Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.366.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy: - prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, - sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP,
*   sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP

\-jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest częścią międzynarodowej grupy P. AG (dalej: „Grupa”), posiadającej swoje oddziały w 14 krajach, m.in w Niemczech, Francji, Włoszech, Wielkiej Brytanii, Belgii, Polsce, Chinach, Indiach, Japonii, Stanach Zjednoczonych czy Kanadzie. Grupa jest prekursorem wykorzystania laserowych systemów pomiarowych w przemyśle i od lat wprowadza na rynek innowacyjne rozwiązania w tym obszarze, t.j. systemy diagnostyczne i pomiarowe maszyn wirujących z funkcją osiowania, analizą drgań i diagnostyką maszyn, systemy ze sterowaniem mikroprocesorowym, zdalne systemy diagnostyczne dla łożysk tocznych i przekładni czy też nowatorskie przenośne urządzenia do pomiaru drgań. W chwili obecnej innowacyjna działalność badawczo-rozwojowa jest głównym motorem wzrostu obszaru działalności Grupy.

Wnioskodawca, działający na rynku Polskim od 2000 roku, jest jednym z trzech centrów badawczo-rozwojowych Grupy, przy czym pozostałe dwa centra znajdują się w Niemczech. W ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, Spółka, jako nowoczesne centrum badawczo-rozwojowe, realizuje projekty z dziedziny informatyki, elektroniki, mechaniki oraz usprawnień procesowych. Wykorzystanie wiedzy ekspertów z dziedzin mechaniki, elektroniki i informatyki pozwala na rozwiązywanie złożonych problemów i optymalizację procesów pomiarowych w wielu gałęziach przemysłu. W skład portfolio produktowego wchodzą głównie innowacyjne, autorskie systemy pomiarowe oraz monitorujące dla wielu typów maszyn przemysłowych (t.j. turbin, łożysk tocznych, przekładni). Rozwiązania dostarczane przez Spółkę służą klientom na całym świecie. Świadczone usługi bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Ze względu na dynamiczny rozwój technologii i ciągle zmieniające się w tym zakresie potrzeby rynku konieczne jest ciągłe i systematyczne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jako że właśnie ta działalność stanowi o konkurencyjności produktów i usług Grupy na globalnym rynku. Spółka prowadzi w Grupie działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych narzędzi/rozwiązań pozwalających na monitorowanie stanu i diagnostykę maszyn przemysłowych (ang. Condition monitoring and diagnostics), wykorzystując przy tym m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki przemysłowej oraz czujniki/obwody laserowe.

Projekty realizowane przez Spółkę:

Prowadzone przez Spółkę projekty można podzielić na trzy grupy:

1.  projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;
2.  projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia specyficznych, usprawniających procesy produkcyjne, rozwiązań dla klientów;
3.  projekty związane z profesjonalnymi usługami testowania oprogramowania oraz z tworzeniem grafiki komputerowej, DTP oraz filmów 2D i 3D.

Grupa 1 - projekty badawczo-rozwojowe:

I tak, w ramach projektów z pierwszej grupy Pracownicy Spółki (dalej: „Pracownicy B+R”), prowadzą m.in. pracę nad tworzeniem, rozwojem oraz optymalizacją innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych systemów wbudowanych (embedded) oraz projektowaniem i tworzeniem prototypów usług opartych o koncepcję loT, tworzeniem aplikacji mobilnych na systemy t.j. Android, iOS oraz tworzeniem i projektowaniem usług dla końcowych odbiorców. Prace projektowe mają na celu m.in. określenie procedur, specyfikacji technicznych i cech eksploatacyjnych, wymagań systemowych, niezbędnych do tworzenia koncepcji, opracowywania i produkcji nowych urządzeń pomiarowych i diagnostycznych. Integralną częścią procesu jest analiza możliwych ryzyk tak projektowanego rozwiązania/urządzenia pomiarowego/diagnostycznego oraz przygotowanie specyfikacji testowych. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w podręczniku Frascati z 2015, tak zdefiniowane działania powinny być zaliczane do prac badawczo-rozwojowych. W ramach prowadzonych prac tworzone są systemy i rozwiązania pozwalające na zbieranie niedostępnych wcześniej danych dotyczących pracy różnego typu urządzeń przemysłowych (m.in. informacje nt rozosiowania urządzenia czy poziomu wibracji). Pracownicy Spółki, korzystając z danych zbieranych z urządzeń przemysłowych tworzą algorytmy pozwalające na monitorowanie i diagnostykę mierzonych urządzeń. Rozwiązania projektowane przez Pracowników Spółki optymalizują proces zarządzania maszynami przemysłowymi, ich ustawiania i kalibracji, a poprzez zaawansowane algorytmy analizy danych pozwalają na wczesne wykrycie potencjalnych awarii oraz na eliminację ewentualnych przestojów maszyn. Oprogramowanie rozwijane przez Pracowników Spółki prowadzi tym samym do postępów w zakresie przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania. Również te działania, zgodnie z zaleceniami podręcznika Frascati, powinny być kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Przykładowe projekty zrealizowane przez Pracowników Spółki to m.in.:

*   stworzenie urządzenia automatyzującego i optymalizującego ustawianie turbin parowych i gazowych. W skład rozwiązania weszły aplikacje do ustawiania wałów maszyn, mechanizmy pozwalające na pomiary geometryczne płaskości i prostoliniowości czy pomiary kątów oraz aplikacje pozwalające na monitorowanie stanów dynamicznych maszyn. Zaprojektowane urządzenie umożliwiało m. in. bezprzewodową komunikację z czujnikami monitorującymi stan turbin, drukowanie raportów czy też komunikację z komputerem PC;
*   stworzenie narzędzi umożliwiających przeprowadzenie pomiarów drgań i diagnostykę maszyn. Rozwiązanie umożliwiło jednoczesne zbieranie danych z wielu czujników oraz przetwarzanie sygnałów w czasie rzeczywistym;
*   stworzenie urządzenia pomiarowego dedykowanego dla środowisk zagrożonych wybuchem, pozwalającego na dokonywanie pomiarów i ustawień wałów, pomiaru prostoliniowości czy też określenie wpływu naprężeń rurociągów na ustawienie maszyn. W 2007 roku urządzenie to otrzymało prestiżową nagrodę reddot design award.

W każdym z wymienionych powyżej obszarów Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe, specyficzne rozwiązania chmurowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embedded)).

Grupa 2 - projekty rozwojowe i wdrożeniowe:

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone rozwiązania), których kształt wypracowywany jest podczas spotkań roboczych z danym klientem na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Rozwiązania powstające w tej grupie projektowej są zwykle rozwiązaniami prototypowymi. Przykładowym projektem wykonanym w tej grupie projektowej jest autorski system pomiarowy wspierający proces pomiarów oraz wyważania wirników turbin parowych. Celem realizacji tego projektu było nie tylko podniesienie dokładności pomiarów i skrócenie procesu wyważania wirników, ale także podniesienie bezpieczeństwa pracy. W ramach wypracowanego rozwiązania Pracownicy Spółki w innowacyjny sposób połączyli działanie wielu elementów (czujników wiroprądowych, urządzeń pomiarowych zarówno własnych jak i firm zewnętrznych, dedykowanych rozwiązań elektronicznych) oraz stworzyli aplikację integrującą całość procesu pomiarowego. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w podręczniku Frascati z 2015, tak zdefiniowane działania rozwojowe powinny być zaliczane do prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest podczas dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Grupa 3 - Usługi testowania, media i grafika:

Do tej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace polegające na przeprowadzaniu dla Klientów profesjonalnych usług testowania oprogramowania oraz tworzeniu na zamówienie Klienta prac związanych z tworzeniem interfejsów, grafiki i mediów. Zaliczane są tu również prace dotyczące administrowania i utrzymania rozwiązań będących efektem prac zakwalifikowanych do 1 i 2 grupy projektowej, oraz zadania z zakresu wsparcia klientów. Do zadań podejmowanych w tej grupie projektów należy także usuwanie błędów oprogramowania (debugging), czy adaptacji i aktualizacji rozwiązań powstających w pierwszej i drugiej grupie projektowej. Zadań z tej grupy Spółka nie kwalifikuje do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to albo zadania rutynowe, albo zadania oparte na znanych rozwiązaniach i metodach i nie prowadzą do udoskonaleń ani w zakresie produktów, ani procesów.

Koordynacja prac:

Praca koordynowana jest w Spółce zarówno w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne, zwinne metodyki pracy (Agile), jak i w oparciu o bardziej formalne metody (np. PMI). Spółka ma przyjęty system jakości określający schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań przez dedykowane osoby (Quality Assurance) oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi (Quality Management), które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych.

