Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1089/15-3/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz termin odliczenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   terminu odliczenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia (pytanie nr 1 i nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie („Stowarzyszenie”) jest organizatorem wydarzeń kulturalnych (koncertów muzycznych, imprez masowych) („Imprezy”), w których biorą udział artyści polscy oraz zagraniczni. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT). Stowarzyszenie nie jest obecnie, ani nie było kiedykolwiek w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Dla celów organizacji Imprez i prowadzenia działalności statutowej Stowarzyszenia 5 czerwca 2002 r. Stowarzyszenie podpisało wraz z Uczelnią („Uczelnia”) umowę („Umowa”), na podstawie której Uczelnia oddała Stowarzyszeniu w użyczenie nieruchomość będącą własnością Uczelni wraz z wyposażeniem i sprzętem („Nieruchomość”). Umowa obowiązuje między stronami do chwili obecnej.

Na mocy Umowy Stowarzyszenie ma zapewnić dokonanie wszelkich napraw i remontów, niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym. Ponadto, Stowarzyszenie ponosi związane z Nieruchomością koszty dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości („Podatek od nieruchomości”) i opłat za użytkowanie wieczyste oraz za używanie udostępnionych telefonów i innych środków łączności, zgodnie z odpowiednimi umowami zawartymi z dostawcami. Ponadto Umowa przewiduje, że koszty remontów Nieruchomości, innych niż niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym poniesie Uczelnia.

Poza ustaleniami odnośnie ponoszenia powyższych kosztów, Umowa nie przewidziała żadnego odrębnego, czy dodatkowego wynagrodzenia dla Uczelni za udostępnienie Nieruchomości Stowarzyszeniu. Istotne jest, iż intencją przyświecającą osobom działającym w imieniu Uczelni w dacie podpisywania Umowy było, aby oddać Nieruchomość Stowarzyszeniu na realizację jego celów statutowych związanych z szerzeniem kultury, a nie aby czerpać wymierną korzyść materialną z faktu oddania tej Nieruchomości Stowarzyszeniu na zasadzie najmu komercyjnego.

Do roku 2014 r. Uczelnia nie przerzucała kosztów związanych z płatnością Podatku od Nieruchomości na Stowarzyszenie, ponieważ Podatek ten nie był płacony przez Uczelnię. Po kontroli organów podatkowych Uczelnia otrzymała decyzję w przedmiocie wymiaru Podatku od Nieruchomości za lata 2008-2013 („Decyzja”). Po otrzymaniu Decyzji Uczelnia obciążyła Stowarzyszenie kosztem Podatku wystawiając w dniu 16 stycznia 2014 r. z tego tytułu sześć faktur VAT z datą sprzedaży 16 stycznia 2014 r. oraz wykazanym 23% podatkiem VAT, z następującymi opisami:

1.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2008”;
2.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2009”;
3.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2010”;
4.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2011”;
5.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2012”;
6.  „obciążenie za podatek od nieruchomości rok 2013”.

Ponadto, od stycznia 2014 r. Uczelnia rozpoczęła wystawianie co miesiąc faktur VAT z naliczonym 23% VAT z opisem: „obciążenie podatkiem od nieruchomości”, przerzucając w ten sposób koszty Podatku płaconego co miesiąc od Nieruchomości.

