Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1225/12/15-6/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku usług nabywanych od EUIG.
Słowa kluczowe: usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1156/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 października 2015 r.).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 7 grudnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (pytanie 2) oraz usług aktuarialnych (pytanie 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług nabywanych od EUIG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie i Reasekuracji Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest jednym z wiodących towarzystw ubezpieczeniowych na rynku polskim według udziału w rynku i wartości aktywów. Spółka zajmuje 4 pozycję wśród ubezpieczycieli na życie w Polsce pod względem przypisu składki. Zarządza aktywami o łącznej wartości ponad 8 miliardów zł. Zatrudnia niemal 500 pracowników. Współpracuje z ponad 1200 wykwalifikowanymi agentami ubezpieczeniowymi i 50 firmami pośrednictwa ubezpieczeniowego. Prowadzi także i rozwija działalność na Litwie i Łotwie.

Zgodnie ze statutem Spółki przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i pośredniej (reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczeń na życie, w dziale I według załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U.2010.11.66 z późniejszymi zmianami). Działalność Towarzystwa koncentruje się na ubezpieczeniach na życie, produktach oszczędnościowych i inwestycyjnych. Ponadto Spółka działa w segmencie ubezpieczeń wypadkowych i zdrowotnych.

Spółka należy do Grupy M., (dalej: Grupa), która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych pod nazwą: M. (dalej: EUIG) z siedzibą w Irlandii, na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2011 r. o utworzeniu EUIG (European Economic Interest Group Formation Contract), sporządzonej zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: Rozporządzenie).

EUIG świadczy usługi na rzecz członków zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej pod nazwą: M. z dnia 21 marca 2012 r. (dalej: Umowa), gdzie zostały wyszczególnione m.in. obszary w których mają być świadczone przedmiotowe usługi oraz wskazane metodologie alokacji kosztów, które mogą być użyte jako najwłaściwsze w odniesieniu do świadczonych usług.

Zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG oraz na podstawie Umowy o utworzeniu EUIG, poszczególni członkowie mogą być obciążani wyłącznie kosztami ponoszonymi przez EUIG w związku ze świadczeniem przez EUIG usług na ich rzecz, bez zastosowania marży. Obciążanie poszczególnych członków EUIG kosztami ponoszonymi przez EUIG następuje w oparciu o szczegółowo określone klucze alokacji kosztów umożliwiające przypisanie poszczególnym członkom EUIG kosztów usług świadczonych na ich rzecz przez EUIG.

W polskim prawodawstwie instytucję europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych reguluje ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. 2006 Nr 62, poz. 551 ze zm.; dalej: Ustawa o EZIG), która reguluje rejestrację i niektóre zasady organizacji europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, w zakresie nieuregulowanym w Rozporządzeniu.

EUIG zostało utworzone w oparciu o zasady ustalone w przedmiotowym Rozporządzeniu i spełnia wszystkie wymogi określone prawem. EUIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski.

Do EUIG przystąpił szereg podmiotów należących do Grupy M. z poszczególnych krajów europejskich. Także Spółka przystąpiła do EUIG jako członek podpisując Deklarację przestrzegania warunków Umowy (Deed of Adherence) z dnia 27 marca 2012 roku.

W Umowie podmioty będące członkami EUIG zgodnie postanowiły, że ugrupowanie EUIG jest utworzone zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego oraz prawem Unii Europejskiej w celu świadczenia na rzecz członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez poszczególnych członków usług kwalifikowanych, tzn. usług które są zwolnione z opodatkowania VAT (tutaj : usługi ubezpieczeniowe) lub takich usług w zakresie których członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT (zgodnie z regulacją określoną w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE) w zakresie sprzedaży ubezpieczeń wszystkich grup ryzyka.

Umowa o utworzeniu EUIG stanowi, że działalność EUIG jest oparta na zasadzie non-profit i na tej podstawie, zgodnie z postanowieniami Umowy, wszystkie koszty i wydatki EUIG obciążają jego Członków, jako dokładny zwrot przez każdego Członka jego udziału w kosztach i wydatkach EUIG.

EUIG zostało powołane w celu wspierania działalności gospodarczej jego członków, poprzez świadczenie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania prowadzonej przez członków EUIG działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT oraz ograniczania kosztów działalności poprzez optymalizację wykorzystania zasobów przy realizacji wspólnych europejskich projektów.

Zgodnie z Umową EUIG może świadczyć na rzecz swoich członków szereg różnego rodzaju usług związanych z prowadzoną przez członków EUIG działalnością ubezpieczeniową takich jak w szczególności: usługi aktuarialne, usługi związane z likwidacją szkód i administrowaniem polisami, usługi marketingowe związane z promowaniem usług ubezpieczeniowych świadczonych przez członków EUIG, usługi zarządzania zasobami ludzkimi, usługi informatyczne związane z narzędziami (systemami) informatycznymi wykorzystywanymi w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych, usługi zarządzania aktywami, usługi zarządzania produktami ubezpieczeniowymi oraz rozwoju produktów ubezpieczeniowych, inne usługi związane z prowadzoną przez członków EUIG działalnością ubezpieczeniową.

Spośród usług jakie są świadczone przez EUIG na rzecz swoich członków Spółka zdecydowała się skorzystać z następujących usług:

1.  Usługi wsparcia przy wdrażaniu S.;
2.  Usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe);
3.  Usługi aktuarialne;
4.  Usługi informatyczne;

Ad 1. Wsparcie przy wdrażaniu Dyrektywy S.

Istotą świadczonych przez EUIG usług wsparcia przy wdrażaniu Dyrektywy S. jest udzielenie Spółce wsparcia przy podejmowanych przez Spółkę działaniach mających na celu dostosowanie przez Spółkę prowadzonej przez nią działalności ubezpieczeniowej do wymogów S..

S. jest dyrektywą Unii Europejskiej regulującą wymogi kapitałowe jakie muszą spełniać zakłady ubezpieczeniowe. Celem Dyrektywy S. jest zapewnienie posiadania przez zakłady ubezpieczeniowe wystarczającej ilości i jakości kapitału oraz skutecznych systemów zarządzania ryzykiem.

