Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.310.2021.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2, brak zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1 i 2, prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość budowlana; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

· braku zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1 i 2 – **jest prawidłowe,**

· prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2, braku zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1 i 2 oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 sierpnia 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

D. sp. z o.o.

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Panią A.

Panią B.

Panią C.

Pana D.

Pana E.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:**

Zainteresowani wydaniem wspólnej interpretacji indywidualnej (dalej: Sprzedający) są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości położonej w (\`(...)\`), przy ul. (\`(...)\`).

16 sierpnia 2019 r. Sprzedający nabyli prawo współwłasności nieruchomości w drodze spadku po (\`(...)\`) - jako małżonka i dzieci zmarłego. Spadek został nabyty na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, sporządzonego w formie aktu notarialnego przed notariuszem.

W skład spadku wchodzi nieruchomość o łącznej powierzchni 3,7496 ha objęta księgą wieczystą (\`(...)\`), składająca się z działek gruntu o numerach 2, 3 i 1. Zgodnie z treścią Wypisu z Rejestru Gruntów, działki 1 o powierzchni 0,3300 ha i 2 o powierzchni 2,7466 ha stanową grunty orne.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący między innymi działki 1 i 2 oznaczony jest symbolem 1UP/UCn - co oznacza tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej i wielkopowierzchniowych obiektów handlowych - nowe, w związku z czym nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

6 marca 2020 r. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - wyłącznie działki 3 o powierzchni 0,9014 ha, z (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z postanowieniami Umowy, wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające mogą zostać przeniesione przez (\`(...)\`) na podmiot trzeci, oraz zawiadomić Sprzedających o dokonanej cesji.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

*   uzyskania przez Sprzedającego bezwarunkowej zgody w prawem przewidzianej formie, właściciela sieci - uprawnionego tytułu służebności ujawnionej w księdze wieczystej - na wykreślenie ujawnionej w księdze wieczystej służebności, bądź na odłączenie przedmiotu Umowy z księgi wieczystej bez przenoszenia obciążenia wynikającego z prawa ujawnionego w dziale III KW;
*   przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy, za satysfakcjonujące;
*   uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;
*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym, dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi. Linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją, i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
*   potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji, między innymi, na przedmiocie sprzedaży;
*   potwierdzenia przez Kupującego, iż nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie, doprowadzenia przez Kupującego do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony;
*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji - pozwolenia na budowę Parku (obiektów, w tym hal) magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielają Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedających, lecz na koszt Kupującego obejmujących:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności, przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym, składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
*   uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonywaniu wyżej wymienionych czynności;
*   zawarcie w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskanie decyzji - pozwolenia wodno-prawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego (…).

Sprzedający są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji Sprzedający nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu ich podział, scalenie, uzbrojenie, doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości. Sprzedający nie prowadzą jakiejkolwiek działalności związanej z obrotem nieruchomościami, nie podejmowali żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości – nie publikowali ogłoszeń, nie składali zlecenia pośrednikom nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości została im zaproponowana przez (\`(...)\`) w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla przeprowadzenia inwestycji przez Kupującego.

Przedmiotem pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających Kupującemu nie jest uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz uzyskanie przez Kupującego pewności, że spełnia ona warunki do uznania ją za zdatną do przeprowadzenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie Parku (obiektów, w tym hal) magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką celową (SPV) utworzoną w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w (\`(...)\`), obejmujących między innymi działki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W drodze umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej przez (\`(...)\`) wstąpi on w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej 6 marca 2021 r., a następnie dokona zakupu nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opisanym stanie faktycznym wątpliwości Zainteresowanych budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działek 1 oraz 2 jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz konsekwencje prawno-podatkowej prawidłowej kwalifikacji.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielają Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej umowie osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedających, lecz na koszt Kupującego obejmujących:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności, przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym, składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonywaniu wyżej wymienionych czynności;
*   zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodno-prawnego decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego (…).

Faktycznie podejmowane przez Pełnomocnika czynności w odniesieniu do działek będących przedmiotem wniosku sprowadziły się do:

*   badania treści ksiąg wieczystych;
*   uzyskania warunków technicznych w zakresie prądu - dla całego obszaru inwestycji planowanej przez Nabywcę (bez konieczności skorzystania z pełnomocnictwa udzielonego przez Zbywców).

