Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1134/14/16-S/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-04
Teza: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obejmuje przedmiotem opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od ich nabycia? 2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 766/15 (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego. Wniosek uzupełniono w dniu 17 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. W 2013r. Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 29,7197 ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz,
*   maszyny i urządzenia.

Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, ww. nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Grunt wchodzący w skład sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem klasyfikacji zawartej we właściwym rozporządzeniu oznaczony jest następująco: RIIIa, RIVa, B-RIIIa, B-RIIIb, B-RIVa, B-ŁIII. Przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym (tym samym Wnioskodawca nie był w nim zameldowany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obejmuje przedmiotem opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od ich nabycia?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikowanych jednocześnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest już objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby uznać, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, należałoby zastosować do przedmiotowej sprzedaży art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1732/07, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 1994 r., SA/P 72/94 (Lex Polonica nr 331706, Serwis Podatkowy 1990/10 str. 49), w którym to wskazano, że „jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałaby zwolnieniem (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego”.

Nabywca w akcie notarialnym zobowiązał się do prowadzenia na tychże nieruchomościach w dalszym ciągu gospodarstwa rolnego i kontynuacji działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Wnioskodawcy kwestie dochodu uzyskanego ze sprzedaży tychże nieruchomości, które były wykorzystywane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej ale stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym reguluje przede wszystkim art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży opisanych gruntów, budynków produkcyjnych, budowli (place, drogi, ogrodzenia), jeżeli dodatkowo zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jest:

*   wyłączony spod opodatkowania ze względu na odpowiedni upływ okresu 5 lat od ich nabycia (art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a gdyby uznać, że wyłączenie spod opodatkowania nie ma zastosowania, to przedmiotowa sprzedaż jest;
*   zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomości te stanowiły gospodarstwo rolne (art. 21 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym nieruchomości jest objęta powołanymi przepisami, gdyż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie wyklucza zastosowania zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 jak i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki stosowania wymienionych przepisów odnoszą się do przedmiotu transakcji, czyli nieruchomości, które w analizowanym przypadku:

*   zostały nabyte w roku 2007, a więc do dnia ich sprzedaży w roku 2013 upłynęło 5 lat kalendarzowych;
*   nieruchomości te stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–1134/14/MW stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami cyt. wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Zatem, do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten, nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak ITPB1/4511-1-19/15/DP. W dniu 2 czerwca 2015 r. (złożona za pośrednictwem poczty 27 maja 2015 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 766/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Sąd zarzucił tut. organowi brak poddania stanowiska Wnioskodawcy całościowej ocenie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie sądu interpretacja powinna przede wszystkim zawierać szczegółową ocenę organu, gdyż to ona podlega merytorycznej ocenie sądu.

Sąd zalecił, by rozpoznając ponownie sprawę, organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona o odpowiednią argumentację prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania w opisanym stanie fatycznym, zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 766/15 wraz z aktami sprawy.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 766/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie w art. 2 ust. 2 ww. ustawy określono, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca między innymi na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl ust. 3 art. 2 ww. ustawy, są natomiast uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z powyższych przepisów wynika, iż działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Cytowana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego części), a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, potraktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części).

Stosownie do treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stwierdzić zatem należy, iż jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami cyt. wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem prowadzi księgi podatkowe, w których ewidencjonuje przychody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy potraktować jak przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W związku z tym, w sytuacji gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c) ustawy, będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. Ww. nieruchomości wprowadzone były do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W 2013r. Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 29,7197 ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz,
*   maszyny i urządzenia.

Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami cyt. wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Zatem, do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że od końca 2007 roku do 2013 roku upłynęło 5 lat. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należy stwierdzić, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem jednak, że w związku z tą sprzedażą grunt nie utraci charakteru rolnego. Użycie w tym przepisie sformułowania „z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości” przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części. Przepis ten nie ma więc zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Analiza przepisów zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej bądź działów specjalnych produkcji rolnej.

Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie o przychodzie z działów specjalnych produkcji rolnej, polegającym na sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten, jak wyżej wskazano, nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Na powyższe nie mają wpływu wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, iż nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym oraz że osoba, która zakupiła ww. nieruchomości zobowiązała się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywała te nieruchomości na cele rolnicze, jak również to, że wskazane we wniosku nieruchomości zostały sprzedane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku – należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Na marginesie, należy wskazać, iż stanowisko wyrażone przez tut. organ znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10 oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/12, w którym stwierdzono, że „odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU). Przy czym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.”

W dalszej części orzeczenia sąd wskazuje, że „Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.