Dyrektywa S. nakłada na zakłady ubezpieczeniowe szereg wymogów w trzech zasadniczych filarach: i) ocena ryzyka zakładu ubezpieczeń, ii) zarządzanie ryzykiem zakładu ubezpieczeń, iii) raportowania ryzyka zakładu ubezpieczeń.

Spełnienie powyższych wymogów związane jest z koniecznością wdrożenia przez zakłady ubezpieczeń rozwiązań umożliwiających odpowiednie określanie wartości aktywów, pasywów i kapitału zakładów ubezpieczeniowych, nadzór nad ryzykiem ponoszonym przez zakłady ubezpieczeń, czy też raportowanie dla celów nadzorczych określonych informacji o stanie finansowym zakładu ubezpieczeń.

Dyrektywa S. ma fundamentalne znaczenie dla funkcjonowania firm ubezpieczeniowych w UE. Działalność firm ubezpieczeniowych, które nie będą przestrzegały regulacji dyrektywy S. będzie uznana za prowadzoną nielegalnie. Dlatego też koszty poniesione w celu wdrożenia S. są bezpośrednio konieczne dla członków EUIG.

Implementacja wymogów S. wymaga działań niemal w każdym obszarze funkcjonowania Spółki. Konieczne jest współdziałanie zespołu wysokiej klasy specjalistów łączących wiedzę zarówno z zakresu funkcji aktuarialnych jak również biznesowych w odniesieniu do produktów ubezpieczeniowych, czyli też z zakresu informatyki. S. wymaga wdrożenia wyspecjalizowanych narzędzi informatycznych, wypracowania aktuarialnych modeli monitorowania oraz procedur szczegółowo regulujących poszczególne procesy.

W Grupie M. szereg zadań związanych z wdrażaniem wymogów Dyrektywy S. wykonuje EUIG, świadcząc w tym zakresie odpowiednie usługi wsparcia na rzecz członków EUIG.

Wdrożenie wymogów nakładanych na zakłady ubezpieczeń przez Dyrektywę S. jest realizowane w M. poprzez rozwój standardowego zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez wszystkie firmy ubezpieczeniowe z Grupy w całej Unii Europejskiej.

Usługi świadczone przez EUIG w zakresie wsparcia przy wdrażaniu regulacji Dyrektywy S. polegają w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej Dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo — raportowych poszczególnych spółek Grupy np. poprzez ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu finansowo-księgowego pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy S..

Ad 2. Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe).

EUIG zamierza także w przyszłości świadczyć usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, które obejmują analizę ryzyka, analizę techniczną, prawną oraz matematyczną struktury produktów ubezpieczeniowych.

W ramach świadczenia tego rodzaju usług zespół wyspecjalizowanych ekspertów współpracujących z EUIG będzie analizować studium przypadku i będzie rekomendować kwotowania oraz elementy konstrukcyjne produktu ubezpieczeniowego. Zespół ekspertów analizuje także poszczególne linie produktowe np. produkty ubezpieczeniowe dotyczące benefitów pracowniczych, ubezpieczenia kredytów czy ubezpieczeniowe programy emerytalne.

Powyższe usługi, które będą świadczone przez EUIG dla swoich członków są bezpośrednio niezbędne do wprowadzenia na rynek produktów ubezpieczeniowych przez Spółkę w zakresie np. wsparcia budżetowania, efektywnego zarządzania roszczeniami klientów, monitorowania kanałów sprzedaży w celu osiągnięcia przez Spółkę jak najwyższych wyników sprzedaży przy oferowaniu najlepszych produktów na rynku.

Ad 3. Usługi aktuarialne.

EUIG świadczy usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania obowiązków aktuarialnych przez Spółkę. W ramach tego rodzaju usług świadczonych przez EUIG zespół współpracujących z EUIG specjalistów analizuje i rekomenduje odpowiednie rozwiązania mające zapewnić właściwe wypełnienie przez Spółkę obowiązków w zakresie raportowania stanu rezerw zgodnie z właściwymi metodami aktuarialnymi (także na potrzeby spełnienia wymogów Dyrektywy S.), przeprowadza analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udziela merytorycznego wsparcia przy nowych projektach.

Świadczone przez EUIG usługi wsparcia aktuarialnego zapewniają prawidłowe wypełnianie przez Spółkę obowiązków raportowych nałożonych na Spółkę na podstawie odpowiednich przepisów regulujących zasady prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, przestrzeganie procedur oraz zgodności produktów ze standardami Grupy. Usługi świadczone przez EUIG są także wsparciem dla Spółki przy wypełnianiu obowiązków prawnych w zakresie tworzenia, wyceny i raportowania rezerw ubezpieczeniowych.

Ad 4. Usługi informatyczne.

EUIG świadczy usługi wsparcia oraz rozwoju w zakresie systemów informatycznych, które są bezpośrednio niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Usługi informatyczne świadczone przez EUIG polegają m.in. na udostępnianiu wyspecjalizowanego systemu informatycznego do administracji polis ubezpieczeń kredytów czy wyspecjalizowanego systemu informatycznego do kalkulacji rezerw ubezpieczeniowych, a także globalnych systemów komunikacyjnych umożliwiających efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową.

EUIG w ramach świadczonych usług prowadzi analizy i monitoring zapewniający, że architektura informatyczna stosowana przez Spółkę jest na odpowiednim poziomie technologicznym, ma odpowiednie funkcjonalności, spełnia wysokie standardy bezpieczeństwa oraz jest kompatybilna co ma kluczowe znacznie przy generowaniu raportów (np. na potrzeby spełnienia wymogów nałożonych na podstawie Dyrektywy S.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy Usługi w zakresie wdrażania S. nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej Ustawa VAT”?
2.  Czy planowane usługi w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT ?
3.  Czy Usługi aktuarialne nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT ?
4.  Czy Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Zdaniem Spółki, opisane powyżej Usługi świadczone na jej rzecz przez EUIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT, który stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywy. Zdaniem Spółki również krajowa linia orzecznicza oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dają podstawę do uznania usług świadczonych przez EUIG na rzecz Spółki za zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, zwolnione z VAT są „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

W ocenie Spółki, powyższy przepis będzie stanowił podstawę prawną zwolnienia z VAT dla importu Usług nabywanych przez Spółkę od EUIG jako członka EUIG.