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z 6 marca 2020 roku, obowiązki Sprzedających, jakie zobowiązani byli spełnić do dnia sprzedaży nieruchomości sprowadzały się do:

a) doprowadzenia stanów wpisów w księdze wieczystej do zgodnego z rzeczywistym stanem prawnym, w tym, do ujawnienia w dziale II Księgi wieczystej aktualnych właścicieli;

b) uzyskania zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 306g) ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zaświadczeń z Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, PFRON oraz KRUS potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków, ani składek na ubezpieczenie i innych należności publicznoprawnych, a także zaświadczenia wydanego przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, potwierdzającego, że należny podatek z tytułu spadku, na podstawie którego nastąpiło nabycie Nieruchomości, został uiszczony, nie należał się lub, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło;

c) jednoczesne nabycie przez Kupującego całej nieruchomości – tj. udziałów wszystkich Sprzedających w prawie własności nieruchomości;

d) przedłożenie Kupującemu przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego, tj. dowodu osobistego bądź paszportu (…), przy czym wezwanie może być wystosowane wyłącznie w przypadku uzasadnionych na piśmie potrzeb Strony zobowiązanej do nabycia;

e) minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającego kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczania dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, którego wzór stanowi Załącznik nr 1 do Umowy.

6 marca 2020 r. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości – działek 1 i 2 z (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Umowa Przedwstępna). Zgodnie z postanowieniami Umowy, wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające mogą zostać przeniesione przez (\`(...)\`) na podmiot trzeci, oraz zawiadomić Sprzedających o dokonanej cesji. Wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej zostały przeniesione przez (\`(...)\`) na D. (Stronę niniejszego postępowania).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

*   przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy, za satysfakcjonujące;
*   uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń z których wynikałoby, iż warunki glebowośrodowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
*   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym, dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
*   potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji, między innymi, na przedmiocie sprzedaży;
*   potwierdzenia przez Kupującego, iż nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie, doprowadzenia przez Kupującego do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony;
*   uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji-pozwolenia na budowę Parku (obiektów, w tym hal) magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

Z zawartej umowy wynika także szereg obowiązków o charakterze informacyjnym, prawnym (np. złożenie nieodwołalnego pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej) oraz współdziałania stron do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej (np. prawo Sprzedających do zebrania zasiewów, prawo do otrzymania zaliczki) jak również po jej zawarciu (np. zobowiązanie Sprzedających do nieskładania skarg i protestów odnośnie inwestycji realizowanej przez Kupującego czy udzielenie koniecznych służebności przesyłu na działce nie będącej przedmiotem sprzedaży).

Działki, będące przedmiotem sprzedaży, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji są działkami niezabudowanymi.

Sprzedający nie są i nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Sprzedający nie byli rolnikami ryczałtowymi. Sprzedający nie prowadzili działalności rolniczej dla celów zarobkowych.

Działki były przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy – umowa zawarta była przed uzyskaniem przez Sprzedających prawa własności nieruchomości (został podpisana jeszcze przez spadkodawcę). Umowa została rozwiązana po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Działki były wykorzystywane wyłączne dla celów rolniczych.

Sprzedający nie posiadają innych nieruchomości, których sprzedaż planują. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości.

Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Działki nabyte przez Nabywcę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy sprzedaż nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

3\. Czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki? (oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1. Transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy została zdefiniowana działalność gospodarcza. Zgodnie z ustawą obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT „ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (Bartosiewicz Adam, art. 15, w: VAT. Komentarz, wyd. XIII, Wolters Kluwer Polska, 2019). Z powyższego wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem, jeśli Sprzedający dokonują sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji majątku prywatnego. Powszechnie za taki uznaje się majątek osoby fizycznej, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez żadnego ze Sprzedających. Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Sprzedający zbywają nieruchomość w ramach działalności gospodarczej należy przepisy podatkowe interpretować przez pryzmat wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Istotne we wskazanej materii są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podkreślić należy, że cytowany wyrok w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) w swojej sentencji odnosi się bezpośrednio do sytuacji rolników zbywających grunt służący do prowadzenia działalności rolniczej. W sentencji wyroku, ETS wprost wskazał, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

W stanie faktycznym dotyczącym Sprzedających nie można wskazać okoliczności, które miałby przesądzać o tym, że Sprzedający planują sprzedać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zaznacza się również, że dla kwalifikacji czynności nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami intencje towarzyszące Sprzedającym przy nabywaniu nieruchomości nie powinny determinować oceny jej sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Sprzedających mogą one jednak mieć charakter niejako pomocniczy. Należy bowiem podkreślić, że nieruchomość nabyta była jako nieruchomość rolna i w celu prowadzenia na niej takiej działalności. Zdaniem Sprzedających, okolicznościami przeważającymi, decydującymi o tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, będzie brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Sprzedających w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Sprzedający nie poczynili żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwali także aktywnie nabywcy nieruchomości, ani nie podejmowali działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości oraz planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego nieruchomość.

