Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.448.2021.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia usług edukacyjnych w formie karty podatkowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; korepetycje; opodatkowanie-forma opodatkowania; usługi-usługi edukacyjne
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa-Rodzaje działalności - zakres opodatkowania formie karty podatkowej-Działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23-ust. 1-pkt 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 1 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

– w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów uzyskanych ze świadczenia dla uczniów usług edukacyjnych, w tym przygotowanie do egzaminów 8-klasisty i maturalnych – **jest prawidłowe,**

– w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów uzyskanych ze świadczenia usług edukacyjnych w przypadku rozszerzenia prowadzonej działalności o lekcje na godziny udzielane studentowi/studentom – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony 1 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia usług edukacyjnych w formie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie do udzielania korepetycji. W 2019 r. obronił tytuł doktora nauk technicznych na Politechnice …. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność projektowo-budowlaną. Wnioskodawca zamierza założyć jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu korepetycji dla uczniów szkół podstawowych oraz szkół średnich. Wnioskodawca zamierza świadczyć swoje usługi samodzielnie nie zatrudniając pracowników. Korepetycje będą prowadzone indywidualnie, w rozumieniu jedna pełna godzina na jednego ucznia. Wnioskodawca nie będzie prowadził zajęć z grupami uczniów. Miejscem prowadzenia lekcji będzie – w zależności od potrzeb ucznia – dom prywatny Wnioskodawcy lub dom ucznia. Wnioskodawca przewiduje także udzielanie w niektórych przypadkach lekcji online.

Przedmiotem korepetycji będą następujące przedmioty: matematyka, fizyka oraz chemia – przekrojowo, cały materiał od szkoły podstawowej do matury. Lekcje te będą polegać na odrabianiu zadanych zadań, nauce bieżącej, nadrabianiu zaległości, nauce nowych tematów, przygotowaniu do sprawdzianów, kartkówek czy też egzaminów: 8-klasisty czy też samych egzaminów maturalnych. Wnioskodawca chce także w przyszłości rozszerzyć planowaną działalność o zajęcia prowadzone dla studentów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca będzie w ramach opisywanej działalności udzielał lekcji na godziny. Lekcje prowadzone przez Wnioskodawcę polegać będą na: odrabianiu zadanych zadań, nauce bieżącej, nadrabianiu zaległości, nauce nowych tematów wynikających z programu nauczania, przygotowaniu do sprawdzianów, kartkówek czy też egzaminów: 8-klasisty czy też samych egzaminów maturalnych.

Wnioskodawca zamierza założyć działalność jeszcze w tym roku i złożyć stosowny wniosek o wyborze opodatkowania kartą podatkową w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Jako że założenie działalności jest planowane w ciągu bieżącego roku podatkowego to Wnioskodawca złoży stosowny wniosek przed założeniem działalności.

Przy prowadzeniu swojej działalności Wnioskodawca nie będzie korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, a także nie będzie korzystał z usług innych przedsiębiorstw i zakładów. Wnioskodawca będzie działał samodzielnie. Małżonka Wnioskodawcy nigdy nie prowadziła żadnego typu działalności gospodarczej i nie będzie prowadzić działalności w tym zakresie lub zakresie podobnym, którego dotyczy wniosek Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą tylko na terytorium Polski.

Ewentualna nauka studentów polegałaby na bieżącej pomocy w zrozumieniu przerabianego materiału na studiach, na przykład z przedmiotu matematyka lub fizyka, przygotowaniu do kolokwiów czy też egzaminów. Przedmioty takie jak matematyka lub fizyka będą częścią programu nauczania dotyczącego kierunków studiów, na które będą uczęszczać studenci. Wnioskodawca nie będzie prowadził innego niż opisany we wniosku rodzaju działalności pozarolniczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Wnioskodawca może rozliczać przychody z działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym w formie karty podatkowej na zasadach określonych w Załączniku nr 3 w Tabeli w Części XI ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa może być świadczona także na rzecz studentów?

Ad 1.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowany podatek dochodowy może być opłacany w formie karty podatkowej przez osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinna być rozumiana w myśl przepisów z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny – w warunkach określonych w Załączniku nr 3 w Tabeli w Części XI ustawy o ryczałcie:

\- podatnicy nie mogą zatrudniać pracowników, nie wyłączając małżonka,

\- za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji.

Ostatni wymieniony powyżej warunek mówi o tym, że udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, która polega głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji. Użyte przez ustawodawcę słowo „głównie” oznacza, że jest to katalog otwarty, który wyszczególnia określoną czynność, w celu podkreślenia charakteru czynności mających być świadczonych w ramach określonych w Załączniku nr 3 w Tabeli w Części XI ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, korepetycja to „prywatna lekcja stanowiąca pomoc w nauce”. Pomoc w nauce może więc odnosić się do szerszego zakresu czynności, takich jak opisane w zdarzeniu przyszłym, to jest nauce bieżących dla ucznia zagadnień, nadrabianiu zaległości, nauce nowych tematów, przygotowaniu do sprawdzianów, kartkówek czy też egzaminów: 8-klasisty oraz egzaminów maturalnych.

Wnioskodawca spełni także przesłankę dotyczącą dozwolonej liczby uczniów – Wnioskodawca będzie udzielał lekcji indywidualnie, tylko jednemu uczniowi w określonym okresie godzinowym. Wnioskodawca nie będzie udzielał lekcji kilkorgu uczniom równolegle w tym samym czasie.

