Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1262/12-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: w zakresie obniżonej stawki podatku dla dostawy soczewki okularowej wraz z wartością prac składających się na jej wytworzenie oraz kosztami transportu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; soczewka korekcyjna; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2012 r. (data wpływu 28.12.2012 r.) uzupełnionym w dniu 20.03.2013 r. (data wpływu 25.03.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12.03.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy soczewki okularowej wraz z wartością prac składających się na jej wytworzenie oraz kosztami transportu– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy soczewki okularowej wraz z wartością prac składających się na jej wytworzenie oraz kosztami transportu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20.03.2013 r. (data wpływu 25.03.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12.03.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest producentem i dystrybutorem soczewek optycznych. Klientami Spółki są niemal wyłącznie salony optyczne i hurtownie optyczne. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych dokonywana jest jedynie incydentalnie. Spółka dokonuje sprzedaży soczewek okularowych standardowych (tzw. magazynowych) oraz soczewek recepturowych, tj. soczewek wykonanych z uwzględnieniem wymagań konkretnego użytkownika.

W przypadku soczewek recepturowych są one dostosowywane przez Spółkę do indywidualnych wymagań klienta ostatecznego zarówno jeśli chodzi o parametry szkła, jak i poprzez:

*   wyszlifowanie pod konkretną oprawę okularową, wycięcie rowków lub nawiercenie otworów do montażu i zamontowanie w niej soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie;
*   nałożenie specjalistycznej powłoki na soczewkę.

Dostosowywanie soczewki do konkretnej oprawy okularowej może mieć miejsce również w przypadku soczewek standardowych (magazynowych).

Wartość poszczególnych prac wykazywana jest przez Spółkę na fakturze w odrębnych pozycjach, co wynika z uwarunkowań systemu finansowo-księgowego i ma na celu prezentację kalkulacji ostatecznej ceny za produkt, jakim jest soczewka.

Na fakturze dotyczącej sprzedaży soczewki bądź na osobnej fakturze wykazywany jest również koszt transportu soczewki do klienta (transport własny lub refaktura kosztów kuriera).

Przeniesienie własności soczewki oraz przeniesienie jej posiadania (wydanie) na klienta jakim jest salon optyczny następuje w momencie jej odbioru z siedziby Spółki (samodzielny odbiór przez klienta) albo w momencie dostarczenia jej do klienta (transport organizowany przez Spółkę), już po wykonaniu w/w prac.

W uzupełnieniu dodano, że numer PKWiU dla towarów opisanych we wniosku to 32.50.41.0 – soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całość świadczenia spełnianego przez Spółkę, tj. dostawa produktu jakim jest soczewka recepturowa wykonana na indywidualne zamówienie lub soczewka magazynowa dostosowana do konkretnej oprawy, wraz z wartością prac składających się na wytworzenie takiej soczewki i kosztami jej transportu, powinna być opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy soczewek okularowych, tj. w wysokości 8 % (7 % po dniu 31 grudnia 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy soczewek okularowych w wysokości 8% (7% po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23 % (22 % po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Wśród towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do uptu tj. podlegających opodatkowaniu według stawki obniżonej 8% (7% po dniu 31 grudnia 2013 r.) znajdują się m.in. „Soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów (pozycja 103 załącznika).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uptu. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Opisana w stanie faktycznym dostawa produktu ma charakter tzw. świadczenia kompleksowego (świadczenia złożonego), do którego w całości mieć będzie zastosowanie stawka obniżona 8 % (7% po dniu 31 grudnia 2013 r.).

Świadczenie kompleksowe nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa krajowego (uptu). Konstrukcja ta wykształciła się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. m.in. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt; wyroki dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Leyob Verzekeringen BV.) i została zaakceptowana także przez polskie sądy administracyjne (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08; uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie I FPS 3/10; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 1064/09, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie I FSK 945/05).

Wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że tzw. świadczenie kompleksowe występuje gdy:

*   w świadczeniu takim można wyróżnić kilka elementów składowych;
*   elementy te są ze sobą ściśle powiązane tak, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy (świadczenia pomocnicze).

