproponowanej interpretacji przepisów w ETS opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Argumentem dodatkowo przemawiającym za tezą stawianą przez Wnioskodawcę jest okoliczność, iż dotacja dotyczy również – a nawet w znacznej mierze – inwestycji w zakresie modernizacji oświetlenia ulicznego, a nie wymiany kotłów.

Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Przywoływane orzeczenie, mówi, że zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W przedmiotowym stanie faktycznym - w ocenie wnioskodawcy - nie mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem dotacji z wykonaniem konkretnych instalacji. Dotacja udzielona została tu w celu realizacji polityki ograniczającej negatywny wpływ emisji gazów cieplarnianych na środowisko. Dotacja dotyczy więc wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnego kotła dla konkretnego mieszkańca. Siłą rzeczy więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym, nie podobna zatem uznać aby otrzymana dotacja na realizację całego projektu (wymiana oświetlenia ulicznego oraz kotłów u partnerów projektu) wpływała w sposób bezpośredni na cenę towarów/usług dostarczanych/świadczonych przez Gminę. Za wyrokiem WSA w Krakowie I SA/Kr 1226/17 z dnia 23 stycznia 2018 r., aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tj. przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. akt IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. akt IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. akt IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. akt ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. akt IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13 – Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn.. akt I FSK 1580/13 – Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. i inne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  możliwości zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „(…)” w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  ustalenia stawki podatku dla otrzymanych przez Wnioskodawcę wpłat mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
3.  ustalenia, czy dotacja otrzymana na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Jedynym beneficjentem dofinansowania będzie Gmina.

Zadanie będzie polegało na ograniczeniu emisji CO2, osiągnięciu poprawy komfortu zamieszkania na terenie miasta, wzroście efektywności energetycznej oraz wykorzystaniu paliwa odnawialnego poprzez wymianę w mieście 502 szt. ulicznych opraw oświetleniowych (sodowych i rtęciowych) na wykonane w technologii LED, modernizacji sterowania oświetleniem oraz świadczeniu przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców polegającej na demontażu 18 szt. kotłów opalanych węglem w budynkach mieszkalnych i zastąpienie ich nowoczesnymi kotłami wykorzystującymi pellet, w tym serwisowanie tych urządzeń w okresie trwałości projektu.

W celu monitorowania jakości powietrza Wnioskodawca planuje także zakup i montaż stacji dokonującej pomiarów stężenia pyłu. Gmina będzie utrzymywała projekt i nie podda go znaczącym modyfikacjom przez co najmniej 5 lat od chwili zakończenia jego realizacji. Gmina zobowiązana będzie w zakresie projektu dotyczącym usług świadczonych na rzecz mieszkańców do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji projektowej, wyłonienia wykonawcy, zakupu instalacji oraz jej montażu, prowadzenia przeglądów serwisowych instalacji kotłowniczej, ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania zakupionych urządzeń i prawidłowej ich eksploatacji. W tym celu Gmina zawrze z mieszkańcami, którzy zdecydują się na udział w projekcie stosowne umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona wskazane wyżej czynności składające się na wykonywanie zadań własnych j.s.t. W ramach zawartej umowy, Gmina udostępni również zamontowaną instalację kotłową na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności tejże instalacji po upływie określonego czasu. Wtedy też mieszkańcy zaczną ponosić ciężary użytkowania tychże instalacji. Kotły będą instalowane wyłącznie na terenie nieruchomości mieszkańców, z którymi podpisane zostaną przedmiotowe umowy.

Realizacja całego projektu będzie finansowana z trzech źródeł.: z dotacji (75%), ze środków własnych Gminy (10%) oraz ze środków od mieszkańców Gminy – jednorazowa odpłatność (15%). Dotacja oraz wkład mieszkańców nie będą stanowiły dochodu Gminy. Będzie to – łącznie z wkładem Gminy – dochód wykonawcy wyłonionego w przetargu. Montaż kotłów nie ma wpływu na przepływy pieniężne w fazie operacyjnej bowiem Gmina nie osiąga korzyści finansowych w wyniku realizacji projektu i świadczenia usług w tym zakresie.

Realizacja projektu uzależniona jest od uzyskania dofinansowania w ramach RPO. W sytuacji w której Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizowała całego przedsięwzięcia. Dotacja otrzymana z RPO jest przekazywana na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. W przypadku nieotrzymania dotacji, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie byłyby wyższe – Gmina odstąpi od realizacji projektu w ogóle, a co za tym idzie nie doszłoby do dostawy towarów/usług.

Realizacja zadania w zakresie instalacji ulicznych opraw oświetleniowych i modernizacji sterowania oświetleniem odbywać się będzie na mieniu gminnym (zakres inwestycji objęty 23% stawką VAT). Montaż kotłów realizowany będzie w budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (zakres inwestycji objęty 8% stawką VAT) – sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 jako budynki mieszkalne jednorodzinne – klasa 1110. Wykorzystywanie instalacji montowanych u mieszkańców zastrzeżone jest wyłącznie na potrzeby własne mieszkańców – niebędących przedsiębiorcami.

Po zakończeniu inwestycji, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu stanowić będzie własność Gminy przez okres 5 lat. Po tym okresie własność instalacji (kotły) zostanie przekazana partnerom (mieszkańcom – właścicielom nieruchomości) za poniesioną przez nich jednorazową odpłatność. Wnioskodawca wykonuje w ten sposób zadania własne z zakresu zabezpieczania potrzeb lokalnej społeczności, tj. ochrony środowiska.

Gmina będzie świadczyć usługę wymiany i montażu kotłów wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację projektu. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą miały charakter obowiązkowy.