Zadania te prowadzone są w spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów Analizy, Zarządzania Projektami oraz kadry menadżerskiej. W szczególności, są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Generalnie, w ramach ww. prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również, do projektów badawczo-rozwojowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż prace z grupy 3 związane z usługami testowymi, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, którzy są zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Wśród Pracowników B+R są też doktoranci uczelni technicznych, aktywnie zaangażowani w prowadzone prace badawczo-rozwojowe Spółki. Oprócz Pracowników B+R, takich jak programiści/inżynierowie oprogramowania, architekci systemów i oprogramowania, specjaliści ds. jakości/testerów, architekci testów, projektanci UI/UX, menedżerowie projektów i produktów, kadra zarządzająca, Spółka zatrudnia także personel wspierający (tj. administracja, kadry). Wnioskodawca informuje, iż w praktyce, w związku z występowaniem zarówno projektów B+R jak i pozostałych, rutynowych zadań, może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów nie zakwalifikowanych przez Spółkę do projektów badawczo-rozwojowych. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, iż pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia, mimo iż częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie są objęci zakresem niniejszego wniosku.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na ewidencję projektów B+R (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informację takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe pracowników w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych. Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymują za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, na które składa się honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej, oraz pozostałe wynagrodzenie zasadnicze za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy otrzymują bądź mogą otrzymywać premie, dodatki (np. za pracę w godzinach nadliczbowych czy nocnych), wynagrodzenie za czas choroby, urlopu czy też inne świadczenia, które Spółka jako pracodawca jest zobowiązana zapewnić zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy. Spółka zapewnia również dodatkowe świadczenia, które są lub mogą zostać przyznane pracownikom (np. częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego). Wszystkie powyższe wynagrodzenia oraz dodatkowe świadczenia Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOF”). Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych:

Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. Przy czym Spółka nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży wypracowanych rozwiązań do odbiorców końcowych. Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy w oparciu o zasadę koszt plus marża. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne koszty ogólne ponoszone równolegle do prowadzonych prac.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych:

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca oświadcza, że:

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.).
*   Spółka nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.
*   Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 27 pkt 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy sposób rozliczenia zleconych Spółce prac na zasadzie koszt plus marża będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez pracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane przez Spółkę do pierwszej i drugiej grupy projektowej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych narzędzi/rozwiązań pozwalających na monitorowanie stanu i diagnostykę maszyn przemysłowych (ang. Condition monitoring and diagnostics), wykorzystując przy tym m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki przemysłowej oraz czujniki/obwody laserowe. Prowadzone przez Spółkę projekty obejmują pracę nad tworzeniem, rozwojem oraz optymalizacją innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych systemów wbudowanych (embedded), oraz projektowanie i tworzenie prototypów usług opartych o koncepcję loT, tworzeniem aplikacji mobilnych na systemy tj. Android, iOS oraz tworzeniem i projektowaniem usług dla końcowych odbiorców. Każdy projekt zaliczony do obszaru badawczo-rozwojowego zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy Pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych do prac badawczo-rozwojowych pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój nowych komponentów oprogramowania oraz rozwiązań w dziedzinie urządzeń pomiarowych i diagnostycznych prowadzi zaś do wprowadzenia na rynek innowacji produktowych. Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań - te bowiem odbywają się w ramach projektów, dotyczących obsługi istniejących produktów i rozwiązań. W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24, poz. 83 z późn. zm.) (winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tej ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): “Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Pozwala to na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka, będąc jednym z trzech centrów badawczo-rozwojowych Grupy, prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. Z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia prac w oparciu mi.in. o swoje koszty (koszt plus marża) nie wypełnia definicji zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, a tym samym uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zapisami art. 18d tejże ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane wymienione przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 oraz 3, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dla Grupy, a w szczególności tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych narzędzi/rozwiązań pozwalających na monitorowanie stanu i diagnostykę maszyn przemysłowych (ang. Condition monitoring and diagnostics), wykorzystując przy tym m.in. procesory zintegrowane z urządzeniami elektroniki przemysłowej oraz czujniki/obwody laserowe. Celem działalności Grupy, a więc i Spółki, jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz Grupy, która podejmuje dalsze kroki w celu komercjalizacji rozwiązań i dostarczenia ich do klientów końcowych (zarówno konsumentów jak i np. podmiotów medycznych). Spółka rozlicza się z Grupą na zasadzie koszt plus marża. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac. Zdaniem Wnioskodawcy, kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu m.in. o swoje koszty nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 18d ust. 5, nie jest tożsame ze sformułowaniem „zwrot kosztów”. Spółka zaznacza, że nie odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP.

Jak już wspomniano, celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca podkreśla, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o PDOP. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Spółka (czyli świadczących usługi) jak i podmiotów produkcyjnych, które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności. W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 18d ustawy o PDOP, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane. Tym samym, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż użyty przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące „zwrotu podatnikowi kosztów”, należy rozpatrywać w kontekście pomocy publicznej udzielonej podatnikowi, nie zaś w kontekście komercjalizacji rezultatów prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.