W celu spłaty na rzecz Uczelni kwot Podatku za lata 2008-2013 r. rozważa potrącenie kosztów remontów innych niż niezbędne do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym („Remonty”), które przeprowadziło Stowarzyszenie z własnych środków, a których koszty na podstawie Umowy powinna ponieść Uczelnia. Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą zasadności w świetle zapisów Umowy oraz okoliczności faktycznych przerzucenia przez Uczelnię na Stowarzyszenie kosztów Podatku wraz z wykazanym 23% podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego przez Uczelnię w fakturach VAT dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości z Uczelni na Stowarzyszenie?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to czy słusznym jest stanowisko Stowarzyszenia, że dowodem księgowym, który powinien dokumentować przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości na Stowarzyszenie nie powinna być faktura VAT, ale nota księgowa?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy słusznym jest stanowisko Stowarzyszenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego:
    1.  z faktur wystawionych przez Uczelnię 16 stycznia 2014 r. z 14 (czternastodniowym) terminem płatności z tytułu Podatku od nieruchomości uiszczonego za lata 2008-2013 r. powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Stowarzyszenie otrzymało te faktury, z tym, że nie wcześniej niż w okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowych z tytułu tych świadczeń (tj. w dacie upływu 14 (czternastodniowego) terminu płatności wskazanego przez Uczelnię na fakturach), jednakże z uwagi na brak uregulowania przez Stowarzyszenie należności wynikających z tych faktur VAT, Stowarzyszenie będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie dokona zapłaty częściowej (w drodze potrącenia kwot netto) bądź całkowitej należności wynikających z tych faktur w odniesieniu do części zapłaconej należności;
    2.  z faktur wystawianych przez Uczelnię w okresach miesięcznych z tytułu Podatku od nieruchomości należnego od 1 stycznia 2014 r., to prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie otrzymało faktury od Uczelni, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych faktur, jednakże w stosunku do faktur, w zakresie których upłynął termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności, Stowarzyszenie będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT na mocy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w części bądź w całości w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie częściowo bądź całkowicie ureguluje należności wynikające z tych faktur w odniesieniu do części zapłaconej należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Stowarzyszenie uważa, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego przez Uczelnię w fakturach VAT dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości z Uczelnią na Stowarzyszenie z uwagi na fakt, iż przeniesienie kosztu tego podatku w ramach łączącej strony umowy użyczenia nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to Stowarzyszenie uważa, że dowodem księgowym, który powinien dokumentować przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości na Stowarzyszenie nie powinna być faktura VAT, ale nota księgowa wystawiona przez Uczelnię.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to Stowarzyszenie uważa, że:

1.  w stosunku do faktur wystawionych przez Uczelnię w dniu 16 stycznia 2014 r. z 14 (czternastodniowym) terminem płatności z tytułu Podatku od nieruchomości uiszczonego za lata 2008-2013 prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Stowarzyszenie otrzymało te faktury, z tym, że nie wcześniej niż w okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowych z tytułu tych świadczeń (tj. w dacie upływu 14 (czternastodniowego) terminu płatności wskazanego przez Uczelnię na fakturach), jednakże z uwagi na brak uregulowania przez Stowarzyszenie należności wynikających z tych faktur VAT, Stowarzyszenie będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie dokona zapłaty częściowej (w drodze potrącenia kwot netto) bądź całkowitej należności wynikających z tych faktur w odniesieniu do części zapłaconej należności;
2.  w stosunku do faktur wystawianych przez Uczelnię w okresach miesięcznych z tytułu podatku od nieruchomości należnego od 1 stycznia 2014 r., to prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie otrzymało faktury od Uczelni, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych faktur, jednakże w stosunku do faktur, w zakresie których upłynął termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności, Stowarzyszenie będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT na mocy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w części bądź w całości w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie częściowo bądź całkowicie ureguluje należności wynikające z tych faktur w odniesieniu do części zapłaconej należności.

UZASADNIENIE STANOWISKA STOWARZYSZENIA

1.  Uzasadnienie stanowiska Stowarzyszenia odnośnie pytania nr 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Umowa na podstawie której Uczelnia oddała Stowarzyszeniu w użyczenie Nieruchomość stanowiła umowę użyczenia uregulowaną w art. 710 KC. Zgodnie z art. 710 KC przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 KC).

Jak przyjmuje się w doktrynie (Kodeks cywilny. Komentarz, prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2014, źródło Legalis) użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych.

Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką - przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uchwała SN z 8 lipca 1992 r., III CZP 81/92, OSN 1993, Nr 3, poz. 30). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Świadczenie użyczającego, polegające na znoszeniu używania rzeczy przez biorącego, zbliża użyczenie do najmu. Brak jednak w odniesieniu do użyczenia uregulowania analogicznego do normy odsyłającej art. 694 Kodeksu cywilnego. Przepisy o najmie mogą być więc stosowane do użyczenia jedynie na zasadzie analogii (Z. Radwański, System prawa cywilnego, t. 3, cz. 2, s. 375).

