Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-241/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, wynikającego z czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów – udokumentowanego w systemie rejestracji czasu pracy, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2015 r. (data wpływu do Biura – 17 marca 2015 r.), uzupełnionym 28 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 maja 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-241/15/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 28 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej Grupy W. zajmującej się projektowaniem, produkcją i serwisem rozwiązań w zakresie systemów sterujących dla rynków lotniczego i energetycznego.

W zakresie branży lotniczej Spółka specjalizuje się przede wszystkim w projektowaniu i dostarczaniu systemów sterowania systemami dostarczania paliwa oraz powietrza do silników lotniczych. Opracowywane i dostarczane są również rozwiązania do kontroli ruchu i położenia w rozmaitych kluczowych systemach sterowania (płaszczyzny sterowe, klapy, itp.).

Spółka oferuje także rozwiązania dla głównych obszarów branży energetycznej. W ramach oferty zapewniane są systemy sterowania, kontroli i zabezpieczeń dla urządzeń wytwarzających energię elektryczną, zarówno odnawialną, jak i z paliw kopalnych.

Działalność Spółki można podzielić na dwa obszary: produkcyjną oraz inżynieryjną.

Działalność inżynieryjna polega na opracowywaniu nowych produktów, ulepszaniu już istniejących oraz sprawnym ich wdrażaniu do produkcji, opiera się na działach inżynieryjnych realizujących projekty dla różnych grup biznesowych działających w ramach korporacji: (…). Pracę inżynieryjną wykonują również wybrani pracownicy działu produkcji – Operations Indirect. Działalność tych działów wspomagana jest przez działy wsparcia (np. dział jakości, dział personalny, dział finansów i księgowości, dział ciągłego doskonalenia). Pracownicy tych działów zatrudnieni są na umowę o pracę (dalej: „Pracownicy”).

Struktura organizacyjna działów inżynieryjnych

W ramach działów inżynieryjnych pracownicy realizują projekty inżynieryjne, które stanowią podstawową działalność Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już produktów. Poszczególne działy mają swoją specyfikę uwzględniającą zakres działalności, natomiast zakres obowiązków pracowników w ramach tych działów jest, co do zasady bardzo zbliżony, podobnie jak charakter wykonywanych zadań oraz efekty prac.

Pod względem organizacji pracy w ramach działów inżynieryjnych i części działu Operations Indirect który również zajmuje się pracami projektowymi, pracowników można podzielić na trzy główne grupy, tj. inżynierów, menedżerów działów inżynieryjnych oraz menedżerów programów.

Inżynierowie są bezpośrednio zaangażowani w projekty na zlecenie klienta lub projekty badawczo-rozwojowe. Są odpowiedzialni za swoją część projektu, będącego zazwyczaj częścią złożonego procesu projektowania danego komponentu (tj. od otrzymania zlecenia od klienta na zaprojektowanie danego komponentu do jego realizacji).

Efekty swojej pracy raportują do menedżerów działów inżynieryjnych, którzy poza uczestnictwem w pracach projektowych i konsultacjach, nadzorują procesy projektowania, w których uczestniczą Inżynierowie.

Menedżerowie działów inżynieryjnych w dużej mierze są zaangażowani we współtworzenie projektów sprawując między innymi nadzór merytoryczny nad projektem. Niezależnie zajmują się opracowywaniem planów strategicznych dla zespołu, w tym planów dotyczących zatrudnienia bądź redukcji pracowników. Opracowują także budżety działań, zarówno projektowych jak i szkoleniowych.

W ramach działów inżynieryjnych funkcjonuje również stanowisko menedżera programów, który uczestniczy we współtworzeniu projektów inżynieryjnych, organizując jednocześnie pracę inżynierów. Odpowiednio dobiera zasoby ludzkie, a także dba o terminowość projektu i nadzoruje jego budżet.

Działalność działów inżynieryjnych oraz projektowej części działu produkcji – Operations Indirect, skupia się przede wszystkim na:

*   komponowaniu projektów elektromechanicznych, tj. siłowników oraz zaworów kontrolujących dopływ paliwa do komory spalania, konwerterów do energii wiatrowej oraz turbin przemysłowych;
*   komponowaniu siłowników do turbin lotniczych;
*   opracowywaniu specyfikacji danego komponentu oraz opracowywaniu propozycji zmian w produkcie;
*   projektowaniu komponentów do sterowania silnikami przemysłowymi;
*   tworzeniu zespołów prądotwórczych oraz kontrolerów zespołów zabezpieczeń prądotwórczych;
*   testowaniu możliwości wykorzystania nowych układów;
*   wdrażaniu pionierskich rozwiązań, projektowaniu modeli testów, opracowywaniu rekomendacji na podstawie przeprowadzonych testów;
*   wsparciu produkcji, planowaniu procesu produkcyjnego, przygotowywaniu instrukcji produkcyjnych, projektowaniu urządzeń testowych.

