Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-871/15-8/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Pokrywanie kosztów oddelegowania, tj. wynajmu mieszkania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu przez Spółkę polską nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: Dania; dieta; mieszkanie; oddelegowanie; parking-miejsce parkingowe; praca-praca najemna; samochód; telefon; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 września 2015 r. (data nadania 23 września 2015 r., data wpływu 28 września 2015 r.) stanowiącym na odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 22 września 2015 r., oraz pismem z dnia 13 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.) a także pismem z dnia 14 października 2015 r. (data nadania 27 października 2015 r,. data wpływu 28 października 2015 r.) i pismem z dnia 28 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data wpływu 29 października 2015 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie z dnia 30 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-871/15-4/JK (data nadania 1 października 2015 r., data doręczenia 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania diet oraz innych świadczeń związanych z oddelegowaniem – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet z tytułu podróży służbowej,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania diet oraz innych świadczeń związanych z oddelegowaniem.

Z uwagi na braki formalne, w dniu 22 września 2015 r. wezwano telefonicznie Wnioskodawczynię (na tą okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 22 września 2015 r. (data nadania 23 września 2015 r., data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia 30 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-871/15-4/JK (data nadania 1 października 2015 r., data doręczenia 6 października 2015 r.) ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanów faktycznych, przeformułowanie pytania Nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 13 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.) a także pismem z dnia 14 października 2015 r. (data nadania 27 października 2015 r,. data wpływu 28 października 2015 r.) i pismem z dnia 28 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data wpływu 29 października 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Duńska firma prowadząca działalność w swoim kraju otworzyła w Polsce spółkę z o.o. W celu zarządzania, wdrożenia i przyuczenia personelu oddelegowała do Polski jednego ze swoich pracowników. Osoba ta otrzymuje wynagrodzenie z firmy duńskiej. Wraz z wynagrodzeniem podstawowym, wynikającym z umowy o pracę przelewane są również diety z tytułu pozostawania poza miejscem zamieszkania. Duńska firma pozostawiła do dyspozycji pracownika firmowy samochód i telefon. Spółka polska ponosi koszty związane z wynajmem mieszkania, miejsca parkingowego i dostępu do internetu czyli koszty związane z pozostawaniem w Polsce. Na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba ta jako nierezydent zgłosiła się do Trzeciego Urzędu Skarbowego. Opłaca podatek dochodowy od dochodów osiąganych w Polsce z tytułu umowy o pracę na zasadach ogólnych według skali.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 13 października 2015 r. (data nadania 13 października 2015 r., data wpływu 15 października 2015 r.) Wnioskodawca poinformował, że okres podatkowy będący przedmiotem interpretacji obejmuje od września do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. W okresie od września do grudnia 2014 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii. W okresie od stycznia do lipca 2015 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii. W okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W roku podatkowym 2014 r. Wnioskodawca przebywał dłużej niż 183 dni w Danii. W Polsce Wnioskodawca nie przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W roku podatkowym 2015 r. Wnioskodawca przebywał dłużej niż 183 dni w Polsce. Przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W umowie o pracę między Wnioskodawcą a duńską spółką zagwarantowano: wynajem mieszkania, miejsce parkingowe oraz dostęp do internetu. Natomiast w odpowiedzi na pytanie czy pobyt w Polsce oddelegowanego pracownika stanowi „podróż służbową” w myśl uregulowań zawartych w ustawie Kodeks pracy, Wnioskodawca stwierdził, że pobyt w Polsce w okresie od września 2014 r. do lipca 2015 r. był traktowany jako delegacja i z tego tytułu były wypłacane diety wraz z wynagrodzeniem. Od sierpnia 2015 r. zaprzestano wypłacania diet z tytułu pobytu w Polsce. Duńska spółka przelewa jedynie wynagrodzenie.

