Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.94.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Czy spłata długu w postaci zachowku na rzecz ciotki jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wpłaty zachowku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wpłaty zachowku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.94.2017.1.KK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 lipca 2017 r.). W dniu 8 sierpnia 2017 r. (nadano w dniu 31 lipca 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 2 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła w drodze testamentu po zmarłej w dniu 12 października 2015 r. babci własnościowy lokal mieszkalny o powierzchni 37,9 m2. Wnioskodawczyni lokal ten sprzedała w dniu 8 kwietnia 2016 r. za kwotę 85 000 zł. Po sprzedaży lokalu, z roszczeniem z tytułu zachowku wystąpiła do Wnioskodawczyni córka zmarłej, siostra Jej ojca. W związku z tym, aby uniknąć kosztów związanych z postępowaniem sądowym, Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 2016 r. zawarła z ciotką ugodę w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą została jej przekazana kwota 20 000 zł. Kwota ta odpowiadała 1/4 części wartości nieruchomości, odliczając poniesione przez Wnioskodawczynię koszty remontu nieruchomości przed jej sprzedażą. Należność została przelana na konto w dniu zawarcia ugody notarialnej tj. w dniu 16 maja 2016 r. Obdarowana była zobowiązania do ujawnienia otrzymanej kwoty w swoim Urzędzie Skarbowym.

Z uwagi na fakt, że lokal został sprzedany przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia, Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego. Zatem, aby zostać zwolnioną z zapłaty podatku, Wnioskodawczyni dokonuje wydatkowania całego uzyskanego przychodu z tytułu nabycia lokalu na własny cel mieszkaniowy (wykończenie własnego domu jednorodzinnego). W złożonej za 2016 r. deklaracji podatkowej PIT-39 Wnioskodawczyni zadeklarowała przychód w wysokości 65 000 zł, czyli rzeczywistą kwotę uzyskanego przychodu po odliczeniu zachowku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w spadku po babci nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Dom jednorodzinny, w którym Wnioskodawczyni dokonuję nakładów, jest współwłasnością majątkową małżeńską Jej oraz męża i jest położony w … przy ul. …. Prace remontowe są w toku i polegają na wykończeniu piętra oraz garażu będącego w bryle budynku. Na wszystkie prace związane z inwestycją Wnioskodawczyni gromadzi faktury VAT. Dom, w którym Wnioskodawczyni dokonuje nakładów, jest miejscem, w którym zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię lokalu nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że prosi o analizę zagadnienia podatkowego dotyczącego tylko i wyłącznie zaliczenia zachowku do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zachowek może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zachowek można potraktować jako udokumentowany poniesiony przez Spadkobiercę nakład powodujący obniżenie rzeczywistego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że aktem notarialnym z dnia 2 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła w drodze testamentu po zmarłej w dniu 12 października 2015 r. babci lokal mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności. Wnioskodawczyni lokal ten sprzedała w dniu 8 kwietnia 2016 r. za kwotę 85 000 zł. Po sprzedaży lokalu, z roszczeniem z tytułu zachowku wystąpiła do Wnioskodawczyni córka zmarłej. Aby uniknąć kosztów związanych z postępowaniem sądowym, Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 2016 r. zawarła z ciotką ugodę w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą ciotce została przekazana kwota 20 000 zł. Kwota ta odpowiadała 1/4 części wartości nieruchomości, odliczając poniesione przez Wnioskodawczynię koszty remontu nieruchomości przed jej sprzedażą. Należność została przelana na konto w dniu 16 maja 2016 r.

W złożonej za 2016 r. deklaracji podatkowej PIT-39 Wnioskodawczyni zadeklarowała przychód w wysokości 65 000 zł, czyli rzeczywistą kwotę uzyskanego przychodu po odliczeniu zachowku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów kodeksu. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość lokalową w drodze spadku po zmarłej babci w dniu 12 października 2015 r., tj. w dniu jej śmierci. W związku z tym, sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w dniu 8 kwietnia 2016 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). W związku z tym, zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie. Konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi Jej osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie. Zapłata zachowku jest związana z dziedziczeniem i nie ma żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawczyni przekazała tytułem zachowku, będącego jej osobistym zobowiązaniem względem ciotki, nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej nabytej w drodze spadku. Podstawę tę stanowić będzie dla Wnioskodawczyni dochód będący różnicą pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Dochód ten może zostać objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie wówczas, gdy uzyskany przychód Wnioskodawczyni w wymaganym terminie wydatkuje na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.