Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.269.2017.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odliczenia; składki; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 16 października 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.269.2017.1.AA na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 października 2017 r., natomiast w dniu 26 października 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przyjmuje/może przyjmować pracowników podmiotów powiązanych do pracy w Spółce, na terytorium Polski, przez określony czas i na podstawie porozumienia zawartego między danym pracownikiem, zagranicznym pracodawcą (spółką powiązaną) oraz Wnioskodawcą.

W takich przypadkach, podczas przejściowego zatrudnienia w Polsce, Spółka zawiera umowę o pracę z takimi pracownikami i w konsekwencji staje się płatnikiem zaliczek na PIT z tytułu wypłacanego im wynagrodzenia. Jednocześnie, podczas przejściowego zatrudnienia w Spółce, na mocy przepisów o koordynacji w zakresie ubezpieczeń społecznych, za zgodą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) odpowiedniej instytucji kraju macierzystego danego pracownika, zdarzają się przypadki, iż pracownicy ci pozostają nadal objęci obowiązkowym systemem ubezpieczeń społecznych danego kraju macierzystego. W takiej sytuacji, w przypadku spełnienia odpowiednich warunków dotyczących odliczalności zagranicznych składek dla celów podatkowych w Polsce, Wnioskodawca w trakcie roku dokonuje potrąceń z tytułu należnych i zapłaconych zagranicznych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do zagranicznego systemu ubezpieczeń społecznych od wynagrodzenia brutto otrzymywanego przez danego pracownika za pracę w Polsce celem ustalenia podstawy opodatkowania dla celów kalkulacji zaliczki na PIT.

Przykładowo, Spółka przyjęła pracownika niemieckiego podmiotu powiązanego (…) GmbH (dalej odpowiednio: Pracownik; Spółka powiązana). Pracownik zawarł ze Spółką lokalną umowę o pracę. Ze względu na czasowe zatrudnienie w Polsce, na podstawie art. 16 Rozporządzenia PE i Rady (WE) nr 883/2004, Pracownik pozostał w jurysdykcji niemieckich przepisów o ubezpieczeniu społecznym. W konsekwencji, Pracownik nie podlega ZUS w Polsce i tym samym zarówno Pracownik jak i Spółka nie są zobowiązani do odprowadzania składek do polskiego ZUS z tytułu polskiej umowy o pracę. Jednocześnie, odpowiednie składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne są odprowadzane w Niemczech (dalej: zagraniczne składki) ze środków Pracownika w części składek dotyczących pracownika i ze środków Spółki powiązanej w części dotyczącej składek pracodawcy.

W oparciu o informacje uzyskiwane w ciągu roku od Spółki powiązanej, Wnioskodawca w trakcie roku dokonuje potrąceń zagranicznych składek (tj. Rentenversicherung, Pflegeversicherung, Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung,) opłacanych do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych od wynagrodzenia brutto otrzymywanego przez Pracownika za pracę wykonywaną w Polsce. Tym samym, zaliczka na PIT obliczona przez Spółkę nie jest pomniejszana o kwotę ubezpieczenia zdrowotnego (tzw. Krankenversicherung) płaconego w Niemczech.

Analogiczny do wyżej opisanego model rozliczeń PIT/ZUS może mieć miejsce w przypadku innych pracowników podmiotów powiązanych zatrudnionych przejściowo w Polsce, także z terenu innych krajów objętych przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Spółka rozważa zmianę obecnego modelu dokonywanych rozliczeń i dla celów kalkulacji PIT zamierza obniżać zaliczkę na PIT o wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacanej w kraju macierzystym pracownika wykonującego przejściowo pracę w Polsce.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy pracownicy podmiotów powiązanych, o których mowa w wniosku, wykonujący przejściowo pracę w Polsce będą pochodzili z państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej?

Tak. Pracownicy podmiotów powiązanych wykonujący przejściowo pracę w Polsce, o których mowa we wniosku, pochodzą (będą pochodzili) z państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  Czy opłacanie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, które są (będą) odliczane, dla pracowników podmiotów powiązanych przejściowo w Polsce, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej ma (będzie miało) charakter obowiązkowy?

Tak. W przypadku ww. pracowników, których dotyczy wniosek, opłacanie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej ma (będzie miało) charakter obowiązkowy.

1.  Czy podstawę wymiaru składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne stanowi (będzie stanowić) dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

Nie. Podstawy wymiaru składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi (nie będzie stanowić) dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

1.  Czy składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej zostały (zostaną) odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo zostały (zostaną) odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Nie. Składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej (i) nie zostały (nie zostaną) odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie oraz (ii) nie zostały (nie zostaną) odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy istnieje podstaw prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik będzie opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne?