Jeżeli chodzi o wykładnię sformułowania „zwykłe koszty utrzymania rzeczy” to zgodnie z piśmiennictwem stanowią one wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie, np. koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem użyczanego lokalu czy samochodu, koszty konserwacji, drobnych napraw. Biorący nie może się domagać od użyczającego ponoszenia nakładów, w tym także niezbędnych do utrzymywania rzeczy w stanie zdolnym do umówionego użytku przez czas trwania umowy (W. Popiołek, K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608).

Co do zasady pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy nie obejmuje, kosztów obciążających użyczającego niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatki i inne ciężary publicznoprawne) (J. Gudowski G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 342). Jeżeli jednak zgodnie z umową biorący ma takie koszty ponosić, to wówczas, umowa Użyczenia staje się umową najmu tylko wtedy, jeśli:

1.  koszty te nie stanowią kosztu utrzymania użyczonej rzeczy, a w istocie ekwiwalent za oddanie rzeczy do używania stanowiący dla użyczającego wymierną ekonomicznie korzyść,
2.  jak również wtedy, kiedy intencją użyczającego było czerpanie korzyści materialnych z tytułu użyczenia rzeczy

(tak m.in. wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 17 października 2013 r., sygn. akt. II Ca 195/13, wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt III Ca 846/11).

Należy wskazać, iż w omawianym stanie faktycznym:

1.  Nieruchomość została udostępniona przez Uczelnię w celu realizacji działalności statutowej Stowarzyszenia, która jest działalnością kulturalną, a nie w celu osiągania wymiernych korzyści majątkowych przez Uczelnię, skoro od chwili podpisania Umowy (2002 r.) do chwili wystąpienia z roszczeniem o zwrot podatku od nieruchomości (styczeń 2014) Uczelnia nie otrzymywała od Stowarzyszenia jakichkolwiek kwot (w tym zwrotu kosztów) na mocy Umowy;
2.  koszt Podatku od nieruchomości przeniesiony przez Uczelnię na Stowarzyszenie nie stanowi dla Uczelni wymiernej korzyści finansowej z tytułu oddania Nieruchomości Stowarzyszeniu do używania, taką wymierną korzyść stanowiłaby cena rynkowa czynszu za najem obiektu, jakim jest Nieruchomość w warunkach najmu komercyjnego, w okresie za który Uczelnia chce obciążyć Stowarzyszenie kosztem Podatku od nieruchomości, która przewyższałaby wielokrotnie kwotę Podatku od nieruchomości. Co więcej w okolicznościach najmu komercyjnego, koszt Podatku od nieruchomości byłby jednym z wielu pozycji kosztowych składających się na czynsz komercyjny;
3.  na mocy Umowy Stowarzyszenie było odpowiedzialne za utrzymanie Nieruchomości, w tym zapewnienie dokonania wszelkich napraw i remontów, niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym. Poza ustaleniami odnośnie ponoszenia tych kosztów, Umowa nie przewidziała żadnego odrębnego, czy dodatkowego wynagrodzenia dla Uczelni za udostępnienie Nieruchomości Stowarzyszeniu.

Z powyższych względów na gruncie KC, Umowę łączącą Uczelnię ze Stowarzyszeniem należy uznać za umowę użyczenia, o której mowa w art. 710 KC.

Należy wskazać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jeżeli zostaną spełnione określone warunki, tj.

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w art. 88 ustawy o VAT wskazano listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powyższa regulacja stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, oznaczająca iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Ponadto, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w zakresie użytkowania Nieruchomości strony łączyła Umowa kwalifikowana jako umowa użyczenia na podstawie art. 710 KC. Jak już wyżej wskazano, umowa użyczenia stanowi umowę jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką - przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Oddający w użyczenie nie pobiera czynszu czy też innych pożytków za oddanie w użyczenie rzeczy, stąd umowa użyczenia jako umowa nieodpłatna nie przewiduje wynagrodzenia dla właściciela rzeczy użyczonej.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, oddanie Nieruchomości w nieodpłatne użyczenie pomiędzy Uczelnią a Stowarzyszeniem nie stanowi zatem ani usługi opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani usługi nieodpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT na postawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Gdyby jednak uznać, iż koszt Podatku od nieruchomości fakturowany przez Uczelnię Stowarzyszeniu stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Uczelnię, opodatkowaną podatkiem VAT, to koszt ten stanowiłby w istocie jeden ze składników, a nie wyłączny element wynagrodzenia za korzystanie z Nieruchomości, wchodzący w skład podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku usług najmu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), stwierdził, że w przypadku usług pomocniczych do usług najmu stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zatem odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z nieruchomości (w tym np. mediów) stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

