Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.1083.2021.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Kwoty kosztów kwalifikowanych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2022 r. (wpływ 16 marca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:(\`(...)\`)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`)

### Opis stanów faktycznych

Wnioskodawcy, tj. (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) oraz (…) są wspólnikami (…) Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”), zarejestrowanej pod adresem (…), wpisanej do KRS pod numerem: (…) oraz pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD: 60.01.Z, 26.20.Z, 26.30.Z, 47.41.Z, 47.43.Z, 47.62.Z, 47.91.Z, 61.10.Z, 61.20.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 70.21.Z, 70.22.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 73.20.Z, 85.59.B, dalej jako Wnioskodawcy. Wyżej wymieniona spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Jednocześnie, w październiku 2021 r., już po tym, gdy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nowym wspólnikiem Spółki został (…).

Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana: „ustawą o PIT”) i rozliczają się na podstawie ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawcy oraz Spółka nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawcy w (\`(...)\`) r., w ramach Spółki, skorzystali z dofinansowania z Polskiego Funduszu Rozwojowego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w zakresie opisanej we wniosku działalności. Zostało ono przeznaczone na pokrycie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Jednocześnie, poniższy stan faktyczny i rozważania Wnioskodawców nie uwzględniają tych dofinansowań, a wyłącznie koszty pokrywane ze środków własnych. Dodatkowo, działalność Spółki, której wspólnikami są Wnioskodawcy, nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).

Na wstępie Wnioskodawcy zaznaczają, że we wniosku posługują się różnymi określeniami dla oznaczenia tworzonego przez nich oprogramowania i oferowanych usług. Mianowicie, jeśli we wniosku używają następujących określeń: projekty, oprogramowania, funkcjonalności, programy, moduły, to mają na myśli oprogramowania oraz oferowane usługi w zakresie wdrażania i modyfikowania oprogramowania.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy dostarczania oprogramowania (software) dostosowanego do potrzeb klientów, którego zadaniem jest dostarczanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania.

Jednocześnie, ma ono wesprzeć automatyzację oraz procesy firmowe i biznesowe, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania i procesów pozwalających automatyzować i wspierać procesy biznesowe, usługami programistycznymi, tworzeniem witryn korporacyjnych, e-commerce, doradztwem IT, outsourcingiem i bezpieczeństwem w sieci. Podejmuje się ona realizacji spersonalizowanych projektów na zlecenie poszczególnych podmiotów. Oferuje realizację kompleksowego procesu wytwarzania oprogramowania na podstawie analizy potrzeb biznesowych. Cały proces jej działania opiera się na kooperacji ze zleceniodawcami, którzy wskazują każdorazowo swoje indywidualne potrzeby i, na dalszych etapach współpracy, ewentualne propozycje zmian w tworzonych dla nich przez Spółkę oprogramowaniach. Wyszkolony zespół biznesowy czuwa nad prawidłowym rozpoznawaniem problemów oraz wprowadzeniem koniecznych zmian. Przygotowane oprogramowanie, jeszcze przed ostatecznym wdrożeniem go w działania klientów Spółki, przechodzi szereg testów, pozwalających na zarządzanie jakością oferowanych produktów.

Wytworzenie oprogramowania nie powoduje zakończenia działalności Spółki w jego obrębie, ponieważ podejmuje ona prace nad czynnościami, których zadaniem jest wytworzenie nowych rozwiązań programistycznych, unowocześniających wytworzony projekt o nowe funkcjonalności. W związku z tym zaangażowana jest w to część jej zespołu. Działania te obejmują wdrożenie danego programu do przedsiębiorstwa zleceniodawców, wysłuchanie ich zastrzeżeń, zaplanowanie ścieżek modyfikacji oraz rozwoju, a także dalszych prac wdrożeniowych i mających na celu rozwój oprogramowania. Prace modyfikacyjne nad danym projektem nie posiadają możliwego do przewidzenia efektu, bowiem uzależniony jest on od szeregu czynników zewnętrznych, w tym przystosowania technologii przedsiębiorców do oprogramowania, ich zastrzeżeń czy wytycznych.

Nawiązanie współpracy z klientami powiązane jest z etapami działania Spółki od momentu złożenia zlecenia do użytkowania oprogramowania. Fazy te można przedstawić w następujący sposób:

1) wysłuchanie problemów zleceniodawców związanych z konkretnym obszarem biznesowym – w ramach której wyszczególnić można nawiązanie kontaktu oraz pierwszą weryfikację potrzeb wraz z odniesieniem ich do działań rynku,

2) doradztwo i opracowanie specyfikacji – w ramach której wyszczególnić można doradztwo biznesowe i techniczne oraz przygotowanie specyfikacji technicznej dla zleconych projektów,

3) projektowanie (…) i projekt graficzny – w ramach której można wyróżnić połączenie potrzeb zleceniodawców z użytecznością i dobrymi praktykami,

4) programowanie – w ramach którego zespół developerski tworzy aplikacje przy użyciu najnowszych technologii,

5) testy automatyczne i użytkowe – w ramach którego sprawdzane są poszczególne moduły aplikacji pod kątem ich zgodności z wypracowaną specyfikacją, zasadami bezpieczeństwa czy (…),

6) uruchomienie produktu – w ramach którego oprogramowanie wdrażane jest do funkcjonowania w warunkach produkcyjnych.

