Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-645/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-17
Teza: do warunków transakcji udzielenia licencji pomiędzy Spółką osobową a Spółką oraz wszelkich pozostałych relacji (transakcji) wzajemnych pomiędzy ww. podmiotami nie znajdują zastosowania regulacje odnoszące się do podmiotów powiązanych, tj. art. 11, art. 9a oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: licencja; spółki-spółka osobowa; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji odnoszących się do podmiotów powiązanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji odnoszących się do podmiotów powiązanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie:. „Znaki”). W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności Znaków. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka oraz inne spółki z Grupy (będące podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będą wspólnikami Spółki osobowej. Po wniesieniu Znaków aportem do Spółki osobowej, Spółka osobowa będzie licencjonować prawa do ich wykorzystywania poszczególnym podmiotom z Grupy (udziałowcom spółki osobowej), w tym Spółce. Wysokość opłat licencyjnych zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie,

że do warunków transakcji udzielenia licencji pomiędzy Spółką osobową a Spółką oraz wszelkich pozostałych relacji (transakcji) wzajemnych pomiędzy ww. podmiotami nie znajdują zastosowania regulacje odnoszące się do podmiotów powiązanych, tj. art. 11, art. 9a oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, ze względu na specyfikę Spółki osobowej, która nie jest formalnie podatnikiem podatku dochodowego brak jest możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do podmiotów powiązanych, do wzajemnych relacji (transakcji) pomiędzy Spółką a Spółką osobową. Spółka osobowa nie może zostać uznana jako spełniająca definicję „podmiotu krajowego”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co automatycznie implikuje wyłączenie stosowania ww. regulacji.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zawarcie umów licencyjnych na prawa do korzystania ze znaków (oraz wszelkich innych transakcji) nastąpi bezpośrednio pomiędzy Spółką osobową a Spółką (lub innymi spółkami z Grupy), i to Spółka osobowa będzie bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów.

W konsekwencji, ewentualna ocena charakteru powiązań oraz warunków transakcji dotyczyć będzie jedynie relacji pomiędzy stronami transakcji, tj. pomiędzy Spółką oraz Spółką osobową, a nie np. pomiędzy Spółką i pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej. Biorąc pod uwagę status prawny Spółki osobowej nie jest możliwe „przeniesienie” opisanych poniżej regulacji podatkowych na poziom wspólników Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu kontroli przedsiębiorstwa zagranicznego, lub posiada udział w kapitale takiego przedsiębiorstwa, i jeśli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podkreślenia wymaga fakt, iż jako „podmioty krajowe” ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie podatników podatku dochodowego mających siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 4 tej ustawy, zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku polskich spółek, w przypadku gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym/jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wynika, że aby przepisy te znalazły zastosowanie i dane podmioty mogły być uznane za powiązane, obie strony muszą być „podmiotami krajowymi”, czyli muszą być podatnikami podatku dochodowego mającymi siedzibę (zarząd) na terytorium Polski (jest to zatem warunek konieczny do stwierdzenia istnienia powiązań pomiędzy danymi spółkami).

Należy zwrócić uwagę, iż spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie będzie więc posiadała przymiotu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji, nie będąc podatnikiem podatku dochodowego nie będzie również „podmiotem krajowym” w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co automatycznie implikuje wyłączenie stosowania ww. regulacji.

W oparciu o powyższe, Spółka oraz Spółka osobowa nie będą traktowane jako podmioty powiązane a do oceny warunków zawieranych transakcji również transakcji nabycia licencji na korzystanie ze Znaków nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 tej ustawy (transakcje pomiędzy Spółką a Spółka osobową będą znajdować się poza zakresem przedmiotowym regulacji).

W konsekwencji powyższego, w omawianym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie również art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (w razie przekroczenia określonych w przepisach progów wartościowych).

Analogicznie, nie będzie mógł znaleźć także zastosowania art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Z jego treści wynika, iż jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określa na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana w związku z dokonaniem transakcji wskazanych w art. 9a ww. ustawy, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez ten przepis dokumentacji podatkowej, różnicę pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

W obu przypadkach bowiem, zastosowanie przedmiotowych regulacji uzależnione jest od istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy.

Ponadto, w przypadku przyjęcia, że powyższe regulacje powinny być stosowane w stosunkach pomiędzy Spółką i Spółką osobową ze względu na specyfikę Spółki osobowej, jakakolwiek korekta kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki implikowałaby automatycznie korektę przychodów, jakie Spółka (i pozostali wspólnicy) uzyskują z tytułu partycypacji w Spółce osobowej. Jest to skutek transparentności Spółki osobowej dla celów podatków dochodowych — wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę i inne podmioty obciążane licencjami na rzecz Spółki osobowej stanowi z jednej strony koszt podatkowy (dla Spółki i pozostałych wspólników korzystających ze Znaków), z drugiej strony automatycznie przychód podatkowy Spółki (i pozostałych wspólników) z tytułu udziału w Spółce osobowej. Podsumowując, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. art. 11, art. 9a oraz art. 19 ust. 4 ww. ustawy) nie znajdą zastosowania w stosunkach pomiędzy Spółką i Spółką osobową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Art. 9a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę miedzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawka 50%.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (…).

Zatem, przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4 transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, oraz sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.