Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.125.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Czy program badawczy opisany w przedstawionym stanie faktycznym jest objęty zakresem zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mając na uwadze opisane powyżej okoliczności zasadnym było potrącenie przez Akademię … zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc zagraniczna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr ITPB2/415-879/08/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.), uzupełnionym w 17 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 17 listopada 2008 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W okresie od 6 lutego 2008 r. do 5 lipca 2008 r. Wnioskodawca brał udział w projekcie badawczo-szkoleniowym programu szczegółowego Marii Curie w Międzynarodowym Instytucie Badań nad Nowotworami (International Agency for Research on Cancer – IARC) w … we Francji (w załączeniu oświadczenie – załącznik nr 1). Szczegółowy tytuł projektu, jak wynika z punktu 1 załączonego Porozumienia (załącznik nr 2) zawartego dnia 4 lutego 2008 r. w \`(...)\` pomiędzy Akademią … z siedzibą w … a Wnioskodawcą brzmiał „Identyfikation of new cancer susceptibility genes by linkage analyses In Polish familie with aggregation of breast or colorectal cancers”. Zgodnie z punktem 16 ww. Porozumienia pracownik (Wnioskodawca) miał otrzymywać wynagrodzenie za każdy miesiąc pracy w ramach wyjazdu stypendialnego na wskazany rachunek bankowy. Kwota wynagrodzenia została określona w § 2 umowy zlecenia nr …/…/… stanowiącej integralną część Porozumienia (załącznik nr 3) i wynosiła 2.887,98 Euro (netto). Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na punkt 22 Porozumienia, z którego wynika m.in., że projekt ten jest finansowany przez Wspólnotę Europejską w ramach programu Marie Curie Host Fellowships for the Transfer of Knowledge, nr XXXX-XX-XXXX-XX-XX-XX. Ponadto Wnioskodawca wskazuje na pismo z dnia 9 lipca 2008 r. sporządzone przez Akademię … (załącznik nr 4) o następującej treści: „Dział Nauki i Współpracy z Zagranicą Akademii … potwierdza, że Pan, zatrudniony w okresie od 4 lutego 2008 r. do 5 lipca 2008 r. wykonywał w International Agency Research on Cancer w\`(...)\` we Francji, prace badawcze dotyczące projektu „Identyfikacja nowych genów predyspozycji do nowotworów przy pomocy analizy sprzężeń w polskich rodzinach z agregacją nowotworów piersi lub jelita grubego” (…). Projekt ten realizowany jest w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej, nr kontraktu XXXX-XX-XXXX-XXXXXX”. Kontrakt nr XXXX-XX-XXXX-XXXXXX Marie Curie Host Fellowships for the Transfer of Knowledge został zawarty pomiędzy Wspólnotą Europejską a Akademią … w dniu 7 maja 2004 r. na okres 48 miesięcy (załącznik nr 5).

Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w piśmie z dnia 6 listopada 2008 r. otrzymanym z Krajowego Punktu Kontaktowego Programów Badawczych Unii Europejskiej, projekty Programu Szczegółowego People (projekty Marii Curie) są finansowane w taki sposób, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej trafiają bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji, która została wybrana przez koordynatora danego projektu. Instytucja ta następnie upoważniona i zobligowana jest do dystrybucji środków finansowych na dany projekt, do pozostałych instytucji partnerskich projektu. Wszystkie instytucje w projekcie tworzą jedną grupę i każda z instytucji ujawniona jest w kontrakcie podpisywanym z Komisją Europejską. W projektach tych nie jest przewidziany mechanizm prefinansowania ze środków publicznych środków na realizację projektu. W tym zakresie projekty Programu Szczegółowego People (projektu Marie Curie) realizowane w ramach programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej nie są tożsame z mechanizmami charakterystycznymi dla funduszy strukturalnych i stanowią odrębny od funduszy mechanizm finansowy. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, iż z art. 6 kontraktu nr XXXX-XX-XXXX-XXXXXX Marie Curie Host Fellowships for the Transfer of Knowledge zawarty pomiędzy Komisją Europejską a Akademią Medyczną w dniu 7 maja 2004 r. wynika, że program był objęty prefinansowaniem.