Zespół Spółki odpowiedzialny jest za wytworzenie oprogramowania i sfinalizowanie zleconego zadania. Każdy projekt cechuje się innowacyjnością, twórczością oraz niepowtarzalnością rozwiązań, bowiem dostosowywany jest do potrzeb i wskazówek zainteresowanych. Podjęcie prac nad nim wymaga determinacji, skupienia, pełnego zaangażowania i współpracy zespołu. W ramach świadczonych usług doradztwa informatycznego przedsiębiorcom oferowana jest pomoc w optymalnej zmianie ich potencjału poprzez wykorzystanie inteligentnych narzędzi IT. Spółka jest w stanie zintegrować rozproszone i lokalne systemy informatyczne w celu możliwie efektywnego wykorzystania potencjału połączeń i danych zleceniodawców.

Spółka w prowadzonej działalności wykorzystuje zaawansowane technologie dostępne na rynku, które pozwalają na poszerzenie spektrum jej działalności technologicznych. W działaniach programistycznych wykorzystuje języki programowania i (…), w tym (…). Powyżej wskazane języki programowania pozwalają Spółce na wytworzenie projektów, które każdorazowo będą różnić się designem czy użytecznością. Podmiotom zewnętrznym proponowane są, zaprojektowane w sposób unikalny i nowoczesny, kreacje graficzne oraz nowoczesne oprogramowanie wytworzone w technologii (…).

Spółka zaangażowana jest w szereg projektów, których celem jest stworzenie oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb zlecających, mającego pomóc w obsłudze przedsiębiorstw, budowaniu ich wizerunku czy kontroli podejmowanych w nich prac. Przykładowymi projektami Spółki podejmowanymi w ramach jej działalności są m.in.: (…).

Zrealizowane projekty opierają się na specjalistycznej wiedzy programistycznej oraz projektowej. W celu przybliżenia charakteru prac poniżej Wnioskodawcy opiszą zakres działań podejmowanych w ramach kilku przykładowych projektów.

Projekt „X” realizowany był w okresie między (…). Przedmiotem i jednocześnie nadrzędnym celem tych działań było zaprojektowanie, wytworzenie i wdrożenie dedykowanego portalu internetowego dla przedsiębiorstwa X. Do jego realizacji wykorzystano takie technologie, jak (…). Portal internetowy przyczynił się do budowania pozytywnego wizerunku firmy oraz przedstawienia wartości marki partnerom, pracownikom oraz kandydatom dla przedsiębiorstwa X. Budowa strony zakładała dodatkowy moduł pozwalający na (…).

W projekcie zostały wdrożone następujące moduły:

\- autorski system (…) pozwalający na samodzielną edycję treści przez zamawiającego,

\- moduły informacyjne (…),

\- kariera, przedstawiający bieżące oferty pracy, zintegrowany z systemem (…).

Moduły portalu internetowego dla zleceniodawcy obejmowały następujące etapy wdrożeniowe:

I. Opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej:

\- opis celów biznesowych projektu,

\- opis technologii wykorzystywanych do projektu,

\- opis struktury bazy danych,

\- opis ról i uprawnień użytkowników,

\- opis funkcjonalności poszczególnych modułów,

\- plan testów.

II. Opracowanie graficzne – stworzenie makiet użytkowych i architektury treści, designu i interakcji na podstawie dostarczonych materiałów (…) zamawiającego, przygotowanie projektu pod prace (…).

III. Prace (…) – przeniesienie stworzonych projektów graficznych na interaktywną i reaktywną formę programistyczną.

IV. Testy funkcjonalne, jednostkowe i automatyczne.

V. Wdrożenie testowe.

VI. Wdrożenie produkcyjne.

Spółka, realizując to zadanie, była zobligowana do podejmowania innowacyjnych działań, z którymi nie miała dotychczas styczności. Niejednokrotnie jej zespół musiał konfrontować się z szeregiem wyzwań, do których zaliczyć można m.in.:

\- integrację z nowym partnerem przedsiębiorstwa – (…),

\- pracę na danych wrażliwych w ramach procedur (…) obowiązujących u zamawiającego – wytworzenie produktu o najwyższym poziomie bezpieczeństwa – Zamawiający przeprowadzał testy penetracyjne.

Zaangażowani w realizację projektu pracownicy wytworzyli portal internetowy dla przedsiębiorstwa X, który przeszedł testy bezpieczeństwa, a po drobnych korektach został pozytywnie wdrożony na produkcję. Prace przeprowadzone przez pracowników działów zaangażowanych w realizację projektu przyniosły następujące efekty:

\- opracowanie dokumentacji technicznej dotyczącej sposobu konstruowania strony internetowej,

\- opracowanie na podstawie wskazanej dokumentacji projektu graficznego składającego się na wizualną całość projektu, tj. kolory, czcionki, zdjęcia,

\- założenie przez programistów strony, jej konfiguracja, rozmieszczenie dostarczonych treści oraz odpowiednie rozmieszczenie grafik,

\- przeprowadzenie testów oraz wprowadzenie wymaganych usprawnień,

\- szkolenie Klienta, pokazanie pracy w panelu (…), oddanie projektu.

