Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-515/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Czy po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2015 r.), uzupełnionym 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-357/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką matką grupy (dalej: „Grupa”) - jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność wydobywcza. Poszukując nowych miejsc wydobycia, w 2012 r. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie nabył 100% udziałów (akcji) w kanadyjskiej spółce holdingowej X (obecnie Spółka KI), będącej kanadyjskim rezydentem podatkowym (dalej: „KI”). W przeszłości X (obecnie: Spółka KI) była notowana na giełdzie w Toronto. Kapitał KI jest reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991 r.) oznacza „akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały” (niezależnie od tego, czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów). Analogicznie, prawa przysługujące w spółkach kapitałowych należących do Grupy, działających w formie „Ltd” na Barbados, określane są w niniejszym wniosku jako „udział/udziały”. Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej lub spółki z Barbados Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

W skład nabytej przez Wnioskodawcę struktury wchodzą m.in.:

*   FI z siedzibą na Barbadosie (dalej: „FI”) oraz
*   SG z siedzibą w Chile (dalej: „SG”).

KI nigdy nie był bezpośrednim udziałowcem FI ani tzw. spółką siostrą (tzn. nie było sytuacji, żeby ten sam podmiot posiadał jednocześnie bezpośrednio udziały w KI i FI).

Rok podatkowy Wnioskodawcy jak i wymienionych spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r.

Finansowanie z KI do FI.

FI otrzymał finansowanie od KI, które zostało udokumentowane następującymi dokumentami zawartymi pod prawem kanadyjskim (prowincji Kolumbia Brytyjska):

*   „demand promissory note” z 24 września 2012 r. (dalej: „Dokument 1”). Dokumentem 1 FI potwierdził zadłużenie wobec KI (dalej: „Pożyczka 1”),
*   „demand promissory note” z 1 lipca 2013 r. (dalej: „Dokument 2”) wraz z aneksami z 24 kwietnia 2014 r. i 19 września 2014 r. Dokumentem 2 FI potwierdził zadłużenie wobec KI (dalej: „Pożyczka 2”). Aneksem z 24 kwietnia 2014 r. oraz aneksem z 19 września 2014 r. podniesiono kwotę główną Pożyczki 2.

Pożyczka 1 i Pożyczka 2 dalej określane są też łącznie jako „Otrzymane Pożyczki”.

Środki finansowe w ramach Pożyczki 1 zostały przekazane FI w transzach pomiędzy 24 września 2012 r. a 5 lipca 2013 r. Z kolei środki finansowe w ramach Pożyczki 2 zostały przekazane FI w transzach pomiędzy 5 lipca 2013 r. a 17 grudnia 2014 r. Kwota transferów w ramach Pożyczki 2 jest niższa niż maksymalna kwota wskazana w aneksie z 19 września 2014 r. i strony bazując na zapisie Dokumentu 2 nie zamierzają dokonywać dalszych transferów w ramach Pożyczki 2. \[W tłumaczeniu na polski odpowiedniego fragmentu aneksu do Dokumentu 2: „FI, spółka utworzona zgodnie z prawem Barbadosu („Pożyczkobiorca”), w zamian za otrzymane świadczenie niniejszym potwierdza swoje zadłużenie oraz zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty na rzecz lub zgodnie z poleceniem KI (wcześniej X) („Pożyczkodawca”) kwoty głównej w wysokości \[\`(...)\`\] USD lub kwoty głównej w niższej wysokości, jaka może pozostawać niespłacona w danym momencie („pożyczka”)”. Biorąc pod uwagę odniesienie do „kwoty głównej w niższej wysokości”, FI nie planuje zwiększenia zadłużenia w ramach Pożyczki 2 do kwoty wskazanej w aneksie z 19 września 2014 r.