Co do zasady koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu, czy dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Jednak w przypadku Umowy, która nie stanowi umowy dzierżawy, czy umowy najmu, a umowę użyczenia, koszt Podatku od Nieruchomości nie powinien być ujmowany na fakturze VAT jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi czynszu na odpłatne udostępnienie Nieruchomości przez Uczelnię Stowarzyszeniu.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2014 r. (sygn.) ILPP5/443-130/14-2/KG: „sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wydzierżawiającego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży jest wykazany sam „podatek od nieruchomości”. Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowiły, że wydzierżawiający będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę (Spółkę) wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny wchodzi koszt ww. podatku.”

W omawianym stanie faktycznym zatem Uczelnia nie powinna ujmować na fakturze VAT zwrotu kosztu Podatku od nieruchomości, bowiem zwrot tego kosztu nie stanowi wynagrodzenia za umowę dzierżawy, czy najmu, a wynika z postanowień nieodpłatnej umowy użyczenia łączącej strony. Świadczenie w postaci zwrotu kosztu Podatku od nieruchomości nie stanowi zatem czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, Stowarzyszeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Uczelnię i dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości.

Podobny pogląd został wyrażony w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na - wystawianych według schematu opisanego we wniosku w punkcie „b” - fakturach dokumentujących „przerzucany” na Spółkę podatek od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że faktury te dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

1.  Uzasadnienie stanowiska Stowarzyszenia odnośnie pytania nr 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to znaczy Stowarzyszenie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Uczelnię i dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości, to Uczelnia nie powinna dokumentować przeniesienie kosztu Podatku od nieruchomości fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponadto, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższej regulacji wynika, że faktura dokumentuje co do zasady czynności opodatkowane podatkiem VAT bądź zwolnione z podatku VAT. Natomiast nie stosuje się faktury do dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym przypadku w celu udokumentowania przeniesienia kosztu Podatku od nieruchomości z Uczelni na Stowarzyszenie, Stowarzyszeni może wystawić notę księgową, lecz nie fakturę VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Stowarzyszenia odnośnie pytania nr 3

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to znaczy, jeżeli jednak Stowarzyszenie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Uczelnię i dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości, to prawo do odliczenia tego podatku powstanie zgodnie z następującymi zasadami.

Jeżeli uznać, że faktury wystawione przez Uczelnię w dniu 16 stycznia 2014 r. z 14 (czternastodniowym) terminem płatności z tytułu podatku od nieruchomości uiszczonego za lata 2008-2013 r. dokumentują czynność opodatkowaną VAT, tj. usługi odpłatnego użyczenia Nieruchomości, to obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstanie w dacie upływu 14 (czternastodniowego) terminu płatności wskazanego przez Uczelnię na fakturach dokumentujących przeniesienie koszty Podatku od nieruchomości uiszczonego za lata 2008- 2013 r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT 2013 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT.

Warto wskazać, iż na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zatem obowiązek podatkowy w stosunku do usług wykonanych przez Uczelnię pomiędzy 2008-2013 r., powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Wskazać należy, iż faktury wystawione przez Uczelnię w dniu 16 stycznia 2014 r. z tytułu zwrotu kosztu Podatku od nieruchomości uiszczonego za lata 2008-2013 r. wskazały 14 (czternastodniowy) terminu płatności. Ponadto, przed upływem terminu płatności tych faktur Stowarzyszenie nie uregulowało należności z nich wynikających. Zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do należności wykazanych w tych fakturach powstał w dniem upływu 14 (czternastodniowego) terminu płatności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem, zgodnie z powyższymi przepisami prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu faktur wystawionych przez Uczelnię za zwrot kosztu Podatku od nieruchomości powstało w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie otrzymało faktury od Uczelni, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych faktur.

Jednocześnie należy wskazać, iż do chwili obecnej Stowarzyszenie nie uregulowało kwot wynikających z powyższych faktur wystawionych przez Uczelnię, zatem w tym zakresie znajdzie zastosowanie przepis art. 89b ustawy o VAT.