Z Działu Płac Akademii … Wnioskodawca otrzymał natomiast dokument potwierdzający, że środki na ten projekt zostały przelane w dniu 5 sierpnia 2004 r. Tym samym wystąpiło prefinansowanie środków na realizację projektu „Indenification of new cancer susceptibility genes by linkage analyses in Polish families with aggregation of breast or colorectal cancers” realizowanego w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy program badawczy opisany w przedstawionym stanie faktycznym jest objęty zakresem zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mając na uwadze opisane powyżej okoliczności zasadnym było potrącenie przez Akademię … zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak również w ocenie Krajowego Punktu Kontaktowego Programów Badawczych Unii Europejskiej wyżej wymienione stypendium mieści się w zakresie projektu badawczo-szkoleniowego programu szczegółowego Marie Curie jako część programu ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Tym samym każda osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel dowolnego projektu należącego do programu szczegółowego Marie Curie, realizuje cel programu ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (w załączeniu oświadczenie Krajowego Punktu Kontaktowego Programów Badawczych Unii Europejskiej – załącznik nr 6). Wobec powyższego niezrozumiałym w ocenie Wnioskodawcy jest potrącenie przez Akademię … od otrzymanego stypendium zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, skoro stypendium to mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę, cywilnoprawnych, o stypendium) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca - będąc pracownikiem Akademii …w … – w okresie od 4 lutego 2008 r. do 5 lipca 2008 r. brał udział (w ramach wyjazdu stypendialnego) w projekcie badawczo-szkoleniowym w Międzynarodowym Instytucie Badań nad Nowotworami w …. we Francji „Identification of new cancer susceptibility genes by linkage analyses in Polish families with aggregation of breast or colorectal cancers”. Projekt finansowany jest przez Wspólnotę Europejską w ramach 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Projekt realizowany jest przez Akademię … zgodnie z Kontraktem zawartym pomiędzy Komisja Europejską a Akademią …. W dniu 4 lutego 2008 r. Akademia …, będąca pracodawcą Wnioskodawcy, zawarła z Wnioskodawcą Porozumienie, na mocy którego umożliwiła Wnioskodawcy uczestnictwo w stypendium Marie Curie w … we Francji, a Wnioskodawca zobowiązuje się odbyć stypendium oraz w okresie stypendium zobowiązuje się do pracy w ww. Międzynarodowym Instytucie Badań nad Nowotworami w pełnym wymiarze godzin, zgodnie z przedmiotem projektu oraz powierzonymi zadaniami. Za każdy miesiąc pracy w ramach wyjazdu stypendialnego związanego z realizacją ww. projektu Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie zgodnie z § 2 umowy zlecenia stanowiącej integralną część ww. Porozumienia Od ww. wynagrodzenia Akademia … potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki z Komisji Europejskiej pochodzące z 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej, mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę w Międzynarodowym Instytucie Badań nad Nowotworami w … we Francji, nie jest bowiem umowa o realizację projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską lecz umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Akademia … (pracodawcą Wnioskodawcy), będącą stroną kontraktu z Komisją Europejską. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę będącego stroną kontraktu z Komisją Europejską (kontrakt nr XXXX-XX-XXXX-XXXXXX).

W konsekwencji, wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłacane przez Akademię … na podstawie umowy zlecenia nr …/…/… w związku z Porozumieniem zawartym w dniu 4 lutego 2008 r. pomiędzy Akademia … a Wnioskodawcą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Jednocześnie przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. W tej sytuacji Akademia …, jako płatnik, zasadnie potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone przez Akademię … za pracę wykonaną na rzecz projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy mieści się w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe. Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr ITPB2/415-879/08/IB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.