Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.708.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w związku z powstaniem Zdarzenia stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego Usług. Wynagrodzenie, nie stanowi wynagrodzenia za usługi zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zainteresowanego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), na wezwanie tut. organu z 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zainteresowanego, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zainteresowanego, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z 18 marca 2021 r., złożonym 18 marca 2018 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone 11 marca 2021 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółkę z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią K.M.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2021 r.:

1.  Wprowadzenie

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży plakatów wytwarzanych przy zastosowaniu unikalnej technologii polegającej na drukowaniu plakatów na metalowych podkładach. Wyprodukowane przez Spółkę plakaty są sprzedawane na rynku polskim oraz (przede wszystkim) na rynkach zagranicznych, m.in. za pośrednictwem portalu internetowego (…). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i jej działalność uprawnia do pełnego odliczania VAT.

W ramach opisanej powyżej działalności, Spółka zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umów o pracę, jak również współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, będącymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, którzy świadczą na rzecz Spółki usługi (np. usługi inżynieryjne, informatyczne, graficzne, reklamowe, w zakresie doradztwa finansowego). W dalszej części wniosku ta druga kategoria osób określona będzie jako „Kontraktorzy”.

Do Kontraktorów należy osoba będąca „zainteresowanym” w ramach niniejszego wniosku (dalej „Zainteresowany”). W dalszej części wniosku Zainteresowany wraz ze Spółką określani są jako „Wnioskodawcy”.

Zainteresowany świadczy na rzecz Spółki usługi doradztwa finansowego (dalej: „Usługi”). Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wykonywane na rzecz Spółki przez Zainteresowanego Usługi są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. nie korzystają ze zwolnień z VAT). Zainteresowany (tak jak inni Kontraktorzy świadczący usługi na rzecz Spółki) wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki faktury VAT z doliczonym podatkiem VAT do należnego im wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług.

W dniu 12 lipca 2018 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę (następnie zmienioną uchwałą z dnia 12 lutego 2019 r.) w sprawie objęcia kluczowych pracowników i współpracowników Spółki (w tym Zainteresowanego) programem motywacyjnym – tzw. wirtualnym programem opcji na udziały („Program Motywacyjny”). Zgodnie z Programem Motywacyjnym, Zainteresowanemu (oraz innym uczestnikom Programu Motywacyjnego, którzy są kluczowymi dla Spółki współpracownikami oraz którzy swoim działaniem istotnie przyczyniają się do budowania wartości Spółki) zostały przyznane tzw. „wirtualne opcje na udziały” w Spółce.

W dalszej części opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy:

*   przedstawią ogólne wyjaśnienie, na czym w ogólności polegają „wirtualne opcje na udziały” (w oderwaniu od sytuacji Wnioskodawców) (pkt 2),

*   wyjaśnią szczegóły Programu Motywacyjnego (pkt 3), a także

*   przedstawią inne informacje istotne dla udzielania odpowiedzi na pytania Wnioskodawców (pkt 4).

1.  Ogólna istota wirtualnych opcji na udziały lub akcje

Istota programów motywacyjnych opartych o tzw. wirtualne opcje na akcje / udziały (określanych czasami także „udziałami fantomowymi”, lub – w przypadku spółek akcyjnych – „akcjami fantomowymi”), jest następująca:

*   Co do zasady, typowe (nie wirtualne) „opcje na udziały”, lub „opcje na akcje” polegają na tym, że w celu zmotywowania wybranych pracowników lub współpracowników, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne przyznają tym osobom prawo polegające na możliwości nieodpłatnego otrzymania udziałów lub akcji w kapitałach zakładowych tych podmiotów (lub też nabycia tych udziałów lub akcji po preferencyjnych cenach) po określonym okresie zatrudnienia lub w przypadku spełnienia się określonych warunków (np. wzrostu poziomu przychodów tych spółek do określonej wartości, dobrej oceny pracownika przez kilka lat z rzędu). W ten sposób pracownicy lub współpracownicy mogą być dodatkowo wynagradzani w związku z rozwojem spółek, w których są zatrudnieni, lub z którymi współpracują (np. w związku z osiągnięciem określonych wskaźników finansowych lub wzrostu wartości takich spółek).

*   Natomiast wirtualne opcje na udziały lub wirtualne opcje na akcje polegają na tym, że pracownikowi lub współpracownikowi danej spółki nie są przyznawane żadne akcje ani udziały (ani prawo do nabycia akcji lub udziałów), lecz w ramach umowy ze spółką osoba uprawniona nabywa jedynie prawo do otrzymania w przyszłości kwoty pieniężnej (premii) obliczanej np. poprzez referencję do wartości udziałów / akcji (np. jako iloczyn określonej liczby akcji lub udziałów w danej spółce i ich wartości na dzień wypłaty kwoty pieniężnej).

