Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-927/11/13-9/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-27
Teza: zastosowanie obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; ciastka; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) uzupełnionym w dniu 07.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27.05.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 31.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 07.06.2013 r., złożonym w dniu 07.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.05.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem Ciast. Dokonuje odpłatnej dostawy towarów (Ciast) na terytorium kraju, a także ich przemieszczeń na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 53, poz. 535, ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT/). Z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności, siedziby, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, podatek rozlicza nabywca. Spółka dokonując przemieszczenia towarów własnych rozpoznaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w związku z tą czynnością opodatkowaną Spółka obowiązana jest naliczyć podatek należny wg właściwej stawki VAT.

Wyroby Spółki są dystrybuowane poprzez „zewnętrznych dystrybutorów” (zwanych dalej „Zewnętrznymi dystrybutorami” - przede wszystkim duże sieci handlowe; im Spółka odpłatnie dostarcza towary (Ciasta). Ciasta sprzedawane przez Spółkę są zaliczane wg PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże”. Przez określenie „Ciasta”, „Wyroby Spółki” należy rozumieć - znajdujące się w pozycji 10.71.12.0 „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże”. O ile we wniosku wprost nie zostanie wskazane, że przez „Ciasta”/”Wyroby Spółki” rozumie się „Ciasta”/”Wyroby Spółki” w formie rozmrożonej/Ciasta nigdy nie mrożone, pod pojęciem „Ciasta/Wyroby Spółki” należy rozumieć Ciasta w formie mrożonej. Wyroby Spółki nie posiadają dodatkowych, sztucznych substancji przedłużających świeżość Ciast - takich jak konserwanty.

Opisany w niniejszym akapicie stan faktyczny w dalszej części będzie zwany „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”. Ciasta bezpośrednio po przygotowaniu są błyskawicznie zamrażane (technologia shock frosting). Ciasto jest zamrażane do temperatury pozwalającej przechowywać je w temperaturze -18 st. C. Podawany na opakowaniu przez Spółkę sposób przechowywania/data minimalnej trwałości jest następujący: temperatura -18 st. C. najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości”; -12 st. C. „3 tygodnie”; -6 st. C. „4 dni”; 5 st. C. „1 dzień w lodówce”. Ponad ten wyżej wskazany (w formie tabeli) na opakowaniu sposób przechowywania/data minimalnej trwałości, na opakowaniu pojawia się zapis „Po rozmrożeniu nie zamrażać ponownie. Zamrożone bezpośrednio po wykonaniu. Produkt głęboko mrożony. Przechowywać w temperaturze -18 st. C.” Wskazany na opakowaniu sposób przygotowania jest następujący: „Produkt wyjąć ze wszystkich opakowań. Rozmrażanie w temperaturze pokojowej 4-5 godz. Produkt porcjowany rozmraża się o godzinę krócej. Rada cukiernika: najlepiej porcjować tort 30 minut po wyjęciu z zamrażalnika”. Na opakowaniu Spółka nie podaje daty produkcji w formie czytelnej dla przeciętnego nabywcy, np. z następującego nadruku „L9272M092030” nabywca nie jest w stanie wywnioskować kiedy Ciasto zostało wyprodukowane. Niemniej z powyższego kodu identyfikacyjnego partię produkcyjną możliwe jest odczytanie daty produkcji. Data minimalnej trwałości podawana jest jako miesiąc i rok. Ciasto zamrożone do temperatury -18 st. C. może być przechowywane (licząc od momentu zamrożenia) dużo dłużej niż 45 dni. Na podstawie powyżej opisanych oznaczeń można przyjąć, że do nabywcy kierowany jest następujący przekaz: przechowując w temperaturze -18 st. C. należy spożyć do 09/2011 (oczywiście wskazana obok data minimalnej trwałości jest datą przykładową); po zmianie temperatury przechowywania na -12 st. C przechowuj 3 tygodnie; po zmianie temperatury przechowywania na -6 st. C przechowuj 4 dni; po zmianie temperatury przechowywania na 5 st. C przechowuj 1 dzień w lodówce.

W obrocie gospodarczym Ciasta Spółki są sprzedawane zarówno w formie mrożonej, jak i sprzedaż dokonywana jest Ciast rozmrożonych. Istnieją „ciastkarnie”, które sprzedają Wyroby Spółki gotowe do spożycia (wyjęte z opakowania i rozmrożone) - tak, że klientowi wydaje się, że nabył Ciasto „przed chwilą robione”.

Wnioskodawca uważa za celowe nadmienić w części dotyczącej opisu stanu faktycznego (chociaż jest to fakt powszechnie znany), że na rynku powszechnie są dostępne „domowe” zamrażarki (lodówko-zamrażarki), w których temperatura mrożenia wynosi -18 st. C a nawet (te rzadziej) -24 st.C.

W przyszłości nie wyklucza się zmiany sposobu działania Spółki na rynku polskim - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przyszłości nie wyklucza się zmiany sposobu dystrybucji Ciast - dostawa Ciast będzie dokonywana przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły A (zwany dalej Stanem przyszłym A): Spółka zamierza dokonywać odpłatnej dostawy Ciast na terytorium Polski (jako towarów) w formie rozmrożonej (bez opakowania) - tak, że należy je spożyć w ciągu jednego dnia; odpłatna dostawa będzie dokonywana przez Spółkę bezpośrednio konsumentowi. W czasie transportu i magazynowania Ciasta byłyby przechowywane jak opisano w Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania.

Stan przyszły B (zwany dalej Stanem przyszłym B): Rozważana jest odpłatna dostawa na terytorium kraju ewentualnie przemieszczanie (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) Ciast zamrożonych do takiej temperatury by nastąpiło skrócenie czasu, nie więcej niż do 45 dni, w którym Ciasto prawidłowo przechowywane w danej temperaturze (podwyższonej temperaturze w stosunku do temperatury opisanej w Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania) - dalej „Temperatura -X st. C.” - zachowywało swoje właściwości. Na opakowaniu zostanie umieszczony następujący komunikat przechowywać w Temperaturze -X st. C”, a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X St. C „najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości” (ta nie będzie przekraczała 45 dni); -12 st. C „3 tygodnie”; -6 st. C „4 dni”; 5 st. C „1 dzień w lodówce”. Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. „3 tygodnie”. W Temperaturze -X st. C Ciasto nie jest już „produktem głęboko mrożonym”, zatem tego rodzaju komunikat nie pojawi się na opakowaniu. Stan przyszły B należy rozumieć w ten sposób, że Ciasta bezpośrednio po wykonaniu są zamrażane do Temperatury -X st. C. Stan przyszły B nie odnosi się od modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest „Zewnętrznym dystrybutorom”; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły C (zwany dalej Stanem przyszłym C): Rozważana jest odpłatna dostawa na terytorium kraju ewentualnie przemieszczanie na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) Ciast zamrożonych do Temperatury -X st. C. Na opakowaniu zostanie umieszczony następujący komunikat „przechowywać w Temperaturze -X st. C”, a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X st. C „najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości” (ta nie będzie przekraczała 45 dni); -12 st. C „3 tygodnie”; -6 st. C „4 dni”; 5 st. C „1 dzień w lodówce”. Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. „3 tygodnie”. W Temperaturze -X st. C Ciasto nie jest już „produktem głęboko mrożonym”, zatem tego rodzaju komunikat nie pojawi się na opakowaniu. Stan przyszły C należy rozumieć w ten sposób, że Ciasta po wykonaniu, są zamrażane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. i w wyniku działań podjętych bezpośrednio przed dokonaniem odpłatnej dostawy na terytorium kraju/przemieszczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 VAT, „podwyższona” zostaje temperatura w jakiej przechowywane są Ciasta do Temperatury -X st. C (w związku z tym również zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu z właściwego dla Ciast przechowywanych w -18 st. C na opisany powyżej). Ciasto w momencie dokonywania odpłatnej dostawy na terytorium kraju lub w momencie przemieszczenia na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) ma Temperaturę -X st. C . Stan przyszły C nie odnosi się do modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest „Zewnętrznym dystrybutorom”; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły E (zwany dalej Stanem przyszłym E): Ciasta Spółki są transportowane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. W momencie dokonania odpłatnej dostawy Ciasta zmieniona zostaje data minimalnej trwałości, tak by wynosiła 45 dni. Pozostałe oznaczenia pozostają bez zmian - tj. „przechowywać w Temperaturze -18 st. C”; -18 st. C. „najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości” (tu zmieniona, „nowa” data minimalnej trwałości), -12 st. C. „3 tygodnie”; -6 st. C. „4 dni”; 5 st. C. „1 dzień w lodowce”; na opakowaniu nadal pozostanie komunikat „Produkt głęboko mrożony”. Stan przyszły E nie odnosi się od modelu dystrybucji – tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest „Zewnętrznym dystrybutorom”; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Stan przyszły F (zwany dalej Stanem przyszłym F). Ciasta Spółki aż do momentu odpłatnej dostawy towarów są transportowane i przechowywane w temperaturze -18 st. C. W momencie odpłatnej dostawy Ciasta, pomimo, że te zamrożone są do temperatury -18 st. C, zmieniony zostaje komunikat na opakowaniu (z komunikatu właściwego dla Ciast przechowywanych w temperaturze -18 st. C) na następujący „przechowywać w Temperaturze -X st. C”, a także data minimalnej trwałości zostanie oznaczona w sposób następujący: Temperatura -X st. C „najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. „trwałości” (zmieniona data dla „nowej” temperatury przechowywania nie będzie przekraczała 45 dni); -12 St. C. „3 tygodnie”; -6 st. C. „4 dni”; 5 st. C. „1 dzień w lodówce”; na opakowaniu nie znajdzie się już komunikat „ Produkt głęboko mrożony”. Jeżeli temperatura -12 st. C. będzie temperaturą -X st. C. w ww. opisie nie wystąpi fragment: -12 st. C. „3 tygodnie”. Stan przyszły F nie odnosi się od modelu dystrybucji - tj. przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest „Zewnętrznym dystrybutorom”; przewiduje on, że dostawa Ciast dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio konsumentom (np. realizując sprzedaż poprzez sieć sklepów własnych).

Spółka rozważa przeprowadzenie badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie, ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane „Badaniem rynku”. Wynik badań będzie wskazywał, że konsumenci przechowują Ciasta przez określoną liczbę dni, tak, że jest ona mniejsza niż liczba dni składająca się na okres, w którym prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C. zachowuje swoje właściwości (liczba dni przechowywania Ciasta przez konsumenta jest mniejsza niż liczba dni składająca się na okres, dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.) - dalej zwany „Wynikiem badań rynku”.

Spółka rozważa przeprowadzenie Badania rynku. Wynik badania będzie wskazywał, że konsumenci przechowują Ciasta nie dłużej niż 45 dni - dalej zwane „Wynikiem badań rynku1”.

Spółka rozważa przeprowadzenie badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie czym przede wszystkim kierują się konsumenci dokonując zakupu Ciast mrożonych - dalej zwane „Badaniem rynku2”. Wynik badań będzie wskazywał, iż konsumenci dokonując wyboru Ciast mrożonych kierują się przede wszystkim ich ceną oraz jakością, smakiem ; fakt że Ciasta mogą być przechowywane w formie mrożonej przez okres dłuższy niż 45 dni ma znaczenie drugorzędne - dalej zwane „Wynikiem badań rynku2”.

Spółka rozważa zlecenie przeprowadzenia badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie jaki okres czasu mija pomiędzy produkcją Ciasta a momentem zakupu przez konsumenta, a także sprawdzenie ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane „Badaniem rynku3”. Wynik badań (zwany dalej „Wynikiem badań rynku3”) będzie wskazywał, że czas pomiędzy produkcją Ciasta a momentem zakupu przez konsumenta będzie wynosił Y dni (dalej zwany „Okres Y dni”) - będzie on krótszy niż 45 dni, a także, że konsumenci przechowują Ciasta przez okres nie dłuższy niż Z dni (dalej „Okres Z dni”) - tak, że suma dni „Okresu Z dni” i „Okresu Y dni” będzie mniejsza niż liczba dni, w której prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C zachowuje swoje właściwości (liczba dni składająca się na okres dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.).

Spółka rozważa zlecenie przeprowadzenia badań rynku; celem badania będzie sprawdzenie jaki okres czasu mija pomiędzy dokonaniem odpłatnej dostawy towarów „Zewnętrznym dystrybutorom” a momentem zakupu przez konsumenta, a także sprawdzenie ile czasu konsument przechowuje Ciasto - dalej zwane „Badaniem rynku4”. Wynik badań (zwany dalej „Wynikiem badań rynku4”) będzie wskazywał, że czas pomiędzy dokonaniem odpłatnej dostawy towarów „Zewnętrznym dystrybutorom” a momentem zakupu przez konsumenta będzie wynosił U dni (dalej zwany „Okres U dni”) - będzie on krótszy niż 45 dni, a także że konsumenci przechowują Ciasta przez okres nie dłuższy niż W dni (dalej „Okres W dni”) - tak, że suma dni „Okresu W dni” i „Okresu U dni” będzie mniejsza niż liczba dni, w której prawidłowo przechowywane Ciasto w Temperaturze -X st. C zachowuje swoje właściwości (liczba dni składająca się na okres dla którego graniczną datą jest wskazana data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w temperaturze -X st. C.).

Spółka przeprowadzi badania (dalej Badania 5), których celem będzie sprawdzenie czy Ciasta zakupione w formie niemrożonej (Ciasta nigdy wcześniej nie były mrożone), których data minimalnej trwałości jest nie dłuższa niż 45 dni, mogą być, po zamrożeniu przez konsumenta do takiej temperatury, że staną się produktem głęboko mrożonym, przechowywane przez okres dłuższy niż 45 dni. Wynik badań (zwany dalej „Wynikiem badań5”) będzie wskazywał, że Ciasta badane w Badaniu5, po zamrożeniu przez konsumenta do takiej temperatury, że staną się produktem głęboko mrożonym, mogą być przechowywane przez okres dłuższy niż 45 dni.

Spółka rozważa przeprowadzenie Badanie rynku4. Wynik badań (zwany dalej „Wynikiem badań rynku6”) będzie wskazywał, że suma dni „Okresu W dni” i „Okresu U dni” jest nie większa niż 45 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 1a: czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stosując stawką obniżoną VAT?

Pytanie 2: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym A, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT?