Na mocy tej regulacji w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie na mocy ust. 4 tegoż przepisu w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W związku z niepewnością w zakresie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Uczelnię, Stowarzyszenie do chwili otrzymania interpretacji wstrzymuje się z odliczeniem podatku VAT. Zatem, pomimo upływu 150 dni od dnia upływu 14 (czternastodniowego) terminu płatności z tytułu faktur wystawionych przez Uczelnię w dniu 16 stycznia 2014 r. z tytułu Podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, Stowarzyszenie nie miało obowiązku korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak w przypadku, gdy Stowarzyszenie zdecyduje się zawrzeć z Uczelnią ugodę, na mocy której kwota netto wynikająca z faktur wystawionych przez Uczelnię z tytułu Podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 r. zostanie potrącona z kwotą Remontów poniesionych przez Stowarzyszenie, a podlegających na mocy Umowy zwrotowi Stowarzyszeniu przez Uczelnię, to zdaniem Stowarzyszenia z dniem podpisania tej ugody i dokonania potrącenia, dojdzie do częściowej zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez Uczelnię (w części dotyczącej kwot netto tych faktur).

Pomimo, iż umownie na mocy ugody zawartej między stronami, potrącenie będzie do kwoty netto faktur wystawionych przez Uczelnię, to na podstawie art. 89b ust. 4 ostatnie zdanie ustawy o VAT Stowarzyszenie będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur w stosunku do części spłaconych należności. Ustalenia umowne, o potrąceniu do kwoty netto tych faktur nie będą w żaden sposób wpływać na uprawnienie Stowarzyszenia wynikające z regulacji art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku VAT wynikające z faktur wystawianych przez Uczelnię w okresach miesięcznych z tytułu Podatku od nieruchomości należnego od 1 stycznia 2014 r., to co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo to powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie otrzymało faktury od Uczelni, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych faktur.

W stosunku do faktur wystawianych przez Uczelnię w okresach miesięcznych z tytułu Podatku od nieruchomości należnego od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktur przez Uczelnię.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż do chwili obecnej faktury te nie zostały przez Stowarzyszenie uregulowane, w stosunku do należności wynikających z faktur dokumentujących Podatek od nieruchomości należny od 1 stycznia 2014 r., w zakresie których upłynął termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur, Stowarzyszenie będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT na mocy art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w części bądź w całości w rozliczeniu za okres, w którym Stowarzyszenie częściowo bądź całkowicie ureguluje należności wynikające z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie terminu odliczenia jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia podatku jest faktura. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższy przepis uniemożliwia prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w sytuacji, kiedy czynność udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wymaga badania czynności wskazanej na fakturze pod kątem przede wszystkim opodatkowania jej przez dostawcę lub świadczącego usługę i w dalszej kolejności zastosowania zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Uczelnia oddała Stowarzyszeniu w użyczenie nieruchomość wraz z wyposażeniem i sprzętem. Na mocy umowy Stowarzyszenie ma zapewnić dokonanie wszelkich napraw i remontów, niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym. Stowarzyszenie ponosi związane z Nieruchomością koszty dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste oraz za używanie udostępnionych telefonów i innych środków łączności. Umowa przewiduje, że koszty remontów Nieruchomości, innych niż niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym poniesie Uczelnia. Poza ustaleniami odnośnie ponoszenia powyższych kosztów, umowa nie przewidziała żadnego odrębnego, czy dodatkowego wynagrodzenia dla Uczelni za udostępnienie Nieruchomości Stowarzyszeniu. Uczelnia obciążyła Stowarzyszenie kosztem podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 wystawiając w dniu 16 stycznia 2014 r. z tego tytułu faktury VAT z datą sprzedaży 16 stycznia 2014 r. oraz wykazanym 23% podatkiem VAT. Od stycznia 2014 r. Uczelnia wystawia co miesiąc faktury VAT z naliczonym 23% VAT przerzucając w ten sposób koszty Podatku płaconego co miesiąc od Nieruchomości.

Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego przez Uczelnię w fakturach VAT dokumentujących przeniesienie ciężaru podatku od nieruchomości z Uczelni na Stowarzyszenie.