Wnioskodawca nie zamierza także zatrudniać żadnych pracowników. Co więcej, nie będzie to działalność wykonywana w ramach wolnego zawodu – Wnioskodawca nie jest nauczycielem świadczącym usługi edukacyjne polegające na udzielaniu lekcji na godziny w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje zawodu nauczyciela, a zatem należy posłużyć się pojęciem zawartym w ustawie Karta Nauczyciela, która w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie nauczyciela w taki sposób, że nauczycielami, bez bliższego określenia, są nauczyciele, wychowawcy i inni pracownicy pedagogiczni zatrudnieni w przedszkolach, szkołach i placówkach wymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca nie jest także zatrudniony na umowę o pracę lub zlecenia w jakiejkolwiek placówce edukacyjnej wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela. Co więcej, także w art. 4 pkt 18 ustawy Prawo oświatowe pojawia się definicja nauczyciela, która łączy go ściśle z miejscem wykonywania pracy nauczyciela: nauczyciel – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że działalność gospodarcza mająca być prowadzona przez Wnioskodawcę będzie pozarolniczą działalnością gospodarczą i osiągane z niej przychody mogą być objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej na zasadach określonych w Załączniku 3 w Tabeli w Części XI ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest nauczycielem w rozumieniu przytoczonych przepisów i w związku z tym nie będzie prowadził działalności jako nauczyciel w ramach wolnego zawodu. Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia prawa podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej usług w zakresie udzielania korepetycji od cech szczególnych osoby udzielającej korepetycji, a w szczególności od faktu czy osoba ta jest czy też nie jest „nauczycielem”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny – w warunkach określonych w Załączniku nr 3 w Tabeli w Części XI ww. ustawy:

– podatnicy nie mogą zatrudniać pracowników, nie wyłączając małżonka;

– za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji.

Podmiotem na rzecz którego świadczona usługa jest uczeń. Ustawodawca nie definiuje w ww. przepisie ustawy pojęcia „ucznia”. Przyjąć więc należy, że jest to osoba, która jest uczona w ramach udzielanych na godziny lekcji oraz jest osobą uczęszczającą do placówki o charakterze edukacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy za taką placówkę uznać można także uczelnię wyższą. W związku z tym, Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości rozszerzyć opisaną w zdarzeniu przyszłym działalność także o lekcje udzielane na rzecz studentów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 poz. 1905), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli.

Z tabeli zawartej w części XI „Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny” Załącznika nr 3 do ww. ustawy „Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej” wynika, że stawka tego podatku uzależniona jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na udzielanie lekcji.

Natomiast za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji (pkt 2 objaśnień do części XI Załącznika Nr 3 do tej ustawy).

Wskazać przy tym należy, iż opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowi preferencyjną formę opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i jako wyjątek od zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowane wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, wskazanych w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, możliwość zastosowania rozliczenia w formie karty podatkowej przysługuje tylko wówczas, gdy świadczona jest pomoc w nauce polegająca głównie na odrabianiu z uczniem zadanych lekcji. Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że m.in. przedmiotem korepetycji będą następujące przedmioty: matematyka, fizyka oraz chemia – przekrojowo, cały materiał od szkoły podstawowej do matury. Lekcje te będą polegać na odrabianiu zadanych zadań, nauce bieżącej, nadrabianiu zaległości, nauce nowych tematów, przygotowaniu do sprawdzianów, kartkówek czy też egzaminów: 8-klasisty czy też samych egzaminów maturalnych. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że udzielanie indywidualnych lekcji na godziny uczniom przez Wnioskodawcę mieścić się będzie w granicach obowiązującego danego ucznia i już zrealizowanego w szkole programu nauczania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że planowane czynności stanowić będą usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca – w przypadku udzielania indywidualnych lekcji na godziny uczniom – będzie uprawniony zatem do rozliczenia przychodów z opisanej działalności w formie karty podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości rozliczenia przychodów w formie karty podatkowej z działalności edukacyjnej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy usługa świadczona będzie na rzecz studentów wyjaśnić należy, że z treści analizowanego punktu 2 objaśnień do Części XI Załącznika nr 3 do ww. ustawy wynika wprost, że art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy adresowany jest do osób prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych polegającą na udzielaniu lekcji na godziny z uczniem.

Z uwagi na fakt zawężenia przez ustawodawcę możliwości stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy do udzielania lekcji na godziny uczniowi, nieuprawnionym byłoby rozszerzenie jego stosowania również o osoby w tym przepisie nie uwzględnione, a więc w omawianym przypadku studenta/studentów. Nie można zatem zgodzić się w tym zakresie z Wnioskodawcą, który pojęcia ucznia i studenta utożsamia. Przepisy ustawy Prawo oświatowe uczniem określają dzieci i młodzież między 7 a 18 rokiem życia objętych obowiązkiem szkolnym i nauki, także słuchaczy i wychowanków. Natomiast studentem jest osoba przyjęta na studia, która staje się członkiem uczelni.

Z racji powyższego, skoro pojęcie ucznia i studenta nie są pojęciami tożsamymi, to mając na względzie literalne brzmienie analizowanych w sprawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kontekście wyjaśnień zawartych w punkcie 2 objaśnień do Części XI Załącznika nr 3 do ww. ustawy uznać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca rozszerzy zakres prowadzonej działalności o lekcje na godziny udzielane studentowi/studentom to nie będzie miał możliwości rozliczenia tych przychodów w formie karty podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.