Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.411.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grup”).

Wyroby produkowane przez Spółkę podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z innymi podmiotami z Grupy umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jego rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Umowy” lub w odniesieniu do pojedynczej umowy: „Umowa”) tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie.

Podmioty, o których mowa powyżej spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane” lub w odniesieniu do pojedynczego podmiotu: „Podmiot Powiązany”).

Zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane wskazany w Umowie obejmuje następujące czynności:

*   zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,
*   realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się za pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),
*   weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,
*   odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,
*   informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana.

W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

i. przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania i zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

ii. agent - pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach „zawieranie umów” odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta - pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

iii. niezależny sprzedawca - Podmiot Powiązany nabywa od Spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że ostatni z wymienionych typów współpracy z Podmiotem Powiązanym (punkt (iii)) nie podlega analizie w ramach niniejszego wniosku. Odnosząc się w dalszej części wniosku do wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży Wnioskodawca referuje wyłącznie do kwot wypłacanych na rzecz Podmiotów Powiązanych działających w roli przedstawicieli handlowych i agentów-pośredników.

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży (dalej: „Prowizja”). Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem / przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo, Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Kwota dodatkowej prowizji ustalana jest na podstawie udziału Spółki w zagregowanej kwocie prowizji uzyskanej w ciągu roku od wszystkich podmiotów, na których rzecz Podmiot powiązany świadczy usługi pośrednictwa sprzedaży. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach. Spółka pragnie jednak podkreślić, że dotychczas przypadki wypłaty dodatkowych prowizji praktycznie nie miały miejsca.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Wnioskodawcy praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pragnie on wskazać, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

*   46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
*   46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów różnego rodzaju
*   74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca korzysta z Ulgi B+R, tj. odlicza od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka pragnie jednak podkreślić, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

**W związku z powyższym opisem zadano pytanie:**

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń niematerialnych nabytych od Podmiotów Powiązanych

W świetle postanowień art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, co do zasady, ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty:

i. ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które jednocześnie,

ii. zostały wymienione w katalogu wydatków określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym koszty z tytułu świadczenia usług wykazane w pkt 1 tegoż przepisu, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

2.Analiza pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiadających poszczególnym usługom niematerialnym.

W pierwszej kolejności, należy zaznaczyć, że usługi wsparcia sprzedaży / pośrednictwa sprzedaży nie zostały wymienione wprost w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest również argumentów, aby przedmiotowym usługom przypisać charakter usług enumeratywnie w nim wymienionych tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również usług o podobnym charakterze.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy innego aktu prawnego definicji legalnych ww. pojęć. W celu określenia znaczenia poszczególnych pojęć, należy posłużyć się zatem definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sip.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się w tym zakresie do definicji słownikowych została wyrażona w wyjaśnieniach Ministra Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji”. Usługi pośrednictwa w sprzedaży polegają zatem na doprowadzeniu przez Podmioty powiązane do zawarcia umowy sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Zgodnie z definicją SJP, słowo doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, należy uznać, że doradztwo jest czynnością polegającą na udzielaniu porad w określonym zakresie. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. W analizowanym przypadku nie dochodzi do przekazania żadnej opinii lub porady na rzecz Spółki. Ponadto, cel usług nabywanych przez Spółkę jest inny niż cel usług doradczych. Spółka nie nabywa bowiem usług polegających na przekazaniu określonych analiz / opinii / wyznaczników co do sposobu postępowania w określonych sytuacjach, lecz nabywa świadczenia, które ukierunkowane są na doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży wyrobów Spółki. Dodatkowo fakt, że usługi te są poparte pewnym zasobem wiedzy, nie przesądza o możliwości zakwalifikowania ich jako usługi doradcze, bowiem wszelkiego rodzaju usługi świadczone na profesjonalnym rynku poparte są wiedzą (niezależnie czy są to świadczenia niematerialne), a więc i ich rezultat przekazany na rzecz usługobiorcy, również oparty jest na wiedzy usługodawcy (w tym zakresie usługodawca niejako dzieli się swoim doświadczeniem). Nie oznacza to jednak, że świadczenia te należy kwalifikować każdorazowo jako usługi doradcze.

Usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią również usług zarządzania i kontroli. Definicja przedstawiona w SJP wskazuje, że zarządzanie oznacza wydawanie poleceń, natomiast kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Podmioty Powiązane nie posiadają uprawnień do zarządzania, czy kontroli działalności Spółki.