W przypadku dostaw opisanych w stanie faktycznym, świadczeniem Spółki jest dostawa soczewki o określonych parametrach, tj. soczewki dostosowanej do indywidualnych potrzeb ostatecznego nabywcy, tak więc świadczenie Spółki jest świadczeniem złożonym i składa się z kilku elementów składowych, gdzie elementem głównym jest dostawa samej soczewki, a elementami pomocniczymi są prace związane nad zapewnieniem jej cech szczególnych wymaganych przez nabywcę.

Spełniony jest również warunek ścisłego powiązania tych elementów (świadczeń). Oczywistym jest bowiem, że czynności towarzyszące dostawie soczewek okularowych i ich transport mają na celu jedynie dostarczenie towaru zgodnego z umową i są objęte jednym zamówieniem, jedną umową. Oddzielnie nie wykazują żadnej wartości dla klienta. Dopiero powiązanie tych czynności z dostawą soczewek okularowych sprawia, że klient otrzymuje towar który zamówił. Towar ten bez koniecznego dostosowania poprzez wymienione powyżej czynności byłby niezgodny z zamówieniem.

Podstawą do rozróżnienia świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji (por. M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s. 15 i n.). W opisanym stanie faktycznym klient zawiera umowę ze Spółką w celu nabycia soczewek okularowych o określonych parametrach technicznych. Ze względu na indywidualne potrzeby soczewki te muszą jednak zostać dostosowane poprzez odpowiednie czynności Spółki. Świadczeniem głównym jest więc dostawa soczewek okularowych, zaś czynności wymienione powyżej oraz transport stanowią jedynie świadczenia składowe (elementy świadczenia kompleksowego jakim jest dostarczenie gotowego produktu).

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów:

*   „(\`(...)\`) za dostawę kompleksową — której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę soczewki okularowej i powłoki O. Zwrócić bowiem uwagę należy, iż powłoka jest każdorazowo indywidualnie dopasowywana do danej soczewki oraz na nią nakładana i stanowi ona w istocie razem z soczewką jeden produkt. (\`(...)\`) użytkownik soczewek okularowych nie byłby bowiem w stanie samodzielnie nałożyć zakupionej powłoki na posiadane soczewki, gdyż wymaga to zastosowania odpowiedniej technologii. (\`(...)\`) Reasumując, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, dostawa soczewki okularowej i powłoki O podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% właściwej dla produktu głównego - soczewki okularowej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.09.2012 r., sygn. IPPP1/443-527/12-2/JL);
*   „Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) w przypadku gdy Spółka wykonuje świadczenie, polegające na montażu nowych soczewek w oprawkach klientów, nie należy tego świadczenia rozdzielać, bowiem w istocie dochodzi przede wszystkim do dostawy towaru, jakim są soczewki okularowe. Dlatego też w tym przypadku dostawa soczewek okularowych (o ile mieszczą się one we wskazanym grupowaniu PKWiU) wraz z montażem potraktowana jako kompleksowe świadczenie podlega opodatkowaniu według 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu 103 załącznika nr 3 do ustawy.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21.10.2011 r., sygn. ITPP1/443-959/11/ MS);
*   „Wobec powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera z klientami umowy dotyczące dostawy towarów ze wskazaniem miejsca dostawy towarów to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotem umowy jest dostawa towarów i ona stanowi główny podstawowy element całej transakcji. Natomiast świadczenie sprzedawcy, zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, obejmujące także koszty transportu, stanowi element dodatkowy transakcji. Koszty transportu, w tej sytuacji, wkalkulowane są w cenę towaru. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich dostarczenia na wskazane miejsce, zgodnie z zawartą umową. Zatem transport towarów jest nierozerwalnie związany z dostawą towarów i wykazany w jednej albo też w oddzielnej pozycji faktury, stanowi niewątpliwie składnik transakcji jaką jest dostawa towarów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty transportu, a całość świadczenia winna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia podstawowego, czyli dostawy towaru.” (interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.06.2010 r., sygn. IPPP2/443-254/10-4/AO)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi „wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, wymienione zostały „soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 32.50.41.0.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem soczewek optycznych. Spółka dokonuje sprzedaży soczewek okularowych standardowych (tzw. magazynowych) oraz soczewek recepturowych, tj. soczewek wykonanych z uwzględnieniem wymagań konkretnego użytkownika.