Wszystkie przekazania kwot w ramach Otrzymanych Pożyczek miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Otrzymane Pożyczki zostały udokumentowane dokumentami zatytułowanymi „demand promissory note”. „Promissory note” tłumaczy się na j. polski jako „sola weksel, promesa, skrypt dłużny” (Wielki słownik angielsko-polski, red. P. Wilson, Warszawa 1999 r.). Słowo „demand” tłumaczy się z kolei jako „żądanie, domaganie się” (Podręczny słownik angielsko-polski, red. J. Stanisławski, K. Billip, Z. Chociłowska, Warszawa 1970 r.), dlatego w dalszej części Wnioskodawca używa tłumaczenia „skrypt dłużny” lub „skrypt dłużny na żądanie”.

Zgodnie z prawem kanadyjskim promissory notes są formą potwierdzenia zadłużenia, uregulowaną ustawą o wekslach \[Bills of Exchange Act w brzmieniu obowiązującym od 20 kwietnia 2007 r. (RSC 1985, c B-4)\]. Ustawa ta definiuje „promissory note” w następujący sposób: bezwarunkowa obietnica złożona na piśmie przez jedną osobę drugiej osobie podpisana przez wystawcę, która wyraża zobowiązanie do zapłaty - na żądanie (ang. „on demand”) lub w określonym momencie w przyszłości lub w momencie, który można ustalić - określonej kwoty pieniędzy na rzecz lub na polecenie określonej osoby lub na rzecz okaziciela. Promissory notes są rozpowszechnione w Kanadzie, ponieważ ich stosowanie jest prostsze niż umowa pożyczki. Tego rodzaju dokumenty kreują dług, który jest bezwarunkowy i zazwyczaj przyjmuje się, że podlega on zbyciu (wierzyciel może go zbyć innemu podmiotowi). Dokument ten, zgodnie z prawem kanadyjskim może być również klasyfikowany jako rodzaj dłużnych papierów wartościowych.

Najważniejsze wybrane postanowienia Otrzymanych Pożyczek są następujące (na podstawie Dokumentu 2, którego zapisy są zbieżne w istotnych kwestiach z treścią Dokumentu 1):

„Skrypt dłużny na żądanie

1.Zobowiązanie do zapłaty. FI, spółka utworzona zgodnie z prawem Barbadosu („Pożyczkobiorca”), w zamian za otrzymane świadczenie \[w ogólności finansowanie\] niniejszym potwierdza swoje zadłużenie oraz zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty na rzecz lub zgodnie z poleceniem KI (wcześniej X) („Pożyczkodawca”) kwoty głównej w wysokości \[\`(...)\`\] USD lub kwoty głównej w niższej wysokości, jaka może pozostawać niespłacona w danym momencie („pożyczka”).

2.Transze i odsetki. Pożyczka jest pożyczką nieodnawialną udostępnianą w transzach („transza”), a łączne niespłacone saldo kwoty głównej zostanie wskazane przez Pożyczkodawcę w Załączniku A do niniejszego dokumentu lub w ewidencji Pożyczkodawcy, przy czym odsetki naliczane są dziennie od daty niniejszego skryptu dłużnego od jego niespłaconego salda i są należne zgodnie z art. 4 oraz przy zastosowaniu wskazanej stopy oprocentowania określonej na podstawie art. 4301 (b.1) rozporządzeń w sprawie podatku dochodowego (\`(...)\`) (rozporządzenia) powiększonej o 4%, przy czym wskaźnik ten podlega automatycznie weryfikacji co jakiś czas bez konieczności zawiadamiania niżej podpisanego o zmianie. Z zastrzeżeniem przesłania zawiadomienia do niżej podpisanego, Pożyczkodawca może co jakiś czas dokonywać zmiany stopy oprocentowania w celu uwzględnienia zmian w ustawie o podatku dochodowym (obowiązującej w Kanadzie) lub w proponowanej nowelizacji ustawy. \[\`(...)\`\]

4.Płatność przed terminem wymagalności. Pożyczkobiorca może z własnej inicjatywy dokonać płatności części lub całości pożyczki przed terminem wymagalności, w dowolnym momencie bez prowizji, czy kary. Każda tego rodzaju płatność zostanie zaliczona na poczet spłaty pożyczki i odsetek przypadających do zapłaty na ten dzień i nie może stać się ponownie przedmiotem pożyczki. \[\`(...)\`\]

6.Cesja. Z zachowaniem odpowiednich przepisów prawa, niniejszy skrypt dłużny podlega cesji przez Pożyczkodawcę z zastrzeżeniem zawiadomienia przesłanego do Pożyczkobiorcy. \[\`(...)\`\]

11.Prawo obowiązujące. Niniejszy skrypt dłużny podlega przepisom prawa obowiązującego w prowincji Kolumbia Brytyjska oraz przepisom prawa federalnego Kanady, które mają zastosowanie na terytorium prowincji.