Przedmiotowa norma prawna wskazuje następujące przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, ażeby zwolnienie z podatku VAT miało zastosowanie:

1.  usługi świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników,
3.  w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
4.  w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
5.  jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone przez EUIG na rzecz Spółki będą spełniały powyższe przesłanki, w związku z tym, import Usług świadczonych przez EUIG na rzecz Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową analizę poszczególnych przesłanek ustawowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ad. 1. usługi świadczone przez niezależne grupy osób.

Pojęcie niezależna grupa osób nie zostało zdefiniowane zarówno w Ustawie VAT jak również w przepisach Dyrektywy VAT, nie została także wskazana forma prawna, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie.

Podobnie uznał Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8461 z dnia 5 stycznia 2011 r. wskazując, że „zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku”

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG oraz z Ustawą o EZIG stanowi „niezależną grupę osób”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT. EUIG jest bowiem grupą zrzeszającą kilku członków, która w sposób niezależny od swoich członków prowadzi działalność gospodarczą oraz jest samodzielnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do Rozporządzenia o EUIG, EUIG jest grupą liczącą co najmniej dwóch członków z różnych państw członkowskich, mającą na celu promowanie interesów ekonomicznych jej członków oraz poprawę wyników ich działań.

EUIG jest także samodzielnym podatnikiem VAT, co potwierdza art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. U, UE L z dnia 29 października 2005 r. dalej Rozporządzenie nr 1777/2005), który stanowi, ze EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust I VI Dyrektywy.

Ponadto, zgodnie z Ustawą o EZIG do europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych w sprawach nieuregulowanych w Rozporządzeniu oraz w ustawie o EZIG stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej - uznawanej za podatnika VAT w świetle polskich przepisów o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi Komitetu ds. VAT przy Komisji Unii Europejskiej, dostawca usług (zrzeszenie podmiotów, grupa) musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od członków grupy.

Spółka wskazuje, że EUIG jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od jego członków oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

O faktycznej niezależności EUIG od jego członków świadczy także idea EUIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której celem określonym w Rozporządzeniu jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków.

Ponadto, zdaniem Spółki, o niezależności EUIG świadczy zarządzanie działalnością EUIG poprzez odrębne organy (Rada Nadzorcza, Zarząd, Walne Zgromadzenie), których tryb powołania, funkcjonowania oraz zakres kompetencji został szczegółowo uregulowany w Umowie o utworzeniu EUIG. Zatem, EUIG to organizacja samostanowiąca o sobie, gdzie wszelkie decyzje zmierzające do osiągnięcia celów ugrupowania, zgodnie z Rozporządzeniem, mogą być podejmowane przez członków ugrupowania, działających jako organ.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, EUIG stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Ad. 2. Usługi świadczone przez EUIG na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

Spółka, jako towarzystwo ubezpieczeniowe prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT.

Jednocześnie Spółka dla potrzeb ewidencji VAT wykazuje tzw. sprzedaż pracowniczą która w części jest sprzedażą opodatkowaną VAT a także incydentalnie Spółka może dokonywać refakturowania kosztów wykazując w związku z tym szczątkową sprzedaż opodatkowaną VAT. Współczynnik proporcji, w jakiej transakcje świadczone przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu VAT pozostają do transakcji zwolnionych z VAT, wynosi w przybliżeniu 0,02%.

W ocenie Spółki ewidencjonowanie sprzedaży opodatkowanej VAT o znikomej wartości tzw. sprzedaży pracowniczej oraz sporadyczne refaktury nie powinny mieć wpływu na możliwość uczestniczenia Spółki w EUIG i skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, ze zwolnienia (pod wskazanymi tam warunkami) korzystają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zatem powyższy przepis oznacza, iż zwolnieniu podlegać powinna podstawowa działalność Spółki (tutaj działalność ubezpieczeniowa) i że usługi świadczone przez EUIG powinny być bezpośrednio niezbędne dla świadczenia właśnie takiej, podstawowej, zwolnionej z VAT działalności. Przepis ten, w ocenie Spółki, nie powinien być natomiast interpretowany w ten sposób, iż w podmiocie uczestniczącym w grupie nie może wystąpić jakakolwiek sporadyczna sprzedaż, typu pracownicza, refaktury etc. O powyższym świadczy:

1.  literalne brzmienie przepisu, który nie zawiera wprost zapisu, iż członek grupy może „wyłącznie” świadczyć usługi zwolnione (lub będące poza VAT) czy też, że nie może wykonywać jakiejkolwiek działalności opodatkowanej;
2.  cel regulacji — stanowisko, iż sporadyczna sprzedaż oVATowana uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowych przepisów de facto czyniłaby je martwymi. Zawsze bowiem występują sytuacje, gdzie dany podatnik dokonuje jakiejś drobnej sprzedaży podlegającej VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia należy interpretować ściśle, ale nie w sposób który uniemożliwiałby praktycznie wdrożenie określonej regulacji Dyrektywy VAT (np. wyrok ETS w sprawie C-434/05, Horrizon College).

Powyższe stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (I SA/Wr 1409/11). Sąd szczegółowo wyjaśnił jak należy stosować zasadę stanowiącą, że zwolnienia od podatku, w tym także od podatku od towarów i usług, ze względu na ich naturę wymagają ścisłej wykładni.

Sąd wyraził tezę, iż ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Zdaniem Sądu, rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można korzystać, jak miałoby to miejsce w sytuacji gdyby uznać, że nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób.

