Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-705/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawczyni będzie posiadała status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; rezydent podatkowy; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2014 r., który wpłynął do tut. Biura w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych w 2014 r. przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce,
*   skutków podatkowych podziału zysku w spółce oraz wypłaty zysków z ww. spółki Wnioskodawczyni

\-**jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych w 2014 r. z tytułu dywidend, zaliczek na dywidendę, dochodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji, a także innych papierów wartościowych otrzymywanych od spółek kapitałowych za pośrednictwem ww. spółki słowackiej

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawczyni będzie posiadała status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni rozważa możliwość przystąpienia do nowo zawiązanej spółki osobowej, której siedziba będzie znajdować się na terytorium Republiki Słowacji (zwanej dalej: „Spółką”). Spółka będzie stanowiła odpowiednik polskiej spółki komandytowej, zaś Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Spółka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje/udziały spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji a także innych papierów wartościowych.

Spółka nie będzie jednak prowadzić żadnych z działań opisanych w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu, a więc polegających na:

*   prowadzeniu placu budowy, budowy, montażu lub instalacji;
*   użytkowaniu urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
*   utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa;
*   utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ponadto prowadzona przez Spółkę działalność będzie zgodna z obowiązującym prawem, a w przypadku konieczności uzyskania koncesji lub innej decyzji administracyjnej w celu prowadzenia określonej działalności, Spółka wykona wszystkie wymagane prawem czynności.

Spółka zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowacji. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania trzeba będzie odjąć część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu będzie podlegać część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Przychody Wnioskodawczyni, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z uczestnictwa w Spółce będą zgodnie z prawem słowackim przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi na terytorium Republiki Słowacji, przy czym podatnikiem z tego tytułu będzie Wnioskodawczyni, a nie Spółka.

Niewykluczone, że całość lub część zysków będzie wypłacona przez Spółkę w formie pieniężnej lub w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na Wnioskodawczynię aktywów stanowiących własność Spółki lub, że Spółka wypłaci zaliczkę na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwany przez nią dochód z tytułu bycia komplementariuszem w słowackiej spółce komandytowej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty. Bez znaczenia przy tym jest to, czy podział zysków nastąpi w formie pieniężnej, czy też w formie niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka będzie stanowić dla niej zakład w rozumieniu art. 5 Traktatu. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Spółka, w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności będzie pod względem prawnym odrębnym podmiotem praw i obowiązków co pozwoli jej na prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej. Działalność ta będzie wykonywana w ramach zakładu oraz będzie miała charakter stały i niezależny od innych podmiotów. Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni powołała interpretację Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r. Znak: PB4-6/ SR-033-096-64-180/06.

W ocenie Wnioskodawczyni, w jej przypadku, Spółka, której będzie wspólnikiem, będzie posiadała swoją siedzibę a zatem można stwierdzić, że będzie stanowiła stałą placówkę. Spółka będzie prowadzić za pomocą owej stałej placówki działalność gospodarczą, która nie będzie polegać na wykonywaniu żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 3 i ust. 4 Traktatu, uniemożliwiających zakwalifikowanie Spółki jako zakładu Wnioskodawczyni. Spółka nie będzie prowadzić działalności polegającej na: prowadzeniu placu budowy, budowy, montażu lub instalacji, użytkowaniu urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; utrzymywaniu zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy dla przedsiębiorstwa, utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie będzie stanowić wobec tego stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., Znak: IPPB1/415-706/11-2/EC, z 31 marca 2010 r. Znak: IPPB5/423-25/10-2/AJ oraz z 28 września 2009 r. Znak: IPPB5/423-406/09-4/PS.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 sierpnia 2010 r., Znak: ILPB1/415-517/10-4/AGr.

Wnioskodawczyni uważa, że dywidenda oraz zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę będą przynależeć do Spółki jako zakładu w rozumieniu Traktatu. Art. 7 ust. 2 Traktatu określa sposób ustalania zysków zakładu. W świetle ww. przepisu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Udziały/akcje w spółkach zależnych od Spółki będą należeć do majątku Spółki, a nie do majątku wspólników. Spółka będzie posiadać odrębną podmiotowość prawną, a zatem będzie odrębnym podmiotem praw i obowiązków. W związku z tym prawa majątkowe związane z udziałami/akcjami będą przysługiwać jedynie Spółce.

Wnioskodawczyni uważa, że dochody, które uzyska zakład Wnioskodawczyni na Słowacji, a więc Spółka, tytułem otrzymanej dywidendy lub zaliczek na dywidendę będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji i wobec tego będą zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski. Bez znaczenia będzie to, czy Spółka otrzyma dywidendę w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, w związku z czym osoby takie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Należy jednak zauważyć, że powyższa zasada dozna ograniczenia zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1 ,1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest właśnie Traktat, zawarty pomiędzy Polską a Republiką Słowacką w celu zapobiegania zjawisku podwójnego opodatkowania.

Traktat reguluje sposób kwalifikacji poszczególnych dochodów do określonych źródeł dochodów w nim wyszczególnionych. Wnioskodawca uważa, że przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu zysku z udziałów w innych spółkach, w tym w spółkach kapitałowych należy uznać za zyski przedsiębiorstw opisane w art. 7 Traktatu. Art. 7 ust. 1 Traktatu stanowi bowiem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Skoro Wnioskodawczyni prowadzi na Słowacji swoją działalność w formie zakładu, jako wspólnik Spółki, dochód uzyskany przez ten zakład będzie podlegał opodatkowaniu jedynie na terytorium Słowacji, bez względu na to, czy do uzyskania dochodu dojdzie poprzez otrzymanie zysku w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej.

