Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-181/12-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Czy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, w tym konkretnym przypadku można zastosować kompleksowo stawkę VAT 8%, o której mowa w ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy?
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o dane osobowe oraz podpis Wnioskodawcy na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeformułowane pytanie oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prace remontowe w tychże budynkach. Został on wyłoniony w procedurze przetargu nieograniczonego o udzielenie zamówienia publicznego ogłoszonego przez Uniwersytet (…), jako wykonawca robót budowlanych pod nazwą „Przebudowa Domu Studenckiego (…)”.

Umowa między Uniwersytetem a Wnioskodawcą została podpisana w dniu 30 września 2011 r.

W umowie przygotowanej przez zamawiającego, podobnie jak w (…) do przetargu i formularzu oferty, zamawiający dla całości robót wpisał preferencyjną 8% stawkę podatku od towaru i usług.

Zamawiający Uniwersytet dokonał przebudowy i modernizacji całego Domu Studenckiego zgodnie z treścią pozwolenia na budowę: „Przebudowa wraz z dociepleniem i kolorystyką elewacji budynku, zmianie układu funkcjonalnego (nowy podział pomieszczeń)”. Zainteresowany realizował ostatnie zadanie.

W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania:

*   robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych:
    *   rozbiórka placu, wykopy, zdjęcie podbudowy, przygotowanie placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonania izolacji przeciwwilgociowej,
    *   ocieplenie ścian i cokołu budynku Domu Studenckiego,
    *   roboty tynkarskie Domu Studenckiego,
    *   obłożenie schodów wejściowych do Domu Studenckiego,
    *   malowanie balustrad wejściowych do budynku Domu Studenckiego,
    *   wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów Domu Studenckiego i opaski przeciwwilgociowej z płytek chodnikowych wokół budynku związanej z przebudową tego budynku i wykonanie odwodnień,
    *   zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w Domu Studenckim;
*   robót związanych z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim:
    *   wymiana gleby i trawy i nasadzenia roślin,
    *   rozbiórka ogrodzenia,
    *   roboty związane z przebudową śmietnika,
    *   doprowadzenie zasilania do bramy wjazdowej,
    *   wykonanie cokołu pod płot, wykonanie ogrodzenia,
    *   położenie kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca,
    *   wykonanie bramy przesuwnej z montażem.

Wszystkie prace wykonane były konieczne, niezbędne i integralnie związane z budynkiem w celu jego funkcjonowania.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w § 4 umowy, zgodnie z ofertą cenową. Całość robót została odebrana w całości dnia 9 października 2011 r. Nie było odrębnych protokołów dla poszczególnych prac. Inwestor traktował umowę usługi budowlanej kompleksowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, w tym konkretnym przypadku można zastosować kompleksowo stawkę VAT 8%, o której mowa w ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot zamówienia został szczegółowo określony w projekcie budowlano-wykonawczym i składał się z kilku usług obejmujących prace dotyczące samego budynku PKOB 1130, jak również jego otoczenia. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z kompleksową usługą budowlaną. Oznacza to opodatkowanie całości usługi 8% stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, czyli w zaistniałym stanie faktycznym usługi pomocnicze powinny być opodatkowane wraz z usługą główną, gdyż spełniają warunki uznania ich za usługę kompleksową. Definicja usług kompleksowych została wypracowana przez orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

Gdy usługa spełnia kryteria uznania jej za usługę kompleksową, to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa. Gdy jest to usługa budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym, powinna być opodatkowana w całości preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest uregulowane stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem, że czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - C-41/04 wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen bv v. ov Bank NV, C-111/05 wyrok w sprawie Aktiebolaget NN and Statteverket, C-349/96 wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd.

Należy zwrócić uwagę na istotny aspekt sprawy - roboty budowlane charakteryzują się określoną specyfiką, gdyż z natury rzeczy są to usługi kompleksowe, których co do zasady nie należy dzielić. W czytelny sposób przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07): „Należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia „roboty budowlane”, czy wchodzącego w jego skład określenia „roboty budowlano-montażowe”, nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu „robota”, stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego”.

Przeważająca linia orzecznictwa sądów krajowych jest również zgodna z orzecznictwem ETS wskazującym na nieprawidłowość sztucznego dzielenia usług kompleksowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 871/07) stwierdził: „Nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej rożnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru.

Zastosowana przez organ, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, nieznajdującą żadnego uzasadnienia”.

