Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-14
Teza: W zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. znak IPPP3/4512-873/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości (doręczoną w dniu 22 grudnia 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) uwzględnia skargę w całości, w związku z czym, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-873/15-2/RD uznając, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność w sieci placówek (budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale). Działalność Wnioskodawcy w większości obejmuje usługi objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, przede wszystkim objęte art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa). Niemniej jednak w placówkach Wnioskodawcy są także oferowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie są objęte zwolnieniem, jak np. świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo bankowe) czy też usługi faktoringu, wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1-2 ustawy (innymi słowy, w placówkach prowadzona jest tzw. działalność mieszana).

Brak jest przy tym możliwości wykazania, że w danej placówce faktycznie miała miejsce sprzedaż usług opodatkowanych w określonej dacie, jednak z pewnością można stwierdzić, że w danym okresie w danej placówce oferowane były wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czyli zarówno usługi objęte zwolnieniem z podatku, jak i usługi opodatkowane.

Planowane sprzedaże nieruchomości będą dokonywane po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej placówce opisanej wyżej działalności Wnioskodawcy (licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia).

Nieruchomości nie były oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie.

Wnioskodawca, w związku z planowanymi sprzedażami nieruchomości, w których prowadzona była wyżej opisana działalność, zmierza do ustalenia, czy taka sprzedaż podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż obiektu (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oznacza, że z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostanie:

1.  oddany do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

\- po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają (jest to zatem zwolnienie obligatoryjne) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Warto zauważyć, że sam art. 12 dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą.

Norma prawna, na gruncie której zwolniono transakcje nieruchomościowe z VAT brzmi zatem następująco (czytając art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 łącznie z art. 135 ust. 1 lit. j): państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić dostawy budynków lub części budynków oraz związanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w samym art. 12 w ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Co istotne te elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pozostają jednak bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT. Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jak już wspomniano art. 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. Uprawnienie do:

*   określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do

*   zastosowania innych kryteriów niż kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że nie przekracza on dwóch lat)

dotyczą zatem wyłącznie normy prawnej (tj. są jej elementem) z art. 12 - tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujące transakcji okazjonalnych.

Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienie własnej definicji tego terminu w prawie krajowym. Konieczne jest bowiem wypracowanie wspólnego i jednolitego (autonomicznego - w obrębie państw członkowskich UE) rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia. Chodzi o to, aby uniknąć rozbieżności terminologicznych, które mogłyby doprowadzić do zakłócenia mechanizmów funkcjonowania wspólnego rynku i wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej.

Stąd zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. Dyrektywa 2006/112, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być także odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej Dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie” czy „objęcie w posiadanie”.

Zakres znaczeniowy terminu „pierwsze zasiedlenie” wyznacza również cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku.

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie była uprawniona. Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Na konieczność prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i sprzeczność tego przepisu z Dyrektywą 2006/112 zwraca się uwagę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wyrok NSA z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) oraz z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie pierwszego zasiedlenia posiada własne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspólnego systemu VAT, a państwa członkowskie nie są uprawnione do ustanowienia własnego rozumienia tego terminu. Sąd stwierdził przy tym, że poprzez wprowadzenie szczegółowych przesłanek zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli polski ustawodawca naruszył art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu zobligowane są do dokonania prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

NSA, oceniając funkcjonowanie w polskich przepisach wymogu oddania do użytkowania obiektu budowlanego pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych uznał, że „warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Ten tok rozumowania pozwolił Sądowi na uznanie, że w sytuacji, w której podatnik, który wybudował budynek i następnie użytkował go w części na własne potrzeby, doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. interpretowanego w świetle wykładni prounijnej.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że ponieważ Bank wykorzystywał dany budynek (budowlę) do wykonywania działalności gospodarczej (w części zwolnionej a w części opodatkowanej VAT), to doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zbycie tych budynków i budowli stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jako dostawa dokonana po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W dniu 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-873/15-2RD, w której stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby stwierdzić, czy w przedstawionej sprawie przy sprzedaży obiektu (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) będzie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Zwolnienie to ma bowiem zastosowanie dla dostawy obiektów, w odniesieniu do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i od momentu tego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat. Organ wyjaśnił, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z przestawionego opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie wynikało, że po wybudowaniu lub ulepszeniu stanowiącego co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości były oddane w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie. Zatem do planowanej sprzedaży jak wskazał Organ nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że sam fakt używania nieruchomości przez Sprzedającego do własnych celów - działalności bankowej - spowodował pierwsze zasiedlenie i tym samym może ona korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretację doręczono Stronie w dniu 22 grudnia 2015 r.

