Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1038.2020.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Ww. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo (data wpływu 29 grudnia 2020 r.).

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 16 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1038.2020.1.SJ (doręczonym w dniu 18 marca 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 22 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od września 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą PIT”).

Wnioskodawca rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednocześnie, na potrzeby skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. IP Box), prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy PIT. Wnioskodawca świadczy na terenie Polski na rzecz różnych podmiotów usługi programistyczne, których efektem są programy komputerowe. Od dnia 1 marca 2019 r., na podstawie umowy o współpracy, Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz spółki X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwaną „Spółką nr 1”). W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego oprogramowania pozwalającego na uruchomienie wyspecyfikowanych funkcjonalności oraz jego integrację ze sprzętem, na którym oprogramowanie ma być docelowo stosowane.

Pracując w zespołach projektowych, Wnioskodawca współtworzy dwa programy komputerowe:

1.  oprogramowanie do interfejsu panelu sterowniczego dla nowego modelu samochodu osobowego oraz
2.  oprogramowanie służące do projektowania w sposób uproszczony interfejsów użytkownika na mikrokontrolerach.

Oprogramowanie do interfejsu panelu sterowniczego stanowi nowoczesny element wyposażenia nowego modelu samochodu produkowanego przez jednego z klientów Spółki nr 1. Jego zadaniem jest dostarczanie informacji użytkownikom końcowym o stanie pojazdu oraz umożliwienie obsługi jego parametrów. Jest to oryginalne rozwiązanie, które zapewnia użytkownikom nowe sposoby interakcji z samochodem. Oprogramowanie służące do projektowania w sposób uproszczony interfejsów użytkownika na mikrokontrolerach oferuje swoim użytkownikom końcowym bibliotekę graficzną, przy pomocy której mogą oni w ułatwiony sposób tworzyć część dalszego oprogramowania przeznaczoną do interakcji z użytkownikiem. Jego oryginalność polega na tym, że użytkownicy końcowi programu mogą projektować części dalszego oprogramowania, tj. interfejsy graficzne, wykorzystując do tego gotowe elementy, które oferuje oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę. Jest to nowatorskie rozwiązanie, które wspomaga proces projektowania i implementowania aplikacji dedykowanych dla systemów wbudowanych. Jego wykorzystanie stanowi istotne skrócenie czasu potrzebnego do wytworzenia dalszego, wyspecjalizowanego oprogramowania, a także zmniejszenie nakładów kadrowo-finansowych przeznaczonych na ten cel. Tworzona przez Wnioskodawcę w ramach oprogramowania biblioteka graficzna jest nowością na rynku i odróżnia się innych, tego typu produktów swoją wydajnością oraz narzędziami, które oferuje.

Ponadto od dnia 17 lutego 2020 r., na podstawie umowy, Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz spółki Y Sp. z o.o. (zwanej dalej „Spółką nr 2”). W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zajmuje się całościowym tworzeniem oprogramowania komputerowego, które obejmuje przede wszystkim tworzenie architektury systemu oraz na jej podstawie pisanie kodu źródłowego.

Pracując w zespołach projektowych, Wnioskodawca współtworzy dwa programy komputerowe:

1.  oprogramowanie do czujników smogu oraz
2.  oprogramowanie do obsługi parku trampolin.

Oprogramowanie do czujników smogu umożliwia monitorowanie jakości powietrza w miejscu montażu czujnika. Dodatkową jego funkcjonalnością jest agregowanie danych o zanieczyszczeniu powietrza na tzw. serwerze chmurowym i prezentowanie ich w serwisie dostępnym przez przeglądarkę internetową. Czynnikiem wyróżniającym ten program komputerowy na rynku czujników smogu jest elastyczność interfejsów, która pozwala na łatwą integrację czujnika z systemami stosowanymi przez użytkowników końcowych tego urządzenia. Oprogramowanie służące do obsługi parku trampolin umożliwia sterowanie specjalnym sensorem, który wysyła dane dotyczące aktywności użytkowników parku do tzw. serwerów chmurowych, na których dane są przetwarzane i wyświetlane na wyświetlaczach rozstawionych w parku trampolin. Celem jego zastosowania jest wprowadzenie elementu rywalizacji wśród użytkowników parku oraz zwiększenie atrakcyjności tej formy rozrywki. Oryginalność tego programu objawia się w nowym wymiarze interakcji dla użytkowników parku.

Wskazane powyżej oprogramowanie stanowi odrębne programy komputerowe, rozumiane jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej „PrAut”) podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie.

Wnioskodawcy, jako współtwórcy, przysługują autorskie prawa do tworzonych ww. programów.

