Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-910/11-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Obowiązek podatkowy w Polsce w latach 2009 – 2011 i opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych w ww. latach.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; przychód-źródła przychodu; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zasiłki; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2011 r. (data wpływu 22.12.2011. r.) uzupełnione pismem z dnia 24.01.2012 r. (data nadania 24.01.2012 r., data wpływu 30.01.2012 r.) na wezwanie z dnia 12.01.2012 r. (data nadania 12.01.2012 r., data doręczenia 24.01.2012 r.) Nr IPPB4/415-910/11-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2009 – 2011 i opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w ww. latach – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w 2009 roku,
*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w latach 2009 – 2011.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-910/11-2/SP z dnia 12.01.2012 r. (data nadania 14.12.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania Nr 1 w części dotyczącej roku 2010 i 2011 oraz uzupełnienie informacji poprzez złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej,

Pismem z dnia 24.01.2012 r. (data nadania 24.01.2012 r., data wpływu 30.01.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. W grudniu 2008 roku zawarła związek małżeński z obywatelem RFN. Od stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni zamieszkuje na terenie RFN. Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych od stycznia 2009 r. (po dzień teraźniejszy) znajduje się na terenie Niemiec. W Niemczech bowiem już od początku 2009 roku jest objęta obowiązkiem podatkowym. Już od stycznia 2009 r. znajdowało się tam Jej centrum interesów życiowych, ponieważ już od początku 2009 roku miała w Niemczech silniejsze powiązania osobiste niż w Polsce. W 2008 roku Wnioskodawczyni nie przebywała na terenie RFN, wykonując tam pracy.

Ze względu na fakt, iż od stycznia 2009 r. w Niemczech znajdowało się centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni, zatem złożyła w styczniu 2009 r. w formie pisemnej u swojego polskiego pracodawcy stosowny wniosek umożliwiający wykonywanie zatrudnienia, w formie telepracy. Pracodawca został więc poinformowany o zmianie miejsca zamieszkania, podpisując z Wnioskodawczynią umowę na świadczenie pracy w formie telepracy zarówno na terenie Polski, jak również RFN. Telepraca miała charakter wahadłowy, tzn. praca była wykonywana fizycznie w obydwu państwach – w siedzibie pracodawcy w Bydgoszczy, a większa jej część była wykonywana fizycznie w RFN, a jej efekty za pomocą środków komunikacji elektronicznej przekazywane były pracodawcy mającemu siedzibę na terenie RP. Wskazana forma zatrudnienia nie była oddelegowaniem Wnioskodawczyni jako pracownika do innego państwa. W roku 2009 pobyt Wnioskodawczyni na terenie Niemiec przekroczył 183 dni kalendarzowe. W sumie na terenie RFN spędziła w 2009 roku 274 dni kalendarzowe (157 dni robocze), a na terenie Polski – 91 dni kalendarzowe (łącznie 73 dni robocze).

W całym 2010 Wnioskodawczyni zamieszkując ciągle na terenie RFN, nie świadczyła pracy, bowiem od stycznia do czerwca 2010 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, zasiłku macierzyńskim, a później (od lipca 2010 r. do końca grudnia 2010 r.) na urlopie macierzyńskim i urlopie wypoczynkowym, podróżując jednak w tym okresie do Polski. Jednak pobyt Wnioskodawczyni na terenie RFN w 2010 roku przekroczył również 183 dni w ciągu roku podatkowego, także rozpatrując rok kalendarzowy i 12-miesieczny okres, licząc od dnia przybycia do RFN. W 2011 roku (do lutego 2011 r.) Wnioskodawczyni kontynuowała urlop wypoczynkowy, przebywając ciągle na terenie RFN. Pozostałą część roku 2011 pozostawała na urlopie wychowawczym nie osiągając dochodu.

