Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-256/16-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego przez udziałowców z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (dot. obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) oraz powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ustawy.
Słowa kluczowe: kompensata; obowiązek-obowiązek płatnika; wierzytelność; wynagrodzenia; zapłata; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego przez udziałowców z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (dot. obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) – **jest prawidłowe**,
*   powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 11 sierpnia 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego przez udziałowców z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (dot. obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) oraz
*   powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Udziałowcami spółki (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) są dwie spółki chorwackie A. D O.O. oraz O. D O.O. Podmioty te są spółkami kapitałowymi (chorwacka forma prawna d o.o. odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie korzystając ze zwolnienia od opodatkowania. Każdy z udziałowców posiada w Spółce więcej niż 10% udziałów przez okres dłuższy niż 2 lata. Jednemu z udziałowców Wnioskodawca udzielił pożyczki w walucie euro. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce.

Planowane jest, aby do ww. zobowiązania pożyczkowego przystąpił drugi ze wspólników, w konsekwencji więc Spółka będzie posiadała wierzytelność pożyczkową u obydwu udziałowców. Przystąpienie do długu przez drugiego udziałowca nie oznacza, że pierwotny dłużnik zostaje z tego długu zwolniony. A. oraz O. ponoszą solidarną odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za wykonanie zobowiązań wynikających z umowy pożyczki. Jednocześnie planowane jest przewalutowanie pożyczki z euro na pln. Dzień przewalutowania nie będzie dniem spłaty pożyczki. Dla przewalutowania zostanie zastosowany kurs waluty właściwy dla dnia, w którym pożyczka została udzielona.

Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Planowane obniżenie dokona się za wynagrodzeniem, które zostanie potrącone z wierzytelnościami należnymi Spółce z tytułu udzielonej pożyczki. Wartość obniżenia nie przekroczy wartości udzielonej pożyczki. Na skutek planowanego obniżenia kapitału, nie zmieni się liczba posiadanych przez ww. wspólników udziałów w Spółce. Posiadane udziały nie zostaną bowiem całkowicie unicestwione – nastąpi jedynie stosowne obniżenie ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowców wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów, Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 4−4b i 4d, w przypadku gdy będą spełnione warunki określone w tych przepisach? (pytanie zostało ostatecznie określone w piśmie uzupełniającym z 11 sierpnia 2016 r.)
2.  Czy wypłata ww. wynagrodzenia poprzez potrącenie z przysługującymi Wnioskodawcy wierzytelnościami pożyczkowymi jest uregulowaniem zobowiązania poprzez wykonania świadczenia niepieniężnego, co – w myśl art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (ostatecznie określone w piśmie uzupełniającym z 11 sierpnia 2016 r.).

Należy przede wszystkim podkreślić, że opodatkowanie udziałowców z ww. tytułu jest co do zasady możliwe w świetle umowy z dnia 19.10.1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie przepisy unijne (Dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r.) pozwalają na zwolnienie z opodatkowania takiego dochodu, co w polskim porządku prawnym znajduje wyraz w treści przepisów art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za punkt wyjścia należy bowiem przyjąć, że uzyskane przez udziałowców wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
*   1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Ustawodawca, zarówno w powyżej przywołanych przepisach, jak i pozostałych regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odniósł się do kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia związanego z obniżeniem wartości nominalnej udziałów. Niemniej jednak organy podatkowe podkreślają, że pomimo tego takie wynagrodzenie należy kwalifikować jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynika to przede wszystkim stąd, że wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 ww. ustawy nie ma charakteru zamkniętego, enumeratywnego. Ustawodawca bowiem w powyższym przepisie posłużył się zwrotem „w tym także”.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów należy rozpatrywać jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zostało wyrażone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/4510-1/206/15-2/MC z 19.08.2015 r.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-46/16/MS.

Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi więc dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem jego opodatkowanie winno dokonać się w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady bowiem, na podstawie ust. 1 ww. przepisu, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie jednak z ust. 4, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1 jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ust. 4a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W rozpatrywanym przypadku udziałowcami Wnioskodawcy są spółki kapitałowe (forma prawna udziałowców, tj. d o.o. odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), które w swoim kraju podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie korzystając ze zwolnienia od opodatkowania. Udziałowcy posiadają więcej niż 10% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, a posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności (ust. 4d pkt 1 cyt. przepisu). Spełnione są zatem przesłanki do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z powyższego tytułu.

Powyższe winno być ponadto uzupełnione przez analizę przepisów dotyczących obowiązków płatnika, co do zasady bowiem na Wnioskodawcy – z tytułu wypłaty wynagrodzenia stanowiącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych – ciąży obowiązek pobrania podatku od ww. dochodu (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, w świetle art. 26 ust. 1c, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl zaś art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Mając na uwadze brzmienie ust. 1c i 1f Wnioskodawca wskazuje, że będzie w posiadaniu:

*   pisemnego oświadczenia, że uzyskujący dochody z tytułu ww. wynagrodzenia, tj. udziałowcy, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   certyfikatów rezydencji udziałowców.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconego udziałowcom wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów z uwagi na fakt, że w sprawie zajdą okoliczności pozwalające zastosować zwolnienie od opodatkowania tego typu dochodu (określone w art. 26 ust. 1c i 1f w zw. art. 22 ust. 4 i następne).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana wypłata wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów poprzez potrącenie z przysługującymi Wnioskodawcy wobec udziałowców wierzytelnościami pożyczkowymi nie jest uregulowaniem zobowiązania poprzez wykonania świadczenia niepieniężnego, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1−3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Spółki, przepis tej nie znajdzie zastosowania przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność wobec własnych udziałowców, a nie podmiotów trzecich. Wierzytelność ta zaś zostanie potrącona z należnym udziałowcom wynagrodzeniem za obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów.

Instytucję potrącenia przewiduje Kodeks cywilny, który mocą art. 498 par. 1 przewiduje, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Istotą planowanego potrącenia wzajemnych wierzytelności między Spółką a jej udziałowcami jest zatem nic innego, jak zapłata i uregulowania istniejących między nimi zobowiązań. To, że Wnioskodawca w ten sposób ureguluje wobec udziałowców swoje zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej udziałów, w żaden sposób nie stanowi o tym, że Spółka uregulowała swoje zobowiązanie poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę sposób uregulowania zobowiązania z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów nie dokona się poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.