Tak. Istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dany podatnik będzie opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż według jego wiedzy warunek ten jest w obecnym stanie prawnym spełniony w odniesieniu do wszystkich państw, w których opłacane są (były) składki mające podlegać odliczeniu (tj. państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej). Odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zawierają bowiem regulacje analogiczne do art. 26 Modelowej Konwencji-OECD pt. Wymiana informacji (zob. Model Tax Convention on Income and on Capital, październik 2015, wyd. OECD).

1.  W jaki sposób - stosownie do przepisów dotyczących obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej - obliczana jest wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne, tzn. czy jej wysokość ustalana jest jako wartość ryczałtowa, czy jako wartość procentowa od określonej zgodnie z tymi przepisami podstawy naliczania?

Wnioskodawca zauważa, iż jak już wskazał w uzasadnieniu własnego stanowiska, w zagranicznych systemach ubezpieczenia społecznego wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w ogóle nie jest ustalana z uwzględnieniem podstawy wymiaru składki rozumianej zgodnie z polskimi regulacjami. W praktyce, podstawy wymiaru składek za ubezpieczenie zdrowotne mogą być ustalane np. w formie ryczałtowej w skali roku, która nie zależy od wysokości osiągniętego przez pracownika przychodu lub w inny sposób zupełnie odbiegający od tego stosowanego w Polsce. W związku z powyższym, mając na uwadze wyżej opisane rozbieżności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie jedynie odpowiednie informacje podsumowujące wysokość składek na przedmiotowe ubezpieczenia społeczne (i zdrowotne) pobranych i odprowadzonych w danym kraju mogą stanowić rzetelną podstawę odliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wnioskodawca wprawdzie nie posiada eksperckiej wiedzy na temat metodologii kalkulacji obowiązkowych składek zdrowotnych w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, jednak w tym miejscu wymaga podkreślenia, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący odliczalność obowiązkowej składki na ubezpieczenie zdrowotne regulowanej w zagranicznym systemie zabezpieczenia społecznego nie wskazuje, by znajomość takich przepisów była konieczna dla skorzystania z możliwości odliczenia, o której mowa w art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem mieć na uwadze, że możliwość odliczenia dotyczy tych składek, które zostały zapłacone ze środków danego podatnika dotyczyły ubezpieczenia zdrowotnego podatnika lub osoby z nim współpracującej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu zdrowotnym obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym składki zapłacone ze środków podatnika to nie tylko składki zapłacone bezpośrednio przez niego, ale również składki pobrane ze środków podatnika przez płatnika składek. Możliwość odliczenia od podatku dochodowego w Polsce dotyczy tylko tych składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały wcześniej odliczone:

1.  od dochodu przed jego opodatkowaniem w państwie, w którym były zapłacone (pobrane);
2.  od podatku w państwie, w którym były zapłacone (pobrane);
3.  od dochodu w Polsce (jako składka na ubezpieczenie społeczne).

Wnioskodawca zaś odlicza (będzie odliczał) od podatku dochodowego tylko takie składki na ubezpieczenie zdrowotne, które spełniają wszystkie warunki dotyczące odliczalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w przypadku spełnienia warunków odliczenia zagranicznych składek dla celów podatkowych w Polsce, Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia zaliczek na PIT o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacane w kraju macierzystym pracownika wykonującego przejściowo pracę w Polsce w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w przypadku spełnienia warunków odliczenia zagranicznych składek dla celów podatkowych w Polsce, Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia zaliczek na PIT o wartość składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacane w kraju macierzystym pracownika wykonującego przejściowo pracę w Polsce w pełnej wysokości.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, m.in. osoby prawne, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Mając na uwadze art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczki o których mowa w art. 31 ustawy o PIT, za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą (z pewnymi zastrzeżeniami) (i) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu oraz (ii) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 3b ustawy o PIT, obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PIT, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Stosownie zaś do art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4, który stanowi, że przedmiotowe obniżenie o zagraniczną składkę zdrowotną stosuje się pod warunkiem, że:

*   podstawą wymiaru zagranicznej składki, nie jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zakładając zatem, że wszystkie warunki uprawniające do odliczenia składki zdrowotnej opłaconej do zagranicznego systemu ubezpieczeń społecznych w kraju UE, EOG lub Szwajcarii (w przykładzie przedstawionym przez Spółkę - w Niemczech), o których mowa powyżej są spełnione, Spółka kalkulując zaliczkę na PIT będzie uprawniona do jej obniżenia o wartość tak zapłaconej składki na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne.