Drugim zakończonym już projektem Spółki jest „Y”, który realizowany był w okresie (…). Prace dotyczyły wykonania portalu internetowego dla przedsiębiorstwa Y. Stworzony portal został oparły na technologii (…)z modułem panelu (…). Nadrzędnym jego celem było wykonanie indywidualnego i dopasowanego do Klienta systemu do obsługi (…), który pozwolił na szybkie i łatwe zarządzanie finansami oraz usprawnił komunikację między (…). System sprawił, że (…).

W ramach projektu zostały wdrożone następujące moduły:

(..)

Aby powyższe moduły mogły powstać, koniecznym było określenie poszczególnych etapów prac zespołu Spółki, do których zaliczyć można m.in.:

I. Opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej:

\- opis celów biznesowych projektu,

\- opis technologii wykorzystywanych podczas realizacji projektu,

\- opis struktury bazy danych,

\- opis ról i uprawnień użytkowników,

\- opis funkcjonalności poszczególnych modułów,

\- plan testów.

Odpowiedzialność za realizację tego etapu ponosił Project Manager lub Analityk.

II. Prace (…), które odnosiły się do projektowania algorytmów, metod logicznych i wdrożenia kodu obsługującego warstwy modelu i kontrolera. Ten etap realizowany był przez programistów (…).

III. Testy funkcjonalne, jednostkowe i automatyczne. Odpowiedzialność za realizację tego etapu ponosił Project Manager oraz osoby z zespołu (…).

IV. Wdrożenie testowe.

V. Wdrożenie produkcyjne.

Za realizację etapu IV i V (wdrożenia testowego i produkcyjnego) odpowiedzialny był devOp oraz Project Manager.

Projekt „(…)”, z uwagi na swój charakter oraz grupę, do której miał być skierowany, okazał się dla Spółki wyzwaniem – po raz pierwszy miała ona możliwość stworzenia prac na poczet (…). Dane, którymi posługiwało się oprogramowanie, należą do danych wrażliwych, co wymagało zastosowania w działaniach Spółki jak najwyższego poziomu bezpieczeństwa.

Po przejściu etapów testowania i uwzględniania wskazówek dokonano wdrożenia produkcyjnego produktu. Projekt umożliwił (…). Praca zespołu zaangażowanego w wykonanie portalu przyniosła następujące efekty:

\- sporządzenie dokumentacji technicznej, dotyczącej sposobu konstruowania portalu internetowego,

\- stworzenie przez programistów aplikacji w modelu (…),

\- przeprowadzenie testów oraz wdrożenie wymaganych usprawnień,

\- szkolenie Klienta, oddanie projektu.

Kolejnym projektem Spółki jest „(…)”, który w odróżnieniu od powyższych dwóch nie został jeszcze ukończony. Prace nad jego stworzeniem trwają od (…), jednakże z uwagi na stopień skomplikowania i wymagań zleceniodawcy, koniecznym jest ciągła jego modyfikacja oraz wprowadzanie zmian po uwzględnieniu indywidualnie oznaczonych wskazówek. Jego przedmiotem jest wytworzenie oraz wdrożenie systemu (…)dla przedsiębiorstwa (…) sp. z o.o. Projekt został oparty na kilku technologiach, mianowicie:

\- (…),

\- (…),

\- Bazy danych: (…).

Nadrzędnym celem projektu jest zaprojektowanie, wytworzenie i wdrożenie dedykowanej platformy (…). W ramach jego realizacji koniecznym było stworzenie, a także na późniejszym etapie zmodyfikowanie aplikacji, operacji czy tabel niezbędnych do pracy zleceniodawców. Wśród wdrożonych zmian można wymienić przede wszystkim kartoteki aplikacji, które odnoszą się do poszczególnych kwestii, tj.:

(…)

W ramach etapów projektu można wyróżnić:

Opracowanie dokumentacji projektowej, za które odpowiedzialny jest Project Manager. Uwzględnia ona spotkania projektowe z zebraniem wymagań, dokumentację techniczną i makietowanie.

I. Prace programistyczne.

II. Testy użytkowe, jednostkowe i automatyczne.

III. Odpowiedzialność za etap II i III ponoszą programiści.

IV. Wdrożenie produkcyjne, za które odpowiedzialny jest Project Manager.

Spółka, nie tylko w tym projekcie, ale w każdym swoim działaniu, ceni transparentność, dlatego też każdorazowo praca oparta jest na standardzie metodyk zwinnych manifestu (…). Pozwala to na bieżące otrzymywanie informacji o przebiegu prac przez zleceniodawców. W ramach tej metodyki można wymienić system (…) i nadzoru pracy oraz (…). Pierwszy odnosi się do zapewnienia dostępu do systemu pracy, w którym na bieżąco można śledzić realizację poszczególnych etapów produkcji w formie widoku zleceń lub wykresu (…). Za jego pośrednictwem możliwe jest również zgłaszanie nowych zleceń rozwojowych lub błędów. Z kolei, formuła (…)odnosi się do efektów prac programistycznych, które są codziennie aktualizowane w środowisku developerskim. Zleceniodawcy otrzymują do takiego środowiska dostęp, co daje im możliwość śledzenia postępów prac w dowolnym momencie.

