Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.588.2018.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Obowiązek zapłaty podatku VAT w sytuacji wycofania wydzielonej geodezyjnie części nieruchomości z majątku spółki komandytowej i następnie nieodpłatne przekazanie jej do prywatnych majątków komandytariuszy spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki; wspólnik; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki komandytowej i przekazania jej do prywatnego majątku wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wycofania nieruchomości z majątku Spółki komandytowej i przekazania jej do prywatnego majątku wspólników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami spółki komandytowej są obecnie A – komplementariusz (Wnioskodawca), której udziałowcami są B i C (posiadają po 50% udziałów) oraz komandytariusze B oraz C jako osoby fizyczne. Spółka jawna w dniu przekształcenia była właścicielem m.in. nieruchomości nabytej w dniu 30 sierpnia 2007 r. (wraz z naliczonym podatkiem VAT), która obecnie, w związku z przekształceniem spółki jawnej, stanowi majątek spółki komandytowej i jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych tej Spółki.

Na nieruchomości obecnie znajduje się sklep spożywczy (wybudowany przez spółkę jawną w 2011 r.), który jest wynajmowany na podstawie długoletniej (10-letniej) umowy najmu. Do uzgodnionej stawki czynszu (netto) doliczany jest podatek VAT.

Część nieruchomości, na której znajduje się wynajmowany sklep ma zostać wydzielona geodezyjnie jako osobna działka geodezyjna.

Następnie wspólnicy mocą uchwały zamierzają część wydzielonej i wynajmowanej nieruchomości wycofać ze spółki komandytowej i przenieść jej własność do majątków prywatnych dwóch wspólników – komandytariuszy B (stanu wolnego) i C (żonatego, posiadającego wraz z żoną wspólność małżeńską majątkową), w efekcie czego staną się jej współwłaścicielami po połowie, tj. B w 1/2 oraz C wraz z małżonką w 1/2, przy czym w dalszym ciągu jako Wynajmujący będą oni wynajmować przeniesioną do ich majątków prywatnych część nieruchomości.

