Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-211/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Realizacja obowiązku wynikającego z art. 48 ust. 9-11 ustawy o podatku akcyzowym.
Słowa kluczowe: skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 16 ust. 1 Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie realizacji obowiązku wynikającego z art. 48 ust. 9-11 ustawy o podatku akcyzowym - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

Dnia 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie realizacji obowiązku wynikającego z art. 48 ust. 9-11 ustawy o podatku akcyzowym, który został przesłany do Organu przez Dyrektora Izby Celnej za pismem przewodnim z 30 listopada 2015 r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest właścicielem i operatorem bazy. Baza ta jest eksploatowana, jako wspólny magazyn, ze wszelkimi unijnymi standardami wymaganymi dla tego typu placówek. Działalność Wnioskującego prowadzona jest w postaci składu podatkowego magazynowego.

Zgodnie z przepisami załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późniejszymi zmianami) na terenie składu składowane są paliwa silnikowe, których jedynym właścicielem są partnerzy handlowi Wnioskodawcy.

Tym samym Wnioskodawca:

\-nie jest, w żadnym wypadku, właścicielem paliw silnikowych;

\-nie dokonuje w żadnej prawnej formie obrotu paliwami;

\-paliwa do składu dostarczane są z baz krajowych, oraz w ramach procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej;

\-nie organizuje dostaw paliw we własnym imieniu, w tym także dostaw na potrzeby własne;

\-prowadzi działalność na podstawie ogólnych warunków składowania i przeładunku, jako dokumentu wewnętrznego, oraz każdorazowo podpisywanej przez strony umowy cywilnoprawnej, która określa zakres świadczonych przez Spółkę usług, a to:

*   wyładunku paliwa ze środka transportu;
*   magazynowania paliwa w zbiornikach;
*   dodawania do paliwa biokomponentów (blending);
*   załadunku paliwa na środek transportu.

Tym samym Wnioskodawca jedynie magazynuje towar - paliwa stanowiące własność innych podmiotów gospodarczych ani nie realizuje żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane przez właściwego miejscowo \[Naczelnika Urzędu Celnego przypis Organu\] w przypadku Spółki nie obejmuje nabywania, sprzedaży, czy innej formy obrotu paliwami.

Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła w ustępach od 9 do 11 obowiązki polegające na tym, że:

*   dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy paliw silnikowych na rzecz innego podmiotu wymaga aby podmiot posiadał koncesję lub był dokonany wpis do rejestru systemu zapasów interwencyjnych,
*   podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek w terminie 3 dni po upływie miesiąca informować Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o podmiotach na rzecz których dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Mając powyższe kwestia na uwadze, zgodnie z przepisami uchwalonej w dacie 24 lipca 2015 roku ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził zmianę w przepisie art. 48, poprzez dodanie w art. 48 ustępu 9 do 11 i nadając mu następujące brzmienie:

ust. 9 Warunkiem dokonania przez podmiot prowadzący skład podatkowy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, który jest obowiązany do uzyskania tej koncesji lub wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, jest posiadanie przez ten podmiot wymaganej koncesji lub wpisanie tego podmiotu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych.

ust. 10 Podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 3 dni po upływie miesiąca, informuje Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o podmiotach, na rzecz których dokonał w tym miesiącu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych, o których mowa w ust. 9, oraz o nabytych paliwach.

ust. 11 Informacja, o której mowa w ust. 10, powinna zawierać w szczególności: imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu, jego numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON, a także określenie rodzaju, kodu CN i ilości nabytego paliwa.

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła nową regulację, nakładającą na podmioty prowadzące skład podatkowy nowy obowiązek.

Rzeczona zmiana w przepisie art. 48 (dodane przepisy ustępów od 9 do 11) obowiązek nałożyła na PODMIOT PROWADZĄCY SKŁAD PODATKOWY, bez jednakże wskazania, czy dotyczy to także składu podatkowego magazynowego.

Zgodnie z przepisami uchwalonej w dacie 24 lipca 2015 roku ustawy o podatku akcyzowym, oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził zmianę w przepisie art. 48, poprzez dodanie w art. 48 ustępu 9 do 11 i nadając mu wskazane wyżej brzmienie.