Każdy z wyżej wymienionych projektów oparty jest na niestandardowych i niepowtarzalnych działaniach zespołu Spółki, umożliwiając stworzenie indywidualnie oznaczonego oprogramowania. Istotnym w ocenie Spółki jest również podkreślenie, że takie prace obarczone są pewnym ryzykiem. Z uwagi na tworzenie systemów informatycznych oraz stron internetowych, zostaje ona zobligowana do podejmowania działań, które uniemożliwią wyciek danych wrażliwych udostępnianych przez każdego zleceniodawcę. Istnieje również ryzyko wystąpienia negatywnego wyniku testu bezpieczeństwa, który będzie dyskwalifikował dany projekt. Zespół programistyczny nie jest również (przed przeprowadzeniem testów bezpieczeństwa) w stanie zapewnić, że dany system nie będzie wyświetlał błędnych, istotnych biznesowe, informacji.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawcy ponoszą na prowadzenie działalności w ramach Spółki, są:

1\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

2\. wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych,

3\. wynagrodzenia podwykonawców.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy zatrudniają pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

\- Project Manager – odpowiedzialny jest za zarządzanie projektami, dbanie o wizerunek firmy, przygotowywanie ofert i dokumentacji oraz aktywny kontakt z klientami Spółki. Project Managerowie wykonują pracę z wykorzystaniem metodyk zwinnych – (…)oraz (…). W swoich pracach wykorzystują takie narzędzia, jak (…). Praca projektowa często odbywa się za pośrednictwem platform (…) oraz (…).

\- DevOp – odpowiedzialny jest za tworzenie repozytoriów (…) w firmowym (…), środowiska testowego na serwerze developerskim, środowiska (…) na serwerze developerskim, automatycznych (…) na bazie (…), wsparcie programistów w zakresie obsługi środowisk testowych, rozwiązywanie problemów dotyczących aktualizacji, utworzenie środowiska produkcyjnego, konfigurację domen i certyfikatów dla środowisk produkcyjnych, a także za aktualizację środowisk produkcyjnych. W tworzeniu i utrzymywaniu środowisk programistycznych – deweloperskich, (…) i produkcyjnych – osoby na tym stanowisku wykorzystują takie narzędzia, jak: (…).

\- Analityk – odpowiedzialny jest za opracowywanie rozwiązań programistycznych dla zgłoszonych problemów biznesowych, zarządzanie projektami, ma również aktywny wkład w planowanie działań i rozwój Spółki, przygotowywanie ofert, prezentacji oraz innych materiałów koniecznych do rozpoczęcia współpracy z potencjalnym klientem. Analitycy wykonują pracę z wykorzystaniem metodyk zwinnych – (…)oraz (…). W swoich pracach wykorzystują takie narzędzia, jak (…). Praca projektowa często odbywa się za pośrednictwem platform (…) oraz (…).

\- UX/Digital Graphic Designer (DGD) – odpowiedzialny jest za opracowywanie makiet, udział w opracowaniu specyfikacji oraz za projektowanie aplikacji i stron internetowych. Osoby na stanowisku UX/DGD projektują przy użyciu takich programów, jak (…).

\- Programista FrontEnd – odpowiedzialny jest za prototypowanie i realizację aplikacji internetowych, aktywny wkład w rozwój zaplecza technologicznego Spółki, wsparcie merytoryczne w przygotowywaniu ofert, opracowywanie stron WWW, a także projektowanie i programowanie aplikacji czy baz danych. Programiści FrontEnd zajmują się programowaniem reaktywnych interfejsów na bazie projektów graficznych lub makiet w technologiach (…).

\- Programista BackEnd – odpowiedzialny jest za programowanie reaktywnych interfejsów na bazie projektów graficznych lub makiet w technologiach, prototypowanie i realizację aplikacji internetowych, aktywny wkład w rozwój zaplecza technologicznego Spółki, wsparcie merytoryczne w przygotowywaniu ofert, opracowywanie stron WWW, programowanie aplikacji, projektowanie aplikacji i baz danych. Programiści BackEnd zajmują się programowaniem logicznej architektury i funkcjonalności aplikacji w technologiach typu (…).

Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umów o pracę i świadczą usługi w ramach umów cywilnoprawnych. Spółka korzysta również z usług osób, które świadczą je w ramach własnej działalności gospodarczej (tj. na podstawie kontraktów B2B).

Ponadto, Spółka w (…)2021 r. do swojej działalności wprowadziła dział QA, który w dalszym ciągu podlegać będzie rozwijaniu i ulepszaniu. Dział ten zajmuje się testowaniem i zarządzaniem jakością oferowanych produktów przedsiębiorstwa i obejmuje działania realizowane przed ostatecznym wdrożeniem prac do przedsiębiorstw klientów. W ramach wyodrębnionego działu QA zatrudnione zostały osoby, których obowiązki obejmują czynności związane z testowaniem wytwarzanych programów, za które dotychczas odpowiedzialni byli programiści i Project Managerzy. Pracownicy działu QA odpowiedzialni są m.in. za tworzenie schematów testów, dokumentacji testowej, usystematyzowaną ocenę jakości i funkcjonalności projektów, aktywny wpływ na rozwój polityki jakości usług i produktów przedsiębiorstwa, testowanie aplikacji webowych i mobilnych w różnych środowiskach wirtualnych i fizycznych oraz za współpracę z zespołem (…) i grafików w celu dostarczania najwyższej jakości produktu do klienta.

