Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.86.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu (lub przewłaszczenia), jeżeli powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika) będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasingodawca; pożyczka; wierzytelność; zastaw; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na moment zbycia przedmiotu zastawu (lub przewłaszczenia), jeżeli powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika) będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na moment zbycia przedmiotu zastawu (lub przewłaszczenia), jeżeli powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika) będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oferuje swoim klientom m.in. usługi udzielania pożyczek. Spółka zawiera z klientami umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

W przypadku części umów pożyczkowych, zabezpieczenie wierzytelności Spółki z tytułu tych umów dokonywane jest w drodze ustanowienia przez pożyczkobiorców (klientów Spółki) zastawu rejestrowego na majątku ruchomym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 297 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o zastawie rejestrowym”) lub przeniesienia własności rzeczy na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zawierane przez Spółkę z klientami umowy zastawu rejestrowego przewidują możliwość zaspokojenia Spółki (zastawnika) przez przejęcie przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu rejestrowego zgodnie z przepisami Ustawy o zastawie rejestrowym (art. 22 i nast. tej ustawy) lub przejęcia własności rzeczy w przypadku umowy przewłaszczenia zawartej pod warunkiem zawieszającym, w sytuacji, gdy dany klient (pożyczkobiorca) nie zaspokaja w całości lub w części wierzytelności Spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki (tj. rat pożyczki) oraz wierzytelności pobocznych (np. naliczonych odsetek karnych) powstałych w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą udzielenia pożyczki.

Przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego przez Spółkę następuje we wskazanych wyżej przypadkach po upływie terminu wykonania zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, które zostały zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez Spółkę (zastawnika) oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność natomiast w przypadku umowy przewłaszczenia własność przechodzi na Wnioskodawcę w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego wskazanego w umowie pomiędzy stronami.

W razie przejęcia przez Spółkę na własność przedmiotu zastawu lub w przewłaszczenia dokonywana jest jego wycena przez biegłego rzeczoznawcę.

Zasadą jest, że przejęte na własność przez Spółkę we wskazany wyżej sposób rzeczy Spółka zbywa na rzecz podmiotów trzecich. W praktyce może zdarzyć się, że Spółka zbędzie przejęty przedmiot zastawu lub przewłaszczenia za cenę inną niż wartość ustalona na moment jego przejęcia. Spółka może być zobowiązana do zwrotu na rzecz pożyczkobiorcy całości lub części nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży nad wartością zobowiązania pożyczkobiorcy, przy czym takie zobowiązanie Spółki może powstać albo być obliczone później niż następuje sprzedaż rzeczy.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy na moment zbycia przedmiotu zastawu (lub przewłaszczenia), jeżeli powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki zaspokojonej poprzez przejęcie przez Spółkę (działającą jako zastawnik) na własność rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika) będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem zawieszającym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli na moment późniejszego zbycia przedmiotu zastawu lub przewłaszczenia po stronie Spółki powstaje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki, zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność i zbycia będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że działalność prowadzona przez Spółkę, polega na zawieraniu z klientami umów pożyczek. Spółka zabezpiecza swoje wierzytelności zawierając z klientami umowy zastawu rejestrowego lub umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W konsekwencji, w przypadku braku dokonywania przez klientów Spółki spłat należności ustalonych w umowach pożyczki, celem zaspokojenia swoich wierzytelności, Spółka realizuje przysługujące jej uprawnienia, wynikające z ustanowienia przez pożyczkobiorców zastawu rejestrowego lub z umowy przewłaszczenia i przejmuje przedmioty tego zastawu/przewłaszczenia na własność. Następnie, Spółka zbywa przedmioty zastawu/przewłaszczenia.

Zatem, nie ulega wątpliwości, że celem zbycia przez Spółkę przedmiotu zastawu rejestrowego/przewłaszczenia jest uzyskanie spłaty zobowiązań klientów Spółki (pożyczkobiorców) wobec Spółki z tytułu zawartych umów pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, których spłata zabezpieczona była przeniesieniem na pożyczkodawcę własności przedmiotów pożyczkobiorcy, a w konsekwencji dokonania sprzedaży tych przedmiotów przez Spółkę, w celu realizacji zabezpieczenia z umowy pożyczki, wartość udzielonych pożyczek należy uznać za swojego rodzaju koszt nabycia tych przedmiotów. Gdyby bowiem Spółka nie udzieliła przedmiotowych pożyczek, nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży przedmiotu zabezpieczającego jej spłatę. W tym przypadku, udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki i przyczynia się do powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu będącego zabezpieczeniem umowy.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową, podobieństwo pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) objętym niniejszym wnioskiem, a konstrukcją datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia), statuowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zasady rozpoznania przychodu w przypadku spełnienia przez podatnika świadczenia w ramach datio in solutum określa art. 14a ustawy o PDOP. Z kolei, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o PDOP, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt ten stanowi równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o PDOP, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Co prawda konstrukcja prawna przejęcia na własność przedmiotu zastawu rejestrowego lub przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz zbycia tego przedmiotu, a także instytucji datio in solutum jest odmienna, jednak obie konstrukcje mają prowadzić do analogicznego celu, jakim jest zaspokojenie wierzytelności Spółki z tytułu stosunku podstawowego (należności przysługujących Spółce na podstawie umowy pożyczki).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe z perspektywy możliwości rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu powinny być w przypadku takiego ujęcia analogiczne w odniesieniu do obydwu wskazanych wyżej przypadków. A zatem, w obydwu z nich zbycie przedmiotu otrzymanego/przejętego celem zaspokojenia wierzytelności wynikającej ze stosunku podstawowego (umowy pożyczki) powinno wiązać się, zdaniem Wnioskodawcy, z możliwością rozpoznania w jego rozliczeniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności (należności) uregulowanej w ten sposób.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z 28 grudnia 2016 r. wydanej dla Podatkowej Grupy Kapitałowej, w której skład do końca 2016 r. wchodziła Spółka (sygn.1462-IPPB3.4510.968.2016.1.DP).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie m.in.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 28 lipca 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-399/15-2/GJ, w której organ uznał, że podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność będących przedmiotem zastawu rejestrowego rzeczy leasingobiorcy (zastawcy) a następnie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2016 r. o sygn. IPPB3/4510-997/15-2/DP, w której uznał, że podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności w przypadku zbycia przejętych rzeczy pożyczkobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości zaspokojonej wierzytelności Spółki w przypadku zbycia przejętych przez Spółkę rzeczy pożyczkobiorcy, będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Mając na względzie powyższe Spółka uważa, że jeżeli na moment późniejszego zbycia przedmiotu zastawu lub przewłaszczenia po stronie Spółki powstaje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wierzytelności Spółki, zaspokojonej w wyniku przejęcia na własność i zbycia będących przedmiotem zastawu rejestrowego lub przedmiotem przewłaszczenia rzeczy pożyczkobiorcy (zastawcy/dłużnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.