Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.1.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych zwrotu składek zdrowotnych pobranych od świadczeń emerytalnych wypłacanych z Polski.
Słowa kluczowe: Anglia; emerytura; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek zdrowotnych pobranych od świadczeń emerytalnych wypłacanych z Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składek zdrowotnych pobranych od świadczeń emerytalnych wypłacanych z Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. Z. na konto bankowe Wnioskodawcy w Anglii dokonał przelewu kwoty 2.468,17 funtów jako zwrot składki zdrowotnej, w przeliczeniu na polskie złote 13.885.16 zł. Podstawą zwrotu składki zdrowotnej w podanej kwocie była informacja Oddziału Wojewódzkiego NFZ z dnia 24 marca 2016 r., o tym, że od dnia 2 maja 2004 r. Wnioskodawca nie podlega polskiemu ustawodawstwu w zakresie rzeczonych świadczeń zdrowotnych, z uwagi na pobyt Wnioskodawcy od tego dnia i miejsce zamieszkania na terenie Anglii. Kwota ww. składki pobrana została ze świadczenia emerytalnego wypłacanego w okresie od 1 marca 2011 r. do 30 kwietnia 2016 r. Jednocześnie Z. pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. poinformował, że ze zwróconej kwoty składki, kwotę w wysokości 11.547,18 zł organ emerytalny doliczy do podatku na formularzu PIT-11A, którą należy zwrócić do urzędu skarbowego przy rozliczeniu podatku za rok 2016. W dniu 4 maja 2017 r. kwotę 11.547,18 zł Wnioskodawca zwrócił w formie przelewu na konto bankowe Urzędu Skarbowego. Powyższa kwota zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegała odliczeniu od podatku była wykazywana w zeznaniach rocznych w Polsce przez Z. Jedynym źródłem dochodu w Polsce jest emerytura wypłacana przez Z. i tylko z tego tytułu Wnioskodawca płaci podatek w Polsce. Zgodnie z posiadanym zaświadczeniem z dnia 27 maja 2016 r. wydanym przez Urząd Skarbowy i Celny o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu Wnioskodawca podlega tylko w Anglii na podstawie umowy między rządem RP a Zjednoczonym Królestwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do zwróconych składek mają zastosowanie przepisy art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 35) czy art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 29 grudnia 2006 r. (Dz. U . 2006 r. Nr 50, poz. 1840 )?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w tym zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko art. 21 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ kwota zwróconych składek zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji jest innym dochodem i bez względu na to gdzie jest osiągana przez osobę podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania tej osoby.

Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy od 2004 r. jest Anglia, gdzie dokonuje rocznych rozliczeń swoich dochodów, w których uwzględnia również uzyskiwany w Polsce dochód w postaci emerytury. Ponadto w tym określonym przypadku należy bezpośrednio zastosować art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, który stwierdza, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową i z tych względów też art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 18 ust. 2 ww. Konwencji stanowi zaś, że:

1.  Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady emerytura wypłacana z Polski osobie, która ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii – podlega opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 Konwencji.

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. funkcjonariusz Służby Więziennej), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Polsce. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Wielkiej Brytanii i jest obywatelem Wielkiej Brytanii. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że emerytura otrzymywana przez Wnioskodawcę w Polsce podlegała opodatkowaniu. Od ww. emerytury zostały pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne w okresie od 1 marca 2011 r. do 30 kwietnia 2016 r. Z. w dniu 26 kwietnia 2016 r. dokonał zwrotu składki zdrowotnej. Kwota zwróconej składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegała odliczeniu od podatku była wykazywana w zeznaniach rocznych w Polsce przez Z. Jedynym źródłem dochodu w Polsce jest emerytura wypłacana przez Z. i tylko z tego tytułu Wnioskodawca płaci podatek w Polsce.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwot emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

Na podstawie art. 34 ust. 2 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia, ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c odejmując kwotę obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 miesięcznie.

Zgodnie z art. 34 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 2 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez organ rentowy ze środków podatnika.

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.)

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

\- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 cyt. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W myśl art. 34 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik otrzymał bezpośrednio od tego organu zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne, a obowiązek poboru zaliczek przez ten organ trwa - organ rentowy w rocznym obliczeniu podatku sporządzanym za rok, w którym dokonał zwrotu składki, dolicza do podatku obliczonego zgodnie z art. 27 kwotę tej składki.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Obowiązek wykazania i doliczenia kwot uprzednio odliczonych od podatku wynika z postanowień art. 45 ust. 3a ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 45 ust. 3a ww. ustawy, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Powyższy przepis zatem jednoznacznie wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot kwot uprzednio odliczonych – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie, o którym mowa w treści art. 45 ust. 3a ww. ustawy dotyczy tej kwoty zwróconych składek zdrowotnych, która została odliczona stosownie do treści art. 27b ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

W świetle powyższych rozważań, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany doliczyć do należnego podatku otrzymaną kwotę zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w zeznaniu podatkowym za 2016 r. zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis nie będzie miał zastosowania do części zwróconych składek zdrowotnych, które nie były odliczane od podatku. Należy wskazać, że zwrot składek zdrowotnych nie jest traktowany jako dochód, a jedynie jako doliczenie do podatku. Wobec tego powołany przez Wnioskodawcę art. 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.