Osoba uprawniona nigdy nie staje się więc udziałowcem lub wspólnikiem podmiotu, z którym współpracuje, nie nabywa także prawa głosu na zgromadzeniu wspólników danej spółki, nie ma prawa do partycypowania w dywidendach.

Programy te mogą działać w sposób dwuetapowy tj. w ramach pierwszego etapu w każdym roku obowiązywania programu osoba otrzyma nieodpłatnie określoną liczbę nowych „wirtualnych” udziałów (np. 50 po każdym pełnym 12-miesięcznym okresie zatrudnienia) które uprawnią ją do otrzymania w przyszłości – w ramach drugiego etapu – (np. po pięciu latach, przy założeniu osiągania przez spółkę określonych przychodów lub osiągnięcia przez spółkę określonej wartości) rozliczenia pieniężnego stanowiącego iloczyn wirtualnych udziałów otrzymanych przez tę osobę oraz ich wartości na dzień przyjętego rozliczenia.

1.  Szczegóły Programu Motywacyjnego

Przyjęty przez Spółkę Program Motywacyjny, będący programem opartym o „wirtualne” opcje na udziały, został skonstruowany w następujący sposób:

*   W pierwszym etapie \[Przyznanie wirtualnych opcji na udziały\], w trakcie okresu świadczenia Usług przez Zainteresowanego na rzecz Spółki Zainteresowanemu przyznawane były – po spełnieniu opisanych w Programie warunków (przede wszystkim upływu określonego czasu nieprzerwanego świadczenia Usługi) – wirtualne opcje na udziały.

Przystąpienie do Programu Motywacyjnego następowało na podstawie zawieranych przez Spółkę oraz Zainteresowanego umów tzw. Umów Przydziału (ang. „Allotment Letters”), w których wskazywana była maksymalna liczba przyznawanych opcji na udziały oraz wartość ich nabycia. Uprawnienie przyznawane na podstawie Umów Przydziału było warunkowe i nie dawało jeszcze Zainteresowanemu żadnego rzeczywistego przysporzenia (nie było związane z wypłatą żadnych środków pieniężnych). W szczególności nabycie uprawnienia do opcji na udziały następowało w ramach tzw. okresu nabywania uprawnień („vestingu”) (opisanego poniżej), a nabycie uprawnienia do wypłaty pieniężnej wymagało nastąpienia zdarzeń opisanych w Programie Motywacyjnym. W ramach tego uprawnienia Zainteresowany nie nabywał także żadnego prawa do otrzymania lub nabycia udziałów w Spółce, prawa do dywidendy, ani też wykonywania jakichkolwiek uprawnień przysługujących udziałowcom.

*   W drugim etapie \[Nabywanie uprawnień\], Program Motywacyjny Spółki przewidywał okres tzw. vestingu (nabywania uprawnień).

Co do zasady osoby uprawnione (w tym Zainteresowany) nabywały, co 12 miesięcy od podpisania Umów Przydziału, określoną część wirtualnych opcji uprawniających do otrzymania wypłat. Okres vestingu mógł zostać zawieszony w okresach, w których Zainteresowany z różnych powodów nie wykonywali usług na rzecz Spółki. Uprawnienia, które nie zostały nabyte w związku z upływem vestingu przepadały, jeśli uczestnik Programu Motywacyjnego (np. Zainteresowany) przestał świadczyć usługi na rzecz Spółki.

*   W trzecim etapie \[Realizacja praw wynikających z wirtualnych opcji na udziały\], w przypadku wystąpienia jednego ze zdefiniowanych w Programie Motywacyjnym zdarzeń („Zdarzenia”), uczestnicy Programu Motywacyjnego (w tym Zainteresowany) mieli prawo do otrzymania od Spółki wypłat pieniężnych w określonej wysokości obliczonych zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie Programu Motywacyjnego (bazującym na ilości posiadanych przez nich wirtualnych opcji na udziały oraz parametrów finansowych Spółki z dnia Zdarzenia).

Zdefiniowane w Programie Motywacyjnym Zdarzenia obejmowały m.in. następujące przypadki: (a) sprzedaży przez udziałowców Spółki co najmniej 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, (b) sprzedaży przez Spółkę jej wszystkich istotnych aktywów lub (c) wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych.

W zależności od rodzaju Zdarzenia, uczestnicy Programu Motywacyjnego (w tym Zainteresowany) mogli wykonać całość lub odpowiednią część przysługujących im opcji.

Należy wskazać, że jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny (włączając chorobę lub śmierć) przed datą Zdarzenia wirtualne opcje na udziały nie zostały przyznane Kontraktorowi (a więc nie nastąpił opisany powyżej „vesting”), prawo do otrzymania tych wirtualnych opcji na udziały wygasało.