Na powyższą ocenę nie wpływa także okoliczność, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest ziszczenie się warunków, które przesądzają o przydatności nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego - w tym, także działań podejmowanych przez Kupującego na podstawie udzielonego mu przez Sprzedających pełnomocnictwa.

Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, pomimo, że czynności wykonywane przez pełnomocnika wywołują skutki w sferze prawnej mocodawcy, to kluczowym jest ustalenie, czy działania podjęte przez pełnomocnika nastąpiły przed znalezieniem nabywcy nieruchomości, czy też, już po zawarciu umowy przedwstępnej. Kluczowym czynnikiem jest bowiem, że to Kupujący wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jednakże wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Sprzedającej sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1909/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 769).

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie posiadania nieruchomości Sprzedająca nie zaangażowała środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedających w charakterze podatnika podatku VAT, sprzedaż niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w art. 2 ustawy (stanowiącym słowniczek pojęć) dodano pkt 33, za pomocą którego określono, co należy rozumieć pod pojęciem terenu budowlanego. W myśl przywołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, od 1 kwietnia 2013 r. ze zwolnienia od podatku VAT korzysta sprzedaż (oraz zrównane z nią czynności) gruntów, które nie mają oznaczenia jako przeznaczone pod zabudowę:

\- w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a gdy go brak (bo plan przykładowo wygasł lub dla tego terenu w ogóle nie było planu),

\- w wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nie ma tutaj znaczenia na czyją rzecz została wydana decyzja (często decyzję posiada podmiot sprzedający grunt).

Co ważne, analiza nowelizacji prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tereny budowlane (a więc te, których sprzedaż należy opodatkować 23% stawką podatku VAT) to wyłącznie tereny, dla których:

\- bądź określone zostało przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

\- bądź wydano decyzję o warunkach zabudowy

i w aktach tych teren jest oznaczony jako budowlany.

Natomiast teren:

\- nie objęty ww. planem oraz

\- dla którego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy

należy obecnie uznawać za teren inny niż budowlany. W konsekwencji, przy jego sprzedaży przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

Analiza dokonanych zmian prowadzi do jeszcze jednego wniosku. Mianowicie, obecnie nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób grunt ten sklasyfikowano w studium zagospodarowania, czy też w ewidencji gruntów

Odnosząc powyższe do opisanych okoliczności stanu faktycznego, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią teren budowlany z uwagi na obowiązujące ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - skoro są one ujęte jako tereny zabudowy usługowo - produkcyjnej i wielkopowierzchniowych obiektów handlowych - nowe, oraz tereny dróg publicznych klasy głównej. Bez znaczenia pozostaje ich klasyfikacja jako gruntów ornych w ewidencji gruntów. W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku objęcia dostawy gruntów przepisami ustawy o VAT, nie będą one podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 3

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedających w charakterze podatników podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, wystawionych przez Sprzedających, po ich zarejestrowaniu się w charakterze czynnych podatników VAT.

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy - ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. W uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95. Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV). ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. (C-268/83, D. A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 106b, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (\`(...)\`) dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W związku z powyższym, jeśli podatnicy VAT, będący podatnikami VAT czynnymi (a takimi będą Sprzedający zobowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości) wystawią, zgodnie z przepisem art. 106b ustawy o VAT faktury z wykazanym podatkiem VAT, dokumentującą transakcję sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach gruntu,

Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takich faktur. Kupujący, będący czynnym podatnikiem VAT będzie uprawniony do natychmiastowego odliczenia podatku w deklaracji składanej za okres, w którym dokona on nabycia nieruchomości przeznaczonej na cele przeprowadzenia inwestycji, niezależnie od faktu, że w dacie nabycia nie dokonuje on czynności opodatkowanych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej. Z orzecznictwa ETS wynika, że nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie** **braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży ww. działek i prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowani są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości (działek nr 1 i 2). 16 sierpnia 2019 r. Sprzedający nabyli prawo współwłasności nieruchomości w drodze spadku.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, teren obejmujący miedzy innymi działki 1 i 2 oznaczony jest symbolem 1UP/UCn - co oznacza tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej i wielkopowierzchniowych obiektów handlowych - nowe, w związku z czym nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej. Działki, będące przedmiotem sprzedaży, są działkami niezabudowanymi. Działki były przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy – umowa zawarta była przed uzyskaniem przez Sprzedających prawa własności nieruchomości (został podpisana jeszcze przez spadkodawcę). Umowa została rozwiązana po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Działki były wykorzystywane wyłączne dla celów rolniczych.