W swoim wyroku Sąd odwołał się do wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretans van Financien), w którym to Trybunał rozważał, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. TSUE sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT) należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że „wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2584/11), w którym Sąd uznał, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że fakt, iż Spółka sporadycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w postaci sprzedaży na rzecz pracowników lub refakturowania kosztów) nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu przez Spółkę z uregulowanego w art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy VAT zwolnienia z podatku VAT w stosunku do usług nabywanych przez Spółkę od EUIG.

Zatem, EUIG jest grupą zrzeszającą podmioty, w tym Spółkę, których podstawowa działalność jest co do zasady zwolniona, co oznacza, że omawiany warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest spełniony.

Ad. 3. W celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyjaśniającej zakres pojęciowy przesłanki stanowiącej, iż przedmiotowe usługi powinny być bezpośrednio niezbędne.

Zgodnie z ustalonym stanowiskiem doktryny przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa.

W związku z powyższym, kierując się dyrektywami wykładni prawa podatkowego, należy oprzeć się w pierwszej kolejności na znaczeniu tego pojęcia na gruncie słownikowym i tzw. „reguł zdrowego rozsądku” przy założeniu działania racjonalnego prawodawcy.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) termin „bezpośrednio” oznacza:

1.  (bez pośrednictwa)
2.  (o stosunkach przestrzennych: bardzo blisko)
3.  (w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś), natomiast pojęcie niezbędny oznacza: (koniecznie potrzebny).

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 15 czerwca 2007 r. znak: P02/423/63/25/EG/07, dokonał analizy zakresu znaczeniowego słowa „bezpośrednio”. Zgodnie z tezą wyrażoną przez organ podatkowy definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego PWN 1983) wskazuje, iż „bezpośrednio” oznacza „bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 maja 2012 sygn. FSK 268/12 analizując zakres znaczeniowy pojęcia „niezbędny” dla usługi ubezpieczenia odwołał się także do definicji językowej. Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl).

Zdaniem Spółki „usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej” to takie usługi, które są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową zwolnioną z podatku VAT, które są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i które są konieczne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez Spółkę.

Nabywane przez Spółkę od EUIG usługi świadczone w poszczególnych obszarach (wdrażania wymogów Dyrektywy S., rozwoju produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne czy usługi informatyczne), są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową i są konieczne do wykonywania tej działalności.

Dyrektywa S. dotyczy zakładów ubezpieczeń i nakłada na te zakłady odpowiednie wymogi związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową. Zakłady ubezpieczeniowe są zobowiązane do dostosowania się do wymogów nakładanych na nie na podstawie Dyrektywy S.. W związku z tym, zdaniem Spółki, usługi udzielania wsparcia w zakresie wdrażania wymogów Dyrektywy S. należy uznać za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową i za bezpośrednio niezbędne w celu prowadzenia tej działalności.

Świadczone przez EUIG na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie wdrożenia wymogów Dyrektywy S., polegające na wdrożeniu wyspecjalizowanych narzędzi informatycznych służących monitorowaniu i ustalaniu ryzyka ubezpieczeniowego, wypracowaniu aktuarialnych modeli monitorowania i ustalania ryzyka ubezpieczeniowego oraz wsparcia we wdrożeniu w Spółce odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania i ustalania ryzyka ubezpieczeniowego są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej. Bez wdrożenia przez Spółkę odpowiednich wymogów nakładanych Dyrektywą S., Spółka nie byłaby w stanie zgodnie z prawem prowadzić działalności ubezpieczeniowej, a świadczone przez EUIG usługi umożliwiają Spółce spełnienie tych wymogów, w związku z tym, świadczone przez EUIG usługi wsparcia w zakresie wdrażania wymogów Dyrektywy S. należy uznać za bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT.

Podobnie nabywane w przyszłości przez Spółkę od EUIG usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. Usługi te będą polegać na udzieleniu wsparcia przy tworzeniu konstrukcji produktów ubezpieczeniowych, odpowiedniej analizie aktuarialnej tych produktów, czy też na opracowaniu efektywnych metod sprzedaży tych produktów oraz zarządzenia roszczeniami klientów. Wdrożenie i zaoferowanie klientom usługi ubezpieczeniowej wymaga przeprowadzenia szerokich analiz pod kątem przyjmowanego przez zakład ubezpieczeń ryzyka, kosztów związanych z daną usługą oraz procesów związanych z oferowaniem tych usług klientom oraz ich późniejszym funkcjonowaniem. Planowane Usługi świadczone przez EUIG na rzecz Spółki polegające na przeprowadzaniu takich analiz, są zatem bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej Spółki.

Również usługi aktuarialne świadczone przez EUIG na rzecz Spółki należy uznać za usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Spółkę. Usługi aktuarialne są bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową polegają w szczególności na ocenie za pomocą odpowiednich modeli matematycznych poszczególnych ryzyk ciążących na zakładzie ubezpieczeń, ustalaniu wysokości niezbędnych rezerw ubezpieczeniowych. Wsparcie aktuarialne zapewnia prawidłowe wykonywanie przez Spółkę obowiązków sprawozdawczych oraz wypełniania obowiązków w zakresie tworzenia, wyceny i raportowania rezerw ubezpieczeniowych. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, usługi aktuarialne świadczone przez EUIG na rzecz Spółki są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT.

W ocenie Spółki, również usługi informatyczne świadczone przez EUIG mogą być uznane za usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej. Usługi informatyczne świadczone przez EUIG na rzecz Spółki dotyczą platform informatycznych i komunikacyjnych oraz specjalistycznych systemów IT wykorzystywanych przez Spółkę w działalności ubezpieczeniowej.

Prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w obecnych warunkach rynkowych wymaga, aby wszelkie procesy związane z zawarciem i obsługą umowy ubezpieczenia były wykonywane w sposób szybki i bezpieczny.

Uwzględniając przy tym skalę działalności ubezpieczeniowej Spółki (na koniec II kwartału 2012 Spółka obejmowała ubezpieczeniem 3880 tys. ubezpieczonych oraz administrowała 1 100 tys. polisami ubezpieczeniowymi), oraz złożoność produktów ubezpieczeniowych, w tym konieczność wypełniania wymogów raportowych państwowych organów nadzoru finansowego, przepisów o ochronie danych osobowych — nie ma technicznej możliwości prowadzenia działalności ubezpieczeniowej bez odpowiedniej infrastruktury informatycznej.

