Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.73.2017.1.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Czy w odniesieniu do pracowników - informatyków (programistów) zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania, tj. programu komputerowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; praca-stosunek pracy; pracownik; twórczość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy zgodnie z zakresem czynności tworzą m. in. oprogramowanie (programy komputerowe) wg wytycznych Wnioskodawcy wykorzystując do pracy urządzenia należące do Wnioskodawcy, w tym komputer. Wynagrodzenie pracownika płatne jest raz w miesiącu z dołu w dniu 28 każdego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli, ten dzień jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym. Obecnie koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy naliczane są zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W zawartych umowach o pracę z pracownikami - informatykami (programistami) nie są wprowadzone zapisy wyodrębniające prace obejmujące działalność twórczą, tj. tworzenie oprogramowania, które objęte są prawami autorskimi od pozostałych elementów niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Nie ma również zapisu, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca nie prowadzi dokumentacji z podziałem obowiązków na pracowników z podziałem czasu pracy przeznaczonym na prace twórcze. Wnioskodawca prowadzi odrębnie dla każdego programisty ewidencję realizowanych zadań, która jest jednocześnie potwierdzeniem wykonania oprogramowania, tj. pracy twórczej. Ewidencja prowadzona jest w sposób elektroniczny. Specyfika pracy jest opisana w zakresie obowiązków pracownika – informatyka i są to następujące postanowienia:

1.  Obsługa programistyczna systemu … dot. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 oraz obsługa programistyczna systemu … dot. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w tym:
    *   opracowanie zleconych aktualizacji i poprawek,
    *   wdrażanie przygotowanych poprawek oraz nowych wersji oprogramowania z uwzględnieniem etapów projektowania, testowania oraz wdrożenia produkcyjnego po zatwierdzeniu testów w środowisku testowym przez administratorów merytorycznych,
    *   dostosowanie systemu do aktualnych przepisów prawa zgłaszanych lub przekazanych przez Administratorów Merytorycznych, usuwanie błędów przekazywanych przez administratorów systemu,
    *   współpraca z administratorami technicznymi i merytorycznymi systemu, tworzenie raportów zgłoszonych przez administratorów merytorycznych,

1.  W ramach obsługi RPO 2007-2013, RPO 2014-2020:
    *   bieżące informowanie przełożonego o pojawiających się awariach i zagrożeniach (zmaterializowanych ryzykach), które mają lub mogą mieć wpływ na bezpieczeństwo teleinformatyczne Urzędu,
    *   prowadzenie dziennika administratora (rejestr zmian) w zakresie administrowania systemami, pozwalających w sposób szybki, przejrzysty na analizowanie zmian, przywracanie systemów do poprzednich stanów,
    *   dbałość o logiczne i fizyczne oznaczenie wszystkich administrowanych/obsługiwanych zasobów i systemów informatycznych,
    *   prowadzenie bieżącej ewidencji zasobów informatycznych Urzędu Marszałkowskiego,