Brak możliwości zastosowania limitu odliczenia składki zdrowotnej do 7,75% podstawy jej wymiaru

Zgodnie z art. 27b ust. 2, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego ograniczenia, pozostaje niejasne w kontekście zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to bezpośrednio z natury zagranicznych systemów ubezpieczeń społecznych oraz odmienności przyjętych w nich rozwiązań od polskich przepisów w tym zakresie.

W tym miejscu, w związku z brakiem definicji pojęcia podstawy wymiaru składki zdrowotnej w przepisach ustawy o PIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż taka definicja znajduje się w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1793 ze zm.; dalej: UŚOZ), zgodnie z którą do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe tych osób.

Jednocześnie, w myśl art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm.; dalej USUS), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Z kolei zgodnie z art. 81 ust. 6, ustalając podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, z tym, że tak ustaloną podstawę wymiaru pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe potrącone przez płatników ze środków pracownika.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w świetle tak skonstruowanej definicji podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne brak jest możliwości zastosowania limitu odliczenia stanowiącego 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Należy bowiem wskazać, iż w zagranicznych systemach ubezpieczenia społecznego wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w ogóle nie jest ustalana z uwzględnieniem podstawy wymiaru składki rozumianej zgodnie z polskimi regulacjami. W praktyce, podstawy wymiaru składek za ubezpieczenie zdrowotne mogą być ustalane np. w formie ryczałtowej w skali roku, która nie zależy od wysokości osiągniętego przez pracownika przychodu (jak ma to miejsce przykładowo w Niemczech oraz Bułgarii) lub w inny sposób zupełnie odbiegający od tego stosowanego w Polsce.

W przypadku zatem gdy dany pracownik wykonujący przejściowo pracę w Polsce na rzecz Spółki będzie pozostawał w macierzystym systemie ubezpieczeń społecznych (co będzie potwierdzone odpowiednim certyfikatem wydanym przez właściwe władze państwa macierzystego), zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 2 ustawy o PIT dotyczące sytuacji, w której podstawa wymiaru składek ustalana jest na podstawie przepisów art. 81 ust. 1 ustawy o UŚOZ w zw. z art. 18 ust. 1 USUS, nie będzie miało zastosowania dla celów kalkulacji przez Spółkę zaliczki na PIT. Tym samym Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia zaliczki na PIT o całą kwotę składki zdrowotnej zapłaconej ze środków pracownika w danym roku podatkowym do zagranicznego systemu ubezpieczeń społecznych, przy założeniu, iż pozostałe warunki - dotyczące odliczalności zagranicznych składek dla celów podatkowych w Polsce są spełnione.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-1150/15-5/JK3). W analogicznym stanie faktycznym organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podmiotu wnioskującego w pełni potwierdził jego stanowisko, zgodnie z którym zarówno składki opłacane na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, jak i zdrowotne potrącane z wynagrodzenia pracownika w innym niż Polska państwie i płacone przez jego zagranicznego pracodawcę, podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, w jakiej zostały uiszczone, odpowiednio od dochodu oraz podatku płaconego przez pracownika w Polsce.

Co więcej, analizując literalne brzmienie art. 27b ust. 2 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, iż konstruując ten przepis ustawodawca ewidentnie odniósł wskazane ograniczenie do składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ust. 1 pkt 1 wskazanego przepisu, a więc do składki płaconej do polskiego systemu ZUS. W przeciwnym bowiem razie, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ograniczeniem również zagranicznych składek zdrowotnych przepis ten byłby inaczej sformułowany i odnosiłby się również bezpośrednio nie tylko do „kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne” ale również do „kwoty składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej”, czego ustawodawca nie zrobił.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do przykładu opisanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, należy wskazać, iż Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia zaliczki na PIT kalkulowanej od wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika o całą kwotę ubezpieczenia zdrowotnego (tzw. Krankenversicherung) opłacaną ze środków Pracownika do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych przy założeniu, iż pozostałe warunki dotyczące odliczalności zagranicznych składek dla celów podatkowych w Polsce są spełnione.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w przypadku spełnienia warunków odliczenia zagranicznych składek, Spółka uprawniona jest i będzie do obniżenia zaliczek na PIT pracowników wykonujących przejściowo pracę w Polsce o kwotę składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w kraju macierzystym danego pracownika w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Treść art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis art. 4a powołanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość obniżenia zaliczek na PIT o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacane w kraju macierzystym pracownika wykonującego przejściowo pracę w Polsce w pełnej wysokości?