Jednocześnie, usługi wsparcia sprzedaży nie powinny zostać uznane za usługi badania rynku. Zgodnie ze słownikową definicją, badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwować coś, starać się to sprawdzić, natomiast rynek to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Konkludując, badanie rynku oznacza czynność mającą na celu zdobycie oraz analizę informacji o stosunkach gospodarczych. Należy wskazać, że celem nabycia usług analizowanych w ramach niniejszego wniosku jest wsparcie procesów sprzedażowych wyrobów Wnioskodawcy, a nie otrzymanie od Podmiotów Powiązanych wyników analiz określonego rynku. Fakt, iż w związku z realizacją Umów Podmioty Powiązane są zobowiązane przekazywać Spółce określone informacje na temat uwarunkowań rynkowych, nie stanowi jednak w żadnym wypadku przedmiotu tych usług, a jedynie ich poboczny element, o czym szerzej w dalszej części wniosku.

Analiza definicji usług reklamowych również wyklucza możliwość uznania usług wsparcia sprzedaży za reklamę. Zgodnie z SJP, reklama oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem tworzenie i realizację kampanii reklamowych oraz ogólne rozpowszechnianie informacji o towarach. Oczywistym jest fakt, iż pośrednictwo sprzedaży wiąże się z realizacją działań reklamowych, ponieważ zwiększają one szanse Podmiotów Powiązanych na skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami. Niemniej jednak, stanowią one wyłącznie działania wspierające główny cel realizacji analizowanej usługi, o czym szerzej mowa w dalszej części niniejszego wniosku. Nie jest bowiem celem nabycia usługi pośrednictwa uzyskanie świadczenia w postaci reklamy. Taką, jeżeli już, pośrednik realizuje we własnym zakresie oraz we własnym interesie, tj. w celu prawidłowego wykonania umowy. Usługi pośrednictwa sprzedaży nie mogą zostać uznane za usługi reklamowe w znaczeniu przedstawionym powyżej.

Jednocześnie, z uwagi na brak jakichkolwiek wątpliwości, iż usługi pośrednictwa sprzedaży/wsparcia sprzedaży nie posiadają cech wspólnych do usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, definicje tych pojęć zostały pominięte w toku niniejszej analizy.

3.Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje również swoim zakresem także świadczenia o podobnym charakterze.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”. Zdaniem Wnioskodawcy, celem wyjaśnienia jego znaczenia, stosownym jest odniesienie się do dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wspomniana regulacja dotyczy wprawdzie obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, niemniej jednak, zbieżność semantyczna katalogu pojęć z obu ww. artykułów z pewnością uzasadnia posłużenie się interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy odkodowaniu znaczenia terminów uwzględnionych w analizowanym art. 15e ust. 1 tejże ustawy. Ponadto uzasadnione jest posłużenie się wykładnią orzeczniczą art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ponieważ przepis ten był pierwowzorem dla ustawodawcy, uchwalającego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Skoro zatem obie ww. regulacje tej samej ustawy posługują się tożsamymi pojęciami, przeniesienie sposobu ich rozumienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dla celów niniejszej analizy jest w pełni uzasadnione.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stwierdzenia stanowi również treść wyjaśnień MF, w których wskazano, iż z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

W kontekście powyższego, warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym Sąd przedstawił ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia wymienione w przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Tożsame stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2016 r., (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, zgodnie z którą za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analogiczne konkluzje wynikają również z treści komentarza do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej, w myśl którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zostały w omawianym zakresie sformułowane w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w sposób odmienny rozumieć pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” na potrzeby interpretacji obu ww. regulacji. Bazując zatem na powyższym poglądzie judykatury, jak również doktryny, za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

Konsekwentnie, uwzględniając uzasadniony powyżej brak równorzędności usług pośrednictwa sprzedaży z usługami doradczymi, badania rynku, usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli, nie jest również możliwym uznanie ich za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że pomimo pozornie otwartego katalogu usług (świadczeń) zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczeniem powinny być objęte tylko świadczenia wprost wymienione w przepisie. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem „w szczególności” (lub równoważnym), co oznacza że zakresem przedmiotowej regulacji objęte są tylko ściśle określone w nim rodzajowo świadczenia i im równoważne. W rezultacie przepis nie obejmuje innych kategorii usług - niewymienionych w nim literalnie, a obejmuje jedynie świadczenia podobne do literalnie wymienionych. Wobec tego przedmiotowy katalog jest niejako katalogiem zamkniętym - nie obejmuje on bowiem usług niematerialnych, których charakter prawny czy gospodarczy nie jest równorzędny z usługami wprost w nim wymienionymi. Możliwym jest zatem jedynie rozwinięcie znaczenia poszczególnych czynności, nie zaś wprowadzanie niewymienionych w przepisie nowych kategorii usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wydane interpretacje indywidualne na gruncie przepisów o podatku u źródła, w których organ podatkowy potwierdził, że usługi pośrednictwa sprzedaży nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której stwierdzono, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w tym przepisie”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której stwierdzono, iż „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, iż „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, w której stwierdzono, iż „do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego".