Jak wynika z wniosku - Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT (posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT). Skoro Stowarzyszenie wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to tym samym nabyte towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji spełnione są przesłanki pozytywne uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć czy nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, tj. czy nabywane świadczenia (obciążenie Stowarzyszenia podatkiem od nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy zauważyć, że każda czynność odpłatna wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. W rozpatrywanej sprawie strony (Uczelnia i Stowarzyszenie) umówiły się na użyczenie nieruchomości oraz na poniesienie określonych kosztów przez biorącego nieruchomość w użyczenie. Do kosztów tych strony umowy zaliczyły: koszty wszelkich napraw i remontów niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym, koszty dostawy energii elektrycznej, wody, ciepła, wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste oraz za używanie udostępnionych telefonów i innych środków łączności. Umowa przewiduje, że koszty remontów Nieruchomości, innych niż niezbędne do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym poniesie Uczelnia. Jak wynika z zawartej umowy użyczenie Nieruchomości nie jest nieodpłatne. Zapłatą za świadczona usługę użyczenia są umownie określone koszty. Zatem należy uznać, że użyczenie Nieruchomości przez Uczelnię na rzecz Stowarzyszenia stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Stowarzyszenie biorące w użyczenie Nieruchomość poza kosztami dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła, wywozu nieczystości, opłat za użytkowanie wieczyste, za używanie udostępnionych telefonów i innych środków łączności oraz kosztami remontów Nieruchomości, innych niż niezbędnych do utrzymania Nieruchomości obciążone zostało (wynika to z zawartej umowy) również podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów sam w sobie podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości samodzielnie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z biorącym nieruchomość w użyczenie, w rozpatrywanej sprawie jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w użyczenie ze skutkiem zwalniającym oddającego do używania z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana oddającemu do używania przez osobę biorącą kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z opłaty za używanie, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą oddającego nieruchomość w użyczenie. Natomiast obowiązek biorącego w użyczenie w stosunku do użyczającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłata stanowi część składową należności pozostając w związku ze świadczoną usługą udostępnienia nieruchomości. W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Odnosząc się do opisanego przez Stowarzyszenie opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi element rozliczeń z Uczelnią, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Stowarzyszenie kosztów związanych z utrzymaniem użyczonej Nieruchomości w formie wymienionych kosztów jej utrzymania oraz kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, którymi Uczelnia obciąża biorącego nieruchomość w użyczenie - stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie całkowita kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku, jaką Uczelnia otrzyma od Stowarzyszenia z tytułu używania nieruchomości, obejmująca koszty napraw i remontów niezbędnych do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym, koszty dostawy energii elektrycznej, wody, ciepła, wywozu nieczystości i opłat za użytkowanie wieczyste oraz za używanie udostępnionych telefonów i innych środków łączności oraz kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż fakt potrącenia o kwoty podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 r. kosztów remontów innych niż niezbędne do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym, które przeprowadziło Stowarzyszenie z własnych środków, a których koszty na podstawie Umowy powinna ponieść Uczelnia - nie ma znaczenia dla opodatkowania świadczonej usługi użyczenia Nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że sposób oraz forma uiszczania należności wobec Uczelni przez Stowarzyszenie pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru danej czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przestawiony stan prawny i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Stowarzyszenie posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego przez Uczelnię w fakturach VAT dokumentujących przeniesienie ciężaru podatku od nieruchomości z Uczelni na Stowarzyszenie. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą bowiem przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ usługa użyczenia Nieruchomości, której cena zawiera kwotę podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia tym podatkiem.

Zatem stanowisko, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Stowarzyszenie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego przez Uczelnię w fakturach VAT dokumentujących przeniesienie ciężaru Podatku od nieruchomości z Uczelni na Stowarzyszenie z uwagi na fakt, iż przeniesienie kosztu tego podatku w ramach łączącej strony umowy użyczenia nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. Stowarzyszenie posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego a usługa użyczenia Nieruchomości, której cena zawiera kwotę podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia tym podatkiem - pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Mając na względzie uzasadnienie do pytania nr 3, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego pytania.

Należy wskazać, że interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.