Wynajmowanie to będzie się odbywać albo w ramach założonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, albo w ramach najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu, przy czym w obu przypadkach Wynajmujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawca informuje, że przeniesienie własności wskazanej wyżej części nieruchomości z majątku spółki komandytowej do majątku osobistego dwóch wspólników tej spółki (komandytariuszy) będzie nieodpłatne.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wycofaniem opisanej nieruchomości z majątku spółki i przekazaniem do majątków prywatnych komandytariuszy nie nastąpi zmniejszenie wkładów komandytariuszy w Spółce. Wielkość wkładów pozostanie na poziomie niezmienionym. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Znajdujący się na nieruchomości sklep spożywczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wnioskodawcy (ściślej poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sklepu.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sklepu spożywczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Sklep spożywczy jest przedmiotem najmu od listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie wydzielonej geodezyjnie części nieruchomości z majątku spółki komandytowej i następnie nieodpłatne przekazanie jej do prywatnych majątków komandytariuszy spółki komandytowej (do majątku prywatnego B i C wraz z małżonką), w taki sposób, że wspólnicy staną się współwłaścicielami w wysokości po 1/2, w sytuacji gdy nadal będą ją wynajmować w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej (CEiDG) lub w ramach najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu, będąc jednocześnie zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT – spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca podkreślił, że w pytaniu chodzi o opodatkowanie VAT z tytułu nieopłatnego przekazania części nieruchomości, a nie o opodatkowanie wynajmu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie wydzielonej geodezyjnie części nieruchomości z majątku spółki komandytowej następnie nieodpłatne jej przekazanie do prywatnych majątków dwóch z trzech wspólników spółki komandytowej (do majątku prywatnego B i C), w taki sposób, że wspólnicy staną się współwłaścicielami w wysokości po 1/2, w sytuacji gdy nadal będą ją wynajmować w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej lub w ramach najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu, jako czynni podatnicy podatku VAT nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy (spółki komandytowej), ani żadnego innego podmiotu powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Wycofanie i nieodpłatne przekazanie do majątku prywatnego nieruchomości, która nadal będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie jest opodatkowane VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Z odpłatną dostawą zrównane zostało m.in. przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie albo wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Należy jednak zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym część nieruchomości, która będzie przekazana do majątku prywatnego wspólników nadal będzie wynajmowana, a więc będzie nadal wykorzystywana przez wspólników do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalsze świadczenie najmu wskazanej części nieruchomości niezależnie od tego czy najem będzie rozliczany w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, czy to w ramach najmu prywatnego będzie opodatkowane podatkiem VAT jest to zatem de facto według ustawy o VAT nadal wykonywanie działalności gospodarczej. Świadczenie usług najmu stanowi bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem wspólnicy nadal będą prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji czynność polegająca na przekazaniu nieruchomości do majątku prywatnego, w sytuacji gdy te składniki są i będą w dalszym ciągu wykorzystywane do działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), nie będzie skutkowała dla Wnioskodawcy opodatkowaniem VAT czynności „przekazania części nieruchomości do majątku prywatnego”, gdyż w istocie nie będzie to przekazanie stricte na cele prywatne w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami spółki komandytowej są obecnie A – komplementariusz (Wnioskodawca), której udziałowcami są B i C (posiadają po 50% udziałów) oraz komandytariusze B oraz C jako osoby fizyczne. Spółka jawna w dniu przekształcenia była właścicielem m.in. nieruchomości nabytej w dniu 30 sierpnia 2007 r. (wraz z naliczonym podatkiem VAT), która obecnie, w związku z przekształceniem spółki jawnej, stanowi majątek spółki komandytowej i jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych tej spółki. Na nieruchomości obecnie znajduje się sklep spożywczy (wybudowany przez spółkę jawną w 2011 r.), który jest wynajmowany na podstawie długoletniej (10-letniej) umowy najmu. Do uzgodnionej stawki czynszu (netto) doliczany jest podatek VAT. Część nieruchomości, na której znajduje się wynajmowany sklep ma zostać wydzielona geodezyjnie jako osobna działka geodezyjna. Następnie wspólnicy na mocy uchwały zamierzają część wydzielonej i wynajmowanej nieruchomości wycofać ze spółki komandytowej i przenieść jej własność do majątków prywatnych dwóch wspólników – komandytariuszy B (stanu wolnego) i C (żonatego, posiadającego wraz z żoną wspólność małżeńską majątkową), w efekcie czego staną się jej współwłaścicielami po połowie, tj. B w 1/2 oraz C wraz z małżonką w 1/2, przy czym w dalszym ciągu jako Wynajmujący będą oni wynajmować przeniesioną do ich majątków prywatnych część nieruchomości. Wynajmowanie to będzie się odbywać albo w ramach założonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, albo w ramach najmu prywatnego opodatkowanego w formie ryczałtu, przy czym w obu przypadkach Wynajmujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Wnioskodawca informuje, że przeniesienie własności części nieruchomości z majątku spółki komandytowej do majątku osobistego dwóch wspólników tej spółki (komandytariuszy) będzie nieodpłatne. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wycofaniem opisanej nieruchomości z majątku spółki i przekazaniem do majątków prywatnych komandytariuszy nie nastąpi zmniejszenie wkładów komandytariuszy w Spółce. Wielkość wkładów pozostanie na poziomie niezmienionym. Przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajdujący się na nieruchomości sklep spożywczy stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawcy (ściślej poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sklepu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sklepu spożywczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Sklep spożywczy jest przedmiotem najmu od listopada 2011 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca (Spółka) ma wątpliwości czy czynność wycofania nieruchomości z majątku Spółki komandytowej i przekazanie jej do prywatnego majątku wspólników będzie generować po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie – co istotne – w związku z wycofaniem nieruchomości z majątku Spółki i przekazanie jej do majątków prywatnych komandytariuszy nie nastąpi zmniejszenie wkładów komandytariuszy w Spółce. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) tej Spółki nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W niniejszej sprawie należy powołać przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Uwzględniając art. 93a Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy wcześniejszym podmiotom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik, nieruchomość przez niego przekazywana należy do jego przedsiębiorstwa oraz – jak wskazał Wnioskodawca – przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy (jego poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sklepu.

Zatem, odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotową nieruchomością – to nieodpłatne jej przekazanie wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt czy część nieruchomości, której wydzielenie i wycofanie z majątku Spółki jest planowane, będzie nadal wykorzystywana przez wspólników do działalności podlegającej opodatkowaniu po dokonaniu czynności przekazania jej do prywatnego majątku wspólników.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nadto wskazano, iż jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia budynku posadowionego na nieruchomości (działce), która zostanie przekazana na rzecz wspólników.

Z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia budynku sklepu do momentu jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa budynku sklepu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest sklep korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z przedmiotową nieruchomością – to nieodpłatne jej przekazanie wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, Wnioskodawca (Spółka) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku ponieważ czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ zaznacza, iż pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towaru – nieruchomości) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolniona od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której przedmiotowa dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzysta ze zwolnienia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy, w tym w szczególności o wskazanie, że: „w związku z wycofaniem opisanej nieruchomości z majątku Spółki i przekazaniem do majątków prywatnych komandytariuszy nie nastąpi zmniejszenie wkładów komandytariuszy w Spółce. Wielkość wkładów pozostanie na poziomie niezmienionym”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.