W zaistniałym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z jedną usługą budowlaną składającą się z usługi podstawowej i usług pomocniczych, które należy opodatkować tą samą stawką VAT. Zadanie pod nazwą „Przebudowa Domu Studenckiego (…)” było przedmiotem jednej umowy z wykonawcą, a dzielenie go na zadanie polegające na budowie infrastruktury towarzyszącej i remoncie budynku byłoby działaniem sztucznym, gdyż budowa infrastruktury towarzyszącej nie była dla Uniwersytetu celem samym w sobie, lecz środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej polegającej na remoncie, przebudowie i konserwacji budynku. Działanie dla celów podatkowych polegające na rozdzielaniu czynności objętych umową w ramach jednego zadania, na czynności zaliczane do robót budowlanych związanych ze strukturą budynku Domu Studenckiego i czynności zaliczane do robót zewnętrznych niezwiązanych ze strukturą budynku jest nieuzasadnione, ponieważ świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone bez względu na stopień związania z obiektem budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie Zainteresowanego, prawidłowo zastosowano jednolitą stawkę VAT w wysokości 8% do całego kompletnego przedmiotu umowy.

Ze względu na fakt, iż w zakresie ujednolicania podstawy wymiaru podatku od wartości dodanej polski ustawodawca nie dostosował krajowych przepisów do wymogów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obligujących państwa członkowskie Unii Europejskiej (zarówno przy stanowieniu jak i stosowaniu prawa podatkowego w zakresie tego tytułu podatkowego) do jednolitego działania zgodnego z celami Wspólnoty Europejskiej, podatnicy polscy są uprawnieni do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych oraz wywodzenia skutków prawnopodatkowych z ich treści. Formalne podstawy uprawnień polskich podatników do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz ich prawa do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego jako sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego wynikają z ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej wydanego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych.

Regulacje wspólnotowe podobnie jak orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz fundamentalne zasady funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej, są w polskim porządku prawnym źródłem powszechnie obowiązujących praw.

Zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, zastosowanie ujednoliconych na poziomie Unii Europejskiej przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, co stanowi zasadniczy warunek prawidłowego działania systemu VAT (wspólny system podatku od wartości dodanej), polegających na przyjęciu 8% stawki podatku od towaru i usług dla całości usługi budowlanej w zaistniałym stanie faktycznym dotyczącym realizacji na rzecz Uniwersytetu zadania polegającego na przebudowie Domu Studenckiego, która to realizacja w ocenie Zainteresowanego, wypełnia definicję kompleksowej usługi budowlanej i przez to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa 8% stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka ryczałtowego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków: Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W tym klasa 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania – obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

*   robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności stanowiących ww. roboty konserwacyjne oraz czynności m.in.: budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „termomodernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Natomiast modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 cyt. ustawy). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”.

W art. 146 ust. 3 ustawy zawarta jest legalna definicja „infrastruktury towarzyszącej”. Przepis ten nie został uchylony, jedynie skończył się (z dniem 31 grudnia 2007 r.) przewidziany w tym przepisie okres stosowania na jego podstawie obniżonej stawki podatku. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W chwili obecnej żaden z przepisów nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wykonywaniu usług budowlanych w odniesieniu do tak zdefiniowanej infrastruktury towarzyszącej.

Stawka obniżona może być zastosowana jedynie do wskazanych powyżej urządzeń składających się na infrastrukturę towarzyszącą, jeśli stanowią one część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Należy zauważyć, iż preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż podstawową działalnością Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prace remontowe na tychże budynkach. Został on wyłoniony jako wykonawca robót budowlanych i w dniu 30 czerwca 2011 r. podpisał umowę z Uniwersytetem na roboty budowlane wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych w Domu Studenckiego. Budynek ten posiada symbol PKOB. W warunkach przetargu, w dokumencie oferty, a następnie w umowie która była sporządzona przez Inwestora, dla całości robót została wpisana 8% stawka podatku od towarów i usług.

W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonania:

*   robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych:
    *   rozbiórka placu, wykopy, zdjęcie podbudowy, przygotowanie placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonania izolacji przeciwwilgociowej,
    *   ocieplenie ścian i cokołu budynku Domu Studenckiego,
    *   roboty tynkarskie Domu Studenckiego,
    *   obłożenie schodów wejściowych do Domu Studenckiego,
    *   malowanie balustrad wejściowych do budynku Domu Studenckiego,
    *   wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów Domu Studenckiego i opaski przeciwwilgociowej z płytek chodnikowych wokół budynku związanej z przebudową tego budynku i wykonanie odwodnień,
    *   zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w Domu Studenckim;
*   robót związanych z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim:
    *   wymiana gleby i trawy i nasadzenia roślin,
    *   rozbiórka ogrodzenia,
    *   roboty związane z przebudową śmietnika,
    *   doprowadzenie zasilania do bramy wjazdowej,
    *   wykonanie cokołu pod płot, wykonanie ogrodzenia,
    *   położenie kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca,
    *   wykonanie bramy przesuwnej z montażem.

