Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.3.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: sposób rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaty zaliczek na podatek w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek poprzez przejęcie Spółek przejmowanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; przychód; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym 17 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaty zaliczek na podatek w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek poprzez przejęcie Spółek przejmowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz zapłaty zaliczek na podatek w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek poprzez przejęcie Spółek przejmowanych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółek: A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana I”), B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana II”) oraz C. Sp. z o. o. (dalej: „Spółka Przejmowana III”), które również są spółkami utworzonymi zgodnie z przepisami polskiego prawa, mają siedzibę na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka Przejmująca należy do Grupy X. - międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją produktów walcowanych i kutych, natomiast Spółka Przejmowana I, Spółka Przejmowana II oraz Spółka Przejmowana III (dalej: „Spółki Przejmowane”) działają w branży złomowej, a przedmiot ich działalności stanowi uzupełnienie działalności Spółki Przejmującej.

Rok obrotowy i podatkowy Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych (dalej: „Spółki”) to rok kalendarzowy, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy Spółek trwa od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Spółka Przejmująca prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), natomiast Spółki Przejmowane prowadzą księgi i przygotowują sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółki Przejmowane. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej.

Połączenia nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2017 r. - zakładane jest, że w tym roku połączenie zostanie wpisane w rejestrze właściwym według siedziby Spółki Przejmującej, co będzie się wiązało z wykreśleniem Spółek Przejmowanych z krajowego rejestru sądowego (KRS).

Połączenie zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, które zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek, Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (tj. w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie (obok własnych):

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania połączenia w KRS (dalej: „Dzień Połączenia”),
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
3.  ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez/ w imieniu Spółek Przejmowanych od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,

w konsekwencji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia za rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2017 r., który zakończy się 31 grudnia 2017 r., jednego (wspólnego) zeznania podatkowego (CIT-8), w którym uwzględni przychody i koszty podatkowe (oraz ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) własne oraz Spółek Przejmowanych bez konieczności sporządzania odrębnych zeznań dla Spółek Przejmowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Spółek, które zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek, Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (tj. w kalkulacji zaliczek na podatek dochody od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie (obok własnych):

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
3.  ewentualne zaliczki na podatek CIT zapłacone przez/w imieniu Spółek Przejmowanych od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,

w konsekwencji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia za rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2017 r., który zakończy się 31 grudnia 2017 r., jednego (wspólnego) zeznania podatkowego (CIT-8), w którym uwzględni przychody i koszty podatkowe (oraz ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) własne oraz Spółek Przejmowanych bez konieczności sporządzania odrębnych zeznań dla Spółek Przejmowanych.

W świetle przepisów Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Zgodnie z brzmieniem art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej powyższy przepis znajduje zastosowanie także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wskazane wyżej zasady mające źródło w Ordynacji podatkowej stanowią odzwierciedlenie w prawie podatkowym zasady sukcesji generalnej określonej w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki Przejmującej, która od Dnia Połączenia będzie działać jako następca prawny Spółek Przejmowanych i podmiot kontynuujący działalność prowadzoną przez Spółki Przejmowane, wstąpi ona z Dniem Połączenia we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółek Przejmowanych.

Ponadto należy wskazać, iż na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) postanowiono, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 27 ustawy o CIT podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem dla ustalenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

W przypadku transakcji połączenia podmiotów zgodnie z przepisami rachunkowymi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje - co do zasady - w dniu połączenia. Jednakże dopuszcza się, by księgi rachunkowe podmiotów przejmowanych nie były zamykane, jeżeli wskutek połączenia nie dochodzi do powstania nowego podmiotu. Taką metodę rozliczenia połączenia jednostek przewidują przepisy ustawy o rachunkowości. Z takiej możliwości skorzystać mogą też łączące się spółki, jeśli spółka przejmująca prowadzi księgi rachunkowe i przygotowuje sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Powyższe oznacza, że nie zawsze konieczne jest zamykanie ksiąg w związku z połączeniem jednostek (w określonych przypadkach dopuszczalne jest niezamykanie ksiąg rachunkowych).

W związku z powyższym, skoro nie istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną roku podatkowego, to w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT rok podatkowy tej spółki nie ulega zakończeniu w chwili rejestracji połączenia w KRS. Mając to na uwadze, gdy wskutek połączenia spółek nie dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych łączących się spółek, to w świetle art. 27 ust. 1 ustawy o CIT spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie są zobowiązane do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień połączenia. W związku z tym, spółka przejmowana zobowiązana jest do złożenia jednego (zbiorczego) zeznania podatkowego na dzień połączenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, z uwagi na fakt, iż w ramach planowanego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, Spółki nie mają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na Dzień Połączenia i księgi rachunkowe nie zostaną zamknięte na ten dzień, to w wyniku połączenia w Spółkach nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego na Dzień Połączenia. W rezultacie, Spółki nie będą zobligowane do obliczenia dochodu (straty) na Dzień Połączenia i złożenia rocznego zeznania podatkowego (CIT-8) w rezultacie dokonanego połączenia.

W związku z wpisaniem połączenia do rejestru właściwego dla Spółki Przejmującej, Spółki Przejmowane zostaną jednak wykreślone z KRS i zakończą swój byt prawny. W konsekwencji, Spółka Przejmująca wstąpi na drodze sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z działalnością Spółek Przejmowanych. Jednym z takich praw i obowiązków będzie złożenie zeznania o wysokości osiągniętych przez Spółkę Przejmującą dochodów (poniesionych strat) w roku podatkowym połączenia, w którym uwzględnione zostaną również osiągnięte przez Spółki Przejmowane w roku połączenia dochody (poniesione straty). Oznacza to, że Spółka Przejmująca złoży jedno zeznanie podatkowe za rok połączenia, w którym uwzględni (i połączy) przychody i koszty podatkowe (jak również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) własne oraz Spółek Przejmowanych.

W konsekwencji, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Spółek, które zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółki, tj. zostanie rozliczone według metody zbliżonej do metody łączenia udziałów, Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (tj. w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie (obok własnych):

1.  przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
2.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,
3.  ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez/

w imieniu Spółek Przejmowanych od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Połączenia,

w konsekwencji Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do złożenia za rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2017 r., który zakończy się 31 grudnia 2017 r., jednego (wspólnego) zeznania podatkowego (CIT-8), w którym uwzględni przychody i koszty podatkowe własne oraz Spółek Przejmowanych bez konieczności sporządzania odrębnych zeznań dla Spółek Przejmowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jeżeli w istocie w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej) Spółki przejmowane nie będą miały obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia Spółek ze Spółką przejmującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-001 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.