Na podstawie umów, przenosi On całość przysługujących mu majątkowych praw autorskich do współtworzonych programów komputerowych, na swoich kontrahentów. Z tytułu wykonywanych usług programistycznych Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia. Kwoty wyszczególnione na fakturach uwzględniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz odpowiednio Spółki nr 1 i Spółki nr 2 autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Niego oprogramowania. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Wnioskodawcę ponosi On odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie swoich czynności. Zlecone Mu na podstawie umów prace nie są wykonywane pod kierownictwem podmiotów zlecających.

Wnioskodawca dysponuje swobodą w zakresie określania miejsca i czasu wykonywania swoich usług. Nie wyklucza to jednak sytuacji, w których ze względu na wytyczne podmiotów, dla których tworzone jest oprogramowanie, We współpracy z podmiotem zlecającym ustala On termin oraz miejsce wykonania poszczególnych prac. Wnioskodawca, świadcząc usługi programistyczne, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności łączy On i wykorzystuje szeroko rozumianą wiedzę z zakresu nauk informatycznych i umiejętności programistycznych, takich jak tworzenie kodu w danym języku programowania, obsługa narzędzi i sprzętu potrzebnych do programowania czy debugowanie mikrokontrolerów. Do programowania wykorzystuje języki oraz narzędzie programistyczne. Ze względu na wielość i różnorodność czynności realizowanych przez Wnioskodawcę nie mają one charakteru rutynowego. W zakresie realizowanych przez siebie części oprogramowania, tworzy On rozwiązania od podstaw. Wymaga to od Niego kreatywności i indywidualnego podejścia. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe w oparciu o własne, autorskie pomysły, stosując się jedynie do funkcjonalnych wytycznych swojego klienta dotyczących specyfikacji finalnego produktu i określonych przez Niego parametrów dotyczących tzw. interfejsu programowania aplikacji, tj. m.in. sposobu obsługi danego oprogramowania przez użytkownika końcowego, jego zewnętrznej szaty graficznej, animacji, sposobu przejścia pomiędzy poszczególnymi widokami, itd. Ze względu na to, że wytwarza On programy komputerowe na zamówienie konkretnych klientów, są one dostosowane do potrzeb gospodarczych swoich nabywców oraz odróżniają się od dotychczas funkcjonujących na rynku tego typu rozwiązań. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach projektów, którym są wyznaczone konkretne cele do osiągnięcia. W każdym projekcie ustalony jest harmonogram czasowy prac, który w sposób ogólny określa poszczególne etapy projektu i szacowany czas ich realizacji.

Ponadto praca zespołu projektowego Wnioskodawcy jest realizowana z uwzględnieniem źródeł i harmonogramu finansowania projektu. W ramach swojej działalności, wykorzystuje On i zwiększa posiadane przez siebie zasoby wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych, usprawnionych rozwiązań. Dzięki temu tworzone przez Niego oprogramowanie ma charakter oryginalny i nowatorski oraz znajduje szerokie zastosowanie gospodarcze.

