Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1544/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-05
Teza: określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców jest:

*   w zakresie pytania nr 1,
    *   w części dotyczącej miejsca siedziby działalności gospodarczej – **prawidłowe;**
    *   w części dotyczącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej- **nieprawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 2 i 3 – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

V. dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest niemiecką spółką komandytową , należącą do międzynarodowej grupy V. Spółka posiada zarejestrowaną siedzibę w Niemczech. Funkcje naczelnego zarządu Spółki wykonywane są w Niemczech, także istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką podejmowane są w Niemczech. Ponadto, miejsce posiedzeń zarządu Spółki znajduje się w Niemczech.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przemysłu papierowego. W szczególności, w jego ofercie znajdują się zaawansowane technologicznie linie produkcyjne papieru, pojedyncze produkty (części zamienne), jak również usługi w zakresie serwisu. Wnioskodawca (oraz podmioty powiązane z grupy V.) kompleksowo wytwarzają oferowane produkty, organizują ich instalację/montaż, zapewniają szkolenie przedstawicieli/pracowników podmiotów zamawiających oraz serwis.

Wnioskodawca, co do zasady nie zajmuje się innymi niż ww. usługami (w szczególności świadczeniem usług konstrukcyjnych, związanych z budową fabryk, hal produkcyjnych, magazynowych, itd.).

W dniu 15 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca oraz M. Sp. z o. o. \[dalej ‚„M.” lub „Zamawiający”\] podpisały umowy, których przedmiotem jest:

1.  dostawa dwóch (nowych) maszyn do produkcji papieru maszyny zostaną dostarczone do Zamawiającego; miejscem dostawy będzie nieruchomość zlokalizowana w miejscowości K.; prace w zakresie wytworzenia/produkcji maszyn (w tym część prac inżynieryjno-projektowych) wykonane zostaną poza terytorium Polski, tj. np. w Niemczech, Austrii, Włoszech, Brazylii.
2.  świadczenie usług budowlanych (konstrukcyjnych), polegających na wybudowaniu przez Wnioskodawcę budynku, w którym zlokalizowane zostaną maszyny do produkcji papieru.
3.  dostawa (sprzedaż) materiałów budowlanych, które zostaną zużyte w ramach procesu budowlanego budynku; materiały budowlane będą nabywane na terenie Polski, jak również za granicą; warto podkreślić, że Wnioskodawca po raz pierwszy w swojej działalności, w związku z dostawą swoich produktów (tj. maszyn) zobowiązał się dodatkowo do świadczenia w postaci wybudowania budynku (świadczenia usług konstrukcyjnych) oraz dostawy materiałów budowlanych.
4.  świadczenie usług instalacyjno-montażowych oraz szkoleniowych w zakresie dostarczanych maszyn, w tym prace inżynieryjno-projektowe wykonywane na terytorium Polski lub poza Polską, testowanie oraz usługa tzw. „pierwszego rozruchu” maszyn; usługi wymienione świadczone będą bezpośrednio przez Wnioskodawcę (jego pracowników), pracowników oddelegowanych Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy V. (oddelegowani pracownicy wykonywać będą polecenia Wnioskodawcy, pod jego nadzorem i na jego odpowiedzialność) lub podwykonawców.

Na podstawie zawartych umów planuje się, że prace (dalej łącznie jako „Projekt”) odbywać się będą w okresie czerwiec 2011 r. — lipiec 2014 r. (usługi w zakresie budowy budynku fabryki przeprowadzone zostaną w okresie czerwiec 2011 r. — luty 2012 r.). Umowa określa więc wyraźne ramy czasowe, w których mają być świadczone usługi/dokonywane dostawy towarów. Spółka nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności na terytorium Polski w sposób stały i nieprzerwany, tj. działalność ta prowadzona będzie tylko przez z góry określony w umowach okres czasu. Ponadto w ramach realizowanych zleceń planowane są przerwy, w ciągu których co do zasady personel dedykowany do wykonania Projektu na terytorium Polski będzie przebywał jedynie okazjonalnie. Pierwsza z nich planowana jest w okresie czerwiec 2012 r. — styczeń 2013 r. Dokładne okresy przestojów nie są jeszcze precyzyjnie określone, wiadomo jednak, że wynikać będą ze sposobu realizacji Projektu. Należy także podkreślić, że Projekt będzie miał charakter jednorazowy, tj. na dzień dzisiejszy Spółka nie planuje wykonywania na rzecz M. żadnych dodatkowych usług lub dokonywania dostaw towarów wymagających obecności pracowników Spółki lub jej zaplecza technicznego w Polsce po jego zakończeniu.

Celem prowadzenia działalności w ramach wykonywanych umów, Spółka przetransportuje do Polski przenośne kontenery, w których zostanie zainstalowane jej biuro, tj. podłączone zostaną telefony, faks, komputery oraz inne urządzenia. Celem zrealizowania Projektu, Spółka przywiezie do Polski również niezbędne maszyny, które umożliwią realizację zakontraktowanych usług.