Wskazany przepis, nie różnicując zakresu obowiązków, w zależności od rodzaju składu podatkowego, (wskazany w ustawie jest jedynie „skład podatkowy” jako podmiot uogólniony), tym samym teoretycznie także narzucając prawny obowiązek podmiotowi, który nie dokonuje z zasady i z braku stosownych kompetencji i uprawnień, wynikających z pozwolenia, dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na gruncie wskazanego powyżej uregulowania w opinii Spółki powstaje pytanie, a jednocześnie problem związany z obowiązkiem udzielanie informacji Prezesowi Agencji Rezerw Materiałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Czy Wnioskodawca na podstawie wskazanego powyżej przepisu art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu, że jest jedynie składem podatkowym magazynowym, jest podmiotem zobowiązanym do realizacji ustawowego obowiązku, wynikającego z przepisu art. 48 ust. 9 - 11?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej przepis art. 48 UPA, będący elementem nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, nakłada skonkretyzowane ustawowo obowiązki na prowadzącego skład podatkowy.

Dodane trzy ustępy art. 48 UPA konkretyzują kwestię obowiązków obciążających podmiot prowadzący skład podatkowy i tak:

1.  dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy paliw silnikowych, na rzecz innego podmiotu wymaga aby podmiot ten posiadał koncesję, lub był dokonany wpis do rejestru systemu zapasów interwencyjnych;
2.  podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek w terminie 3 dni po upływie miesiąca informować Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o podmiotach na rzecz których dokonał rzeczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do wskazanych zapisów, w opinii Wnioskodawcy, nie jest on podmiotem zobowiązanym do realizacji ustawowego obowiązku wynikającego z nowelizacji UPA, w szczególności z art. 48 ust. 9-11.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on podmiotem, który opisany został w dyspozycji wskazanego przepisu.

Zakres działalności składu podatkowego, którego prowadzącym jest Spółka, nie przewiduje żadnej prawnej możliwości realizacji dostawy wspólnotowej szeroko rozumianych paliw. Dostawa wspólnotowa towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku której towar jest wysyłany lub transportowany przez sprzedającego, nabywcę lub na ich rzecz między krajami państwa członkowskich (kraj wysyłki musi różnić się od kraju dostawy) w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Podmiotem upoważnionym do wewnątrzwspólnotowej dostawy paliw płynnych jest podmiot, który posiada stosowne uprawnienia przedmiotowe, udzielone prze właściwy organ podatkowy. W tym przypadku naczelnika urzędu celnego właściwego miejscowo dla podmiotu.

Zakres zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Wnioskodawcy, określa szczegółowo zakres czynności faktycznych, do wykonania jakich upoważniony jest podmiot prowadzący. Spółka nie posiada zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach na wewnątrzwspólnotowe nabywanie paliw, stąd nie dokonuje żadnych czynności z tym związanych.

Mając powyższe na uwadze, że Wnioskodawca nie realizuje dostaw wewnątrzwspólnotowych, tym samym nie jest on podmiotem zobowiązanym do realizacji zadań, jakie powstały w wyniku nowelizacji UPA w powołanym przepisie art. 48.

Art. 48 ust. 9 do 11 narzucił nowe obowiązki na podmioty prowadzący skład podatkowy. Wskazany przepis nie typizuje rodzaju składu podatkowego, posługując się jedynie terminem „podmiot prowadzący skład podatkowy”.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy magazynowy. Tym samym nie będzie dokonywał żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Tym samym nie realizując ich, w ocenie własnej nie jest zobowiązany do składania informacji Prezesowi Agencji Rezerw Materiałowych, na podstawie przepisu art. 48 ust. 9 do 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Zgodnie z art. 2 ust. pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 48 ust. 9 ustawy, warunkiem dokonania przez podmiot prowadzący skład podatkowy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), na rzecz innego podmiotu, który jest obowiązany do uzyskania tej koncesji lub wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.), jest posiadanie przez ten podmiot wymaganej koncesji lub wpisanie tego podmiotu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych.

Stosownie do art. 48 ust. 10 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 3 dni po upływie miesiąca, informuje Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o podmiotach, na rzecz których dokonał w tym miesiącu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych, o których mowa w ust. 9, oraz o nabytych paliwach.

Informacja, o której mowa w ust. 10, powinna zawierać w szczególności: imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu, jego numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON, a także określenie rodzaju, kodu CN i ilości nabytego paliwa - art. 48 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw ciekłych, magazynowania paliw ciekłych, obrotu paliwami ciekłymi (w tym paliwami ciekłymi z zagranicą).

