Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1058/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT opłat dodatkowych z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej oraz okres, w którym powinna zostać ujęta faktura korygująca.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; paliwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011r. (data wpływu 05.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej oraz okresu, w którym powinna zostać ujęta faktura korygująca - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat dodatkowych z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej oraz okresu, w którym powinna zostać ujęta faktura korygująca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 czerwca 2003r. uchwalona została Dyrektywa 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego. W art. 9 tej dyrektywy przewidziano wydzielenie ze struktury przedsiębiorstwa gazowniczego operatorów systemu przesyłowego. W ramach procesu restrukturyzacji w dniu 5 października 2004r. Rada Ministrów przyjęła w formie uchwały „Program Restrukturyzacji i Prywatyzacji Spółki S.A.”.

Jednym z elementów programu restrukturyzacji było wydzielenie z ww. przedsiębiorstwa, spółki pełniącej rolę operatora systemu przesyłowego, funkcjonującego obecnie pod firmą G. S.A.

Kluczowym zadaniem G. S.A. jako Operatora Systemu Przesyłowego jest transport paliw gazowych siecią przesyłową na terenie całego kraju, w celu ich dostarczenia użytkownikom systemu - do sieci dystrybucyjnych oraz do odbiorców końcowych podłączonych do systemu przesyłowego.

P. S.A. jest podmiotem uprawnionym do korzystania z usług przesyłania. Usługi przesyłania świadczone przez G. SA dla P. S.A. realizowane są na warunkach ustalonych w:

*   Taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych, zatwierdzonej przez Prezesa URE,

*   umowie o świadczenie usługi przesyłania paliwa gazowego, oraz

*   Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP), zatwierdzonej przez Prezesa URE.

IRiESP jest regulaminem w rozumieniu art. 384 § 1 kc, określającym w szczególności:

*   prawa i obowiązki Operatora Systemu Przesyłowego oraz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania,
*   warunki świadczenia usługi przesyłania paliwa gazowego,
*   procesy niezbędne dla bezpiecznej i efektywnej realizacji usługi przesyłania paliwa gazowego,
*   zakres współpracy Operatora Systemu Przesyłowego z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, Operatorem Systemu Magazynowania, właścicielami instalacji magazynowych.

Zgodnie z zapisami IRiESP Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym P. S.A. korzysta z usług przesyłania paliwa gazowego na zasadach określonych w Ustawie Prawo Energetyczne, IRiESP oraz umowie przesyłowej. P. S.A. jest zobowiązany do uiszczania na rzecz G. S.A. opłat określonych w taryfie dla usług przesyłania paliw gazowych oraz IRiESP. Natomiast zasady kształtowania taryf dla paliw gazowych, kalkulacji cen i stawek opłat oraz rozliczeń z odbiorcami oraz między przedsiębiorstwami energetycznymi określa Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. 08.28.165).

Według postanowień Taryfy oraz IRiESP dla usług przesyłania paliw gazowych G. S.A. dokonuje rozliczeń za świadczone usługi przesyłania w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z Taryfą w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłania, w przypadku przekroczenia przez Zleceniodawcę Usługi Przesyłania, w tym P. S.A., bez zgody G. S.A., wielkości mocy umownej, w tym mocy obowiązującej w czasie trwania ograniczeń wprowadzonych zgodnie z przepisami szczególnymi, pobierana jest dodatkowa opłata stanowiąca iloczyn mocy maksymalnej zarejestrowanej przez układ pomiarowy ponad moc umowną, ilości godzin w okresie rozliczeniowym i trzykrotnej stawki opłaty stałej za usługi przesyłania właściwej dla grupy taryfowej, do której Zleceniodawca Usługi Przesyłania, w tym P. S.A jest zakwalifikowany.

Wśród zdarzeń skutkujących rozliczeniem opłat dodatkowych należy wymienić w szczególności niedotrzymanie nominacji na punktach wejścia oraz na punktach wyjścia (tj. odebranie przez ZUP - P. S.A. w konkretnym punkcie ilości paliwa gazowego innej, niż została zgłoszona do Operatora w nominacji tygodniowej), przekroczenie mocy umownej, niezbilansowanie, niedotrzymanie parametrów jakościowych paliwa gazowego i minimalnego ciśnienia.