W przypadku soczewek recepturowych są one dostosowywane przez Spółkę do indywidualnych wymagań klienta ostatecznego zarówno jeśli chodzi o parametry szkła, jak i poprzez:

*   wyszlifowanie pod konkretną oprawę okularową, wycięcie rowków lub nawiercenie otworów do montażu i zamontowanie w niej soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie;
*   nałożenie specjalistycznej powłoki na soczewkę.

Dostosowywanie soczewki do konkretnej oprawy okularowej może mieć miejsce również w przypadku soczewek standardowych (magazynowych).

Wartość poszczególnych prac wykazywana jest przez Spółkę na fakturze w odrębnych pozycjach, co wynika z uwarunkowań systemu finansowo-księgowego i ma na celu prezentację kalkulacji ostatecznej ceny za produkt, jakim jest soczewka.

Na fakturze dotyczącej sprzedaży soczewki bądź na osobnej fakturze wykazywany jest również koszt transportu soczewki do klienta (transport własny lub refaktura kosztów kuriera).

Ponadto Spółka wskazała, że czynności towarzyszące dostawie soczewek okularowych i ich transport mają na celu jedynie dostarczenie towaru zgodnego z umową i są objęte jednym zamówieniem, jedną umową.

W uzupełnieniu dodano, że numer PKWiU dla towarów opisanych we wniosku to 32.50.41.0 – soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 8% do sprzedaży towaru wraz z usługą, tj. z wartością prac składających się na wytworzenie takiej soczewki i kosztami jej transportu.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w powołanym przez Spółkę orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Poza powołanymi wyżej orzeczeniami tut. Organ zwraca również uwagę na treść wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise, w którym TSUE orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo zwrotu zapłaconego podatku (zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach – również oddzielenie opodatkowania określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem w przypadku gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, dopuszczalne jest aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Jednak wskazać należy, że powyższe orzeczenie TSUE znajdzie zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, w ramach których nie będą zachodzić okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że dostawa obejmuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę soczewki okularowej (recepturowej lub magazynowej) wraz z jej wyszlifowaniem pod konkretną oprawę okularową, wycięciem rowków lub nawierceniem otworów do montażu i zamontowaniem w niej soczewki, a także jej pocieniowaniem lub wypolerowaniem i nałożenie specjalnej powłoki na soczewkę.

Zwrócić bowiem uwagę należy, iż, jak wskazano we wniosku, w przypadku ww. prac (tj. wyszlifowanie pod konkretną oprawę okularową, wycięcie rowków lub nawiercenie otworów do montażu i zamontowanie w niej soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie, nałożenie specjalistycznej powłoki na soczewkę) dana soczewka recepturowa/magazynowa jest dostosowywana przez Spółkę do indywidualnych wymagań klienta. Stanowi ona w istocie razem z ww. pracami jeden produkt. Specyfika ww. usług powoduje więc, iż nie mogą one być samodzielnym przedmiotem dostawy dla konsumenta. Przeciętny konsument – użytkownik soczewek okularowych nie byłby bowiem w stanie samodzielnie wykonać takich prac jak wyszlifowanie soczewki pod konkretną oprawę okularową, wycięcie rowków lub nawiercenie otworów do montażu i zamontowanie w niej soczewki, a także jej pocieniować lub wypolerować, czy też nałożyć specjalistyczną powłokę na soczewkę, gdyż wymaga to zastosowania odpowiedniej technologii. Z tego względu czynności te nie miałyby więc dla konsumenta żadnej wartości użytkowej. Ponadto ww. prace są każdorazowo indywidualnie wykonywane do danej soczewki pod względem wielkości, kształtu itp. – stąd w praktyce muszą być sprzedawane razem z soczewką jako jeden niepodzielny produkt. Samo wykonanie tychże czynności (wyszlifowanie pod konkretną oprawę okularową, wycięcie rowków lub nawiercenie otworów do montażu i zamontowanie w niej soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie, nałożenie specjalistycznej powłoki na soczewkę) nie stanowi więc dla nabywcy celu samego w sobie lecz celem tym jest soczewka dostosowana do konkretnej oprawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie soczewka okularowa wraz z usługą wycięcia rowków lub nawiercenia otworów do montażu i zamontowania w danej oprawie soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie oraz nałożeniem specjalistycznej powłoki, stanowią jeden nierozerwalny przedmiot dostawy. Produktem głównym jest w tym przypadku soczewka natomiast wymienione czynności usprawniają działanie soczewki i poprawiają jakość korzystania z soczewki przez użytkowników stanowiąc tym samym usługę dodatkową. Ma ona w stosunku do soczewki charakter pomocniczy. Przedmiotowe usługi bez soczewki nie mają dla konsumentów żadnej wartości użytkowej i nie mogą również ze względów praktycznych stanowić samodzielnego przedmiotu sprzedaży. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa soczewki wraz z usługą wycięcia rowków lub nawiercenia otworów do montażu i zamontowania w danej oprawie soczewki, a także jej pocieniowanie lub wypolerowanie jak i nałożeniem specjalistycznej powłoki, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku świadczenia opisanych usług wraz z dostawą soczewek okularowych mamy do czynienia z dostawą towarów.

