Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1101/15-3/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.
Słowa kluczowe: konfuzja; majątek-składniki majątku; otrzymanie; spółki-likwidacja spółki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej,
*   częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej,
*   otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej,
*   otrzymania wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania spółki osobowej,
*   otrzymania pozostałych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki osobowej,
*   konfuzji wierzytelności wskutek rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „Wnioskodawca”), jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”).

W skład majątku Spółki wchodzą lub będą wchodzić m.in.: udziały lub akcje w spółkach kapitałowych (w tym w spółce z siedzibą na terytorium UE), środki pieniężne, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (dalej jako „Wierzytelności Pożyczkowe”) oraz ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (dalej łącznie jako „Składniki Majątku”).

Wnioskodawca planuje uprościć strukturę własnościową zależnych od niego podmiotów, w szczególności wyłączyć z niej podmiot z innego niż Polska kraju UE. W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych składników majątku. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „SpO”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie co przed przekształceniem. W związku z przekształceniem Spółki w SpO, Wnioskodawca ustali swój przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami Ustawy o PDOF.

Wnioskodawca docelowo rozważa rozwiązanie SpO bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego lub z postępowaniem likwidacyjnym, ewentualnie częściowe wycofanie z SpO wkładu Wnioskodawcy.

W efekcie, w wyniku rozwiązania SpO Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO, tj. poszczególnych Składników Majątku. W takim przypadku na moment wydania Wierzytelności Pożyczkowych wobec Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu Wierzytelności Pożyczkowych poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpO wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpO).

Natomiast do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy z SpO doszłoby przed jej rozwiązaniem, jeżeli Wnioskodawca zdecydowałby się na obniżenie swojego wkładu w SpO. W tym przypadku częściowy zwrot wkładu nastąpiłby w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych lub przekazania Składników Majątku, np. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych lub Wierzytelności Pożyczkowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje, że Spółka która zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (SpO) pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Jednocześnie w zakresie działalności gospodarczej Spółki znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W związku z powyższym, w ramach swojej działalności Spółka będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami, jak również udzielać pożyczek.

Z kolei SpO powstała z przekształcenia Spółki, będzie kontynuować jej działalność prowadzoną w powyższym zakresie pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. otrzymanych w wyniku rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie SpO oraz zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO Wierzytelności Pożyczkowych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO pozostałych składników majątku tej spółki, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej oraz udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności SpO, przez otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pieniężnych, zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Natomiast wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań w dniu 4 listopada 2015 r. został rozstrzygnięty następującymi interpretacjami indywidualnymi:

*   pytanie nr 2 w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej nr ILPB1/4511-1-1101/15-4/AA,
*   pytania nr 3, 4, 5 w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, wierzytelności pożyczkowych oraz pozostałych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki osobowej nr ILPB1/4511-1-1101/15-5/AA,
*   pytania nr 6 w zakresie konfuzji wierzytelności wskutek rozwiązania spółki osobowej nr ILPB1/4511-1-1101/15-6/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w wyniku rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie SpO oraz zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO środków pieniężnych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4.

Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO Wierzytelności Pożyczkowych tej spółki, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5.

Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SpO pozostałych składników majątku tej spółki, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej oraz udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6.

Wnioskodawca uważa, że wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności SpO, przez otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pieniężnych, zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

Ad. 1.

A.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PDOF, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SpO skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF.

Powyższy przepis Ustawy o PDOF dotyczy zatem wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których zbycie generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy o PDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie SpO oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to wówczas zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

B.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2015 r., nr IPPBI/415-1195/14-6/EC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2014 r., nr IBPBI/1/415-1194/14/JS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-256/14-5/JB.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie przez niego udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, otrzymanych w wyniku rozwiązania SpO bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, po jego stronie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie SpO oraz zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Ad. 2.

A.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych lub Składników Majątku z tytułu obniżenia wartości wkładu do SpO (częściowego wycofania wkładu), spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 Ustawy o PDOF źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe.

Stosownie do art. 18 Ustawy o PDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy Ustawy o PDOF mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 Ustawy o PDOF, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z częściowym wycofaniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o PDOF.

B.

Ustawa o PDOF nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy o PDOF, tj. art. 9 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w opisywanym zdarzeniu przyszłym będzie wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikający z tytułu udziału w SpO, za który uznać należy wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do SpO, wynikającego z umowy tej spółki.

Z kolei wartość wkładu wniesionego do SpO, odpowiadać będzie wartości wkładu Wnioskodawcy, który wniósł w przeszłości do „A” w formie pieniężnej i niepieniężnej. Zatem w przypadku, gdy wartość środków pieniężnych lub Składników Majątku przekazanych Wnioskodawcy jako częściowy zwrot wkładu do SpO, w związku z częściowym zmniejszeniem udziału kapitałowego w SpO, nie przekroczy wysokości wydatków związanych z wniesieniem wkładu Wnioskodawcy do SpO, u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość przychodu nie będzie przekraczać wartości kosztów jego uzyskania.

C.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/415-779/14/ASz;
*   interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB1/415-305/13-4/AP;
*   interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-519/12-2/AP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez SpO środki pieniężne lub wydane Składniki Majątku do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do SpO przypadającej na Wnioskodawcę, a wynikającej z umowy SpO, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3, 4, 5.

A.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł. z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 Ustawy o PDOF.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PDOF, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, środki pieniężne oraz wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, Wierzytelności Pożyczkowe) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PDOF. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

B.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia:

„Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PDOF, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.”

C.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone:

*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IBPBI/1/415-1311/14/AP;
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowych - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r., nr IPTPB1/415-626/14-2/AG;
*   w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marea 2015 r., nr IBPBI/1/415-153l/14/ŚS;
*   w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r., nr IPPB2/4511-190/15-2AF.

D.

Wnioskodawca chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych obejmujących środki pieniężne oraz wierzytelności nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykłady można wskazać:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 651/14, w którym wskazał, że: „Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 503/14, w którym wskazał, że: „Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej (tu: m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF - zaznaczenie Wnioskodawcy) nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu (\`(...)\`) (\`(...)\`) sąd stwierdza, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku SpO, a w tym środków pieniężnych, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, Wierzytelności Pożyczkowych, z tytułu zakończenia działalności SpO poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6.

A.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego na skutek planowanego rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego SpO Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności Pożyczkowe.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela.

Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PDOF nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

B.

Wnioskodawca wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF.

Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidziane w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwolnienie z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik - o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, na skutek otrzymania Wierzytelności Pożyczkowych w wyniku planowanego rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego SpO, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki (pożyczek). W sytuacjach, gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania przedmiotowe zobowiązanie - w postaci Wierzytelności pożyczkowych - wygasa w wyniku konfuzji.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie również do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania (niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu).

C.

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Wierzytelności Pożyczkowych na skutek konfuzji, przez otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pieniężnych, nie będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

D.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawcy zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/4511-10/15/SK;
*   interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-1079/14-2/MT;
*   interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-692/14/MW.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności SpO, przez otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pieniężnych, zobowiązań Wnioskodawcy wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższa zmiana przepisu nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.