Działalność na terytorium Polski zostanie ograniczona do niezbędnego minimum. W szczególności dotyczyć to będzie dostaw towarów i materiałów, w zakupach których kluczową rolę pełnić będzie Centrala Spółki w Niemczech, tj. proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami będzie co do zasady prowadzony z terytorium Niemiec (może się zdarzyć, że drobne zamówienia od polskich dostawców będą kierowane przez osoby pracujące w Polsce, jednakże prace administracyjne związane z zamówieniem będą w takim przypadku wykonywane w Niemczech). Ponadto, wszystkie prace projektowe i inżynieryjne, które będą mogły zostać wykonane poza Polską, zostaną wykonane poza granicami kraju (np. na terenie Polski odbywać się będzie jedynie składanie gotowych komponentów maszyn przeznaczonych do instalacji). W odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych w Polsce i montażu maszyn nadzór nad pracami będą sprawowali pracownicy Spółki bądź też pracownicy oddelegowani do Spółki przez inne podmioty.

Maszyny posadowione zostaną na fundamentach. Jednak stanowią one urządzenia, które raz zainstalowane co do zasady mogą być następnie przenoszone do innych lokalizacji/fabryk (Spółka realizowała już projekty w tym zakresie w przeszłości). Nie są więc one montowane w taki sposób, że po zainstalowaniu stają się częścią składową nieruchomości, tj. ewentualne odinstalowanie maszyn nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości budynku bądź też samych maszyn. Maszyny pozostaną odrębną całością od nieruchomości. Nie zwiększą one użyteczności samej nieruchomości ani jej wartości. Będą natomiast spełniać własne cele o charakterze produkcyjnym. Przybliżone wymiary instalowanych maszyn są następujące: 35 m — długość, 4.7 m — szerokość, 9 m — wysokość oraz 400 t wagi.

Wszelkie czynności związane z placem budowy będą koordynowane przez centralę spółki w Niemczech. Na terenie Polski nie będą podejmowane żadne decyzje o charakterze strategicznym bądź zarządczym z punktu widzenia prowadzonej działalności. Wszystkie umowy, które zostały podpisane z M. zostały wynegocjowane przez Centralę spółki w Niemczech. Podobnie, to Centrala w Niemczech odpowiada za negocjacje umów z podwykonawcami oraz dostawcami towarów i usług. Nadzór oraz decyzje związane ze strategicznym zarządzaniem nad projektem będą prowadzone z poziomu niemieckiej Centrali. W konsekwencji prowadzona w Polsce działalność nie będzie miała charakteru niezależnego, tj. nie będzie samodzielna zarówno pod względem decyzyjnym, jak i ekonomicznym.

Możliwe jest, że część prac związanych z Projektem zostanie wykonana na terytorium Polski przez podwykonawców (polskich lub zagranicznych) bądź też pracowników oddelegowanych do Spółki przez inne podmioty. W szczególności planuje się, że instalacja maszyn do papieru zostanie co najmniej częściowo przeprowadzona przez podwykonawców Spółki, świadczących na rzecz Spółki usługi, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału ani przedstawicielstwa w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na chwilę obecną Spółka nie planuje dokonania takiej rejestracji. Obecnie na terytorium Polski Wnioskodawca nie prowadzi innych projektów.

M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w odniesieniu do nabywania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT (w tym w szczególności w odniesieniu do usług oddelegowania personelu) Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski?
2.  Czy w konsekwencji nabycie przez Spółkę usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (w tym w szczególności usług oddelegowania personelu), wykonywanych przez podwykonawców Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu za granicą, tj. poza terytorium RP?
3.  Czy w odniesieniu do nabycia usług związanych z instalacją maszyn przez podwykonawców Spółki (np. usługi inżynieryjne, usługi montażowe itp.) zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT? W konsekwencji, czy te usługi świadczone przez podwykonawców Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do nabywania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, Spółka nie będzie posiadała ani miejsca siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Uzasadnienie

*   Miejsce świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n”. Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT, „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, a „w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Biorąc powyższe pod uwagę, warunkiem koniecznym do rozliczania VAT na terytorium Polski w odniesieniu do usług, do których stosuje się art. 28b, jest posiadanie siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium RP przez Spółkę. Stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu odnoszą się do podatników będących osobami fizycznymi. W związku z tym kluczowe jest określenie czy Spółka posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

*   Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności

Zarówno polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”) nie definiują wprost pojęć „siedziba działalności gospodarczej” czy też „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Jednakże definicje te zostały implementowane do polskiego porządku prawnego z dniem 1 lipca 2011 r., kiedy to weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/l12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie UE”). Należy podkreślić, że przepisy tego Rozporządzenia UE nie wymagają dodatkowego implementowania do prawa krajowego i stanowią prawo obowiązujące bezpośrednio we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

Miejsce siedziby działalności gospodarczej zgodnie z Rozporządzeniem UE

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia UE,:

1.  „Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE (Art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE odnoszą się do miejsca świadczenia usług na rzecz podatników działających w takim charakterze i osób niebędących podatnikami (odpowiednio). „Odpowiednikiem” art. 44 dyrektywy jest art. 28b ustawy o VAT.) ,,miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólne go zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
3.  Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej.”

