Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-291/12-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Opodatkowanie dostawy towarów ze składu celnego do państw trzecich - eksport bezpośredni towarów z zastosowaniem stawki podatku 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport bezpośredni; skład-skład celny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2012 r. (data wpływu 14.03.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 02.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów ze składu celnego do państw trzecich

*   w zakresie uznania opisanych transakcji za niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie uznania przedmiotowej dostawy za eksport bezpośredni towarów oraz zastosowania stawki podatku 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów ze składu celnego do państw trzecich. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30.03.2012 r., złożonym w dniu 30.03.2012 r. (data wpływu 02.04.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanym dla celów VAT i VAT-UE w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje dokonywać różnego rodzaju transakcji. W szczególności, Spółka w ramach planowanej działalności będzie dokonywała z terytorium Unii Europejskiej (UE) wywozu do państw trzecich towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium UE.

W ramach przedmiotowych transakcji Spółka będzie wprowadzała do składu celnego zlokalizowanego w Polsce towary, które nie zostały dopuszczone do obrotu w UE. Towary te będą obejmowane procedurą składu celnego. Następnie Spółka będzie dokonywała wywozu tych towarów ze składu celnego do państw trzecich, który to wywóz odbywał się będzie w procedurze tranzytu (w szczególności na podstawie dokumentu T1 lub na podstawie karnetu TIR). W ramach tych transakcji Spółka będzie dokonywała dostawy wywożonych towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami będzie miało miejsce w momencie zakończenia lub po zakończeniu procedury celnej składu celnego i objęcia ich celną procedurą wywozu lub celną procedurą tranzytu, które z formalnego punktu widzenia kończyć będą procedurę składu celnego. Spółka będzie odpowiedzialna za dostawę towarów do wskazanego przez nabywcę miejsca przeznaczenia znajdującego się poza UE.

W momencie dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), towary będą znajdowały się na terytorium Polski.

Dodatkowo, na celnych dokumentach wywozowych:

*   jako „nadawca/ exporter (pole nr 2 dokumentu SAD) będzie wskazana Spółka,

*   jako „odbiorca/ importer” (pole nr 8 dokumentu SAD) będzie wskazany nabywca towarów, natomiast,

*   jako podmiot „zgłaszający/ przedstawiciel” (pole nr 14 dokumentu SAD) zostanie wskazana agencja celna reprezentująca Spółkę jako jej przedstawiciel pośredni.

Co do zasady, kontrahenci Spółki nie prowadzą działalności na terytorium Polski i nie są zarejestrowani dla potrzeb VAT ani VAT-UE na terytorium UE.

Spółka, przy dokonywaniu formalności celnych korzystać będzie z usług agencji celnej. Agencja celna będzie reprezentować Spółkę, na podstawie udzielonego przez Spółkę upoważnienia, jako przedstawiciel pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotowe transakcje podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) i czy w związku z tym wywołają konsekwencje z punktu widzenia podatku VAT?
2.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka prosi o potwierdzenie, iż nie będzie Ona zobowiązania w jakikolwiek sposób wykazywać ww. transakcji opisanych w stanie faktycznym dla potrzeb polskich rozliczeń VAT i nie powstaną z ich tytułu żadne obowiązki dokumentacyjne z perspektywy polskich rozliczeń VAT Spółki.
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka prosi o potwierdzenie, iż dokonywany przez Spółkę wywóz towarów do państw trzecich będzie stanowił podlegający opodatkowaniu VAT eksport bezpośredni towarów, opodatkowany w przypadku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów 0% stawką VAT.
4.  W przypadku uznania przedmiotowego wywozu za eksport towarów, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE będzie stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania stawki VAT 0% do ww. dostaw.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym transakcje nie wywołają konsekwencji prawno-podatkowych z perspektywy VAT.

Ad. 2

Spółka nie będzie zobowiązania w jakikolwiek sposób wykazywać ww. transakcji opisanych w stanie faktycznym dla potrzeb polskich rozliczeń VAT i nie powstaną z ich tytułu żadne obowiązki dokumentacyjne z perspektywy polskich rozliczeń VAT Spółki.

Ad. 3

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, iż ww. transakcje stanowić będą czynność opodatkowaną podlegającą regulacjom ustawy o VAT, dokonywany przez Spółkę wywóz towarów do państw trzecich będzie stanowił podlegający opodatkowaniu VAT eksport bezpośredni towarów, opodatkowany, w przypadku posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów, 0% stawką VAT.