Pytanie 3: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym B, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT?

Pytanie 3a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym B w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 4: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym C, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT?

Pytanie 4a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym C, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 5: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym F, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT?

Pytanie 5a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym F, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 6: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, może dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”, stosując obniżoną stawkę VAT, gdy w momencie odpłatnej dostawy Ciasta data minimalnej trwałości liczona jak dla Ciasta przechowywanego w temperaturze -18 st. C. (oznaczenie sposobu przechowywania/daty minimalnej trwałości - jak obecnie) nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 01.01.2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C. 06/2011; magazynowane w temperaturze -18 st. C; odpłatna dostawa Ciasta w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/)?

Pytanie 6a: czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka może, rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast) stosując stawkę obniżoną VAT, gdy w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT), data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 01.01.2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C: 06/2011; magazynowane w Niemczech w temperaturze -18 st. C; Ciasto przemieszczone do Polski w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/)?

Pytanie 7: od jakiej daty należy liczyć „przekraczanie” przez datę minimalnej trwałości, którą oznaczone są Ciasta, 45 dni - o których mowa w pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT, gdy na opakowaniu nie zamieszczono wprost daty produkcji - wskazuje się „najlepiej spożyć przed…”

Pytanie 8: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły A”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 8a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły A”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 9: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły B”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 9a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz Stan przyszły B”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 10: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły C” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 10a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 11: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz Wynik badań rynku6” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 11a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku6” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 12: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 12a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 13: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku” i Wynik badań rynku” oraz „Stan przyszły C”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 13a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania” oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku” oraz „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 14: czy w zaistniałym stanie faktycznym co do nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku2” „Wynik badań rynku2” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 14a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badanie rynku2” i „Wynik badań rynku2”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 15: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku3” i „Badania rynku3” i „Stan przyszły B” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 15a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” i „Wynik badań rynku3” oraz „Badania rynku3” i „Stan przyszły B”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 16: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły C”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT

Pytanie 16a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 17: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku1” i „Badania rynku” i „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 17a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku 1” i „Badania rynku” i „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 18: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badania 5” i „Wynik badań5” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 18a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badania 5” i „Wynik badań5”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 19: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku1” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 19a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku 1”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 20: czy Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym E, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT?

Pytanie 20a: czy Spółka w opisanym Stanie przyszłym E, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 21: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT?

Pytanie 21a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać ich odpłatnej dostawy jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT?

Pytanie 22: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku” i „Badania rynku” i „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 22a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku” i „Badania rynku” i „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Pytanie 23: czy w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Pytanie 23a: czy mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1a: w zaistniałym stanie faktycznym Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stosując stawką obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 2: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym A, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 3: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym B, będzie mogła stosować obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 3a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym B, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 4: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym C, będzie mogła stosować obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 4a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym C, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytana 5: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym F, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 5a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym F, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 6: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie: modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, może dokonywać sprzedaży Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” stosując obniżoną stawkę VAT, gdy w momencie odpłatnej dostawy Ciasta data minimalnej trwałości liczona jak dla Ciasta przechowywanego w temperaturze -18 st. C. (oznaczenie sposobu przechowywania/daty minimalnej trwałości - jak obecnie) nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 01.01.20 10 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze - 18 st. C. 06/2011; magazynowane w temperaturze -18 st. C; odpłatna dostawa Ciasta w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 6a: W opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stosując stawkę obniżoną VAT, gdy w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT), data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni (np. Ciasto produkowane 01.01.2010 r.; jego data minimalnej trwałości, przy przechowywaniu go w temperaturze -18 st. C: 06/2011; magazynowane w Niemczech w temperaturze -18 st. C; Ciasto przemieszczone do Polski w maju 2011 r. /w maju 2011 r. data minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni/).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 7: okres 45 dni, o którym mowa w pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT należy liczyć przyjmując za początek tego terminu dzień dokonania czynności opodatkowanej (dostawy towaru, dokonania przemieszczenia towaru).

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 8: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły A”, Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 8a zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły A”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 9; zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły B”, Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 9a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania” oraz „Stan przyszły B”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 10: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły C”, Spółka może w zaistniałym stanie faktycznym rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 10a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 11: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku6” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 11a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku6” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 12: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać w zaistniałym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 12a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 13: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku” i „Stan przyszły C”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 13a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku” i „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 14: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku2” i „Wynik badań rynku2” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 14a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „,Badanie rynku2” i „Wynik badań rynku2”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 15: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku3” i „Badania rynku3” i „Stan przyszły B”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 15a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” i „Wynik badań rynku3” oraz „Badania rynku3” i „,Stan przyszły B”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 16: zdaniem Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły C”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 16a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły C”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 17: zdaniem Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku1” i „Badania rynku” i „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 17a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku1” i „,Badania rynku” i „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 18: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badania 5” i „Wynik badań5”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 18a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badania 5” i „Wynik badań5”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 19: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku1” Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 19a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Badanie rynku” i „Wynik badań rynku1”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytana 20: Spółka w „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce - tak że w Polsce powstanie stale miejsce prowadzenia działalności Spółki - dokonując odpłatnej dostawy Ciast jak opisano w Stanie przyszłym E, będzie mogła stosować stawkę obniżoną VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 20a: Spółka w opisanym Stanie przyszłym E, w przypadku gdy nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności/siedziby, będzie mogła rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT) stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 21: zdaniem Spółki, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Stan przyszły E”, Spółka może rozliczać w zaistniałym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 21a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Stan przyszły E”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stale miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 22: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku” i „Badania rynku” i „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT. Stanowisko Spółki odnośnie pytania 22a: mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badań rynku” i „Badania rynku” i „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 23: zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz „Wynik badań rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły F”, Spółka może rozliczać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (Ciast opisanych jak „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy VAT, stosując obniżoną stawkę VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 23a: zdaniem Spółki, mając na uwadze „Stan faktyczny co do sposobu oznaczana Ciast, ich zamrażania” oraz „Wynik badan rynku4” i „Badania rynku4” i „Stan przyszły F”, Spółka będzie mogła w „zdarzeniu przyszłym” - przy zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, dokonywać odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” z obniżoną stawką VAT.

Podstawowe regulacje prawne dotyczące oznaczania, obrotu Ciastami zostały wskazane poniżej.

Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dn. 10.07.2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz.U. Nr 137, poz. 966 ze zm.)

§ 2. ust. 1. Opakowany środek spożywczy znakuje się, podając, z zastrzeżeniem ust. 2, co najmniej następujące informacje:

1.  datę minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia;
2.  warunki przechowywania, jeżeli oznakowanie środka spożywczego zawiera informację o terminie przydatności do spożycia oraz w przypadku, gdy jakość środka spożywczego w istotny sposób zależy od warunków jego przechowywania.

§ 26. 1. W oznakowaniu opakowanych środków spożywczych głęboko mrożonych przeznaczonych bezpośrednio dla konsumenta podaje się dodatkowo informacje:

1.  „produkt głęboko mrożony”;
2.  określające okres przechowywania przez konsumenta wraz z temperaturą przechowywania lub wymaganym rodzajem wyposażenia do przechowywania;
3.  „nie zamrażać powtórnie” albo podobne określenie.

Ustawa z dn. 25.08.2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914)

Art. 3 ust. 3 pkt 7) Użyte w ustawie określenia oznaczają: data minimalnej trwałości - datę, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości; data powinna być poprzedzona określeniem „najlepiej spożyć przed” albo określeniem „najlepiej spożyć przed końcem”;

Art. 3 ust. 3 pkt 47) Użyte w ustawie określenia oznaczają termin przydatności do spożycia - termin po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia; termin ten jest podawany w przypadku środków spożywczych nietrwałych mikrobiologicznie, łatwo psujących się; data powinna być poprzedzona określeniem „należy spożyć do:”;

Art. 48. 1. Środki spożywcze muszą być oznakowane w sposób zrozumiały dla konsumenta, napisy muszą być wyraźne, czytelne i nieusuwalne, umieszczone w widocznym miejscu, a także nie mogą być w żaden sposób ukryte, zasłonięte lub przesłonięte innymi nadrukami lub obrazkami.

1.  Środki spożywcze wprowadzane do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej muszą być oznakowane w języku polskim. Środki spożywcze mogą być ponadto oznakowane w innych językach.
2.  Wymóg znakowania w języku polskim nie dotyczy środków spożywczych przeznaczonych do wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 46. 1. Oznakowanie środka spożywczego nie może:

1.  wprowadzać konsumenta w błąd, w szczególności:
    1.  co do charakterystyki środka spożywczego, w tym jego nazwy, rodzaju, właściwości, składu, ilości, trwałości, źródła lub miejsca pochodzenia, metod wytwarzania lub produkcji,
    2.  przez przypisywanie środkowi spożywczemu działania lub właściwości, których nie posiada,
    3.  przez sugerowanie, że środek spożywczy posiada szczególne właściwości, jeżeli wszystkie podobne środki spożywcze posiadają takie właściwości;

Art. 52. Środki spożywcze oznakowane datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia mogą znajdować się w obrocie do tej daty lub terminu.

Być może również poniższe akty prawne:

Ustawa z 21.12.2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 ze zm.)

Art. 3. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  artykuły rolno-spożywcze - produkty rolne, runo leśne, dziczyznę, organizmy morskie i słodkowodne w postaci surowców, półproduktów oraz wyrobów gotowych otrzymywanych z tych surowców i półproduktów, w tym środki spożywcze;
2.  żywność (środek spożywczy) - każdą substancję lub produkt w rozumieniu art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. bezpieczeństwa żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. WE L 31 z 01.02.2002);
3.  artykuł rolno-spożywczy zafałszowany - produkt, którego skład jest niezgodny z przepisami dotyczącymi jakości handlowej poszczególnych artykułów rolno-spożywczych, albo produkt, w którym zostały wprowadzone zmiany, w tym zmiany dotyczące oznakowania, mające na celu ukrycie jego rzeczywistego składu lub innych właściwości, jeżeli niezgodności te lub zmiany w istotny sposób naruszają interesy konsumentów, w szczególności jeżeli:
    1.  dokonano zabiegów, które zmieniły lub ukryły jego rzeczywisty skład lub nadały mu wygląd produktu zgodnego z przepisami dotyczącymi jakości handlowej,
    2.  w oznakowaniu podano nazwę niezgodną z przepisami dotyczącymi jakości handlowej poszczególnych artykułów rolno-spożywczych albo niezgodną z prawdą,
    3.  w oznakowaniu podano niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, zawartości netto lub klasy jakości handlowej.

Art. 9. Artykuły rolno-spożywcze należy składować i transportować w sposób zapewniający utrzymanie ich właściwej jakości handlowej.

Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dn. 19.09.2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie składowania i transportu głęboko mrożonych artykułów rolno-spożywczych (Dz. U Nr 177, poz.1733 ze zm.)

§ 1. Rozporządzenie określa szczegółowe wymagania w zakresie składowania i transportu niebędących lodami jadalnymi głęboko mrożonych artykułów rolno-spożywczych:

1.  które zostały poddane procesowi mrożenia, z wykorzystaniem powietrza, azotu lub dwutlenku węgla o czystości dozwolonej w kontakcie ze środkami spożywczymi, podczas którego strefa maksymalnego powstawania kryształów lodu jest przekroczona w możliwie najkrótszym czasie,
2.  których temperatura końcowa po osiągnięciu stabilizacji termicznej jest stale utrzymywana na poziomie nie wyższym niż -18 °C, w każdym punkcie produktu - zwanych dalej „mrożonkami”.

§ 2. czynnikiem chłodniczym stykającym się bezpośrednio z mrożonką jest wyłącznie powietrze, azot lub dwutlenek węgla o czystości dozwolonej w kontakcie ze środkami spożywczymi.

§ 3. 1. Podczas transportu i składowania mrożonki przechowuje się w stałej temperaturze nie wyższej niż -18 °C.

1.  Dopuszcza się podwyższenie temperatury mrożonek, nie więcej niż o 3°C:
    1.  podczas wykonywania czynności załadunku i wyładunku w transporcie;
    2.  znajdujących się w urządzeniach chłodniczych w sprzedaży detalicznej.

Argumentacja szczególnie dotycząca stanowiska Spółki nr: 2, 3, 3a, 4, 4a, 5, 5a, 20, 20a

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %„ z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 % (art. 146a pkt 2 ustawy VAT). W pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT ustawodawca zamieścił: ex 10.71.12.0; wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Ciasto przechowywane w temperaturze -18 st. C ze względu na zachodzące w nim procesy mikrobiologiczne ma inną datę minimalnej trwałości niż przechowywane w wyższej temperaturze - np. -12 st. c, -X st. C. Z uwagi na powyższe, po zmianie temperatury przechowywanego Ciasta, datę minimalnej trwałości należy liczyć „od nowa” (gdzie punktem odniesienia jest dzień w którym nastąpiła zmiana temperatury) mając na uwadze generalną zasadę, iż żywność znajdująca się w obrocie nie może być niebezpieczna dla zdrowia i życia człowieka. Dlatego też należy uznać, że po zmianie temperatury przechowywania Ciast, określenie czy Ciasto spełnia przesłanki co do daty minimalnej trwałości o której mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT, powinno nastąpić z uwzględnieniem „nowej okoliczności” - tj. faktu, że Ciasto jest zamrożone do np. -12 st. C, -X st. C. - i w oderwaniu od wcześniej określonej dla niego daty minimalnej trwałości, gdy było przechowywane w -18. st. C.

Reasumując, po zmianie temperatury przechowywania Ciasta jak opisano powyżej i określeniu „nowej” daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni, czynność opodatkowana której przedmiotem jest Ciasto przechowywane w „nowej” temperaturze, podlega opodatkowaniu stawką obniżoną.

Prawidłowość takiej interpretacji przepisu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dn. 06.04.2011 r. nr ILPP2/443-51/11-2/EN.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki dotyczące pytań 2, 3, 3a, 4, 4a, 5, 5a, 20, 20a należy uznać za prawidłowe.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że zdaniem Spółki, jej stanowisko wyrażone w stanowisku 5, 5a jest prawidłowe mając na uwadze „odrębne przepisy” o których mowa w poz. 32. zał. nr 3 do ustawy VAT - tj. pomimo, iż w momencie sprzedaży Ciasta konsumentowi ma ono temperaturę około -18 st. C i dokonując wydania Ciasta ma miejsce zmiana sugerowanej temperatury przechowywania Ciasta, nie dochodzi do naruszenia „odrębnych przepisów” o których mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT (np. art. 46 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 25.08.2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia).

