Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-521/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Obowiązujące kursy waluty dla ustalania różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego
Słowa kluczowe: FIFO; konto; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013 r. (data wpływu 11.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty dla ustalania różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty dla ustalania różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

D. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest firmą medyczną świadczącą usługi medyczne. Spółka posiada rachunki walutowe za ich pośrednictwem dokonuje rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi Na rachunek ten wpływają również wyrażone w walucie obcej należności i odsetki z tytułu lokat.

Spółka 25 marca 2011 roku złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości stosowania do wyceny wpływu i rozchodu walut kursu banku. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone wydaniem pozytywnej interpretacji w dniu 20 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-332/11-2/IŚ.

Spółka w swoim zapytaniu napisała, iż do ustalenia różnic kursowych stosuje metodę podatkową określoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) w następujący sposób:

*   wpływ na rachunek walutowy w przypadku zapłaty przez kontrahenta zagranicznego - kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs kupna banku, z którego usług Spółka korzysta lub kurs negocjowany z bankiem w przypadku wpływu znacznych kwot np. otrzymanych pożyczek lub kredytów;

*   wypływ z rachunku walutowego w przypadku zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta;

*   wpływ waluty na rachunek walutowy w przypadku zakupu waluty w banku poprzez sprzedaż PLN - kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta;

*   wypływ z rachunku walutowego w przypadku sprzedaży waluty do banku - uznanie rachunku PLN - kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs kupna banku, z którego usług Spółka korzysta lub kurs negocjowany z bankiem.

Spółka wyznacza kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a, ust. 2 pkt 3 i ust.3 pkt 3 według metody FIFO, której nie zmienia w trakcie roku podatkowego.

Powyższe założenia przyjęte do wyceny różnic kursowych Spółka mogła stosować do 31.12.2011 roku.

Po nowelizacji ustawy CIT od dnia 01.01.2012 roku Spółka do ustalenia różnic kursowych stosuje metodę podatkową określoną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) w następujący sposób:

*   wpływ na rachunek walutowy w przypadku zapłaty przez kontrahenta zagranicznego- kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy;
*   wypływ z rachunku walutowego w przypadku zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków z rachunku walutowego;
*   wpływ waluty na rachunek walutowy w przypadku zakupu waluty w banku poprzez sprzedaż PLN - kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta;
*   wypływ z rachunku walutowego w przypadku sprzedaży waluty do banku - uznanie rachunku PLN - kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs kupna banku, z którego usług Spółka korzysta lub kurs negocjowany z bankiem;
*   wpływ na rachunek walutowy w przypadku otrzymania pożyczki w walucie obcej - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek walutowy;
*   wypływ z rachunku walutowego w przypadku udzielenia pożyczki w walucie obcej - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków z rachunku walutowego.

Spółka wyznacza kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a, ust. 2 pkt 3 i ust.3 pkt 3 według metody FIFO, której nie zmienia w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku ze zmianą brzmienia artykułu 15a ust. 4 ustawy CIT Spółka w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunku walutowym (gdy nie dochodzi do kupna lub sprzedaży walut) powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, a w przypadku kupna lub sprzedaży walut kurs faktyczny?

Stanowisko Spółki:

Spółka zgodnie z otrzymaną interpretacją z dnia 20 czerwca 2011 roku w celu ustalenia różnic kursowych dokonywała przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, czyli po kursie faktycznym zastosowanym. Do wyceny wpływu i wypływu operacji bankowych Spółka przyjmowała kurs bankowy, czyli kurs kupna lub sprzedaży banku, z usług którego korzysta.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. zgodnie z nowelizacją art. 15a ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) w celu ustalenia różnic kursowych Spółka do wyceny wpływu i wypływu waluty obcej (jeżeli nie dochodzi do kupna lub sprzedaży waluty) stosuje kursu średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, a przypadku sprzedaży/kupna waluty obcej - stosuje kurs faktyczny banku z usług, którego korzysta.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”. Dodatnie i ujemne różnice kursowe zostały szczegółowo opisane przez ustawodawcę w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT.

W związku zobowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. nowym brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. CIT, „przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowany kurs waluty należy stosować w czterech przypadkach, tj.:

*   sprzedaż walut obcych;

*   kupno walut obcych;

*   otrzymanie należności;

*   zapłata zobowiązań.

Jednocześnie, w pozostałych przypadkach (jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty), a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaconych zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Spółka podkreśliła, iż do wyceny rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego, na skutek udzielenia pożyczki lub zapłaty zobowiązań, należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dania roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty obcej.

Natomiast w sytuacji wpływu waluty obcej na rachunek walutowy, na skutek otrzymania pożyczki lub należności należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dania roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty obcej.

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Przez kurs faktycznie zastosowany, należy rozumieć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Może mieć to miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej, jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1502/10) NSA wyjaśnił, iż „Kurs faktycznie zastosowany oznacza cenę, według której dokonano transakcji kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami”.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2580/10) NSA wskazał, że „Faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia wdanej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

Stanowisko to zostało raz jeszcze potwierdzone w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 159/11), w tezie którego NSA wywiódł, iż „Faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej”.

Za prawidłowością przedstawionej metody rozliczania podatkowych różnic kursowych przemawia systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP.

Mając na uwadze, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody albo koszty ich uzyskania, należy konsekwentnie przyjąć, iż zasadą jest obliczanie ich wartości w złotych polskich (podobnie jak wartości każdych innych przychodów i kosztów podatkowych) na podstawie obiektywnego kryterium, jakim jest średni kurs NBP. Odstępstwo od tego kryterium uzasadnione jest zaś wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu - innego niż średni kurs NBP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej na rachunek walutowy Spółki w banku na terytorium RP dla ustalenia różnic kursowych Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków w walucie obcej. Jednocześnie, w przypadku przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty obcej), wpływ lub wypływ środków na/z rachunku walutowego wyceniać należy po kursie faktycznym zastosowanym. Faktycznie zastosowany, tj. kurs ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy. W zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty obcej z dnia wpływu/wypływu waluty, tj.:

*   w przypadku zakupu waluty kurs sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek;

*   w przypadku sprzedaży waluty - kurs kupna banku lub kurs negocjowany z bankiem, w którym Spółka posiada rachunek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych. Stanowisko, iż w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna waluty przez podatnika, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych stosować należy średni kurs NBP, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ;

*   z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPTPB3/423-305/11-3/IR;

*   z dnia 22 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-1132/09/12-S/DS.;

*   z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IPTP83/423-317/12-4/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.