Całość robót została odebrana w całości dnia 9 października 2011 r. Nie było odrębnych protokołów odbioru dla poszczególnych prac.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Zwrócić należy uwagę, iż zarówno roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, jak i budynkiem mogą być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, winny mieć zastosowanie do czynności wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jak wynika z wniosku Zainteresowany podpisał umowę, której przedmiotem była „Przebudowa Domu Studenckiego (…)”. Wnioskodawca jako podwykonawca, był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych związanych z bryłą budynku, jak również robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, np.: roboty związane z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim (wymiana gleby i trawy oraz nasadzenie roślin), z przebudową śmietnika, wykonanie cokołu pod płot, wykonane ogrodzenia, położenie kostki brukowej, wykonanie bramy przesuwanej z montażem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest czynność polegająca na robotach budowlanych związanych z bryłą budynku – Domu Studenckiego oraz czynność polegająca na robotach związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jako odrębne i niezależne świadczenia.

Wyjaśnić bowiem należy, iż kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące wysokość opodatkowania.

I tak, w przypadku robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych polegających na przebudowie Domu Studenckiego, na którą składają się: rozbiórka placu, wykopy, zdjęcie podbudowy, przygotowanie placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonanie izolacji przeciwwilgociowej, ocieplenie ścian i cokołu budynku, roboty tynkarskie, obłożenie schodów wejściowych do budynku, malowanie balustrad wejściowych do budynku, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentów Domu Studenckiego i wykonanie odwodnień, zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w budynku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%.

Z opisu sprawy wynika także, iż Zainteresowany wykonał w ramach ww. robót opaskę przeciwwilgociową z płytek chodnikowych wokół budynku.

Zdaniem tut. Organu, przedmiotowej czynności nie można zaliczyć do robót budowlanych związanych ze strukturą budynku Domu Studenckiego, a jedynie jako roboty zewnętrzne. Nie mogą one zatem korzystać z obniżonej stawki podatku VAT lecz opodatkowane są stawką 23%.

Jednocześnie wskazać należy, iż w art. 41 ust. 2 ustawy postanowiono, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. – 8%), wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jeżeli zatem wykonywane przez Wnioskodawcę prace – roboty związane z zielenią bezpośrednio przy Domu Studenckim, mieszczą się w grupowaniu 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8%. W przeciwnym wypadku stawką właściwą dla wykonywania tych czynności polegających na: wymianie gleby i trawy i nasadzeniu roślin, rozbiórce ogrodzenia, robotach związanych z przebudową śmietnika, doprowadzeniu zasilania do bramy wjazdowej, wykonaniu cokołu pod płot, wykonaniu ogrodzenia, położeniu kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca oraz wykonaniu bramy przesuwnej z montażem, jako robót wykonanych poza bryłą budynku Domu Studenckiego, jest podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, która jako jedna całość opodatkowana powinna być jedną 8% stawką podatku. Bowiem pomimo, iż Wnioskodawca zobowiązał się na podstawie jednej umowy do wykonania prac budowlanych polegających na przebudowie budynku Domu Studenckiego (tj.: rozbiórce placu, wykopach, zdjęciu podbudowy, przygotowaniu placu w celu dokonania odwiertów do pompy ciepła i wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej, ociepleniu ścian i cokołu budynku, robotach tynkarskich, ociepleniu ścian i cokołu budynku, obłożeniu schodów wejściowych do budynku, malowaniu balustrad wejściowych do budynku, wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej fundamentów związanej z przebudową budynku i wykonaniu odwodnień, robót polegających na wykonaniu opaski przeciwwilgociowej z płytek chodnikowych wokół budynku, zabezpieczenie tablicy rozdzielczej w budynku), a także pozostałych robót wykonywanych poza bryłą budynku, tj. robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej (wymianie gleby i trawy i nasadzeniu roślin, rozbiórce ogrodzenia, robót związanych z przebudową śmietnika, doprowadzeniu zasilania do bramy wjazdowej, wykonaniu cokołu pod płot, wykonaniu ogrodzenia, położeniu kostki brukowej na pozostałej powierzchni dziedzińca, wykonaniu bramy przesuwnej z montażem), to jednak nie może mieć to wpływu na fakt, iż na gruncie przepisów podatkowych czynności te stanowią odrębne czynności, które nie są z sobą powiązane w sposób ścisły, tak aby tworzyły jednolite świadczenie.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym przyjęcie 8% stawki podatku od towaru i usług dla całości usługi budowlanej dotyczącej realizacji na rzecz Uniwersytetu zadania polegającego na przebudowie Domu Studenckiego (PKOB 1130), która to realizacja, jego zdaniem, wypełnia definicję kompleksowej usługi budowlanej i przez to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa 8% stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych – mocą § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – upoważnieni zostali Dyrektorzy Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu, Łodzi i Warszawie.

Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, upoważnienie to obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych nie jest organem właściwym do rozstrzygania o zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami podatkowymi Unii Europejskiej. Działanie takie wykracza bowiem poza zakres działania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ramach upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów.

Natomiast możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Korzystając zatem z powyższego uprawnienia polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług powołane w niniejszej interpretacji przepisy regulujące kwestie dotyczące stawki podatku od towarów i usług dla robót budowlanych.

Ponadto podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczenia powołanego przez Zainteresowanego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.