Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.504.2016.3.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Odliczenie podatku od wydatków na paliwo do samochodu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 7 czerwca 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

„….” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji wyrobów tekstylnych oraz odzieży, a także handlu hurtowego i detalicznego produkowanymi przez nią towarami (wydruk KRS w załączeniu).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód marki ….. … (van). Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 t; w karcie pojazdu jest również wskazany numer świadectwa homologacji. Samochód ten posiada jeden rząd siedzeń, za którymi znajduje się przegroda, a następnie przestrzeń załadunkowa przystosowana do przewozu towarów.

Samochód ten użytkowany jest przez Spółkę od początku jej działalności, tj. od kwietnia 2006 r.

Przez cały okres używania pojazdu Spółka odlicza 100% VAT od paliwa nabywanego w związku z używaniem tego pojazdu.

W listopadzie 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne wskazanego wyżej pojazdu. W badaniu tym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym, przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca z 2010 r.). Badanie to stwierdza zatem, że omawiany samochód jest pojazdem samochodowym mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanym na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Badanie techniczne pojazdu ponowiono w maju 2016 r. W zaświadczeniu o przeprowadzeniu tego badania wskazano, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1A, tj. przewidzianym dla wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 (VAT-1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Badanie to stwierdza zatem, że pojazd Spółki jest pojazdem samochodowym, innym niż samochód osobowy, mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanym na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Wydatki na zakup paliwa objęte zakresem pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2016 r. dotyczą miesięcznych okresów rozliczeniowych obejmujących okres od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez …. sp. z o.o., tj. od kwietnia 2006 r.

Wydatki na paliwo poniesione przez …. Sp. z o. o, zarówno w przeszłości, jak i ponoszone obecnie, są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy samochód, o którym mowa w opisie sprawy zawiera w dowodzie rejestracyjnym adnotację o spełnieniu wymagań do uznania ww. samochodu za pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van? Jeżeli tak to należy wskazać od kiedy.”, Wnioskodawca wskazał, że opisaną w pytaniu adnotację pojazd posiada w dowodzie rejestracyjnym od dnia 7 czerwca 2016 r., jednak – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w okresie poprzedzającym uwzględnienie tej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bowiem adnotacja ta ma jedynie charakter potwierdzający prawo do odliczenia, nie jest zaś wymogiem materialnoprawnym, przez co jej brak nie jest przesądzający (por. argumentacja przedstawiona we wniosku w ramach stanowiska Wnioskodawcy). Należy ponadto podkreślić, że w karcie pojazdu objętego uzupełnianym wnioskiem w rubryce „rodzaj i przeznaczenie pojazdu” widnieje oznaczenie „ciężarowy”.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca wprowadzał zmiany w samochodzie, o którym mowa w opisie sprawy, skutkujące niespełnieniem warunków technicznych, do uznania ww. samochodu za pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy Wnioskodawca wprowadzał takie zmiany.”, Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca nie wprowadził w pojeździe zmian opisanych w pytaniu.

W odpowiedzi na pytanie: „Jakie okoliczności spowodowały, że w odniesieniu do samochodu, o którym mowa w opisie sprawy zostało w maju 2016 r. przeprowadzone badanie techniczne?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie nie ma znaczenia dla sprawy będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w ramach podejścia ostrożnościowego w odniesieniu do pojazdu objętego uzupełnianym wnioskiem w maju 2016 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne, a także Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację, aby potwierdzić prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące nabycie paliwa objętego zakresem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2016 r. otrzymywane były przez Wnioskodawcę w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Na okoliczność tę Wnioskodawca wskazywał już w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 listopada 2016 r.

Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg.

Wnioskodawca wykorzystywał oraz wykorzystuje pojazd wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pojazd jest w pełni wykorzystywany do celów prowadzonej, przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przede wszystkim do celów zaopatrzeniowych.

Wnioskodawca nie złoży informacji VAT-26.

Przeznaczenie pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej wynika przede wszystkim z samej jego konstrukcji (jest to pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van).

Ponadto, z przyjętego u Wnioskodawcy – pomimo braku ustawowego obowiązku – regulaminu wynika, że pojazd ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Kontrola wykorzystania pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej odbywa się na podstawie weryfikacji oświadczeń pracowników wykorzystujących ten pojazd, pomimo braku obowiązku ustawowego w tym zakresie.

Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ nie ma takiego obowiązku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na paliwo nabywane w związku z używaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanego we wniosku pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwało mu i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na paliwo nabywane w związku z używaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanego we wniosku pojazdu.

W celu szerszego przedstawienia oraz uzasadnienia tego stanowiska, przeanalizować należy możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w kolejnych stanach prawnych, jakie obowiązywały od 2010 roku do dnia dzisiejszego, podczas których użytkowany był w firmie samochód objęty niniejszym wnioskiem, tj:

*   stan prawny od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r.

*   stan prawny od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

*   stan prawny od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.

*   aktualny stan prawny (od 1 lipca 2015 r.).

Stan prawny do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.) przysługuje zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta obowiązuje od momentu wejścia u.p.t.u. w życie do chwili obecnej, jest to jedna z najistotniejszych regulacji analizowanej ustawy, która determinuje charakter podatku od towarów i usług. Na skutek ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., dodano art. 86 ust. 3 u.p.tu., zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Nowe brzmienie otrzymał także art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego powołany wyżej ust. 3 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Zmodyfikowany został także przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z jego nowym brzmieniem spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych m.in. w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię tego zaświadczenia podatnik jest zaś zobowiązany dostarczyć do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od jego otrzymania, na co wskazywał 86 ust. 5a u.p.t.u.

Stan prawny od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Przywołane wyżej przepisy zostały uchylone mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. przywoływaną wyżej ustawą nowelizującą z 2010 r. Warto zaznaczyć, że ustawa nowelizująca z 2010 r. weszła w życie częściowo z dniem 1 stycznia 2011 r., częściowo zaś z dniem 1 stycznia 2014 r. (zmiany te zostaną omówione w dalszej części niniejszego wniosku). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2010 r., w okresie od dnia jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. We wskazanym art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zastrzeżono, że przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Z wykonanego w listopadzie 2011 r. badania technicznego pojazdu wynika, że pojazd spełnia wymagania z przywołanego wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z 2010 r. Badanie potwierdza więc, że samochód Spółki jest „pojazdem samochodowym mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van”. Oznacza to, że ograniczenie dotyczące odliczania podatku naliczonego również w tym okresie nie miało zastosowania do pojazdu Spółki.

Przytoczenia wymaga także art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r., zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy pojazdu, który spełnia wymagania ze wskazanego wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W tym kontekście warto przywołać tezę wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. (I FSK 395/12). W wyroku tym stwierdzono, że „Dopuszczalne jest (z uwagi na wykładnię celowościową) takie rozumienie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), wedle którego odesłanie do art. 3 ust. 1 tej ustawy w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie a nie okoliczności i momentu ich nabycia”.

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że Spółce przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od paliwa w okresie od listopada 2011 (tj. od daty przeprowadzenia badania technicznego pojazdu) do 31 grudnia 2013 r.

We wszystkich analizowanych w niniejszym wniosku okresach ustawodawca, obok konieczności uzyskania stosownego badania technicznego, wymaga także posiadania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Wynika to z koniunkcji, którą posługuje się ustawodawca: „spełnienie wymagań dla pojazdów (\`(...)\`) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań”.

W doktrynie podkreśla się jednak, że uzyskanie takiej adnotacji jest wymogiem dowodowym, a nie materialnoprawnym, co oznaczałoby, że brak adnotacji nie jest przesądzający (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015). Takie stanowisko zajmują także niektóre organy interpretacyjne – „wykonanie dodatkowego badania technicznego jest wyłącznie obowiązkiem, a nie warunkiem dającym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa. W istocie zatem ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku od spełnienia przez pojazd wymagań (\`(...)\`), nie zaś od wykonania przedmiotowych badań technicznych\`(...)\` Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa” (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2008 r, nr ITPP1/443-708/08/BK).