Na dowód powyższego, Pożyczkobiorca należycie sporządził niniejszy skrypt dłużny w dniu wskazanym na początku pierwszej strony niniejszego skryptu dłużnego.”

Finansowanie z FI do SG.

FI udzielił SG pożyczek zawartych pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Udzielone Pożyczki”). Pożyczki zostały udzielone ze środków własnych FI oraz ze środków pochodzących z Otrzymanych Pożyczek.

Pożyczki Udzielone zostały udzielone na podstawie umów pożyczek podporządkowanych:

*   z 15 lutego 2012 r. (dalej: „Dokument 3”); na podstawie Dokumentu 3 FI udzielił SG pożyczki w transzach do kwoty głównej określonej w tym dokumencie. Na podstawie zawartych aneksów do Dokumentu 3, kwota główna pożyczki była podwyższana. Ostatni aneks podnoszący kwotę główną został podpisany 26 grudnia 2014 r.;
*   z 3 sierpnia 2012 r. (dalej: „Dokument 4”); na podstawie Dokumentu 4 FI udzielił SG pożyczki w transzach do kwoty głównej określonej w tym dokumencie.

Dokumentowi 3 i Dokumentowi 4 towarzyszyły tak zwane „pagares”, czyli dokumenty mające w ogólności formę zbliżoną do skryptów dłużnych podlegające prawu obowiązującemu w Chile.

Wartość Udzielonych Pożyczek jest większa niż wartość Otrzymanych Pożyczek.

Jednym z mechanizmów naliczania i rozliczania odsetek stosowanym w ramach pożyczek wewnątrzgrupowych jest mechanizm naliczania odsetek od odsetek (dalej: „Mechanizm Odsetkowy”). Mechanizm Odsetkowy został zastosowany m.in. dla Udzielonych Pożyczek.

Zasadniczo, Mechanizm Odsetkowy polega, w pierwszym okresie odsetkowym, na naliczaniu odsetek tylko od kwoty głównej pożyczki a następnie, w kolejnych okresach odsetkowych, na naliczaniu odsetek zarówno od:

1.  niespłaconej kwoty głównej pożyczki, jak i
2.  kwoty odsetek odroczonych tj. odsetek, które decyzją dłużnika nie zostały w dniu ich płatności (przypadającym zwykle w dniu następującym po końcu danego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone) zapłacone, lecz stały się podstawą do naliczania dalszych odsetek.

W takim przypadku w stosunku do odsetek, od których później mają być naliczane odsetki, stosowana jest identyczna stawka procentowa jak dla kwoty głównej pożyczki. Odsetki stają się podstawą naliczania dalszych odsetek od określonej daty, w której stały się wymagalne (tj. w której przypadał dzień ich płatności), zwykle od dnia następującego po końcu ustalonego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone (dalej dzień taki określany jest jako: „dotyczący ich Dzień Kapitalizacji”).

Najważniejsze postanowienia umów Pożyczek Udzielonych są następujące (na podstawie Dokumentu 4, którego zapisy są zbieżne w istotnych kwestiach z treścią Dokumentu 3):

„Umowa w sprawie transzy „A” pożyczki podporządkowanej

\[\`(...)\`\]

Art. 2.01.

(a) Pożyczki.

