Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.275.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odpłatność; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), uzupełnionym 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) na wezwanie z 30 czerwca 2021 r., skutecznie doręczone 7 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z 13 lipca 2021 r., złożonym 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 czerwca 2021 r., skutecznie doręczone 7 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”).

Do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2020 poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”). Wnioskodawca nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska) i ich sprzedażą.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cichej (dalej: „Umowa”) ze spółką komandytowo akcyjną działającą pod nazwą (…) Spółka Komandytowo Akcyjna (dalej: „SKA”).

SKA prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na moment zawarcia Umowy, Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca oraz SKA są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Główne założenia współpracy Wnioskodawcy z SKA na podstawie Umowy będą następujące:

*   Wnioskodawca oraz SKA będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali.

*   Działalność gospodarcza we wskazanym wyżej zakresie będzie formalnie prowadzona przez Wnioskodawcę (będzie on „wspólnikiem aktywnym” realizowanych przedsięwzięć). Powyższe oznacza, iż to Wnioskodawca będzie w pełnym zakresie organizował, wykonywał, nadzorował i finalizował przedsięwzięcia budowlane, w tym w szczególności będzie stroną wszelkich umów handlowych na dostawę towarów i usług związanych z realizowanymi przedsięwzięciami budowalnymi, a także będzie stroną umów zawieranych z nabywcami budynków/lokali (będzie m. in. stroną umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali na nabywców). SKA będzie natomiast tzw. wspólnikiem cichym (w dalszej części niniejszego wniosku stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a SKA wynikający z zawarcia Umowy będzie określany jako „Spółka Cicha”).

*   Obowiązkiem SKA w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych (w tym nieruchomości i środków pieniężnych). Składniki majątku będące przedmiotem wkładu będą pochodziły z działalności gospodarczej SKA. Poza wniesieniem wkładu, SKA nie będzie dokonywała żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy. Umowa może przewidywać wniesienie wkładu jednorazowo lub kilkukrotnie.

*   Zawarcie Umowy nie spowoduje powstania nowego podmiotu (Spółka Cicha, jako stosunek o charakterze cywilnoprawnym, nie będzie posiadała podmiotowości prawnej). Z tego też względu, SKA wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będzie z prawnego punktu widzenia przenosiła własności składników majątku na Wnioskodawcę. SKA nie uzyska jednak z tego tytułu statusu wspólnika Wnioskodawcy. SKA uzyska natomiast wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jej prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia (dalej: „Udział w Spółce Cichej”). Przyznany SKA Udział w Spółce Cichej będzie odpowiadał wartości wniesionego przez nią wkładu, przy czym wartość ta będzie uwzględniała ewentualny podatek VAT należny (wartość wnoszonego wkładu będzie określona w kwocie brutto). Wnioskodawca niniejszym zaznacza, iż wniesione przez SKA w ww. sposób składniki majątku (w szczególności nieruchomości) będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

*   Zyski z działalności prowadzonej na podstawie Umowy będą podlegały podziałowi pomiędzy Wnioskodawcą i SKA, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki Cichej. Podziału i wypłaty tego zysku będzie dokonywał Wnioskodawca.

*   SKA nie będzie uczestniczyła w ewentualnych stratach Spółki Cichej. Wniesiony przez nią wkład (a w przypadku wkładu w postaci nieruchomości jego równowartość z dnia wniesienia) będzie podlegał zwrotowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

*   SKA nie będzie ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich za zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności za zobowiązania powstałe w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem Umowy.

*   SKA nie będzie uprawniona do reprezentowania Wnioskodawcy oraz prowadzenia jego spraw.

*   Dla SKA będą mogły zostać przyznane określone uprawnienia o charakterze kontrolnym np. możliwość przeglądania dokumentacji Wnioskodawcy czy też prawo żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań, jednak tylko w zakresie Spółki Cichej.

W razie wątpliwości, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element opisu zdarzenia przyszłego, że:

*   składniki majątku będące przedmiotem wkładu SKA do Spółki Cichej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2020, poz. 106, dalej: „Ustawa o VAT”) ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2020, poz. 1740, dalej: „Kodeks cywilny”),

*   transakcja stanowiąca dostawę składników majątku będących towarami w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (w szczególności nieruchomości) nie korzystałaby ze zwolnienia z VAT, lecz podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeżeli SKA - w wykonaniu zobowiązania z Umowy do wniesienia wkładu na poczet Spółki Cichej - przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości i udokumentuje tą czynność fakturą zawierającą kwotę podatku VAT, to czy kwota podatku VAT wynikająca ww. faktury będzie dla Wnioskodawcy stanowiła kwotę podatku naliczonego, o którą Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeżeli SKA - w wykonaniu zobowiązania z Umowy do wniesienia wkładu na poczet Spółki Cichej - przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własność nieruchomości i udokumentuje tą czynność fakturą zawierającą kwotę podatku VAT, to kwota podatku VAT wynikająca ww. faktury będzie dla Wnioskodawcy stanowiła kwotę podatku naliczonego, o którą Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary oraz usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, w rozumieniu art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwarunkowana brakiem spełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego artykułu, podatnik VAT nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy zostali zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni.