Zaś w uzupełnieniach z dnia z dnia 14 października 2015 r. (data nadania 27 października 2015 r,. data wpływu 28 października 2015 r.) i pismem z dnia 28 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data wpływu 29 października 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że pobyt w Polsce w okresie od września 2014 r. do lipca 2015 r. był traktowany jako podróż służbowa i z tego tytułu były wypłacane diety wraz z wynagrodzeniem. Diety były naliczane według stawki dziennej i zgodnie z duńskim Kodeksem pracy (naliczana była stawka dzienna zgodnie z przepisami duńskimi za dni przepracowane w Polsce). Od sierpnia 2015 r. zaprzestano wypłacania diet z tytułu pobytu w Polsce ponieważ zgodnie z prawem duńskim diety mogą być wypłacane jedynie za jeden rok pozostawania poza miejscem zamieszkania. Od sierpnia 2015 r. duńska Spółka przelewa jedynie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z tytułu diet, które są wypłacane wraz z wynagrodzeniami powinny stanowić podstawę do obliczania podatku dochodowego z tytułu przychodów osiąganych w Polsce?
2.  Czy wynajem mieszkania, wynajem miejsca parkingowego oraz opłata za dostęp do internetu przez polską spółkę jest dla Wnioskodawcy dochodem z innych źródeł zgodnie z art. 20 pkt l? Czy są przychodem z tytułu wynagrodzenia i powinny być opodatkowane według skali?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Nierezydent opłacający podatki od przychodu osiąganego w Polsce jest zwolniony z tytułu opłacania podatku dochodowego od otrzymanych diet z art. 21 ust. 1 pkt 16.

Nie jest to przychód z tytułu wynagrodzenia związanego z umową o pracę. Wypłata diet nie jest uwarunkowana posiadaniem umowy o pracę. Diety mogą również być wypłacane z tytułu umów cywilnoprawnych.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa się za rezydenta podatkowego Danii, w związku z czym, stoi na stanowisku, że opłaty za mieszkanie, miejsce parkingowe oraz dostęp do internetu ponoszone przez spółkę polską są dochodami z innych źródeł i nie są to dochody z tytułu wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści stanu faktycznego, Wnioskodawca został oddelegowany przez swojego pracodawcę – duńską firmę do pracy w Polsce. W okresie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W roku podatkowym 2014 r. Wnioskodawca przebywał dłużej niż 183 dni w Danii. W Polsce pobyt Wnioskodawcy nie przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W roku podatkowym 2015 r. Wnioskodawca przebywał dłużej niż 183 dni w Polsce, Pobyt przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Za pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z firmy duńskiej wynikające z umowy o pracę oraz diety z tytułu pozostawania poza miejscem zamieszkania. Pobyt w Polsce w okresie od września 2014 r. do lipca 2015 r. był traktowany jako podróż służbowa i z tego tytułu były wypłacane diety wraz z wynagrodzeniem. Diety były naliczane według stawki dziennej i zgodnie z duńskim Kodeksem pracy (naliczana była stawka dzienna zgodnie z przepisami duńskimi za dni przepracowane w Polsce). Od sierpnia 2015 r. zaprzestano wypłacania diet z tytułu pobytu w Polsce. Duńska spółka przelewa jedynie wynagrodzenie. Spółka polska ponosi koszty związane z wynajmem mieszkania, miejsca parkingowego i dostępu do internetu czyli koszty związane z pozostawaniem w Polsce. W umowie o pracę między Wnioskodawcą a duńską spółką zagwarantowano: wynajem mieszkania, miejsce parkingowe oraz dostęp do internetu.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 20 ust. 1 Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W świetle przytoczonego przepisu, taki dochód w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Danii podlega opodatkowaniu tylko w Danii, zaś w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każdemu określeniu w niej niezdefiniowanemu należy nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencji, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. O miejscu opodatkowaniu świadczenia otrzymywanego przez Wnioskodawczynię decyduje zatem kwalifikacja tegoż świadczenia na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ze stanów faktycznych wynika, że do lipca 2015 r. gdy Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii, wraz z wynagrodzeniem za pracę były wypłacane od duńskiej spółki diety z tytułu pozostawania poza miejscem zamieszkania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, w świetle przepisów art. 14 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenie i diety pracownika mającego miejsce zamieszkania w Danii podlega opodatkowaniu tylko w Danii, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia i diety pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Danii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie i diety pracownika podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 pkt a) ww. umowy odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), gdzie stwierdza się, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast, pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”, oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym). W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Jak wskazano w stanach faktycznych, Wnioskodawczyni w Polsce będzie przebywała w okresie od września 2014 r. do grudnia 2015 r. Wobec tego Wnioskodawczyni przekroczyła łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Tym samym, pierwszy warunek, o którym mowa w tym przepisie nie został spełniony.