Brak wpłaty ze strony właściciela nieruchomości wyklucza go z udziału w projekcie a realizacja przedmiotowej inwestycji będzie uzależniona od wpłat mieszkańców. W przypadku braku wpłaty przez mieszkańca Gmina nie będzie zobowiązana do wymiany i montażu przedmiotowego kotła.

Czynności wykonywane w związku z wymianą i montażem kotłów nie stanowią dostawy, budowy, remontu, itp. zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę.

Przedmiotem umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z wykonaniem przez Gminę na rzecz Właściciela usługi termomodernizacji. Gmina zapewni realizację usługi poprzez: realizację celu projektu zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, przygotowanie dokumentacji niezbędnej do montażu kotła - w tym wyłonienie wykonawcy projektu technicznego, wyłonienie wykonawcy robót budowlanych oraz dostarczenie i zamontowanie kotła na pellet, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, przeglądów gwarancyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbioru końcowego oraz rozliczenie finansowe projektu.

Ponadto, Gmina zobowiązuje się do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres świadczenia usługi, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę zestawu kotła na pellet, a także ubezpieczenia, o ile to możliwe poszczególnych elementów zestawu kotła na pellet.

Do szczególnych obowiązków Właściciela należy: dostosowanie szerokości przejść technicznych lub ewentualnie wykonanie tymczasowych otworów montażowych umożliwiających wprowadzenie nowych urządzeń kotłowni, wykonanie podestu pod kocioł, robót wykończeniowych, zapewnienie instalacji elektrycznej do podłączenia kotła, zapewnić drożność wentylacji nawiewnej i wywiewnej, poddanie badaniu kominiarskiemu komina i uzyskać pozytywną opinię kominiarza o dopuszczeniu komina do eksploatacji.

Ponadto, Właściciel zobowiązuje się do: ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu do prawidłowej eksploatacji, nie wprowadzania jakichkolwiek zmian w zestawie kotła na pellet przez cały okres trwania projektu, pod rygorem zwrotu kosztów montażu instalacji i innych poniesionych przez Gminę w celu prawidłowego świadczenia usługi, do użytkowania zestawu kotła na pellet zgodnie z otrzymaną instrukcją obsługi (w przypadku uszkodzenia i niewłaściwego użytkowania zestawu kotła na pellet koszty naprawy pokrywa Właściciel), zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kotła na pellet przez cały czas świadczenia usługi.

Umowa zawarta z mieszkańcami zawiera kwotę wkładu własnego mieszkańca (w szczególności koszt opracowania dokumentacji projektowej oraz instalacji kotła). Warunki umowy na montaż instalacji kotłów na pellet będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców objętych projektem.

W chwili obecnej umowa z mieszkańcami nie przewiduje możliwości odstąpienia od umowy przez Gminę i mieszkańca.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania. Wszelkie płatności w okresie realizacji projektu Gmina ponosi z środków własnych budżetu gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości zamontowanych kotłów biorących udział w projekcie oraz od ilości nieruchomości (budynków) biorących udział w projekcie;

Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Dzięki wspomnianemu dofinansowaniu cena świadczonych usług będzie niższa o konkretną kwotę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy czyli rozstrzygnąć pozostałe dwie wątpliwości zawarte w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, tj. czy wpłaty mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług a następnie czy otrzymana dotacja na realizację zadania stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości – mieszkańców Gminy niebędących przedsiębiorcami – biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na demontażu 18 sztuk kotłów opalanych węglem w budynkach mieszkalnych i zastąpienia ich nowoczesnymi kotłami, w tym serwisowanie tych urządzeń w okresie trwałości projektu, na poczet wykonania której, Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami (jednorazowa odpłatność w wysokości 15%).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy – „realizacja przedmiotowej inwestycji będzie uzależniona od wpłat mieszkańców” a „w przypadku braku wpłaty przez mieszkańca Gmina nie będzie zobowiązana do wymiany i montażu przedmiotowego kotła”. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcami robót budowlanych wraz z dostarczeniem i montażem kotła na pellet oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (wkład własny) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług, tj. obejmują – jak wskazał Wnioskodawca – „w szczególności koszt opracowania dokumentacji projektowej oraz instalacji kotła”. Ponadto, czynności wykonywane w związku z wymianą i montażem kotłów, o których mowa w projekcie, będą wykonywane w ramach odpłatnego świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy czynności realizowane w ramach projektu, tj. wymiana i montaż kotłów w budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy nie będzie stanowić – jak wskazał Wnioskodawca – „dostawy, budowy, remontu, itp. zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, wówczas usługa ta nie będzie opodatkowana preferencyjną stawką w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynności te będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na ww. czynności wykonywane w budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego programem mieszkaniowym, będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu przystąpienia do realizacji projektu (inwestycji) będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy dotacja otrzymana na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednakże uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca, jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ważnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługę. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – dotacja będzie wykorzystywana na określone w projekcie działania na rzecz poszczególnych mieszkańców, tj. wymianę i montaż kotłów oraz zakup i montaż stacji dokonującej pomiarów pyłu. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – zakupu kotłów i stacji dokonującej pomiarów pyłu. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – „Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Dzięki wspomnianemu dofinansowaniu cena świadczonych usług będzie niższa o konkretną kwotę.” Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację przedmiotowej inwestycji otrzymane w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dotacja otrzymana przez Gminę na realizację zadania/świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców stanowi (powiększa) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii możliwości zwrotu podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności – na podstawie umów cywilnoprawnych – w zakresu przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu pn. „(…)” w zakresie przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców. Tym samym Wnioskodawca będzie miał również możliwość uzyskania zwrotu podatku VAT od ww. wydatków na podstawie przepisów art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Tut. Organ wskazuje, że w przypadku, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.