Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-603/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydencja-rezydencja podatkowa; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Belgii, Spółką nadrzędną w grupie kapitałowej jest A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: A.). A. jest amerykańskim rezydentem podatkowym, nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji A. A. zakupiło od podmiotu trzeciego różne licencje na oprogramowania komputerowe.

A. udostępnia prawo do użytkowania oprogramowania przysługującego jej na podstawie umów z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez łączenie się z serwerami A. Wnioskodawca instaluje aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących się w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym).

Wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania z oprogramowania A. obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe i utrzymaniowe. Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.

Wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy inżynieryjnej z Instytutem, na podstawie tej umowy pracownicy Instytutu uprawnieni są do przebywania w pomieszczeniach należących do Wnioskodawcy (na podstawie umowy najmu) i korzystania z będącego jej własnością sprzętu komputerowego (a tym samym oprogramowania), jak również sprzętu oraz artykułów biurowych. Umowa o współpracy inżynieryjnej stworzyła swego rodzaju departament w spółce Wnioskodawcy zajmujący się badaniami naukowymi i inżynieryjnymi (tzw. departament EDC). W związku z powyższą współpracą Wnioskodawca obciąża instytut w odpowiedniej części kosztami funkcjonowania departamentu (dalej „Opłata”). Kalkulacja Opłaty zawiera w sobie szereg kosztotwórczych elementów związanych z funkcjonowaniem departamentu: koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz A. za udzielone oprogramowanie. Do kwoty faktury określającej Opłatę doliczana jest również ustalona umową stron marża.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Spółka składała w dniu 07/05/2014 roku wniosek o interpretację w podobnym stanie faktycznym i uzyskała w tym zakresie odpowiedź - interpretacja z dnia 23 lipca 2014 roku, sygn. IPPB5/423-424/14-2/MW, przy czym aktualny stan faktyczny uległ zmianie, w stanie faktycznym wprowadzono informację o umowie zawartej z Instytutem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu prawa do używania oprogramowania w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności.

Istnieją dwa kierunki i podstawy uzasadniające stanowisko Wnioskodawcy. Pierwszego rodzaju argumenty opierają się na wykładni literalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście definicji pojęcia „należności licencyjne”. Drugi, równie ważny argument odnosi się do wykładni celowościowej tego pojęcia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi.

Istotną kwestią w przedstawionym stanie faktycznym, jest fakt, iż podmiotem dostarczającym Wnioskodawcy prawo do korzystania z programów komputerowych jest podmiot posiadający rezydencję podatkową poza granicami Polski. W konsekwencji zgodnie z nakazem wyrażonym w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT polskie przepisy podatkowe należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem u źródła ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza odmiennych postanowień w zakresie opodatkowania tzw. należności licencyjnych.

Podstawą dalszej analizy są zapisy art. 12 ust. 1-4 nadal obowiązującej Umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 wskazanej umowy, należności licencyjne powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw mogą być opodatkowane w obu tych państwach, przy czym podatek w państwie, w którym należności licencyjne powstały, nie może przekroczyć 10% kwoty należności licencyjnych brutto. UPO zawiera autonomiczną definicję „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego względu należności wypłacane, za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu UPO. Jednocześnie skoro UPO zawiera samodzielną definicję „należności licencyjnych” to interpretacja tego pojęcia nie wymaga odwoływania się do ustawodawstwa krajowego zgodnie ze wskazaniem art. 3 ust 2 UPO. W konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone za używanie programu komputerowego przez polskiego rezydenta podatkowego, na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego pozostają poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na której wzorowane są inne UPO, wskazuje, że program komputerowy może zostać uznany za dzieło naukowe, jeśli jest to zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa. Na gruncie jednak polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być zaliczony nawet do dzieła naukowego.

Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle ustawy o prawach autorskich, nie można uznać, że program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym, bowiem stanowi on odrębną kategorię przedmiotu praw autorskich. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 959/2010, w którym Sąd wskazał, że „należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

*   z dnia 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 245/11,

*   z 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 901/09,

*   z 14 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. II FSK 1550/09,

*   z 13 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1182/08,

*   z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 276/08.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w opisanej sytuacji opłaty z tytułu udostępnienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane jako należności licencyjne w państwie ich powstania.

Zwrócić należy uwagę na świadomość administracji podatkowych w kwestii rozróżniania pojęcia należności licencyjne na gruncie polskiej ustawy podatkowej w powiązaniu z ustawą o prawach autorskich oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając tę świadomość, państwa zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość wskazania wprost w definicji należności licencyjnych, czy obejmuje ona również prawa autorskie do programów komputerowych (takie wskazanie zawiera m.in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Kazachstanem) lub po prostu szeroko ująć pojęcie należności licencyjnych, poprzez wskazanie, że są to wszelkiego rodzaju należności za uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania „każdego prawa autorskiego”, bez odnoszenia się do określonej kategorii utworów - jak w umowie pomiędzy Polską a Kanadą czy Polską a Czechami). Takiego wskazania brak jest w UPO zawartej ze Stanami Zjednoczonymi, co oznacza, że nie można uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO z tym krajem.