W piśmie z dnia 22 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przez Niego w ramach wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Polegają one bowiem na łączeniu i wykorzystaniu dotychczas posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, usprawnionych produktów w postaci nowych funkcjonalności oprogramowania komputerowego. W ramach projektowania i tworzenia ulepszonych rozwiązań programistycznych Wnioskodawca m.in. tworzy architekturę projektowanych funkcjonalności, implementuje je oraz integruje ze sprzętem, na którym mają być docelowo stosowane. Wykorzystuje do tego wiedzę z zakresu szeroko rozumianej informatyki, tj. m.in. inżynierii oprogramowania, wiedzy na temat systemów wbudowanych, algorytmiki, logiki oraz szereg umiejętności programistycznych takich jak tworzenie kodu w danym języku programowania, obsługa narzędzi i sprzętu potrzebnych do programowania, debugowanie mikrokontrolerów, a także analityczne myślenie i kreatywne podejście do tworzenia kodu źródłowego. Wykonując ww. czynności Wnioskodawca, poprzez zdobywanie kolejnych doświadczeń, jednocześnie nabywa i kształtuje nową wiedzę i umiejętności programistyczne, które mogą być wykorzystane w przyszłości do tworzenia dalszych, nowych zastosowań. Jednocześnie działalność Jego nie polega na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do tworzonych produktów. Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Wytwarza On bowiem programy komputerowe z uwzględnieniem harmonogramu prac poszczególnych projektów, który określa jego zasadnicze etapy oraz czas ich realizacji. Wnioskodawca przedstawia postępy swojej pracy na cyklicznych spotkaniach, w których udział biorą pozostali członkowie zespołu projektowego, w tym przedstawiciele kontrahentów Spółki nr 1 lub Spółki nr 2 (zamawiający oprogramowanie). Pisząc kod źródłowy Wnioskodawca każdorazowo bierze pod uwagę określone w każdym z projektów cele, m.in. to jakie funkcje ma pełnić finalne oprogramowanie i przez kogo ma być wykorzystywane. Działalność badawczo-rozwojową opisaną we wniosku, uzyskując z tego tytułu dochody, prowadzi od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu, tj. z wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uwzględnionego w kwocie wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne. Tworzenie przez Niego oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultat Jego pracy programistycznej jest zasadniczo ustalony w postaci kodu źródłowego. Ma on charakter indywidualny, ponieważ jego stworzenie było poprzedzone przeprowadzeniem przez Wnioskodawcę określonych procesów myślowych, a także wymagało od Niego kreatywności i inwencji twórczej. Ponadto jest oryginalny, gdyż wnosi nową wartość zarówno w działalności Wnioskodawcy jak i podmiotów, na zlecenie których Wnioskodawca tworzy programy komputerowe. Ze względu na to, że tworzy On rozwiązania programistyczne na zamówienie konkretnych podmiotów oraz dostosowuje je do ich wymagań i potrzeb gospodarczych, stanowią one nowe produkty, które nie występowały dotychczas w Jego praktyce gospodarczej. Wnioskodawca świadczy usługi w ramach zespołów projektowych, w których pracach biorą udział programiści oraz osoby pełniące inne funkcje w projekcie. Każdemu programiście w zespole, w tym Wnioskodawcy, przydzielane są odrębne zadania. Wykonuje On te zadania indywidualnie i osobiście odpowiada za nie – za wytworzenie własnego kodu źródłowego, nowych funkcjonalności. Rezultatem wykonania takiego zadania jest stworzenie odrębnego programu komputerowego, który następnie, jako nowa funkcjonalność, dołączany jest do całego systemu, tj. finalnego oprogramowania realizowanego na rzecz klienta Spółki nr 1 lub Spółki nr 2. Wytwarzanie programów komputerowych przez Niego w sposób opisany powyżej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanych programów komputerowych. W ramach wytwarzania przez Niego oprogramowania powstają nowe kody i algorytmy w różnych językach programowania, które tworzą nowe prawa własności intelektualnej. Odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję Wnioskodawca prowadzi w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu i jest ona prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskany w ramach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy PIT, tzw. IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymogi ustawowe warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Jego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy PrAut programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a ust. 38 ustawy PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a ust. 40 ustawy PIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy PIT dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty między innymi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z programowaniem oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Na potrzeby skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (tzw. IP Box), prowadzi On na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawcy wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzi On bowiem prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i programistycznych do tworzenia nowych, usprawnionych zastosowań i funkcjonalności, a czynności przez Niego wykonywane nie są rutynowe. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ polega na tworzeniu części oprogramowania od podstaw. Projekty tworzone w wyniku pracy Wnioskodawcy powstają w oparciu o autorskie pomysły, uwzględniając jedynie wytyczne klienta, na rzecz którego są przygotowywane, bądź względy funkcjonalności. Rozwiązania tworzone przy Jego udziale mają charakter indywidualny, ponieważ są efektem określonych procesów myślowych i wymagają od Niego kreatywności. Ze względu na to, że są dostosowane do potrzeb gospodarczych podmiotów, na zamówienie których są realizowane, są oryginalne i innowacyjne zarówno z punktu widzenia Jego działalności, jak i z punktu widzenia działalności tych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób systematyczny. Projekty, przy realizacji których jest zaangażowany, przeprowadzane są według określonego harmonogramu prac, a także wytyczonych do osiągnięcia celów. Ze względu na potrzebę dostarczenia produktu klientowi w określonym terminie oraz ograniczenia wynikające ze źródeł finansowania prac czynności podejmowane przez Niego mają charakter zaplanowany i uporządkowany. Efektem powyżej opisanej działalności badawczo-rozwojowej jest wytworzenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych. Wnioskodawca współtworzy cztery programy komputerowe, które na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy PrAut podlegają ochronie jak utwory literackie. Jako współwłaściciel wytworzonych programów komputerowych, przenosi On na swoich zleceniodawców całość przysługujących Mu autorskich praw majątkowych do nich za wynagrodzeniem, które jest uwzględnione w cenie sprzedaży świadczonych usług programistycznych. Wnioskodawca osiąga więc w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, spełnia On warunki wymagane do skorzystania z preferencji podatkowej IP Box i może opodatkować dochody uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) x 1,3\]/( a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oraz prowadzi działalność badawczo-rozwojową,
2.  tworzenie przez Niego oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze,
3.  Wnioskodawca prowadzi zgodnie z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy,
4.  Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za co otrzymuje wynagrodzenie.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez siebie oprogramowania, które stanowi utwór i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w związku z faktem zbycia praw autorskich do tworzonego oprogramowania, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 5%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych stanów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.