Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.320.2025.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-25
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług przez Wykonawcę.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania
usługi-usługi pośrednictwa
świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy
dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce
dostawy towarów niewysyłanych ani
nietransportowanych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28a-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28f-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o
    wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania
    nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25
    czerwca 2025 r. oraz pismem z 17 lipca 2025 r. (data wpływu 21 lipca 2025 r.). Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej
    - dysponentem środków budżetowych (...) podległą pod (...).
    Wnioskodawca wydatki realizuje do wysokości otrzymanego planu finansowego, a
    dochody odprowadza na centralny rachunek bieżący budżetu państwa, którego
    dysponentem jest Minister (...).
    Nabywany sprzęt oraz nabywane usługi wykorzystywane są na potrzeby (...) i służą do
    wykonywania zadań własnych (statutowych) przez (...). Wnioskodawca nie wykorzystuje
    mienia w celu wykonywania działalności zarobkowej w rozumieniu art. 15 ustawy o
    podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie występuje jako podatnik VAT w
    rozumieniu art. 15. tej ustawy (za wyjątkiem sprzedaży posiłków i mediów).
    Jako zadania pozastatutowe, Wnioskodawca prowadzi, w oparciu o stołówkę, sprzedaż
    posiłków żołnierzom, pracownikom wojska pełniącym służbę/pracującym w (...) lub
    przyjeżdżającym w celach służbowych. Dodatkowo kontrahenci wykonujący roboty
    budowlane otrzymują wystawione przez Wnioskodawcę faktury tytułem zwrotu za media z
    jakich korzystają (woda, prąd, ścieki). W związku z przekroczeniem kwoty zwolnienia (200
    000,00 zł) Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jest również
    zarejestrowana jako podatnik VAT-UE (nabycie usług od kontrahentów, w odniesieniu do
    których miejscem świadczenia jest kraj nabywcy).
    Wnioskodawca wykonuje zadania lotnicze w zakresie transportu powietrznego osób i
    sprzętu wojskowego na podstawie polecenia przełożonych. Wykaz podmiotów
    upoważnionych do dysponowania limitem nalotu określa w decyzji Minister (...). Wojskowe

    statki powietrzne wykonują loty typu (...) na terenie kraju i poza granicami - głównie
    transport żołnierzy i towarów, w szczególności zabezpieczenie (...), zabezpieczenie zadań
    poza granicami kraju, zabezpieczenie ćwiczeń i szkoleń w ramach NATO.
    Przy wykonywaniu lotów poza granicami kraju statki powietrzne Wnioskodawcy korzystają
    z lotnisk cywilnych celem odtworzenia gotowości do dalszego lotu. Z tego tytułu naliczane
    są opłaty za korzystanie z obiektów, urządzeń lub usług udostępnianych wyłącznie przez
    zarządzającego lotniskiem związanych ze startem, lądowaniem (w tym: obsługa naziemna
    statku powietrznego, opłaty lotniskowe, tankowanie), a także transportu do/z hotelu i
    miejsc hotelowych dla członków załogi statku powietrznego.
    Wnioskodawca przygotowuje procedurę postępowania w sprawie udzielenia zamówienia
    w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r.
    Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1320) w zakresie
    zabezpieczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej operacji lotniczych statków
    powietrznych będących w dyspozycji Zamawiającego. Umowa zawarta będzie pomiędzy
    Skarbem Państwa - Wnioskodawcą, a potencjalnym Wykonawcą.
    Faktury będą wystawiane przez Wykonawcę odrębnie za poszczególne usługi:
    I. Zakup paliwa lotniczego wraz z usługą tankowania statków powietrznych: zatankowanie
        paliwa odpowiedniego rodzaju i wymaganej jakości dla danego statku powietrznego.
    II. Obsługa naziemna statków powietrznych:
      1. obsługa w zakresie administracji naziemnej i nadzoru;
      2. obsługa pasażerów;
      3. obsługa bagażu;
      4. obsługa towarów lub poczty;
      5. obsługa płytowa;
      6. obsługa statków powietrznych;
      7. obsługa w zakresie utrzymania statków powietrznych;
      8. obsługa w zakresie operacji i czynności administracyjnych związanych z załogą;
      9. transport naziemny.
    III. Opłaty lotniskowe:
        Opłaty za korzystanie z obiektów, urządzeń lub usług udostępnianych wyłącznie
        przez zarządzającego lotniskiem, związane ze startem, lądowaniem, oświetleniem,
        parkowaniem statków powietrznych lub obsługą ładunków (towarów i poczty) lub
        pasażerów (opłaty lotniskowe) a także opłaty hałasowe, środowiskowe.
    IV. Hotel oraz transport do/z hotelu: rezerwacja pokoi hotelowych, zakwaterowanie w
        hotelu o ściśle określonej lokalizacji, zabezpieczenie transportu dla załóg statków
        powietrznych i ewentualnie pasażerów do/z hotelu.
    Ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu realizacji
    poszczególnych usług nastąpi z uwzględnieniem stałej stawki procentowej od kwot
    wynikających z rzeczywistych kosztów za zabezpieczenie operacji lotniczej (rzeczywiste
    kosztów na danym lotnisku). Zamawiający zwróci Wykonawcy wszelkie należycie
    udokumentowane wydatki poniesione przez niego w imieniu i na rzecz Zamawiającego,
    wynikające z przedmiotu umowy, według cen nabycia.
    Faktury będą wystawiane na wszystkie kwoty przypadające do zapłaty na rzecz
    Wykonawcy, które mają związek z usługami zabezpieczenia operacji lotniczej (paliwo,
    obsługa naziemna, opłaty lotniskowe, hotel, transport do/z hotelu). Do faktury zostanie
    dołączona wszelka dokumentacja potwierdzająca uiszczone przez Wykonawcę na rzecz i w
    imieniu Zamawiającego wydatki.

    Wartość faktury będzie obejmowała rzeczywiste koszty poszczególnych usług
    zabezpieczenia operacji lotniczej oraz będzie zawierała osobną pozycję - wynagrodzenie
    dla Wykonawcy za zabezpieczenie operacji lotniczej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego:
      1. jaki podmiot będzie realizował świadczenie opisane we wniosku tj. dostawę towarów
        i świadczenie usług, należało wskazać informacje dotyczące tego podmiotu:
    W ramach Umowy, która zostanie zawarta Wykonawca realizował będzie w imieniu i na
    rzecz Wnioskodawcy organizację usług mających na celu zabezpieczenie za granicą (poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych statków powietrznych będących
    w dyspozycji Zamawiającego. Wnioskodawca będzie składać zlecenia Wykonawcy na
    poszczególne usługi wchodzące w skład zabezpieczenia operacji lotniczych statków
    powietrznych, takich jak między innymi: zabezpieczenie obsługi statków powietrznych;
    zabezpieczenie odpoczynku dla załóg statków powietrznych; zabezpieczenie transportu
    dla załóg statków powietrznych, zabezpieczenie tankowania w paliwo lotnicze,
    zapewnienie rezerwacji pokoi hotelowych dla załogi statku powietrznego, itd. Wszelkie
    należności, opłaty bądź podatki lub innego rodzaju obciążenia nałożone lub pobierane
    przez władze lotniskowe, celne lub inne (np. państwowe lub samorządowe), zgodnie z
    właściwymi regulacjami, do których zapłaty jest zobowiązany Zamawiający, będzie uiszczał
    Wykonawca w imieniu Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca zwróci Wykonawcy
    równowartość tychże należności, w oparciu o dokumenty źródłowe stanowiące dowód ich
    uiszczenia przez Wykonawcę.
    Rozliczenie z Wykonawcą odbywać się będzie na podstawie rzeczywiście zorganizowanych
    przez Wykonawcę usług, z uwzględnieniem opłaty za pośrednictwo (w %) - wynagrodzenie
    Wykonawcy.
      a. jaki rodzaj działalności prowadzi Wykonawca;
    W momencie przygotowania procedury postępowania w sprawie udzielenia zamówienia w
    trybie przetargu nieograniczonego nie jest możliwe określenie, jaki rodzaj działalności
    prowadzi Wykonawca.
    Potencjalnego Wykonawcę poznamy w momencie otwarcia ofert.
      b. czy Wykonawca to podatnik o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r.
        o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), tj. wykonuje
        samodzielnie działalność gospodarczą lub jest osobą prawną niebędącą
        podatnikiem, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów
        podatku lub podatku od wartości dodanej?
    W momencie przygotowania procedury postępowania w sprawie udzielenia zamówienia w
    trybie przetargu nieograniczonego nie jest możliwe określenie, czy Wykonawca to
    podatnik o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), tj. wykonuje samodzielnie działalność
    gospodarczą lub jest osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana
    lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
    Potencjalnego Wykonawcę poznamy w momencie otwarcia ofert.
      c. na terytorium jakiego państwa Wykonawca posiada siedzibę działalności
        gospodarczej;
    W momencie przygotowania procedury postępowania w sprawie udzielenia zamówienia w
    trybie przetargu nieograniczonego nie jest możliwe określenie, na terytorium jakiego
    państwa Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    Potencjalnego Wykonawcę Wnioskodawca pozna w momencie otwarcia ofert, dlatego też
    w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 ze zm.) wysuwa trzy możliwe warianty:

      1. Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w kraju;
      2. Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej,
      3. Wykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w kraju poza Unią
        Europejską.
      d. czy i gdzie (w jakim państwie) Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia
        działalności gospodarczej które uczestniczy w świadczeniu usług na Państwa rzecz
    W momencie przygotowania procedury postępowania w sprawie udzielenia zamówienia w
    trybie przetargu nieograniczonego nie jest możliwe określenie, czy i gdzie (w jakim
    państwie) Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które
    uczestniczyć będzie w świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy.
    Potencjalnego Wykonawcę Wnioskodawca pozna w momencie otwarcia ofert, dlatego też
    w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 ze zm.) wysuwa trzy możliwe warianty:
      1. Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju,
      2. Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie
        Unii Europejskiej,
      3. Wykonawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju
        poza Unią Europejską.
      2. czy Zamawiający posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w
        innym kraju niż Polska, które uczestniczy transakcjach będących przedmiotem
        Umowy? Jeśli tak, to w jakim?
    Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    innym kraju niż Polska.
      3. czyje dane, jakiego podmiotu nabywającego towary/usługi w ramach zawartej
        Umowy będą na fakturze (dokumencie sprzedaży) wystawionej przez Wykonawcę,
    Na fakturze wystawionej przez Wykonawcę w ramach umowy, która zostanie zawarta
    podmiotem nabywającym będzie Wnioskodawca.
      4. na terytorium jakiego kraju Wykonawca będzie realizował świadczenia wskazane w
        Umowie (dostawy towarów i świadczenie usług) na rzecz Zamawiającego, należało
        odnieść się do każdego rodzaju świadczeń, o których mowa we wniosku w tym m.in.
        do obsługi naziemnej statków powietrznych, usług związanych z opłatami
        lotniskowymi, usług pośrednictwa;
    Wszystkie usługi wchodzące w skład zabezpieczenia operacji lotniczych statków
    powietrznych będą realizowane:
        zakup paliwa - na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
        zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii
        Europejskiej i poza Unią Europejską);
        opłaty lotniskowe - na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
        zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii
        Europejskiej i poza Unią Europejską);
        obsługa naziemna statków powietrznych - na terenie kraju, do którego statek
        powietrzny Wnioskodawcy zostanie skierowany w celu wykonania polecenia
        przełożonych (teren Unii Europejskiej i poza Unią Europejską);

        hotel oraz transport - na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
        zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii
        Europejskiej i poza Unią Europejską);
        usługa pośrednictwa - miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności
        gospodarczej, czyli w Polsce (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).
      5. w zakresie świadczenia polegającego na „zakupie paliwa wraz z usługą tankowania”
        należało wskazać:
      a. czy paliwo lotnicze będzie transportowane na terytorium Polski z innego kraju UE
        lub z kraju poza UE,
    Celem zakupu paliwa lotniczego do samolotu nie jest jego transportowanie na teren Polski
    czy innego kraju. Zatankowane do statku powietrznego paliwo będzie wykorzystane
    jedynie do napędu samolotu i zużywane podczas lotu statku powietrznego.
      b. gdzie/na terytorium jakiego kraju będzie następowało tankowanie statków
        powietrznych;
    Tankowanie statków powietrznych będzie się odbywało zarówno na terenie Unii
    Europejskiej, jak i poza Unią Europejską.
      c. na terenie jakiego kraju będzie następowało przeniesienie prawa do
        rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel, należało wyjaśnić;
    Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (paliwem) nie jest brane pod uwagę w
    realizacji zadania tankowania statków powietrznych.
      6. w zakresie „obsługi naziemnej statków powietrznych” należało wskazać:
      a. na czym konkretnie polega „obsługa w zakresie administracji naziemnej i
        nadzoru”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym ta czynność polega, do
        czego zobowiązane są strony w związku ze świadczeniem tej usługi, tak aby z
        opisu wynikało z czym należy utożsamiać/identyfikować usługę;
    Obsługa w zakresie administracji naziemnej i nadzoru obejmuje:
        reprezentację i kontakty z władzami lokalnymi lub innymi instytucjami, regulowane
        płatności w imieniu przewoźnika lotniczego lub innego użytkownika statku
        powietrznego oraz zapewnienie pomieszczeń biurowych dla jego przedstawicieli;
        kontrolę załadowania, przyjmowanie wiadomości i telekomunikację;
        obsługę, przechowywanie i administrację urządzeń ładunkowych;
        inne czynności nadzoru przed, w czasie i po zakończeniu lotu oraz inne czynności
        administracyjne na żądanie przewoźnika lotniczego lub innego użytkownika statku
        powietrznego.
    Organizator lotów (dowódca jednostki lotniczej, czyli Dowódca Wnioskodawcy) jest
    zobowiązany do terminowej realizacji zadania lotniczego, z zachowaniem wszelkich
    warunków bezpieczeństwa i przepisów prawa lotniczego.
    Zadanie takie jest szczegółowo określone w stosownych dokumentach rozkazodawczych
    przesłanych przez Zarządzającego loty, będącego przełożonym organizatora lotów.
    Wnioskodawca w ramach umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca
    umowy będzie przyjmować do realizacji organizację usług, mających na celu
    zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy. W skład takich usług
    wchodzą między innymi usługi związane z obsługą statków powietrznych w zakresie

    administracji naziemnej i nadzoru. Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej
    umowy do zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu
    (jednostce lotniczej) terminową, kompleksową realizację zadania lotniczego z
    zachowaniem wszelkich norm i warunków bezpieczeństwa.
      b. na czym polega „obsługa pasażerów”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym ta
        czynność polega, do czego zobowiązane są strony w związku ze świadczeniem tej
        usługi, tak aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać/identyfikować usługę;
    Obsługa pasażerów obejmuje wszelką pomoc świadczoną pasażerom przylatującym,
    odlatującym, przesiadającym się, w tym sprawdzanie biletów i dokumentów podróży,
    rejestrowanie bagażu i przemieszczanie go do sortowni.
    Organizator lotów (dowódca jednostki lotniczej, czyli Dowódca Wnioskodawcy jest
    zobowiązany do terminowej realizacji zadania lotniczego, z zachowaniem wszelkich
    warunków bezpieczeństwa i przepisów prawa lotniczego. Zadanie takie jest szczegółowo
    określone w stosownych dokumentach rozkazodawczych przesłanych przez
    Zarządzającego loty, będącego przełożonym organizatora lotów.
    Wnioskodawca w ramach umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca
    umowy będzie przyjmować do realizacji organizację usług, mających na celu
    zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy. W skład takich usług
    wchodzą między innymi usługi związane z obsługą pasażerów.
    Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy do zapewnienia wszelkich sił
    i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu (jednostce lotniczej) terminową,
    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa.
      c. na czym konkretnie polega „obsługa towarów lub poczty”, należało wyjaśnić, w tym
        wskazać na czym ta czynność polega, do czego zobowiązane są strony w związku
        ze świadczeniem tej usługi, tak aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać
        /identyfikować usługę;
    Obsługa towarów lub poczty obejmuje:
        w zakresie ładunków: fizyczną obsługę wywozu, transferu i przywozu, obsługę w
        zakresie związanych z tym dokumentów, procedur celnych i stosowania procedury
        bezpieczeństwa uzgodnionej między stronami lub wynikającej z okoliczności;
        w zakresie poczty: fizyczną obsługę poczty przylatującej lub odlatującej, obsługę w
        zakresie związanych z tym dokumentów i stosowanie procedury w zakresie
        bezpieczeństwa uzgodnionej między stronami lub wynikającej z okoliczności.
    Organizator lotów (dowódca jednostki lotniczej, czyli Dowódca Wnioskodawcy) jest
    zobowiązany do terminowej realizacji zadania lotniczego, z zachowaniem wszelkich
    warunków bezpieczeństwa i przepisów prawa lotniczego.
    Zadanie takie jest szczegółowo określone w stosownych dokumentach rozkazodawczych
    przesłanych przez Zarządzającego loty, będącego przełożonym organizatora lotów.
    Wnioskodawca w ramach umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca
    umowy będzie przyjmować do realizacji organizację usług, mających na celu
    zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy. W skład takich usług
    wchodzą między innymi usługi związane z obsługą towarów lub poczty.
    Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy do zapewnienia wszelkich sił
    i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu (jednostce lotniczej) terminową,