Pismem nadanym w dniu 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) Bank, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 lutego 2016 r. znak sprawy IPPP3/4512-1-1/16-2/RD Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-873/15-2/RD.

W dniu 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) Strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku w tym w szczególności uchylenie się od kompleksowej analizy i oceny przywołanych przez Bank wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności w zakresie, w jakim dotyczą one niezgodności art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) z prawem unijnym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 oraz art. 135 ust. 1 lit. j i art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli uzależnione jest od oddania danego obiektu budowlanego osobie trzeciej (pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy na gruncie wskazanych wyżej regulacji prawa unijnego Polska nie była w ogóle uprawniona do zdefiniowania pojęcia pierwszego zasiedlenia, w związku z czym przez pierwsze zasiedlenie, rozumiane w sposób jednolity i autonomiczny w UE, w świetle wykładni językowej oraz celowości owej, rozumieć należy pierwsze zajęcie, objęcie w posiadanie, używanie budynku lub budowli (niezależnie od tego, czy dokonuje tego sam podatnik, czy też osoba trzecia).

Naruszenie przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności Strona zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od kompleksowej oceny stanowiska Banku, w odniesieniu do zbadania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. a w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji sądów administracyjnych wyrażonych w wyrokach powołanych przez Bank w tym zakresie. Organ podatkowy ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że powołane przez Bank wyroki „uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na rozstrzygniecie sprawy”. W ocenie strony skarżącej problem polskich regulacji w zakresie ustanowienia definicji pierwszego zasiedlenia z dyrektywą 2006/112 ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy w przypadku wybudowania przez Bank budynków bądź budowli (bądź ulepszenia w taki sposób, że kwota ulepszeń przekroczyła 30% ich wartości początkowej) i oddania ich do użytkowania na potrzeby własne podatnika doszło do pierwszego zasiedlenia tych obiektów budowlanych.

Pominięcie w istocie argumentacji Banku w tym zakresie (stanowiska Wnioskodawcy) - poprzez niezbadanie powołanych przez Bank wyroków sądów administracyjnych - stanowi naruszenie zarówno art. 14c § 1 i § 2 o.p. jak i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p,). Przykładowo w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 309/11) WSA w Krakowie podkreślił, że wydający interpretację indywidualną organ podatkowy „nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną”.

Podobny pogląd odnaleźć można w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 1804/13, prawomocny), w którym sąd uznał, że „nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Analogicznie wypowiedział się WSA w Krakowie, który w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. (I SA/Kr 309/11) stwierdził, że wydający interpretację indywidualną organ podatkowy „nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną”.

Naruszenie przepisów prawa materialnego

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnieniu z podatku podlega wyłącznie dostawa budynków lub budowli dokonana po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W pierwszej kolejności Bank zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. na gruncie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem strony skarżącej jednak powyższe zasady pozostają w sprzeczności z dyrektywą 2006/112 poprzez istotne zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia z VAT określonego w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112, do którego to ograniczenia państwa członkowskie (w tym Polska) nie mają prawa. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Innymi słowy zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 ma charakter bezwarunkowy i obligatoryjny dla państw członkowskich. Wskazuje na to użycie przez prawodawcę unijnego sformułowania „państwa członkowskie zwalniają”.

Ustalenie zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga zatem odniesienia do art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112. Co jednak kluczowe w niniejszej sprawie - odwołanie się do art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 służy nie ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia, lecz ustalenia kategorii transakcji (dostaw), które podlegają opodatkowaniu. Innymi słowy art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 nakazuje opodatkować transakcje „o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a”, a nie transakcje dostawy budynków i budowli np. „w ramach pierwszego zasiedlenia”, czy „przed pierwszym zasiedleniem” - o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Oznacza to, że relacja pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. j i art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 ma inny charakter niż relacja pomiędzy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W tym drugim przypadku bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, ustanawiający zwolnienie przedmiotowe, posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, kluczowym ze względu na zakres zwolnienia (wyznaczającym, które dostawy podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu VAT). Artykuł 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 w ogóle nie posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, a art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie służy definiowaniu tego ani jakichkolwiek innych pojęć. Przepis ten, na potrzeby ustalania zakresu podmiotowego opodatkowania VAT (uznania za podatników podmiotów dokonujących okazjonalnie transakcji związanych z działalnością gospodarczą), wymienia transakcje „dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem”.