We wskazanych okresach – w latach 2009-2011, praca była wykonywana jedynie na rzecz polskiego pracodawcy. Wynagrodzenie wypłacane było w całości przez polskiego pracodawcę mającego siedzibę wyłącznie na terenie Polski, który ponosił koszty wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Pracodawca w latach 2009-2011 w całości pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy. Pracodawca w momencie wypełniania obowiązków płatnika za lata 2009-2011 był w posiadaniu informacji, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w RFN. Wnioskodawczyni nie przedstawiła w zakładzie pracy dokumentu potwierdzającego Jej miejsce zamieszkania na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni składając deklarację roczną PIT–36 za lata 2009-2010 całość dochodu opodatkowała w Polsce, tak jakby w Polsce nadal znajdowało się Jej centrum interesów życiowych. Równocześnie na terenie RFN za lata 2009-2010, Wnioskodawczyni składając deklarację podatkową, także zapłaciła podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w latach 2009-2011 Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?
2.  Czy dochody uzyskane za pracę fizycznie wykonywaną w Polsce oraz na terenie RFN podlegają opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy dochody za lata 2010 2011 podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli praca fizycznie nie była wykonywana?
4.  Jakie kwoty powinny być wskazane w PIT-11 za lata 2009-2011, związane z dochodem uzyskanym wyłącznie od polskiego pracodawcy, tak aby prawidłowo sporządzić prawidłową deklaracje PIT-36?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Umowa między RP a RFN w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14.05.2003 r. stanowi, iż uposażenia, płace i podobne wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto umowa określa, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur; taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest fizycznie wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za która otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie pierwsze, Wnioskodawczyni uważa, że z tytułu dochodu uzyskanego od polskiego pracodawcy i ponoszącego koszty wynagrodzenia, za pracę wykonywaną fizycznie na terenie Polski w roku 2009 podlegać będzie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W roku 2010 oraz 2011, z uwagi na fakt że praca fizycznie przez Wnioskodawczynię nie była wykonywana, a dochód stanowiły jedynie wynagrodzenie/zasiłek chorobowy, zasiłek macierzyński oraz wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, Wnioskodawczyni uważa, iż nie będzie podlegać ograniczonemu, jak również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni uważa, iż osiągnięty dochód powinien w całości zostać zwolniony z podatku w Polsce.

Odpowiadając na pytanie drugie, Wnioskodawczyni uważa, że dochód za 2009 w części dotyczącej pracy jedynie fizycznie wykonywanej w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Odpowiadając na pytanie trzecie, Wnioskodawczyni uważa, że dochody za 2010-2011 nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (w całości powinny zostać zwolnione z obowiązku opodatkowania w RP). Odpowiadając na pytanie czwarte, wydaje się zasadne, że w PIT-11 za rok 2009 w części E (dochód podatnika, pobrane zaliczki oraz pobrane składki) kolumna b (przychody) powinny zostać wykazane tylko przychody ze stosunku pracy wykonywanej fizycznie na terytorium RP, natomiast w kolumnie e (dochód zwolniony od podatku) powinien zostać wykazany przychód osiągnięty w momencie przebywania na terenie RFN, za pracę tam fizycznie wykonaną. w latach 2010-2011, ponieważ Wnioskodawczyni nie wykonywała pracy fizycznie, osiągnięty dochód w całości powinien podlegać opodatkowaniu w RFN i na PIT-11 powinien zostać wykazany jako dochód zwolniony z podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Pierwsze kryterium dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. „Stałe miejsce zamieszkania” to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, niezależnie od tego, czy osoba ta jest jego właścicielem, czy też najemcą. Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby i posiadać cechy stałości. Ponadto miejsce to musi być tak zaaranżowane, aby można było z niego korzystać stale, a nie tylko okazjonalnie, na potrzeby krótkotrwałych pobytów. Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawczyni – obywatelka Polski – zawarła w grudniu 2008 roku związek małżeński z obywatelem RFN. Od stycznia 2009 r. (po dzień teraźniejszy) znajduje się tam Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W Niemczech już od początku 2009 roku Wnioskodawczyni jest objęta obowiązkiem podatkowym. Od stycznia 2009 r. znajdowało się tam Jej centrum interesów życiowych. Od 2009 roku w Niemczech posiada silniejsze powiązania osobiste niż w Polsce. W 2008 roku Wnioskodawczyni nie przebywała na terenie RFN. W roku 2009 pobyt Wnioskodawczyni na terenie Niemiec przekroczył 183 dni kalendarzowe. W sumie na terenie RFN spędziła w 2009 roku 274 dni kalendarzowe (157 dni robocze), a na terenie Polski – 91 dni kalendarzowe (łącznie 73 dni robocze).