    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa.
      d. na czym konkretnie polega „obsługa statków powietrznych”, należało wyjaśnić, w
        tym wskazać na czym ta czynność polega, do czego zobowiązane są strony w
        związku ze świadczeniem tej usługi, tak aby z opisu wynikało z czym należy
        utożsamiać /identyfikować usługę;
    Obsługa statków powietrznych obejmuje:
        czyszczenie statku powietrznego na zewnątrz i wewnątrz, czyszczenie toalet i
        zaopatrywanie w wodę;
        chłodzenie i ogrzewanie kabiny, usuwanie śniegu i lodu, odladzanie statku
        powietrznego;
        ponowne zaopatrzenie kabiny w odpowiednie wyposażenie, przechowywanie tego
        wyposażenia.
    Organizator lotów (dowódca jednostki lotniczej, czyli Dowódca Wnioskodawcy) jest
    zobowiązany do terminowej realizacji zadania lotniczego, z zachowaniem wszelkich
    warunków bezpieczeństwa i przepisów prawa lotniczego.
    Zadanie takie jest szczegółowo określone w stosownych dokumentach rozkazodawczych
    przesłanych przez Zarządzającego loty, będącego przełożonym organizatora lotów.
    Wnioskodawca w ramach umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca
    umowy będzie przyjmować do realizacji organizację usług, mających na celu
    zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy. W skład takich usług
    wchodzą między innymi usługi związane z obsługą statków powietrznych.
    Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy do zapewnienia wszelkich sił
    i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu (jednostce lotniczej) terminową,
    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa.
      e. na czym konkretnie polega „obsługa w zakresie utrzymania statków
        powietrznych”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym ta czynność polega, do
        czego zobowiązane są strony w związku ze świadczeniem tej usługi, tak aby z
        opisu wynikało z czym należy utożsamiać/identyfikować usługę;
    Obsługa w zakresie utrzymania statków powietrznych obejmująca:
        rutynowe czynności dokonywane przed lotem (usunięcie podstaw blokujących koła,
        tzw. chocks, wygrodzenie terenu postoju statku powietrznego i usunięcie słupków
        /pachołków odgradzających);
        nierutynowe czynności wykonywane na żądanie przewoźnika lotniczego lub innego
        użytkownika statku powietrznego;
        obsługę administracyjną oraz dostarczanie części zapasowych i odpowiedniego
        sprzętu;
        występowanie o rezerwację lub rezerwowanie odpowiedniego miejsca do
        parkowania lub hangaru.
    Organizator lotów (dowódca jednostki lotniczej, czyli Dowódca Wnioskodawcy) jest
    zobowiązany do terminowej realizacji zadania lotniczego, z zachowaniem wszelkich
    warunków bezpieczeństwa i przepisów prawa lotniczego. Zadanie takie jest szczegółowo

    określone w stosownych dokumentach rozkazodawczych przesłanych przez
    Zarządzającego loty, będącego przełożonym organizatora lotów.
    Wnioskodawca w ramach umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca
    umowy będzie przyjmować do realizacji organizację usług, mających na celu
    zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy. W skład takich usług
    wchodzą między innymi usługi związane z obsługą w zakresie utrzymania statków
    powietrznych.
    Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy do zapewnienia wszelkich sił
    i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu (jednostce lotniczej) terminową,
    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa.
      f. na czym konkretnie polega „obsługa w zakresie operacji i czynności
        administracyjnych związanych z załogą”, należało wyjaśnić, w tym wskazać z czym
        należy wiązać te usługi, czego dotyczą i jakie czynności obejmują;
    Obsługa w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z załogą
    obejmuje:
        przygotowanie lotu w porcie odlotu lub każdym innym miejscu;
        pomoc podczas lotu, w tym przekazywanie nowych poleceń, jeżeli jest to potrzebne;
        czynności po wykonaniu lotu;
        czynności administracyjne związane z załogą (kontrola paszportowa, wizowa;
        sprawdzenie dokumentów (...), sprawdzenie licencji pilotów wojskowych, w
        przypadku sytuacji nadzwyczajnych, niestandardowych sprawdzenie dokumentów
        zdrowotnych załogi - certyfikaty zdrowia, szczepień).
      g. na czym konkretnie polega „transport naziemny”, należało wyjaśnić, w tym wskazać
        czego/kogo dotyczy ten transport, gdzie/na jakich trasach będzie się odbywać;
    Transport naziemny obejmuje:
        organizację i realizację przewozu załogi, pasażerów, bagażu, ładunków między
        różnymi terminalami w tym samym porcie lotniczym, z wyłączeniem jednak
        przewozu między statkiem powietrznym i innym punktem znajdującym się w
        granicach tego samego portu lotniczego;
        każdy specjalny transport wykonywany na żądanie przewoźnika lotniczego lub
        innego użytkownika statku powietrznego.
      h. czy poszczególne czynności wchodzące w zakres „obsługi naziemnej statków
        powietrznych”, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym
        będą tworzyć obiektywnie jedno nierozłączne świadczenie? Należało precyzyjnie,
        w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak
        zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia
        polegającego na obsłudze naziemnej statków powietrznych;
    Art. 176 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze wskazuje usługi wchodzące w skład
    obsługi naziemnej.
    Poszczególne czynności wchodzące w skład obsługi naziemnej statków powietrznych są
    podzielone na 11 kategorii, są ze sobą ściśle powiązane, wzajemnie się uzupełniają i
    razem składają się na handling, który jest procesem kompleksowym, złożonym i

    wymagającym koordynacji oraz zgrania na każdym etapie realizacji zadania lotniczego w
    zakresie każdej z poniższych kategorii, tzn. np. nie można zorganizować obsługi ładunku
    (cargo/bagaże) zapominając o pasażerach, nie można zorganizować urządzeń
    rozruchowych dla statku powietrznego, a nie zamówić paliwa lotniczego, nie można
    zamawiać usługi oczyszczania toalet, a zapomnieć o odladzaniu statku powietrznego i
    usuwaniu śniegu.
    Kategorie:
      1. obsługę w zakresie administracji naziemnej i nadzoru;
      2. obsługę pasażerów;
      3. obsługę bagażu;
      4. obsługę towarów lub poczty;
      5. obsługę płytową;
      6. obsługę statków powietrznych;
      7. obsługę w zakresie zaopatrzenia statków powietrznych w materiały napędowe;
      8. obsługę w zakresie utrzymania statków powietrznych;
      9. obsługę w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z
        załogą;
      10. transport naziemny;
      11. obsługę w zakresie zaopatrzenia pokładowego statków powietrznych w żywność i
        napoje (catering).
    Każde zadanie ma inny charakter i nie zawsze wszystkie usługi z poszczególnych kategorii
    są zamawiane - np. podczas przewozu tylko pasażerów nie zamawiamy obsługi ładunku
    cargo, a w okresie letnim nie zamawiamy usługi odladzania statków powietrznych,
    natomiast jeżeli sytuacja tego wymaga to nie możemy zrezygnować z żadnej z nich, bo
    może to skutkować poważnymi komplikacjami na lotnisku, opóźnieniem startu statku
    powietrznego, a w skrajnych przypadkach nawet karami finansowymi i ryzykiem nie
    wykonania zadania lotniczego.
      i. jeśli świadczenie polegające na „obsłudze naziemnej statków powietrznych” ma
        charakter kompleksowy, to która, Państwa zdaniem, z czynności składających się
        na to świadczenie – stanowi element dominujący – nadający charakter
        świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia
        ma charakter dominujący;
    Obsługa naziemna statków powietrznych składa się z różnych świadczeń, których
    realizacja prowadzi do jednego celu - wykonania operacji lotniczej. Usługi zamawiane
    praktycznie za każdym razem to:
        obsługa w zakresie administracji naziemnej i nadzoru;
        obsługa płytową;
        obsługa statków powietrznych;
        obsługa w zakresie zaopatrzenia statków powietrznych w materiały napędowe;
        obsługa w zakresie utrzymania statków powietrznych;
        obsługa w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z
        załogą.