Bez Usług w zakresie infrastruktury informatycznej nie byłoby także technicznie możliwe wdrożenie prawnych wymogów nałożonych Dyrektywą S., co jest obowiązkiem ubezpieczyciela, bez którego spełnienia nie będzie możliwe wykonywanie usług ubezpieczeniowych, które dotyczą niemal wszystkich obszarów funkcjonowania zakładów ubezpieczeniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że świadczone przez EUIG na rzecz Spółki usługi informatyczne dotyczące platform informatycznych i komunikacyjnych oraz specjalistycznych systemów IT wykorzystywanych przez Spółkę w działalności ubezpieczeniowej, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. Bez takich platform i systemów oraz ich odpowiedniej obsługi, w obecnych warunkach rynkowych, nie byłoby bowiem możliwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Przyjęcie założenia, że wyłącznie usługi o charakterze unikalnym, specyficznym dla danej branży czy typu usługi mieszczą się w omawianym zakresie pojęciowym stanowiłoby nieuprawnione zawężanie stosowania przedmiotowego zwolnienia. Powyżej cytowana teza została prezentowana przez Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu (w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. I SA/Wr 1409/11) w oparciu o orzecznictwo ETS (W przedmiotowym zakresie, na uwagę zasługują również opinie Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston w sprawie C-407/07 Stichting Centraal oraz Rzecznika Generalnego Francisa G. Jacobsa w sprawie C-267/00 Zoological Society of London zaaprobowane następnie przez ETS w orzeczeniach w tych sprawach) i znajduje zastosowanie także w tym przypadku.

Rygorystyczna interpretacja nie może powodować, iż w praktyce ze zwolnienia nie będzie można wcale korzystać, jak miałoby to miejsce w sytuacji gdyby uznać, że katalog usług, które co do zasady mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko ubezpieczeniowej), nie spełniają wymogu „bezpośredniej niezbędności”. Idąc tym tokiem rozumowania można dojść do wniosku, że szeroko pojęte usługi IT nie spełniają wymogu bezpośredniej niezbędności tylko dlatego, że są wykorzystywane w wielu różnych rodzajach działalności gospodarczej. Nie można mylić ścisłej wykładni z wykładnią zawężającą.

Gdyby przyjąć takie założenie, to okazałoby się, że usługi informatyczne nie są bezpośrednio niezbędne do prawidłowego wykonywania szeregu procesów przetwarzania i analizy danych związanych z polisami ubezpieczeniowymi (w tym poufnych danych osobowych ubezpieczonych) w działalności ubezpieczeniowej, którą prowadzi Spółka.

W konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie, że zwolnienie usług świadczonych dla instytucji finansowej (tutaj towarzystwa ubezpieczeniowego) powinno być ograniczone wyłącznie do usług, które są specyficzne dla tej branży. Świadczy o tym także opinia rzecznika generalnego Mischo przedstawiona w dniu 3 października 2002 r. w sprawie sygn. C-8/01 Assurander-Societetet, działającego w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet. Rzecznik generalny podkreślił, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorstwom osiągnięcie takiego samego efektu skali ekonomicznej jak duże przedsiębiorstwa, które są w stanie realizować takie czynności własnymi zasobami (w tym za pomocą własnych pracowników) poprzez outsourcing określonych usług, bez konieczności ponoszenia dodatkowego ciężaru podatku VAT. W związku z tym przedmiotowe zwolnienie powinno dotyczyć typowych usług tzw. back-office.

Ponadto, Komitet ds. VAT przy Komisji Unii Europejskiej w wyjaśnieniach (dokument roboczy nr 654) z dnia 3 marca 2010 r. wyraził stanowisko odnośnie zakresu zwolnienia z VAT dla umów podziału kosztów, w którym zostało wyraźnie stwierdzone, że sam fakt, iż dane usługi mogą być wykorzystywane przy różnych rodzajach działalności nie wyłącza całkowicie prawa zastosowania zwolnienia na gruncie art. 132(1 )(f) Dyrektywy.

Przemawia za tym również sposób stosowania przedmiotowej regulacji w poszczególnych państwach członkowskich UE, gdzie w niektórych administracjach podatkowych dokonano kategorycznego wyłączenia konkretnych usług back-office z zakresu stosowania zwolnienia. Przykładowo w Holandii wyłączone zostały np. usługi wynajmu pracowników, usługi IT oraz dostarczanie sprzętu komputerowego czy usługi zarządzania nieruchomościami. Fakt, że te usługi w danej jurysdykcji podatkowej zostały literalnie wyłączone z przedmiotowego zwolnienia jednoznacznie dowodzi, że co do zasady takie usługi, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, znajdują się w zakresie przedmiotowego zwolnienia z VAT.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, przedstawione Usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy S., wsparciu przy rozwoju produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne, oraz usługi informatyczne świadczone przez EUIG na rzecz Spółki są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT.

Ad 4. W przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

Zgodnie z istotą funkcjonowania EUIG oraz na podstawie Umowy o utworzeniu EUIG, poszczególni członkowie mogą być obciążani wyłącznie kosztami ponoszonymi przez EUIG w związku ze świadczeniem przez EUIG usług na ich rzecz, bez zastosowania marży. Obciążanie poszczególnych członków EUIG kosztami ponoszonymi przez EUIG następuje w oparciu o szczegółowo określone klucze alokacji kosztów umożliwiające przypisanie poszczególnym członkom EUIG kosztów usług świadczonych na ich rzecz przez EUIG.

Jak zostało powyżej wskazane, działalność EUIG jest oparta na zasadzie non-profit i wynagrodzenie EUIG nie jest obciążone marżą. Wszystkie koszty i wydatki są refundowane przez Członków zgodnie z postanowieniami Umowy, jako dokładny zwrot przez każdego Członka jego udziału w kosztach i wydatkach EUIG.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym warunek zastosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym, EUIG powinien się ograniczać do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie należy uznać za spełniony.