Kwestie związane z dochodem z tytułu dywidend podlegają opodatkowaniu co do zasady w sposób określony w art. 10 ust. 1 i ust. 2 Traktatu. Jednakże, w sytuacji, w której uprawnionym do zysków z tytułu dywidend będzie zakład, przepisy te nie będą stosowane. W takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 4 Traktatu, który stanowi, że postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W przytoczonym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał, według Wnioskodawczyni, art. 7 Traktatu, na podstawie którego dochody z tytułu dywidendy uzyskane przez zakład należy zakwalifikować, jako zyski przedsiębiorstwa. Art. 14 w opisanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania, ponieważ dotyczy wykonywania przez osoby fizyczne wolnego zawodu. Zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją, dochody Spółki jako zakładu Wnioskodawczyni będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Słowacji. W takiej sytuacji może dojść do ich podwójnego opodatkowania - w Słowacji oraz w Polsce. Aby tego uniknąć Traktat przewiduje w art. 24 ust. 1 lit. a), że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec powyższego dochód uzyskany przez Spółkę (zakład dla Wnioskodawczyni) z tytułu udziałów/akcji w podmiotach trzecich będzie w Polsce zwolniony od opodatkowania przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ustawa o PIT zawiera postanowienia, które odpowiadają powyższej zasadzie. Zgodnie z art. 27 ust. 8, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postanowienia ustawy o PIT oraz Traktatu odpowiadają także postanowieniom słowackiej ustawy o podatku dochodowym, która ustanawia domniemanie, że dochody osiągane przez zakład położony na Słowacji zostały uzyskane na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza także domniemanie, że dochody uzyskiwane przez wspólników spółek osobowych, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania, przynależą do zakładu. Wskazano również, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, które osiągane są z tychże spółek lub pożyczek udzielanych tymże spółkom, są uznawane za dochody osiągane przez zakład położony na terytorium Słowacji i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na terytorium Słowacji słowackim podatkiem dochodowym.

Wnioskodawczyni uważa, że transfer środków pieniężnych z zysku Spółki do Wnioskodawczyni nie będzie powodował konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o PIT. Jako że zysk zakładu zostanie już opodatkowany na Słowacji, sam transfer środków będzie miał jedynie charakter transakcji wewnętrznej, niepodlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach zakładu - Spółki (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), będą stanowić dla Wnioskodawczyni w całości dochody uzyskane przez zakład położony na terytorium Słowacji i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu jedynie na terytorium Słowacji. W Polsce będą natomiast zwolnione od podatku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Na powyższe nie ma wpływu to, czy zysk z tytułu uczestnictwa w Spółce zostanie wypłacony Wnioskodawczyni w formie pieniężnej, czy też w formie niepieniężnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta (jako podmiot holdingowy wobec spółek mających siedzibę w krajach unii europejskiej), będzie uzyskiwała z tytułu posiadania udziałów/akcji tych spółek dywidendy, zaliczki na poczet dywidendy, dochody z umorzenia udziałów/akcji, a także innych papierów wartościowych. Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowacji. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania trzeba będzie odjąć część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu będzie podlegać część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Przychody Wnioskodawczyni, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w Spółce będą zgodnie z prawem słowackim przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi na terytorium Republiki Słowacji, przy czym podatnikiem z tego tytułu będzie Wnioskodawczyni, a nie Spółka.

Niewykluczone, że całość lub część zysków będzie wypłacona przez Spółkę w formie pieniężnej lub w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na Wnioskodawczynię aktywów stanowiących własność Spółki lub, że Spółka wypłaci zaliczkę na poczet dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawczyni uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Także sam podział, a następnie wypłata przypadających na Wnioskodawczynię zysków spółki na jej rzecz będzie stanowił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność neutralną podatkowo.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych przez spółkę osobową z tytułu otrzymywania od spółek kapitałowych dywidend, zaliczek na poczet dywidend, dochodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji a także innych papierów wartościowych art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebędącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia m.in. akcji i udziałów w spółkach kapitałowych jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi akcjami/udziałami, co wynika z treści art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowym wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, uzyskane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Słowacji przychody z dywidend, zaliczek na poczet dywidend, umorzenia udziałów/akcji, a także co do zasady zbycia udziałów/akcji, a także innych papierów wartościowych otrzymane w związku z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego w stosunku do spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów, które w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Przepis ten nie ma zatem zastosowywania do przychodów (dochodów), które w myśl zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w innych niż skala podatkowa formach, w tym także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, jako zyski zakładu, w rozumieniu art. 7 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdujący zastosowanie wyłącznie do tych dochodów, które w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegały opodatkowaniu wg skali podatkowej, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych w 2014 r. przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce,
*   skutków podatkowych podziału zysku w spółce oraz wypłaty zysków z ww. spółki Wnioskodawczyni

\-jest prawidłowe,

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych w 2014 r. z tytułu dywidend, zaliczek na dywidendę, dochodów z tytułu umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji, a także innych papierów wartościowych otrzymywanych od spółek kapitałowych za pośrednictwem ww. spółki słowackiej

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że stosownie do treści wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena skutków podatkowych prowadzenia w 2014 r. działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w której Wnioskodawczyni będzie posiadała status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Zauważyć jednakże należy, że w zakresie będącym przedmiotem wniosku, w dniu 1 sierpnia 2014 r. weszły w życie postanowienia Protokołu z 1 sierpnia 2013 r. o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Zmienione na mocy ww. protokołu przepisy cyt. umowy, znajdą jednakże zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.; tym samym nie mają one zastosowania w momencie wydawania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.