    Należy jednak zwrócić uwagę, że np. obsługa pasażerów, bagażu, towarów lub poczty czy
    obsługa w zakresie zaopatrzenia pokładowego statków powietrznych w żywność i napoje
    (catering) nadal prowadzą do jednego celu - wykonania operacji lotniczej; są zamawiane w
    przypadku, jeśli dana operacja lotnicza wymaga ich zamówienia.
    Elementem dominującym, nadającym charakter świadczeniu jest konieczność wykonania
    operacji lotniczej zgodnie z poleceniem przełożonego. Usług tych nie da się podzielić na
    mniejsze, wyodrębnione części, ponieważ jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że jest
    ona zapewniana kompleksowo.
    Każde zadanie ma inny charakter i nie zawsze wszystkie usługi z poszczególnych kategorii
    są zamawiane - np. podczas przewozu tylko pasażerów Wnioskodawca nie zamawia
    obsługi ładunku cargo, a w okresie letnim nie zamawia usługi odladzania statków
    powietrznych, natomiast jeżeli sytuacja tego wymaga to nie może zrezygnować z żadnej z
    nich, bo może to skutkować poważnymi komplikacjami na lotnisku, opóźnieniem startu
    statku powietrznego, a w skrajnych przypadkach nawet karami finansowymi i ryzykiem nie
    wykonania zadania lotniczego.
      7. w zakresie „hotel i transport do/z hotelu” należało wskazać:
      a. czy Wykonawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług zakwaterowania poprzez
        nabywanie usług od podmiotu trzeciego w imieniu i na rzecz Zamawiającego,
        należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia z tym związane;
    Wykonawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług zakwaterowania poprzez nabywanie
    usług od podmiotu trzeciego w imieniu i na rzecz Zamawiającego.
    Zamawiający będzie zlecał rezerwację pokoi hotelowych, zakwaterowanie w hotelu o ściśle
    określonej lokalizacji dla członków załogi statku powietrznego, ewentualnie jego
    pasażerów. Wnioskodawca jest zobowiązana do terminowej realizacji zadania lotniczego.
    Wykonawca będzie zobowiązany do zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić
    przewoźnikowi lotniczemu terminową, kompleksową realizację zadania lotniczego z
    zachowaniem wszelkich norm i warunków bezpieczeństwa, czyli zapewnienia usług
    zakwaterowania.
    Ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu realizacji usług
    zakwaterowania nastąpi z uwzględnieniem stałej stawki procentowej od kwot,
    wynikających z rzeczywistych kosztów za zabezpieczenie zakwaterowania.
      b. gdzie/na terytorium jakiego kraju będzie znajdował się hotel;
    Hotel będzie się znajdował na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
    zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii Europejskiej i
    poza Unią Europejską).
      c. na jakich trasach (leżących na terytorium jakiego państwa) będzie odbywał się
        transport do/z hotelu;
    Wojskowe przepisy lotnicze restrykcyjnie określają maksymalny czas pracy załogi. Czas ten
    nie może zostać przekroczony.
    W celu zabezpieczenia czasów startowych dla załóg lotniczych konieczna jest terminowa
    organizacja środków transportu (taxi, pojazdy handlera) z lotniska do hotelu oraz z hotelu
    na lotnisko. Na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy zostanie
    skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii Europejskiej i poza Unią
    Europejską).
      8. na czym konkretnie polega „usługa pośrednictwa”, należało wyjaśnić, w tym wskazać
        z jakich czynności się składa, czego dokładnie dotyczy (jakich świadczeń), kto ją
        realizuje, do czego zobowiązane są strony w związku ze świadczeniem tej usługi, tak
        aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać/identyfikować usługę.
    Przedmiotem umowy będzie:

    Zlecenie przez Wnioskodawcę organizacji usług, mających na celu zabezpieczenie za
    granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych statków
    powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy, w skład których wchodzą:
      1. Zakup paliwa;
      2. Opłaty lotniskowe;
      3. Obsługa naziemna statków powietrznych;
      4. Hotel oraz transport.
    Wnioskodawca będzie każdorazowo zlecała szczegółowy zakres, rodzaj i ilość usług
    niezbędnych do zabezpieczenia danej operacji lotniczej. Wykonawca będzie realizował
    organizację usług w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz będzie zobowiązany do
    zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić Zamawiającemu terminową,
    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa.
    Za powyższe czynności Wykonawca otrzyma wynagrodzenie - rozliczenie odbywać się
    będzie na podstawie rzeczywiście zrealizowanych przez Wykonawcę usług, z
    uwzględnieniem opłaty za pośrednictwo (w %).
    Ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu realizacji
    poszczególnych usług nastąpi z uwzględnieniem stałej stawki procentowej od kwot,
    wynikających z rzeczywistych kosztów na zabezpieczenie operacji lotniczych.
    Usługę pośrednictwa realizuje w całości Wykonawca umowy.
    Wykonawca jest zobowiązany do ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego
    Wykonawcy z tytułu realizacji poszczególnych usług z uwzględnieniem stałej stawki
    procentowej od kwot, wynikających z rzeczywistych kosztów na zabezpieczenie operacji
    lotniczych. A Zamawiający jest zobowiązany do zwrotu poniesionych kosztów na
    zabezpieczenie operacji lotniczych, z uwzględnieniem naliczonej stałej stawki procentowej.
    Pytania
      1. Czy zakup paliwa lotniczego w celu dotarcia do miejsca przeznaczenia winien być
        kwalifikowany zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
      2. Czy miejsce świadczenia usług związanych z opłatami lotniskowymi, o których mowa
        w art. 75 ustawy Prawo lotnicze należy ustalać w oparciu o art. 28e ustawy o
        podatku od towarów i usług?
      3. Czy miejsce świadczenia usług związanych obsługą naziemną statków powietrznych,
        o których mowa w art. 176 ustawy Prawo lotnicze należy ustalać w oparciu o art.
        28e ustawy o podatku od towarów i usług?
      4. Czy miejsce świadczenia usług hotelowych należy ustalać w oparciu o art. 28e ustawy
        o podatku od towarów i usług, a transport do/z hotelu w oparciu o art. 28f ust. 1
        ustawy o podatku od towarów i usług?
      5. Czy miejsce świadczenia usług pośrednictwa należy ustalać w oparciu o art. 28b
        ustawy o podatku od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opinii Wnioskodawcy:
      1. Zakup paliwa lotniczego wraz z usługą tankowania statków powietrznych;
      2. Opłaty lotniskowe;
      3. Obsługa naziemna statków powietrznych;
      4. Hotel oraz transport do/z hotelu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
        towarów i usług w kraju Zamawiającego.

    Usługa pośrednictwa - wynagrodzenie Wykonawcy
    - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju Zamawiającego.
    Uzasadnienie:
      1. Zakup paliwa lotniczego wraz z usługą tankowania statków powietrznych.
    Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu paliwa lotniczego do statków powietrznych na
    lotniskach poza granicami kraju. Transakcja zakupu będzie polegała na nabyciu paliwa,
    które zostanie następnie wykorzystane do napędu samolotu i zużyte podczas lotu statku
    powietrznego. Mimo, że transakcja ta będzie związana z zakupem towaru, to nie można
    mówić, że jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/import towaru. W przypadku
    zatankowania oraz zużycia paliwa poza granicami kraju nie wystąpi WNT/import towaru -
    paliwo nie będzie wprowadzane do obrotu krajowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 3
    ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy (tj. miejscem opodatkowania)
    towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują
    się w momencie dostawy. Nie dojdzie więc do przemieszczenia towaru do innego państwa
    członkowskiego UE/ spoza UE, a więc nie będzie miał tu zastosowanie art. 5. ust. 1 pkt 3, 4
    ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w (...)
    nie będzie ciążyć obowiązek w zakresie naliczenia podatku VAT w Polsce. Wnioskujący stoi
    na stanowisku, że zaopatrzenie danego statku powietrznego w faktyczną ilość
    wymaganego paliwa lotniczego w ramach danego zlecenia poza granicami kraju, nie
    podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie zachodzi przemieszczenie towarów o którym
    mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 2 ust. 7 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
      2. Opłaty lotniskowe
    Zarządzający lotniskiem świadczy szereg usług, za które pobiera opłaty lotniskowe: usługa
    kompleksowej obsługi startu i lądowania statku powietrznego - związana z
    udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia
    wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; usługa kompleksowej
    obsługi pasażera - związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków poczekalni oraz
    urządzeń w nich się znajdujących; usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego -
    związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Usługi te
    świadczone są kompleksowo, nie da się ich podzielić na mniejsze, wyodrębnione części.
    Odnoszą się do konkretnej, ściśle określonej nieruchomości, jaką jest lotnisko i pozostają
    w bezpośrednim, funkcjonalnym związku z nieruchomością.
    Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania
    operacji lotniczych z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości
    obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy
    nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania
    służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego,
    niezależnie od wykorzystania tych służb i urządzeń.
    Art. 46 Kodeksu Cywilnego definiuje pojęcie nieruchomości jako części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Art. 13b rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013
    r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług definiuje, że nieruchomość to każda określona część ziemi na jej
    powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i
    posiadania, każdy budynek, każda konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim
    osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
    zdemontować lub przenieść, każdy zainstalowany element stanowiący integralną część
    budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, każdy