Mając na uwadze tę samą argumentację, jej stanowisko wyrażone w stanowisku 20, 20a jest prawidłowe - tj. w tym przypadku nie dochodzi do naruszenia „odrębnych przepisów” o których mowa w poz. 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT (np. art. 46 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 25.08.2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia).

Zdaniem Spółki wprowadzenie przez ustawodawcę możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w zależności od prawidłowości oznaczenia towarów datą minimalnej trwałości (zgodnie z odrębnymi przepisami), jest nadużyciem, przyznanej przez Dyrektywę 112, swobody ustawodawcy krajowego dla określenia warunków stosowania obniżonej stawki VAT. Ponadto określenie takich warunków nie gwarantuje prostego i przejrzystego stosowania stawki obniżonej (o czym też w dalszej części wniosku).

Argumentacja dotycząca stanowiska Spółki nr: 1, 1a, 6, 6a, 7.

Ustawodawca korzystając ze swobody określania obniżonych stawek nie może czynić tego w sposób dowolny. Kierując się ogólnymi zasadami VAT, ETS swoim orzecznictwem stawia ustawodawcy państwa członkowskiego dodatkowe warunki dla zastosowania obniżonych stawek VAT. Jak wskazano w wyroku z 06.06.2010 r. (sprawa C-94/09): „należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości (zastosowania obniżonej stawki VAT - przyp. wł.) podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. Również w wyroku z 12.01.2006 r. (sprawa C-248/04) ETS podkreślił, że: „W celu określenia, czy w przypadku, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, przekroczono granice swobodnego uznania, sąd ten będzie musiał zbadać również, czy doszło do naruszenia wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianych zwolnień”.

Komisja Europejska w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.) wskazuje, że norma prawna, regulująca obniżenie stawki VAT musi być tak skonstruowana, iż „Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom”.

Kolejny nabywca w łańcuchu dystrybucji nie zawsze wie czy powinien dokonując dostawy towaru stosować stawkę obniżoną czy podstawową - kupując Ciasto w momencie, w którym zgodnie z datą umieszczoną na opakowaniu, do końca minimalnej trwałości pozostało mniej niż 45 dni, nie ma pewności czy taka data jest wskazana bo z „natury” Ciasto nie może być przechowywane dłużej, czy też Ciasto długo leżało w magazynie producenta/dystrybutora na wcześniejszym etapie dystrybucji. Stosowanie stawki właściwej powinno mieć podłoże obiektywne i sprawdzalne (przy stosunkowo niewielkim nakładzie pracy/środków). Nabywający Ciasto w celu dalszej odsprzedaży, zakupując je np. w maju 2011 r., na którego to opakowaniu widnieje data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w -18 st. C 06/2011, powinien dokonując sprzedaży tego Ciasta mieć prawo do zastosowania obniżonej stawki - nie może on bez uzyskania informacji np. od producenta oraz sprawdzenia pod tym kątem każdego Ciasta, wiedzieć, że zgodnie z kodem np. L9272M092030 data minimalnej trwałości „z natury” jest dłuższa niż 45 dni. Należy podkreślić, że zgodnie z „odrębnymi przepisami” producent nie ma obowiązku podawania daty produkcji. Z tej perspektywy należy uznać, iż wprowadzenie warunku co do daty minimalnej trwałości dla zastosowania obniżonej stawki VAT na Ciasta, czyniąc wielce utrudnionym prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, narusza zasadę proporcjonalności i skuteczności, a także pewności co do przysługującego prawa. Powyższe uwagi dotyczą również Ciast innych niż mrożone. Powyższa argumentacja pozwala na przyjęcie, że również stanowisko 6a oraz 7, należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na naruszenie przez polskiego ustawodawcę podstawowych zasad podatku od towarów i usług - tj. zasady proporcjonalności i skuteczności, a także skonstruowania przepisu w sposób nie gwarantujący prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek, należy również uznać, że stanowisko 1 i 1a za prawidłowe.

Argumentacja dotycząca stanowiska Spółki nr: 1, 1a, 8, 8a, 9, 9a, 10, 10a, 11, 11a, 12, 12a, 13, 13a, 14, 14a, 15, 15a, 16, 16a, 17, 17a, 18, 18a, 19, 19a, 21, 21a, 22, 22a, 23, 23a.

W Preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. L.06.347.1) - dalej Dyrektywa 112 - zapisano:

*   motyw 4. Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.
*   motyw 7. Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Każdy kolejny zapisy Dyrektywy powinien być rozpatrywany przez pryzmat wskazanych w. Preambule założeń ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tej perspektywy należy też rozpatrywać zapisy art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, zezwalające na stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych dla dostaw towarów wymienionych w punkcie 1. załącznika III. Motyw 4. oraz motyw 7. Preambuły Dyrektywy 112 nakazują aby stawki podatku funkcjonujące w państwie członkowskim zostały tak ustalone, by nie stały się czynnikiem zakłócającym (w tym potencjalnie mogącym zakłócać) warunki konkurencji - również na poziomie krajowym. W motywie 7. Preambuły do Dyrektywy 112 wskazano wprost, iż na obciążenie podatkowe (zastosowanie różnej stawki) dla podobnych towarów w szczególności nie powinna mieć wpływu długość łańcucha produkcji i dystrybucji (inne czynniki, wg których również nie powinna być różnicowana stawka VAT przy towarach konkurujących ze sobą zostały rozwinięte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Jednym z pierwszych wyroków, w którym ETS wypowiedział się co do konieczności respektowania przez ustawodawcę państwa członkowskiego zasady ochrony konkurencji przy wprowadzaniu stawek obniżonych VAT było orzeczenie z 11.10.2001 wydane w sprawie C-267/99, w którym to wskazano (tłumaczenie LEX nr 83438) „do każdego z Państw Członkowskich należy określenie i zdefiniowanie transakcji, wobec których może być stosowana obniżona stawka podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, do dnia 31 grudnia 1992 r., a na podstawie art. 28 ust. 2 lit. e tej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77 zastępującą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388 (zbliżenie stawek VAT), począwszy od dnia 1 stycznia 1993 r., z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce (zob. pkt 36, 41 oraz sentencja)”.

Powyższa zasada została wielokrotnie powtórzona w kolejnych wyrokach ETS, przy czym na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie z 23.10.2003 r. (w sprawie C-109/02) w którym wprost ETS przyznał, że: „Stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu standardowej stawki tego podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora, Państwo Członkowskie nie wypełnia swoich zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych.

Realizując prawo do pobierania niższej stawki podatku, Państwa Członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która wyklucza w szczególności traktowanie podobnych towarów i usług, które, co za tym idzie, konkurują ze sobą, inaczej dla celów VAT, a zatem tego rodzaju towary lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce”. (tłumaczenie za LEX nr 192387).

W wyroku z dnia 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 ETS stwierdził, że ocena zakłócenia konkurencji obejmuje nie tylko aktualną konkurencją, ale też konkurencję potencjalną. Podobnie w wyroku z 20.11.2003 r. w sprawie C-8/01 ETS uznał że zakłócenie konkurencji na rynku należy rozpatrywać ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od zachowania zasady neutralności (zachowania zasady konkurencji w jakiej pozostawały w rozpatrywanych sprawach usługi i towary). WSA w Gdańsku w wyroku z 13.10.2009 r. (sygn. I SA/Gd 592/09) zauważył:

„słusznie też w ocenie Sądu, skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (publ. LEX nr 83436, ECR 2001/10A/l-07467). W wyroku tym ETS stwierdził, iż . Z powyższego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż co prawda państwo członkowskie ma możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, jednak z poszanowaniem zasad konkurencji co wymusza stosowanie jednolitych stawek podatkowych do tych samych towarów. Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że cytowane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego i zawiera nieadekwatne dla sprawy rozważania dotyczące zasady neutralności. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

Innymi wyrokami w których sądy administracyjne zwracały uwagę na interpretację zapisów ustawy VAT tak, aby została uwzględniona zasada neutralności (zasady swobodnej konkurencji) były: orzeczenie NSA z dn. 23.03.2010 r. (sygn. I FSK 211/09) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dn. 03.03.2008 r. (sygn. III SA/Gl 1346/07).

Organy administracji podatkowej dokonujące wykładni przepisów ustawy VAT również niejednokrotnie czynią to mając na uwadze zachowanie równych warunków konkurencji - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 15.07.2010 r., nr IBPP3/443-258/10/PK, wskazał „Warto też zauważyć, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie nieuznania kościelnej osoby prawnej za podatnika ze względu na jej charakter naruszało by podstawową zasadę podatku VAT sprzeciwiającej się naruszeniu konkurencji, a która została wyrażona w motywie 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. gdzie stwierdza się, iż wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Konkurencja na rynku Ciast może być rozpatrywana zarówno jako konkurencja pomiędzy Ciastami mrożonymi (których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia po rozmrożeniu wynosi 1 dzień, czy też ogólniej rzecz ujmując - jest krótsza niż 45 dni) a Ciastami „niemrożonymi”, których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia, gdy są przechowywane w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C, wynosi 1 dzień, ewentualnie których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia wynosi nie więcej niż 45 dni. Zarówno może dotyczyć to Ciast nigdy nie mrożonych jak i takich, które wcześniej zostały nabyte jako mrożone, natomiast konsumentowi są sprzedawane w formie rozmrożonej.

Pozostawanie w warunkach konkurencji można również rozpatrywać - jako konkurencję pomiędzy Ciastami mrożonymi do różnej temperatury - tak, że różna jest data minimalnej trwałości (w zależności od temperatury mrożenia w Ciastach zachodzą różne procesy mikrobiologiczne, wraz z podwyższaniem temperatury mrożenia skraca się data minimalnej trwałości).

Mając na uwadze, że pozostawanie w relacji konkurencji między towarami należy oceniać przez pryzmat preferencji konsumenta rozumianych szeroko - tj. uznając, że konsument dokonując wyboru Ciast ma na uwadze nie tylko jego spożycie ale również przechowywanie przez określony okres po dokonaniu zakupu, należy zwrócić uwagę w szczególności na Stan przyszły B, Stan przyszły C, Stan przyszły E, Stan przyszły F oraz Wynik badań rynku, Wynik badań rynku1, Wynik badań rynku2, Wynik badań rynku5. Z doświadczeń Spółki wynika, że konsumenci nie przechowują Ciast powyżej 45 dni (nie należy tego zdania interpretować jako element stanu faktycznego). Możliwość prowadzenia dystrybucji Ciast w sposób wskazany w powyższych stanach przyszłych w zestawieniu z badaniami rynku dowodzi, że pomiędzy podobnymi towarami (a nawet takimi samymi towarami: przyjmując, że upływ daty minimalnej trwałości należy liczyć mając za jego początek dzień w którym dokonywana jest czynność opodatkowana; ewentualnie przy dystrybucji Ciast z „kończącym się terminem trwałości”, w przypadku których „w odpowiednim momencie” zmieniono przechowywanie z -18 st. C na wyższą temperaturę - jak opisano poniżej; a przede wszystkim mając na uwadze zakup Ciasta niemrożonego z obniżoną stawką VAT i zamrożenie go przez samego konsumenta) może dojść, poprzez różnicowanie stawki VAT, do zakłócenia konkurencji. Ponadto jak wskazano poniżej ustawodawca ustalając datę minimalnej trwałości kierował się nie tylko okresem w jakim po zakupie Ciasto mrożone/niemrożone jest przechowywane przez konsumenta, ale też uzależniał tę datę od przewidywanego przez niego (ustawodawcę) okresu dystrybucji Ciasta (mrożonego/niemrożonego) - przez co, jak udowadnia to Wnioskodawca poniżej, naruszono zasady systemu VAT. Doświadczenia Spółki odnośnie okresu przez jaki przechowywane jest Ciasto przez konsumentów (krócej niż 45 dni) wskazuje, że różnica pomiędzy tym okresem a określonym w ustawie 45 dniowym terminem minimalnej trwałości jest czasem, w którym ustawodawca przewidział, że będzie prowadzona dystrybucja. Argumenty przytoczone w dalszej części wniosku wskazują, że ustawodawca kształtując stawki podatku uczynił to w sposób przekraczający swobodę krajowego ustawodawcy kształtującego zwolnienia przewidziane w załączniku 3. Dlatego też mając na uwadze Wynik badań lub Wynik badań rynku1, Wynik badań5 (które to wyniki mają formalnie potwierdzić doświadczenia Spółki), należy uznać, że Spółka może dokonywać przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych/odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” ze stawką obniżoną VAT. Ciasto zamrożone do temperatury -x st. C. pozostaje w relacji konkurencji oraz jest towarem zamiennym (zastępowalnym) do Ciasta zamrożonego do temperatury -18 st. C - zaspokajają one te same potrzeby. Szczególnie atrakcyjnym modelem sprzedaży Ciast jest, na tle Badań rynku oraz Wyniku badań rynku, jest taki w którym partia Ciast przeznaczona do sprzedaży w „najbliższym czasie”, tuż przed sprzedażą (niemniej w czasie na tyle odległym, aby w momencie sprzedaży Ciasto miało temperaturę -x st. C.) została umieszczona w temperaturze -x st. C. - patrz Stan przyszły C; ewentualnie w przypadku uznania, że postępowanie opisane w stanie przyszłym F jest zgodne z „odrębnymi ustawami”, do których odnosi się zapis punktu 32 załącznika 3 ustawy VAT, jest to przykład prowadzenia sprzedaży Ciast, w którym przy minimalnym nakładzie pracy, można uzyskać efekt obniżonej stawki VAT na Ciasta. W skrajnym przypadku można również wyobrazić sobie sytuację, w której sprzedawca Ciast, przed dokonaniem dostawy „skraca” datę minimalnej trwałości (w stosunku do daty minimalnej trwałości która „z natury” jest właściwa dla temperatury -18 st. C) licząc jej „nowy” dzień jako 45. od dania dokonania dostawy (pomimo, że sugerowaną temperaturą przechowywania ciast jest temperatura -18 st. C) - „Stan przyszły E”.