Sprzedający są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Sprzedający nie są i nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Sprzedający nie byli rolnikami ryczałtowymi. Sprzedający nie prowadzili działalności rolniczej dla celów zarobkowych.

Sprzedający nie posiadają innych nieruchomości, których sprzedaż planują. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji Sprzedający nie dokonywali jakichkolwiek czynności mających na celu ich podział, scalenie, uzbrojenie, doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości. Sprzedający nie prowadzą jakiejkolwiek działalności związanej z obrotem nieruchomościami, nie podejmowali żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości – nie publikowali ogłoszeń, nie składali zlecenia pośrednikom nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości została im zaproponowana przez (\`(...)\`) w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla przeprowadzenia inwestycji przez Kupującego.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką celową (SPV) utworzoną w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w (\`(...)\`), obejmujących między innymi działki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W drodze umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej przez (\`(...)\`) wstąpi on w prawa i obowiązku Kupującego wynikające z umowy zawartej 6 marca 2021 r., a następnie dokona zakupu nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Działki nabyte przez Nabywcę, który czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością).

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z 6 marca 2020 roku, obowiązki Sprzedających, jakie zobowiązani byli spełnić do dnia sprzedaży nieruchomości sprowadzały się do:

a) doprowadzenia stanów wpisów w księdze wieczystej do zgodnego z rzeczywistym stanem prawnym, w tym, do ujawnienia w dziale II Księgi wieczystej aktualnych właścicieli;

b) uzyskania zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 306g) ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zaświadczeń z Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, PFRON oraz KRUS potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków, ani składek na ubezpieczenie i innych należności publicznoprawnych, a także zaświadczenia wydanego przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, potwierdzającego, że należny podatek z tytułu spadku, na podstawie którego nastąpiło nabycie Nieruchomości, został uiszczony, nie należał się lub, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło;

c) jednoczesne nabycie przez Kupującego całej nieruchomości – tj. udziałów wszystkich Sprzedających w prawie własności nieruchomości;

d) przedłożenie Kupującemu przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego, tj. dowodu osobistego bądź paszportu (…), przy czym wezwanie może być wystosowane wyłącznie w przypadku uzasadnionych na piśmie potrzeb Strony zobowiązanej do nabycia;

e) minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającego kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczania dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, którego wzór stanowi Załącznik nr 1 do Umowy.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 1 i 2.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa towarów, w tym nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia upoważnienia, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do działek nr 1 i 2 zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Zgodnie z jej treścią, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. szeregu warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży): przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy, za satysfakcjonujące; uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji; uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym, dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji; potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji, między innymi, na przedmiocie sprzedaży; potwierdzeniu przez Kupującego, iż nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie, doprowadzenia przez Kupującego do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony; uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji-pozwolenia na budowę Parku (obiektów, w tym hal) magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą.

Zgodnie z umową, Sprzedający udzielili Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedających lecz na koszt Kupującego obejmujących:

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności, przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, w tym, składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
*   uzyskane decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonywaniu wyżej wymienionych czynności;
*   zawarcie w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
*   uzyskanie decyzji - pozwolenia wodno-prawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego (…).

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedających i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez kupującego/nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze, aniżeli w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności (umowa przedwstępna, pełnomocnictwo) świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedających w przedmiocie zbycia opisanych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż opisanych działek nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku dostawy ww. działek.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, zwolnienie uregulowane jest w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki nr 1 i 2. Działki znajdują się na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczony jest symbolem 1UP/UCN jako tereny zabudowy usługowo-produkcyjnej i wielkopowierzchniowych obiektów handlowych – nowe.

W związku z tym, przedmiotowa Nieruchomość (działki nr 1 i 2) stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy transakcja nabycia działek przez Sprzedających nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nabyli ww. działki w drodze spadku na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia.

Zatem w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabyli ww. działki w drodze spadku, co nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym dostawa działek nr 1 i 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i 2, dokonana przez Sprzedających występujących w roli podatników podatku od towarów i usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za **prawidłowe.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia przedmiotowych działek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej planowana przez Sprzedających sprzedaż działek nr 1 i 2 na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika również, że Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości (działek nr 1 i 2) Nabywca planuje wykorzystywać nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanych działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.