Natomiast w zakresie przyznanych już wirtualnych opcji (tj. w przypadku podpisania Umowy Przydziału i nastąpienia „vestingu”), jeżeli świadczenie Usług przez Zainteresowanego na rzecz Spółki zakończyłoby się przed Zdarzeniem wówczas, co do zasady, tak przyznane wirtualne opcje wygasały (z pewnymi wyjątkami, takimi jak śmierć lub niemożliwość świadczenia Usług z uwagi na śmiertelną chorobę). Innymi słowy, poza wyjątkowymi przypadkami, jeżeli przed Zdarzeniem dany uczestnik Programu Motywacyjnego (np. Zainteresowany) zaprzestałby świadczenia Usług na rzecz Spółki jego prawo do otrzymania wynagrodzenia związanego z przyznanymi już wirtualnymi opcjami na udziały z reguły wygasało.

Przyznane Zainteresowanemu (jako Programu Motywacyjnego) wirtualne opcje wygasały także w przypadku: (a) sprzedaży, zastawienia lub zawarcia innej zbliżonej transakcji dotyczącej tego prawa przez Zainteresowanego, (b) istotnego naruszenia przez Zainteresowanego warunków Programu Motywacyjnego, (c) nie zgłoszenia po dacie Zdarzenia roszczenia o wypłatę wynagrodzenia w przewidzianym terminie, (d) nie wystąpienia Zdarzenia w ciągu 10 lat od daty przyznania określonych opcji na udziały.

Z perspektywy Spółki, Program Motywacyjny miał mieć zasadniczo cel motywacyjny oraz retencyjny. Podstawowym założeniem Programu Motywacyjnego było także zwiększenie motywacji wszystkich Kontraktorów (w tym Zainteresowanego), których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki, do maksymalizacji wysiłków mających na celu rozwój Spółki. Celem Programu Motywacyjnego było również przyciągnięcie do współpracy ze Spółką nowych najlepszych specjalistów dostępnych na rynku oraz ustabilizowanie grona istniejących Kontraktorów, zachęcenia Kontraktorów (w tym Zainteresowanego) do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia ryzyka utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania za Usługi. Tym samym, wprowadzenie Programu Motywacyjnego pozwoliło Spółce zminimalizować ryzyko utraty Kontraktorów (w tym Zainteresowanego) kluczowych z punktu widzenia działalności Spółki, których odejście mogłoby spowodować perturbacje w dynamicznym rozwoju Spółki oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do wyszukania nowych współpracowników.

W dniu 31 października 2020 r. udziałowcy Spółki podpisali z inwestorem zewnętrznym („Inwestor”) przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Spółce. Zawarcie tej transakcji – w wyniku której własność udziałów została przeniesiona przez dotychczasowych wspólników na rzecz Inwestora – stanowiło „Zdarzenie” w rozumieniu Programu Motywacyjnego.

W wyniku zaistnienia „Zdarzenia”, Spółka zawarła z Kontraktorami (w tym z Zainteresowanym) porozumienia o rozliczeniu i rozwiązaniu planu wirtualnych opcji udziałowych.

Porozumienie zawarte z Zainteresowanym będzie w dalszej części określane jako: „Porozumienie”.

Zgodnie z Porozumieniem, doszło do rozwiązania za porozumieniem stron praw wynikających z Programu Motywacyjnego oraz z Umów Przydziału, przy czym na podstawie Porozumienia uzgodniono, że:

*   W terminie 14 dni od dnia, w którym dotychczasowi udziałowcy przestaną być wspólnikami Spółki w wyniku Transakcji, Spółka wypłaci Zainteresowanemu uzgodnione kwoty wynikające z Programu Motywacyjnego,

*   Dodatkowo, ponieważ umowa sprzedaży udziałów przez dotychczasowych wspólników na rzecz Inwestora przewidywała tzw. klauzulę Earn-Out (Earn-out to klauzula umowna, stosowana w transakcjach nabycia udziałów/akcji spółek, pozwalająca na podwyższenie ceny sprzedawanych udziałów w oparciu o wskaźniki finansowe spółki osiągane w okresach po zawarciu transakcji sprzedaży), Porozumienie przewidywało wypłatę (w terminie 10 dni roboczych od dnia ewentualnego otrzymania przez dotychczasowych wspólników Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów) dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanego obliczonego zgodnie z ustalonym wzorem i uzależnionego od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych przez Spółkę.

Obydwie ww. kategorie płatności należnych Zainteresowanemu określane są w dalszej części jako „Wynagrodzenie”.

Zgodnie z Porozumieniem:

*   Strony potwierdziły, że Zainteresowanemu nie przysługuje wypłata żadnego świadczenia, w całości lub w jakiejkolwiek części, wynikającego z Umów Przydziału oraz z Programu Motywacyjnego, poza wypłatą wynikającą z Porozumienia.

*   Zainteresowany potwierdził, że nie ma żadnych roszczeń z tytułu wypłat z Umów Przydziału oraz Programu Motywacyjnego lub w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, ani wobec Spółki ani żadnego ze wspólników Spółki, z wyjątkiem roszczeń wynikających z Porozumienia i nie są mu znane żadne okoliczności, z których mogłyby wynikać takie roszczenia.