Ustawodawca uzależniając zastosowanie stawki obniżonej od daty minimalnej trwałości nie wziął pod uwagę, że jeden produkt może posiadać wiele dat minimalnej trwałości w zależności od temperatury przechowywania. Z uwagi na zachodzące procesy mikrobiologiczne, Ciasto w różnej temperaturze, ma różny czas przechowywania bez utraty swoich właściwości. Podatnicy mogą w łatwy sposób na danym etapie dystrybucji zmieniać temperaturę przechowywania Ciast, a co za tym następuje datę minimalnej trwałości. W skrajnych sytuacjach cel założony przez ustawodawcę (niższa stawka dla „zdrowej żywności”) może zostać całkowicie wypaczony. Ze względu na korzyści podatkowe, producent sprzedający Ciasta w wielu krajach, będzie wybierał polski rynek dla Ciast z kończącym się terminem minimalnej trwałości (podobny model sprzedaży Ciast równie dobrze mogą czynić producenci krajowi). Producent, którego Ciasta w temperaturze -18 st. C mogą być przechowywane przez dwa lata od daty produkcji, które to Ciasta „zalegają” w magazynie jako produkty głęboko mrożone tak, że data minimalnej trwałości to dzień mający nastąpić za około 45 dni (opisane postępowanie, z uwagi na korzyści podatkowe oraz i tak „stosunkowo bliską datę minimalnej trwałości” może mieć miejsce również dla Ciast w przypadku których data minimalnej trwałości na dany dzień jest dłuższa niż 45 dni) przed rozpoczęciem dystrybucji zmienia miejsce przechowywania tych Ciast na takie w którym temperatura wynosi -X st. C (ew. zmienia temperaturę w magazynie na -X st.) - wówczas na pewno, z uwagi na procesy mikrobiologiczne zachodzące w temperaturze -X st. C, oznaczenie „przechowywać w temperaturze -X st. C” będzie prawnie zasadne; ponadto zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu na: „przechowywać w temperaturze -X st. C”. Data minimalnej trwałości, o ile „w odpowiednim momencie” doszło do zmiany temperatury na -X st. C. - nadrukowana wcześniej będzie odpowiadała maksymalnej dacie w jakiej z natury ciasto przechowywane w temperaturze -X st. C, nie utraci swoich właściwości, ewentualnie zostanie zmieniona na właściwą dla temperatury -X st. C. Wówczas, zdaniem Spółki w pełni legalnie taki producent będzie mógł wprowadzić taki produkt na rynek Polski ze stawką obniżoną (data minimalnej trwałości dla takiego Ciasta jest „z natury” nie dłuższa niż 45 dni) - \`(...)\` przy okazji sprzedając Ciasto w promocji niby to z uwagi na zbliżający upływ daty minimalnej trwałości. W obrocie równolegle (do Ciast których dystrybucja przebiega jak powyżej) będą znajdować się Ciasta Spółki przechowywane, oznaczane jak w stanie faktycznym. Konieczność zastosowania przez Spółkę w takim przypadku stawki podstawowej przy sprzedaży Ciast (jaka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym) prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dwa takie same Ciasta (przyjmując że Spółka sprzedawała by Ciasta jako produkt głęboko mrożony, gdzie w momencie sprzedaży upływ daty minimalnej trwałości nie przekracza 45 dni) - „takie same” w tym znaczeniu, że w obu przypadkach są to Ciasta mrożone w przypadku których data minimalnej trwałości będzie taka sama, w obu przypadkach faktycznie przechowywane są od daty produkcji dłużej niż 45 dni - objęte są dwoma różnymi stawkami.

Możliwym jest, że data produkcji Ciasta Spółki opisanego w stanie faktycznym (-18 st. C.) będzie o wiele późniejsza niż w przypadku opisanym powyżej, a nawet możliwym jest, że w momencie sprzedaży Ciasto Spółki opisane jak w stanie faktycznym (tj. o temperaturze -18 st. C.) będzie miało mniej niż 45 dni licząc od daty produkcji, to jednak z uwagi na datę minimalnej trwałości opisaną jak stanie faktycznym, będzie podlegało stawce podstawowej, podczas gdy „Ciasto z kończącym się terminem trwałości” sprzedawane w sposób opisany jak powyżej przez innego producenta będzie podlegało stawce obniżonej.

Mając na uwadze, ze pozostawanie w relacji konkurencji między towarami należy oceniać przez pryzmat preferencji innych nabywców w łańcuchu dystrybucji (mając na uwadze przechowywanie Ciast przez ww. nabywców) oraz preferencji konsumentów (również mając na uwadze przechowywanie Ciast po dokonaniu zakupu przez konsumentów) należy zwrócić uwagę w szczególności na Stan przyszły B, Stan przyszły C, Stan przyszły E, Stan przyszły F oraz Wynik badań rynku3, Wynik badań rynku4, Wynik badań rynku6. Zdaniem Spółki pozostawanie w relacji konkurencji pomiędzy Ciastami nie powinno być badane w oparciu o preferencje innych nabywców w łańcuchu dystrybucji; Preambuła Dyrektywy 112 stanowi wyraźnie że „podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji” - długości łańcucha dystrybucji wpływa na czas dystrybucji, a co za tym następuje, na temperaturę w jakiej Ciasto powinno być przechowywane oraz datę minimalnej trwałości. Spółka dokonując dystrybucji bezpośrednio do konsumentów mogła by sprzedawać Ciasta zamrożone do wyższej temperatury niż -18 st. C a więc Ciasta o krótszym „terminie trwałości” - w szczególności mając na uwadze własne doświadczenia co do okresu przez jaki Ciasta są przechowywane przez konsumentów. Możliwe jest również takie uregulowanie praw i obowiązków stron w umowach ze sklepami (podmiotami dystrybuującymi Ciasta ostatecznym ich nabywcom) aby mieć wpływ na ten etap dystrybucji i odpowiednio „manipulować” temperaturami Ciast (a dalej oznaczeniami na opakowaniu) - tak by konsument nabywał Ciasta, których data minimalnej trwałości jest nie dłuższa niż 45 dni. Potencjalne wystąpienie wskazanych powyżej zdarzeń oznacza, że możliwe jest naruszenie zasad konkurencji pomiędzy Ciastami, które na każdym etapie dystrybucji mają temperaturę -18 st. C a Ciastami, które na danym etapie dystrybucji „zaczynają” być przechowywane w wyższej temperaturze - a co za tym następuje (z uwagi na zachodzące procesy mikrobiologiczne) dochodzi do skrócenia daty minimalnej trwałości tak, by ta nie przekraczała 45 dni.

Możliwym jest również pozostawanie w relacji konkurencji Ciast mrożonych i Ciast niemrożonych. Z uwagi na przeznaczenie Ciasta - spożycie przez konsumenta - Ciasto mrożone i Ciasto niemrożone niczym się nie różnią. Nie jest przekonywującym argument, że Ciasto mrożone nie jest w relacji konkurencji z Ciastem niemrożonym (nigdy nie mrożonym), ponieważ to pierwsze może być przechowywane przez długi okres. Konsument chcący spożyć ciasto niemrożone za określony czas, aby to zachowało za owy czas swoje właściwości - może je zamrozić i przechowywać przez okres dłuższy niż 45 dni (tak wynika z doświadczenia Spółki, które zostanie formalnie potwierdzone Wynikiem badań5), co jest praktykowane przez konsumentów (patrz np. internetowe fora kulinarne). Jak wskazano w stanie faktycznym powszechnie dostępne są zamrażarki (lodówko-zamrażarki) w których konsument może zamrozić wcześniej nie mrożone Ciasto - tak że osiągnie ono temperaturę -18 st. C a nawet -24 st. C. Fakt, że ten sam cel może być osiągnięty przez konsumenta - spożycie Ciasta za czas dłuższy niż 45 dni, przy różnej stawce VAT na zakupione Ciasta mrożone (których data minimalnej trwałości po odmrożeniu wynosi 1 dzień), jak i ciasta niemrożone (których data minimalnej trwałości wynosi 1 dzień), ale które konsument może zamrozić by spożyć po 45 dniach - wskazuje, że Ciasta mrożone i niemrożone (o ile w obu przypadkach data minimalnej trwałości Ciast w stanie/formie możliwej do spożycia, a mówiąc wprost - Ciast rozmrożonych jest nie dłuższa niż 45 dni) pozostają w stosunku konkurencji; zaspokajają one te same potrzeby i są „wzajemnie zastępowalne”.

Ponadto nie ma chyba wątpliwości, że sprzedaż Ciasta rozmrożonego bezpośrednio konsumentom - jak wskazano w stanie faktycznym – „Ciasto sprzedawane bez opakowania, tak, że konsumentowi wydaje się, iż zakupił cisto przed chwilą robione” - gdzie Ciasto takie powinno być spożyte w ciągu doby, będzie podlegała obniżonej stawce VAT. Mając na uwadze cel regulacji - promowanie „zdrowej żywności” - sposób zredagowania przepisu, celu takiego nie oddaje, tj. konsument spożywa to samo Ciasto bez względu czy zakupi je już rozmrożone, czy też rozmrozi je po 45 dniach.

Na pozostawanie w relacji konkurencji pomiędzy Ciastami mrożonymi a niemrożonymi/rozmrożonymi wskazuje również sam ustawodawca. Fakt, że Ciasto mrożone może podlegać stawce obniżonej - np. Ciasto mrożone do -12 st. C gdzie data minimalnej trwałości to ok. 3 tygodnie - jest dowodem, iż Ciasto mrożone jest przez ustawodawcę traktowane od strony funkcjonalnej jak Ciasto rozmrożone/niemrożone, tj. pomimo że w postaci mrożonej Ciasto nie nadaje się do spożycia, traktowane jest jako produkt przeznaczony do spożycia. Gdyby powyższą tezę uznać za nieprawidłową ciasta mrożone nie byłyby na gruncie innych ustaw (a także na gruncie pkt 1 załącznika nr 3 do Dyrektywy 112) traktowane jako „przeznaczone do spożycia przez ludzi”. W wyroku z dnia 10.03.2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/00, C-502/09 ETS wskazał, że „\`(...)\`omawiany przepis („środki spożywcze” zawarte w kategorii 1 w załączniku H do VI Dyrektywy - przyp. wł.) dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę”.

Zdaniem Spółki pozostawanie w relacji konkurencji między Ciastami/między Ciastami a Ciastami niemrożonymi/między Ciastami a Ciastami rozmrożonymi, należy rozpatrywać poprzez preferencje konsumenta jako podmiotu który zakupiony towar „przeznacza do spożycia”. Interpretacja punktu 32 załącznika 3. ustawy VAT - daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni - powinna w przypadku Ciast być następująca: licząc powyższą datę należy mieć na względzie tylko datę minimalnej trwałości/przydatności do spożycia Ciasta jaką ma ono po rozmrożeniu; nie ma znaczenia data minimalnej trwałości jaką ma Ciasto w formie mrożonej; liczy się data minimalnej trwałości/przydatności do spożycia produktu, jaką ten posiada przybierając formę zdatną do spożycia. Jako że Ciasta po rozmrożeniu powinny być spożyte w ciągu jednego dnia należy uznać, że Spółka może dokonywać przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych/odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” ze stawką obniżoną VAT.

Odniesienie się przez ustawodawcę, w poz. 32 zał. 3 ustawy VAT, do daty minimalnej trwałości dla stosowania stawki obniżonej w stosunku do Ciast, powoduje, że producenci u których długo przebiega proces dystrybucji (tu np. producenci którzy transportują ciasta spoza Polski, ewentualnie sprzedający Ciasta w dłuższym łańcuchu dystrybucji) oraz producenci którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów tak, że nie mają wpływu na ostatni etap dystrybucji, są w gorszej sytuacji niż ci u których krótko trwa dystrybucja, a także którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów mając wpływ na ostatni etap dystrybucji (np. dostarczając Ciasta z produkcji do sklepów firmowych). Również w uprzywilejowanej pozycji są producenci Ciast u których transport nie jest czasochłonny - tu w szczególności należy wskazać uprzywilejowanie producentów krajowych w stosunku do np. producentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy nie tylko producentów Ciast, ale wszystkich producentów których ciasta podlegają pod klasyfikację PKWiU wskazaną w poz. 32 załącznika ustawy VAT. Ustawodawca wprowadzając datę minimalnej trwałości na poziomie 45 dni brał pod uwagę obrót i sposób dystrybucji „małych piekarni, małych firm rzemieślniczych” produkujących ciasteczka - patrz wypowiedź Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych /nr 381/ - stawiając ich tym samym w uprzywilejowanej pozycji do piekarni, firm rzemieślniczych w których obrót, proces dystrybucji trwa dłużej niż cyt. „termin rzędu miesiąca” (w szczególności do firm transportujących swoje produkty z innych państw UE). Niewątpliwie stawianie warunku dla stosowania obniżonej stawki VAT uzależnionego od długości łańcucha dystrybucji czy też czasochłonności dystrybucji stanowi nadużycie swobody ustawodawcy krajowego dla określenia warunków stosowania obniżonej stawki VAT.

Ponadto aby Spółka mogła sprzedawać Ciasta przez np. sieć sklepów firmowych, musiała by założyć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności; wskazanie przez ustawodawcę takiego warunku dla stosowania stawki obniżonej, przy sprzedaży ciast grupowanych w PKWiU wskazanym w poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT, powoduje, że producenci nie posiadający i nie chcący posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności są poprzez konieczność zastosowania podstawowej stawki VAT mniej konkurencyjni niż ci, którzy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności - założyli w celu kontroli ostatniego etapu dystrybucji sieć sklepów firmowych.

