Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1189/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zapłaty Wynagrodzenia za Rozwiązanie, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: najem; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dodatkowego wynagrodzenia uiszczanego w związku z najmem nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dodatkowego wynagrodzenia uiszczanego w związku z najmem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Najemca”) jest podmiotem świadczącym usługi logistyczne przede wszystkim związane z transportem świeżych oraz zamrożonych produktów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Na podstawie umowy najmu z dnia 23 września 2014 r. (dalej: „Umowa Najmu”) S. Sp. z o.o. (dalej: „Wynajmujący”) jako wynajmujący oddał w najem na rzecz Wnioskodawcy jako najemcy na okres 10 lat nieruchomość magazynową położoną w Z. (dalej: „Nieruchomość” lub „Obiekt Najmu”).

Zgodnie z Umową Najmu, Najemca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Wynajmującego rocznego czynszu w ustalonej z góry wysokości (podlegającej corocznej waloryzacji; dalej: „Czynsz”). Czynsz płatny jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Przed zawarciem wskazanej powyżej Umowy Najmu:

*   w dniu 25 sierpnia 2009 r. Najemca zawarł z X. Sp. z o.o. (dalej: „Finansujący”) umowę leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa Leasingu”), na podstawie której Finansujący wydał Najemcy na okres 15 lat Nieruchomość do używania i pobierania pożytków w zamian za uiszczane przez Najemcę opłaty leasingowe;
*   w dniu 23 września 2014 r. zawarta została trójstronna umowa pomiędzy Finansującym, Wynajmującym i Najemcą, na podstawie której Najemca przelał wszystkie swoje prawa i wierzytelności wynikające z Umowy Leasingu na Wynajmującego, Wynajmujący przejął dług i obowiązki Najemcy wynikające z Umowy Najmu, a Finansujący udzielił zgody na wskazane przelewy i przejęcia oraz na zwolnienie Najemcy z długu (dalej odpowiednio: „Umowa Cesji”, „Restrukturyzacja”). W rezultacie zawarcia Umowy Cesji, Wynajmujący wstąpił do Umowy Leasingu w miejsce Najemcy, zaś Najemca przestał być stroną Umowy Leasingu. W Umowie Cesji nie zostało określone żadne szczególne wynagrodzenie Wynajmującego należne od Najemcy z tytułu wstąpienia w jego miejsce do Umowy Leasingu.

W związku z Restrukturyzacją i wstąpieniem Wynajmującego do Umowy Leasingu w miejsce Najemcy, jako uzupełnienie Umowy Najmu Wynajmujący i Najemca planują zawrzeć po dniu złożenia niniejszego wniosku umowę (w oryginalnej wersji językowej będzie ona tytułowana „Break Up Fee Agreement”, dalej odpowiednio: „Umowa Uzupełniająca”) przewidującą dodatkowe poza Czynszem wynagrodzenie należne Wynajmującemu od Najemcy („Wynagrodzenie za Rozwiązanie”).

Zgodnie z Umową Uzupełniającą, Najemca jako cedent zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz Wynajmującego jako cesjonariusza Wynagrodzenia za Rozwiązanie w ustalonej z góry wysokości. Wynagrodzenie za Rozwiązanie płatne będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych i należne Wynajmującemu od Najemcy przez okres 10 lat (podlega corocznej waloryzacji). Umowa Uzupełniająca wskazywać będzie ponadto w preambule, że jednym z motywów jej zawarcia jest obniżenie Czynszu płatnego na podstawie Umowy Najmu w stosunku do wcześniej obowiązującej Umowy Leasingu.

Wynajmujący i Najemca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a płatności będą dokonywane na podstawie faktur wykazujących podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Najemcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie - zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT?
2.  Jeżeli Najemcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie, to w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy prawo to powstanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Najemcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie - zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT.
2.  Zakładając, że Najemcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie, w świetle art. 86 ust. 10 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT prawo to powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu VAT dla Wynajmującego, tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w dniu upływu terminu płatności (analogicznie jak dla świadczonej przez Wynajmującego usługi najmu), z zastrzeżeniem, że na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT odliczenie to może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Najemca otrzyma fakturę od Wynajmującego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie. Jeżeli Najemca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonym terminie, to zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie do pytania nr 1

W celu ustalenia, czy Najemcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Wynagrodzenie za Rozwiązanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT Wynagrodzenia za Rozwiązanie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT (przy czym na takie zachowanie może składać się zarówno działanie, jak i zaniechanie).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby dane zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu mogło zostać uznane za świadczenie usług musi ono wynikać z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione są wskazane powyżej warunki pozwalające na kwalifikację Wynagrodzenia za Rozwiązanie jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Wynagrodzenie za Rozwiązanie nierozerwalnie związane jest bowiem ze świadczonymi przez Wynajmującego usługami najmu na rzecz Najemcy.

W świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie zatem z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i obejmuje zasadniczo również wynagrodzenie za czynności dodatkowe. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: ,,Dyrektywa 112”). Stosownie do tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak stanowi z kolei art. 78 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą przy tym uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis art. 78 Dyrektywy 112 wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji.

W świetle odpowiednich regulacji Ustawy o VAT, jak również przepisów Dyrektywy 112, w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi.

Za zaliczeniem dodatkowych kosztów związanych z najmem nieruchomości do podstawy opodatkowania przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych. Z orzecznictwa tego wynika w szczególności, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone (tak TSUE w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V.).

W orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd (C-349/96), TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto w tym miejscu przywołać również orzeczenie TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (C-224/11), w którym TSUE podkreśla, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W powoływanym orzeczeniu TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń nie mają jednak przy tej ocenie rozstrzygającego znaczenia.

We wspomnianym wyżej wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. TSUE wskazał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

W przedmiotowej sprawie kwota Wynagrodzenia za Rozwiązanie pozostawać będzie w bezpośrednim związku z Umową Najmu. Wynagrodzenie to nie byłoby należne, gdyby nie doszło pomiędzy Wynajmującym a Najemcą do zawarcia Umowy Najmu. W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za Rozwiązanie stanowić będzie w praktyce integralną część wynagrodzenia za świadczone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy usługi najmu, element rachunku zmierzającego do ustalenia kwoty odpłatności za świadczoną usługę najmu. Jako takie będzie elementem należności za usługę najmu, a nie wynagrodzeniem za odrębne świadczenie.

Na bezpośredni związek z usługą najmu wskazywać może również analogiczny jak dla Czynszu sposób płatności Wynagrodzenia za Rozwiązanie. Zgodnie z Umową Uzupełniającą, podobnie jak Czynsz jest ono płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych i podlega corocznej waloryzacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie za Rozwiązanie, analogicznie jak Czynsz, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczonej usługi najmu, będąc składnikiem podstawy opodatkowania tej usługi, zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT.

Prawo Najemcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Nieruchomość magazynowa, w związku z którą Najemca uiszcza na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie za Rozwiązanie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności świadczenia usług logistycznych.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zapłaty Wynagrodzenia za Rozwiązanie, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W celu rozstrzygnięcia, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy w świetle art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT powstanie prawo Najemcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie, należy ustalić kiedy - w świetle Ustawy o VAT u Wynajmującego powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tego Wynagrodzenia.

Zakładając, że Wynagrodzenie za Rozwiązanie podlega opodatkowaniu VAT (tym samym spełniony będzie warunek dokonania przez Najemcę obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu zapłaty Wynagrodzenia za Rozwiązanie) i mając na uwadze fakt, że Wynagrodzenie to jest ściśle związane z wynagrodzeniem za świadczone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy usługi najmu (jak już wskazywano w uzasadnieniu do pytania nr 1), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu tego Wynagrodzenia powinien powstawać analogicznie jak dla usług najmu.

Zgodnie z przepisami art. 19a ust. 5 pkt 4b obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Ponadto, przepisy art. 19a ust. 7 przewidują, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów do wystawienia faktury określonych w przepisach Ustawy o VAT, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie powinien powstać, analogicznie jak w przypadku usług najmu, w dniu wystawienia faktury, nie później niż z dniem upływu terminu płatności.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”, w ocenie Wnioskodawcy z tytułu Wynagrodzenia za Rozwiązanie prawo to będzie powstawać w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu VAT dla Wynajmującego - tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w dniu upływu terminu płatności.

Jednocześnie, należy dodać, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on od Wynajmującego stosowną fakturę dokumentującą płatność. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej określonym terminie, to będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.