Zatem sprzedaż towarów będących przedmiotem wniosku, tj. soczewki okularowe z wartością prac składających się na wytworzenie takich soczewek, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę PKWiU z grupy 32.50.41.0 jako soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów, należy opodatkować preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy soczewki okularowej, sklasyfikowanej w PKWiU 32.50.41.0 – soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów, wraz z kosztami jej transportu, zwrócić uwagę należy na definicję podstawy opodatkowania zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Koszty przesyłki stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty wysyłki towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów, tj. soczewek okularowych. Na fakturze dotyczącej sprzedaży soczewki bądź na osobnej fakturze wykazywany jest również koszt transportu soczewki do klienta (transport własny lub refaktura kosztów kuriera). Zatem ze złożonego wniosku wynika, że w cenę towaru nie są wliczone koszty transportu. Przeniesienie własności soczewki oraz przeniesienie jej posiadania (wydanie) na klienta jakim jest salon optyczny następuje w momencie jej odbioru z siedziby Spółki (transport własny Spółki) albo w momencie dostarczenia jej do klienta (transport organizowany przez Spółkę), już po wykonaniu w/w prac. Wnioskodawca nie zawarł z kontrahentami umów na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, a czynności towarzyszące dostawie soczewek okularowych i ich transport mają na celu jedynie dostarczenie towaru zgodnego z umową i są objęte jednym zamówieniem, jedną umową. W uzupełnieniu dodano, że PKWiU dla towarów opisanych we wniosku to 32.50.41.0 – soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, jaką stawkę VAT należy zastosować przy sprzedaży transportu ww. towarów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro zgodnie z ofertą handlową, obowiązkiem dostawy (Wnioskodawcy) w ramach dokonywanej dostawy towarów jest zapewnić także transport do miejsca wskazanego przez odbiorcę i Wnioskodawca nie zawarł z kontrahentami umów na oddzielne od dostawy towaru świadczenie usługi transportowej, wówczas podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty należnej za dostarczany towar oraz kwoty za transport. Zatem w ww. transakcji usługę transportową należy opodatkować taką samą stawką jak dostawę towaru.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem, czy przez inny podmiot.

W kontekście powyższego bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że usługa transportu jest ujmowana w osobnej pozycji na fakturze sprzedaży bądź na osobnej fakturze wykazywany jest również koszt transportu soczewki do klienta. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla usługi transportowej będzie równa wysokości stawki dla dostawy towaru, tj. w przypadku dostawy towaru jakim jest soczewka okularowa (recepturowa bądź magazynowa) – tj. w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, jak do dostawy towarów (świadczenie złożone).

Reasumując całość świadczenia spełnianego przez Spółkę, tj. dostawa produktu jakim jest soczewka recepturowa wykonana na indywidualne zamówienie lub soczewka magazynowa dostosowana do konkretnej oprawy, wraz z wartością prac składających się na wytworzenie takiej soczewki i kosztami jej transportu, powinna być opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy soczewek okularowych, tj. w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, jak do dostawy towarów (świadczenie złożone).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionego pytania odnośnie zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ nadmienia, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości wystawienia przez Spółkę faktury, tj. ujęcia na niej kosztu przesyłki lub wystawienia odrębnych faktur na samą przesyłkę, bowiem nie było to przedmiotem wniosku, ani przedmiotem oceny Organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.