W szczególności, czynności wykonywane przez pracowników obejmują:

*   programowanie testów, tworzenie softwareu oraz planu testów, budowa systemów testowych, projektowanie koncepcyjne oraz projektowanie na wyższym poziomie szczegółowości;
*   przygotowywanie szkiców lub opisów przedstawiających daną koncepcję, raportów w postać prezentacji podsumowującej założenia i/lub wstępne obliczenia oraz wynikające z nich wnioski zalecenia, opracowywanie specyfikacji danego komponentu, kalkulacji, prezentacji dla klienta ze zbiorem wymagań oraz obliczeń, opracowywanie procedur testowych oraz raportów na podstawie analizy wyników testów;
*   przygotowywanie rysunków 3D, rysunków wykonawczych oraz rysunków instalacyjnych złożeniowych, przeprowadzanie analizy łańcuchów złożeniowych;
*   pisanie programów (w tym programowanie w Visual Basic) oraz dokumentacji, tworzenie zarządzanie bazami danych, tworzenie modeli CAD;
*   projektowanie instrukcji montażu danego komponentu lub zespołu komponentów, tworzenie raportów z pomiarów walidacyjnych, obliczenia i symulacje, projektowanie list kablowych;
*   projektowanie szaf sterowniczych oraz połączeń elektrycznych wewnątrz szaf.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, inżynierowie, menedżerowie programów oraz menedżerowie działów inżynieryjnych w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzą m. in. następujące utwory:

*   raporty (np. ze zmian inżynieryjnych) wraz z rekomendacjami;
*   programy komputerowe;
*   rysunki wykonawcze oraz rysunki hybrydowe 2D/3D;
*   rysunki instalacyjne i złożeniowe;
*   rysunki inżynieryjne;
*   protokoły testowe;
*   schematy elektryczne udokumentowane w formie elektronicznej;
*   prezentacje graficzne;
*   procedury testowe i polityki;
*   specyfikacje dotyczące komponentów;
*   instrukcje montażu komponentów;
*   modele CAD.

Struktura organizacyjna działów wsparcia

Osoby zatrudnione w ramach działów wsparcia Spółki wykonują czynności mające na celu wsparcie jej podstawowej działalności. Wśród nich można wyróżnić następujące działy/ stanowiska:

\-dział finansów – do efektów pracy pracowników tego działu należą między innymi:

*   doradztwo bieżące dotyczące nowych zagadnień finansowych, utrwalone w formie rozbudowanej korespondencji elektronicznej;
*   tworzenie nowych procedur rozliczania (np. dla nowego procesu produkcyjnego) udokumentowanych w formie prezentacji, raportów;
*   analiza danych i opracowywanie nowych raportów, zestawień i prezentacji dla zarządu mających na celu ułatwienie podejmowania efektywnych decyzji w procesie zarządzania firmą.

\-dział personalny – odpowiedzialny jest za strategie zarządzania personelem. Pracownicy tego działu wykonują między innymi:

*   doradztwo bieżące dotyczące nowych zagadnień zarządzania personelem;
*   tworzenie i egzekucja nowych procedur lub adaptacja globalnych procesów dotyczących rekrutacji pracowników, szkoleń, rozwoju, ocen okresowych, wynagrodzenia, fluktuacji pracowników, rozliczania czasu pracy, dyscypliny pracy i innych zagadnień związanych z zarządzaniem kadrami utrwalona w formie regulaminów, zarządzeń, polityk itp.;
*   analizy rynku pracy i podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia konkurencyjności pracodawcy poprzez analizę raportów, tworzenie struktur wynagradzania i benefitów pozapłacowych, współorganizowanie wydarzeń i działań pozabiznesowych wpływających na atmosferę pracy;
*   tworzenie wzorcowych raportów i analiz dla korporacji dotyczących zasobów ludzkich w zakładzie (stan zatrudnienia, dane demograficzne, fluktuacja, czas pracy, itp.);
*   tłumaczenie procedur, polityk, materiałów szkoleniowych otrzymywanych w języku angielskim z innych jednostek Grupy W., z odpowiednim dopasowaniem ich do specyfiki polskiej spółki.