    element, sprzęt lub maszyna zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie
    mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
    Jak zostało wskazane w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo lotnicze, lotniskiem jest wydzielony
    obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub części przeznaczony do
    wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków
    powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami
    budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Scentralizowana
    infrastruktura lotniska stanowi służące do wykonywania usług obsługi naziemnej
    elementy infrastruktury w porcie lotniczym, których złożoność, koszt lub wpływ na
    środowisko nie pozwala na podział lub powielenie (art. 2 pkt 23 ustawy Prawo lotnicze).
    Art. 31a rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013
    r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług określa usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
    nieruchomością. Ust. 2 pkt j) wskazuje na przyznanie lub przeniesienie praw do
    wykorzystania nieruchomości w całości lub części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z
    części nieruchomości np. przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub
    korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty.
    Usługi, za które na konkretnym lotnisku, pobierane są opłaty lotniskowe, są usługami
    związanymi z nieruchomością, gdyż spełniają przesłanki art. 28e ustawy o podatku od
    towarów i usług. Usługi te wykonywane są w sposób nierozerwalny od nieruchomości i nie
    ma możliwości wyświadczenia tych usług bez wykorzystania lotniska i jego infrastruktury.
    Wnioskujący stoi na stanowisku, że kompleksowe usługi, za które pobierane są opłaty
    lotniskowe należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem
    świadczenia, zgodnie ze szczegółowymi regulacjami w zakresie miejsca świadczenia usług
    (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), jest miejsce położenia nieruchomości.
      3. Obsługa naziemna statków powietrznych
    Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z kompleksową usługą obsługi naziemnej
    samolotu począwszy od obsługi w zakresie administracji naziemnej i nadzoru, obsługi
    pasażerów (żołnierze, pracownicy resortu (...), osoby uprawnione przez Ministra (...)),
    bagażu, towarów lub poczty, obsługi płytowej, obsługi statków powietrznych, obsługi w
    zakresie utrzymania statków powietrznych, obsługi w zakresie operacji lotniczych i
    czynności administracyjnych związanych z załogą, transport naziemny. Usługa ta będzie
    składać się z szeregu czynności, które trzeba wykonać na terenie ściśle określonej
    nieruchomości (lotnisku), którą można zlokalizować co do miejsca i położenia. Usług tych
    nie da się podzielić na mniejsze, wyodrębnione części, ponieważ jej gospodarczy sens
    wyraża się w tym, że jest ona zapewniana kompleksowo.
    Art. 46 Kodeksu Cywilnego definiuje pojęcie nieruchomości jako części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Art. 13b rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013
    r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług definiuje, że nieruchomość to każda określona część ziemi na jej
    powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i
    posiadania, każdy budynek, każda konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim
    osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
    zdemontować lub przenieść, każdy zainstalowany element stanowiący integralną część
    budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, każdy
    element, sprzęt lub maszyna zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie
    mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

    Jak zostało wskazane w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo lotnicze, lotniskiem jest wydzielony
    obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub części przeznaczony do
    wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków
    powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami
    budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Scentralizowana
    infrastruktura lotniska stanowi służące do wykonywania usług obsługi naziemnej
    elementy infrastruktury w porcie lotniczym, których złożoność, koszt lub wpływ na
    środowisko nie pozwala na podział lub powielenie (art. 2 pkt 23 ustawy Prawo lotnicze).
    Art. 31a rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013
    r zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług określa usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
    nieruchomością. Ust. 2 pkt j) wskazuje na przyznanie lub przeniesienie praw do
    wykorzystania nieruchomości w całości lub części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z
    części nieruchomości np. przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub
    korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty.
    Obsługa naziemna statków powietrznych Wnioskodawcy będzie wykonywana na
    konkretnym lotnisku, które można zlokalizować co do miejsca i położenia (lotnisko/port
    lotniczy). Nie ma możliwości wyświadczenia obsługi naziemnej statków powietrznych bez
    wykorzystania lotniska i jego infrastruktury. W związku z powyższym na Wnioskodawcy
    zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie ciążyć obowiązek w
    zakresie rozliczenia podatku VAT w Polsce.
    Wnioskujący stoi na stanowisku, że kompleksowe usługi związane z obsługą naziemną
    statków powietrznych należy zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, dla
    których miejscem świadczenia, zgodnie ze szczegółowymi regulacjami w zakresie miejsca
    świadczenia usług (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), jest miejsce położenia
    nieruchomości.
      4. Hotel oraz transport do/z hotelu
    W zakresie umowy wykonawca będzie realizował usługi, mające na celu zapewnienie
    członkom załogi i ewentualnie pasażerom danego statku powietrznego zakwaterowanie w
    hotelu poza granicami kraju (dokona rezerwacji pokoi hotelowych).
    Art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7
    października 2013 r. zmieniający rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w
    odniesieniu do świadczenia usług związanych z nieruchomościami określa usługi, które
    mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Art. 31a ust. 1 pkt i)
    wskazuje, że taką usługą jest usługa zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub
    sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
    użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na
    podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie.
    Usługi hotelowe objęte są szczegółowymi regulacjami w zakresie miejsca świadczenia
    usług. Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług za miejsce świadczenia
    usług związanych z nieruchomościami, w tym również usług świadczonych na rzecz
    między innymi usług zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, jak
    przykładowo ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytkowania jako kempingi,
    uważa się miejsce położenia nieruchomości. Co za tym idzie miejscem opodatkowania
    usługi noclegowej, czyli usługi zakwaterowania jest miejsce położenia hotelu, a więc jego
    kraj położenia.
    Wnioskodawca będzie nabywał usługi zakwaterowania poza granicami kraju. Załoga
    korzystająca z usługi będzie zakwaterowana w konkretnym hotelu o ściśle określonej
    lokalizacji i uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, która powiązana jest z hotelem.
    Nabywane usługi zakwaterowania będą więc opodatkowane w miejscu położenia
    nieruchomości, co wynika wprost z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym

    samym miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez
    Wnioskodawcę usług będzie położenie hotelu.
    Skoro miejsce świadczenia nie będzie znajdowało się na terytorium Polski, nie znajdzie tu
    zastosowanie art. 2 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywana usługa nie
    będzie importem usług. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć
    obowiązek w zakresie rozliczenia VAT w Polsce.
    Transport dla załóg statków powietrznych Wnioskodawcy i ewentualnie pasażerów do/z
    hotelu.
    Zgodnie z art. 46 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej miejscem świadczenia usług transportowych innych niż
    wewnątrzwspólnotowy transport towarów jest miejsce, w którym odbywa się transport,
    biorąc pod uwagę pokonywane odległości. Potencjalny wykonawca będzie zabezpieczał
    dla zamawiającego transport osób na trasie do/z hotel - lotnisko. Miejscem transportu
    będzie terytorium wspólnoty lub terytorium państwa trzeciego. Stosownie do art. 28f ust.
    1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług transportu
    pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych
    odległości.
    Wnioskujący stoi na stanowisku, że usługi zakwaterowania w hotelu należy zaliczyć do
    usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art.
    28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce położenia nieruchomości.
    Wnioskujący stoi na stanowisku, że usługi zabezpieczenia transportu załogi/pasażerów
    poza granicami kraju z lotniska i z powrotem w czasie umożliwiającym terminowe dotarcie
    do lotniska podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym realizowana jest usługa, zgodnie
    z art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
      5. Usługa pośrednictwa - wynagrodzenie Wykonawcy
    Ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia „usług pośrednictwa”, dlatego w celu
    określenia, jakie czynności należy pod nim rozumieć, należy uwzględnić wykładnię
    językową oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego
    przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu
    porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.
    Zadaniem Wykonawcy umowy będzie zamawianie usług u osób trzecich w zakresie
    pełnego zabezpieczenia poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej operacji lotniczych
    statków powietrznych będących w dyspozycji Zamawiającego.
    Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa
    opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot
    udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub
    usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego
    ewidencji na potrzeby podatku.
    Zamawiający zwróci Wykonawcy wszelkie należycie udokumentowane wydatki poniesione
    przez niego w imieniu i na rzecz Zamawiającego, wynikające z przedmiotu umowy, według
    cen nabycia. Faktury będą wystawiane na wszystkie kwoty przypadające do zapłaty na
    rzecz Wykonawcy, które mają związek z usługami zabezpieczenia operacji lotniczej (opłaty
    lotniskowe, transport do/z hotelu, hotel, inne opłaty, podatki lub innego rodzaju
    obciążenia nałożone lub pobierane przez władze lotniska). Do faktury zostanie dołączona
    wszelka dokumentacja potwierdzająca uiszczone przez Wykonawcę na rzecz i w imieniu
    Zamawiającego wydatki. Wartość wynagrodzenia będzie stała procentowo i będzie
    stanowiła osobną pozycję na fakturze za zabezpieczenie operacji lotniczej. Art. 44
    Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. określa że miejscem świadczenia usług
    innych niż usługi, o których mowa w art. 50 i 54 oraz art. 56 ust. 1, przez pośrednika
    działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jest miejsce, w którym dokonywana jest
    podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy. W przypadku jednak

    gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest
    zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na
    terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi
    przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy
    numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.
    Na gruncie prawa polskiego do ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa
    świadczonych na rzecz Zamawiającego zastosowanie ma podstawowa reguła wyrażona w
    art. 28b. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem miejscem
    świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w
    którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
    zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust.
    1 i 2 oraz art. 28n.
    Wnioskujący stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa w zabezpieczeniu poza granicami
    kraju operacji lotniczych statków powietrznych będących w dyspozycji Zamawiającego,
    zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu
    w kraju, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(t. j.
    Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
      przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw
      członkowskich Unii Europejskiej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

      w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w
    przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te
    usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Natomiast, według art. 28e ustawy:
      miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące –
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania
    usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości,
    z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest
    wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie
    wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest
    możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego
    brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się
    nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost
    dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te
    mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w
    tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte
    dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także
    usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu
    nieruchomości.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym

    zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i
    jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112
    /WE za „nieruchomość” uznaje się
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
      może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
      osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
      konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna,
      dachy, schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
      lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
      składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
      świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
      mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności
      a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną
      działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
      b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
      c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące
      budynku lub jego części;
      d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe
      dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych,
      kanalizacyjnych i podobnych;
      e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i
      nawożenie;
      f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
      g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest
      wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako
      zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
      h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c),
      łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
      nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o
      podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku
      jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na
      podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

      j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania
      nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części
      nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie
      dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą
      pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
      k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami
      jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
      l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów
      gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
      m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
      zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
      n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad
      maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
      o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w
      nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej,
      przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
      ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw
      rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane
      jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
      q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości,
      ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub
      praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
      traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów
      kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której
      dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
    W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog
    przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:
      a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
        określoną działkę;
      b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
        nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem
        nieruchomości;
      d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
        użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
      e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi
        powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów,
        takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie
        maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
      f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli
        maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie
        są lub nie stają się częścią nieruchomości;
      g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

      h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
        doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia
        nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej
        umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu
    doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania
    przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
    Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy:
      miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się
      transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
    Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, w przypadku usług transportu
    pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa
    się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależnie od miejsca siedziby
    podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:
      1. miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub
        transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
        trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki
        lub transportu do nabywcy.
      2. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani
        nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie
        dostawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową,
    nieposiadającą osobowości prawnej - dysponentem środków budżetowych (...) podległą
    pod (...). Nabywany sprzęt oraz nabywane usługi wykorzystywane są na potrzeby (...) i
    służą do wykonywania zadań własnych (statutowych) przez (...). W związku z
    przekroczeniem kwoty zwolnienia Wnioskodawca jest zarejestrowana jako podatnik VAT
    czynny. Jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE (nabycie usług od
    kontrahentów, w odniesieniu do których miejscem świadczenia jest kraj nabywcy).
    Wnioskodawca wykonuje zadania lotnicze w zakresie transportu powietrznego osób i
    sprzętu wojskowego na podstawie polecenia przełożonych. Wojskowe statki powietrzne
    wykonują loty typu (...) na terenie kraju i poza granicami - głównie transport żołnierzy i
    towarów, w szczególności zabezpieczenie (...), zabezpieczenie zadań poza granicami kraju,
    zabezpieczenie ćwiczeń i szkoleń w ramach NATO.

    Wnioskodawca przygotowuje procedurę postępowania w sprawie udzielenia zamówienia
    w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r.
    Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1320) w zakresie
    zabezpieczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej operacji lotniczych statków
    powietrznych będących w dyspozycji Zamawiającego. Umowa zawarta będzie pomiędzy
    Skarbem Państwa - Wnioskodawcą, a potencjalnym Wykonawcą. Wnioskodawca w ramach
    umowy, która zostanie zawarta będzie zlecać, a Wykonawca umowy będzie przyjmować
    do realizacji organizację usług, mających na celu zabezpieczenie za granicą (poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych statków powietrznych będących
    w dyspozycji Wnioskodawcy. Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy
    do zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić terminową, kompleksową realizację
    zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków bezpieczeństwa. Faktury
    będą wystawiane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego odrębnie za poszczególne
    usługi:
      1. Zakup paliwa lotniczego wraz z usługą tankowania statków powietrznych:
        zatankowanie paliwa odpowiedniego rodzaju i wymaganej jakości dla danego
        statku powietrznego.
      2. Obsługa naziemna statków powietrznych: obsługa w zakresie administracji
        naziemnej i nadzoru; obsługa pasażerów; obsługa bagażu; obsługa towarów lub
        poczty; obsługa płytowa; obsługa statków powietrznych; obsługa w zakresie
        utrzymania statków powietrznych; obsługa w zakresie operacji i czynności
        administracyjnych związanych z załogą; transport naziemny.
      3. Opłaty lotniskowe: opłaty za korzystanie z obiektów, urządzeń lub usług
        udostępnianych wyłącznie przez zarządzającego lotniskiem, związane ze startem,
        lądowaniem, oświetleniem, parkowaniem statków powietrznych lub obsługą
        ładunków (towarów i poczty) lub pasażerów (opłaty lotniskowe) a także opłaty
        hałasowe, środowiskowe.
      4. Hotel oraz transport do/z hotelu: rezerwacja pokoi hotelowych, zakwaterowanie w
        hotelu o ściśle określonej lokalizacji, zabezpieczenie transportu dla załóg statków
        powietrznych i ewentualnie pasażerów do/z hotelu.
    Powyższe usługi będą realizowane na terenie kraju, do którego statek powietrzny
    Wnioskodawcy zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii
    Europejskiej i poza Unią Europejską). Wnioskodawca będzie każdorazowo zlecał
    Wykonawcy szczegółowy zakres, rodzaj i ilość usług niezbędnych do zabezpieczenia danej
    operacji lotniczej. Natomiast Wykonawca będzie realizował organizację usług w imieniu i
    na rzecz Wnioskodawcy. Wszelkie należności, opłaty bądź podatki lub innego rodzaju
    obciążenia nałożone lub pobierane przez władze lotniskowe, celne lub inne (np.
    państwowe lub samorządowe), zgodnie z właściwymi regulacjami, do których zapłaty jest
    zobowiązany Zamawiający, będzie uiszczał Wykonawca w imieniu Wnioskodawcy, a
    następnie Wnioskodawca zwróci Wykonawcy równowartość tychże należności, w oparciu
    o dokumenty źródłowe stanowiące dowód ich uiszczenia przez Wykonawcę. Za powyższe
    czynności Wykonawca otrzyma wynagrodzenie - rozliczenie odbywać się będzie na
    podstawie rzeczywiście zrealizowanych przez Wykonawcę usług, z uwzględnieniem opłaty
    za pośrednictwo (w %). Usługę pośrednictwa realizuje w całości Wykonawca umowy.
    Wartość faktury będzie obejmowała rzeczywiste koszty poszczególnych usług
    zabezpieczenia operacji lotniczej oraz będzie zawierała osobną pozycję - wynagrodzenie
    dla Wykonawcy za zabezpieczenie operacji lotniczej.
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:
        czy zakup paliwa lotniczego w celu dotarcia do miejsca przeznaczenia powinien być
        rozliczany zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług
        (pytanie nr 1);

        czy miejsce świadczenia usług związanych z opłatami lotniskowymi, o których
        mowa w art. 75 ustawy Prawo lotnicze należy ustalać w oparciu o art. 28e ustawy o
        podatku od towarów i usług (pytanie nr 2);
        czy miejsce świadczenia usług związanych obsługą naziemną statków powietrznych,
        o których mowa w art. 176 ustawy Prawo lotnicze należy ustalać w oparciu o art.
        28e ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 3);
        czy miejsce świadczenia usług hotelowych należy ustalać w oparciu o art. 28e
        ustawy o podatku od towarów i usług, a transport do/z hotelu w oparciu o art. 28f
        ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 4);
        czy miejsce świadczenia usług pośrednictwa należy ustalać w oparciu o art. 28b
        ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 5).
    W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku gdy Wykonawca nabywa usługi
    we własnym imieniu ale na rzecz klienta - Zamawiającego (jak będzie to miało miejsce w
    opisanym zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. Wynika z
    niego, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz
    na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako
    usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (w
    opisywanym przypadku na Wnioskodawcę) nie może być zatem w żaden inny sposób
    potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Skoro Wykonawca
    będzie nabywać usługi na Państwa rzecz, to mimo tego, że to nie Wykonawca będzie
    organizować bezpośrednio te usługi, to Wykonawca będzie traktowany jakby to on
    dokonał świadczeń na Państwa rzecz. Zatem konsekwencją uznania Wykonawcy biorącego
    udział w odsprzedaży usług za świadczącego, jest wystawienie przez Wykonawcę faktur
    dokumentujących wyświadczenie tych usług. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który
    faktycznie korzystał z usługi - Wnioskodawca, który na podstawie umowy będzie
    partycypować w kosztach wykonania usług), jest odsprzedaż tych usług przez podmiot
    uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykona.
    Przenoszenie kosztów jest więc w tego typu sytuacjach świadczeniem pomiędzy
    podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą
    tej usługi.
    W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy
    o VAT, w świetle której Wykonawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi nabyte we
    własnym imieniu, lecz na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w opisywanym przypadku
    będzie beneficjentem usług i to na jego rzecz usługi będą realizowane. Zatem, na gruncie
    ustawy o podatku od towarów i usług, Wykonawca będzie traktowany najpierw jako
    usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usługi, za które to usługi
    Wykonawca będzie obciążać Wnioskodawcę wystawiając faktury, które będą zawierać
    wynagrodzenie Wykonawcy.
    Wobec powyższego, aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości dotyczące ustalenia
    miejsca świadczenia usług wskazanych we wniosku należy wziąć pod uwagę przepisy
    dotyczące miejsca świadczenia usług określone w Rozdział 3 ustawy.
    Mając na uwadze Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1, odnoszące się do
    rozliczenia związanego z zakupem paliwa, wskazać przede wszystkim należy, że zakup
    paliwa będzie realizowany na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
    zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych. Tankowanie statków
    powietrznych będzie się odbywało zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza Unią
    Europejską. Zatankowane do statku powietrznego paliwo będzie wykorzystane jedynie do
    napędu samolotu i zużywane podczas lotu statku powietrznego. Celem zakupu paliwa
    lotniczego do samolotu nie będzie jego transportowanie na teren Polski czy innego kraju.
    Zatem nie będzie dochodziło do przemieszczenia paliwa do innego państwa