*   W najszerszym zakresie dozwolonym przez przepisy prawa, Zainteresowany zrzekł się wszelkich roszczeń, jakie ma lub mógłby mieć, z tytułu jakichkolwiek wypłat z Umów Przydziału oraz Programu Motywacyjnego oraz wszelkich wypłat, związanych z przeprowadzeniem Transakcji, wobec Spółki oraz Wspólników z wyjątkiem roszczeń wynikających z tego Porozumienia. Ponadto, Zainteresowany zobowiązał się nie podnosić żadnych roszczeń wobec Spółki ani żadnego ze wspólników Spółki w zakresie, w jakim powyższe zrzeczenie się roszczeń może okazać się nieskuteczne.

Transakcja sprzedaży udziałów przez dotychczasowych udziałowców na rzecz Inwestora miała miejsce na początku grudnia 2020 r. i w związku z tym Spółka wypłaciła Zainteresowanemu Wynagrodzenie wynikające z zawartego Porozumienia.

1.  Inne informacje

Zgodnie z Porozumieniem, kwoty należne wypłacone zostały Zainteresowanemu na podstawie wystawionej faktury. Wystawiona na rzecz Spółki faktura została powiększona o kwotę podatku VAT.

Kwota ta została wypłacona przez Spółkę, przy czym Spółka w sposób dobrowolny skorzystała z mechanizmu podzielonej płatności.

Do czasu uzyskania niniejszej interpretacji Spółka wstrzymała się z odliczeniem podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego. W rezultacie wskazane Pytanie nr 1 (kwalifikacja Wynagrodzenia otrzymanego przez Zainteresowanego na gruncie podatku VAT) dotyczy zaistniałego stanu faktycznego natomiast Pytanie nr 2 (prawo do odliczenia VAT przez Spółkę) dotyczy zdarzenia przyszłego.

Na podstawie stosowanych uzgodnień pomiędzy Spółką oraz jej udziałowcami, cały ekonomiczny koszt przeprowadzenia Programu Motywacyjnego spoczywał na Spółce (tj. wartość wypłaconych na rzecz Zainteresowanego kwot) nie została w żaden sposób przeniesiona przez Spółkę na rzecz jej dotychczasowych udziałowców (lub też nowego Inwestora).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2021 r.:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego powinno podlegać opodatkowaniu VAT (i nie korzysta ze zwolnienia z VAT), jako element podstawy opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki, lub względnie jako wynagrodzenie za osobną usługę lojalnościową świadczoną przez Zainteresowanego na rzecz Spółki?
2.  Czy, przy założeniu otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zainteresowanego, w szczególności do faktury tej nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lit. a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2021 r.:

1.  Wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego powinno podlegać opodatkowaniu VAT (i nie korzysta ze zwolnienia z VAT), jako element podstawy opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Kontraktorów na rzecz Spółki lub, względnie jako wynagrodzenie za odrębną usługę lojalnościową świadczoną przez Kontraktorów na rzecz Spółki.
2.  Przy założeniu otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Zainteresowanego, w szczególności do faktur tej nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lit. a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie dla pytania nr 1

Istota pytania nr 1 sprowadza się do tego, czy w opisanym stanie faktycznym zasadnym jest przyjęcie, że Wynagrodzenie wypłacone Zainteresowanemu przez Spółkę na podstawie Porozumienia podlega opodatkowaniu VAT, bądź jako element podstawy opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki, bądź jako wynagrodzenie za świadczenie przez niego odrębnej usługi, będącej usługą lojalnościową (nieprzerwane świadczenie usług do momentu powstania Zdarzenia).

W opinii Wnioskodawców na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie, należy rozpocząć od wskazania, że na podstawie zawartych ze Spółką umów, Zainteresowany – działający w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT – świadczy na rzecz Spółki Usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Z tego tytułu Zainteresowany wystawia co miesiąc na rzecz Spółki faktury VAT zawierające kwoty należnego mu wynagrodzenia, powiększonego o kwotę podatku VAT. Usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie są usługami zwolnionymi z VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług jest „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Zarówno w piśmiennictwie, jak również w orzecznictwie oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe prezentuje się szeroką definicję pojęcia „podstawy opodatkowania” określonej w ww. przepisie w takim znaczeniu, że w każdej sytuacji, w której można wskazać na istnienie zauważalnego związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem (nawet jeżeli jest to wynagrodzenie dodatkowe, premia za sukces lub inna płatność przewidziana łączącą stronę umową), a stosunkiem zasadniczym wynikającym ze świadczenia usług, tak otrzymane wynagrodzenie wpływa na podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług.

