Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-563/16-3/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta.
Słowa kluczowe: obligacje; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (według daty wpływu), uzupełnionym w dniu 19 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji – **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. (dalej: „SPZOO”). SPZOO jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

SPZOO i SKA podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną (dalej: „SPJ”), na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

Następnie planowane jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), także na podstawie art. 551 § 1 KSH. Na skutek dokonanych przekształceń SPJ będzie wspólnikiem Spółki jawnej.

W kolejnym kroku SPJ zamierza dokonać likwidacji Spółki jawnej (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Następnie SPJ ma zostać zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie SPJ w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji SPJ, Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym, np. obligacje (dalej: „Obligacje”).

Obligacje zostały wcześniej nabyte przez SKA w drodze emisji (przy czym cena nabycia Obligacji została uiszczona przez SKA w wyniku potrącenia z emitentem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań).

Do dnia likwidacji SPJ, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Obligacji). Po otrzymaniu Obligacji w wyniku likwidacji SPJ, Wnioskodawca może dokonać ich zbycia lub może nastąpić ich wykup przez emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez SKA na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze emisji, wydatkiem poniesionym przez SKA na ich nabycie (który w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, a następnie w wyniku rozwiązania/likwidacji SPJ rozpozna Wnioskodawca) będzie cena emisyjna Obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 – Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez SKA na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze emisji, wydatkiem poniesionym przez SKA na ich nabycie (który w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, a następnie w wyniku rozwiązania/likwidacji SPJ rozpozna Wnioskodawca) będzie cena emisyjna Obligacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Art. 24 ust. 3d ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabędzie Obligacje w drodze likwidacji/rozwiązania SPJ. SPJ nabędzie Obligacje w drodze likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA. Natomiast SKA nabędzie Obligacje w drodze emisji. A zatem w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Obligacji bądź spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu Obligacji kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych przez SKA na nabycie Obligacji.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511-942/15-3/JK2 uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę (przekształconą następnie w Spółkę Jawna) w związku z nabyciem i objęciem: Obligacji Nabywcy, w wysokości ceny emisyjnej Obligacji Nabywcy uregulowanej poprzez potrącenie wierzytelności Nabywcy o zapłatę ceny emisyjnej z częścią wierzytelności Spółki o zapłatę ceny sprzedaży Akcji (\`(...)\`) - stanowić będą wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, tj. wydatki poniesione na nabycie Obligacji, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę (Spółkę/Spółkę Jawną). W konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem/objęciem Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, określone w opisany powyżej sposób, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych Obligacji. W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne zasady należy przyjąć dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z Obligacji, tj. wykupu Obligacji przez Nabywcę lub Spółkę Cypryjską. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem/objęciem Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, w wysokości: w przypadku Obligacji Nabywcy - ceny emisyjnej Obligacji Nabywcy uregulowanej poprzez potrącenie wierzytelności Nabywcy o zapłatę ceny emisyjnej z częścią wierzytelności Spółki o zapłatę ceny sprzedaży Akcji, (\`(...)\`) - będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw z Obligacji, tj. z tytułu wykupu Obligacji przez Spółkę Cypryjską lub Nabywcę.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. IPPBl/4511-353/15-5/EC podkreślił, iż: „w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tytułem likwidacji spółki komandytowej, które następnie zamierza zbyć, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków na ich nabycie przez Spółkę Kapitałową niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-229/15-6/GM wskazał, iż: „kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu obligacji przez emitenta (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja / rozwiązanie spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) będą wydatki poniesione na ich nabycie / objęcie przez spółkę komandytową lub SPV, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie.”

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia/wykupu przez emitenta Obligacji równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W przypadku nabycia Obligacji w drodze emisji, wydatkiem poniesionym przez SKA na ich nabycie (który po likwidacji/rozwiązaniu Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, a następnie po likwidacji/rozwiązaniu SPJ rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wydatków poniesionych przez SKA na nabycie Obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji – **za prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta – **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy dodatkowo podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.