    członkowskiego. Przy czym Zamawiający (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT z
    siedzibą w Polsce, natomiast Wykonawcą będzie podmiot posiadający siedzibę
    działalności gospodarczej w kraju lub na terytorium UE lub poza terytorium UE.
    Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy
    prawa należy stwierdzić, że do dostawy paliwa lotniczego dokonywanej na rzecz
    Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym
    miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w
    którym towary znajdują się w momencie dostawy. W ramach przedmiotowej transakcji
    dostawa paliwa będzie realizowana na terenie kraju, do którego statek powietrzny
    Wnioskodawcy zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych. Zatem
    miejscem dostawy paliwa będzie terytorium UE lub terytorium poza UE. W konsekwencji
    dostawa paliwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski bowiem nie
    wystąpią czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 i 3 tj. miejsca
    świadczenia usług związanych z opłatami lotniskowymi oraz usług związanych z obsługą
    naziemną statków powietrznych wskazać należy, że art. 28e ustawy, na który
    powoływaliście się Państwo w swoim stanowisku, jest przepisem szczególnym, którego
    zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego
    Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za
    związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to
    było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła
    przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną
    nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi
    ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 27 czerwca
    2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34,
    35).
    Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo
    skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego,
    stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy
    VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z
    nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z
    nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem
    centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w
    przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej
    przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    W odniesieniu do wątpliwości w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z opłatami
    lotniskowymi oraz usług związanych z obsługą naziemną statków powietrznych należy
    uznać, że nie stanowią one usług wymienionych w zastrzeżeniach art. 28b ust. 1 ustawy,
    dla których w sposób szczególny uregulowano miejsce świadczenia. Wbrew temu jak
    Państwo argumentowaliście nie będą to więc usługi rozliczane w myśl art. 28e ustawy.
    Przede wszystkim należy zauważyć, że usługi o których mowa w pytaniu nr 2 i 3 nie mają
    wystarczającego związku z nieruchomością, aby uznać je za usługi związane z
    nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy. Co prawda, w analizowanym przypadku,
    istnieje pewien związek z nieruchomością, ponieważ ww. usługi świadczone będą na
    obszarze lotniska, jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż
    nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonej usługi, a jedynie elementem
    pomocniczym. Istotą usług związanych z opłatami lotniskowymi jest ponoszenie opłat za
    korzystanie z obiektów, urządzeń lub usług udostępnianych wyłącznie przez
    zarządzającego lotniskiem, związanych ze startem, lądowaniem, oświetleniem,
    parkowaniem statków powietrznych lub obsługą ładunków (towarów i poczty) lub
    pasażerów (opłaty lotniskowe) a także opłaty hałasowe, środowiskowe. Natomiast usługi
    związane z obsługa naziemną statków powietrznych obejmują obsługę w zakresie

    administracji naziemnej i nadzoru, obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę towarów
    lub poczty, obsługę płytową, obsługę statków powietrznych, obsługę w zakresie
    utrzymania statków powietrznych, obsługę w zakresie operacji i czynności
    administracyjnych związanych z załogą oraz transport naziemny. Przy czym poszczególne
    czynności wchodzące w skład obsługi naziemnej statków powietrznych są podzielone na
    11 kategorii, są ze sobą ściśle powiązane, wzajemnie się uzupełniają i razem składają się
    na handling, który jest procesem kompleksowym, złożonym i wymagającym koordynacji
    oraz zgrania na każdym etapie realizacji zadania lotniczego w zakresie każdej z kategorii.
    Z punktu widzenia usługobiorcy (Zamawiającego) bez większego znaczenia pozostaje w
    jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną wykonane przez Wykonawcę usługi. Z
    punktu widzenia Zamawiającego – jako usługobiorcy – istotna jest bowiem kwestia
    organizacji usług, mających na celu zabezpieczenie za granicą (poza terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej), operacji lotniczych statków powietrznych będących w
    dyspozycji Wnioskodawcy. Wykonawca będzie zobowiązany zapisami zawieranej umowy
    do zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić przewoźnikowi lotniczemu
    (jednostce lotniczej) terminową, kompleksową realizację zadania lotniczego z
    zachowaniem wszelkich norm i warunków bezpieczeństwa. Nieruchomość nie jest zatem
    głównym przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. W konsekwencji należy
    stwierdzić, że w odniesieniu do usług związanych z opłatami lotniskowymi oraz usług
    związanych z obsługą naziemną statków powietrznych nie będzie miał zastosowania art.
    28e ustawy. Do ww. usług zastosowanie znajdzie zatem ogólna zasada określająca miejsce
    świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wyrażoną
    w art. 28b ustawy.
    Zgodnie z zasadą ogólną miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w
    którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak
    usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej,
    miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest
    świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie
    przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług. W omawianej sprawie
    Zamawiający jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT posiada siedzibę na
    terytorium Polski oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    w innym kraju. Zatem miejsce opodatkowania usług związanych z opłatami lotniskowymi
    oraz usług związanych z obsługą naziemną statków powietrznych należy ustalić na
    podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi będą opodatkowane w Polsce.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 4 jest natomiast ustalenie
    miejsca świadczenia usług hotelowych oraz usług transportu do/z hotelu. Odnośnie usług
    hotelowych należy zauważyć, że Zamawiający będzie zlecał rezerwację pokoi hotelowych,
    zakwaterowanie w hotelu o ściśle określonej lokalizacji dla członków załogi statku
    powietrznego, ewentualnie jego pasażerów. Hotel będzie się znajdował na terenie kraju,
    do którego statek powietrzny Wnioskodawcy zostanie skierowany w celu wykonania
    polecenia przełożonych (teren Unii Europejskiej i poza Unią Europejską). Należy przede
    wszystkim wskazać, że wbrew temu jak Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku,
    Wykonawca w tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie nabywał usług
    hotelowych na rzecz Zamawiającego występującego jako pośrednik. Należy bowiem
    zauważyć, że Wykonawca będzie nabywał usługę hotelową we własnym imieniu i
    następnie będzie ją odsprzedawał na rzecz Zamawiającego, co również potwierdza sposób
    dokumentowania świadczonych usług. Z opisu sprawy wynika, że wartość faktury
    wystawionej przez Wykonawcę będzie obejmowała wartość usługi hotelowej oraz osobną
    pozycję stanowiącą wynagrodzenie Wykonawcy. Zatem opisane okoliczności sprawy nie
    wskazują na to, że Wykonawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług zakwaterowania