Możliwą w ramach obecnego brzmienia poz. 32 załącznika 3 interpretacją przepisu jest taka wg której, konsument nabywa Ciasta aby je zjeść, a zatem i wcześniej rozmrozić. Data minimalnej trwałości dla Ciasta rozmrożonego wynosi 1 dzień (o ile przechowywane jest w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C.). Wobec powyższego warunek, o którym mowa w poz. 32 załącznika 3 zostaje spełniony - tj. data minimalnej trwałości jest krótsza niż 45 dni. Spółka w istniejącym stanie faktycznym może dla dokonywanych przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych stosować stawkę obniżoną, ew. w przyszłości zmieniając model sprzedaży tak, że powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie mogła sprzedawać je ze stawką obniżoną. Interpretacja taka pozwala Spółce na obrót Ciastami przy równych warunkach konkurencji, bez wprowadzania „sztucznego” obniżania daty minimalnej trwałości poprzez manipulację temperaturą w jakiej są one przechowywane; Ciasta z upływającą minimalną datą minimalnej trwałości (zamrożone pierwotnie do temperatury -18 st. C, gdzie przed rozpoczęciem procesu dystrybucji zmieniono ich temperaturę na -X st. C.) nie będą w pozycji uprzywilejowanej do Ciast dystrybuowanych przez Spółkę. Podobnie nie będą w pozycji uprzywilejowanej producenci mający wpływ na ostatni etap dystrybucji Ciast do konsumenta, którzy to na tym etapie zmieniają temperaturę w jakiej przechowywane są Ciasta do -X st. C. (a zatem zmieniają też zalecenia co do temperatury ich przechowywania oraz datę minimalnej trwałości). Przy takiej wykładni przepisu, w przypadku Spółki, długość łańcucha dystrybucji oraz jej czasochłonność nie będą miały wpływu na warunki konkurencji w jakich działa na polskim rynku.

Taka interpretacja oddaje też cel zapisu poz. 32 załącznika 3 do ustawy VAT - Ciasta Spółki są równie zdrową żywnością co inne ciasta, które nie mogą być przechowywane dłużej niż dobę (a które to Ciasta konsument może zamrozić i również przechowywać dłużej niż 45 dni).

W Komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.) Komisja daje następujące wytyczne dla stosowania obniżonych stawek VAT: „Z drugiej strony nie należy zapominać o tym, iż zakłócenia mogą pojawić się również między rożnymi kategoriami podobnych produktów; ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np. sektor żywności: kategorie należy ująć w taki sposób, aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności). Takie kategorie powinny być prawidłowo określone, aby zapobiec pojawieniu się zakłóceń między różnymi produktami i niespójności w stosowaniu, nawet na poziomie krajowym. (\`(...)\`) Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom. Może to być bardzo skomplikowane, zwłaszcza jeżeli VAT jest należny w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo nie ma siedziby, a także może utrudniać rozpoczęcie prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim. Komisja uzyskała informacje wyraźnie wskazujące, że przedsiębiorstwa nie podjęły decyzji o rozpoczęciu działalności w innym państwie członkowskim właśnie z tego powodu lub dlatego, iż obawiały się wysokich kosztów błędnego zastosowania stawek, nawet w dobrej wierze. Obniżenie kosztów przestrzegania przepisów wywarłoby również pozytywny wpływ na dobrobyt konsumentów Zważywszy na wyniki badania, Komisja uważa za korzystne opracowanie nowej struktury stawek obniżonych VAT we Wspólnocie. Takie podejście wiązałoby się z uwzględnieniem następujących celów: potrzeba określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana…”

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 10.226.1476) ustawodawca zmienił pozycję 31 i poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT w ten sposób, że zarówno od pieczywa jak i do ciast świeżych dodał, iż te będą podlegały obniżonej stawce o ile data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni. Do ww. zmian ustawodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do projektu ustawy; jedynym źródłem na podstawie którego podatnik może uzyskać informację o celach, którymi kierował się ustawodawca dokonując nowelizacji przepisu opierającej się na dacie minimalnej trwałości, są stenogramy sejmowe i senackie. Dokonanie nowelizacji ustawy w danym zakresie (tu poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT) bez jasnego uzasadnienia jaki jest cel tej nowelizacji, zdaniem Wnioskodawcy jest naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji, zasady demokratycznego państwa prawa (tak też - O. Wierczyński; Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna, 2010).

Nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie ma prawo różnicować stawki VAT. Stosowanie obniżonych stawek może mieć na celu np. promowanie niektórych towarów. „Typowymi przykładami obecnie omawianych pomysłów na wykorzystanie VAT jako zachęty do konkretnego zachowania się są: materiały i produkty energooszczędne, produkty przyjazne dla środowiska, biomasa, zdrowa żywność itd.” - tak Komisja w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.). Ze stenogramów prac Sejmu i Senatu nad ustawą można wnioskować, że ustawodawca wprowadzając poprawkę do ustawy VAT miał na celu promowanie „zdrowej żywności” - np. w imieniu Komisji Finansów Publicznych jej Przewodnicząca w Sprawozdaniu Komisji o stanowisku Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach stwierdza: „Senat proponuje również w poprawce 7., aby za świeże wyroby uznać wyroby ciastkarskie o trwałości nieprzekraczającej 45 dni w miejsce dotychczas przewidzianych 14 dni, uznając, że są to produkty wytwarzane w sposób naturalny, bez konserwantów, i takie rozwiązanie zostało poparte przez komisję finansów”. Jak wskazano na jednym z posiedzeń Sejmowej Komisji Finansów wprowadzenie zapisu odwołującego się do daty minimalnej trwałości a nie do składu chemicznego ciast podyktowane jest względami praktycznymi (ww. posiedzenie Komisji Finansów miało miejsce po „powrocie ustawy z Senatu” gdzie Senatorowie zmienili projekt ustawy VAT tak, że zamiast „wyznacznika świeżości” w postaci daty minimalnej trwałości wprowadzono brak konserwantów lub barwników syntetycznych): „Poprawka nie odwołuje się do minimalnego terminu przydatności do spożycia, lecz do braku w wyrobach ciastkarskich substancji konserwujących lub barwników syntetycznych. Jeżeli poprawka zostanie przyjęta, to naszym zdaniem pojawiać się będą bardzo poważne trudności związane z tym, że wyroby ciastkarskie trzeba będzie poddawać skomplikowanym kontrolom na obecność substancji konserwujących i barwników syntetycznych”.

Wprowadzona ustawą z 29.10.2010 r. nowelizacja pozycji 31 (pieczywo świeże) i 32 (ciasta świeże) załącznika nr 3 do ustawy VAT była nieprzemyślana - nie przewidywała, że w wielu przypadkach sam proces dystrybucji jest dłuższy niż 14 dni. „To niewątpliwie, natomiast argumenty, które przytaczali senatorowie, że część, w szczególności małych piekarni, małych firm rzemieślniczych, produkuje ciasteczka, które - ze względu na obrót i sposób dystrybucji - muszą mieć termin rzędu miesiąca. Te firmy były objęte obniżoną stawką i teraz uważają, że powinny pozostać na tych samych zasadach” - tak Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych /nr 381/ na etapie projektu nowelizacji z 18.03.2011 r. W wyniku kolejnej nowelizacji (ustawą z 18.03.2011 r.) ustawodawca promujący zdrową żywność z niewiadomych względów całkowicie uchylił warunek „minimalnej trwałości” w stosunku do pieczywa (tak że każde pieczywo świeże, bez względu na jego datę minimalnej trwałości korzysta z obniżonej stawki VAT), natomiast po nowelizacji pierwotnie przyjęte przez ustawodawcę „zdrowe ciasta świeże” (z datą minimalnej trwałości nie mogącą przekroczyć 14 dni) zmieniły się na „zdrowe ciasta świeże”, których data minimalnej trwałości została wydłużona trzykrotnie - do 45 dni.

Z przebiegu procesu legislacyjnego wynika, że ustawodawca dokonując kolejnych zmian w poz. 32 załącznika 33 nie kierował się wytycznymi Komisji Europejskiej co do potrzeby „określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana”. Nie wiadomo czy celem jest promowanie zdrowej żywności (Ciast nie posiadających konserwantów, przeciwutleniaczy), czy celem jest promowanie jak najkrótszego łańcucha dystrybucji Ciast, czy też celem jest przeciwdziałanie nowoczesnym metodom przechowywania Ciast.

Ponadto ustawodawca wprowadzając w celu promocji „zdrowych ciast świeżych” obniżone stawki VAT dokonał ich opisu, poprzez odniesienie się do daty minimalnej trwałości, który to opis nie gwarantuje prostego i prawidłowego stosowania wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenia wszelkich możliwych przypadków uchylania się od opodatkowania i unikania nadużyć.

Z uwagi na potencjalną możliwość zakłócenia zasad konkurencji (sposób dystrybucji, oznaczanie Ciast jak w „stanach przyszłych”, wyniki badań jak w stanach przyszłych, oraz potencjalne możliwości sprzedaży Ciast jak w uzasadnieniu stanowiska Spółki), a także naruszenie przez ustawodawcę, poprzez zastosowanie warunku opisanego w poz. 32 zał. 3 do ustawy VAT, wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianej stawki obniżonej, Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT w zaistniałym stanie faktycznym, Stanowisko 1, 1a Spółki należy uznać za prawidłowe.

Na zakończenie Spółka wskazuje, że część innych państwach członkowskich zezwala na korzystanie z obniżonej stawki VAT w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych bez ich szczegółowego wymieniania i rozróżniania (wymieniając całą grupę produktów „food and drink for human consumption” - tak np. w Finlandii i Irlandii), inne kraje do określania produktów uprawnionych do korzystania z preferencyjnej stawki posługują się Nomenklaturą Scaloną. Jednak i te kraje nie wdają się w szczegóły i nie rozróżniają wyrobów „świeżych i konserwowanych”, ponieważ przy określaniu towarów korzystających ze stawki obniżonej odwołują się do Działu 19 Nomenklatury Scalonej - tj. „przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze” (tak jest np. w Austrii /(§ 10 i załącznik poz. 26 UStG/ i Republice Federalnej Niemiec /(§ 12 i załącznik Nr 2, poz. 31) - co odpowiadało by wskazaniom Komisji w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż obniżone, co do określania kategorii towarów objętych stawką obniżoną „\`(...)\`ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np. sektor żywności: kategorie należy ująć w taki sposób, aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności)”.

W dniu 30.09.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-927/11-3/KC, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności powyżej 45 dni oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia ciast mrożonych z terminem ważności poniżej 45 dni. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 05.10.2011 r.

Pismem z dnia 19.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP3/443-927/11-6/KC z dnia 28.11.2011 r. (data doręczenia Spółce 01.12.2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 02.01.2012 r. (data wpływu 04.01.2012 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 30.09.2011 r. Nr IPPP3/443-927/11-3/KC

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 425/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ administracji nie był władny rozpoznać złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

1.  zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej (przedmiotem takiej interpretacji nie może być de facto nieokreślona (abstrakcyjna) ilość stanów faktycznych, czy też zdarzeń przyszłych; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);
2.  przepisy dotyczące bezpieczeństwa żywienia oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14b 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Op.

W związku z powyższym, Sąd nakazał, aby rozpatrując ponownie sprawę, tut. Organ, na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku w taki sposób, aby możliwe było wydanie rozstrzygnięcia z zakresu prawa podatkowego.

W dniu 27.05.2013 r. tut. Organ wezwał Spółkę (data doręczenia 31.05.2013 r.) o uzupełnienie wniosku poprzez sprecyzowanie przedmiotu interpretacji poprzez jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru, w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Spółka winna przypisać do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W dniu 07.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na powyższe wezwanie złożył uzupełnienie wniosku, w którym wskazał:

Spółka jest producentem Ciast. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zmieni się sposób działania Spółki na rynku polskim — tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przyszłości będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów (Ciast) na terytorium kraju, a także ich przemieszczeń na terytorium kraju (w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 53, poz. 535, ze zm. — zwanej dalej ustawą VAT). Spółka dokonując przemieszczenia towarów własnych będzie rozpoznawała, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów — w związku z tą czynnością opodatkowaną Spółka obowiązana będzie naliczyć podatek należny wg właściwej stawki VAT.

Po przemieszczeniu będzie dokonywała dostawy towarów na terytorium kraju w związku z czym będzie rozliczała należny podatek od towarów i usług. Ciasta sprzedawane przez Spółkę będą zaliczane wg PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże”. Wyroby Spółki nie będą posiadały dodatkowych, sztucznych substancji przedłużających świeżość ciast— takich jak konserwanty.

Ciasta będące przedmiotem obrotu w Polsce będą ciastami jak opisano poniżej. Ciasta bezpośrednio po przygotowaniu są błyskawicznie zamrażane (technologia shock frosting). Ciasto jest zamrażane do temperatury pozwalającej przechowywać je w temperaturze -18 st, C. Podawany na opakowaniu przez Spółkę sposób przechowywania/dana minimalnej trwałości jest następujący: temperatura -18 st. C. „najlepiej spożyć przed końcem-patrz data min. trwałości”; -12 st. C. „ 3 tygodnie”; -6 st. C. „4 dni”; 5 st. C. „1 dzień w lodówce”. Ponad ten wyżej wskazany (w formie tabeli) na opakowaniu sposób przechowywania/data minimalnej trwałości, na opakowaniu pojawia się zapis „Po rozmrożeniu nie zamrażać ponownie. Zamrożone bezpośrednio po wykonaniu. Produkt głęboko mrożony. Przechowywać w temperaturze -18 st. C.” Wskazany na opakowaniu sposób przygotowania jest następujący: „Produkt wyjąć ze wszystkich opakowań. Rozmrażanie w temperaturze pokojowej 4-5 godz. Produkt porcjowany rozmraża się o godzinę krócej. Rada cukiernika: najlepiej porcjować tort 30 minut po wyjęciu z zamrażalnika”. Na opakowaniu Spółka, zgodnie z prawem, nie podaje daty produkcji w formie czytelnej dla przeciętnego nabywcy, np. z następującego nadruku „L9272M092030” ten nie jest w stanie wywnioskować kiedy Ciasto zostało wyprodukowane. Niemniej z powyższego kodu identyfikacyjnego partię produkcyjną możliwe jest odczytanie daty produkcji. Data minimalnej trwałości podawana jest jako miesiąc i rok. Ciasto zamrożone do temperatury -18 st. C. może być przechowywane (licząc od momentu zamrożenia) dużo dłużej niż 45 dni. Na podstawie powyżej opisanych oznaczeń można przyjąć, że do nabywcy kierowany jest następujący przekaz: przechowując w temperaturze -18 st. C. należy spożyć do 09/2011 (oczywiście wskazana obok data minimalnej trwałości jest datą przykładową); po zmianie temperatury przechowywania na - 12 st. C przechowuj 3 tygodnie; po zmianie temperatury przechowywania na -6 st. C przechowuj 4 dni; po zmianie temperatury przechowywania na 5 st. C przechowuj 1 dzień w lodówce.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na zakres wezwania, wnosi o odpowiedź na pytanie 1 zawarte we wniosku, którego treść raz jeszcze przytacza poniżej; jednocześnie Spółka nadmienia, że nadal jest zainteresowana odpowiedzią na pytanie 1a dotyczące stanu faktycznego przedstawione we wniosku.