W tym zakresie:

*   W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie 154/80 Tolsma, wskazano że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu (…) gdy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawę opodatkowania takiej usługi stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie za tę usługę”. Natomiast w wyroku TSUE w sprawie C-380/99 Bertelsmann (dotyczącym zasad określania podstawy opodatkowania w przypadku barteru towaru i usługi) doprecyzowano: „Jeśli chodzi o ustalenie wartości takiej transakcji dla celów podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jest to wartość subiektywna, ponieważ podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie faktycznie otrzymane, a nie wartość oszacowana zgodnie z obiektywnymi standardami (…) wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu uzyskania przedmiotowej dostawy, (…) które są związane z dostawą towarów, składają się na wartość świadczenia usług”. Trybunał przyjął więc w tym wyroku, że cała wartość / kwota wypłacana przez usługobiorcę na nabycie usługi powinna być traktowana u dostawcy jako podstawa opodatkowania.

*   Także w piśmiennictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik wykonał usługę i w ramach odpłatności za tę usługę otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie, przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy, względnie od osoby trzeciej.” (tak: T. Michalik, Komentarze do art. 29a VATU Michalik 2019, wyd. 15/Nowak-Fara).

*   Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych można spotkać się z szeroką interpretacją związku pomiędzy otrzymanym świadczeniem a wykonywaną usługą. Przykładem takich wyroków są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku VAT odszkodowań otrzymywanych przez wynajmujących za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w tych wyrokach, że otrzymanie przez wynajmującego takiego odszkodowania nie jest – z punktu widzenia VAT – odrębną płatnością – ale jednym z elementów całościowego wynagrodzenia z tytułu podstawowego stosunku łączonego strony, jakim jest najem, a w konsekwencji wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu. Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 981/13 wskazano: „Jak to już słusznie zauważano w przywoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12 z orzeczenia TSUE wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także.”

Podobne stanowisko (szeroko interpretujące pojęcie „podstawy opodatkowania” w rozumieniu Ustawy o VAT) przyjęto także w interpretacji z dnia 17 grudnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT1-1.4012.760. 2018.1.MM, również dotyczącej odszkodowania za szkodę w postaci utraconych korzyści, wyrządzoną na skutek przedwczesnego wypowiedzenia umowy.

W kontekście powyższych poglądów należy odpowiedzieć na pytanie, czy pomiędzy wypłaconym Wynagrodzeniem na podstawie Porozumienia, a usługą świadczoną przez Zainteresowanego istnieje związek na tyle widoczny i jednoznaczny, aby można było mówić, że Wynagrodzenie stanowi – z punktu widzenia podatku VAT – element wynagrodzenia za świadczone przez nich Usługi.

W opinii Wnioskodawców, uwzględniając okoliczność, że:

*   po pierwsze, Porozumienie zostało zawarte w celu ostatecznego rozliczenia praw przysługujących Zainteresowanemu na podstawie Programu Motywacyjnego, którym został on wcześniej objęty w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki i uznaniem go przez Spółkę za osobę kluczową dla jej rozwoju,

*   po drugie, istota Programu Motywacyjnego polegała na tym, że wynagrodzenie stawało się Zainteresowanemu należne, przy założeniu spełnienia określonych przesłanek, a mianowicie: (1) w ramach pierwszego i drugiego etapu przyznanie Zainteresowanemu wirtualnych opcji na udziały uzależnione było zasadniczo od świadczenia przez Zainteresowanego na rzecz Spółki Usług przez określony okres czasu, a następnie, (2) warunkiem powstania uprawnienia do wypłaty było zasadniczo świadczenie przez Zainteresowanego Usług do momentu powstania Zdarzenia, zaś wysokość tego uprawnienia była uzależniona od parametrów finansowych Spółki, które pośrednio wynikały z zaangażowania Zainteresowanego w proces świadczenia Usług,

\- istota Wynagrodzenia otrzymanego przez Zainteresowanego na podstawie Porozumienia w związku z powstaniem Zdarzenia jest zbliżona do różnego rodzaju premii i nagród wypłacanych na rzecz podmiotów współpracujących z podatnikami i jej/jego związek ze świadczonymi Usługami jest bezpośredni (jako premia z tytułu świadczenia usług) lub co najmniej na tyle wyraźny, że można twierdzić, że stanowiło ono w istocie element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług.

Gdyby nie istniał stosunek zasadniczy, jakim jest świadczenie Usług, nigdy nie doszłoby do powstania prawa do uzyskania dodatkowego Wynagrodzenia wynikającego z rozliczenia na podstawie Porozumienia. Jest to płatność stanowiąca swego rodzaju „wynagrodzenie za sukces” osiągnięty przez Spółkę (zaś wynagrodzenia za sukces wchodzą zasadniczo do podstawy opodatkowania – tak, np. pismo z dnia 28 lutego 2019 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0112-KDIL1-1.4012.782.2018.3.RW).

Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT z tytułu zasadniczych Usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki, należałoby przyjąć, że jest to wynagrodzenie za odrębną usługę lojalnościową, również podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym zakresie, należałby odpowiedzieć na pytanie, czy płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego wiąże się z oczekiwanym przez Spółkę jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony Zainteresowanego (czy też jest dokonywana w oderwaniu od jego jakiegokolwiek zachowania). W tym zakresie, nie ulega wątpliwości, że zasadniczym celem oraz oczekiwaniem, dla którego Spółka zdecydowała się na wprowadzenie Programu Motywacyjnego oraz dokonywanie płatności na rzecz Kontraktorów (w tym Zainteresowanego) było oczekiwanie, aby Ci pozostawali w stosunku umownym ze Spółką (świadczyli na rzecz Spółki Usługi) do czasu powstania zdefiniowanego w Programie Motywacyjnym, tj. do momentu wystąpienia Zdarzenia, gdyż – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Kontraktorzy (w tym Zainteresowany) są kluczowymi dla działalności Spółki osobami wpływającymi na jej wartość i rozwój jej produktów.

Świadczenie Zainteresowanego może w tym zakresie zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za swego rodzaju odrębną usługę „lojalnościową” tj. za pozostawanie usługodawcą względem Spółki do uzgodnionego momentu w czasie. Taka kwalifikacja wiązałaby się z uznaniem, że Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd ten może zostać poparty wybranym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrokiem w sprawie C-463/14 Asparuchowo, w którym wskazano że: „jako że w sprawie w postępowaniu głównym przedmiotem świadczenia usług nie jest udzielanie ściśle określonych porad, lecz bycie do dyspozycji klienta w celu zapewniania mu doradztwa, usługodawca świadczy usługi ze względu na sam fakt takiego bycia do dyspozycji w okresie ustalonym w umowie abonamentu, niezależnie od liczby i charakteru faktycznie świadczonych usług”.

Należy przy tym wskazać, że Wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia nie stanowiło rozliczenia transakcji finansowej zwolnionej z VAT lub też należności za wykonanie usługi finansowej zwolnionej z VAT (np. z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego). Przede wszystkim, na podstawie Porozumienia zawartego z Zainteresowanym doszło do rozwiązania za porozumieniem stron Programu Motywacyjnego oraz praw wynikających z Umów Przydziału i w tym zakresie (a) Wynagrodzenia nie stanowiły należności za zbycie na rzecz Spółki żadnego instrumentu finansowego ani też (b) istota Wynagrodzeń nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowiły one rozliczenie instrumentu finansowego, jako takiego.

Ani Spółka, ani Zainteresowany nie są podmiotami wykonującymi działalność finansową, istota rozliczenia polega tak naprawdę na wypłacie Zainteresowanemu wynagrodzenia za ciągłość w zakresie świadczenia Usług na rzecz Spółki. W konsekwencji, wypłacone Wynagrodzenie nie jest zwolnione z podatku VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2491/19 (w którym oddalono skargę na interpretację indywidualną, a więc efektywnie potwierdzono stanowisko organu podatkowego w wydanej interpretacji). Wyrok ten dotyczył nieco odmiennego stanu faktycznego, w którym organizatorem programu motywacyjnego, polegającego na przyznaniu akcji polskim pracownikom, była spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, która następnie kosztami programu obciążyła swoją polską spółkę zależną. Pomimo, że program polegał na przyznaniu pracownikom akcji – które są instrumentami finansowymi – WSA w Warszawie wskazał, że istota świadczenia nie była związana z rozliczeniem usługi finansowej zwolnionej z VAT. W uzasadnieniu wyroku wskazano: „Z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. wynika, że zwolnione z VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. m.in. akcje), z wyłączeniem usług przechowywania instrumentów finansowych oraz usług zarządzania instrumentami finansowymi. (…)

Stanowisko organu odnośnie braku istnienia transakcji zwolnionych jest pochodną zakwalifikowania usług świadczonych przez Organizatora jako usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym, w skład którego wchodzą instrumenty finansowe (akcje RSU). Organizator zarządza programem motywacyjnym i to jest celem i przedmiotem usługi. Akcje są tu jedynie narzędziem motywacyjnym. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie podejmuje bezpośrednio decyzji w zakresie dysponowania instrumentami finansowymi przekazywanymi Uczestnikom oraz nie ma na te decyzje wpływu, a więc nie zarządza instrumentami finansowymi.

Dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia kluczowe znaczenie mają czynności podejmowane przez Organizatora, których istotą jest zarządzanie długookresowym programem motywacyjnym. Nie ma podstaw, aby wynagrodzenie za usługi zarządzania długookresowym programem motywacyjnym uznawać za czynność objętą zwolnieniem, tylko dlatego że narzędziem motywacyjnym są instrumenty finansowe. Płacąc wynagrodzenie, stanowiące równowartość akcji, Strona nie obraca przecież instrumentami finansowymi, nie nabywa ich ani dla siebie, ani dla swoich pracowników. Spółka nie jest też pośrednikiem w obejmowaniu akcji przez swoich pracowników. W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna transakcja z Organizatorem, ani z Uczestnikiem, mająca za swój przedmiot instrumenty finansowe (akcje RSU), u Skarżącej nie będzie podejmowana.”

