Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-157/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 lutego 2015 r. (data otrzymania 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”). Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”).

Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status wspólnika Spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; „KSH”). Na dzień przekształcenia SKA może dysponować niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną majątkiem spółki przekształconej.

Wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej, a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Na wstępie należy wskazać, że w omawianym wariancie, na moment przekształcenia, SKA będzie traktowana na gruncie prawa podatkowego jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem podatnikiem podatku dochodowego będzie SKA, a nie jej wspólnicy, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym, co do zasady, do końca 2013 r.

Zgodnie ze wspomnianym już art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej − osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

−wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej − przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z przywołanym przepisem − osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przekształcenie spółek zgodnie z przepisami KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jakim będzie SKA na moment przekształcenia) w inną spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej dotyczy sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, jednak przepis ten dotyczy wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

A contrario, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej SKA nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej. W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki − podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (jaką będzie SKA w roku obrotowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.) − w inną spółkę − podatnika podatku dochodowego od osób prawnych − w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 powyższej ustawy − spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 k.s.h. stanowi, że − do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

−wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

We wniosku Wnioskodawca nie pisze, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostanie podwyższony, lecz zaznacza jedynie, że wartość rynkowa udziałów w spółce kapitałowej, które obejmie będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wyjaśnić należy, że w opisanym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym − za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy − przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. W takiej sytuacji nie następuje objęcie udziałów w wyniku aportu, lecz następuje przekształcenie formy prowadzenia działalności − ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie), jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń − co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1 z art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że – zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów spółki. Przy czym pod pojęciem spółki – zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy rozumieć także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Tym samym gdyby w wyniku przekształcenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przekształconej z kapitałów spółki komandytowo-akcyjnej, to przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 mógłby znaleźć zastosowanie. Dlatego nie wystarczy odwołać się do wartości rynkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – trzeba jeszcze porównać ich wartość nominalną i ustalić czy przekształcenie nie spowodowało podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie go z kapitałów spółki komandytowo-akcyjnej w połączeniu z zasadą sukcesji wykluczałoby całkowitą neutralność podatkową przeprowadzonego procesu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisane we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w spółce kapitałowej będą odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie wtedy zmiana statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na wspólnika (udziałowca) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie − po przekształceniu − jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek spółki komandytowo-akcyjnej pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zatem nie będzie podstawy do uznania, że Wnioskodawca z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przychód podlegający opodatkowaniu. Opisane przekształcenie należy wówczas traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu. Działanie skutkować będzie wyłącznie zmianą formy prawnej spółki. Przy założeniu oczywiście, że nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.