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zasada ta, niezależnie od umiejscowienia w danej jednostce redakcyjnej ustawy, pozostaje w istocie niezmienna od 2005 r. W tym czasie w doktrynie podatkowej wykształciło się stanowisko, iż przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Nie jest to natomiast materialnoprawny warunek odliczenia całości podatku. Prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy pojazd samochodowy spełnia określone wymagania, niezależnie od tego, czy fakt ten został zbadany i stwierdzony odpowiednim zaświadczeniem. Analogiczne do prezentowanego stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-447/12-4/MR), w której wskazano, że „(\`(...)\`) wykonanie dodatkowego badania technicznego jest wyłącznie obowiązkiem podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu oraz od nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów(\`(...)\`). W istocie zatem ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku od spełnienia przez dany pojazd samochodowy wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej (obecnie przepisom tym odpowiadają przepisy art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – przyp. aut), nie zaś od wykonania przedmiotowych badań technicznych”. Zaświadczenie z badania technicznego oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym stanowią jedynie formalne poświadczenie kategorii pojazdu, co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 grudnia 2008 r. (ITPP1/443-884/08/BK). Organ podatkowy potwierdził, że: „(\`(...)\`) wynajmowany pojazd spełnia warunki z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (obecnie przepisom tym odpowiadają przepisy art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – przyp. aut), Spółka powinna mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Adnotacja w dowodzie rejestracyjnym jest tylko formalnym potwierdzeniem wypełnienia warunków merytorycznych, których spełnienie uprawnia do skorzystania z ww. prawa. Podkreślenie wymaga fakt, iż brak uzupełnienia dokumentów formalnych nie powoduje, iż Wnioskodawca może użyć tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż o ich wykorzystaniu decyduje sama ich konstrukcja. Zatem jeśli ze względu na konstrukcję pojazdów podatnik może ich użyć wyłącznie do swojej działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów wynika z faktu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). W opisanym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, z uwagi na konstrukcję opisanego we wniosku pojazdu.

Warto również wspomnieć, że na gruncie prawa unijnego niedopuszczalnym jest tworzenie nadmiernie sformalizowanych regulacji szczególnie w sytuacji, gdy podstawą danego opodatkowania jest element faktyczny o charakterze obiektywnym. Wynika to wprost z dyrektywy 2003/96 (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 czerwca 2016 r (sprawa C-418/14).

Co istotne, ustawodawca nie przewidział ani terminu uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani terminu uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Nie przewidziano także sankcji za niedopełnienie ww. obowiązku. W przypadku braku ustawowego uregulowania tej kwestii, sankcją taką nie może być zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Byłoby to bowiem niezgodne z konstytucyjnie chronioną zasadą ochrony praw nabytych, sprzeczne z zasadą ochrony własności oraz zasadą prawidłowej legislacji. Okoliczności te prowadzą do wniosku, zgodnie z którym niedokonanie badań technicznych nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdem spełniającym warunki konstrukcyjne określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo to bowiem istnieje wówczas, gdy pojazd samochodowy spełnia określone wymagania, niezależnie od tego, czy fakt ten został zbadany i stwierdzony odpowiednim zaświadczeniem.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka przeprowadziła stosowne badanie techniczne pojazdu, które potwierdziło spełnienie przez pojazd wymogów uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak wcześniej wspomniano, uzyskanie adnotacji potwierdzającej takie badanie jest wymogiem dowodowym, a nie materialnoprawnym, co oznacza, że jej brak nie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2015). Z przepisów u.p.t.u. nie wynika, że brak spełnienia wymogu dotyczącego uzyskania wspomnianej adnotacji przesądza o tym że mimo spełnienia wymogów materialnoprawnych podatnik nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak zaznacza się w doktrynie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i, fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. Zamykacze, str. 762). Również w związku z tym wydaje się, że o spełnieniu wymagań umożliwiających pełne odliczenie podatku naliczonego dla pojazdów samochodowych powinno decydować dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, które zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem. Natomiast brak odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ze względu na charakter dowodowy, a nie materialnoprawny, nie stanowi warunku, którego niespełnienie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, „adnotacja w dowodzie rejestracyjnym, podobnie jak zaświadczenie o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, jest jedynie dowodem spełnienia warunków do odliczenia. Odliczenie nie jest uwarunkowane posiadaniem adnotacji w dowodzie w chwili jego dokonywania” (zob. M. Gumola, Ł. Postrzech, Rozliczanie podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 209). Autorzy zaznaczają co prawda, że w praktyce organy podatkowe mogą argumentować, podobnie jak w przypadku przeprowadzenia badania technicznego i otrzymywania zaświadczenia, że prawo do odliczenia wykonywane jest w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy nabycia pojazdu (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. nr IBPP2/4512-300/15/WN) i z tego względu na ten moment podatnik powinien już posiadać odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym. Jednak należy zgodzić się z cytowanymi autorami, którzy podkreślają, że „powyższy pogląd nie znajduje potwierdzenia w przepisach, z tego względu wydaje się wysoce wątpliwy i nieuzasadniony” (zob. M. Gumola, Ł. Postrzech, Rozliczanie podatku VAT związanego z pojazdami samochodowymi, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 210).

Okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2010 r., z dniem 1 stycznia 2014 r. wszedł w życie art. 86a u.p.t.u. Nowododany art. 86a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku nabycia: samochodów osobowych lub innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Co istotne, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczył jednak pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Zgodnie zaś z art. 86a ust. 5 u.p.t.u., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Dodany ustawą nowelizującą z 2010 r., obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 88a stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

W tym okresie również przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Regulacje w tym zakresie były analogiczne do wcześniej obowiązujących, dlatego też przestawiona wyżej argumentacja dotycząca natury i znaczenia adnotacji w dowodzie rejestracyjnym w kontekście możliwości odliczenia 100% VAT zachowuje aktualność również w analizowanym okresie.

Okres od 1 kwietnia 2014 do 30 czerwca 2015 r.

Art. 86a u.p.t.u. został znowelizowany mocą art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej jako: ustawa nowelizująca z 2014 r.), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., ograniczenie odliczenia podatku naliczonego do 50% nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Art. 86a ust. 4 u.p.t.u. stanowi zaś, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację.

Stosownie do ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u. do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Warunki te są analogicznie do tych, które zawarte były w powołanym wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Dlatego też czynione wyżej uwagi dot. adnotacji zachowują aktualność również w analizowanym stanie prawnym.

Powyższe regulacje należy odczytywać łącznie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2014 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynos

1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Samochód, którego dotyczy pytanie, jest samochodem ciężarowym i posiada 3 miejsca siedzące, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 1050 kg (okoliczności ustalone na podstawie skanu dowodu rejestracyjnego), co prowadzi do wniosku, że opisane wyżej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie obowiązywało w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uznać należy, że w okresie od 1 kwietnia 2014 do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Okres od 1 lipca 2015 r. do dnia dzisiejszego

Obecnie obowiązują analogicznie regulacje jak w poprzednim, analizowanym wyżej okresie (jednak bez ograniczeń wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). Prowadzi to do wniosku, że Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Potwierdza to wspomniane wcześniej, wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu NR 1150/2016 z 31.05.2016 r.

Podsumowując, spółce od momentu rozpoczęcia działalności w 2006 roku przysługiwało i również obecnie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup paliwa. Kolejne zmiany w treści art. 86 (później 86a) u.p.t.u. nie zmieniały podstawowej dla niniejszej sprawy kwestii, dotyczącej możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup paliwa na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację.

Jak wskazywano wyżej, brak zaświadczenia dotyczącego badania technicznego lub adnotacji w dowodzie rejestracyjnym nie ma wpływu na obiektywną klasyfikację i kategorię pojazdu i fakt, że spełnia on warunki przewidziane w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT. Podczas badania nie dokonuje się zmian konstrukcyjnych pojazdu i nie nadaje cech określonych w ww. przepisach, a jedynie potwierdza istniejący stan faktyczny. Odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym, podobnie jak zaświadczenie, nie stanowią warunków materialnoprawnych skorzystania ze zwolnienia, a jedynie potwierdzają to prawo, mając charakter deklaratoryjny. Dodatkowo ustawodawca w żadnym miejscu nie przewidział, aby brak spełnienia warunków formalnych powodował utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego brak wspomnianej adnotacji lub zaświadczenia nie wyklucza możliwości skorzystania z tego prawa, gdy jednocześnie – jak w niniejszym stanie faktycznym – spełnione zostały warunki materialnoprawne odnoszące się do konstrukcji pojazdu i jego wykorzystania w działalności gospodarczej.

Wobec przytoczonych wyżej argumentów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na paliwo nabywane w związku z używaniem w ramach prowadzonej działalności wskazanego we wniosku pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 7 czerwca 2016 r. – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z faktem, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny niniejsza interpretacja rozstrzyga również w zakresie roku 2012.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą z dnia 16 grudnia 2010 r.”, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Natomiast na podstawie art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. do ustawy dodano:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r.).

Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód marki …. (van). Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 t; w karcie pojazdu jest również wskazany numer świadectwa homologacji. Samochód ten posiada jeden rząd siedzeń, za którymi znajduje się przegroda, a następnie przestrzeń załadunkowa przystosowana do przewozu towarów. Pojazd Spółki jest pojazdem samochodowym, innym niż samochód osobowy, mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanym na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Samochód ten użytkowany jest przez Spółkę od początku jej działalności, tj. od kwietnia 2006 r. Wydatki na paliwo zarówno w przeszłości, jak i ponoszone obecnie, są dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Przez cały okres używania pojazdu Spółka odlicza 100% VAT od paliwa nabywanego w związku używaniem tego pojazdu. W listopadzie 2011 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne wskazanego wyżej pojazdu. Badanie to stwierdza, że samochód jest pojazdem samochodowym mającym jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanym na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Wnioskodawca wskazał, że adnotację dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań do uznania samochodu za pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van pojazd posiada od dnia 7 czerwca 2016 r.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia powyższych wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Jak wskazano wyżej, w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. stwierdza się na podstawie badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku od wydatków na paliwo do samochodu poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., należy stwierdzić, że uprawnienie takie, na podstawie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., przysługuje jedynie nabywcom pojazdów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, pod warunkiem potwierdzenia – spełnienia przez pojazd – wymogów na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Potwierdzenie takie ma formę zaświadczenia wydanego przez stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Zatem spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Skoro Wnioskodawca nie posiadał stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym nie sposób uznać, że warunki określone w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. zostały spełnione.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na brak spełnienia wszystkich opisanych wyżej przesłanek przez ww. pojazd Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.), w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

\-kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W myśl ust. 5 ww. artykułu ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 86a ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.) w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

W myśl art. 88a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji gdy podatnik chce dokonać obniżenia pełnej kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. Dokonanie obniżenia pełnej kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia powyższych wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Jak wskazano wyżej, w art. 86a ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. stwierdza się na podstawie badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., należy stwierdzić, że uprawnienie takie, na podstawie art. 86a ust. 5 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. przysługuje jedynie nabywcom pojazdów określonych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., pod warunkiem potwierdzenia – spełnienia przez pojazd – wymogów na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Potwierdzenie takie ma formę zaświadczenia wydanego przez stację oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Zatem spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Skoro Wnioskodawca nie posiadał stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym nie sposób uznać, że warunki określone w art. 86a ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. zostały spełnione.

Należy jednak zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, aby pojazd samochodowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej był samochodem osobowym. Z uwagi na fakt, że ww. pojazd nie spełnia warunków do uznania go za pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, należy rozpatrzeć czy ww. pojazd jest innym pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., do którego również nie mają zastosowania art. 86a ust. 1 i art. 88a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. Z opisu sprawy wynika, że samochód jest samochodem ciężarowym, z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. do samochodów (pojazdów) spełniających warunki określone w art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy, nie miał zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczył on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane były do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., o ile z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że ww. pojazd spełnia warunki, o których mowa w 86a ust. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., z uwagi na odmienną argumentację prawną należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wydatków na paliwo poniesionych przez Wnioskodawcę od dnia 1 kwietnia 2014 r., należy wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą z dnia 7 lutego 2014 r.” – przepis art. 86a ustawy uległ zmianie.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. nabycia pojazdów, zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą m.in.:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r.).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r., dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. kluczowa rolę odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. Z treści ww. przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia powyższych wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Jak wskazano wyżej, w art. 86a ust. 10 ustawy wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Zatem w sytuacji braku w dowodzie rejestracyjnym odpowiedniej adnotacji uznaje się, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że już od dnia 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o pojeździe (VAT-26).

Jeżeli nie zostaną spełnione ww. warunki, wówczas od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% kwoty prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem (czyli np. z tytułu wydatków eksploatacyjnych, napraw bieżących). Natomiast wysokość odliczenia podatku od nabywanego paliwa do napędu pojazdu jest uzależniona od rodzaju pojazdu samochodowego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. stosuje się całkowity zakaz odliczenia podatku od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu:

*   samochodów osobowych;

*   pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    *   1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    *   2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    *   3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Natomiast przy zakupie paliwa przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

*   1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

*   2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

*   3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że ze względu na brak stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym do dnia 6 czerwca 2016 r., Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu. O ile – jak wynika z wniosku – z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu wynika, że pojazd posiada 3 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1050 kg, to Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r. Natomiast w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 6 czerwca 2016 r., Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. pojazdu na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast od dnia uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego, potwierdzającego spełnienie wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na paliwo do samochodu. Prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 7 czerwca 2016 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu otrzymanych w okresie od kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte odnoszą się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.