Pytanie 1: czy Spółka w opisanym powyżej w uzupełnieniu wniosku „zdarzeniu przyszłym” tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce, tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy Ciast z obniżoną stawką VAT?

Ponadto Wnioskodawca w przedstawionym uzupełnieniu przedstawił własne stanowisko odnośnie pytania 1

Spółka w zdarzeniu przyszłym tj. po zmianie modelu sprzedaży towarów w Polsce — tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, będzie mogła dokonywać odpłatnej dostawy ciast z obniżoną stawką VAT.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania 1a jest takie jak wskazano we wniosku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 % (art 146a pkt 2 ustawy VAT).

W pozycji 32. załącznika nr 3 do ustawy VAT ustawodawca zamieścił: ex 10.71.12.0; wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Przewidziane przez ustawodawcę, w przytoczonej powyżej normie prawnej, przesłanki dla zastosowania obniżonej stawki VAT naruszają:

*   zasadę neutralności VAT z uwagi na różnicowanie stawek dla towarów pozostających w konkurencji;
*   zasadę neutralności VAT z uwagi na różnicowanie stawek dla podmiotów u których różny jest czas dystrybucji towarów (długość łańcucha dystrybucji, czasochłonność transportu);
*   zasadę prostego zastosowania obniżonych stawek oraz pewności co do prawidłowości zastosowanej stawki;

zasadę stanowiącą, że obniżona stawka powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN.

Naruszenie gwarancji prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek.

Ustawodawca korzystając ze swobody określania obniżonych stawek nie może czynić tego w sposób dowolny. Kierując się ogólnymi zasadami VAT, ETS swoim orzecznictwem stawia ustawodawcy państwa członkowskiego dodatkowe warunki dla zastosowania obniżonych stawek VAT. Jak wskazano w wyroku z 06.06.2010 r. (sprawa C-94/09) należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości (zastosowania obniżonej stawki VAT—przyp. wł.) podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia dla celów stosowania obniżonej stawki tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania unikania opodatkowania i nadużyć.

Również w wyroku z 12.01.2006 r. (sprawa C-246/04) ETS podkreślił że „W celu określenia, czy w przypadku którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, przekroczono granice swobodnego uznania sąd ten będzie musiał zbadać również, czy doszło do naruszenia wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianych zwolnień”.

Komisja Europejska w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.) wskazuje, że norma prawna, regulująca obniżenie stawki VAT musi być tak skonstruowana, iż „Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom”.

Kolejny nabywca w łańcuchu dystrybucji nie zawsze wie czy powinien dokonując dostawy towaru stosować stawkę obniżoną czy podstawową — kupując Ciasto w momencie, w którym zgodnie z datą umieszczoną na opakowaniu, do końca minimalnej trwałości pozostało mniej niż 45 dni, nie ma pewności czy taka data jest wskazana bo z „natury” Ciasto nie może być przechowywane dłużej, czy też Ciasto długo leżało w magazynie producenta/dystrybutora na wcześniejszym etapie dystrybucji. Stosowanie stawki właściwej powinno mieć podłoże obiektywne i sprawdzalne (przy stosunkowo niewielkim nakładzie pracy/środków).

Nabywający Ciasto w celu dalszej odsprzedaży, zakupując je np. w maju 2011 r., na którego to opakowaniu widnieje data minimalnej trwałości przy przechowywaniu w 18 st. C 06/2011, powinien dokonując sprzedaży tego Ciasta mieć prawo do zastosowania obniżonej stawki — nie może on bez uzyskania informacji np. od producenta oraz sprawdzenia pod tym kątem każdego Ciasta, wiedzieć że zgodnie z kodem np L9272M092030 data minimalnej trwałości „z natury” jest dłuższa niż 45 dni. Należy podkreślić, że zgodnie z „odrębnymi przepisami” producent nie ma obowiązku podawania daty produkcji. Z tej perspektywy należy uznać iż wprowadzenie warunku co do daty minimalnej trwałości dla zastosowania obniżonej stawki VAT na Ciasta, czyniąc wielce utrudnionym prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, narusza zasadę proporcjonalności i skuteczności, a także pewności co do przysługującego prawa.

Naruszenie neutralności VAT (naruszenie konkurencji).

W Preambule do Dyrektywy 2006/112E Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 06.347.1) - dalej Dyrektywa 112 - zapisano:

*   motyw 4. Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym

*   motyw 7. Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Każdy kolejny zapisy Dyrektywy powinien być rozpatrywany przez pryzmat wskazanych w Preambule założeń ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tej perspektywy należy też rozpatrywać zapisy art. 98 ust. 112 Dyrektywy 112, zezwalające na stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych dla dostaw towarów wymienionych w punkcie 1. załącznika III. Motyw 4. oraz motyw 7. Preambuły Dyrektywy 112 nakazują aby stawki podatku funkcjonujące w państwie członkowskim zostały tak ustalone, by nie stały się czynnikiem zakłócającym (w tym potencjalnie mogącym zakłócać) warunki konkurencji -również na poziomie krajowym. W motywie 7. Preambuły do Dyrektywy 112 wskazano wprost, iż na obciążenie podatkowe (zastosowanie różnej stawki) dla podobnych towarów w szczególności nie powinna mieć wpływu długość łańcucha produkcji i dystrybucji (inne czynniki, wg których również nie powinna być różnicowana stawka VAT przy towarach konkurujących ze sobą zostały rozwinięte w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).

Jednym z pierwszych wyroków, w którym ETS wypowiedział się co do konieczności respektowania przez ustawodawcę państwa członkowskiego zasady ochrony konkurencji przy wprowadzaniu stawek obniżonych VAT było orzeczenie z 11.10.2001 wydane w sprawie C-267/99, w którym to wskazano (tłumaczenie LEX nr 83438) do każdego z Państw Członkowskich należy określenie i zdefiniowanie transakcji, wobec których może być stosowana obniżona stawka podatku od wartości dodanej na podstawie art. 12 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, do dnia 31 grudnia 1992 r., a na podstawie art. 28 ust. 2 lit. e tej dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77 zastępującą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388 (zbliżenie stawek VAT), począwszy od dnia 1 stycznia 1993 r., z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce (zob. pkt 36, 41 oraz sentencja).

Powyższa zasada została wielokrotnie powtórzona w kolejnych wyrokach ETS, przy czym na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie z 23.10.2003 r. (w sprawie C-109/02) w którym wprost ETS przyznał, że: Stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu standardowej stawki tego podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora, Państwo Członkowskie nie wypełnia swoich zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych.

Realizując prawo do pobierania niższej stawki podatku, Państwa Członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która wyklucza w szczególności traktowanie podobnych towarów i usług, które, co za tym idzie, konkurują ze sobą inaczej dla celów VAT, a zatem tego rodzaju towary lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce. (tłumaczenie za LEX nr 192387).

W wyroku z dnia 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 ETS stwierdził, że ocena zakłócenia konkurencji obejmuje nie tylko aktualną konkurencją, ale też konkurencję potencjalną. Podobnie w wyroku z 20.11.2003 r. w sprawie C-8/01 ETS uznał że zakłócenie konkurencji na rynku należy rozpatrywać ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od zachowania zasady neutralności (zachowania zasady konkurencji w jakiej pozostawały w rozpatrywanych sprawach usługi i towary).

WSA w Gdańsku w wyroku z 13.10.2009 r. (sygn. I SA/Gd 592/09) zauważył: „słusznie też w ocenie Sądu, skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 (publ. LEX nr 83438, ECR 2001/10A/I-07467). W wyroku tym ETS stwierdził, iż .

Z powyższego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, iż co prawdą państwo członkowskie ma możliwość stosowania obniżonych stawek podatku, jednak z poszanowaniem zasad konkurencji co wymusza stosowanie jednolitych stawek podatkowych do tych samych towarów. Tym samym nie ma racji organ twierdząc, że cytowane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego i zawiera nieadekwatne dla sprawy rozważania dotyczące zasady neutralności. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące wykładni przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz pozycji 79 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

Innymi wyrokami w których sądy administracyjne zwracały uwagę na interpretację zapisów ustawy VAT tak, aby została uwzględniona zasada neutralności (zasady swobodnej konkurencji) były: orzeczenie NSA z dn. 23.03.2010 r. (sygn. I FSK 211/09) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dn. 03.03.2008 r. (sygn. III SA/Gl 1346/07). Szczególnie ciekawym co do naruszenia poprzez VAT zasady konkurencji pomiędzy artykułami spożywczymi jest wyrok WSA w Krakowie z dn. 05.02.2013 r. (sygn. I SA/Kr 1878/12).

Orzeczenia sądów w których wprost odniesiono się do naruszenia konkurencji w przypadku ciast mrożonych to orzeczenia: NSA z dn. 28.01.2013 r. (sygn. FSK 697/12), NSA z dn. 16.05.2013 r. (sygn. I FSK 827/12).

„Trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności” —tak NSA w pierwszym z wyżej przytoczonych wyroków.

W drugim z przytoczonych powyżej wyroków NSA (na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku nie opublikowano uzasadnienia) utrzymał w mocy wyrok WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1141/11) w którym ten stwierdził „Zdaniem sądu orzekającego stanowisko organu, że winna tu być zastosowana podstawowa stawka VAT nie jest prawidłowe W rzeczywistości spółka sprzedaje ten sam wyrób, „Muffinkę” produkowaną w taki sam sposób (wg ten samej technologii, której termin przydatności do spożycia, minimalnej trwałości wynosi maksymalnie 7 dni.) Mrożenie i przechowywanie w temperaturze 20 do -180 st. C jest zdaniem sądu, swego rodzaju „opakowaniem” proces mrożenia nie zmienia bowiem, jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego właściwości wyrobu. Różne opodatkowanie tego samego wyrobu stawką podstawową i obniżoną, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wysokość podatku VAT nie powinna bowiem być czynnikiem, który wpływa na decyzję konsumenta, nie może być różna w stosunku do tego samego wyrobu.

Organy administracji podatkowej dokonujące wykładni przepisów ustawy VAT również niejednokrotnie czynią to mając na uwadze zachowanie równych warunków konkurencji — np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 15.07.2010 r., nr IBPP3/443-258/10/PK wskazał „Warto też zauważyć, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie nieuznania kościelnej osoby prawnej za podatnika ze względu na jej charakter naruszało by podstawową zasadę podatku VAT sprzeciwiającej się naruszeniu konkurencji, a która została wyrażona w motywie 7 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. gdzie stwierdza się iż wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Pozostawanie w warunkach konkurencji można rozpatrywać — jako konkurencję pomiędzy Ciastami mrożonymi do różnej temperatury tak, że różna jest data minimalnej trwałości (w zależności od temperatury mrożenia w Ciastach zachodzą różne procesy mikrobiologiczne, wraz z podwyższaniem temperatury mrożenia skraca się data minimalnej trwałości).

Ustawodawca uzależniając zastosowanie stawki obniżonej od daty minimalnej trwałości nie wziął pod uwagę, że jeden produkt może posiadać wiele dat minimalnej trwałości w zależności od temperatury przechowywania. Podatnicy mogą w łatwy sposób na danym etapie dystrybucji zmieniać temperaturę przechowywania Ciast, a co za tym następuje datę minimalnej trwałości.

Ciasta przechowywane w temperaturze -18 st. C ze względu na zachodzące w nim procesy mikrobiologiczne mają inną datę minimalnej trwałości niż przechowywane w wyższej temperaturze — np. 12 st. C. Z uwagi na powyższe po zmianie temperatury przechowywanego Ciasta, datę minimalnej trwałości należy liczyć od nowa (gdzie punktem odniesienia jest dzień w którym nastąpiła zmiana temperatury) mając na uwadze generalną zasadę, iż żywność znajdująca się w obrocie nie może być niebezpieczna dla zdrowia i życia człowieka. Dlatego też należy uznać, że po zmianie temperatury przechowywania Ciast, określenie czy Ciasto spełniają przesłanki co do daty minimalnej trwałości o której mowa w poz. 32, załącznika nr 3 do ustawy VAT, powinno nastąpić z uwzględnieniem nowej okoliczności” tj. faktu, że Ciasto jest zamrożone do np. -12 st. C. - i w oderwaniu od wcześniej określonej dla niego daty minimalnej trwałości, gdy było przechowywane w -18. st. C.

Po zmianie temperatury przechowywania Ciasta i określeniu „nowej” daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni, czynność opodatkowana, której przedmiotem jest Ciasto przechowywane w nowej temperaturze, podlega opodatkowaniu stawką obniżoną. Na taką wykładnię wskazuje jednolita linia Ministra Finansów w której ten potwierdza, że wcześniej zamrożone ciasto po rozmrożeniu może być sprzedawane ze stawką obniżoną (również w interpretacji wydanej Spółce odpowiadając na pytania 2 i 8a — sygn., IPPP3/443-927/11-3/KC); (inne interpretacje—np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 06.04.2011 r. nr ILPP2/443-51/11/2/EN.

Spółka zainteresowana sprzedażą ciast mrożonych opodatkowanych obniżoną stawką może w dowolnym momencie (np. na kilka dni przed planowaną sprzedażą danej partii ciast zamrożonych do -18 st. C.) zmienić temperaturę w jakiej są przechowywane oraz zmienić oznaczenie towaru co do sposobu przechowywania (należy przechowywać w temperaturze -12 st. C.) a co za tym następuje również zmienić oznaczenie co do daty minimalnej trwałości (nie będzie ona dłuższa niż 45 dni). Poprzez zabieg polegający na zmianie temperatury przechowywania ciast będzie możliwe (zdaniem spółki opartym m.in. na jednolitej wykładni przepisów dotyczących sprzedaży ze stawką obniżoną ciast rozmrożonych) w oparciu o literalną wykładnię poz. 32 zał. 3 ustawy VAT dokonanie dostawy ciast których temperatura została podwyższona z-18 st., C do -12 st. C z obniżoną stawką VAT.