Charakter podejmowanych przez Wnioskodawców czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich projekt, stanowiący nową funkcjonalność w postaci oprogramowania, jak i z całego procesu wytwarzania odpowiednich rozwiązań programistycznych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie – w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności – przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Przedsięwzięcia podejmowane w ramach Spółki nie mają rutynowego charakteru. Wynika to bowiem z faktu realizowania różnego rodzaju zleceń, obejmujących często potrzebę zgłębienia nowych zagadnień, zastosowania nowych rozwiązań i wymagających wytworzenia funkcjonalności, które wcześniej nie były realizowane przez zespół. Jednocześnie, wykorzystywane są zasoby wiedzy pracowników, dzięki którym możliwe jest wytworzenie całkiem nowego oprogramowania, a tym samym spełnienie oczekiwań klienta końcowego. Specyfika branży, w której działa Spółka, sprawia, że specjalistyczna wiedza programistyczna (będąca jedną z gałęzi nauk technicznych) musi być nieustannie dostosowywana do aktualnych potrzeb, tak samo jak umiejętności w tym zakresie. Nie da się prawidłowo wytworzyć programu komputerowego bez przynajmniej podstawowej wiedzy w zakresie narzędzi programistycznych, a bardzo częstym zjawiskiem jest również to, że w ramach podejmowanych działań łączona jest wiedza z obszaru informatyki z wiedzą konieczną do prowadzenia działalności w innych branżach. W związku z tym każdy projekt wymaga dokładnego uzyskania wiedzy na temat działalności klienta oraz opracowania optymalnych rozwiązań, przekładających się później na powstanie nowych (a w części przypadków ulepszonych i zmodyfikowanych) produktów w postaci oprogramowań. Każdorazowo realizowane programy wymagają wcześniejszego dokładnego zaplanowania procesu przeprowadzonych prac. Skomplikowany proces, jakim jest tworzenie oprogramowania, obejmuje również przeprowadzanie testów, których celem jest uzyskanie pewności, że przekazane klientowi oprogramowanie spełnia wszystkie założone funkcje. Realizowane więc przez Spółkę Wnioskodawców prace z zakresu wytwarzania programów komputerowych odbywają się według ustalonego planu.

Gdyby szczegółowo wskazać na poszczególne cechy działalności podejmowanej w ramach Spółki, należałoby podkreślić, że:

\- jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – Spółka poprzez podejmowanie czynności związanych z tworzeniem oprogramowania posługuje się bazą wiedzy i informacji, które umożliwiają stworzenie odmiennego od uprzednio występujących w jej działalności rozwiązań. Zaangażowanie w takiego rodzaju czynności nie odnosi się wyłącznie do wykorzystywania aktualnie posiadanej wiedzy, lecz wymaga od Spółki i jej pracowników poszukiwania nowych rozwiązań i implementowania ich do swoich prac. Powyższe umożliwia wytworzenie nowości technologicznych czy też autorskich projektów, które prowadzą do poszerzania możliwości ofertowych;

\- są to działania podejmowane do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – Spółka, poprzez zaangażowanie w czynności programistyczne zlecane przez indywidualnych kontrahentów, dokonuje realizacji projektów, z których każdy jest odmienny od poprzedniego. Unikatowość uzależniona jest w każdym wypadku od konkretnych potrzeb i preferencji jej kontrahentów, którzy określają swoje oczekiwania, ale to w oparciu o plany i zamysły osób wykonujących czynności na rzecz Spółki możliwe jest osiągnięcie satysfakcjonującego efektu. W ramach innowacyjnych projektów musi dochodzić do pisania odrębnych wzorów, kodów, poszczególnych funkcjonalności;

\- nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń – ze względu na indywidualne podejście do każdego projektu oraz konieczność dostosowania oferowanych przez nią rozwiązań do spersonalizowanych preferencji kontrahentów, konieczne jest każdorazowe podejmowanie czynności odmiennych i niepowtarzalnych w pozostałych pracach Spółki;

\- jest to działalność systematyczna – podejmowane przez Spółkę działania wymagają zaplanowania, a co więcej realizowane są według opracowanego wewnętrznie schematu. W sposób systematyczny dochodzi do podejmowania działań zmierzających do wytworzenia niewystępujących dotychczas funkcjonalności na indywidualne zlecenie kontrahentów;

\- podejmowanie konkretnych działań ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej zasobów do tworzenia nowych zastosowań – większość prac Spółki opiera się na wytworzeniu nowych funkcjonalności i programów, które odróżniają się od tych występujących już w jej ofercie. Bez wykorzystania zasobów wiedzy, jak i jej zwiększania, niemożliwym byłoby dostosowanie oferowanych usług do indywidualnych zapotrzebowań kontrahentów;

\- są to czynności twórcze – branża IT wymaga podejmowania działań, które opierają się na innowacyjnych rozwiązaniach. Tworzenie kodów, wzorów, nowych funkcjonalności, a w konsekwencji programów komputerowych, doprowadza do wytworzenia produktów, które są wyrazem pracy twórczej – osoby zaangażowane w prace Spółki są autorami poszczególnych rozwiązań oraz ścieżek dojścia do nich.