Uzasadnienie dla pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Podatek VAT podlega odliczeniu, jeżeli spełnione są dwa podstawowe warunki.

Przede wszystkim, musi on być związany z czynnościami opodatkowanymi (dostawą towarów, świadczeniem usług) podlegających VAT.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. 0114-KDIP4-3.4012.33.2019.2.IG, 0114-KDIP1-1.4012.557.2018.2.KBR) prawo do odliczenia przysługuje zarówno wówczas, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi podatnika z nabywanymi towarami i usługami (np. nabycie półproduktu w celu wytworzenie produktu końcowego), jak również w przypadku istnienia związku pośredniego. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W tym zakresie, w konsekwencji, zarówno w przypadku przyjęcia, że Wynagrodzenie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez Zainteresowanego Usług (będących usługami opodatkowanymi, niezwolnionymi z VAT) na rzecz Spółki, jak również w przypadku przyjęcia, że Wynagrodzenie to stanowi należność za odrębną usługę lojalnościową, opodatkowaną VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W szczególności, należy w tym miejscu wskazać na cytowany wcześniej wyrok WSA w Warszawie (w którym oddalono skargę na interpretację indywidualną, a więc efektywnie potwierdzono stanowisko organu podatkowego), w którego uzasadnieniu (III SA/Wa 2491/19) wskazano: „Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił przedstawione zdarzenie przyszłe na gruncie prawa materialnego. W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie elementy charakteryzujące świadczenie usług. Spółka prawa amerykańskiego, właściciel grupy, do której należy Skarżąca wykonuje w istocie czynności stanowiące usługi organizacji i zarządzania długookresowym programem motywacyjnym. Program jest skierowany do pracowników Spółki. Korzyści dla Spółki są oczywiste. Wyrażają się w tym, że zachęca się wysokiej klasy pracowników i kadrę zarządzającą do utrzymania długotrwałej współpracy ze Spółką (cel retencyjny). Zwiększa się motywację Uczestników do zaangażowania w pracy, co bezpośrednio determinuje wyniki finansowe Spółki, a pośrednio także wyniki Organizatora. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma – biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy – doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.”

Po drugie, aby podatek VAT podlegał odliczeniu, musi on być w sposób prawidłowy naliczony na fakturze tj. faktura musi dokumentować czynność, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona. Jak w tym zakresie wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w opinii Wnioskodawców faktura wystawiona przez Kontraktorów dokumentująca otrzymane Wynagrodzenie nie dokumentuje usługi zwolnionej z VAT (w tym w szczególności usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT), ani też czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i w związku z tym nie będzie miało do niej zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 zwalnia się od podatku: usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany – zarejestrowany czynny podatnik VAT – świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie doradztwa finansowego. Wykonywane na rzecz Spółki przez Zainteresowanego Usługi są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. nie korzystają ze zwolnień z VAT). Zainteresowany wystawia co miesiąc na rzecz Spółki faktury VAT z doliczonym podatkiem VAT do należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

W wyniku wdrożenia w Spółce Programu Motywacyjnego Zainteresowanemu, przyznawane są wirtualne opcje na udziały, a w przypadku ziszczenia się warunków zawartych w programie Zainteresowany nabywa uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia – wypłaty pieniężnej w określonej wysokości obliczonej zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie Programu Motywacyjnego (bazującym na ilości posiadanych przez nich wirtualnych opcji na udziały oraz parametrów finansowych Spółki z dnia Zdarzenia). Zdefiniowane w Programie Motywacyjnym Zdarzenia obejmowały m.in. następujące przypadki: (a) sprzedaży przez udziałowców Spółki co najmniej 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, (b) sprzedaży przez Spółkę jej wszystkich istotnych aktywów lub (c) wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych.

Z perspektywy Spółki, Program Motywacyjny miał mieć zasadniczo cel motywacyjny oraz retencyjny. Podstawowym założeniem Programu Motywacyjnego było także zwiększenie motywacji wszystkich Kontraktorów (w tym Zainteresowanego), których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki, do maksymalizacji wysiłków mających na celu rozwój Spółki. Celem Programu Motywacyjnego było również przyciągnięcie do współpracy ze Spółką nowych najlepszych specjalistów dostępnych na rynku oraz ustabilizowanie grona istniejących Kontraktorów, zachęcenia Kontraktorów (w tym Zainteresowanego) do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia ryzyka utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania za Usługi.

W dniu 31 października 2020 r. udziałowcy Spółki podpisali z inwestorem zewnętrznym przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w Spółce. Zawarcie tej transakcji – w wyniku której własność udziałów została przeniesiona przez dotychczasowych wspólników na rzecz Inwestora – stanowiło „Zdarzenie” w rozumieniu Programu Motywacyjnego.

