Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-646/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-07
Teza: Czy powstałe różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie dokonywania faktycznej zapłaty (w ratach), czy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów? inaczej, czy koszt w postaci ujemnej różnicy kursowej podatnik jest uprawniony do potrącenia dla celów podatku dochodowego na zasadach ogólnych czy powinien być kapitalizowany do wartości udziałów?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; rata; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; transakcja; udział; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2008r. (data wpływu 21.04.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X z o.o. w Y dokonała zakupu udziałów. Transakcja została zawarta w walucie obcej tj. cenę do zapłaty określono w Euro bez wskazania na równowartość w polskich złotych. Płatność należności ustalono w ratach do końca 2008 roku. Wskutek wahań kursów walut pomiędzy datą podpisania umowy, a datami faktycznej zapłaty (spółka dokonuje poszczególnych wpłat częściowo w ustalonych terminach) powstają u podatnika ujemne różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie dokonywania faktycznej zapłaty (w ratach), czy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów? inaczej, czy koszt w postaci ujemnej różnicy kursowej podatnik jest uprawniony do potrącenia dla celów podatku dochodowego na zasadach ogólnych czy powinien być kapitalizowany do wartości udziałów?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m. in. udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Pojęcie wydatków nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe (tak np. wyrok NSA z 07.09.2004 r., FSK 324/04, Ministerstwo Finansów w pismach: z 31.10.1996 r., PO 4/AK-722-662/96, z 12.03.2001 r., PB 4/BA-8214-486-94/01). W powołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do reguł wykładni językowej podkreślił, iż użyte w ustawie wyrażenie „wydatek” należy rozumieć „jako suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku”. Użycie terminu „wydatków na nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów. (vide: J. Sekita „Odsetki jako koszt uzyskania przychodów DP 3/2002).

W omawianej sytuacji transakcja nabycia udziałów została dokonana ze skutkiem rozporządzającym tzn. prawo do udziałów zostało przeniesione w dacie zawarcia umowy. W tym samym czasie powstało po stronie nabywającego, czyli spółki X, zobowiązanie w postaci zapłaty ceny. W momencie faktycznej zapłaty, kwota należności w złotych polskich okazała się wyższa niż w momencie podpisywania umowy.

Powstałe różnice kursowe powinny być - zdaniem podatnika - kwalifikowane do wydatków na nabycie udziałów jednakże mających charakter pośredni, jak to ma miejsce w przypadku kosztów odsetek, czy też różnic kursowych od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu. Tym samym, zdaniem podatnika, powinny wpływać na ogólne koszty uzyskania przychodów i możliwość rozliczania wydatków z tego tytułu w momencie faktycznej zapłaty. Zasada ta działać będzie również w przypadku przychodu powstałego w wyniku dodatnich różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu za złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Art. 15a ust. 3 pkt 2 stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu, jeżeli kurs sprzedaży walut w dniu zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystała Spółka był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu poniesienia kosztu. Przywołane powyżej regulacje ustawy podatkowej wskazują zatem przesłanki, jakie winny być spełnione, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mógł uwzględnić w kosztach ekonomiczne skutki zmiany kursów walut.

Warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie poniesienia kosztu w walucie obcej oraz faktycznej zapłaty w walucie obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dokonała zakupu udziałów w walucie obcej, a płatność ustalono w ratach. Wskutek wahań kursów walut pomiędzy datą podpisania umowy, a datami faktycznej zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Za koszt poniesiony, uważa się w tym wypadku koszt, wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów, zaś za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania - art. 15a ust. 7 ustawy. Powstała w tej sytuacji na rozrachunkach zrealizowana różnica kursowa będzie stanowiła koszt podatkowy w dacie faktycznej zapłaty. Nie koryguje ona ceny nabycia udziałów, gdyż nie jest elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę określenie “wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.