Norma prawna, na gruncie której zwolniono transakcje nieruchomościowe z VAT brzmi zatem następująco (czytając art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 łącznie z art. 135 ust. 1 lit. j): państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić dostawy budynków lub części budynków oraz związanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem. Brak jest przy tym jakichkolwiek dodatkowych przepisów, które definiowałyby pojęcie pierwszego zasiedlenia, czy doprecyzowywałyby zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 (a zatem inaczej niż w polskiej u.p.t.u., w której definicja pierwszego zasiedlenia została wyraźnie ustanowiona w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.).

Należy zauważyć, że w samym art. 12 w ust. 2 dyrektywy 2006/112 stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Co istotne te elementy art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 pozostają jednak bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia dostawy budynków i budowli z VAT. Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jak już wspomniano art. 135 ust. 1 lit j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112. Uprawnienie do:

*   określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do

*   zastosowania innych kryteriów niż kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że nie przekracza on dwóch lat)

*   dotyczą zatem wyłącznie normy prawnej (tj. są jej elementem) z art. 12 - tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujące transakcji okazjonalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, co już sygnalizowano, w zaskarżonej interpretacji (s. 8) posługuje się następującymi argumentami:

1.  „państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat” oraz
2.  „Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”
3.  „wskazane w art. 12 ust.1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy)’’
4.  „Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”
5.  „w sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały”.

Odnosząc się do tych argumentów należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i 3 (te argumenty powtarzają się) - istotnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą zastąpić kryterium pierwszego zasiedlenia kryterium okresu upływającego między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy (o ile okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat) - ale - wyłącznie na potrzeby stosowania art. 12 ust. 1, tj. w celu modyfikacji zakresu podmiotowego opodatkowania VAT w odniesieniu do osób dokonującego okazjonalnych dostaw budynków i budowli.

Ad. 2 4 i 5 - dyrektywa istotnie nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia, ale nie oznacza to, że możliwe jest przyjęcie, przez każde z państw członkowskich, własnej definicji tego terminu. Pojęcie pierwszego zasiedlenia ma bowiem charakter autonomiczny i powinno być rozumiane jednolicie w obrębie całej Unii Europejskiej. Jest to konieczne dla zachowania sprawnego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności VAT w całej UE. Niedopuszczalne byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której ta sama transakcja w jednym państwie członkowskim podlegałaby zwolnieniu, a w drugim opodatkowaniu VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że polski ustawodawca, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia, w istocie ustanowił własne, krajowe znaczenie tego terminu, daleko odbiegające od jego językowego znaczenia. Dowodem na poparcie tej tezy jest chociażby ocena sytuacji prawnej Banku na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Nie ulega wątpliwości, co Bank szczegółowo wyjaśniał we wniosku o wydanie interpretacji, posługując się wykładnią językową (w tym odwołując się do angielskiej i francuskiej wersji językowej) że pierwsze zasiedlenie na gruncie języka powszechnego, powinno być rozumiane jako pierwsze zajęcia, przyjęcie do używania czy objęcie w posiadanie danego obiektu budowlanego. Gdyby nie treść art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w istotny sposób modyfikującego rozumienie tego pojęcia nie byłoby żadnych wątpliwości, że Bank, budując budynek i przekazując go do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej po raz pierwszy go „zasiedla” (dokonuje jego pierwszego zasiedlenia).

Skoro tak, to wyłączenie zwolnienia w sytuacjach, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, oparte na argumencie, zgodnie z którym Bank nie przekazał wybudowanych czy ulepszonych obiektów (na co wprost powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji) -ustawa wymaga oddania do użytkowania danego obiektu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, oznacza, że rozumienie pierwszego zasiedlenia w u.p.t.u. jest inne (znacznie węższe) niż rozumienie językowe.

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie była uprawniona. Z pewnością nie jest to zatem działanie legislacyjne mające charakter „doprecyzowania” kryterium pierwszego zasiedlenia.

Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Warto przy tym zauważyć, że wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym polskich przepisów w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli w podatku od towarów i usług poza wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji wyrokami NSA, zostały wyrażone także w postanowieniu NSA z 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), którym skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność w sieci placówek (budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale). Działalność Wnioskodawcy w większości obejmuje usługi objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, przede wszystkim objęte art. 43 ust. 1 pkt 39-40 ustawy. Niemniej jednak w placówkach Wnioskodawcy są także oferowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie są objęte zwolnieniem, jak np. świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych (w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo bankowe) czy też usługi faktoringu, wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1-2 ustawy (innymi słowy, w placówkach prowadzona jest tzw. działalność mieszana). Planowane sprzedaże nieruchomości będą dokonywane po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej placówce opisanej wyżej działalności Wnioskodawcy (licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia). Nieruchomości nie były oddawane innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości (budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.