Ad. 4

W przypadku uznania przedmiotowego wywozu za eksport towarów, komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, będzie stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania stawki VAT 0% do ww. dostaw.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1:

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym transakcje nie będą wywoływać konsekwencji prawno-podatkowych z perspektywy VAT. Zdaniem Spółki, takie konsekwencje mogą wywoływać jedynie czynności, które prowadzą do konsumpcji towarów na terytorium kraju.

W opisanym stanie faktycznym, mimo tego, że praktycznie towary będą znajdowały się na terytorium UE, nie będą podlegały obrotowi wspólnotowemu i nie będą mogły być przedmiotem konsumpcji w UE (co Spółka szczegółowo opisuje poniżej).

Z punktu widzenia ustawy o VAT, z racji objęcia towarów przywożonych do kraju procedurą celną składu celnego i jednoczesnym brakiem dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE, przy przywozie towarów na terytorium Polski, pomimo spełnienia definicji importu towarów, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (kwestia ta została szczegółowo omówiona w pkt 1 poniżej).

Fakt ten będzie powodował, iż także wywóz przedmiotowych towarów niedopuszczonych do obrotu na terenie UE ze składu celnego zlokalizowanego w Polsce poza terytorium UE (poprzez objęcie towarów procedurą wywozu w procedurze tranzytu po zakończeniu procedury składu celnego), nie będzie wywoływał konsekwencji z perspektywy polskich rozliczeń VAT (argumentacja w tym zakresie została szczegółowo przedstawiona w pkt 2 poniżej).

1.  Brak powstania obowiązku podatkowego przy przywozie towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, import towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, natomiast import towarów rozumiany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Spółka pragnie jednak zauważyć, iż przywóz towarów na terytorium Polski przy spełnieniu pewnych założeń, pomimo spełnienia przytoczonej definicji importu towarów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, nawet, jeśli dochodzi do czynności importu towarów. Wynika to z brzmienia przepisów celnych oraz przepisów ustawy o VAT określających moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów.

W szczególności, sytuacja taka dotyczy objęcia importu towarów objętego procedurą składu celnego, jak w opisanym stanie faktycznym. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej polityki celnej uregulowaną w art. 84 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: „WKC”). Skład celny stanowi zawieszającą oraz gospodarczą procedurę celną.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 WKC, w jej przypadku dopuszczone jest składowanie w składzie celnym m.in. towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (w szczególności w tej procedurze zawieszone są wszelkie opłaty celno-podatkowe).

Zakończenie procedury zgodnie z art. 89 ust. 1 WKC następuje, gdy towary nią objęte otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. W konsekwencji, towar w składzie celnym ma status niewspólnotowego dopóki nie zostanie dopuszczony do obrotu.

Dodatkowo, art. 201 ust. 1 WKC stanowi, że dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, a momentem jego powstania jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednocześnie, powyższe regulacje celne znajdują odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dodatkowo, zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, jeśli import towarów objęty jest procedurą składu celnego i jednocześnie nie powstaje dług celny, obowiązek podatkowy VAT powstanie dopiero z chwilą powstania zobowiązań celnych.

W opisanym stanie faktycznym, wprowadzenie towarów na terytorium kraju i objęcie ich procedurą składu celnego będzie w świetle powyższych regulacji z punktu widzenia VAT neutralne podatkowo. Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dodatkowo ze względu na fakt, iż nie będzie ona prowadziła do konsumpcji towarów na terytorium kraju - rozumianej jako nabycie towarów niewspólnotowych i wprowadzenie ich do obrotu na terytorium kraju w celu dalszej odsprzedaży na terenie kraju.

Obowiązek podatkowy w związku z importem towaru powstawałby dopiero w momencie, gdy towarom nadane zostałoby inne przeznaczenie celne powodujące powstanie długu celnego (np. dopuszczenie do obrotu w UE). Niemniej, jak Spółka wskazała, w opisanej sytuacji do dopuszczenia do obrotu nie będzie dochodzić zważywszy na dalszą wysyłkę towarów poza terytorium UE.

Stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych I interpretacjami indywidualnymi organów skarbowych.