1.  Korzystanie z programów informatycznych wyłącznie na podstawie własnego identyfikatora, przydzielonego hasła, których nie należy udostępniać osobom nieupoważnionym, także po upływie ich ważności,
2.  Opuszczając stanowisko komputerowe należy wyrejestrować się lub zastosować inne zabezpieczenia umożliwiające dostęp do systemu osobom postronnym,
3.  Wykonanie innych zadań zleconych przez przełożonego Dyrektora Departamentu wynikających z zakresu zadań,
4.  Zachowanie tajemnicy zasobów zabezpieczeń systemów informatycznych,
5.  Pracownik w 100% realizuje zadania dot. zakończenia wdrażania RPO 2007-2013 oraz RPO 2014- 2020,
6.  Przestrzeganie procedur kontroli zarządczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników - informatyków (programistów) zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania, tj. programu komputerowego, będącego przedmiotem prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy - informatycy zatrudnieni na podstawie umów o pracę tworzą oprogramowanie, tj. programy komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ww. ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie jego formy wyrażania, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci komputera, itp. W chwili obecnej nie ma jednak możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, gdyż w umowach o pracę nie ma odpowiednich zapisów. Ponadto dokumentacja potwierdzająca wykonanie pracy twórczej nie jest pełna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika wdanym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. tj. do limitu kosztów 42 764 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Stosownie do treści art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Programy komputerowe ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ww. ustawy winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ww. ustawy nie stanowią inaczej. Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ww. ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać wyłącznie sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów. Zatem, Wnioskodawca powinien umieć wykazać wynagrodzenie należne z tytułu korzystania lub przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego z tego tytułu poszczególnym pracownikom oraz powinien prowadzić szczegółową ewidencję związaną z korzystaniem lub przekazaniem praw autorskich (np. w postaci protokołów), która jednoznacznie określa, jaka cześć przychodu stanowi wynagrodzenie za korzystanie lub zbycie praw autorskich do wytworzonego w wyniku pracy twórcy dzieła.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy zgodnie z zakresem czynności tworzą m. in. oprogramowanie (programy komputerowe) wg wytycznych Wnioskodawcy, wykorzystując do pracy urządzenia należące do Wnioskodawcy, w tym komputer. Wynagrodzenie pracownika płatne jest raz w miesiącu z dołu w dniu 28 każdego miesiąca kalendarzowego. Obecnie koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy naliczane są zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W zawartych umowach o pracę z pracownikami - informatykami (programistami) nie są wprowadzone zapisy wyodrębniające prace obejmujące działalność twórczą, tj. tworzenie oprogramowania, które objęte są prawami autorskimi od pozostałych elementów niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Nie ma również zapisu, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca nie prowadzi dokumentacji z podziałem obowiązków na pracowników z podziałem czasu pracy przeznaczonym na prace twórcze. Wnioskodawca prowadzi odrębnie dla każdego programisty ewidencję realizowanych zadań, która jest jednocześnie potwierdzeniem wykonania oprogramowania, tj. pracy twórczej. Ewidencja prowadzona jest w sposób elektroniczny.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników - informatyków, którzy w ramach wykonywanych obowiązków tworzą m.in. programy komputerowe, a więc wykonują prace twórcze. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że brak jest ustaleń, na podstawie których można dokonać jednoznacznego, precyzyjnego podziału wynagrodzenie na honorarium z tytułu przeniesienia lub korzystania przez pracownika z praw autorskich od wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi jedynie odrębnie dla każdego programisty - informatyka ewidencję realizowanych zadań w sposób elektroniczny, która jest jednocześnie potwierdzeniem wykonania oprogramowania, tj. pracy twórczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z umowy o pracę lub innego dokumentu nie wynika więc rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich, tj. stworzonym oprogramowaniem i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku nie prowadzi dla poszczególnych pracowników, szczegółowej ewidencji związanej z korzystaniem lub przekazaniem praw autorskich, która jednoznacznie określa, jaka cześć przychodu stanowi wynagrodzenie (honorarium) za korzystanie lub zbycie praw autorskich do wytworzonego w wyniku pracy twórcy dzieła. Zatem, należy zauważyć, że niewątpliwie w przypadku pracowników Wnioskodawcy wystąpił przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, tj. oprogramowania. Jednakże, brak szczegółowych ewidencji w zakresie korzystania z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, jak również niemożność określenia wysokości przychodu (honorarium), będącego skutkiem korzystania z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami nie daje podstaw do zastosowania przy ustalaniu wynagrodzenia pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powyższe rozważania organu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący jednocześnie płatnikiem do wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu świadczenia pracy powinien stosować ogólne koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem brak szczegółowej dokumentacji do tworzonych przez pracowników w ramach obowiązków służbowych utworów, tj. programów komputerowych nie daje postaw do zastosowania do ww. wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia należnego pracownikom (informatykom) za pracę twórczą, tj. za tworzenie programów komputerowych, w którym wskazano, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, gdyż dokumentacja potwierdzająca wykonanie pracy twórczej nie jest pełna należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.