Ad 5. Jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Ustawa VAT nie precyzuje w jakiej sytuacji zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób może spowodować naruszenie warunków konkurencji. Próbę doprecyzowania tego warunku podjął TSUE w orzeczeniu w sprawie C-8/0l (Taksatorringen v. Skatteministeriet), w którym stwierdził, że nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie. Jednocześnie ETS wyraził tezę, że zwolnienie takie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w sprawie C-8/0l, wyraził pogląd, z którym ETS zgodził się wydając swój wyrok, zgodnie z którym przedmiotowego zwolnienia nie można odmówić ze względu na to, że zastosowanie jego mogłoby spowodować naruszenie konkurencji, chyba że zastosowanie zwolnienia wiąże się z pojawieniem się ryzyka wysokiego stopnia, że niezależni dostawcy podobnych usług zostaną wyeliminowani z rynku, na którym działa EUIG.

Uwzględniając powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku VAT w stosunku do Usług nabywanych przez Spółkę od EUIG nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Utworzenie EUIG i jego działalność ma na celu skoncentrowanie zasobów wewnętrznych Grupy M.. Nabywanie przez Spółkę Usług świadczonych przez EUIG nie będzie zatem skutkowało pogorszeniem warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla innych podmiotów.

Stwierdzenie wystąpienia przesłanki realnego prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji musi być oparte na rzeczywistych, obiektywnych argumentach realnie odnoszących się do konkretnego stanu faktycznego, a nie może ograniczać się do wyrażenia wyłącznie arbitralnego stanowiska in absiracio.

Tak też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 roku (sygn. III SA/Wa 2584/11) stwierdzając, że naruszenie warunków konkurencji musiałoby być realne, a nie hipotetyczne, aby odmówić podmiotowi prawa do zwolnienia, organ podatkowy jest zobowiązany wyjaśnić, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Usługi EUIG nie znajdują żadnego przełożenia na sytuację rynkową gdyż nie są wykonywane dla szerokiego grona podmiotów na rynku (gdzie potencjalnie mogłyby naruszyć konkurencję), ale jedynie w ramach Grupy.

Usługi wykonywane przez EUIG są usługami specyficznymi, uwzględniającymi uwarunkowania wewnętrzne Grupy M.. W związku z tym, usługi te i tak wykonywane byłyby poprzez poszczególne spółki z Grupy, zatem obiektywnie nigdy nie dojdzie do powstania uprzywilejowanej pozycji EUIG względem innych uczestników obrotu gospodarczego niezwiązanych z Grupą M., ponieważ przedmiotowe strukturyzowane usługi powstały wyłącznie na potrzeby specyfiki działalności Grupy.

Wynika to przede wszystkim z charakteru czynności składających się na usługi wykonywane przez EUIG oraz ich bezpośredni i ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Grupy. Specyfika tego rodzaju działalności, oparta ściśle na uwarunkowaniach wewnętrznej struktury sprawia, iż w praktyce nie jest możliwe by działania, które są wykonywane przez EUIG na rzecz Spółki mogły być nabywane od podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji zwolnienie z podatku VAT Usług nabywanych przez Spółkę od EUIG nie będzie skutkowało pogorszeniem warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty, działalność EUIG jako działalność ściśle związana z wewnętrzną organizacją Grupy M. oraz wykorzystywaniem jej zasobów nie będzie bowiem konkurencyjna wobec innych podmiotów zewnętrznych niezwiązanych z Grupą M.

Ponadto można wskazać, że również nabywanie przez Spółkę Usług świadczonych przez EUIG z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT nie będzie stawiało Spółki w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Wielkość i poziom zorganizowania poszczególnych grup ubezpieczeniowych aktywnych na rynku są na tyle istotne, że każda grupa ubezpieczeniowa ma możliwość utworzenia odpowiedniego podmiotu stanowiącego niezależną grupę osób. W związku z tym utworzenie przez Grupę M. EUIG w celu świadczenia usług na rzecz członków EUIG i nabywanie przez Spółkę Usług świadczonych przez EUIG z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT nie może być uznawane za stawiające Spółkę w uprzywilejowanej pozycji konkurencyjnej w stosunku do innych zakładów ubezpieczeń.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, należy także odwołać się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia z podatku VAT dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków prowadzących działalność zwolnioną z podatku VAT lub niepodlegającą temu podatkowi. Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone celem zmniejszenia ciężaru nieodliczalnego VAT dla podmiotów, których działalność jest co do zasady zwolniona od podatku VAT.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że sam fakt możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku VAT w stosunku do Usług nabywanych od EUIG nie może być uznawany za powodujący naruszenie warunków konkurencji.

Jednocześnie należy wskazać, że przyjęcie założenia, iż tylko sam fakt, że Spółka stosuje przedmiotowe zwolnienie, skutkuje naruszeniem warunków konkurencji nie jest możliwe do przyjęcia w oparciu o argumentację ad absurdum. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, iż już sam fakt zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT powodowałoby naruszenie konkurencji rynkowej, co czyniłoby niemożliwym zastosowanie tego zwolnienia w praktyce gospodarczej i wykluczałoby sens istnienia tej regulacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2013 r. nr IPPP1/443-1225/12-2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy S., planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne są wprawdzie związane z prowadzoną przez Skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Są to, jak podkreślił, jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. Usługi te nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Skarżącą usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/13, oddalił skargę Spółki. Podzielił stanowisko Ministra Finansów, że nabywane przez Skarżącą od EUIG: usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy S., planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne są wprawdzie związane z prowadzoną przez nią działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania zawieranych umów ochrony ubezpieczeniowej opisanych we wniosku.

Od ww. wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok WSA z dnia 28 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nabywanych przez Skarżącą od EUIG usług "w zakresie wdrażania S." oraz usług informatycznych. Jako zasadny ocenił natomiast zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/15 WSA, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt. 175/14 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1346/13, uchylił interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1225/12-2/MP z dnia 18 lutego 2013 r.