\-dział jakości - zespół odpowiedzialny za proces reklamacyjny produkowanych przez Spółkę komponentów. W ramach obowiązków Pracownicy tego działu tworzą na ogół:

*   raporty reklamacyjne 8D;
*   dokumentacje jakościowe BDDS w formie procedur i formularzy;
*   tłumaczenia dokumentów otrzymanych z grupy z odpowiednim dopasowaniem ich do specyfik polskiej spółki;
*   strony internetowe.

\-specjalista ds. BHP i ochrony środowiska, odpowiedzialny m.in. za procedury BHP oraz postępowania powypadkowe. W ramach swoich obowiązków tworzy on m.in.:

*   nowe procedury i narzędzia wspierające procesy BHP i ochrony środowiska udokumentowane w formie elektronicznej;
*   raporty z postępowań powypadkowych;
*   raporty do GUS.

\-dział ciągłego doskonalenia – odpowiedzialny za udoskonalanie procesów funkcjonujących w Spółce wdrażanie nowych pomysłów oraz szkoleń.

Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne.

Systemy wewnętrzne

Organizacja pracy w Spółce wsparta jest systemami:

*   systemem WISE i REDMINE, służącym rejestracji czasu pracy.

Za pomocą tych aplikacji docelowo wszyscy pracownicy tworzący utwory będą rejestrować godziny spędzone na projektach inżynieryjnych oraz pozostałych czynnościach twórczych. Rejestrując godziny czasu pracy, pracownik ma możliwość wyboru numeru projektu, swojego stanowiska oraz rodzaju wykonywanych czynności (np. projektowanie, weryfikacja i walidacja wyników, testowanie). Pracownicy nie mają obowiązku rejestrowania godzin poświęconych na pracę administracyjną, pozaprojektową czy szkolenia, jak również urlopy czy zwolnienia lekarskie.

Jednocześnie, całkowita rejestracja czasu pracy (np. dla celów naliczania nadgodzin) dokonywana jest dzięki kartom wstępu, z których korzystają wszyscy pracownicy i odbywa się w innym systemie (ZEUS).

Czas rejestrowany w systemach WISE i REDMINE przez pracowników odzwierciedla faktycznie spędzony przez nich czas na realizacji danych zadań.

*   Systemami służącymi do archiwizowania dokumentacji prowadzonych projektów inżynieryjnych (np. Winchill, WPDS, BDDS, EFMS, SharePoint, DOORS).

Obecnie funkcjonuje kilka systemów dokumentacji projektów inżynieryjnych w poszczególnych działach. Spółka planuje wdrożyć wspólny jeden system do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł, który ma funkcjonować we wszystkich działach, umożliwiając akceptację utworów oraz wspierający ich poprawną archiwizację. Jego funkcjonowanie umożliwi pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Ten sam system pozwoli osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu pracodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w imieniu Spółki.

Umowy o pracę

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy ustawy o prawie autorskim oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie jej podejście jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru.

Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracowników.

Metoda wyliczenia honorarium autorskiego

Biorąc pod uwagę, iż w Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy i umożliwi on dokładną rejestrację czasu poświęcanego na prace twórcze, Spółka stoi na stanowisku, że będzie to najbardziej precyzyjny sposób do określania poziomu wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi w ogólnym wynagrodzeniu pracownika.

W systemie rejestracji czasu pracy pracownik regularnie będzie ewidencjonował faktyczny czas pracy projektowej, a także czas poświęcony na inne czynności twórcze niezwiązane z pracą inżynieryjną. System ewidencji czasu pracy pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika. Obliczony tą metodą udział prac twórczych pozwoli otrzymać informację określającą do jakiej proporcji wynagrodzenia zostaną zastosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu w danym miesiącu.

Praca o charakterze twórczym należy do podstawowych obowiązków pracowników. W przypadku innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują powstawaniem utworów, wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych. Niezależnie, z uwagi na część obowiązków administracyjnych, Spółka wyznaczy górną granicę proporcji wynagrodzenia pracowników pracujących na poszczególnych stanowiskach, do którego będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Jeśli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Będąc w stosunku do pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 26 maja 2015 r. (wpływ do Biura – 28 maja 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Zdaniem Spółki, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację, pracownicy zajmujący stanowiska, o których mowa we wniosku, tworzą prace spełniające przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Rezultaty prac pracowników Spółki są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci np. prezentacji, raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur. W szczególności projekty inżynieryjne, w które zaangażowana jest większość pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim; usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego i twórcy). Postanowienia ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.” Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów: pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego. Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.
3.  Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników. Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z utworów tworzonych przez pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, iż wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.
4.  Tak jak wskazano w odpowiedzi do pytań nr 2 i 3 powyżej, to Spółka w sposób pierwotny (w przypadku programów komputerowych) lub wtórny (w przypadku pozostałych utworów pracowniczych) nabywa prawa do utworów tworzonych przez jej pracowników, a planowane zmiany do obecnie obowiązujących umów mają na celu uregulowanie kwestii rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy oraz ustalenie podziału wynagrodzenia ze stosunku pracy na dwie części, tj. honorarium autorskie za prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodów oraz pozostałe wynagrodzenie, związane z pracą o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).
5.  Wynagrodzenie z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów będzie wypłacane w oparciu o istniejący stosunek pracy zgodnie z regulacją art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów potwierdzają pisma władz skarbowych, np. pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że „forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu w tej mierze normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego” (Pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 11 stycznia 1995 r. znak: PO-804-025/95, Serwis Podatkowy 1996/9 str. 85).