Biorąc pod uwagę zasady opodatkowania VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy:

*   odliczenia dokonuje podmiot zarejestrowany jako podatnik czynny VAT;

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

*   pomiędzy dokonanym nabyciem towarów i/lub usług a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi istnieje bezpośredni związek;

*   nie została spełniona żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających zastosowanie prawa do odliczenia, m.in. jeśli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT czy też niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostaną spełnione. Niemniej, w celu odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez SKA, dokumentującej wniesienie wkładu do Spółki Cichej w postaci nieruchomości, niezbędne jest przeanalizowanie czy transakcja ta będzie stanowiła podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Jest to kluczowe ze względu na fakt, iż podatnikowi VAT (w tym wypadku - Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wyłącznie w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę w ww. zakresie.

1.  Wniesienie przez SKA wkładu w postaci nieruchomości do Spółki Cichej jako dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT i obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie ulega wątpliwości, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na jego rzecz przez SKA własności nieruchomości będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej będzie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym wniesieniem, nieruchomości staną się elementem majątku Wnioskodawcy, którymi będzie on mógł swobodnie rozporządzać. Wnioskodawca uzyska pełne ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami, które będzie się przejawiało m.in. w tym, iż po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego będzie on mógł skutecznie przenieść własność nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich budynkami na nabywców. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel będzie niezbędne do osiągnięcia celów biznesowych Spółki Cichej.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż przeniesienie nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy (będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej), będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

1.  Wniesienie nieruchomości do Spółki Cichej przez SKA jako dostawa towarów dokonana za odpłatnością w rozumieniu Ustawy o VAT.

W związku z tym, iż przeniesienie przez SKA własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu do Spółki Cichej) będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, należy następnie ustalić, czy omawiana dostawa towarów będzie odpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy jednak podkreślić, iż samo wynagrodzenie za dokonane świadczenie nie musi przybierać formy pieniężnej.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (przedstawionym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-29/16-2/MPe): „Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, iż przeniesienie nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy (będące wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy do wniesienia wkładu do Spółki Cichej), będzie czynnością odpłatną. W związku z tym przeniesieniem SKA uzyska bowiem bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść w postaci Udziału w Spółce Cichej. Udział ten będzie specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia) w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Udział w Spółce Cichej będzie posiadał ekonomiczną wartość, będzie wyrażony w pieniądzu i będzie uprawniał Wnioskodawcę do określonego poziomu partycypacji w zyskach Spółki Cichej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na przeniesieniu nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy i otrzymanie z tego tytułu Udziału w Spółce Cichej, powinna być z punktu widzenia opodatkowania VAT traktowana analogicznie jak wniesienie aportu do spółki osobowej, gdzie w zamian za wniesienie wkładu spółka osobowa wydaje wspólnikowi udział kapitałowy, rozumiany jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej.

Również w takich sytuacjach organy podatkowe jednolicie przyjmują, iż dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach:

*   z 6 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ);

*   z 26 września 2017 r (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.310.2017.2.MGO);

*   z 18 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2.4512.915.2016.1.AD).

W konsekwencji, z uwagi na to, iż:

*   przeniesienie przez SKA na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT,

*   czynności tej dokona SKA jako podmiot prowadzący działalności gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

*   dostawa nieruchomości nie korzystałaby ze zwolnienia z VAT (co stanowi element opisu zdarzenia przyszłego)

\- SKA będzie obowiązana udokumentować ww. czynność fakturą, na której wykaże kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie realizacji przedsięwzięć budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (działalność deweloperska) i ich sprzedażą.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cichej (Umowa) ze spółką (SKA). SKA prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na moment zawarcia Umowy, Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca oraz SKA będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające m.in. na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali.

Działalność gospodarcza we wskazanym zakresie będzie formalnie prowadzona przez Wnioskodawcę (będzie on „wspólnikiem aktywnym” realizowanych przedsięwzięć). Powyższe oznacza, iż to Wnioskodawca będzie w pełnym zakresie organizował, wykonywał, nadzorował i finalizował przedsięwzięcia budowlane, w tym w szczególności będzie stroną wszelkich umów handlowych na dostawę towarów i usług związanych z realizowanymi przedsięwzięciami budowalnymi, a także będzie stroną umów zawieranych z nabywcami budynków/lokali (będzie m. in. stroną umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali na nabywców). SKA będzie natomiast tzw. wspólnikiem cichym (stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a SKA wynikający z zawarcia Umowy określany jest jako Spółka Cicha).