Podporządkowany Pożyczkodawca Transzy A \[przyp. Wnioskodawcy: FI\] udzieli, na warunkach określonych niżej, pożyczek Pożyczkobiorcy, w transzach na żądanie Pożyczkobiorcy \[przyp. Wnioskodawcy: SG\], do kwoty głównej nieprzekraczającej \[\`(...)\`\] dolarów. Pożyczki udzielone na podstawie niniejszej umowy nie są pożyczkami odnawialnymi i kwoty spłacone lub przedpłacone nie mogą być ponownie przedmiotem pożyczki. Prawo Pożyczkobiorcy do żądania wypłaty pożyczek na podstawie niniejszej umowy wygasa 31 marca 2015 roku.

(b) Pagares.

W celu udokumentowania w dodatkowy sposób zobowiązania Pożyczkobiorcy do spłaty kwoty głównej każdej pożyczki Pożyczkobiorca sporządzi odpowiednio poświadczone przez notariusza pagare (każde dalej jako „pagare”) Pożyczkobiorcy w formie \[określonej\] w załączniku C do niniejszej umowy, z datą tożsamą z datą pożyczki, na kwotę równą kwocie pożyczki wraz z poświadczeniem uiszczenia ewentualnej opłaty skarbowej w Chile, łącznie z nieodwoływalną instrukcją w formie \[określonej\] w załączniku A do niniejszej umowy.

Sporządzenie i przekazanie przez Pożyczkobiorcę pagares nie ogranicza, ani nie wpływa w inny sposób na obowiązki Pożyczkobiorcy wynikające z niniejszej umowy, a prawa i roszczenia Podporządkowanego Pożyczkodawcy Transzy A wynikające z pagares nie zastępują ani nie zmieniają praw i roszczeń Podporządkowanego Pożyczkodawcy Transzy A wynikających z niniejszej umowy, pod warunkiem, że zapłata kwoty głównej jakiegokolwiek pagare w jakiejkolwiek części, o ile zapłata ta dokonana na podstawie niniejszej umowy zwolniłaby Pożyczkobiorcę z obowiązków wynikających z niniejszej umowy w odniesieniu do zapłaty kwoty głównej pożyczki udokumentowanej tym pagare, oznacza zwolnienie z tych obowiązków pro tanto, a zapłata jakiejkolwiek kwoty głównej pożyczki zgodnie z warunkami niniejszej umowy zwalnia Pożyczkobiorcę z obowiązków wynikających z pagares dokumentujących tę pożyczkę w zakresie takiej zapłaty, z zastrzeżeniem w każdym przypadku zastosowania do zapłaty warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Art. 2.02.

Spłata \[kwot należnych\]

O ile niniejsza umowa nie przewiduje inaczej, wszelkie niespłacone pożyczki wynikające z niniejszej umowy, odsetki naliczone i niezapłacone od tych pożyczek oraz wszelkie inne ewentualne kwoty należne na podstawie niniejszej umowy podlegają zapłacie przez Pożyczkobiorcę w dniu przedłożenia żądania zapłaty przez Podporządkowanego Pożyczkodawcę Transzy A, z zastrzeżeniem w każdym przypadku warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Art. 2.03

Płatności odsetek

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zapłaty odsetek od niespłaconej kwoty głównej każdej pożyczki udzielonej na podstawie niniejszej umowy oraz od wszelkich kwot Odsetek Odroczonych według stopy rocznej (przy założeniu roku obejmującego 360 dni oraz uwzględnieniu faktycznej liczby dni) równej \[\`(...)\`% \[Pierwotnie ustalona stopa roczna uległa zmianie na podstawie późniejszych zmian umowy, które nastąpiły przed 1 stycznia 2015 r.\]\] za każdy okres odsetkowy, przy czym odsetki wymagalne są w USD w każdym Dniu Płatności (przyp. Wnioskodawcy: Dzień Płatności jest definiowany w Dokumencie 4 jako dzień przypadający 15 czerwca albo 15 grudnia każdego roku. Jeżeli dzień ten wypada w tzw. „banking day”, tj. dzień, w którym zamknięte są banki we wskazanych w Dokumencie 4 krajach, Dzień Płatności przypada w następnym dniu po „banking day”) następującym po dacie pierwszej pożyczki oraz w chwili płatności (w tym jakiejkolwiek wcześniejszej spłaty) w całości niespłaconej kwoty głównej pożyczek lub kwoty Odsetek Odroczonych na podstawie niniejszej umowy, w zależności od okoliczności. Odsetki od pożyczek będą (i) płacone w formie środków dostępnych natychmiast, z chwilą, w której stają się wymagalne lub (ii) zgodnie z decyzją Pożyczkobiorcy oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle przepisów prawa chilijskiego - podlegają odroczeniu pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez Podporządkowanego Pożyczkodawcę Transzy A żądania zapłaty, z zastrzeżeniem w każdym przypadku warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Wszelkie odsetki odroczone zgodnie z postanowieniem (ii) bezpośrednio poprzedzającego akapitu („Odsetki Odroczone”) stanowią zgodnie z niniejszą umową odsetki naliczone i niezapłacone a od kwoty takich Odsetek Odroczonych będą naliczane odsetki w sposób określony w niniejszej umowie od dnia odroczenia do dnia zapłaty Odsetek Odroczonych w całości. Pagares powinny zostać niezwłocznie zmienione w celu odzwierciedlenia wszelkich Odsetek Odroczonych.