Zgodnie z postanowieniami IRiESP w zakresie fakturowania i płatności za usługę przesyłania, G. S.A. w związku z dodatkowymi usługami dotyczącymi zmian parametrów przesyłu wynikającymi z niedotrzymania nominacji na wejściu, niedotrzymania nominacji na wyjściu oraz przekroczeniem mocy umownej wystawia na rzecz Zleceniodawcy Usługi Przesyłania, w tym P. S.A. fakturę VAT traktując ww. opłaty jako zwiększenie ceny za usługę przesyłu paliw.

Fakturę dodatkową uwzględniającą należne opłaty dodatkowe za poprzedni miesiąc gazowy G. S.A. wystawia w terminie do 28 dnia następnego miesiąca gazowego. Termin ten wynika z zapisów pkt 9.2.6 cz. I IRiESP.

Podstawą dla ustalenia opłat dodatkowych są:

*   sporządzony przez G. S.A. Handlowy Raport Przesyłu (HRP),

*   sporządzane przez G. S.A. i uzgadniane z P. S.A. protokoły rozliczeniowe.

W oparciu o

*   § 39 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi, oraz

*   pkt 4.11 i pkt 5.9 Taryfy P. S.A. w zakresie dostarczania paliw gazowych,

wyżej wymienione opłaty P. S.A. przenosi na odbiorców pobierających paliwa gazowe z sieci przesyłowej, według stawek opłat określonych w taryfie przedsiębiorstwa (G. S.A.) zajmującego się przesyłaniem paliw gazowych.(bez marży w wysokości obciążenia P. przez G.).

Reasumując powyższe opłaty dodatkowe, w ramach zawartych umów przenoszone są przez P. S.A. na faktycznych odbiorców, którzy spowodowali zmianę poszczególnych parametrów przesyłu (zmiana nominacji, przekroczenie mocy) co skutkowało koniecznością wykonania dodatkowych czynności przez G. w ramach usługi przesyłu.

P. S.A. łączą z faktycznymi odbiorcami paliwa gazowego umowy, określające przenoszenie opłat dodatkowych jako czynność służącą realizacji tych umów.

Jednakże ze względu na fakt, że fakturę dodatkową dokumentującą ww. dodatkowe opłaty P. S.A. otrzymuje już po wystawieniu faktur za pobór gazu w tym okresie, powyższe obciążenie jest przenoszone na faktycznych odbiorców na podstawie faktury korygującej do faktury za pobór gazu ziemnego uwzględniającej ww. dodatkowe opłaty.

Okres rozliczeniowy wskazany przez P. S.A. na ww. fakturze korygującej jest tożsamy z okresem wskazanym przez G. S.A. w fakturze dodatkowej.

P. S.A. ww. faktury korygujące uwzględnia w rejestrze sprzedaży VAT, zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 1a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego na tej fakturze.

Natomiast przychody podatkowe wynikające z powyższych faktur korygujących P. S.A. rozpoznaje wg daty wystawienia tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty dodatkowe z tytułu niedotrzymania nominacji oraz przekroczenia mocy umownej należy potraktować jako element usługi przesyłowej paliwa gazowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W jakim okresie rozliczeniowym dla podatku VAT winna zostać ujęta faktura korygująca uwzględniająca dodatkowe opłaty?

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których mowa wyżej, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków prawa oraz form określonych przepisami prawa. Cytowany przepis art. 5 ust. 2 ustawy odnosi się zatem do sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale jej dokonanie nastąpiło z naruszeniem odrębnych przepisów. Jednakże owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Przedmiotem umowy pomiędzy G. S.A. a P. S.A. jest usługa przesyłu paliwa gazowego i nie można z niej sztucznie wyłączyć poszczególnych elementów, jakimi są dodatkowe opłaty za zmiany parametrów przesyłu.

Wysokość dodatkowych opłat za przesył paliw gazowych ustalana jest na podstawie wielokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla danej grupy taryfowej.

Pobierane dodatkowe opłaty stanowią wynagrodzenie dla G. S.A. za świadczone usługi zmiany parametrów przesyłu m.in. w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczenia mocy umownej przez P. S.A. G. S.A. obciąża P. S.A. za dodatkowe czynności jakie musi wykonać w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczeniem mocy.