Kolejnym, niezależnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz A. jest fakt, że Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania, jako użytkownik końcowy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie umowy zawartej z A., gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z programu. Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji GECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wskazujący, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzania jego modyfikacji. W takiej sytuacji należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który, zgodnie z wymienionymi wyżej UPO podlega opodatkowaniu, co do zasady wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa.

Na fakt ten zwracają również uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-311/12-4/ŁM, Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP, który wskazał m.in. iż z treści wniosku wynika, iż „Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia sytuacji prawnej fakt, że z programów komputerowych udostępnionych przez A. na komputerach będących własnością Wnioskodawcy korzystają nie tylko osoby, które są pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i może nawiązywać relacje gospodarcze na podstawie różnych stosunków cywilnoprawnych. W ten sposób zawarł umowę z Instytutem, którego pracownicy razem z pracownikami Wnioskodawcy stworzyli wspólny departament współpracujący w celach naukowo-inżynieryjnych. Z tego tytułu jak opisano w stanie faktycznym instytut obciążany jest opłatą, na której kalkulację składają się koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz A. za udzielone oprogramowanie. Nadal bowiem ani Wnioskodawca, ani Instytut nie mają możliwości powielania oprogramowania, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę lub innego użytkownika modyfikowany.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością dokonuje płatności na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych z tytułu udostępnienia prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez łączenie się z serwerami kontrahenta. Wnioskodawca instaluje aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących się w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym).

Oprogramowanie wykorzystywane jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z tytułu korzystania z oprogramowania kontrahent obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe i utrzymaniowe.

Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy inżynieryjnej z Instytutem, na podstawie tej umowy pracownicy Instytutu uprawnieni są do przebywania w pomieszczeniach należących do Wnioskodawcy (na podstawie umowy najmu) i korzystania z będącego jej własnością sprzętu komputerowego (a tym samym oprogramowania), jak również sprzętu oraz artykułów biurowych. Umowa o współpracy inżynieryjnej stworzyła swego rodzaju departament w spółce Wnioskodawcy zajmujący się badaniami naukowymi i inżynieryjnymi (tzw. departament EDC). W związku z powyższą współpracą Wnioskodawca obciąża instytut w odpowiedniej części kosztami funkcjonowania departamentu (dalej „Opłata”). Kalkulacja Opłaty zawiera w sobie szereg kosztotwórczych elementów związanych z funkcjonowaniem departamentu: koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz kontrahenta za udzielone oprogramowanie.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: Umowa Polska-USA lub UPO).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm. dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy Polska-USA należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 Umowy Polska-USA).

Określenie „należności licencyjne”, (użyte w omawianej Umowie), oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 Umowy Polska-USA, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 13 Umowy Polska-USA.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
2.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych itd) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
3.  przy interpretacji Umów poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
4.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
5.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
6.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dzieł literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego.

Jednocześnie jak wynika z postanowień art. 3 ust. 2 ww. Umowy przy stosowaniu umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 13 Umowy Polska-USA. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 13 ww. Umowy.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowie, należy podkreślić, że w umowach tych posłużono się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z twórczości literackiego, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Jednocześnie tut. Organ nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08), na który powołuje się Wnioskodawca, że „skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.”

W tym miejscu wskazać należy, że np. dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii itp.) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),

*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),

*   naukowych (np. syntezator mowy),

*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),

*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych itp.).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 13 ww. Umowy.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ww. Umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z twórczości literackiego, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe. Ponadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 13 ww. Umowy wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej Umowy.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Zdaniem tut. Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., III CZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej (wszelkiej) twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje do użytkowania praw autorskich związanych z oprogramowaniem, tj. na powielanie i publiczne rozpowszechnianie, udostępnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona z lipca 2010 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 279) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty z tytułu udzielenia przez kontrahenta, który jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, licencji do korzystania z oprogramowania przez Wnioskodawcę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części w jakiej odnosi się do nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12 (odpowiednik art. 11 UPO), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem dokonywane płatności za prawa związane jedynie z korzystaniem na własne potrzeby podatnika z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności tego typu powinny być traktowane jako dochody z działalności handlowej zgodnie z art. 5 UPO.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.

Ponadto Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie zmienia sytuacji prawnej fakt, że z programów komputerowych udostępnionych przez kontrahenta na komputerach będących własnością Wnioskodawcy korzystają również pracownicy Instytutu, ponieważ Wnioskodawca wraz z Instytutem stworzyli wspólny departament współpracujący w celach naukowo-inżynieryjnych. Zatem oprogramowanie nadal wykorzystywane jest na potrzeby Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.