    dokonując jedynie wymiany świadczeń pomiędzy Zamawiającym, a podmiotem
    realizującym usługę hotelową. Jak już wcześniej wskazałem podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej
    usługi. W konsekwencji należy uznać, że to Wykonawca będzie traktowany tak jakby sam
    usługę hotelową wyświadczył. Wykonawca nabywa tę usługę hotelową we własnym
    imieniu i nie sposób rozpoznać w tym świadczenia usług pośrednictwa w świetle
    przepisów prawa podatkowego.
    Mając natomiast na uwadze Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 4 należy
    wskazać, że usługa hotelowa (zakwaterowania w hotelach) stanowi usługę związaną z
    nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy. Nieruchomość jest elementem centralnym
    oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi. Z opisu sprawy wynika, że hotel
    będzie się znajdował na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy
    zostanie skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych tj. teren Unii Europejskiej i
    poza Unią Europejską. Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym
    samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce
    położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Mając na uwadze opis
    sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że powyższe usługi - jako
    związane z nieruchomościami (zakwaterowania w hotelach) - będą opodatkowane w
    miejscu położenia nieruchomości, tj. w omawianym przypadku na terytorium Unii
    Europejskiej (w innych krajach niż Polska) i poza Unią Europejską. Tym samym usługi
    hotelowe nie będą opodatkowane w Polsce.
    Natomiast do usług transportu załóg statków powietrznych i ewentualnie ich pasażerów
    do/z hotelu znajdzie zastosowanie szczególna zasada ustalania miejsca świadczenia usług
    wynikająca z art. 28f ust. 1 ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług
    transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem
    pokonanych odległości. W analizowanej sprawie jak Państwo wskazali transport będzie
    odbywał się na terenie kraju, do którego statek powietrzny Wnioskodawcy zostanie
    skierowany w celu wykonania polecenia przełożonych (teren Unii Europejskiej i poza Unią
    Europejską). W konsekwencji usługi transportu załóg statków powietrznych i ewentualnie
    ich pasażerów do/z hotelu będą opodatkowane w miejscu, gdzie odbywa się transport tj.
    teren Unii Europejskiej (inne kraje niż Polska) i poza Unią Europejską zgodnie z art. 28f
    ustawy. Usługi te nie będą zatem podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.
    Natomiast mając na uwadze Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 5 należy
    wskazać, że przedmiotem umowy będzie zlecenie przez Wnioskodawcę organizacji usług,
    mających na celu zabezpieczenie za granicą (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
    operacji lotniczych statków powietrznych będących w dyspozycji Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca będzie każdorazowo zlecał szczegółowy zakres, rodzaj i ilość usług
    niezbędnych do zabezpieczenia danej operacji lotniczej. Wykonawca będzie zobowiązany
    do zapewnienia wszelkich sił i środków, aby zapewnić Zamawiającemu terminową,
    kompleksową realizację zadania lotniczego z zachowaniem wszelkich norm i warunków
    bezpieczeństwa. Faktury natomiast będą wystawiane przez Wykonawcę odrębnie za
    poszczególne usługi. Wartość faktury będzie obejmowała rzeczywiste koszty
    poszczególnych usług zabezpieczenia operacji lotniczej oraz będzie zawierała osobną
    pozycję - wynagrodzenie dla Wykonawcy za zabezpieczenie operacji lotniczej. Do faktury
    zostanie dołączona wszelka dokumentacja potwierdzająca uiszczone przez Wykonawcę na
    rzecz Zamawiającego wydatki. Wszelkie należności, opłaty bądź podatki lub innego
    rodzaju obciążenia nałożone lub pobierane przez władze lotniskowe, celne lub inne (np.
    państwowe lub samorządowe), zgodnie z właściwymi regulacjami, do których zapłaty jest
    zobowiązany Zamawiający, będzie uiszczał Wykonawca w imieniu Wnioskodawcy, a
    następnie Wnioskodawca zwróci Wykonawcy równowartość tychże należności, w oparciu
    o dokumenty źródłowe stanowiące dowód ich uiszczenia przez Wykonawcę.

    Z powyższego opisu wynika, że Zamawiający będzie otrzymywał od Wykonawcy faktury za
    poszczególne świadczenia (zakup paliwa, usługi związane z opłatami lotniskowymi, usługi
    związane z obsługą naziemną statków powietrznych, usługi hotelowe oraz usługi
    transportowe do/z hotelu), dodatkowo na fakturach będzie zawarta osobna pozycja -
    wynagrodzenie dla Wykonawcy za zabezpieczenie operacji lotniczej. Zatem to Wykonawca
    będzie nabywał poszczególne usługi mające na celu zabezpieczenie za granicą (poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) operacji lotniczych statków powietrznych będących
    w dyspozycji Wnioskodawcy i następnie będzie je odsprzedawał na rzecz Zamawiającego.
    Opisane okoliczności sprawy wskazują na to, że Wykonawca nie będzie pośredniczył w
    świadczeniu usług o których mowa we wniosku, ale sam będzie je świadczył. Podmiot
    świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby
    trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej
    samej usługi. W konsekwencji należy uznać, że to Wykonawca będzie traktowany tak jakby
    sam daną usługę wyświadczył. Potwierdza to również fakt, że to Wykonawca będzie
    wystawiał faktury na poszczególne usługi mające na celu zabezpieczenie za granicą
    operacji lotniczych statków powietrznych doliczając wynagrodzenie Wykonawcy, które w
    przedmiotowym przypadku powiększa podstawę opodatkowania Wykonawcy z tytułu
    jednej głównej usługi np. usługi związanej z opłatami lotniczymi. Doliczenie opłaty
    (wynagrodzenia Wykonawcy) za świadczone usługi, które dokumentowane jest w odrębnej
    pozycji na fakturze nie jest jednoznaczne z tym, że Wykonawca świadczy usługę
    pośrednictwa.
    W tym miejscu wskazać należy, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, a
    zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do
    wykładni językowej tego określenia.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN),
    przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu
    porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
    kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku
    różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w
    zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez
    podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami
    transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.
    Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa
    odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia
    bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o
    pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema
    stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do
    wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma
    stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem
    aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu
    zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.
    Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku
    Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE
    wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może
    obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej
    umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby
    dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści
    ww. umowy”.
    W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod
    pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie
    C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że:

      „(...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może
      obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia
      takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz
      klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest
      uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam
      pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie
      pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta
      głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować
      wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do
      zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.
    Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs
    & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa
    obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną
    umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych
    świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo
    stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie
    jako za odrębną działalność pośrednictwa.
    W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych
    ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę
    zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa
    pośrednictwa powinna stanowić:
        usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona
        ta wypłaca wynagrodzenie,
        z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie usługi świadczone przez
        pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,
        celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego
        interesu co do treści umowy),
        usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności
        faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie
        informacji stronom transakcji o świadczenie usług).
    W analizowanej sprawie Wykonawca będzie nabywał świadczenia we własnym imieniu i
    następnie będzie je odsprzedawał na rzecz Zamawiającego. Nie mamy zatem w tych
    okolicznościach do czynienia z sytuacją, że w wyniku działań Wykonawcy dojdzie do
    nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dwoma stronami transakcji tj.
    podmiotem bezpośrednio świadczącym usługę oraz Zamawiającym. Celem Wykonawcy
    nie jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez te dwie strony. Zamawiający i podmiot
    od którego Wykonawca nabywa świadczenia nie zawierają żadnej umowy aby Wykonawca
    był pośrednikiem w tej transakcji, który dąży do porozumienia się między tymi
    podmiotami. Czynności realizowane przez Wykonawcę mają na celu zabezpieczenie za
    granicą operacji lotniczych statków powietrznych i w tym celu Wykonawca organizuje
    poszczególne usługi. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie można mówić o
    świadczeniu przez Wykonawcę usług pośrednictwa. Wykonawca będzie nabywał
    poszczególne usługi we własnym imieniu i następnie będzie je odsprzedawał na rzecz
    Zamawiającego doliczając przy tym odpowiednie wynagrodzenie. Jednak wynagrodzenie z
    tego tytułu nie stanowi usług pośrednictwa świadczonych przez Wykonawcę.
    Zatem odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 należy wskazać, że
    opodatkowanie wynagrodzenia Wykonawcy (prowizja doliczana do faktur) będzie
    uzależnione od miejsca opodatkowania podstawowej usługi. Wynagrodzenie Wykonawcy
    stanowić będzie prowizję, która powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania

    podstawowej transakcji. I tak w przypadku usług do których zastosowanie znajdzie art.
    28b ust. 1 ustawy (tj. usług związanych z opłatami lotniskowymi oraz usług związanych z
    obsługą naziemną statków powietrznych) usługa podstawowa i prowizja opodatkowane
    będą w Polsce i będą stanowić dla Zamawiającego import usług. W związku z powyższym
    w sytuacji gdy Wykonawca będzie posiadał siedzibę na terytorium UE lub poza UE na
    Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek w zakresie rozliczenia podatku VAT w Polsce.
    Natomiast w przypadku usług hotelowych opodatkowanych zgodnie z art. 28e ustawy i w
    przypadku usług transportu do/z hotelu opodatkowanych zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy
    usługa podstawowa oraz prowizja powinny być opodatkowane poza terytorium Polski tj. w
    miejscu położenia hotelu lub w miejscu gdzie odbywa się transport (na terytorium Unii
    Europejskiej (w innych krajach niż Polska) i poza Unią Europejską) i Zamawiający nie
    będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu niezależnie czy Wykonawca
    będzie posiadał siedzibę na terytorium UE lub poza UE czy w Polsce.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało
    się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.