Spółka wskazuje np. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 300/09), który w podobnym stanie faktycznym uznał, że: „Mając (\`(...)\`) na względzie regulacje prawa celnego (art. 98 ust. 1 lit. a kodeksu celnego) stwierdzić trzeba, że objęcie towaru w Polsce procedurą składu celnego nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności (\`(...)\`). Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione też w piśmiennictwie - Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2011 pod redakcją J. Martini str. 241, gdzie wskazano, iż; „ Pojęcie importu towarów oznacza przywóz towarów do danego kraju z zagranicy, celem wewnętrznego wykorzystania towarów”.

W konsekwencji, pomimo tego, że opisany przez Spółkę przywóz towarów z państwa trzeciego będzie wypełniał definicję importu z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, ze względu na brak powstania obowiązku podatkowego nie wywoła on skutków z perspektywy rozliczeń podatku od towarów i usług Spółki.

1.  Brak skutków prawnych wywozu towarów niedopuszczonych do obrotu.

Zdaniem Spółki, w drodze analogii do transakcji wprowadzenia towarów do składu celnego opisanej w pkt 1 należy przyjąć, że wyprowadzenie towaru, który nie został dopuszczony do obrotu, ze składu celnego do kraju trzeciego (niebędącego członkiem UE) nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Odnośnie skutków podatkowych z perspektywy VAT transakcji wywozu poza terytorium UE towarów objętych procedurą składu celnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 8) ustawy o VAT, eksportem towarów jest „potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza tetytorium Unii Europejskiej”. Niemniej, przetransportowane do Polski towary, które zostaną objęte procedurą składu celnego, mimo, iż fizycznie będą znajdowały się na terytorium kraju, nie będą podlegały obrotowi i konsumpcji w UE. W konsekwencji, ich wywóz poza UE nie będzie mógł być potraktowany jako eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka podkreśla także, że zgodnie z zasadą neutralności, stanowiącą jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT, ten sam towar nie może być potraktowany jako nieopodatkowany przy jego nabyciu i jednocześnie podlegający opodatkowaniu przy jego dostawie.

Takie stanowisko zgodne jest z cytowanym powyżej rozstrzygnięciem NSA. Sąd wskazał w nim, iż „brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że ten sam towar na gruncie przepisów rzeczonej ustawy nie może być uznawany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy nie podlegający zwolnieniu od podatku. Przy takim traktowaniu towaru naruszona zostałaby zasada neutralności opodatkowania podatkiem obrotowym”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 2113/08). Jednocześnie, stwierdził on, iż „skoro zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzenie towaru do składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, to ma to określone konsekwencje dla oceny, czy sprzedaż towaru objętego składem do innego państwa jest eksportem towaru w rozumieniu ustawy o VAT”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, dostawa, której przedmiotem będzie towar nie dopuszczony do obrotu na terytorium UE, który po zakończeniu procedury składu celnego zostanie objęty procedurą tranzytu, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca przepisom ustawy o VAT, w szczególności jako eksport towarów. W przedmiotowym przypadku, opisany wywóz towarów poza terytorium UE nie będzie powodował konsekwencji w zakresie polskich rozliczeń VAT Spółki w Polsce.

Transakcja polegająca na wysyłce towarów niedopuszczonych do obrotu na terytorium kraju na rzecz kontrahentów z państw spoza UE, jak w opisanym stanie faktycznym, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności ze względu na brak konsumpcyjnego charakteru transakcji, który warunkuje opodatkowanie VAT, brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów i finalnie poprzez brak możliwości uznania opisywanej dostawy towarów za podlegający opodatkowaniu VAT eksport towarów.

W związku z powyższym, wywóz towarów ze składu celnego po zakończeniu tej procedury i objęciu towarów procedurą tranzytu nie będzie podlegał ustawie o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2:

W związku z wykazaniem przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania 1, że opisane w stanie faktycznym transakcje nie podlegają przepisom ustawy o VAT, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do wykazywania tego rodzaju transakcji w jakikolwiek sposób w polskiej deklaracji VAT oraz prowadzonych dla potrzeb polskiego VAT ewidencjach.