Możliwość prowadzenia dystrybucji Ciast w sposób powyżej wskazany dowodzi, że pomiędzy podobnymi towarami może dojść, poprzez różnicowanie stawki VAT, do zakłócenia konkurencji. W skrajnych sytuacjach cel założony przez ustawodawcę (niższa stawka dla „zdrowej żywności”) może zostać całkowicie wypaczony. Ze względu na korzyści podatkowe, producent sprzedający Ciasta w wielu krajach, będzie wybierał polski rynek dla Ciast z kończącym się terminem minimalnej trwałości (podobny model sprzedaży Ciast równie dobrze mogą czynić producenci krajowi). Producent, którego Ciasta w temperaturze -18 st. C mogą być przechowywane przez dwa lata od daty produkcji, które to Ciasta „zalegają” w magazynie jako produkty głęboko mrożone „z kończącą się datą minimalnej trwałości” przed rozpoczęciem dystrybucji na rynek polski zmienia miejsce przechowywania tych Ciast na takie, w którym temperatura wynosi np. -12 st. C (ew. zmienia temperaturę w magazynie na np. —12 st.) —wówczas na pewno, z uwagi na procesy mikrobiologiczne zachodzące w temperaturze np. -12 st. C, oznaczenie przechowywać w temperaturze —12 st. C” będzie prawnie zasadne; zmieniony zostanie komunikat na opakowaniu na: „przechowywać w temperaturze —12 st. C”. Wówczas, zdaniem Spółki w pełni legalnie taki producent będzie mógł wprowadzić taki produkt na rynek Polski ze stawką obniżoną (data minimalnej trwałości dla takiego Ciasta jest „z natury” nie dłuższa niż 45 dni) — \`(...)\` przy okazji sprzedając Ciasto w promocji niby to z uwagi na zbliżający upływ daty minimalnej trwałości. W obrocie równolegle (do Ciast których dystrybucja przebiega jak powyżej ze zmienioną w odpowiednim momencie temperaturą”) będą znajdować się Ciasta Spółki przechowywane, oznaczane jak opisano w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (temperatura — 18st. C.), a ich sprzedaż pomimo, że do upływu daty minimalnej trwałości pozostanie jeszcze bardzo długi okres — będą podlegały stawce podstawowej.

Powyższe przykłady wskazują, że konieczność zastosowania przez Spółkę w takim przypadku stawki podstawowej przy sprzedaży Ciast (jaka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym) prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zdaniem spółki ciasta zamrożone do temperatury -18 st. C. pozostają w konkurencji z ciastami mrożonymi do temperatury wyższej (np -12 st. C), Minister Finansów w interpretacji wydanej dla Spółki (nr IPP3/443-927/11-3/KC przyznał, że ciasta bezpośrednio (!) po wykonaniu zamrożone do temperatury—X st. C gdzie data minimalnej trwałości nie będzie przekraczała 45 dni podlegają stawce obniżonej (odpowiedź na pytanie 3 i 3a).

Konkurencja na rynku Ciast może być rozpatrywana zarówno jako konkurencja pomiędzy Ciastami mrożonymi (w takiej formie sprzedawanymi) a ciastami mrożonymi, które sprzedawane są w formie rozmrożonej (których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia po rozmrożeniu wynosi 1 dzień, czy też ogólniej rzecz ujmując — jest krótsza niż 45 dni) lub między ciastami mrożonymi (i w takiej formie sprzedawanymi) a ciastami nigdy „niemrożonymi”, których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia, gdy są przechowywane w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C, wynosi 1 dzień, ewentualnie których data minimalnej trwałości/data przydatności do spożycia wynosi nie więcej niż 45 dni.

Z uwagi na przeznaczenie ciasta - spożycie przez konsumenta- Ciasto mrożone i Ciasto niemrożone niczym się nie różnią. Nie jest przekonywującym argument, że Ciasto mrożone nie jest w relacji konkurencji z Ciastem nigdy niemrożonym, ponieważ to pierwsze może być przechowywane przez długi okres. Konsument chcący spożyć ciasto niemrożone za określony czas aby to zachowało za określony czas swoje właściwości - może je zamrozić i przechowywać przez okres dłuższy niż 45 dni, co jest praktykowane przez konsumentów (patrz np. internetowe fora kulinarne). Powszechnie dostępne są zamrażarki (lodówko-zamrażarki), w których konsument może zamrozić wcześniej nie mrożone Ciasto tak że osiągnie ono temperaturę -18 st. C a nawet -24 st. C. Fakt, że ten sam cel może być osiągnięty przez konsumenta - spożycie Ciasta za czas dłuższy niż 45 dni, przy różnej stawce VAT na zakupione Ciasta mrożone (których data minimalnej trwałości po odmrożeniu wynosi 1 dzień), jak i ciasta niemrożone (których data minimalnej trwałości wynosi 1 dzień), ale które konsument może zamrozić by spożyć po 45 dniach wskazuje, że Ciasta mrożone i niemrożone pozostają w stosunku konkurencji; zaspokajają one te same potrzeby i są wzajemnie zastępowalne.”

Minister Finansów w szeregu interpretacji potwierdził (w tym również w interpretacji IPPP3/443 927/11-3/KC wydanej dla Spółki w odpowiedzi na pytanie 2 i 8a), że sprzedaż Ciasta rozmrożonego będzie podlegała obniżonej stawce VAT (często ma miejsce w obrocie iż ciasta wcześniej mrożone sprzedawane są bez opakowania, tak, że konsumentowi wydaje się, iż zakupił ciasto przed chwilą robione). Mając na uwadze cel regulacji - promowanie „zdrowej żywności” — sposób zredagowania przepisu, celu takiego nie oddaje tj. konsument spożywa to samo Ciasto bez względu czy zakupi je już rozmrożone, czy też rozmrozi je po 45 dniach.

Na pozostawanie w relacji konkurencji pomiędzy Ciastami mrożonymi a nigdy niemrożonymi/rozmrożonymi wskazuje również sam ustawodawca. Fakt, że Ciasto mrożone może podlegać stawce obniżonej — np Ciasto mrożone do -12 st. C gdzie data minimalnej trwałości to ok. 3 tygodnie —jest dowodem, iż Ciasto mrożone jest przez ustawodawcę traktowane od strony funkcjonalnej jak Ciasto rozmrożone/niemrożone tj. pomimo że w postaci mrożonej Ciasto nie nadaje się do spożycia, traktowane jest jako produkt przeznaczony do spożycia Gdyby powyższą tezę uznać za nieprawidłową ciasta mrożone nie były by na gruncie innych ustaw (a także na gruncie pkt 1 załącznika nr 3 do Dyrektywy 112) traktowane jako „przeznaczone do spożycia przez ludzi cytując punkt 1 załącznika nr 3 do Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 10.03.2011 r. w sprawach połączonych C-497/00, C-499/00, C 501/09, C-502/09 ETS wskazał, że „…omawiany przepis (środki spożywcze zawarte w kategorii 1 w załączniku H do VI Dyrektywy — przyp. wł. ) dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę”.

Zdaniem Spółki pozostawanie w relacji konkurencji między Ciastami a Ciastami niemrożonymi, między Ciastami a Ciastami rozmrożonymi, należy rozpatrywać poprzez preferencje konsumenta jako podmiotu który zakupiony towar „przeznacza do spożycia”. Interpretacja punktu 32 załącznika 3 ustawy VAT daty minimalnej trwałości nie dłuższej niż 45 dni - powinna w przypadku Ciast być następująca: licząc powyższą datę należy mieć na względzie tylko datę minimalnej trwałości/przydatności do spożycia Ciasta jaką ma ono po rozmrożeniu, nie ma znaczenia data minimalnej trwałości jaką ma Ciasto w formie mrożonej, liczy się data minimalnej trwałości/przydatności do spożycia produktu, jaką ten posiada przybierając formę zdatną do spożycia. Jako że Ciasta po rozmrożeniu powinny być spożyte w ciągu jednego dnia należy uznać, że Spółka może dokonywać przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych/odpłatnej dostawy Ciast jak w „Stanie faktycznym co do sposobu oznaczania Ciast, ich zamrażania” ze stawką obniżoną VAT.

Data minimalnej trwałości (temperatura do której zamrożono ciasta) ma znaczenie dla procesu dystrybucji — należy pamiętać że pomiędzy wyprodukowaniem ciasta a dostarczeniem go do konsumenta mija określony czas. Odniesienie się przez ustawodawcę w poz. 32 zał. 3 ustawy VAT, do daty minimalnej trwałości dla stosowania stawki obniżonej w stosunku do Ciast, powoduje, że producenci u których długo przebiega proces dystrybucji (tu np. producenci którzy transportują ciasta spoza Polski, ewentualnie sprzedający Ciasta w dłuższym łańcuchu dystrybucji) oraz producenci którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów tak, że nie mają wpływu na ostatni etap dystrybucji, są w gorszej sytuacji niż ci u których krótko trwa dystrybucja, a także którzy prowadzą sprzedaż swoich wyrobów mając wpływ na ostatni etap dystrybucji (np. dostarczając Ciasta z produkcji do sklepów firmowych prowadzonych przez producenta). Również w uprzywilejowanej pozycji są producenci Ciastu których transport nie jest czasochłonny — tu w szczególności należy wskazać uprzywilejowanie producentów krajowych w stosunku do np producentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Producenci uprzywilejowani w procesie dystrybucji mogą sobie pozwolić na mrożenie ciast do takiej temperatury by korzystać z uprzywilejowanej stawki VAT. Ustawodawca wprowadzając datę minimalnej trwałości na poziomie 45 dni brał pod uwagę obrót i sposób dystrybucji małych piekarni, małych firm rzemieślniczych” produkujących ciasteczka - patrz wypowiedź Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych /nr 381/ stawiając ich tym samym w uprzywilejowanej pozycji do piekarni, firm rzemieślniczych w których obrót, proces dystrybucji trwa dłużej niż cyt. „termin rzędu miesiąca” (w szczególności do firm transportujących swoje produkty z innych państw UE).

Niewątpliwie stawianie warunku dla stosowania obniżonej stawki VAT uzależnionego od długości łańcucha dystrybucji czy też czasochłonności dystrybucji stanowi nadużycie swobody ustawodawcy krajowego dla określenia warunków stosowania obniżonej stawki VAT.

Ponadto, aby Spółka mogła sprzedawać Ciasta przez np. sieć sklepów firmowych (w których możliwym by była sprzedaż konsumentom ciast po podwyższeniu na dzień przed sprzedażą planowanej partii towarów” temperatury z-18 st. C. do np., -12 st. C.), musiałaby założyć w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności; wskazanie przez ustawodawcę takiego warunku dla stosowania stawki obniżonej, przy sprzedaży ciast grupowanych w PKWiU wskazanym w poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT, powoduje, że producenci nieposiadający i niechcący posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności są poprzez konieczność zastosowania podstawowej stawki VAT mniej konkurencyjni niż ci, którzy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, założyli w celu kontroli ostatniego etapu dystrybucji sieć sklepów firmowych.

Możliwą w ramach obecnego brzmienia poz. 32 załącznika 3 interpretacją przepisu jest taka wg której, konsument nabywa Ciasta aby je zjeść, a zatem i wcześniej rozmrozić Data minimalnej trwałości dla Ciasta rozmrożonego wynosi 1 dzień (o ile przechowywane jest w temperaturze nie wyższej niż 5 st. C.). Wobec powyższego warunek, o którym mowa w poz. 32 załącznika 3 zostaje spełniony — tj. data minimalnej trwałości jest krótsza niż 45 dni. Spółka w istniejącym stanie faktycznym może dla dokonywanych przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych stosować stawkę obniżoną, ew. w przyszłości zmieniając model sprzedaży tak, że powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności — będzie mogła sprzedawać je ze stawką obniżoną. Interpretacja taka pozwala Spółce na obrót Ciastami przy równych warunkach konkurencji, szczególnie gdyby na rynku istniały podmioty praktykujące sztuczne” obniżania daty minimalnej trwałości poprzez manipulację temperaturą w jakiej są one przechowywane; Ciasta z upływającą minimalną datą minimalnej trwałości (zamrożone pierwotnie do temperatury -18 st. C, gdzie przed rozpoczęciem procesu dystrybucji zmieniono ich temperaturę na np. -12 st. C.) nie będą w pozycji uprzywilejowanej do Ciast dystrybuowanych przez Spółkę. Podobnie nie będą w pozycji uprzywilejowanej producenci mający wpływ na ostatni etap dystrybucji Ciast do konsumenta, którzy to na tym etapie zmieniają temperaturę w jakiej przechowywane są Ciasta do np. —12 st, C. (a zatem zmieniają też zalecenia co do temperatury ich przechowywania oraz datę minimalnej trwałości). Przy takiej wykładni przepisu, w przypadku Spółki, długość łańcucha dystrybucji oraz jej czasochłonność nie będą miały wpływu na warunki konkurencji w jakich działa na polskim rynku. Taka interpretacja oddaje też cel zapisu poz. 32 załącznika 3 do ustawy VAT — Ciasta Spółki są równie zdrową żywnością co inne ciasta, które nie mogą być przechowywane dłużej niż dobę (a które to Ciasta konsument może zamrozić i również przechowywać dłużej niż 45 dni).

Podsumowanie dot. naruszenia konkurencji oraz naruszenie gwarancji prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek.

W Komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.). Komisja daje następujące wytyczne dla stosowania obniżonych stawek VAT: „Z drugiej strony nie należy zapominać o tym, iż zakłócenia mogą pojawić się również między różnymi kategoriami podobnych produktów; ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np sektor żywności kategorie należy ująć w taki sposób aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności). Takie kategorie powinny być prawidłowo określone, aby zapobiec pojawieniu się zakłóceń między różnymi produktami i niespójności w stosowaniu, nawet na poziomie krajowym. (\`(...)\`) Przedsiębiorcy powinni wiedzieć czy w danym przypadku ma zastosowanie stawka obniżona i jaki jest jej poziom. Może to być bardzo skomplikowane, zwłaszcza jeżeli VAT jest należny w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo nie ma siedziby, a także może utrudniać rozpoczęcie prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim.