Obowiązkiem SKA w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych (w tym nieruchomości i środków pieniężnych). Składniki majątku będące przedmiotem wkładu będą pochodziły z działalności gospodarczej SKA. Poza wniesieniem wkładu, SKA nie będzie dokonywała żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy. Umowa może przewidywać wniesienie wkładu jednorazowo lub kilkukrotnie.

Zawarcie Umowy nie spowoduje powstania nowego podmiotu (Spółka Cicha, jako stosunek o charakterze cywilnoprawnym, nie będzie posiadała podmiotowości prawnej). SKA wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będzie z prawnego punktu widzenia przenosiła własności składników majątku na Wnioskodawcę. SKA nie uzyska jednak z tego tytułu statusu wspólnika Wnioskodawcy. SKA uzyska natomiast wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jej prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia (Udział w Spółce Cichej). Przyznany SKA Udział w Spółce Cichej będzie odpowiadał wartości wniesionego przez nią wkładu, przy czym wartość ta będzie uwzględniała ewentualny podatek VAT należny (wartość wnoszonego wkładu będzie określona w kwocie brutto). Wniesione przez SKA w ww. sposób składniki majątku (w szczególności nieruchomości) będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zyski z działalności prowadzonej na podstawie Umowy będą podlegały podziałowi pomiędzy Wnioskodawcą i SKA, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki Cichej. Podziału i wypłaty tego zysku będzie dokonywał Wnioskodawca. SKA nie będzie uczestniczyła w ewentualnych stratach Spółki Cichej. Wniesiony przez nią wkład (a w przypadku wkładu w postaci nieruchomości jego równowartość z dnia wniesienia) będzie podlegał zwrotowi po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. SKA nie będzie ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich za zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności za zobowiązania powstałe w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem Umowy.

SKA nie będzie uprawniona do reprezentowania Wnioskodawcy oraz prowadzenia jego spraw.

Dla SKA będą mogły zostać przyznane określone uprawnienia o charakterze kontrolnym np. możliwość przeglądania dokumentacji Wnioskodawcy czy też prawo żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań, jednak tylko w zakresie Spółki Cichej.

Składniki majątku będące przedmiotem wkładu SKA do Spółki Cichej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Transakcja stanowiąca dostawę składników majątku będących towarami w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (w szczególności nieruchomości) nie korzystałaby ze zwolnienia z VAT, lecz podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości wskazać należy, że spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które – co oczywiste – nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe do przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 Kodeksu cywilnego). Tak więc, wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Jednocześnie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oraz SKA będą realizować wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające na realizacji inwestycji budowlanych a następnie sprzedaży powstałych z tego procesu budynków/lokali. Działalność gospodarcza we wskazanym zakresie będzie formalnie prowadzona przez Wnioskodawcę (będzie on „wspólnikiem aktywnym” realizowanych przedsięwzięć). SKA będzie natomiast tzw. wspólnikiem cichym. Obowiązkiem SKA w zakresie zawartej Umowy będzie wniesienie na poczet Spółki Cichej wkładu w postaci określonych składników majątkowych, tj. nieruchomości. Składniki majątku będące przedmiotem wkładu będą pochodziły z działalności gospodarczej SKA. Poza wniesieniem wkładu, SKA nie będzie dokonywała żadnych dodatkowych świadczeń na poczet realizacji Umowy. SKA wykonując swoje zobowiązanie z Umowy do wniesienia wkładu, będzie z prawnego punktu widzenia przenosiła własności składników majątku na Wnioskodawcę. SKA uzyska Udział w Spółce Cichej, tj. wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jej prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, opisaną we wniosku transakcję należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie bowiem w związku z wniesieniem przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, SKA przeniesie własność składników majątku na Wnioskodawcę, tj. własność nieruchomości. Jednocześnie czynność przeniesienia własności nieruchomości będzie odpłatna, gdyż SKA uzyska Udział w Spółce Cichej, tj. wyrażony w pieniądzu udział kapitałowy w przedsięwzięciu realizowanym na podstawie Umowy, który będzie stanowił podstawę do określenia jej prawa do udziału w zyskach z tego przedsięwzięcia. Przy tym, jak wskazano we wniosku, składniki majątku będące przedmiotem wkładu SKA do Spółki Cichej nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a zatem wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej nie będzie stanowiło czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność wniesienia przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości wskazać należy, że stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości. W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej, czynność wniesienia przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, transakcja stanowiąca dostawę składników majątku będących towarami w rozumieniu przepisów ustawy (nieruchomości) nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Ponadto na moment zawarcia Umowy, Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, wniesione przez SKA składniki majątku, tj. nieruchomości będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wniesienie przez SKA wkładu na poczet Spółki Cichej, tj. przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.