W myśl art. 3 pkt 45 ustawy Prawo energetyczne wytwarzaniem jest produkcja paliw lub energii w procesie energetycznym. Pod pojęciem „wytwarzania paliw ciekłych” należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju procesy techniczne, bez względu na stopień ich skomplikowania, zmierzające do uzyskania substancji wypełniającej definicję paliwa ciekłego. Przy czym należy pamiętać, że do obrotu mogą być wprowadzane wytworzone paliwa ciekłe spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach. Wytwarzanie paliw ciekłych jest terminem pojemnym znaczeniowo i obejmuje zarówno zaawansowaną technologicznie przeróbkę ropy naftowej w rafineriach, jak również prostsze technologie, polegające na komponowaniu paliw na bazie odpowiednich półproduktów, komponentów, dodatków uszlachetniających itp. W związku z powyższym każde połączenie co najmniej dwóch różnych substancji (w tym składników będących paliwami ciekłymi) o różnych właściwościach fizykochemicznych i/lub przeznaczeniu, które powoduje powstanie paliwa ciekłego o parametrach innych niż przynajmniej jeden ze składników, jest wytwarzaniem paliwa ciekłego. Natomiast znakowanie lub barwienie wyrobów energetycznych – paliw ciekłych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych, w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o podatku akcyzowym, tj. dla celów podatkowych, nie jest wytwarzaniem paliw ciekłych w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Przedsiębiorca posiadający koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych, chcąc wprowadzić do obrotu wytworzone przez siebie paliwo nie jest obowiązany do posiadania odrębnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne definicja stanowi, iż pod pojęciem paliw należy rozumieć: paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Spośród wielu substancji ciekłych będących nośnikami energii chemicznej, jako paliwa ciekłe (podlegające koncesjonowaniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) kwalifikowane są w szczególności te, które wykorzystywane są jako źródło tejże energii w rozumieniu przemian energetycznych, co oznacza ich spalanie w przystosowanych do tego celu urządzeniach (np. silniki) i instalacjach (np. kotły ciepłownicze).

Pod pojęciem gazu płynnego należy rozumieć gaz skroplony LPG, będący paliwem ciekłym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 775), koncesje na wytwarzanie biopaliw ciekłych oraz na obrót tymi udzielane są na zasadach określonych w ustawie Prawo energetyczne.

Pod pojęciem magazynowania paliw ciekłych należy rozumieć usługową działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi pojemności magazynowych z przeznaczeniem na przechowywanie w nich paliw ciekłych.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo energetyczne przez obrót należy rozumieć działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią.

Uzyskania koncesji nie wymaga obrot gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10.000 euro - art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy Prawo energetyczne.

Uzyskania koncesji nie wymaga również wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu benzyną lotniczą oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.11-40 oraz objętą kodem CN 2710 11 31, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 1.000.000 euro - art. 32 ust. 5 ustawy Prawo energetyczne.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.) – zwanej dalej „ustawa o zapasach” produkty naftowe oznaczają:

1.  kondensat gazu ziemnego (NGL),
2.  półprodukty rafineryjne,
3.  inne węglowodory,
4.  gaz rafineryjny nieskroplony,
5.  etan,
6.  gaz płynny (LPG),
7.  benzyny silnikowe,
8.  benzyny lotnicze,
9.  paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,
10.  paliwa typu nafty do silników odrzutowych,
11.  inne nafty,
12.  oleje napędowe,
13.  lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,
14.  ciężkie oleje opałowe,
15.  benzyny lakowe i przemysłowe,
16.  smary,
17.  asfalty,
18.  parafiny,
19.  koks naftowy,
20.  pozostałe produkty

\-określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz.Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach.

Przywóz to sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu - art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach, producent to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecającego taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach, producenci i handlowcy są obowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

Producenci i handlowcy w zależności od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej, struktury produkcji lub struktury przywozu tworzą zapasy obowiązkowe ropy naftowej oraz paliw – art. 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o zapasach.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz:

1.  surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych,
2.  surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii,
3.  paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej

\-biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1), strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej.

Zgodnie z powyższym, Minister Gospodarki 8 grudnia 2014 r. wydał rozporządzenie (Dz.U. z 2014 r. poz. 1806) stanowiące wykaz surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykaz paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 i 1a ustawy o zapasach tworzy się rejestr systemu zapasów interwencyjnych, zwany dalej „rejestrem”, który składa się z rejestru:

1.  producentów i handlowców;
2.  zapasów interwencyjnych;
3.  zapasów specjalnych.

Przedsiębiorcy zamierzający podjąć działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw są obowiązani złożyć wniosek o wpis do rejestru w terminie nie później niż 14 dni przed planowanym podjęciem wykonywania tej działalności - art. 14 ust. 1 ustawy o zapasach.