Komisja uzyskała informacje wyraźnie wskazujące, że przedsiębiorstwa nie podjęły decyzji o rozpoczęciu działalności w innym państwie członkowskim właśnie z tego powodu lub dlatego, iż obawiały się wysokich kosztów błędnego zastosowania stawek, nawet w dobrej wierze. Obniżenie kosztów przestrzegania przepisów wywarłoby również pozytywny wpływ na dobrobyt konsumentów Zważywszy na wyniki badania, Komisja uważa za korzystne opracowanie nowej struktury stawek obniżonych VAT we Wspólnocie. Jakie podejście wiązałoby się z uwzględnieniem następujących celów potrzeba określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana…”

Ustawą z dnia 20 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 10 226 1476) ustawodawca zmienił pozycję 31 i poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT w ten sposób, ze zarówno od pieczywa jak i do ciast świeżych dodał, iż te będą podlegały obniżonej stawce o ile data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni. Do ww. zmian ustawodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do projektu ustawy, jedynym źródłem na podstawie którego podatnik może uzyskać informację o celach, którymi kierował się ustawodawca dokonując nowelizacji przepisu opierającej się na dacie minimalnej trwałości są stenogramy sejmowe i senackie. Dokonanie nowelizacji ustawy w danym zakresie (tu poz. 32 załącznika 3 ustawy VAT) bez jasnego uzasadnienia jaki jest cel tej nowelizacji, zdaniem Wnioskodawcy jest naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa (tak też G. Wierczyński; Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna, 2010).

Nie ma wątpliwości, że państwo członkowskie ma prawo różnicować stawki VAT. Stosowanie obniżonych stawek może mieć na celu np. promowanie niektórych towarów. „Typowymi przykładami obecnie omawianych pomysłów na wykorzystanie VAT jako zachęty do konkretnego zachowania się są materiały i produkty energooszczędne, produkty przyjazne dla środowiska, biomasa, zdrowa żywność itd.” — tak Komisja w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż podstawowe (Komunikat z dnia 05.07.2007 r.). Ze stenogramów prac Sejmu i Senatu nad ustawą można wnioskować, że ustawodawca wprowadzając poprawkę do ustawy VAT miał na celu promowanie zdrowej żywności” – np. w imieniu Komisji Finansów Publicznych jej Przewodnicząca w Sprawozdaniu Komisji o stanowisku Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach stwierdza: „Senat proponuje również w poprawce 7, aby za świeże wyroby uznać wyroby ciastkarskie o trwałości nieprzekraczającej 45 dni w miejsce dotychczas przewidzianych 14 dni, uznając, że są to produkty wytwarzane w sposób naturalny bez konserwantów, i takie rozwiązanie zostało poparte przez komisję finansów”.

Jak wskazano na jednym z posiedzeń Sejmowej Komisji Finansów wprowadzenie zapisu odwołującego się do daty minimalnej trwałości a nie do składu chemicznego ciast podyktowane jest względami praktycznymi (ww. posiedzenie Komisji Finansów miało miejsce po powrocie ustawy z Senatu, gdzie Senatorowie zmienili projekt ustawy VAT tak, że zamiast wyznacznika świeżości w postaci daty minimalnej trwałości wprowadzono brak konserwantów lub barwników syntetycznych). Poprawka nie odwołuje się do minimalnego terminu przydatności do spożycia, lecz do braku w wyrobach ciastkarskich substancji konserwujących lub barwników syntetycznych. Jeżeli poprawka zostanie przyjęta to naszym zdaniem pojawiać się będą bardzo poważne trudności związane z tym, że wyroby ciastkarskie trzeba będzie poddawać skomplikowanym kontrolom na obecność substancji konserwujących i barwników syntetycznych”.

Wprowadzona ustawą z dnia 29.10.2010 r. nowelizacja pozycji 31 (pieczywo świeże) i 32 (ciasta świeże) załącznika nr 3 do ustawy VAT była nieprzemyślana - nie przewidywała, że w wielu przypadkach sam proces dystrybucji jest dłuższy niż 14 dni „To niewątpliwie natomiast argumenty, które przytaczali senatorowie, że część, w szczególności małych piekarni, małych firm rzemieślniczych, produkuje ciasteczka, które - ze względu na obrót i sposób dystrybucji muszą mieć termin rzędu miesiąca. Te firmy były objęte obniżoną stawką i teraz uważają że powinny pozostać na tych samych zasadach” - tak Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów na posiedzeniu Komisja Finansów Publicznych /nr 381/ na etapie projektu nowelizacji z 18.03.2011 r. W wyniku kolejnej nowelizacji (ustawą z 18.03.2011 r.) ustawodawca promujący zdrową żywność z niewiadomych względów całkowicie uchylił warunek minimalnej trwałości” w stosunku do pieczywa (tak że każde pieczywo świeże, bez względu na jego datę minimalnej trwałości korzysta z obniżonej stawki VAT), natomiast po nowelizacji pierwotnie przyjęte przez ustawodawcę zdrowe ciasta świeże (z datą minimalnej trwałości nie mogącą przekroczyć 14 dni) zmieniły się na „zdrowe ciasta świeże”, których data minimalnej trwałości została wydłużona trzykrotnie — do 45 dni.

Z przebiegu procesu legislacyjnego wynika że ustawodawca dokonując kolejnych zmian w poz. 32 załącznika 33 nie kierował się wytycznymi Komisji Europejskiej co do potrzeby „określenia jasnej logiki w zakresie celów, dla których stawka obniżona powinna być stosowana”. Nie wiadomo, czy celem jest promowanie zdrowej żywności (Ciast nieposiadających konserwantów, przeciwutleniaczy), czy celem jest promowanie jak najkrótszego łańcucha dystrybucji Ciast, czy też celem jest przeciwdziałanie nowoczesnym metodom przechowywania Ciast.

Ponadto ustawodawca wprowadzając w celu promocji „zdrowych ciast świeżych” obniżone stawki VAT dokonał ich opisu, poprzez odniesienie się do daty minimalnej trwałości, który to opis nie gwarantuje prostego i prawidłowego stosowania wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenia wszelkich możliwych przypadków uchylania się od opodatkowania i unikania nadużyć.

Z uwagi na potencjalną możliwość zakłócenia zasad konkurencji a także naruszenie przez ustawodawcę, poprzez zastosowanie warunku opisanego w poz. 32 zał. 3 do ustawy VAT, wymogu prawidłowego, prostego i jednolitego zastosowania przewidzianej stawki obniżonej, Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT w zaistniałym stanie faktycznym. Stanowisko 1, 1 a Spółki należy uznać za prawidłowe.

Naruszenie przez ustawodawcę zasady: obniżona stawka powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN.

W wyroku z dn. 28.01.2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, że doszło do naruszenia ww. zasady — cyt. „Dlatego też należy uznać stanowisko skarżącej, która stwierdziła, iż dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych zgrupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 19059060 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni za zasadne.

Za takim stanowiskiem, na co trafnie zwróciła skarżąca spółka, przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą dopuszcza się stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych przez państwo członkowskie oraz możliwości wprowadzania stawek obniżonych przez państwo członkowskie (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej.

Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Co więcej należy podzielić pogląd spółki, iż obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty zdanego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.

Wskazać należy że podobne stanowisko wyraził w piśmiennictwie Radosław Pazik w artykule „Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU” (Dor.Podat.2009.7-8.,12-16), stwierdzając że jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. Z regulacji \[ art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006\] wyraźnie wynika \[…\], że państwo członkowskie może posługiwać się nomenklaturą scaloną wyłącznie w celu dokładnego wyznaczenia zakresu stosowania stawki obniżonej. Stosowanie klasyfikacji \[\`(...)\`\] nie może być więc narzędziem zawężania zakresu stosowania stawki obniżonej.

Podobne stanowisko ostatnio zajęła także Joanna Rucińska w artykule „Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych” (Jurysdykcja podatkowa 2012. 4. 31-39).

Trafnie też spółka zwróciła uwagę, że pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

Ma rację skarżąca, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Należy przyjąć że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów.

Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Na poparcie swoich argumentów strona trafnie powołała opinię Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-41/09 dotyczącą celu wprowadzenia stawek obniżonych. Powyższe stanowisku zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 23 października 2004 r w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98.

Należy też uznać że zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi – art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/00).

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt krajowy można zauważyć, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU) kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości.

W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi, w tym kontekście zaskarżony wyrok jak i interpretację Ministra Finansów należy uznać za chybione, gdyż w ramach wydanego rozstrzygnięcia zarówno sąd I instancji jak i organ podatkowy dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów unijnych i w konsekwencji przepisów krajowych Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej wykładni odrzucił kluczową istotę regulacji unijnych w tym zakresie, sprowadzającą się do przyznania państwom członkowskim swobody we wprowadzeniu odstępstw od stosowania stawki podstawowej, jednak przy jednoczesnym określeniu mechanizmów i dodatkowych warunków wyłączających dowolność ich stosowania, co uzasadnia zarzuty przedstawione w pkt A i B skargi kasacyjnej.

Na zakończenie Spółka wskazuje, że część innych państwach członkowskich zezwala na korzystanie z obniżonej stawki VAT w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych bez ich szczegółowego wymieniania i rozróżniania (wymieniając całą grupę produktów food and drink for human consumption” — tak np. w Finlandii i Irlandii), inne kraje do określania produktów uprawnionych do korzystania z preferencyjnej stawki posługują się Nomenklaturą Scaloną. Jednak i te kraje nie wdają się w szczegóły i nie rozróżniają wyrobów świeżych i konserwowanych, ponieważ przy określaniu towarów korzystających ze stawki obniżonej odwołują się do Działu 19 Nomenklatury Scalonej — tj. „przetwory ze zbóż mąki, skrobi lub mleka, pieczywa cukiernicze” (tak jest np. w Austrii /( § 10 i załącznik poz. 26 UStGI i Republice Federalnej Niemiec /( § 12 i załącznik Nr 2, poz. 31) — co odpowiadałoby wskazaniom Komisji w Komunikacie do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stawek VAT innych niż obniżone, co do określania kategorii towarów objętych stawką obniżoną ważne zatem wydaje się, aby kategorie objęte stawką obniżoną zostały wskazane w spójny sposób odzwierciedlający wyraźnie określone (pod)sektory działalności (np. sektor żywności: kategorie należy ująć w taki sposób, aby uniknąć nieznacznych różnic między różnymi rodzajami żywności)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 425/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18.03.2013 r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 1a, dotyczących stawki podatku dla ciast mrożonych w ramach dostawy krajowej i wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 5a, stwierdza się, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w tym załączniku bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, t.j. „wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Tym samym obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi 45 dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z przedstawionego we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest niemieckim producentem ciast, który nie wyklucza, że w przyszłości zmieni sposób działania na rynku polskim — tak że w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przyszłości będzie dokonywać odpłatnej dostawy towarów (ciast) na terytorium kraju, a także ich przemieszczeń na terytorium kraju - w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca, dokonując przemieszczenia towarów własnych będzie rozpoznawał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów — w związku z tą czynnością Wnioskodawca obowiązany będzie naliczyć podatek należny wg właściwej stawki VAT.

Po przemieszczeniu będzie dokonywała dostawy towarów na terytorium kraju w związku z czym będzie rozliczała należny podatek od towarów i usług. Ciasta sprzedawane przez Wnioskodawcę będą zaliczane wg PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 „wyroby ciastkarskie i ciastka świeże”. Wyroby Wnioskodawcy nie będą posiadały dodatkowych, sztucznych substancji przedłużających świeżość ciast— takich jak konserwanty.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż Ciasto jest zamrażane do temperatury pozwalającej przechowywać je w temperaturze -18 st. C, metodą Srock frosting, dzięki której gotowe ciasta są błyskawicznie zamrażane. Podawany na opakowaniu przez Wnioskodawcę sposób przechowywania/data minimalnej trwałości jest następujący: temperatura -18 st. C. najlepiej spożyć przed końcem - patrz data min. trwałości”; -12 st. C. „3 tygodnie”; -6 st. C. „4 dni”; 5 st. C. „1 dzień w lodówce”. Jak podaje sam Wnioskodawca, Ciasto zamrożone do temperatury -18 st. C. może być przechowywane (licząc od momentu zamrożenia) dużo dłużej niż 45 dni.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po zmianie modelu sprzedaży, tj. gdy powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, dokonując odpłatnej dostawy swoich Ciast oraz ich przemieszczenia w ramach swojego przedsiębiorstwa (WNT) będzie miał możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

W swoim obszernym uzasadnieniu Wnioskodawca zapisom dotyczącym zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla wybranych produktów spożywczych, zarzuca przede wszystkim naruszenie zasady neutralności podatku VAT z uwagi na zróżnicowanie stawek towarów pozostających w konkurencji oraz podmiotów, u których różny jest czas dystrybucji towarów, jak również zasadę stanowiącą, że obniżona stawka powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Zgodnie z powyższymi zapisami Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Z powyższego wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Tym samym stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową, tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT.

Wynika z tego, iż przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Przepisy unijne dopuszczają fakultatywność dla państw członkowskich w zakresie różnic w stosowaniu stawek obniżonych. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami unijnymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego kwestii interpretacji przepisu art. 98 Dyrektywy VAT (art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m. in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, który przywołuje również Wnioskodawca, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku.

Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy, mając na uwadze zarówno podobne cechy towaru ale przede wszystkim dobro konsumenta.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał Trybunał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.”

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśniają bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie tut. Organu, towary dostarczane przez Wnioskodawcę, zarówno w obrocie krajowym jak i w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia a towary wymienione w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne.

Należy pamiętać, iż wyroby ciastkarskie i ciasta, które według przepisów podatkowych podlegają obniżonej stawce VAT, ze względu na swoją specyfikę są regulowane odrębnymi przepisami, które zostały uwzględnione również przez ustawodawcę. Innymi słowy, zawierając warunek mówiący o terminie nieprzekraczającymi 45 dni przydatności do spożycia, wziął pod uwagę charakter i sposób produkcji towarów, mające wpływ na dany produkt spożywczy.

Tym samym, polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa unijnego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku tylko na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności. Tym samym polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Podsumowując, jeżeli ciasta, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w poz. 32 załączniku nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dokonując odpłatnej dostawy Ciast oraz ich przemieszczania w ramach swojego przedsiębiorstwa (WNT) na terytorium Polski.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej przez Wnioskodawcę, w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością). Ponadto, większość wyroków Trybunału, przywołanych przez Wnioskodawcę dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-246/04,C-267/99, C-109/02, a z kolei w sprawach połączonych C-497/00 i C-499/00 oraz C-501/09 i C-502/09 Trybunał rozstrzygał kwestie określenia cech usługi restauracyjnej i transakcji dotyczących żywności na wynos.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.