Art. 4.03.

Prawo obowiązujące

Niniejsza umowa oraz prawa i obowiązki jej Stron podlegają i będą interpretowane zgodnie z przepisami prawa Stanu Nowy Jork, USA, z zastrzeżeniem, że pagares, o których mowa w art. 2.01 (B) podlegają i będą interpretowane pod każdym względem zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w Chile.

Mechanizm Odsetkowy jest zgodny z prawem właściwym dla Udzielonych Pożyczek, ponieważ zgodnie z reżimem prawnym mającym zastosowanie do Udzielonych Pożyczek, w stosunku do odsetek strony mogą ustalić, że:

*   odsetki będą naliczane,
*   odsetki będą naliczane od odsetek, lub
*   odsetki będą dopisywane do kwoty głównej pożyczki.

Obecnie KI i FI rozważają podpisanie aneksów, zgodnie z którymi do umów Otrzymanych Pożyczek zostanie wprowadzony Mechanizm Odsetkowy. Wprowadzenie tego mechanizmu jest dozwolone zgodnie z reżimem prawnym mającym zastosowanie do Otrzymanych Pożyczek.

W związku z powyższym, planowane jest podpisanie aneksów wprowadzających następujące, kluczowe zmiany w umowach Otrzymanych Pożyczek:

\-Strony ustalą okresy odsetkowe.

\-FI zobowiąże się do zapłaty odsetek od niespłaconej kwoty głównej oraz od jakiejkolwiek kwoty odsetek odroczonych za każdy ustalony okres odsetkowy według ustalonej rocznej stopy oprocentowania.

\-Odsetki za dany okres będą:

*   płacone z chwilą, w której stają się wymagalne (w tzw. dniu płatności zwykle następującym po końcu okresu odsetkowego) lub
*   zgodnie z decyzją FI oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle stosownych przepisów – będą podlegać odroczeniu (pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez KI żądania zapłaty).

A zatem, odsetki za dany okres stają się podstawą do naliczania dalszych odsetek od dnia ich odroczenia, tj. dnia, w którym stały się wymagalne (zwykle dnia następującego po końcu okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone). Taki dzień stanowi zatem dla tych odsetek dotyczący ich Dzień Kapitalizacji.

Aneksy te wprowadzałyby dla Otrzymanych Pożyczek pierwszy okres odsetkowy, trwający od określonego dnia grudnia 2014 r. albo stycznia 2015 r. (dalej: „Początek Bieżącego Okresu Odsetkowego”) i kończący się w dniu po dacie aneksu, w drugiej połowie 2015 r.; aneks definiowałby też kolejne okresy odsetkowe; odsetki za dany okres odsetkowy stawałyby się wymagalne w tzw. dniu płatności przypadającym, co do zasady, po dniu kończącym ten okres odsetkowy (w stosunku do pierwszego okresu odsetkowego byłaby to data przypadająca w drugiej połowie 2015 r.). Powyższe zmiany określane są dalej jako „Zmiana 1”.