W przypadku pozyskania przez Prezesa Agencji informacji o podjęciu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, pomimo niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, Prezes Agencji wzywa tego przedsiębiorcę do złożenia wniosku o wpis do rejestru w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania z pouczeniem, że niezłożenie wniosku w wyznaczonym terminie stanowi niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku o wpis do rejestru - art. 14 ust. 1a ustawy o zapasach.

W przypadku niewykonania wezwania, o którym mowa w ust. 1a, Prezes Agencji dokonuje wpisu do rejestru z urzędu - art. 14 ust. 1b ustawy o zapasach.

Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową – art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zawarł dwa, stosowane zamiennie, warunki na podstawie których podmiot prowadzący skład podatkowy może nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, na rzecz innych podmiotów. Pierwszym jest posiadania przez te podmioty odpowiedniej koncesji, drugim natomiast posiadanie wpisu do rejestru systemu zapasów.

Posłużenie się spójnikiem „lub” przez ustawodawcę warunkuje zatem możliwość nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie gdy podmiot na rzecz którego takie nabycie będzie dokonywane posiada odpowiednią koncesję lub posiada wpis do rejestru.

Ponieważ obowiązek posiadania określonej koncesji nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności i obejmuje swym zakresem stosunkowo wąską grupę podmiotów, ustawodawca wprowadził drugą grupę podmiotów – zobowiązanych do posiadania wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, wynikającego z art. 13 ust. 1 i 1a ustawy o zapasach.

Zauważyć należy, że obowiązek posiadania wpisu do rejestru systemu zapasów dotyczy producentów i handlowców zdefiniowanych w art. 2 pkt 18 i pkt 19 ustawy o zapasach.

Przesłanką wpisania przedsiębiorcy do rejestru systemu zapasów interwencyjnych jest działalność gospodarcza w zakresie produkcji paliw lub działalność gospodarcza w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Z chwilą dokonania przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej lub paliw przedsiębiorca staje się handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach. System zapasów obowiązkowych w Polsce został tak skonstruowany, że to właśnie przywóz czyli sprowadzenie na terytorium kraju ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu przesądza o powstaniu obowiązków wynikających z ustawy o zapasach. Powyższe dotyczy także sytuacji gdy paliwa silnikowe będą nabywane na własne potrzeby.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 287/15, który orzekł: „wpis do rejestru systemu zapasów interwencyjnych (rejestru producentów i handlowców), który prowadzi Prezes Agencji Rezerw Materiałowych dokonywany jest przez ten organ na wniosek zainteresowanego, który zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy o zapasach zobowiązany jest do złożenia wniosku o stosowny wpis w terminie nie późniejszym niż 14 dni przed planowanym terminem podjęcia wykonywania tej działalności.

Sąd zauważa również, iż organ prawidłowo uznał, że Spółka podlega wpisowi do wskazanego wyżej rejestru, bowiem w świetle definicji zawartej w przepisie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach jest ona handlowcem. Przepis ten jednoznacznie określa, że handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Spółka zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami przywozi na terytorium Polski olej napędowy (…), który niewątpliwie jest paliwem w świetle art. 2 pkt 3 ustawy (…)

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach (…) za paliwa uważa się produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n \[gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe\], w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość.

(…) wpis do rejestru ma jedynie charakter deklaratoryjny i sam wpis nie przesądza o powstaniu ewentualnego obowiązku tworzenia i utrzymania zapasów obowiązkowych. Przesłanką wpisu przedsiębiorcy do rejestru jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza w zakresie produkcji paliw albo w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Natomiast ewentualny obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych aktualizuje się dopiero w momencie wyprodukowania przez przedsiębiorcę paliwa lub przywozu ropy lub paliwa.”

Wpis do rejestru winien być złożony jeszcze przed dokonaniem pierwszej czynności, z którą ustawa o zapasach łączy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Obowiązek ten pozostaje jednak hipotetyczny aż do chwili faktycznego dokonania przywozu ropy naftowej, paliw lub produkcji paliw.

Reasumując, każdy podmiot który zamierza przywozić na teren kraju ropę naftową lub paliwa z mocy ustawy o zapasach staje się handlowcem i zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy o zapasach zobowiązany jest do złożenia wniosku o stosowny wpis w terminie nie późniejszym niż 14 dni przed planowanym terminem podjęcia wykonywania tej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej interpretacji stwierdzić należy że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zatem możliwości dokonania przez podmiot prowadzący skład podatkowy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, na rzecz innych podmiotów, które nie posiadają koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne lub wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie o zapasach.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie ingerują w możliwość sprzedaży paliwa w trakcie zawieszonej procedury poboru podatku akcyzowego i zmiany właściciela. Wprowadzone nowelizacją ustawy przepisy art. 48 ust. 9, ust. 10 i ust. 11 oraz art. 138a ust. 3 pkt 7 wymagają jedynie aby na dzień wprowadzenia paliwa do składu podatkowego, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwiała ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, o którym mowa w ustawie z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym.