Przywołując opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurander-Societetet (pkt 118-119), Sąd zauważył, że celem omawianego zwolnienia było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca - najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa - zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Takie wyjaśnienie ratio legis tych przepisów potwierdza tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. W zakres tego zwolnienia nie powinny wchodzić w związku z tym usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane.

Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko – zdaniem Sądu - nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do usług wymienionych w pkt 1 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług "w zakresie wdrażania S.” oraz usług informatycznych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, aby zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT były objęte usługi informatyczne lub usługi finansowo - księgowe. O ile bowiem usługi te można traktować, jako niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, to nie można przyjąć, że są "bezpośrednio niezbędne" do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Uwaga powyższa dotyczy także usług nazwanych przez skarżącą spółkę "usługami wsparcia przy wdrażaniu dyrektywy S.", które według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretacji polegają na "rozwoju standardowego zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez wszystkie firmy ubezpieczeniowe z Grupy w całej Unii Europejskiej", a w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej Dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo-raportowych poszczególnych spółek Grupy np. poprzez ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu finansowo-księgowego pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy S..

Jako uzasadniony należy natomiast ocenić zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe) oraz usług aktuarialnych.

Nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez Ministra Finansów wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tą działalność do "świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów".

W ocenie Sądu w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową rozumianą, jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pozostawać mogą nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG usługi polegające projektowaniu nowych produktów ubezpieczeniowych, służące do wprowadzenia ich na rynek. Są to bowiem usługi służące rozwojowi działalności ubezpieczeniowej i "specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej". Rozwój tej działalności przez wprowadzenie nowych produktów ubezpieczeniowych stanowić może "nieodzowny jej składnik". Przy spełnieniu pozostałych przesłanek, usługi te mogłyby zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Uwagi te dotyczą także nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług aktuarialnych, w zakresie w jakim usługi te polegają na zapewnieniu właściwego wypełniania przez skarżącą spółkę obowiązków dotyczących przeprowadzenie analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udzielenia merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Przy ocenie związku opisanych we wniosku usług aktuarialnych z działalnością ubezpieczeniową nie można pominąć tego, że każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej ma obowiązek powołania aktuariusza. Katalog zadań aktuariusza został wymieniony w art. 159 ust. 1 tej ustawy i świadczone w tym zakresie przez EUIG "usługi wsparcia aktuarialnego" mogą pozostawać w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową.

Z podanych wyżej powodów zasadnym okazał się podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na przyjęciu, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi: "Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe)", oraz "usługi aktuarialne" pozostawały w pośrednim związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością ubezpieczeniową i nie były niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W dniu 5 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Spółki z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie częściowego wycofania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ww. pismem Spółka wycofuje wniosek z dnia 6 grudnia 2012 r. w części obejmującej :

*   pytanie 1: czy usługi w zakresie wdrażania S. nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ?
*   pytanie 4 : czy usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ?

Równocześnie Spółka podtrzymuje wyrażoną we wniosku wolę otrzymania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/15 w części obejmującej:

*   pytanie 2: czy planowane usługi w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ?
*   pytanie 3 : czy usługi aktuarialne nabywane przez Spółkę od EUIG korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ?

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1156/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanych od EUIG usług rozwoju produktów ubezpieczeniowych (pytanie 2) oraz usług aktuarialnych (pytanie 3) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie Spółka Akcyjna (obecnie M. Towarzystwo Ubezpieczeń S.A.) jest jednym z wiodących towarzystw ubezpieczeniowych na rynku polskim według udziału w rynku i wartości aktywów. Zgodnie ze statutem Spółki przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i pośredniej (reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczeń na życie, produktów oszczędnościowych i inwestycyjnych, ubezpieczeń wypadkowych i zdrowotnych.

Spółka należy do Grupy M., która utworzyła Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych pod nazwą: M. (dalej: EUIG) z siedzibą w Irlandii, na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2011 r. o utworzeniu EUIG, sporządzonej zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r.

W polskim prawodawstwie instytucję europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych reguluje ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. 2006 Nr 62, poz. 551 ze zm.; dalej: Ustawa o EZIG), która reguluje rejestrację i niektóre zasady organizacji europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, w zakresie nieuregulowanym w ww. rozporządzeniu Rady Wspólnot Europejskich.

W Umowie podmioty będące członkami EUIG zgodnie postanowiły, że ugrupowanie EUIG jest utworzone zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego oraz prawem Unii Europejskiej w celu świadczenia na rzecz członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez poszczególnych członków usług kwalifikowanych, tzn. usług które są zwolnione z opodatkowania VAT (tutaj : usługi ubezpieczeniowe) lub takich usług, w zakresie których członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT (zgodnie z regulacją określoną w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE) w zakresie sprzedaży ubezpieczeń wszystkich grup ryzyka.

Umowa o utworzeniu EUIG stanowi, że działalność EUIG jest oparta na zasadzie non-profit i na tej podstawie, zgodnie z postanowieniami Umowy, wszystkie koszty i wydatki EUIG obciążają jego Członków, jako dokładny zwrot przez każdego Członka jego udziału w kosztach i wydatkach EUIG.

EUIG zostało powołane w celu wspierania działalności gospodarczej jego członków, poprzez świadczenie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania prowadzonej przez członków EUIG działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT oraz ograniczania kosztów działalności poprzez optymalizację wykorzystania zasobów przy realizacji wspólnych europejskich projektów.

Spośród usług jakie są świadczone przez EUIG na rzecz swoich członków Spółka zdecydowała się skorzystać z następujących usług, szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego:

1.  Usługi wsparcia przy wdrażaniu S.;
2.  Usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe);
3.  Usługi aktuarialne;
4.  Usługi informatyczne.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla importu usług nabywanych przez niego od EUIG, wymienionych w punkcie 2 i 3 wniosku.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług na jego podstawie są następujące przesłanki:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Zatem, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. oraz umowy o utworzeniu EUIG, zawartej pomiędzy podmiotami Grupy jest grupą zrzeszającą szereg podmiotów należących do Grupy M. z poszczególnych krajów europejskich, która w sposób niezależny od swoich członków prowadzi działalność gospodarczą oraz jest samodzielnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością.