Wyjaśnić należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 32 ust. 3 powołanej ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Zgodnie natomiast z treścią art. 32 ust. 3b ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Zasady odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z treścią art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 27b ust. 4 powołanej ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Z powyższego wynika, że aby dokonać obniżenia podatku dochodowego na podstawie przytoczonych przepisów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   składki opłacane na ubezpieczenie zdrowotne mają charakter obowiązkowy,
*   podstawy wymiaru składki nie może stanowić dochód (przychód), który na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę podlega zwolnieniu od podatku,
*   kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki,
*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona m.in. w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca m.in. z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka przyjmuje/może przyjmować pracowników podmiotów powiązanych do pracy w Spółce na terytorium Polski, którzy pochodzą/będą pochodzili z państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej. W przypadku pracowników, których dotyczy wniosek, opłacanie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej ma/będzie miało charakter obowiązkowy.

Podstawy wymiaru składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi/nie będzie stanowić dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto we wniosku wskazano, że składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej (i) nie zostały/nie zostaną odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie oraz (ii) nie zostały/nie zostaną odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika również, że istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym dany podatnik będzie opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Z tak przedstawionych informacji wynika, że zapłacone przez Wnioskodawcę składki mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku dochodowego.

Jednakże należy ustalić, czy wysokość składek podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca podał, że w praktyce, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne mogą być ustalane, np. w formie ryczałtowej w skali roku, która nie zależy od wysokości osiągniętego przez pracownika przychodu lub w inny sposób zupełnie odbiegający od stosowanego w Polsce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne”. Pojęcie to – dla celów ustalania wysokości należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne znaleźć można w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938), gdzie w art. 81 ust. 1 wskazano, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d-i, pkt 3, 11 i 35, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.), gdzie określono, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych pracowników stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, którym są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże wyjaśnić należy, że wyżej wskazane przepisy, regulujące zasady ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wysokości tej składki, obowiązują tylko w Polsce. Naliczanie składek na ubezpieczenia zdrowotne należnych do zapłaty w innych państwach, regulują zasady określone przepisami tam obowiązującymi. Może się zatem zdarzyć – co podkreśla Wnioskodawca, że w praktyce podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne mogą być ustalane, np. w formie ryczałtowej w skali roku, która nie zależy od wysokości osiągniętego przez pracownika przychodu lub w inny sposób zupełnie odbiegający od stosowanego w Polsce.

Przekładając powyższe na analizowaną sprawę należy zauważyć, że ograniczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 2 nie będzie mieć zastosowania tylko w takim przypadku, gdy przepisy obowiązujące w danym kraju nie nakazują ustalać wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu o podstawę wymiaru tej składki, zdefiniowanej tymi przepisami. W pozostałych przypadkach, tj. gdy obowiązujące w danym kraju przepisy określają metodykę wyliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu o zdefiniowaną podstawę jej wymiaru, ograniczenie wynikające z ww. art. 27b ust. 2 znajdzie zastosowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne należy ustalić tylko w oparciu o polskie przepisy, dlatego też ograniczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie również do składek zapłaconych zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Spółka przyjmuje/będzie przyjmować pracowników podmiotów powiązanych do pracy w Spółce, na terytorium Polski, którzy pochodzą/będą pochodzili z państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, w których obowiązujące przepisy określają metodykę wyliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu o zdefiniowaną podstawę jej wymiaru, to Wnioskodawca może obniżyć podatek dochodowy o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, jednakże z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Natomiast w sytuacji kiedy przepisy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej przewidują inny sposób obliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, np. w formie ryczałtowej, ograniczenie to nie obowiązuje.

W konsekwencji, wyjaśnić należy, że nie w każdym przypadku Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia zaliczek na podatek dochodowy w pełnej wysokości zapłaconych składek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka jest/będzie w każdym przypadku uprawniona do obniżenia zaliczek na PIT o wartość składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacane w kraju macierzystym pracownika wykonującego przejściowo pracę w Polsce w pełnej wysokości uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Bycie płatnikiem nie ogranicza się jedynie do pełnienia funkcji pośrednika pomiędzy podatnikiem (podmiotem zobowiązanym) a organem podatkowym (podmiotem uprawnionym). To bowiem na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również wszelkiego rodzaju obowiązków informacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.