Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-116/15-4/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, reprezentowanej przez Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-116/15-2/AN, ILPB3/4510-1-29/15-2/EK, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 kwietnia 2015 r., a w dniu 9 kwietnia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka kierując się chęcią poprawy wyników finansowych a tym samym sprostania rosnącej konkurencji oraz w calu zwiększenia motywacji członków zarządu Spółki oraz jej kluczowych pracowników(dalej: „Uprawnieni”, „Uczestnicy”) zamierza wprowadzić program ich premiowania (dalej” „Program”). Celem Programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. W ramach realizacji Programu, Spółka zawierać będzie z każdym z Uprawnionych odrębną umowę (dalej: „Umowa”), której treścią będzie przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa (dalej: „Kwota Realizacji”). Umowy są umowami odrębnymi i niezwiązanymi, w szczególności, z umowami o pracę. Przystąpienie do Programu jest dobrowolne tj. Uprawnieni nie mają obowiązku podpisania takiej Umowy. Obecnie planuje się, że Umowy będą podpisywane tylko z członkami Zarządu, pełnomocnikami Zarządu oraz dyrektorami Spółki.

Uprawnionymi będą osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, które podlegają w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu Ustawy o PIT.

Zgodnie z Umową, Uprawniony będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (dalej: „Wskaźniki”), opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe).

Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową.

W dniu zawarcia Umowy Spółka i Uprawnieni nie będą mieli jeszcze informacji o wysokości Wskaźników, w związku z czym nie będzie możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej Prawa; nie będzie znana bowiem wartość jaką Prawo to będzie miało w dniu otrzymania Kwoty Realizacji.

W zależności od Umowy zawartej z danym Uprawnionym, Realizacja Prawa może być dokonywana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych:

1.  miesiąc - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany miesiąc („Rozliczenie Miesięczne”), i/lub
2.  kwartał - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany kwartał („Rozliczenie Kwartalne”), i/lub
3.  rok - gdzie Kwota Realizacji jest uzależniona od wartości Wskaźników za dany rok („Rozliczenie Roczne”)

przy czym w danym roku Uprawniony może mieć uprawnienie do jednego z powyższych rodzajów rozliczeń lub dwóch lub do wszystkich z nich.

Wskaźniki będące podstawą wyliczenia Kwoty Realizacji na dany okres rozliczeniowy ustalane są przez Spółkę, która na tej podstawie zawiera z Uprawnionymi wspomniane wcześniej Umowy. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka przekazuje Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie Kwocie Realizacji przysługującej poszczególnym Uprawnionym.

Wartość Wskaźników wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki lub innych sprawdzalnych danych finansowych / księgowych Spółki.

Wysokość Kwot Realizacji uzależniona jest, w szczególności, od poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki:

*   NTO - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów);
*   NTO Thirds - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) - do jednostek niepowiązanych;
*   NTO ICT - Przychody netto ze sprzedaży wyrobów, towarów, materiałów i usług (bez VAT, po uwzględnieniu bonusów sprzedażowych dla klientów) - do jednostek powiązanych;
*   SPC - Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego;
*   SPC thirds - Marża standardowa na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego - do jednostek niepowiązanych;
*   APC - Marża rzeczywista na sprzedaży, po uwzględnieniu kosztów transportu sprzedażowego, bezpośrednich kosztów logistyki;
*   EBIT - Wynik operacyjny;
*   EBITDA - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji;
*   n-EBITDA - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji i kosztów nieoperacyjnych;
*   n-EBITDA before fee - Wynik operacyjny skorygowany o wyłączenie amortyzacji, kosztów nieoperacyjnych i opłat centralnych;
*   NP - Wynik netto;
*   CC - Koszty przerobu;
*   NPV -Wolumen produkcji netto;
*   TWC - Kapitał pracujący;
*   TWC days - Kapitał pracujący w dniach;
*   Added value (cost covering) - Przychody netto ze sprzedaży minus wartość materiałów w sprzedanych towarach, wyrobach, materiałach;
*   OR (n-EBITDA) before fee and eliminations - Wynik operacyjny przed uwzględnieniem opłat centralnych, marży wewnątrzgrupowej (ICT bonus) i kosztów nieoperacyjnych.

Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji dany Uprawniony może otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni procent założonej (budżetowanej) wartości.

Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Realizacji ustalony będzie w indywidualnej Umowie zawartej przez Spółkę z Uprawnionym.

Co do zasady Kwota Realizacji będzie wypłacana tylko Uprawnionym, którzy w dniu wypłaty nadal pełnić będą funkcję członka Zarządu, pełnomocnika Zarządu lub dyrektora Spółki. Niemniej jednak, jeżeli Uprawniony pełnił swoją funkcję przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się proporcjonalnie do okresu pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.

Kwota Realizacji będzie finansowana ze środków z działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie przyznane warunkowe Prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Należy podkreślić, że przyjęcie przez Spółkę Programu, opartego na ww. zasadach będzie miało na celu zwiększenie efektywności działań podejmowanych przez Uczestników na rzecz Spółki w związku z realizacją ich obowiązków. W konsekwencji Uczestnicy poprzez finansową ich motywację, której wymiar uzależniony będzie od kondycji finansowej Spółki, będą podejmować działania mające wpływ na poprawę wyników finansowych Spółki, które to wyniki uzależnione są w znacznej mierze od zaangażowania Uczestników w działania na rzecz Spółki. Spółka, realizując obowiązki określone w umowach, zobowiązana będzie: wykonywać czynności organizacyjno-prawne związane z obsługą Programu, oraz dokonywać kalkulacji kwot i dokonywać wypłat pieniężnych należnych poszczególnym Uczestnikom programu z tytułu realizacji Programu.

Jednocześnie dodaje się, że w uzupełnieniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że powyższy wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Realizacji i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu Kwoty Realizacji, oraz koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie z pkt 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty Kwoty Realizacji i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a nabytym Prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Realizacji w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne.

Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Wprawdzie Prawo przedstawione w niniejszym stanie faktycznym jest specyficzne dla sytuacji Spółki, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wykazuje ono cechy zbliżone do innych praw, które były analizowane przez Ministra Finansów. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, warranty subskrypcyjne czy akcje fantomowe.

Przykładowo można posiłkować się wnioskami z następujących interpretacji:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (Nr IPPB2/415-87/12-2/MK): „(\`(...)\`) Przystąpienie do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i nieodpłatne przyznanie objętych restrykcjami nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU skutkujących w przyszłości prawem do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G. Inc. nie wiąże się dla Wnioskodawcy z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym, jakie wiążą się z nabyciem statusu akcjonariusza, tj. pracownik nie ma prawa do dywidendy czy prawa do rozporządzania akcjami Spółki, jak również prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki z prawem głosu. Warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki G. Inc. daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Natomiast samo posiadanie warunkowego prawa do nabycia nieodpłatnie akcji spółki G. Inc. skutkuje tym, że po stronie uczestnika planu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej i nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takich korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Programie. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji, skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników m.in. istnienia stosunku prawnego z G lub podmiotem dominującym lub zależnym, brakiem możliwości ich sprzedaży (utrzymania opcji przez okres 10 lat), niemożności ustanowienia zastawu, ustanowienia hipoteki, jak również fakt, że nie mogą być one przedmiotem cesji. Tym samym nieodpłatne otrzymanie restrykcyjnych nagród w postaci opcji zwykłych i TSO, które powodują uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości nieodpłatnie po spełnieniu określonych warunków, akcji spółki G. Inc., skutkuje brakiem powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. (\`(...)\`)”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415-698/11/MG: „(…) Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach 2001 2010 opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią papier wartościowy, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz z uwagi na fakt, że przyznane nieodpłatnie w ramach przedmiotowego programu opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mają odrębnej wartości, skutkuje to tym, iż w momencie przyznania opcji na akcje niemożliwe było ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej.(\`(...)\`)”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r,. Nr IPPBI/415-223/11-4/EC: „(…) Program zakłada, że otrzymane warranty nie będą dawać ich właścicielom żadnych praw korporacyjnych, prawa do dywidendy ani uprawnień do objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do czasu wykonania praw przysługujących uczestnikom programu polegających na objęciu akcji na podstawie wyemitowanych i przydzielonych uprzednio warrantów na warunkach określonych w programie. Prawa te są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich z wyjątkiem przejścia własności w związku z nabyciem spadku po Wnioskodawcy lub ich nabycia przez podmiot prowadzący program w celu ich umorzenia. Na dzień objęcia warrantów nie można ustalić ich wartości rynkowej; nie jest znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji obejmowanych na podstawie warrantów subskrypcyjnych, warranty nie mogą być przedmiotem obrotu bez zgody emitenta w szczególności po rozpoczęciu programu nie jest możliwy obrót warrantami przez uczestników programu (…). Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji Spółek na zasadach uregulowanych na podstawie stosownej uchwały Walnych Zgromadzeń spółek komandytowo-akcyjnych uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie, skoro po stronie Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.

Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Uprawnionym Kwoty Realizacji, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty Kwoty Realizacji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a takie prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r., pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.), natomiast od 1 stycznia 2015 r. przepis ten otrzyma następujące brzmienie: „pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego”.

Na wstępie należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny. tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Powszechnie uznaje się, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu (informacjach) finansowym przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji przez Uprawnionych, kwalifikuje się zarówno:

*   jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych, jak również
*   jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, Uprawniony z tytułu posiadania Prawa jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

Zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Kwoty Realizacji) jest właśnie realizowane nabyte przez Uprawnionych Prawo.

W konsekwencji, Prawo do żądania przez Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, którego cena (Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. Dodatkowo, Prawo do żądania przez Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji z oczywistych względów nie może być kwalifikowane jako „tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania” lub „instrumenty rynku pieniężnego” (zgodnie z przepisem art. 3 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty rynku pieniężnego rozumie się papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym, natomiast przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania – rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych). W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Mając powyższe na uwadze, wypłaty Kwot Realizacji, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że wypłata Kwoty Realizacji na rzecz Uprawnionych w formie pieniężnej (w oparciu o wartości wskaźników finansowych Spółki) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

A zatem również w chwili dokonania na rzecz Uprawnionych wypłaty Kwoty Realizacji, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy o PIT, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uprawnionym prawa („Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa („Kwota Realizacji”). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i wynikającej z niego wypłacie przez Spółkę Uprawnionym tej kwoty. Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową. Przyznane Uprawnionym Prawo jest umownie niezbywalne aż do momentu jego realizacji. Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji przez Uprawnionych stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach Umowy stanowiącego pochodny instrument finansowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrument finansowy. Otrzymanie Prawa stwarza Uprawnionym, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych w postaci otrzymania Kwoty Realizacji. Nabycie Prawa nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Prawo kreowane na podstawie Umów nie przedstawia żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze Wskaźnik, od którego zależy ewentualnie należna Kwota Realizacji). Uprawnieni uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości 1 zł, która to kwota jest kwotą rynkową.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach programu pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z ww. przepisem – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – za pochodne instrumenty finansowe rozumie się, instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy (Dz. U. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.) w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wskaźnika rentowności, wskaźnika finansowego, itp.

Z analizy wniosku wynika, że Uprawnionym przyznawane zostaje Prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji Prawa („Kwota Realizacji”). Po spełnieniu szeregu warunków ma dojść do realizacji ww. Prawa i wypłaty na rzecz Uprawnionych świadczenia pieniężnego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przyznane Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji stanowi pochodny instrument finansowy.

Należy zatem stwierdzić, że Uprawnieni osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Reasumując, stwierdzić należy, że przyznanie w ramach Umów pochodnych instrumentów finansowych (Prawa) spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania Prawa do otrzymania Kwoty Realizacji, jak również w chwili realizacji Prawa. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce będą jednak ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uczestników Prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.