O niezależności EUIG od jego członków świadczy idea EUIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której celem określonym w Rozporządzeniu jest wspieranie działalności gospodarczej jej członków, poprzez działania o charakterze pomocniczym. EUIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Umowa o utworzeniu EUIG stanowi, że działalność EUIG jest oparta na zasadzie non-profit i na tej podstawie wszystkie koszty i wydatki EUIG obciążają jego członków. W świetle powyższego stwierdzić należy, że EUIG stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

EUIG jest grupą zrzeszającą podmioty, których podstawowa działalność jest co do zasady zwolniona. Wnioskodawca (członek grupy EUIG) poinformował, że jako towarzystwo ubezpieczeniowe prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jednocześnie Spółka dla potrzeb ewidencji VAT wykazuje tzw. sprzedaż pracowniczą, która w części jest sprzedażą opodatkowaną VAT, a także incydentalnie Spółka może dokonywać refakturowania kosztów, wykazując w związku z tym szczątkową sprzedaż opodatkowaną VAT. Współczynnik proporcji, w jakiej transakcje świadczone przez Spółkę podlegające opodatkowaniu VAT pozostają do transakcji zwolnionych z VAT, wynosi w przybliżeniu 0,02%.

W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy, aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, bowiem wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociaż pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostałyby spełnione. Wykonywanie zatem przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W omawianym tu zakresie odwołać się trzeba do orzecznictwa TSUE, zapadłego na tle unormowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1-23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006-347-1) - którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT).

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van Financien) Trybunał rozważał, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. TSUE sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

W analizowanej sprawie niezależna grupa osób świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, działalność których jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania ww. zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków będzie wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

Zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku VAT w stosunku do Usług nabywanych przez Spółkę od EUIG nie spowoduje również naruszenia warunków konkurencji.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, usługi EUIG nie znajdują żadnego przełożenia na sytuację rynkową gdyż nie są wykonywane dla szerokiego grona podmiotów na rynku (gdzie potencjalnie mogłyby naruszyć konkurencję), ale jedynie w ramach Grupy.

Usługi wykonywane przez EUIG są usługami specyficznymi, uwzględniającymi uwarunkowania wewnętrzne Grupy M.. W związku z tym, nigdy nie dojdzie do powstania uprzywilejowanej pozycji EUIG względem innych uczestników obrotu gospodarczego niezwiązanych z Grupą M., ponieważ przedmiotowe strukturyzowane usługi powstały wyłącznie na potrzeby specyfiki działalności Grupy.

Ponadto, każda grupa ubezpieczeniowa działająca na terytorium Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu scentralizowania czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy. Inne podmioty (grupy) mogą również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Tym samym, analizowana Grupa M. nie będzie w korzystniejszej sytuacji niż inne grupy ubezpieczeniowe działające na rynku.

Kolejny wymóg zastosowania zwolnienia dotyczy usług „bezpośrednio niezbędnych” do wykonywania działalności zwolnionej, który należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko. Natomiast przez „niezbędny” należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 , Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”. Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy zatem, w opinii tut. Organu, odnieść do konkretnej działalności Wnioskodawcy (działalności ubezpieczeniowej), na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. W przedmiotowej sprawie usługi „ bezpośrednio niezbędne” oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji ubezpieczeniowych) jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy - „ (…..) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/Ol Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym,, (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w którym akcent położono na zwrot "tej działalności" nie można pominąć definicji "działalności ubezpieczeniowej" z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013, poz. 950) oraz katalogu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Zarówno przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, posługuje się pojęciem "działalność ubezpieczeniowa (zwolniona)", które jest szersze od pojęcia "usługa ubezpieczeniowa". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, działalnością ubezpieczeniową jest "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". Usługą ubezpieczeniową w rozumieniu obu ustaw jest zatem nie tylko udzielenie ochrony ubezpieczeniowej ale także oferowanie takiej ochrony przez zakład ubezpieczeń. Katalog czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest przy tym szeroki i czynnościami ubezpieczeniowymi są również np.: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych (ust. 4 pkt 1), prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (ust. 4 pkt 4). Zakład ubezpieczeń może przy tym zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1 -6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową rozumianą, jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pozostawać mogą nabywane przez skarżącą spółkę od EUIG usługi polegające projektowaniu nowych produktów ubezpieczeniowych, służące do wprowadzenia ich na rynek. Są to bowiem usługi służące rozwojowi działalności ubezpieczeniowej i "specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej”. Rozwój tej działalności przez wprowadzenie nowych produktów ubezpieczeniowych stanowić może nieodzowny jej składnik.

Przy spełnieniu pozostałych przesłanek, usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, które Spółka planuje nabywać od EUIG mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Dotyczy to także nabywanych przez skarżącą spółkę od EUIG usług aktuarialnych, w zakresie w jakim usługi te polegają na zapewnieniu właściwego wypełniania przez Spółkę obowiązków dotyczących przeprowadzenia analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udzielenia merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. W ramach tego rodzaju usług świadczonych przez EUIG, zespół współpracujących z EUIG specjalistów analizuje i rekomenduje odpowiednie rozwiązania mające zapewnić właściwe wypełnienie przez Spółkę obowiązków w zakresie raportowania stanu rezerw zgodnie z właściwymi metodami aktuarialnymi (także na potrzeby spełnienia wymogów Dyrektywy S.). Przy ocenie związku opisanych we wniosku usług aktuarialnych z działalnością ubezpieczeniową nie można pominąć tego, że każdy zakład ubezpieczeń, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej" ma obowiązek powołania „aktuariusza”.

Świadczone w tym zakresie przez EUIG "usługi wsparcia aktuarialnego" pozostają zatem w bezpośrednim i niezbędnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową.

Wymienione wyżej usługi spełniają przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie pytań nr 1 i 4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – postanowienie nr IPPP1/443-1225/12/15-7/S/MP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.