Jednocześnie, zgodnie z orzeczeniem NSA z 22 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1966/99 „ (\`(...)\`) z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie daje podstawę do zastosowania normy – kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.”

W świetle utrwalonej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec przychodów twórców wymaga podziału na część otrzymywaną w związku z realizacją obowiązków pracowniczych oraz honorarium z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym (do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów). Podkreśla się, iż istotnym środkiem dowodowym w tym zakresie byłoby prowadzenie stosownej ewidencji utworów zatrudnionych osób.

W związku z powyższym, planując wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników/twórców opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, w aneksach do umów o pracę zostaną zawarte zapisy pozwalające określić efektywnie, w oparciu o ewidencję czasu pracy, konkretnie, która część wynagrodzenia wypłacana będzie za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tzw. honorarium autorskie), a która za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne). Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracownika.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesiącu pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, (tj. bez zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, wynikającego z czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów – udokumentowanego w systemie rejestracji czasu pracy, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedstawionych powyżej, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, ustalonej w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu (honorarium autorskiego), która jest określona w umowie o pracę jako wynagrodzenie należne pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków:

*   stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach.” (Pismo dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem ustawy jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rezultaty prac pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności zaś pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych projektów szkoleń i procedur. W szczególności projekty inżynieryjne, w które zaangażowana jest większość pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznaczył, że takie stanowisko zostało wyrażone w wielu interpretacjach indywidualnych i przywołał te interpretacje.

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą, weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
*   przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę, np. o dzieło lub o pracę.

Odnośnie pierwszego warunku, Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do rejestrowania efektów prac. System ten umożliwi pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie w warstwie możliwości uznania ich za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w imieniu Spółki. Dodatkowo, każdy utwór zostanie zarchiwizowany w systemie, co pozwoli na weryfikację dzieła w dowolnym momencie.

Odnośnie drugiego warunku, zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, będą one zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że wycena wartości pracy twórczej pracowników będzie oparta o system rejestracji czasu pracy, zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka maksymalna część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując – jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość struktury opartej na rejestracji prac projektowych oraz wyliczaniu wynagrodzenia, do którego można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie systemu rejestracji czasu pracy potwierdzają aktualne interpretacje organów skarbowych (Wnioskodawca przywołał kilka z nich).

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego pracownikom przychodu jest, zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana do ustalenia – w oparciu o ewidencję czasu pracy koniecznego dla stworzenia utworu, wysokości przychodu (honorarium autorskiego).

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia należnego pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a art. 22 ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do art. 74 ust. 1 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

–do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną oraz inżynieryjną. Pracownicy tych działów zatrudnieni są na umowę o pracę. W ramach działów inżynieryjnych pracownicy realizują projekty inżynieryjne, które stanowią podstawową działalność Spółki. Efektem pracy pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków pracowników, w zakresie zadań niektórych z nich mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne lub kontrolne. Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, w tym również specyficznie dla pracowników tworzących programy komputerowe, z uwagi na przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru. Jednocześnie, prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu efektów pracy twórczej/utworów pracowników.

Spółka w sposób pierwotny (w przypadku programów komputerowych) lub wtórny (w przypadku pozostałych utworów pracowniczych) nabywa prawa do utworów tworzonych przez jej pracowników, a planowane zmiany do obecnie obowiązujących umów mają na celu uregulowanie kwestii rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy oraz ustalenie podziału wynagrodzenia ze stosunku pracy na dwie części, tj. honorarium autorskie za prace twórcze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodów oraz pozostałe wynagrodzenie, związane z pracą o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).

Z powyższego wynika, że honoraria autorskie będą wypłacane pracownikom za wykonanie pracy – utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracownicy przekażą autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a pracodawca ustali jaka część wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik będzie mógł stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, iż wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawca winien zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej, w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.