Ponadto należy zauważyć, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest szerszy, gdyż obejmuje także usługi: księgowe, prawne oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Oznacza to, zgodnie z logiką odczytywania tekstu prawnego i rozumowania, że jeżeli dana usługa nie może być uznana za podlegającą hipotezie przepisu o szerszym zakresie tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tym bardziej nie będzie możliwe jej przyporządkowanie w ramach usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (który jest przepisem o węższym zakresie.

W konsekwencji, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT.

4.Materialny charakter usług pośrednictwa w sprzedaży

Spółka pragnie wskazać, że w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał świadczenia określane mianem „niematerialnych”, co oznacza, że w ich przypadku trudno uchwytny jest ich materialny efekt polegający na możliwości powiązania ich wartości z konkretnym efektem świadczenia.

A contrario, przepisem tym nie są objęte świadczenia, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z produktem.

W przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży nabywanych przez Spółkę niewątpliwie związek taki występuje. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu nabytych usług ustalane jest w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą Podmiotu powiązanego (pośrednika). Niewątpliwie zatem istnieje uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procentu wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika.

W ocenie Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży mają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Powyższe dotyczy zarówno kosztów usług pośrednictwa w postaci prowizji jak i dodatkowej prowizji wypłacanej w określonych okolicznościach. Spółka będzie bowiem uiszczać dodatkową prowizję proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z tytułu usług świadczonych przez Podmiot powiązany co wynika wprost z metodologii kalkulacji dodatkowej prowizji. Brak wygenerowania przez Podmiot (powiązany przychodu dla Spółki skutkował będzie brakiem ponoszenia przez Wnioskodawcę zarówno prowizji jak i dodatkowej prowizji. Zatem na gruncie art. 15e ust.1 ustawy o CIT koszty prowizji i dodatkowej prowizji powinny być traktowane jednolicie. Oba świadczenia wykazują związek z materialnym efektem usług pośrednictwa w postaci podpisanych umów z klientami i wygenerowanych przychodów ze sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. I SA/Op 145/20), w którym Sąd odnosząc się na gruncie art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy o CIT do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży wynagradzanych w sposób prowizyjny wskazał, że: „Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynność wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że usług pośrednictwa handlowego (niezależnie od formy tego pośrednictwa) nie można zaliczyć do «świadczeń o podobnym charakterze» wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop(…)”

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że również sposób w jaki Spółka oraz Podmioty Powiązane ustaliły wynagrodzenie za usługi pośrednictwa sprzedaży potwierdza, że nie powinny one podlegać ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

5.Dominujący charakter usługi zasadniczej

Przepisy ustawy o CIT nie regulują kwestii kwalifikacji na gruncie ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT świadczeń złożonych. W ocenie Spółki, w tym celu należy posiłkować się ugruntowanym stanowiskiem doktryny wypracowanym na gruncie art. 21 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wypracowano logiczną koncepcję dotyczącą rozstrzygania wątpliwości w zakresie kwalifikacji usług kompleksowych, czyli taką które składają się z różnych elementów składowych (w tym elementów potencjalnie podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym), przedstawiając jednak ekonomiczną wartość dla nabywcy tylko jako całość. Zgodnie z tą koncepcją:

*   w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09);
*   na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.1.BG oraz z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK);
*   w przypadku umów „mieszanych", czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-328/12-4/DS);
*   w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r„ sygn. 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG);
*   przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r„ sygn. IPPB3/423-1051/08-2/PS).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowym z punktu widzenia oceny, czy dana usługa powinna zostać uznana za świadczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest fakt, czy charakter świadczenia dominującego odpowiada co najmniej jednej z usług w nim wymienionych.