Strony mogą potencjalnie wprowadzić kolejną zmianę lub zmiany (dalej: „Kolejne Zmiany”; w tych samych lub innych aneksach), na podstawie których odsetki naliczone w określonym okresie, przypadającym przed Początkiem Bieżącego Okresu Odsetkowego, stawałyby się wymagalne we wskazanym dniu (pierwszy taki dzień przypadałby prawdopodobnie w drugiej połowie 2015 r.). Odsetki takie będą płacone z chwilą, w której stają się wymagalne lub zgodnie z decyzją FI oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle stosownych przepisów - będą podlegać odroczeniu pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez KI żądania zapłaty odsetek. Tak odroczone odsetki od dnia, w którym stały się wymagalne, byłyby podstawą naliczania kolejnych odsetek (taki dzień byłby w stosunku do tych odsetek dotyczącym ich Dniem Kapitalizacji).

Ponadto, niewykluczone, że w przyszłości może dojść do przeniesienia Otrzymanych Pożyczek z KI na inny podmiot z Grupy. Takie przeniesienie może mieć miejsce więcej niż raz (tj. Otrzymane Pożyczki mogą być przenoszone na kolejne podmioty) i dotyczyć całości lub części kwot Otrzymanych Pożyczek. W przypadku zmiany wierzyciela FI, jako dłużnik, będzie zobowiązany do spłaty Otrzymanych Pożyczek wraz z odsetkami do podmiotu innego niż KI. Forma prawna rozważanego przeniesienia praw i obowiązków nie jest jeszcze znana, jednak każdorazowo w przypadku takiej czynności dłużnik (FI) nadal pozostanie dłużnikiem z tytułu Otrzymanych Pożyczek, a kwota główna nie zostanie w momencie przeniesienia spłacona przez FI oraz nie dojdzie do zawarcia nowych umów pożyczek. Może też wystąpić sytuacja, gdzie na skutek połączenia KI z innym podmiotem kanadyjskim (pod prawem kanadyjskim, tzw. ang. „amalgamation”), powstanie nowy podmiot, w efekcie czego wierzycielem stanie się podmiot powstały na skutek takiego połączenia. Podmiot ten nie będzie bezpośrednim udziałowcem FI ani tzw. spółką siostrą (tzn. nie będzie sytuacji, żeby ten sam podmiot posiadał jednocześnie bezpośrednio udziały w FI i podmiocie powstałym na skutek wspomnianego powyżej połączenia dotychczasowego wierzyciela, tj. KI z innym podmiotem).

W przyszłości, nie wykluczone są zmiany stopy oprocentowania Udzielonych Pożyczek lub Otrzymanych Pożyczek, które mogą mieć miejsce w ramach Zmiany 1/Kolejnych Zmian lub poza nimi.

Dla pełności obrazu Wnioskodawca informuje, że Grupa rozważa obecnie podjęcie szeregu kroków restrukturyzacyjnych, które mogą objąć m.in.:

*   przeniesienie siedziby podmiotów wchodzących w skład Grupy (w tym potencjalnie FI) do innego kraju,
*   połączenie podmiotów wchodzących w skład Grupy,

które są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że większość zdarzeń przyszłych przedstawionych w niniejszym wniosku będzie mieć miejsce do 31 grudnia 2015 r. Część zdarzeń przyszłych może mieć miejsce po 31 grudnia 2015 r., czyli w czasie, w którym Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej, co nie ma wpływu na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

Spółki zależne Wnioskodawcy mogą spełniać warunki do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Dotyczy to zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych. Dla uproszczenia, poniższe uzasadnienie odwołuje się do obu rodzajów odsetek określonych łącznie jako „odsetki”.