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, wszelkie funkcje naczelnego zarządu jej przedsiębiorstwa wykonywane są w Niemczech. Tam też zapadają wszelkie istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Biorąc więc pod uwagę powyższą definicję oraz przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie posiada miejsca siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia UE:

1.  ,, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce — inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia — które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  (\`(...)\`)
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 53 pkt 1 Rozporządzenia UE, „na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie Rozporządzenia UE, aby można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności spełnione muszą zostać odpowiednie warunki:

1.  Dane miejsce musi charakteryzować się wystarczającą stałością
2.  Dane miejsce musi charakteryzować się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego
3.  Wystarczająca stałość danego miejsca oraz jego odpowiednia struktura muszą umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonanie dostawy towarów i/lub świadczenie usług, w których to stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy.

Należy wskazać, że powyższe przesłanki powinny być spełnione łącznie, aby można mówić o istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia UE.

Należy podkreślić, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności przedstawiona w Rozporządzeniu UE opiera się na wnioskach wynikających z wcześniejszego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy interpretacja powyższych przepisów powinna odbywać się z uwzględnieniem już wydanych wyroków ETS.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości utrwalił się pogląd, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu ma charakter trwały. W konsekwencji trwale (tj. powtarzalnie i nieprzemijająco) musi istnieć odpowiednia infrastruktura techniczna konieczna do prowadzonej działalności oraz odpowiednio wykwalifikowany personel konieczne do świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C- 190/95 Aro Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg). W orzecznictwie ETS podkreślany jest fakt, że wszystkie wskazane wyżej przesłanki winny być spełnione łącznie, tj. sam fakt posiadania infrastruktury technicznej bez personelu ludzkiego nie powoduje, że jednostka ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju (np. wyrok w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg Mitte-Alstadt oraz wyżej powołane wyroki ETS). Poniżej Wnioskodawca przedstawia fragmenty wybranych orzeczeń ETS w tym zakresie:

*   W wyroku z dnia 17 lipca 1997 roku w sprawie Aro Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95 ETS stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności „(\`(...)\`) musi posiadać dostateczny stopień trwałości i odpowiednią strukturę, w zakresie infrastruktury ludzkiej i technicznej, aby móc świadczyć przedmiotowe usługi w sposób niezależny”. W wyroku tym ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

*   W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06 ETS stwierdził, iż „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Analogiczny pogląd wyrażany jest również w praktyce polskich organów podatkowych oraz polskich sądów administracyjnych, które wprawdzie zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2011 (czyli w sytuacji, gdy żaden obowiązujący akt prawny nie zawierał definicji stałego miejsca prowadzenia działalności), jednakże, zdaniem Wnioskodawcy wciąż zachowują swoją aktualność. W interpretacji z dnia 25.02.2010 r. znak ILPP2/443-1685/09-2/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

„Zatem w oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny — stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.”

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, stwierdził:

„Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu — „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawach:

*   168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg — Mitte — Altstadt,

*   C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur von de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam

*   C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S

*   C-231/94 Faaborg — Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg

ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 roku, sygn. I SA/01 563/09, stwierdził:

„W rozpoznanej sprawie, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie sposób uznać, iż element osobowo-rzeczowy, jakim dysponuje na terytorium kraju kontrahent podatnika umożliwia mu samodzielne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży podzespołów do komputerów. Posiadany przez podatnika zespół środków nie gwarantuje bowiem samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnych”

Z przytoczonego wyżej orzecznictwa wynika jednoznacznie, że analiza, czy dany podmiot ma na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności powinna odbywać się w oparciu o następujące kryteria (w ocenie Wnioskodawcy kryteria te powinny zostać uwzględnione przy interpretacji definicji stałego miejsca prowadzenia działalności” zawartej w Rozporządzeniu UE):