Takie podejście będzie dodatkowo uzasadnione także tym, że Spółka nie będzie zobowiązana do wykazywania nabycia (przywozu) tych towarów na terytorium Polski w swoich polskich rozliczeniach z tytułu VAT (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w pkt 1 w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Przy odmiennym podejściu doszłoby do sytuacji, w której z jednej strony Spółka nie byłaby zobligowana do wykazywania nabycia (przywozu) towarów na terytorium Polski, a z drugiej strony byłaby zobligowana do wykazania sprzedaży (wywozu) tych samych towarów poza terytorium UE. Taka metodologia prowadzenia rozliczeń VAT, zdaniem Spółki, byłaby sprzeczna z systemowymi założeniami podatku VAT i prowadziła do swoistego braku symetrii w raportowaniu transakcji.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie Ona zobligowana do wykazywania przedmiotowych transakcji w swoich polskich rozliczeniach z tytułu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3:

W przypadku uznania, że opisane w sanie faktycznym transakcje stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, w opinii Spółki, prawidłowe będzie ich potraktowanie jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W szczególności, w związku z faktem, iż wywozu towarów w ramach transakcji dokonywać będzie Spółka, tj. na dokumentach celnych:

*   jako „nadawca exporter” - pole nr 2 dokumentu SAD będzie wskazana Spółka,

*   jako „odbiorca importer” - pole nr 8 dokumentu SAD - będzie wskazany nabywca towarów oraz,

*   jako podmiot „zgłaszający przedstawiciel” - pole nr 14 dokumentu SAD - zostanie wskazana agencja celna reprezentująca Spółkę,

Zdaniem Spółki, w świetle art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, transakcje te będą stanowić tzw. bezpośredni eksport towarów, który w przypadku spełnienia wymogów wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 0%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4:

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, eksport towarów jest opodatkowany stawką VAT wynoszącą 0%, pod warunkiem, iż podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Ustawa o VAT nie precyzuje formy, jaką powinny mieć dokumenty potwierdzające wywóz towarów w ramach eksportu. Dlatego też, zdaniem Spółki, należy odwołać się do regulacji celnych. Obecnie standardowym dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat elektroniczny IE-599. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w celu właściwego udokumentowania eksportu towarów w opisanej sytuacji (przy założeniu uznania przez organ podatkowy przedmiotowego wywozu za eksport) i uzasadnienia zastosowania stawki 0%, Spółka powinna być w posiadaniu komunikatu elektronicznego IE-599, potwierdzającego wywóz towarów poza granice UE.

Potwierdzeniem tego podejścia jest także Instrukcja MF „Informacja dotycząca potwierdzania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dla potrzeb podatku od towarów i usług” umieszczona na stronie www.mf.gov.pl (zakładka Podatki/ System Podatkowy/ Podatek od towarów i usług).

Zgodnie z nią, „w przypadku, gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie ECS, potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty stanowi co do zasady komunikat IE-599 - „Potwierdzenie wywozu”, z którego będzie wynikało, iż dokonano wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Podpisany przez system ECS komunikat ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.”

I dalej: „od dnia 31 sierpnia 2007 r. za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu ww. przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać dokument elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wywozu. Na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest do przechowywania komunikatów IE-599 w formie elektronicznej do czaszą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

Dodatkowo, stanowisko, zgodnie z którym komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE, potwierdzają także interpretacje indywidualne organów skarbowych i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn.. IBPP2/443-48/08/ASz) stwierdził, że „Podpisany i przesłany w systemie ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty”.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że komunikat IE-599 będzie wystarczającym dokumentem do potraktowania opisywanego wywozu jako eksportu bezpośredniego, opodatkowanego stawką 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe - w zakresie uznania transakcji dostawy towarów ze składu celnego do państw trzecich za niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz za prawidłowe - w zakresie uznania tej dostawy za eksport bezpośredni towarów oraz zastosowania stawki podatku 0%.

Z dniem 1 maja 2004 r. terytorium Polski stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej.

Na mocy art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), zwany dalej WKC, składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Jak wynika z treści art. 98 ust. 1 WKC, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

1.  towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
2.  towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Stosownie do art. 99 WKC, skład celny może być składem publicznym lub składem prywatnym. „Skład publiczny” oznacza skład celny, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów; „skład prywatny” oznacza skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład. Prowadzącym skład jest osoba posiadająca pozwolenie na prowadzenie składu celnego. Korzystającym ze składu jest osoba związana zgłoszeniem objęcia towarów procedurą składu celnego lub osoba, na którą przeniesiono prawa i obowiązki tej pierwszej osoby.