Z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko – duńskiej, wynagrodzenia i diety wypłacane Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Do opodatkowania tych dochodów w Polsce mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, wśród dochodów wolnych od podatku wymienia diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przytoczonym brzmieniem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  świadczeniobiorcą jest pracownik,
2.  przedmiotem świadczenia są diety i inne należności za czas podróży służbowej,
3.  wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy lub przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do pierwszego z ww. kryteriów należy zauważyć, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy). Powyższy warunek jest zatem spełniony w przypadku każdej osoby fizycznej, która pozostaje w jednym z ww. stosunków prawnych niezależnie od posiadanego obywatelstwa oraz zakresu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy.

Z kolei, o spełnieniu drugiego warunku można mówić w sytuacji, gdy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zostały przyznane diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przy czym warunkiem objęcia przedmiotowych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy jest obowiązywanie odrębnej ustawy lub przepisów właściwego ministra określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

Według polskiego porządku prawnego przepisami tymi są w szczególności akty wykonawcze wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Należy mieć jednak na uwadze, że ww. rozporządzenie określa wysokość diet i innych należności za czas krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (np. z Polski do Danii). Tym samym nie mają zastosowania do krajowej podróży służbowej odbywanej na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska, jak również do zagranicznej podróży służbowej odbywanej poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (np. z Danii do Polski).

W przypadku podróży służbowych odbywanych na terytorium kraju delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż krajowa), bądź też poza krajem delegowania innym niż Rzeczypospolita Polska (podróż zagraniczna), przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, są wewnętrzne przepisy obowiązujące w kraju delegowania.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki z siedzibą na terytorium Danii (a), będzie wykonywał pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oddziale Spółki w ramach podróży służbowej z Danii do Polski (b) oraz z tytułu tej podróży będzie otrzymywał diety od duńskiego pracodawcy (c), przedmiotowe diety korzystają ze zwolnienia od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, tj. do wysokości określonej w duńskiej ustawie lub w odpowiednich przepisach wydanych przez duńskiego ministra określających w drodze ustawy lub rozporządzenia właściwego ministra wysokość diet z tytułu podróży służbowych przysługujące pracownikom państwowym lub samorządowym. W przypadku braku stosownych uregulowań w duńskiem prawodawstwie, otrzymana kwota będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle powyższego, na gruncie przepisów ustawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymane przez pracownika Spółki odbywającego podróż służbową z Danii do Polski korzystają ze zwolnienia od podatku na takich samych zasadach co diety i inne należności za czas podróży służbowej odbywanej z Polski do Danii przez polskiego pracownika, tj. do wysokości określonej w ww. ustawach lub przepisach wykonawczych stanowiących element wewnętrznego porządku prawnego państwa delegowania.

Natomiast odnosząc się do świadczeń zagwarantowanych w umowie o pracę przez duńskiego pracodawcę oraz ponoszonych na rzecz Wnioskodawcy przez polską spółkę, tj. wynajem mieszkania, miejsca parkingowego i dostępu do internetu należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wartość tych świadczeń w okresie od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. gdy Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii, podlega opodatkowaniu w Polsce oraz w Danii. Natomiast w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r., gdy Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, wartość świadczeń w myśl Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Powtórzyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Dokonując jednak oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu – niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki polskiej, gdyż to tym spółkom przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie kosztów oddelegowania, tj. wynajmu mieszkania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu przez Spółkę polską nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że wniosek z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy 2 stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 89,00 zł, zatem różnica w wysokości 9,00 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.