Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-411/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy otrzymane od zleceniodawcy obciążenie stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów oraz czy przychód otrzymany od przewoźnika (podwykonawcy) będzie przychodem podatkowym?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; ryzyko; transport; usługi; wady; wina; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP – 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług transportowych z udziałem podwykonawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług transportowych z udziałem podwykonawców.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”) wykonuje usługi transportowe i spedycyjne na rzecz zleceniodawcy. W przypadku wadliwie wykonanej usługi firma jest obciążana karą lub odszkodowaniem.

Usługi wykonywane są przez podwykonawców, tj.: zleceniodawca zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi transportowej, Spółka zleca faktyczne wykonanie usługi innemu przewoźnikowi (podwykonawcy). W przypadku wadliwie wykonanej usługi np. nierozliczenie się z palet, uszkodzenie towaru w transporcie Spółka jest obciążana notą księgową przez zleceniodawcę usługi a Wnioskodawca obciąża notą przewoźnika (podwykonawcę), który faktycznie wykonał usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane od zleceniodawcy obciążenie stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów oraz czy przychód otrzymany od przewoźnika (podwykonawcy) będzie przychodem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane obciążenie nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz otrzymany przychód z tytułu wystawionego przez Wnioskodawcę obciążenia nie będzie stanowił przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Świadczenie usług transportowych i spedycyjnych znajduje unormowanie w szczególności w art. 774 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej : „Kc”) i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 915, dalej: „Prprz”), z których wynika, że przepisy Kc mają charakter subsydiarny w stosunku do regulacji zamieszczonych w przepisach szczególnych. Umowa przewozu należy do kategorii umów o świadczenie usług. Należy ją kwalifikować jako tzw. umowę rezultatu, przy czym ważny jest nie tylko rezultat przewozu, ale również sposób wykonania usługi. Stronami umowy przewozu są: przewoźnik, którym jest przedsiębiorca oraz podróżny (przewóz osób) i wysyłający (przewóz rzeczy). Przy przewozie rzeczy obowiązek przewoźnika zasadniczo polega na dowiezieniu przesyłki do określonego miejsca przeznaczenia oraz wydaniu jej osobie wskazanej jako odbiorca przesyłki, w stanie niepogorszonym i we właściwym terminie. Zgodnie z art. 5 Prprz, przewoźnik może powierzać wykonanie przewozu innym przewoźnikom na całej przestrzeni przewozu lub jego części, jednakże ponosi odpowiedzialność za ich czynności jak za swoje własne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi transportowe i spedycyjne na rzecz zleceniodawcy. W przypadku wadliwie wykonanej usługi firma jest obciążana karą lub odszkodowaniem. Usługi wykonywane są przez podwykonawców, tj.: zleceniodawca zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi transportowej, Spółka zleca faktyczne wykonanie usługi innemu przewoźnikowi (podwykonawcy). W przypadku wadliwie wykonanej usługi np. nierozliczenie się z palet, uszkodzenie towaru w transporcie Spółka jest obciążana notą księgową przez zleceniodawcę usługi a Wnioskodawca obciąża notą przewoźnika (podwykonawcę), który faktycznie wykonał usługę.

Rozpatrując okoliczności omawianej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ kwestią istotną poruszoną przez Spółkę jest obciążenie jej karą lub odszkodowaniem w sytuacji wadliwie wykonanej usługi przewozu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zasadniczą kwestią przy ocenie zasadności zastosowania w omawianym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 22 updop jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Updop nie definiuje pojęcia „wadliwy”/„wada”, stąd też słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Oznacza ono – według Słownika języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – tyle co „mający braki”, „nieprawidłowy”, wybrakowany”, „defektywny”, „niepełnowartościowy”. Zdaniem tut. Organu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na przewoźniku wynikające z zawartej umowy oraz przepisów prawa. W sytuacji zatem, gdy przewoźnik płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu powstania w czasie transportu szeroko pojętych szkód w przewożonym towarze, to de facto należy uznać, że doszło do wady wykonania tej usługi. To z kolei oznacza, że wypłacone z powodu wady wykonania usługi odszkodowanie lub kara umowna, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Należy również zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie dotyczy wyłącznie odszkodowań/kar umownych, które wynikają z przyjętej przez przewoźnika odpowiedzialności za szkodę opartej o przesłankę winy. Podkreślenia w tym kontekście wymaga okoliczność, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kc, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Natomiast art. 355 § 2 Kc stanowi, że należytą staranność dłużnika (tj. taką, która nie wywołuje odpowiedzialności odszkodowawczej) w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Oznacza to, że przy ocenie czy dłużnik działał z należytą starannością, należy brać pod uwagę to, że jego działalność ma charakter gospodarczy lub zawodowy, tj. że prowadzona jest stale i oparta na szczególnej wiedzy i umiejętnościach. W przypadku przewoźnika, który jest przedsiębiorcą, wymogi dotyczące jego staranności przy wykonywaniu usług przewozu znajdują się na poziomie surowszym, co podkreślają przepisy Prprz ustanawiając odpowiedzialność przewoźnika na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. W konsekwencji należy przyjąć, że wystarczające jest stwierdzenie uszkodzenia towaru w trakcie przewozu, by uznać, że usługa przewozu została dotknięta wadą, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Tym samym treść przywołanego przepisu wskazuje, że wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Dlatego ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nieuzasadnionym byłoby „premiować” przypadki nienależytego wykonywania przyjętych zobowiązań.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Dochód – ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu (…) – stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a (art. 18 ust. 1 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku. W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że otrzymana kwota w postaci kary umownej/odszkodowania od podwykonawcy jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę kary umownej/odszkodowania z tytułu wady wykonanej usługi przewozu. Oznacza to, że Wnioskodawca w takim przypadku nie uzyska przychodu, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.