1.  Kryterium stałości prowadzenia działalności w Polsce — oznacza, że działania danego podmiotu wskazują, że zamierza on prowadzić działalność nieprzerwanie, w bliżej nieokreślonych ramach czasowych, tzn. w sposób powtarzalny, nieprzemijający (orzeczenie C-231-94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg).
2.  Kryterium zaangażowania aktywów/infrastruktury niezbędnych do prowadzenia działalności (zaplecze techniczne) — oznacza, że podmiot angażuje swoje aktywa, które służą realizacji zadań stanowiących przedmiot prowadzonej przez niego działalności.
3.  Kryterium zaangażowania minimum kapitału ludzkiego niezbędnego do realizacji zadań gospodarczych (zaplecze personalne) — oznacza, że do realizacji zadań podmiot przeznacza określone zasoby pracownicze, które są w stanie realizować wyznaczone działania przy użyciu zaangażowanej infrastruktury.
4.  Kryterium niezależności — zasoby ludzkie oraz techniczne powinny być wystarczające, aby wykonywana działalność miała charakter niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot

Jednocześnie, orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej kryteria winny być spełnione łącznie, tj. brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek oznacza, że danemu podmiotowi nie można przypisać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP.

W ocenie Spółki, nie spełnia ona przede wszystkim kryterium stałości działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, które wynika zarówno z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w Rozporządzeniu UE, jak i z orzecznictwa ETS. Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie ETS pojęcie „stały” definiowane jest jako działalność powtarzalna, nieprzemijająca, nie nosząca znamion tymczasowego charakteru.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zawarła umowę, która z góry określa czasowe ramy prowadzenia przez nią w Polsce działalności (około 8 miesięcy w przypadku świadczenia usług budowlanych, 3 lata w odniesieniu do pozostałych prac). Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka nie prowadzi w Polsce żadnej innej działalności ani nie realizuje żadnych innych zleceń, które mogłyby znamionować, że jej działalność w Polsce będzie miała charakter stały. Ponadto, Spółka nie zamierza kontynuować świadczenia usług do M. bądź też dokonywania dostaw do M., które wymagałyby obecności w Polsce jej personelu lub też zaplecza technicznego po zakończeniu Projektu.

Co więcej, wskazać należy, że działalność prowadzona w określonych ramach czasowych nie będzie prowadzona w sposób nieprzerwany. Spółka bowiem przewiduje przerwy pomiędzy kolejnymi etapami wykonywania usługi, których długość na chwilę obecną nie jest jeszcze znana (poza jedną przerwą planowaną w okresie czerwiec 2012 r. — styczeń 2013 r.). W konsekwencji, w przypadku założenia z góry określonego terminu prowadzenia działalności w Polsce, nie jest możliwe stwierdzenie, że Wnioskodawca spełnia kryterium stałości działalności (w szczególności w sytuacji, że ta określona w czasie działalność prowadzona będzie dodatkowo z przerwami). Brak spełnienia tej przesłanki oznacza natomiast, że Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzonej działalności.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, iż do realizacji części zadań, tj. świadczenia usług budowlanych, usług instalacyjno — montażowych oraz szkoleniowych, Spółka zamierza wykorzystać posiadane przez siebie zasoby ludzkie oraz zainstalować infrastrukturę (przenośne kontenery, faks, telefon) niezbędną do realizacji tych usług. W konsekwencji poza sporem pozostaje fakt, że Spółka angażuje aktywa ludzkie oraz infrastrukturę do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Realizacja tych zadań w Polsce wymaga zaangażowania personelu i aktywów zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale także poza granicami RP.

Jednakże, podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem ETS sam fakt zaangażowania aktywów i zasobów ludzkich jest niewystarczający do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędne jest jeszcze bowiem posiadanie przez stałe miejsce prowadzenia działalności pewnej samodzielności, tj. zdolności do podejmowania określonych decyzji i samodzielności o charakterze ekonomicznym (orzeczenie C-190/95 Aro Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam). Zdaniem ETS posiadana infrastruktura i zasoby ludzkie winny być zdolne do podejmowania decyzji zarządczych i umożliwiać świadczenie usług/dostawy towarów w sposób samodzielny. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej infrastruktury i zasobów ludzkich do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym i strategicznym, które zapadać będą na poziomie niemieckiej centrali. W szczególności w Polsce nie będą zapadały żadne decyzje odnośnie sposobu prowadzenia prac i zarządzania pracami nad Projektem, w tym organizowania i zarządzania dostawami (zakupami) niezbędnych towarów i materiałów, negocjowania umów oraz wykonania większości prac projektowych i inżynieryjnych. W konsekwencji posiadany przez Spółkę zespół środków na terytorium RP nie może zostać uznany za samodzielny pod względem ekonomicznym i organizacyjnym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, zaangażowanego zespołu aktywów i zasobów ludzkich w Polsce - na podstawie orzecznictwa ETS - nie można uznać za wystarczający do stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Prezentowane wyżej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w ostatnich wytycznych Komisji Europejskiej odnośnie implementacji Dyrektywy 2006/112/EC. W art. 15 proponowanych regulacji zaprezentowano definicję stałego miejsca prowadzenia działalności, analogiczną do pojęcia utrwalonego poprzez orzecznictwo ETS. Wskazano bowiem, że stałym miejsce prowadzenia działalności na terytorium Kraju Członkowskiego jest miejsce, w którym zaangażowano minimum kapitału ludzkiego, infrastruktury technicznej w sposób permanentny w celu świadczenia lub odbioru określonych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do świadczenia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że nabycie przez Spółkę usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (w tym w szczególności usług oddelegowania personelu), wykonywanych przez podwykonawców Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu za granicą, tj. poza terytorium RP.