W związku z realizacją każdego z projektów Wnioskodawcy w ramach Spółki ponoszą następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Osoby zaangażowane w przygotowanie każdego projektu oraz wytwarzanie nowych funkcjonalności programistycznych, a także tworzone przez nich modyfikacje przekładające się bezpośrednio na usprawnienie działań nowego oprogramowania oraz jego indywidualizację (poprzez uwzględnianie uwag i wskazówek zleceniodawców oraz dostosowywanie ich do realizowanego projektu), niewątpliwie wpływają na rozwój działalności Spółki oraz jej produktów. Dzięki pracom programistów (FrontEnd i BackEnd) możliwe jest projektowanie algorytmów, metod logicznych oraz wdrażanie kodu obsługującego poszczególne moduły i systemy tworzonych aplikacji. Tym samym ich praca niewątpliwie wpływa na doskonalenie nowego oprogramowania, a stosowane przez nich modyfikacje pozwalają na osiągnięcie nowych funkcji, które wcześniej nie były oferowane przez Spółkę. Osoby na stanowisku UX/Digital Graphic Designer, poprzez zaangażowanie w projektowanie, pozwalają na wytworzenie graficznych rozwiązań, które nie są powielane w poszczególnych projektach. Z kolei zaangażowanie analityków i Project Managerów umożliwia pozyskiwanie klientów, prawidłową komunikację oraz, co najważniejsze, kontrolę każdego projektu poprzez merytoryczne wsparcie zespołu, co powoduje, że Spółka postrzegana jest na rynku za godnego zaufania producenta z niepowtarzalnymi rozwiązaniami. Dział QA pozwala na zapewnienie odpowiedniej jakości oferowanych produktów przedsiębiorstwa oraz osiągnięcie prawidłowego efektu spersonalizowanych funkcjonalności programistycznych. To zaś oznacza, że gdyby Spółka Wnioskodawców nie ponosiła kosztów związanych z wynagrodzeniami osób świadczących na jej rzecz pracę, nie byłaby w stanie stworzyć oprogramowania, dostosować go do indywidualnych potrzeb jej nabywców. W związku z tym, podejmowanie prac polegających na rozwijaniu autorskiego programu byłoby bezprzedmiotowe.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów Wnioskodawcy wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystują wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace 1 stycznia 2018 r. (lub w dacie późniejszej, w przypadku później zatrudnionych pracowników) podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace o charakterze rozwojowym. Jeżeli w toku rozwoju działalności Spółka Wnioskodawców zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis. Jednocześnie, Wnioskodawcy wprowadzili w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Spółka Wnioskodawców zatrudnia pracowników, zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożyły deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka zobowiązana jest do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawców działalnością opisaną powyżej, chcieliby oni dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT/art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, za okres przed 1 maja 2021 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani wskazali:

a) Wnioskodawcy oświadczają, że ponoszone przez nich wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych były i są każdorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;

b) Wnioskodawcy oświadczają, że chcieliby rozliczyć wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za okres od dnia 1 stycznia 2017 r.;

c) Zainteresowani wskazują, że jeszcze nie wyodrębniali wskazanych kosztów, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT/art. 9 ust. 1b ustawy CIT, które ich zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Wynikało to z faktu, że nie mają oni jeszcze wiedzy o tym, czy podejmowane przez nich działania, stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią prace badawczo-rozwojowe, a wydatki z nimi związane koszty kwalifikowane. Wnioskodawcy zdają sobie jednak sprawę z tego, że w przypadku rozliczania ulgi, będą do tego zobowiązani, dlatego też zadbali już wcześniej o odpowiednie udokumentowanie – na własne potrzeby – wydatków z tym związanych. Jak wskazano już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadbali oni m.in. o prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które dokumentują czas poświęcony na prace, w opinii Zainteresowanych, możliwe do uznania za badawczo-rozwojowe. To zaś pozwoli na łatwe przyporządkowanie odpowiednich wydatków jako kwalifikowane, a tym samym, na przygotowanie wymaganej przepisami ewidencji;

d) Wnioskodawcy oświadczają, że opisane we wniosku koszty poniesione na prowadzenie działalności związanej z wytworzeniem oprogramowania lub jego części, nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Stanowią one zaś koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

e) Wnioskodawcy oświadczają, że koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

f) Wnioskodawcy oświadczają, że pod pojęciem umów cywilnoprawnych, z tytułu których wynagrodzenia są przedmiotem pytania nr 2, Wnioskodawcy rozumieją umowy zlecenia. Wypłacane wynagrodzenia dotyczą należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

g) Wnioskodawcy oświadczają, że nie korzystali Oni ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

h) działalność prowadzona przez Wnioskodawców zdecydowanie jest ukierunkowana na nowe odkrycia, czyli jest to działalność nowatorska. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi bowiem do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Wnioskodawców, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Działalność umożliwia również pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów i procesów. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy realizacji danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają każdorazowo w działalności Wnioskodawców – i wymagać będą – twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania każdorazowo nowego projektu.

