Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-435/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów Spółki, dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia?
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. przejęcia długu Zbywcy wobec Wierzyciela **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przejęcia długu Zbywcy wobec Wierzyciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca nabył udziały cypryjskiej spółki prawa handlowego (dalej: „Spółka”). Wynikająca z umowy sprzedaży (dalej: „Umowa sprzedaży”) zawartej ze zbywcą udziałów Spółki (dalej: „Zbywca”), cena nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę, została ustalona na zasadach rynkowych.

Wskutek zawarcia Umowy sprzedaży, Zbywcy przysługiwała wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za udziały Spółki w wysokości odpowiadającej cenie nabycia udziałów Spółki, wyrażonej w Umowie sprzedaży.

Cena sprzedaży udziałów Spółki została uregulowana przez Wnioskodawcę w ten sposób, że pomiędzy Wnioskodawcą, Zbywcą oraz podmiotem trzecim (dalej: „Wierzyciel”), zostało zawarte porozumienie o przejęciu długu Zbywcy (dalej: „Porozumienie”), wobec Wierzyciela, na mocy którego celem uregulowania ceny sprzedaży udziałów Spółki, Wnioskodawca przejął zobowiązanie Zbywcy wobec Wierzyciela. Wartość przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania Zbywcy względem Wierzyciela, odpowiadała wartości ceny nabycia udziałów Spółki, wyrażonej w Umowie sprzedaży.

W konsekwencji zawarcia Porozumienia, zobowiązanie Zbywcy wobec Wierzyciela wygasło, a dłużnikiem Wierzyciela stał się Wnioskodawca. Jednocześnie, Zbywca i Wnioskodawca potwierdzili w treści Porozumienia, że zostało ono zawarte w tym celu, aby uregulować cenę nabycia udziałów przez Zbywcę. Innymi słowy, Zbywca i Wnioskodawca w drodze Porozumienia potwierdzili, że poprzez przejęcie długu Zbywcy wobec Wierzyciela, o wartości odpowiadającej cenie nabycia udziałów Spółki od Zbywcy, Wnioskodawca wykonał swoje zobowiązanie do zapłaty ceny nabycia udziałów Spółki na rzecz Zbywcy, w wysokości określonej w Umowie sprzedaży.

Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie udziałów Spółki w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia udziałów Spółki, dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę, pomniejszający przychód z tytułu przyszłego odpłatnego zbycia udziałów Spółki, powinien zostać ustalony w wysokości ceny nabycia udziałów Spółki, wyrażonej w Umowie sprzedaży, uregulowanej przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie długu Zbywcy wobec Wierzyciela, w drodze zawartego Porozumienia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia akcji określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, gdzie wskazano, iż dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „wydatki na nabycie”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ,ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie.

Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia uiszczona cena za udziały Spółki wskazana w Umowie sprzedaży.

Dla ustalenia wysokości wydatków na nabycie udziałów, nie jest przy tym istotne, w jaki sposób cena za udziały Spółki została uregulowana. Ważne jest jedynie, czy w świetle okoliczności faktycznych, doszło do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Zbywcy z tytułu jej zapłaty.

W przedmiotowej sprawie do uregulowania ceny za nabywane udziały doszło poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu Zbywcy wobec Wierzyciela, w wysokości odpowiadającej, uzgodnionej w Umowie sprzedaży, cenie nabycia udziałów Spółki.

Instytucja przejęcia długu została uregulowana w art. 519 i następnych Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej jako: "KC"). Zgodnie z art. 519 par. 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony , (przejęcie długu). Zgodnie z art. 519 par. 2 pkt 2 KC, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Wskutek przejęcia długu, pierwotny dłużnik zostaje zatem zwolniony ze swojego zobowiązania wobec wierzyciela, a dłużnikiem staje się przejemca długu.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, przejęcie długu powoduje zwiększenie pasywów w majątku przejemcy długu, w zakresie równoważnym zmniejszeniu pasywów w majątku dłużnika pierwotnego (A. Olejniczak, „Prawo zobowiązań - część ogólna”, Warszawa 2014, System Informacji Prawnej „Legalis”).

Mając powyższe na względzie, nie ma wątpliwości iż w związku z przejęciem długu Zbywcy przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy doszło do zwiększenia jego pasywów w związku z powstaniem obowiązku świadczenia względem Wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do jakichkolwiek dalszych świadczeń na rzecz Zbywcy, z tytułu Umowy sprzedaży.

Co istotne, Zbywca i Wnioskodawca w zawartym Porozumieniu wprost wskazali, że przejęcie długu następuje w wykonaniu Umowy sprzedaży i ma na celu uregulowanie ceny sprzedaży udziałów Spółki.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując w przyszłości zbycia udziałów Spółki, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości ceny sprzedaży udziałów Spółki, wyrażonej w Umowie sprzedaży, a uregulowanej poprzez przejęcie długu Zbywcy względem Wierzyciela, w drodze zawarcia Porozumienia.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB3/423-180/14-2/AG, sip.mf.gov.pl), Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku zapłaty części ceny nabycia nieruchomości poprzez przejęcie długu zbywcy, cała wartość ceny sprzedaży, w tym część ceny sprzedaży uregulowana poprzez przejęcie długu, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, przy zbyciu tej nieruchomości.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008 r. (sygn. akt: II FSK 757/07, orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, iż „czym innym jest określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie, prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też, jak w tym przypadku ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445). Nie można też pominąć faktu, iż w wyniku przejęcia długu z tytułu umowy kredytu skarżący i jego małżonka zostali zwolnieni z długu, jaki mieli w stosunku do banku z tytułu tej umowy. Zmniejszyły się zatem ich pasywa poprzez to, iż nie byli zobowiązani do dalszej spłaty rat kredytu i odsetek od nich (środki te mogli przeznaczyć na inny cel). Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. , poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku, gdy zbywane udziały były objęte w zamian ze wkład pieniężny, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym doszło do uregulowania ceny za nabywane udziały poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu Zbywcy wobec Wierzyciela, w wysokości odpowiadającej, uzgodnionej w Umowie sprzedaży, cenie nabycia udziałów Spółki.

Instytucja przejęcia długu została uregulowana w art. 519 i następnych Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 519 § 1 Kc, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony, (przejęcie długu). Zgodnie z art. 519 par. 2 pkt 2 KC, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Wskutek przejęcia długu, pierwotny dłużnik zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania wobec wierzyciela, a dłużnikiem staje się przejemca długu.

Zatem w związku z przejęciem długu Zbywcy przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy doszło do zwiększenia jego pasywów w związku z powstaniem obowiązku świadczenia względem Wierzyciela.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywca i Wnioskodawca w zawartym Porozumieniu wprost wskazali, że przejęcie długu następuje w wykonaniu Umowy sprzedaży i ma na celu uregulowanie ceny sprzedaży udziałów Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do jakichkolwiek dalszych świadczeń na rzecz Zbywcy, z tytułu Umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując w przyszłości zbycia udziałów Spółki, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości ceny sprzedaży udziałów Spółki, wyrażonej w Umowie sprzedaży, a uregulowanej poprzez przejęcie długu Zbywcy względem Wierzyciela, w drodze zawartego Porozumienia.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.