Uzasadnienie:

Jak wskazała Spółka z uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, warunkiem koniecznym do rozliczania VAT na terytorium Polski w odniesieniu do usług, do których stosuje się art. 28b, jest posiadanie przez Spółkę siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności, stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium RP przez Spółkę. W przypadku bowiem gdy Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, wówczas, na podstawie art. 28b, takie usługi nabywane od podwykonawców Spółki nie będą opodatkowane w Polsce.

Jak Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej. W konsekwencji nabycie przez Spółkę usług, do których stosuje się art. 28b, w tym w szczególności usług oddelegowania personelu, będzie opodatkowane poza terytorium Polski.

Ad. 3)

Spółka stoi na stanowisku, że usługi związane z instalacją maszyn do produkcji papieru (w tym usługi inżynieryjne, montażowe itd.) świadczone na rzecz Spółki przez jej podwykonawców będą mieściły się w zakresie art. 28b Ustawy o VAT. W konsekwencji będą one opodatkowane poza terytorium Polski.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku podatników będących przedsiębiorcami). Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 Spółka nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, wszelkie usługi związane z instalacją maszyn (w tym usługi inżynieryjne, usługi montażowe itd.) świadczone przez podwykonawców Spółki na jej rzecz nie będą opodatkowane w Polsce z uwagi na brak siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP (miejsce świadczenia usług będzie więc poza terytorium Polski).

Zdaniem Spółki przedmiotowe usługi nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością, do których odnosi się art. 28e ustawy o VAT.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach pozyskanego kontraktu Spółka zobowiązała się zarówno do budowy nieruchomości (fabryki), jak i dostawy wraz z instalacją maszyn do produkcji papieru w przedmiotowej nieruchomości.

Instalowane maszyny, pomimo że będą posadowione na fundamentach nie będą stanowić części składowej nieruchomości. W każdej chwili bowiem możliwe będzie ich odłączenie i przeniesienie do innej lokalizacji bez dokonywania żadnych zmian oraz powodowania jakiegokolwiek uszczerbku w nieruchomości. Maszyny pozostaną odrębna całością od nieruchomości. Nie zwiększą one użyteczności samej nieruchomości ani jej wartości. Będą natomiast spełniać własne cele o charakterze produkcyjnym.

Z tego względu stwierdzić należy, że usługi związane z instalacją maszyn (w tym usługi montażowe, inżynieryjne itp.), nie będą w żaden sposób związane z usługą budowy nieruchomości ani z samą nieruchomością. Ich świadczenie przez podwykonawców Spółki nie będzie więc mieściło się w dyspozycji art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 28b, zgodnie z którym miejsce świadczenia tych usług znajduje się tam, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak Spółka wykazała, nie posiada ona w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też usługi te będą opodatkowane poza Polską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   w zakresie pytania nr 1,
    *   w części dotyczącej miejsca siedziby działalności gospodarczej – **prawidłowe;**
    *   w części dotyczącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej- **nieprawidłowe;**
*   w zakresie pytania nr 2 i 3 – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2011 r.) przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym prowadzi on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak widać, polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy, podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęć „siedziby działalności gospodarczej” ani „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Takich definicji nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Niemniej jednak, z dniem 01.07.2011 r. pojęcia „siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Art. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, iż na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. (art. 10 ust. 2 rozporządzenia)

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką komandytową, należącą do międzynarodowej grupy V. Spółka posiada zarejestrowaną siedzibę w Niemczech. Funkcje naczelnego zarządu Spółki wykonywane są w Niemczech, także istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką podejmowane są w Niemczech. Ponadto, miejsce posiedzeń zarządu Spółki znajduje się w Niemczech.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W dniu 15 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca oraz Zamawiający podpisały umowy, których przedmiotem jest:

1.  dostawa dwóch (nowych) maszyn do produkcji papieru maszyny zostaną dostarczone do Zamawiającego; miejscem dostawy będzie nieruchomość zlokalizowana w miejscowości K.; prace w zakresie wytworzenia/produkcji maszyn (w tym część prac inżynieryjno-projektowych) wykonane zostaną poza terytorium Polski, tj. np. w Niemczech, Austrii, Włoszech, Brazylii.
2.  świadczenie usług budowlanych (konstrukcyjnych), polegających na wybudowaniu przez Wnioskodawcę budynku, w którym zlokalizowane zostaną maszyny do produkcji papieru.
3.  dostawa (sprzedaż) materiałów budowlanych, które zostaną zużyte w ramach procesu budowlanego budynku; materiały budowlane będą nabywane na terenie Polski, jak również za granicą; warto podkreślić, że Wnioskodawca po raz pierwszy w swojej działalności, w związku z dostawą swoich produktów (tj. maszyn) zobowiązał się dodatkowo do świadczenia w postaci wybudowania budynku (świadczenia usług konstrukcyjnych) oraz dostawy materiałów budowlanych.
4.  świadczenie usług instalacyjno-montażowych oraz szkoleniowych w zakresie dostarczanych maszyn, w tym prace inżynieryjno-projektowe wykonywane na terytorium Polski lub poza Polską, testowanie oraz usługa tzw. „pierwszego rozruchu” maszyn; usługi wymienione świadczone będą bezpośrednio przez Wnioskodawcę (jego pracowników), pracowników oddelegowanych Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy V. (oddelegowani pracownicy wykonywać będą polecenia Wnioskodawcy, pod jego nadzorem i na jego odpowiedzialność) lub podwykonawców.

Na podstawie zawartych umów planuje się, że prace (dalej łącznie jako „Projekt”) odbywać się będą w okresie czerwiec 2011 r. — lipiec 2014 r. (usługi w zakresie budowy budynku fabryki przeprowadzone zostaną w okresie czerwiec 2011 r. — luty 2012 r.). Umowa określa więc wyraźne ramy czasowe, w których mają być świadczone usługi/dokonywane dostawy towarów. Spółka nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności na terytorium Polski w sposób stały i nieprzerwany, tj. działalność ta prowadzona będzie tylko przez z góry określony w umowach okres czasu. Ponadto w ramach realizowanych zleceń planowane są przerwy, w ciągu których co do zasady personel dedykowany do wykonania Projektu na terytorium Polski będzie przebywał jedynie okazjonalnie. Pierwsza z nich planowana jest w okresie czerwiec 2012 r. — styczeń 2013 r. Dokładne okresy przestojów nie są jeszcze precyzyjnie określone, wiadomo jednak, że wynikać będą ze sposobu realizacji Projektu. Należy także podkreślić, że Projekt będzie miał charakter jednorazowy, tj. na dzień dzisiejszy Spółka nie planuje wykonywania na rzecz Zamawiającego żadnych dodatkowych usług lub dokonywania dostaw towarów wymagających obecności pracowników Spółki lub jej zaplecza technicznego w Polsce po jego zakończeniu.

Celem prowadzenia działalności w ramach wykonywanych umów, Spółka przetransportuje do Polski przenośne kontenery, w których zostanie zainstalowane jej biuro, tj. podłączone zostaną telefony, faks, komputery oraz inne urządzenia. Celem zrealizowania Projektu, Spółka przywiezie do Polski również niezbędne maszyny, które umożliwią realizację zakontraktowanych usług.

Działalność na terytorium Polski zostanie ograniczona do niezbędnego minimum. W szczególności dotyczyć to będzie dostaw towarów i materiałów, w zakupach których kluczową rolę pełnić będzie Centrala Spółki w Niemczech, tj. proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami będzie co do zasady prowadzony z terytorium Niemiec (może się zdarzyć, że drobne zamówienia od polskich dostawców będą kierowane przez osoby pracujące w Polsce, jednakże prace administracyjne związane z zamówieniem będą w takim przypadku wykonywane w Niemczech). Ponadto, wszystkie prace projektowe i inżynieryjne, które będą mogły zostać wykonane poza Polską, zostaną wykonane poza granicami kraju (np. na terenie Polski odbywać się będzie jedynie składanie gotowych komponentów maszyn przeznaczonych do instalacji). W odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych w Polsce i montażu maszyn nadzór nad pracami będą sprawowali pracownicy Spółki bądź też pracownicy oddelegowani do Spółki przez inne podmioty.

Podejmując się ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, zdefiniowanego dla celów świadczenia usług zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, należy brać pod uwagę nie tylko adres pod jakim zarejestrowany jest przedsiębiorca. W myśl przedstawionej powyżej definicji decydujące znaczenie ma określenie miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie określa przy tym szereg kryteriów pomocniczych, jak miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, miejsce spotkań zarządu przedsiębiorstwa czy też, w razie dalszych wątpliwości, miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu. O miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może natomiast przesądzać fakt zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania w Polsce siedziby działalności gospodarczej kluczowym wydaje się zatem określenie miejsca w którym podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsce w którym sprawowane są centralne zadania administracyjne. Zaakcentować należy, że siedziby działalności gospodarczej nie należy utożsamiać z jedynym ośrodkiem decyzyjnym lecz z miejsce podejmowania kluczowych rozstrzygnięć w skali przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w szczególności fakt, że funkcje naczelnego zarządu Spółki wykonywane są na terenie Niemiec, tam też podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką oraz znajduje się miejsce posiedzeń zarządu, w oparciu o definicję wskazaną w art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Za takim ujęciem świadczy również fakt, iż na terytorium Polski nie będą podejmowane decyzje o charakterze strategicznym. Dodatkowym argumentem pozostaje posiadanie przez Wnioskodawcę zarejestrowanej siedzibę w Niemczech.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca siedziby działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy odwołać się do legalnej definicji zawartej w powołanym rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011.