Z wniosku wynika, iż Spółka - podmiot z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowany dla celów VAT i VAT-UE w Polsce - w ramach prowadzonej działalności będzie wprowadzała do składu celnego na terytorium Polski towary, które nie zostały dopuszczone do obrotu w UE. Towary te będą obejmowane procedurą składu celnego. Następnie Spółka będzie dokonywała wywozu tych towarów ze składu celnego do państw trzecich w procedurze tranzytu. W ramach tych transakcji Spółka będzie dokonywała dostawy wywożonych towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami będzie miało miejsce w momencie zakończenia lub po zakończeniu procedury celnej składu celnego i objęcia ich celną procedurą wywozu lub celną procedurą tranzytu. Spółka będzie odpowiedzialna za dostawę towarów do wskazanego przez nabywcę miejsca przeznaczenia znajdującego się poza UE. W momencie dostawy towary będą znajdowały się na terytorium Polski.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez import towarów, na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, stosownie do art. 19 ust. 7 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 9 ustawy, jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zatem objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego (art. 98 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba, że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem, zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów.

Stosownie do art. 98 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w składzie celnym można umieszczać towary niewspólnotowe oraz wspólnotowe.

Ponieważ przedmiotem wniosku są towary sprowadzane spoza Unii Europejskiej, a więc towary niewspólnotowe, stwierdzić należy, że ich umieszczenie w składzie celnym skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym ani środkom polityki handlowej. Przyjmuje się, że zasadniczym celem procedury składu celnego jest umożliwienie przechowywania towarów niewspólnotowych bez uiszczania należności przywozowych oraz stosowania środków polityki handlowej. Dalszą konsekwencją umieszczenia towarów niewspólnotowych w składzie celnym położonym na terenie państwa członkowskiego jest to, że nie podlegają one podatkowi od towarów i usług w związku z wprowadzeniem ich na obszar celny Wspólnoty.

W tych okolicznościach dochodzi do wykonania przez podatnika czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów, to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zatem czynność wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty do składu celnego na terytorium kraju, mimo, że generalnie, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 ustawy o VAT i art. 98 ust. 1 lit. a) WKC nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

Natomiast rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w składzie celnym wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (\`(...)\`). Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu „terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do innych przepisów, regulujących przedmiotową kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.). Brak ustawowej definicji terminu „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” pozwala bowiem na uznanie, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu określonym w innych normach prawnych.

Art. 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo – w rozumieniu tej ustawy – to jej terytorium.

Tym samym skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, że towary te znajdują się na terytorium kraju – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się szczególnych uregulowań w rozliczaniu transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, które nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a także nie traktuje się składu celnego eksterytorialnie.

W konsekwencji, dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnej sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe transakcje nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie przez Organ podatkowy stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (odpowiedź twierdząca na sformułowane pytanie), odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do pytań nr 3 i nr 4, Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

1.  jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Co do zasady więc, sprzedaż towaru ze składu celnego na rzecz podmiotu z kraju spoza Unii Europejskiej, w zależności od podmiotu dokonującego jego wywozu, stanowi eksport bezpośredni lub eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 cyt. ustawy. Zaznaczyć należy, że dla zakwalifikowania transakcji jako eksportu nie ma przy tym znaczenia fakt, że towar objęty jest procedurą składu celnego i nie został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Wskazać jednak należy, iż aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 (…) ww. ustawy,
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży towarów ze składu celnego poza terytorium Unii Europejskiej, wypełni dyspozycję eksportu bezpośredniego w myśl art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z powyższego, ustawa wprowadza dla obu rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest konieczne dla zastosowania stawki 0%. W eksporcie bezpośrednim warunkiem zastosowania stawki 0% jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.).

Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej.

System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z art. 796e ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93, wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 cyt. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” – komunikat IE-599. Podpisany przez system ECS komunikat ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE- 599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W przypadku eksportu towarów do zastosowania stawki podatku 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Zauważyć również należy, że jako dowód wywozu towarów należy dopuścić każdy dokument, który bez wątpliwości potwierdzać będzie fakt opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie towarów ze składu celnego, pod warunkiem posiadania ww. dokumentu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Reasumując:

W opisanej sprawie dojdzie do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dokonywana przez Spółkę transakcja sprzedaży towarów ze składu celnego poza terytorium Unii Europejskiej wypełni dyspozycję eksportu bezpośredniego, w myśl art. 2 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów w sytuacji, gdy dysponować będzie komunikatem IE-599, potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.