W całym 2010 Wnioskodawczyni zamieszkiwała na terenie RFN, nie świadczyła pracy. W tym okresie podróżowała do Polski. Jednak pobyt Wnioskodawczyni na terenie RFN w 2010 roku przekroczył również 183 dni w ciągu roku podatkowego, także rozpatrując rok kalendarzowy i 12-miesięczny okres, licząc od dnia przybycia do RFN. W 2011 roku (do lutego 2011 r.) Wnioskodawczyni kontynuowała urlop wypoczynkowy, przebywając ciągle na terenie RFN. Pozostałą część roku 2011 pozostawała na urlopie wychowawczym nie osiągając dochodu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż w latach 2009 – 2011 Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec, natomiast w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W 2009 roku Wnioskodawczyni świadczyła pracę w formie telepracy zarówno na terenie Polski, jak również RFN. Telepraca miała charakter wahadłowy, tzn. praca była wykonywana fizycznie w obydwu państwach – w siedzibie pracodawcy w Polsce, a większa jej część była wykonywana fizycznie w RFN, a jej efekty za pomocą środków komunikacji elektronicznej przekazywane były pracodawcy mającemu siedzibę na terenie RP. Wskazana forma zatrudnienia nie była oddelegowaniem Wnioskodawczyni jako pracownika do innego państwa.

Natomiast w całym 2010 Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy, bowiem od stycznia do czerwca 2010 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, zasiłku macierzyńskim, a później (od lipca 2010 r. do końca grudnia 2010 r.) na urlopie macierzyńskim i urlopie wypoczynkowym, podróżując jednak w tym okresie do Polski. Jednak pobyt Wnioskodawczyni na terenie RFN w 2010 roku przekroczył również 183 dni w ciągu roku podatkowego, także rozpatrując rok kalendarzowy i 12-miesięczny okres, licząc od dnia przybycia do RFN. W 2011 roku (do lutego 2011 r.) Wnioskodawczyni kontynuowała urlop wypoczynkowy, przebywając ciągle na terenie RFN. Pozostałą część roku 2011 pozostawała na urlopie wychowawczym nie osiągając dochodu. W latach 2009 – 2011 praca przez Wnioskodawczynię była wykonywana jedynie na rzecz polskiego pracodawcy mającego siedzibę wyłącznie na terenie Polski, który wypłacał w całości i ponosił koszty wynagrodzenia Wnioskodawczyni. W ww. latach pracodawca pobierał i odprowadzał w całości zaliczki na podatek dochodowy. W momencie wypełniania obowiązków płatnika za lata 2009-2011 pracodawca ten był w posiadaniu informacji, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w RFN.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na ww. postanowienia, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast art. 15 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Niemczech) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce).

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku, należy zauważyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy odnoszący się do kwestii wypłacania wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce nie jest spełniony. Pracodawca wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w Polsce. W konsekwencji więc, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

W Polsce zatem opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tu wykonywanej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Niemczech, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, jeżeli nie mają zastosowania postanowienia w punkcie b), dochód uzyskiwany w Rzeczypospolitej Polskiej lub mienie położone w Rzeczypospolitej Polskiej, które zgodnie z niniejszą umową może podlegać opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego.

Na podstawie art. 24 ust. 1 lit. d) umowy Republika Federalna Niemiec zastrzega sobie prawo do wzięcia pod uwagę dochodu i majątku wyłączonego z opodatkowania niemieckiego na podstawie niniejszej umowy, przy ustalaniu stawki podatku od pozostałego dochodu i majątku.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa.

Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, należy stwierdzić, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię za czas urlopów ściśle związanych z pracą wykonywaną w Polsce, również podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, zasiłkami z ubezpieczenia społecznego są kwoty wypłaconych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Zatem w stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia za czas choroby, a także do zasiłku macierzyńskiego zastosowanie ma art. 22 umowy polsko – niemieckiej regulujący zasady opodatkowania innych dochodów.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 umowy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, dochody Wnioskodawczyni mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, z tytułu wynagrodzenia za czas choroby i zasiłku macierzyńskiego, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech. Od polskiego pracodawcy Wnioskodawczyni winna uzyskać informację PIT-11.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z dniem 01 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zatem w informacji PIT-11 w kolumnie E wykazuje się dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. W związku z powyższym, w informacji PIT-11 winny być wykazane dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, tj. dochody z tytułu pracy rzeczywiście wykonywanej w Polsce oraz z tytułu urlopu ściśle związanego z pracą wykonywaną w Polsce (kolumna b, c, d, f) oraz dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, zasiłku chorobowego, zasiłku macierzyńskiego i wynagrodzenia z tytułu urlopu ściśle związanego z pracą wykonywaną w Niemczech (kolumna e).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w latach 2009-2011 Wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody uzyskane za pracę fizycznie wykonywaną w Polsce oraz z tytułu urlopu ściśle związanego z pracą wykonywaną w Polsce. W informacji PIT-11 winny być wykazane wszystkie dochody uzyskane od polskiego pracodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.