Na podstawie art. 11 ust. 1 rozporządzenia za stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać jakiekolwiek miejsce prowadzenia działalności inne niż siedziba przedsiębiorcy, które charakteryzuje się: wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiających świadczenie usług na jego własne potrzeby.

Dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami tj.:

1.  wystarczającą stałością,
2.  obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki,
3.  obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Dla stwierdzenia czy działalność Spółki na terytorium Polski charakteryzuje się wystarczającą stałością na wstępie należy zauważyć, że z faktu, iż umowa określa wyraźne ramy czasowe, w których mają być świadczone usługi/dokonywane dostawy towarów nie można wnioskować, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie określenie terminu wykonania usługi wynika bezpośrednio z charakteru usług budowlanych. Co więcej brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Ponadto w stanie faktycznym Spółka stwierdza, że na dzień dzisiejszy Spółka nie planuje wykonywania na rzecz Zamawiającego żadnych dodatkowych usług lub dokonywania dostaw towarów wymagających obecności pracowników Spółki lub jej zaplecza technicznego w Polsce po jego zakończeniu. Brak jednak kategorycznego stwierdzenia, że Wnioskodawca po zrealizowaniu przedmiotowego kontraktu nie przewiduje podpisywania dalszych, tj. kontynuowania działalności na terytorium RP w przyszłości na rzecz innych Zleceniodawców.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka planuje w Polsce ponad trzyletnią obecność związaną z realizacją projektu obejmującego szereg zróżnicowanych prac. Wnioskodawca wskazuje wprawdzie, że w ramach realizacji zleceń planowane są przerwy. Nie oznaczają one jednak braku jakiejkolwiek działalności Wnioskodawcy na terytorium kraju. Jak wskazuje Spółka w czasie trwania przerw personel dedykowany do wykonania projektu będzie przebywał na terytorium Polski choć okazjonalnie. Należy wskazać, że przerwy w wykonywanych pracach wynikać będą ze sposobu realizacji Projektu, związane będą zatem ze specyfiką prac budowlanych, którą również należy brać pod uwagę.

Wskazana już definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana została z uwzględnieniem dotychczasowego dorobku orzeczniczego. Dokonując analizy jej poszczególnych elementów należy zatem wziąć pod uwagę ugruntowane stanowiska TS UE.

Zauważyć należy, że w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Podobnie w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Analizując wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06, zauważyć należy, że podstawowym zagadnieniem w przedmiotowym rozstrzygnięciu było określenie pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe zauważyć należy, iż Spółka dostarczy na miejsce budowy własne maszyny umożliwiające wykonanie usługi, ponadto dysponować będzie przenośnymi kontenerami, w których zostanie zainstalowane jej biuro, tj. podłączone zostaną telefony, faks, komputery oraz inne urządzenia. Wskazać również należy, że do pracy w Polsce oddelegowani będą pracownicy Spółki a także pracownicy oddelegowani do Spółki przez inne podmioty.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z tym orzeczeniem:

„18. Usługi świadczone w ramach leasingu pojazdów polegają zasadniczo na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i zarządzaniu stosownymi umowami oraz fizycznym udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością spółki leasingowej.

19\. Zatem jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

20\. Ponadto, z brzmienia i celu artykułu 9(1) i 9(2)(e) VI Dyrektywy jasno wynika, iż nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na podstawie umów leasingu, czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane stanowi jasne, proste i praktyczne kryterium, zgodne z ideą VI Dyrektywy, będące podstawą stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (\`(...)\`).”

Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę ETS w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18).

Biorąc pod uwagę przedmiotowe orzeczenie, nie można wnioskować, jak sugeruje Spółka, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej infrastruktury i zasobów ludzkich do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym i strategicznym, które zapadać będą na poziomie niemieckiej centrali nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą świadczenia usług budowlanych oraz dostawy maszyn do produkcji papieru. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy Spółki bądź też pracownicy oddelegowani do Spółki przez inne podmioty, których zadaniem będzie nadzór nad pracami budowlanymi oraz montażem maszyn. Jak stwierdza sama Spółka, może się zdarzyć, że drobne zamówienia od polskich dostawców będą kierowane przez osoby pracujące w Polsce.