G. S.A. nie dochodzi swoich roszczeń w formie odszkodowania lecz pobiera opłaty naliczone według Taryfy.

Pobieranie opłat stanowi w tym przypadku wynagrodzenie dla G. S.A. za świadczone usługi zmiany parametrów przesyłu m.in. w związku z niedotrzymaniem nominacji czy przekroczenia mocy umownej przez P. S.A. i nie może być oceniane inaczej niż zapłata za usługę przesyłu, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym bardziej, że zgodnie z Taryfą G. S.A. obciąża P. S.A. dodatkowymi kosztami, bezpośrednio w ramach rozliczeń z tytułu świadczonej usługi przesyłu co potwierdza fakt, że stanowią one element kalkulacyjny usług przesyłu.

Tak więc dodatkowe opłaty towarzyszące usłudze przesyłu bez wątpienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które zostały wymienione w art. 5 tej ustawy, stanowią one bowiem część składową wynagrodzenia za usługę przesyłu paliwa gazowego (z uwagi na zawieranie jednej głównej umowy przesyłu - bez zawierania umów dodatkowych) pozostają w związku ze świadczoną usługą przesyłu, stanowiąc jej element kalkulacyjny, przy ustalaniu opłaty głównej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki dla usługi przesyłu.

Przeniesienie zatem na odbiorców pobierających paliwa gazowe z sieci przesyłowej ww. dodatkowych opłat również podlega ustawie o VAT i winno być udokumentowane fakturą VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca pierwotną fakturę za pobór gazu wystawiona przez P. S.A. uwzględniająca dodatkowe opłaty, o których mowa wcześniej winna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze korygującej tj. zgodnie obowiązkiem podatkowym właściwym dla dostaw gazu przewodowego (art. 19 ust.13 pkt 1a ustawy o VAT).

Przepisy dotyczące faktur korygujących zostały zawarte w rozporządzeniu o fakturach, gdzie § 13 i 14 rozporządzenia dotyczą wystawiania faktur korygujących w przypadku, odpowiednio, zmniejszenia i zwiększenia podstawy opodatkowania.

W szczególności, § 14 ust. 1 rozporządzenia o fakturach stanowi, że „fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Obowiązujące przepisy rozporządzenia o fakturach nie ustanawiają reguł ujmowania w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług wynikającego z faktur korygujących. Regulacje takie, ale odnoszące się wyłącznie do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, zawarte są w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku korekty „in minus”, wystawiający fakturę korygującą ma obowiązek otrzymać od nabywcy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. W takiej sytuacji zmniejszenie podatku należnego, wynikające z faktury korygującej, ujmowane jest w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawca faktury korygującej otrzymał potwierdzenie od kontrahenta.

Obowiązujące przepisy regulują sposób ujmowania w deklaracji podatkowej jedynie podatku z faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i nie odnoszą się do podatku z faktur korygujących zwiększających tę podstawę.

Zagadnienie to było już jednak przedmiotem analiz organów podatkowych.

Wynika z nich, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, ich sposób ujmowania w deklaracji podatkowej zależy od przyczyn wystawienia tych faktur. W przypadku, kiedy pierwotna faktura wystawiona była w sposób błędny, fakturę korygującą należy ująć w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast jeżeli zdarzenia powodujące korektę stały się znane dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas jej korektę należy ująć w bieżącym rozliczeniu. Oznacza to, że jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur korygujących wynika z przyczyn, które nie były znane w chwili wystawiania faktur pierwotnych. P. S.A. wystawia faktury na podstawie swojej najlepszej wiedzy wynikającej z posiadanych danych. W konsekwencji faktury pierwotne wystawiane są przez Spółkę w sposób odzwierciedlający rzeczywistość a ich korekta nie jest wynikiem pomyłki ani błędu P. S.A. w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Dopiero późniejsze informacje wprowadzające zmiany po upływie okresu rozliczeniowego, którego to wprowadzenie dotyczy, powoduje konieczność skorygowania faktur pierwotnych.

Tak więc okoliczności, które zmuszają P. S.A. do skorygowania faktur sprzedaży wystawianych Klientom nie są znane Zainteresowanemu w chwili wystawiania faktur pierwotnych i w związku z tym nie mogą być wówczas przez Spółkę uwzględnione i zawarte w fakturach pierwotnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, faktury korygujące uwzględniające dodatkowe opłaty, których wysokość nie jest znana na dzień wystawienia pierwotnej faktury winny być ujęte w bieżącym rozliczeniu podatkowym z uwzględnieniem obowiązku podatkowego właściwego dla dostaw gazu przewodowego tj. zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeni w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.