Powyższe oznacza, że nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, nie uprawnia do kwalifikacji kosztów tych usług jako kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Czynności wchodzące w zakres usługi wsparcia sprzedaży / pośrednictwa sprzedaży mogą, choć nie muszą, obejmować realizacji działań promujących produkty Spółki oraz przekazywanie jej informacji o warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że nawet w przypadku uznania, że powyższe czynności noszą znamiona usług reklamowych lub / oraz badania rynku, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży jako świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Działania te, podejmowane przez Podmioty Powiązane w toku świadczenia usługi wsparcia sprzedaży stanowią jedynie czynności pomocnicze i dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej. Celem nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest świadczenie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Podmiot powiązany świadczy usługi reklamowe / badania rynku przede wszystkim na potrzeby własnej działalności gospodarczej - jego celem jest bowiem samodzielne pozyskanie klienta i odpowiednie targetowanie oferty. Uzyskuje on bowiem wynagrodzenie dopiero z chwilą wygenerowania dla Wnioskodawcy rzeczywistych przychodów, co wynika z formuły kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i dodatkowej prowizji. Charakter wspomnianych świadczeń pomocniczych z pewnością nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający.

Potwierdzeniem powyższej konkluzji są stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12), w którym czytamy: „W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów (\`(...)\`) może być uznana (\`(...)\`) za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Mając na uwadze powyższe, należy ponownie podkreślić, że nabycie przez Spółkę analizowanych usług ma na celu skojarzenie Wnioskodawcy z potencjalnymi nabywcami jego wyrobów i realizacja procesu ich sprzedaży. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają zatem żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

6.Cel wprowadzenia art. 15e ust.1 ustawy o CIT

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 1246/18, Spółka pragnie wskazać, że: „(\`(...)\`) cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`) Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania «tarczy podatkowej» tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów.”

Z powyższego wynika, że celem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT było przeciwdziałanie sztucznemu obniżaniu przez podatników podstawy opodatkowania. Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, że nabywane przez niego usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mają charakteru optymalizacyjnego. Wręcz przeciwnie, celem ich nabycia jest zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu, na co jednoznacznie wskazuje sposób ustalenia wynagrodzenia za te usługi (prowizja od wygenerowanych przez Podmiot powiązany przychodu oraz dodatkowa prowizja ustalana m.in. także na podstawie wygenerowanych przychodów). Efekt w postaci generowania przychodów występuje zarówno po stronie Spółki, jak i Podmiotu powiązanego (wraz ze wzrostem przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy wzrastają także jego przychody). Nieuzasadnione i sprzeczne wręcz z celem wprowadzonej regulacji byłoby objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nabytych przez Spółkę usług pośrednictwa w sprzedaży.

7.Stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze wskazać, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zarówno na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy.

Przykładowo potwierdzeniem konkluzji wynikających z niniejszego wniosku są stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowane w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt I Sa/Kr 1006/18), w szczególności:

*   w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie;
*   Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast Istota usług: reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa:
*   należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

Wskazany pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jak potwierdził bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r. (sygn. 0111- KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP) Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. (\`(...)\`) Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić iż Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać jako płatnik podatku „u źródła” od wynagrodzenia za realizowane przez Wykonawcę obowiązki, ponieważ usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogiczne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC), w której organ podatkowy stwierdził, że Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Ponadto, tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. (sygn. IPPBI/4511- 849/16-2/EC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510- 645/16/BG).

8.Konkluzje

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa sprzedaży / usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak bowiem udowodniono powyżej ponad wszelką wątpliwość, świadczone na rzecz Spółki usługi pośrednictwa sprzedaży nie zostały wprost wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również ich charakter nie odpowiada podobnym świadczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przeciwieństwie do świadczeń w nim wskazanych, usługi pośrednictwa w sprzedaży mają wymiar materialny. Celem tych usług jest zawarcie umów sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Z uwagi na przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób ustalania wynagrodzenia (prowizji ustalanej jako odpowiedni procent przychodów ze sprzedaży wygenerowanej przez Podmiot powiązany) oraz dodatkowej prowizji, koszty nabywanych usług łatwo powiązać z ich materialnym efektem w postaci zwiększenia przychodów Wnioskodawcy.

Co więcej, nawet w przypadku uznania, że omawiane usługi pośrednictwa sprzedaży zawierają pewne elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych lub badania rynku, fakt ten nie może przesądzać o ich kwalifikacji jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazane bowiem elementy to czynności pomocnicze / dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, której nadrzędny charakter jest zdecydowanie odmienny od usług wymienionych w tymże przepisie.

Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabytych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane obejmujące czynności takie jak zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że ww. działania nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest fakt, że na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/ przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę oraz pomocy w zawierania umów handlowych. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Podmioty Powiązane, którym Wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w ww. przepisie a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.