Jak przyznaje sam Wnioskodawca poza sporem pozostaje fakt, że Spółka angażuje aktywa ludzkie oraz infrastrukturę do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Realizacja tych zadań w Polsce wymaga zaangażowania personelu i aktywów zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale także poza granicami RP. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą by zasoby którymi dysponuje na terytorium kraju nie charakteryzowały się pewną samodzielnością tj. zdolnością do podejmowania określonych decyzji i samodzielnością o charakterze ekonomicznym. Na terytorium Polski obecni będą bowiem pracownicy sprawujący nadzór nad pracami montażowymi oraz budowlanymi, co niewątpliwie związane jest z podejmowaniem podstawowych decyzji. Taka struktura procesów decyzyjnych uzależniona jest zresztą od prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie jest przy tym konieczne by na terytorium Polski zapadały decyzje o charakterze zarządzającym i strategicznym.

Niejako na marginesie należy zaznaczyć, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011, co prawda uwzględnia wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TS UE, jednak wyraźnie wskazuje podejmowanie decyzji jako element stanowiący o miejscu siedziby działalności gospodarczej.

Nie możemy zapominać, że zarówno „siedziba działalności gospodarczej” jak i „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” są terminami związanymi z określeniem miejsca świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania danej usługi. Szczegółowa regulacja dotycząca tego tematu przedstawiona w dyrektywie 2006/112/WE jak i w ustawie o podatku od towarów i usług ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania danej usługi jak również uniknięcie sytuacji braku opodatkowania danej transakcji w ogóle. Należy przy tym pamiętać, że jedną z zasad jaką kierował się zarówno polski jak i unijny ustawodawca jest opodatkowanie usługi w państwie, w którym są konsumowane ich efekty.

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dysponuje na terytorium kraju zarówno zapleczem personalnym jak i technicznym umożliwiającym wykonywanie w Polsce działalności gospodarczej. Rezultatem podejmowanych przez Spółkę działań będzie m. n. wybudowanie budynku w którym zlokalizowane będą maszyny do papieru oraz usługi inżynieryjno- montażowe wykonywane na terytorium Polski. Nie ulega zatem wątpliwości, że miejscem bezpośredniej konsumpcji świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że w związku ze świadczeniem opisanych we wniosku usług obecność Spółka w Polsce będzie charakteryzować się odpowiednią stałością oraz odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym tym samym Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakres należało uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania na terytorium kraju usług oddelegowania personelu oraz innych do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy wykonywanych przez podwykonawców, jeszcze raz należy odwołać się do treści art. 28b ust. 2. W myśl wskazanej regulacji w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma ona zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (gdy usługi są świadczone dla tego miejsca).

Zatem, w sytuacji gdy nabywcą świadczenia w zakresie oddelegowania pracowników bądź innych usług dla których zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące określenia miejsca świadczenia będą podatnicy, posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski miejscem świadczenia tych usług, będzie Polska.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, oraz rozstrzygniętej już przez Organ w odpowiedzi na pytanie 1 kwestii posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców będzie Polska, a co za tym idzie również miejscem ich opodatkowania będzie terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Analogicznej analizie należy poddać kwestie opodatkowania na terytorium kraju usług związanych z instalacją maszyn do produkcji papieru świadczonych na rzecz Spółki przez jej podwykonawców.

Od przyjętych ogólnych zasad określenia miejsca świadczenia usług przyjęto jednak wyjątki. Odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

By określić związek instalowanych urządzeń z nieruchomością należy mieć na uwadze opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w myśl, którego maszyny posadowione zostaną na fundamentach. Jednak stanowią one urządzenia, które raz zainstalowane co do zasady mogą być następnie przenoszone do innych lokalizacji/fabryk. Nie są więc one montowane w taki sposób, że po zainstalowaniu stają się częścią składową nieruchomości, tj. ewentualne odinstalowanie maszyn nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości budynku bądź też samych maszyn. Maszyny pozostaną odrębną całością od nieruchomości. Nie zwiększą one użyteczności samej nieruchomości ani jej wartości. Będą natomiast spełniać własne cele o charakterze produkcyjnym. Przybliżone wymiary instalowanych maszyn są następujące: 35 m — długość, 4.7 m — szerokość, 9 m — wysokość oraz 400 t wagi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, dotyczące opisanych urządzeń zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym nie spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania, winno zostać określone zgodnie z zasada ogólną wyrażoną w art. 28b.

Jak w przypadku odpowiedzi na pytanie 2 nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą jakoby rezultatem zastosowania w niniejszej sytuacji art. 28b ust. 2 było opodatkowanie przedmiotowych usług poza Polską.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, oraz rozstrzygniętej już przez Organ w odpowiedzi na pytanie 1 kwestii posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług związanych z instalacją maszyn na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców będzie Polska, a co za tym idzie również miejscem ich opodatkowania będzie terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie 3 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.