W wyniku zaistnienia „Zdarzenia”, Spółka zawarła z Kontraktorami (w tym z Zainteresowanym) porozumienia o rozliczeniu i rozwiązaniu planu wirtualnych opcji udziałowych.

Zgodnie z Porozumieniem, doszło do rozwiązania za porozumieniem stron praw wynikających z Programu Motywacyjnego oraz z Umów Przydziału, przy czym na podstawie Porozumienia uzgodniono, że:

*   W terminie 14 dni od dnia, w którym dotychczasowi udziałowcy przestaną być wspólnikami Spółki w wyniku Transakcji, Spółka wypłaci Zainteresowanemu uzgodnione kwoty wynikające z Programu Motywacyjnego,

*   Dodatkowo, ponieważ umowa sprzedaży udziałów przez dotychczasowych wspólników na rzecz Inwestora przewidywała tzw. klauzulę Earn-Out (Earn-out to klauzula umowna, stosowana w transakcjach nabycia udziałów/akcji spółek, pozwalająca na podwyższenie ceny sprzedawanych udziałów w oparciu o wskaźniki finansowe spółki osiągane w okresach po zawarciu transakcji sprzedaży), Porozumienie przewidywało wypłatę (w terminie 10 dni roboczych od dnia ewentualnego otrzymania przez dotychczasowych wspólników Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów) dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Zainteresowanego obliczonego zgodnie z ustalonym wzorem i uzależnionego od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych przez Spółkę.

Obydwie ww. kategorie płatności należnych Zainteresowanemu określane są w dalszej części jako Wynagrodzenie.

Transakcja sprzedaży udziałów przez dotychczasowych udziałowców na rzecz Inwestora miała miejsce na początku grudnia 2020 r. i w związku z tym Spółka wypłaciła Zainteresowanemu Wynagrodzenie wynikające z zawartego Porozumienia.

Zgodnie z Porozumieniem, kwoty należne wypłacone zostały Zainteresowanemu na podstawie wystawionej faktury. Wystawiona na rzecz Spółki faktura została powiększona o kwotę podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego powinno podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomiędzy wypłaconym Wynagrodzeniem na podstawie Porozumienia, a usługą świadczoną przez Zainteresowanego istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym – kwoty te stanowią rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Zainteresowanemu, z tytułu świadczenia usług, zgodnie z warunkami wynikającymi z Programu Motywacyjnego należne było dodatkowe wynagrodzenie. Otrzymane na podstawie Porozumienia wynagrodzenie jest zatem konsekwencją wykonania świadczenia przez Zainteresowanego – działającego w ramach działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT – w sposób określony w Programie Motywacyjnym. Wynagrodzenie to jest należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem wypłacone Wynagrodzenie na podstawie Porozumienia, stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Zainteresowanego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego na podstawie Porozumienia w związku z powstaniem Zdarzenia stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego Usług.

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca Wykonywane na rzecz Spółki przez Zainteresowanego Usługi są usługami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. nie korzystają ze zwolnień z VAT).

Zainteresowanemu przyznane zostały wirtualne opcje na udziały, a w wyniku ziszczenia się warunków zawartych w programie Zainteresowany nabył uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia – wypłaty pieniężnej w określonej wysokości obliczonej zgodnie ze wzorem ustalonym w regulaminie Programu Motywacyjnego (bazującym na ilości posiadanych przez niego wirtualnych opcji na udziały oraz parametrów finansowych Spółki z dnia Zdarzenia). Nabycie uprawnienia do opcji na udziały następowało w ramach tzw. okresu nabywania uprawnień, a nabycie uprawnienia do wypłaty pieniężnej wymagało nastąpienia zdarzeń opisanych w Programie Motywacyjnym. W ramach tego uprawnienia Zainteresowany nie nabywał także żadnego prawa do otrzymania lub nabycia udziałów w Spółce, prawa do dywidendy, ani też wykonywania jakichkolwiek uprawnień przysługujących udziałowcom.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, który podnosi, że na podstawie Porozumienia zawartego z Zainteresowanym doszło do rozwiązania za porozumieniem stron Programu Motywacyjnego oraz praw wynikających z Umów Przydziału i w tym zakresie (a) Wynagrodzenia nie stanowiły należności za zbycie na rzecz Spółki żadnego instrumentu finansowego ani też (b) istota Wynagrodzeń nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowiły one rozliczenie instrumentu finansowego, jako takiego.

W konsekwencji, wypłacone na podstawie porozumienia Wynagrodzenie, nie stanowi wynagrodzenia za usługi zwolnione z podatku VAT, w szczególności w analizowanej sprawie zastosowania nie znalazł art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że, Spółka jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz wykonuje działalność dającą prawo do odliczenia VAT. Ponadto jak wskazano powyżej, wypłacone na podstawie porozumienia Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Zainteresowanego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które nie podlegają zwolnieniu od podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zainteresowanego. W analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT a nabywane usługi od Zainteresowanego usługi wykorzystuje do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawienie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.