W przypadku gdy, FI będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na potrzeby stosowania art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 7, zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od Otrzymanych Pożyczek powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. z uwagi na fakt, że skutki podatkowe związane z Otrzymanymi Pożyczkami są uzależnione od daty faktycznego przekazania kwot pożyczki, co w przypadku Otrzymanych Pożyczek nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. mogłyby mieć zastosowanie jedynie w przypadku jeśli zmiana wierzyciela wiązałaby się ze spłaceniem pożyczki i faktycznym ponownym przekazaniem środków finansowych po 31 grudnia 2014 r. Jednakże jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Otrzymanych Pożyczek nie dojdzie do ponownego przekazania środków finansowych, więc taka sytuacja nie zajdzie.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualne przeniesienie Otrzymanych Pożyczek (zmiana wierzyciela) nie powinna być utożsamiana z udzieleniem nowej pożyczki i w konsekwencji nie skutkuje koniecznością dokonania ponownej analizy w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego, zgodnie z którymi zmiana wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przykładowo:

*   Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG);
*   Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji (\`(...)\`) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-988/14/AK);
*   Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-634/13/SD).

Podobnie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-426/13-2/KK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-674/12-2/AG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-391/11/MS.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 7, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji do 1 stycznia 2015 r. podlegały jedynie pożyczki udzielone przez bezpośredniego udziałowca albo tzw. spółkę siostrę. W związku z tym, że Otrzymane Pożyczki nie zostały udzielone przez bezpośredniego udziałowca ani spółkę siostrę, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki z tytułu Otrzymanych Pożyczek nie powinny podlegać ograniczeniom na gruncie ww. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, zmiana wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w związku z czym dla dokonania analizy irrelewantne jest, czy ewentualny nowy wierzyciel mógłby zostać uznany za podmiot kwalifikowany na gruncie tych przepisów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ustawy o CIT, kwota odsetek od Otrzymanych Pożyczek, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT), dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nakazują stosowanie w odniesieniu do tych podmiotów polskich przepisów ustawy o CIT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem KI, który udzielił pożyczek FI. Obecnie rozważane jest podpisanie aneksów do otrzymanych Pożyczek, zgodnie z którymi do umów tych pożyczek zostanie wprowadzony Mechanizm Odsetkowy. Aneksy te wprowadzą kluczowe zmiany w umowach Otrzymanych pożyczek. Ponadto, niewykluczone, że w przyszłości może dojść do przeniesienia Otrzymanych pożyczek z KI na inny podmiot z Grupy. Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy po zmianie wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych Pożyczek, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, kwota odsetek od głównych Otrzymanych Pożyczek, jak i odsetek jakie będą naliczane na podstawie aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, która będzie stanowiła koszt danego roku podatkowego, nadal nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadziła zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych przed tą datą, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, miała na celu m.in. rozszerzenie stosowania tych przepisów na pożyczki udzielone spółkom i spółdzielniom przez podmioty powiązane w sposób pośredni.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720-724 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W trakcie trwania umowy pożyczki, najważniejsze jej warunki mogą ulec zmianie na mocy porozumienia zawartego pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, na podstawie tzw. aneksu. Zgodnie ze słownikową definicją, „aneks” to pismo dodatkowe dołączone do głównego dokumentu. W obrocie prawnym słowo to upowszechniło się jako określenie pisemnego uzupełnienia zawartej wcześniej umowy, który wpływa na treść zawartej umowy. Należy jednak mieć na uwadze, że aneks sam może stać się umową. Zawarcie aneksu na tle zmiany kluczowych parametrów zawartej umowy powoduje skutek w postaci powstania nowej umowy (umów), a stara umowa stanowi jedynie dokument zakreślający ustalenia dla nowej umowy (umów).

Jeśli zatem, dojdzie do podpisania aneksów do umów Otrzymanych Pożyczek, które wprowadzą kluczowe zmiany do tych umów (wprowadzenie Mechanizmu Odsetkowego), spowoduje to zawarcie nowych umów, a co za tym idzie odsetki od tych umów będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, samo podpisanie aneksów do umów Otrzymanych Pożyczek, spowoduje już, że do odsetek naliczonych na podstawie Mechanizmu Odsetkowego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Natomiast, kwestia zmiany wierzyciela na skutek przeniesienia Otrzymanych pożyczek nie powoduje udzielenia nowej pożyczki, a w konsekwencji nie skutkuje ponowną analizą w zakresie zastosowania ww. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.