Zauważyć należy, że skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku z ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli. (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Umożliwienie swobodnego przepływu towarów oraz możliwe na tym gruncie nadużycia wymuszają ze strony państwa ścisłą kontrolę m.in. nad paliwami silnikowym. Instytucja składu podatkowego, która co do zasady jest miejscem, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, działa wg. ściśle określonych zasad (wymienionych m.in. w art. 48 ustawy) mających na celu umożliwienie pełnej kontroli wszystkich zdarzeń związanych z obrotem m.in. paliw silnikowych. Kontrola ta ma nie tylko związek z opodatkowaniem ale również z obowiązkami wynikającymi z ustawy Prawo energetyczne oraz z ustawy o zapasach.

Obowiązek posiadania odpowiedniej koncesji a także obowiązek wpisu do rejestru systemu zapasów interwencyjnych, wiąże się z opłatami i innymi obowiązkami ze strony przedsiębiorców (m.in. opłata koncesyjna, opłata zapasowa, obowiązek utrzymywania zapasów) co z kolei powoduje konieczność kontroli i weryfikacji tych podmiotów ze strony państwa. Zauważyć należy, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. ewidencje, które były prowadzone przez podmioty prowadzące składy, musiały jednoznacznie odzwierciedlać wszelkie operacje związane z obrotem wyrobami akcyzowymi. Wprowadzony natomiast od 1 stycznia 2016 r. wymóg sprawdzania przez podmioty prowadzące składy podatkowe czy podmioty na rzecz których dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają odpowiednią koncesję lub wpis do rejestru, sprowadza się jedynie do sprawdzenia w ogólnodostępnych rejestrach (prowadzonych przez URE oraz ARM) czy podmioty te działają zgodnie z prawem – posiadają koncesje lub wpis do rejestru systemu zapasów oraz do poinformowania o fakcie nabycia Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że norma określona w art. 48 ust. 9 ustawy obowiązuje Wnioskodawcę w takim sensie, że nie może on magazynować w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które zostały nabyte przez jego kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i następnie zostały wprowadzone do składu w sytuacji gdy kontrahenci ci nie posiadają koncesji lub nie są wpisani do rejestru systemu zapasów interwencyjnych.

Należy tutaj wyjaśnić, że definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia koncentruje się wyłącznie na fizycznym przemieszczeniu wyrób akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju całkowicie abstrahując od tego kto jest właścicielem tych wyrobów. Dlatego też w sytuacji gdy do składu podatkowego Wnioskodawcy są wprowadzane wyroby akcyzowe - jego klientów - które są przemieszczane z innego kraju członkowskiego to należy uznać, że to Wnioskodawca dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia na rzecz innego podmiotu.

Ponadto należy zauważyć, że w art. 48 ust. 9 ustawy wprost jest mowa o właśnie takim wewnątrzwspólnotowym nabyciu tj. dokonanego na rzecz innego podmiotu. Inaczej mówiąc z literalnej wykładni tego przepisu (którą należy stosować) - dla podmiotów prowadzących magazynowy skład podatkowy - wynika właśnie wymóg magazynowania wyłącznie wyrobów akcyzowych podmiotów posiadających ww. koncesję lub wpisanych do rejestru systemu zapasów interwencyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca na podstawie art. 48 ust. 10 ustawy będzie zobowiązany - w terminie 3 dni po upływie miesiąca - do poinformowania Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o podmiotach, na rzecz których dokonał w tym miesiącu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych, o których mowa w ust. 9, oraz o nabytych paliwach.

W ww. przepisie nie wskazano w jaki sposób należy liczyć 3 dni po upływie miesiąca w którym dokonano nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 6 ustawy do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 12 § 1, 5 i 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1.  wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru;
2.  nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Na podstawie ww. przepisu należy stwierdzić że trzydniowy termin określony w art. 48 ust. 10 ustawy należy liczyć jako kolejne dni miesiąca przy czym w sytuacji gdy trzeci dzień przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Ustawodawca nie wskazał formy w jakiej ma być złożona informacja o nabytych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych, o których mowa w ust. 9, dokonanych na rzecz innego podmiotu. Dlatego tez na podstawie art. 6 ustawy w tym zakresie również należy odwołać się do regulacji Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W świetle powyższego informacja, o której mowa w art. 48 ust. 10 ustawy, winna być złożona w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.