Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.525.2020.2.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić podatek od sprzedaży nieruchomości w 2019 r.?
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r., uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, który został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżeństwo w 2011 r. nabyło mieszkanie do majątku wspólnego. W 2016 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. W 2018 r. aktem notarialnym małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, iż ww. mieszkanie otrzymała żona, tj. Wnioskodawczyni, bez obowiązku spłaty męża. W czerwcu 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny za kwotę 200.000 zł oraz udział w gruncie za kwotę 2000 zł, w tym dokonała spłaty hipoteki na kwotę 116.340,17 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić podatek od sprzedaży nieruchomości w 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale tylko jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Formułując przytoczony przepis ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w której jeżeli odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, taka sprzedaż rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wnioskując więc a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło po upływie wyznaczonych 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, taka sprzedaż nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przychód uzyskany ze zbycia takiej nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby jednoznacznie ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym konieczne jest zatem ustalenie momentu, od jakiego liczy się bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zważywszy na zaprezentowany stan faktyczny odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy pięcioletni okres należy kalkulować od chwili nabycia przez małżonków przedmiotowej nieruchomości, czy też od momentu zawarcia ugody pomiędzy byłymi małżonkami w sprawie podziału majątku wspólnego.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego. Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa, np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania. Stosownie natomiast do art. 501 wspomnianej ustawy, w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał ponadto, że skoro nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości to nie można również przyjąć, że pięcioletni termin (wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Zdaniem NSA, inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06, 22 lipca 2008 r. w sprawie P 41/07,11 maja 2010 r .w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Zdaniem NSA, brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r.t FPS 7/96. ONSA 1997, nr 2. poz. 51).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej, a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Co prawda, uchwała NSA odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego niż zaprezentowany w niniejszym wniosku, jednak argumenty zaprezentowane przez NSA w omawianej uchwale, tj. II FPS 2/17 zachowują swoją aktualność również w sytuacji gdy do nabycia własności lub udziału w nieruchomości dojdzie wskutek rozwiązania małżeństwa i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno bowiem w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Zatem teza wyrażona w powołanej uchwale ma zastosowanie również w sytuacji gdy do nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków - konkretnie - w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i zawarcia przed sądem bądź notariuszem ugody o podziale majątku wspólnego. Organ bowiem wskazał, że podatnik nie ma obowiązku płacenia podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości, którą nabyto w trakcie trwania małżeństwa (więcej niż przed 5 laty od dokonanego zbycia), a następnie po rozwodzie dokonano podziału majątku wspólnego i całość nieruchomości przypadła jednemu z małżonków z obowiązkiem spłaty. W wyniku zaprezentowanych przez Wnioskodawcę okoliczności, brak jest podstaw, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a inaczej podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały NSA - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze zdarzenia prawne, tj. np. ustanie ustawowej wspólności małżeńskiej nie mają zatem w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając więc na uwadze powyższe wskazać należy, że datą nabycia przez jednego z małżonków własności nieruchomości w wyniku rozwodu i zawarcia ugody dotyczącej podziału majątku wspólnego małżonków nie będzie data zawarcia ugody, na mocy której jeden z małżonków nabył wyłączne prawo do danej nieruchomości. Zgodnie z powołaną powyżej uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 2/17 za datę nabycia nieruchomości przy sprzedaży przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego przez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy ugody zawartej prze sądem należy uznać datę nabycia nieruchomości przez małżonków do ustawowej wspólności majątkowej.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia: 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/GI 869/17, 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/GI 266/17, 24 lipca 2017 r., sygn. I SA/GI 1157/16, sygn. I SA/GI 995/16, sygn. SA/G1 1527/16, 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/GI 227/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 628/17. Stanowisko takie zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 28 września 2017 r., sygn. II FSK 3244/16; 24 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2012/15; 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1937/15).

Podsumowując uznać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię w 2019 r. nie stanowiło dla niej źródła przychodu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 2011 roku, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym, sprzedaż ta nie spowodowała u Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi samoistną podstawę dla określenia daty nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Powoływanie się więc na treść uchwały NSA sygn. akt II FPS 2/17 nie ma prawnego znaczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.