Efektem prowadzonej działalności przez Wnioskodawców jest projektowanie i tworzenie przez nich produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny charakter i w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej. Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy podejmują się każdorazowo realizacji odmiennych projektów, na zlecenie różnych podmiotów. Niemniej, zlecenie przez klientów danego projektu nie wpływa na fakt tego, że za opracowanie, w tym kreatywne, danego narzędzia czy rozwiązania informatycznego oraz jego realizację odpowiedzialni są pracownicy i współpracownicy Wnioskodawców. Jak zostało już wskazane we wniosku, każdy projekt cechuje się innowacyjnością, twórczością oraz niepowtarzalnością rozwiązań, bowiem dostosowywany jest do potrzeb zainteresowanych, a podjęcie prac nad nim wymaga determinacji, skupienia, pełnego zaangażowania i współpracy zespołu.

Wnioskodawcy oświadczają, jak we wniosku, że skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych funkcjonalności programistycznych, co do zasady, jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

Działalność Wnioskodawców prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, tj. możliwe do odtworzenia. Wynika to z faktu, że pracownicy zatrudnieni przez Spółkę Wnioskodawców zobowiązani są w ramach umowy z nim do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawców i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie, charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających zdaniem Wnioskodawców charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych oprogramowań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

### Pytania

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r./w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2\. Czy wydatki na:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawców, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT/art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 1 – art. 5a pkt 38 ustawy o PIT/art. 4a pkt 26 ustawy o CIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT/ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1) badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT/art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, że ustawa o PIT/ustawa CIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14: „pojęcia »przepisów prawa podatkowego«, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. Podobnie orzekają sądy administracyjne, m.in. WSA z Poznania w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentował, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia »przepisy prawa podatkowego«, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powyższe zatem wskazuje, że Wnioskodawcy mają możliwość skierowania do Organu pytania, które nie odnosi się wyłącznie do ustaw regulujących materię prawnopodatkową i żądać na nie odpowiedzi.

Koniecznym jest również podkreślenie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych znajdowała się bezpośrednio w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych/ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT/art. 4a pkt 26 ustawy o CIT normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 r., zgodnie z ustawą PIT/ustawą CIT, badania naukowe obejmowały:

a) badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei, art. 5a pkt 40 ustawy o PIT/art. 4a pkt 28 ustawy CIT brzmiał następująco: ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej.

Bazując dodatkowo na praktyce interpretacyjnej, wskazać należy, że „w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług” (interpretacja indywidualna z 12 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.2.MBD).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawców, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, …). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność prowadzona w ramach Spółki spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawców wskazuje na jej twórczość – zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Wnioskodawców, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie, warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 9 października 2019 r., sygn. II FSK. 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie (twórczości), które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawców w ramach Spółki działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań programistycznych, tj. oprogramowań;

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych funkcjonalności programistycznych, co do zasady, jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy;

c) metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę Wnioskodawców zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawców i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie, charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających zdaniem Wnioskodawców charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, oprogramowań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT/art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz ich klientów, Wnioskodawcy dążą również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nich odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Dokonując analizy prowadzonej przez Wnioskodawców działalności, w ich opinii, spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych – przede wszystkim, podejmowane działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Każdy nowy projekt w postaci tworzenia oprogramowania czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich analiz zwiększają zasób wiedzy pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu projektów, ale również opracowywaniu zastosowania nowych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy programistycznej. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do programów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego oprogramowania bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadało cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Spółkę. Jednocześnie, Wnioskodawcy uważają, że skoro w przypadku innych przedsiębiorstw, które również zajmują się wytwarzaniem rozwiązań programistycznych, możliwe jest uznanie ich działalności za badawczo-rozwojową, to możliwe jest to w przypadku działalności Spółki Wnioskodawców. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.245.2021.2.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm (\`(...)\`), spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop”. Podobnie wskazano w treści interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.469.2020.2.MBD: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop”. Jednocześnie, warto wskazać, że branża IT, w której działa Spółka Wnioskodawców, jest jednym z sektorów gospodarki – obok produkcji elektrycznej i elektronicznej czy też sektora chemicznego i farmaceutycznego, w którym obserwuje się jeden z największych udziałów przychodów z działalności badawczo-rozwojowej (za J. Jankowskim. Ulgi w CIT z tytułu działalności innowacyjnej i inwestycyjnej. Warszawa 2020 r.). Swego rodzaju dowodem na powyższe jest duża skala wydanych interpretacji indywidualnych w zakresie uznania za badawczo-rozwojową działalności realizowanych przez podmioty specjalizujące się w wytwarzaniu programów komputerowych. Wskazać można m.in. na następujące interpretacje:

\- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC,

\- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

\- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,

\- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

\- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,

\- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP,

\- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,

\- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM,

przy czym interpretacji takich jest znacznie więcej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, można stwierdzić, że prowadzona przez nich działalność w ramach Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT/art. 18d ust. 2 ustawy o CIT kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT/art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT/art. 1 la ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT/art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT/art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o który m mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1.2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawców spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawcy w ramach Spółki ponoszą wydatki na:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawców koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności programistycznych. Jak Wnioskodawcy wskazali w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Unikatowość projektów Spółki wynika przede wszystkim z zaangażowania całego jej zespołu, wykorzystania jego wiedzy i umiejętności oraz indywidualnego podejścia do każdego projektu. Działania podejmowane przez osoby zatrudnione przyczyniają się do bezpośredniego usprawnienia działań oprogramowania i dostosowywania go do indywidualnych potrzeb zleceniodawców, a to niewątpliwie wpływa na rozwojowość działań i oferowanych produktów przez Spółkę. Pracownicy ci są ponadto odpowiedzialni za weryfikację prawidłowości działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów, jak również za pozyskiwanie klientów. Dział QA pozwala na prawidłowy podział prac pomiędzy osobami świadczącymi pracę i usługi na rzecz Spółki, a tym samym na osiągnięcie prawidłowego efektu spersonalizowanych funkcjonalności programistycznych. Wyszczególnienie stanowisk działu QA niewątpliwie umożliwiło rozwój polityki jakości usług i produktów przedsiębiorstwa, stworzenie schematów testów i współpracę z zespołem UX, PM i grafików w celu dostarczania najwyższej jakości produktu do klienta. Podkreślić zatem trzeba, że działalność Spółki nie mogłaby istnieć gdyby nie zaangażowanie osób świadczących czynności na jej rzecz, w tym Project Managerów, DcvOpów, analityków, UX/Digital Graphic Designerów (DGD), programistów FrontEndowych i BackEndowych oraz pracowników i świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach działu QA. Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, istotne jest podkreślenie, że mimo wskazania w opisie stanu faktycznego, że chcą oni skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej od 1 stycznia 2017 r., są oni świadomi, że rozliczenie wynagrodzeń osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi istnieje dopiero od 1 stycznia 2018 r. Takie koszty zostały dodane ustawą z dnia 9 listopada 2017 r., która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., i miała zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o PIT/CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT/art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Wnioskodawców mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast, z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie – w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU. Podobnie zostało wskazane przez WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Sz 835/18, a mianowicie Minister Finansów w objaśnieniach „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowane na stronie www.mfgov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że „mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi BR) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności BR”. Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej o sygn. 0115-KDIT3.4011.127.2018.3 z 8 marca 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia czasu choroby i urlopu wypoczynkowego jako elementu wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki. Organ w tej interpretacji zgodził się, że dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją.

Spółka Wnioskodawców korzysta również z usług osób, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne, a dokładniej w oparciu o umowy zlecenia. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka Wnioskodawców, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wypłaca takim osobom wynagrodzenia. W odniesieniu do tych osób Wnioskodawcy uważają, że w przypadku uznania ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponoszą w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami, mogą zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o PIT, która w art. 26e ust. 2 pkt 1a/z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a, wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka, której wspólnikami są Wnioskodawcy, zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożyły deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, zobowiązana jest do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty stanowią przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu Wnioskodawcy uważają, że w przypadku uznania prowadzonej przez nich w formie spółki komandytowej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będą mogli uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK Wnioskodawcy w istocie dokonują wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT/art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika, wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawcy w ramach prowadzonej Spółki otrzymali dofinansowanie z Polskiego Funduszu Rozwojowego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy, które zostało przeznaczone na pokrycie części wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Jednakże, Wnioskodawcy chcieliby zaliczyć na poczet kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzeń, które zostały pokryte z jej środków własnych. Dodatkowo, działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT/art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Możliwości zakwalifikowania następujących wynagrodzeń – zarówno w przypadku pracowników, jak i osób świadczących usługi na podstawcie umów cywilnoprawnych Wnioskodawcy upatrują w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 12 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.2.MBD.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT/w ustawie CIT, wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tej ustawy – nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Co więcej, z 25 listopada 2018 r. − na mocy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629) – art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stosownie do art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przepisu tego wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów stwierdzamy, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, wskazujemy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazaliśmy) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazujemy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

**Reasumując – podejmowana przez Państwa działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.**

Z wniosku wynika, że w związku z realizacją każdego z projektów w ramach Spółki ponoszą Państwo następujące koszty niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, stwierdzamy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Państwa koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważamy, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślamy, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazujemy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że:

(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zaznaczamy, że od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a tej ustawy).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Na podstawie powyższego przyjmujemy zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie można podzielić Państwa poglądu, że w przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym wszystkie składniki wynagrodzeń wypłacanych Państwa pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone po stronie pracodawcy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Państwa sprawie, nie podlegają wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, pozostałe części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych stanowią koszty kwalifikowane.

Z wniosku również wynika, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Państwa Spółka zatrudnia pracowników, zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożyły deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342 ze zm.):

Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

a) pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1821), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy,

b) osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy,

c) członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2020 r. poz. 275, 568, 695 i 875),

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

e) członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,

f) osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

– podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

a) pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,

b) nakładcę – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,

c) rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,

d) zleceniodawcę – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,

e) podmiot, w którym działa rada nadzorcza – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: uczestnik PPK – osobę fizyczną, która ukończyła 18. rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 o pracowniczych planach kapitałowych:

Wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Po uwzględnieniu powyższego stwierdzamy, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika, wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a tej ustawy.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika/zleceniobiorcę, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, ponieważ składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK.

Tym samym, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka jest zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **wydatki na:**

**1)** **wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,**

**2)** **wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe**

**można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na Państwa działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę obejmujące wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Jednocześnie dodajemy, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).