Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.239.2023.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Koszty Prac dostosowujących stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w którym momencie Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Prac dostosowujących opisanych we wniosku.

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

1\. Wnioskodawca – F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wynajmujący”, „Spółka”) z siedzibą w K., w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego w Polsce.

2\. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych zw. ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie robót budowlanych zw. ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.). W ramach prowadzonej działalności, Spółka po wzniesieniu budynku następnie dostosowuje i wynajmuje powierzchnie komercyjne na rzecz podmiotów trzecich.

3\. Spółka jest właścicielem budynku biurowego położnego w K. przy (…) znajdującego się w kompleksie biurowym (…) (dalej: „Budynek”). Spółka jako inwestor doprowadziła ww. Budynek do stanu surowego zamkniętego, co oznacza, że w biurowcu gotowa była elewacja, trzon, części wspólne oraz powierzchnia do tzw. indywidualnego zagospodarowania przez poszczególnych Najemców (tzw. standard „shell and core”, tj. podstawowy standard wykończenia powierzchni biurowej na wynajem).

4\. Po doprowadzeniu ww. budynku do stanu „shell and core”, Spółka wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie Budynku i uzyskała decyzję nr (…) id. pisma: (…) z (…) wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) - Powiat (…) o pozwoleniu na użytkowanie. Po uzyskaniu ww. ostatecznego pozwolenia Spółka ujęła wartość początkową tego Budynku w rejestrze środków trwałych.

Umowa najmu i aranżacja

5\. (…) Spółka zawarła umowę najmu na czas określony (8 lat) z możliwością jej przedłużenia (dalej: „Umowa”) z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Najemca”, „C”).

6\. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wynajmujący zobowiązał się, że odda w najem powierzchnię biurową obejmującą (…) m2 określoną jako powierzchnia lokalowa rozliczeniowa, na którą składają się powierzchnia biurowa odpowiednio powiększona o powierzchnię dodatkową rozliczeniową – pomocniczą, tj. uwzględniającą współczynniki powierzchni wspólnych Budynku w całości powierzchni (dalej: „Powierzchnia”). Powierzchnia ta obejmuje łącznie 9 pięter.

7\. Zgodnie z Umową, co jest zgodne z panującą praktyką rynkową polegającą na udzielaniu różnego rodzaju zachęt do zawarcia umów najmu, Wynajmujący zobowiązał się do przekazania Najemcy Powierzchni w terminie określonym w Umowie w stanie zgodnym z:

7.1. planem aranżacji Powierzchni, stanowiącym załącznik do Umowy (dalej: „Plan aranżacji”);

7.2. specyfikacją i wyceną prac przeznaczonych do wykonania przez Wynajmującego na Powierzchni stanowiącymi załącznik do Umowy (dalej: „Specyfikacja i wycena”);

7.3. projektem wykonawczym prac przeznaczonych do wykonania przez Wynajmującego;

7.4. wytycznymi Najemcy;

7.5. wykonanymi pracami na planowanej powierzchni biurowej zajmowanej przez C

\- w dalszej części wniosku określane jako „Prace dostosowujące”.

8\. Prace dostosowujące (na rynku znane również pod pojęciem „fit-out”) wykraczają poza standard podstawowy Budynku (poza „shell and core”) i są w całości wykonane zgodnie z wymaganiami Najemcy. Powyższe oznacza, że zgodnie z ustaleniami stron Wynajmujący zobowiązał się w ramach Prac dostosowujących do przygotowania przestrzeni biurowej dostosowanej do konkretnych potrzeb Najemcy, wykonanych według całkowicie indywidualnego projektu przestrzeni przygotowanego dla Najemcy, mając na uwadze potrzeby Najemcy i jego pracowników, politykę w zakresie organizacji przestrzeni biurowej C oraz zatrudniania (np. w zakresie dostosowania powierzchni do pracy hybrydowej i zespołowej).

9\. Projekt architektoniczno-aranżacyjny na wykonanie prac dostosowujących został wykonany przez biuro projektowe współpracujące z Wynajmującym na podstawie wytycznych od Najemcy i w ścisłej współpracy z Najemcą (zasadniczo Wynajmujący nie był zaangażowany w prace projektowe dotyczące Powierzchni), zgodnie z jego standardem i uwagami. Przygotowanie ww. projektu poprzedziło szereg rozmów biura projektowego z pracownikami Najemcy odpowiedzialnymi za ten obszar, których celem było dokładne poznanie potrzeb C oraz specyfiki pracy. Kolejno po ocenie możliwości jakie daje projektowana przestrzeń Budynku wynajmowana przez C biuro projektowe w ścisłej współpracy z C wypracowało najbardziej optymalne rozwiązanie spełniające potrzeby Najemcy (w miarę możliwości wszelkie dodatkowe wskazówki i sugestie Najemcy zgłaszane w trakcie spotkań jak również mailowo były uwzględniane w projekcie Prac dostosowujących), według którego prowadzone są aktualnie Prace dostosowujące. Zasadniczo przedstawiciele Wynajmującego nie brali udziału w spotkaniach biura projektowego z pracownikami Najemcy.

10\. Realizowane aktualnie Prace dostosowujące są więc wynikiem wyłącznej koncepcji C (którą biuro projektowe wcieliło w życie mając na uwadze możliwości wynajmowanej Powierzchni), jej specyficznymi wymaganiami i potrzebami, których głównym celem jest aranżacja sprzyjająca spotkaniom i bezpośrednim interakcjom pracowników (w tym więcej przestrzeni współdzielonych), z jednoczesną możliwością pracy w ciszy (zapewnienie niskiego poziomu hałasu) i odosobnieniu w dowolnym momencie.

11\. C jest (…).

12\. Takie cele Najemcy sprawiły, że podejście do projektu dostosowującego wymagało całkowitej innowacyjności i obejmowało szereg działań, które zwiększały przestrzenie współdzielone (np. poprzez wykonanie posadzki oraz położenie wykładziny, wykonanie zmian w instalacji wodno¬kanalizacyjnej, wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, elektrycznej, wykonanie wymaganych przez najemcę punktów świetlnych, malowanie ścian, wykonanie podwieszanych sufitów; szpachlowanie słupów, impregnacja stropów betonowych, wykonanie podłogi modułowej) jak również poprzez wydzielenie przestrzeni do pracy w ciszy i odosobnieniu w dowolnym momencie (np. poprzez wyodrębnienie powierzchni ściankami działowymi, wykonanie specjalnej posadzki oraz położenie wykładziny, dostosowanie do wydzielonych przestrzeni zmian w instalacji wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, elektrycznej, wykonanie wymaganych do indywidualnych przestrzeni zmian dot. punktów świetlnych i elektrycznych, malowanie ścian, wykonanie podwieszanych sufitów; szpachlowanie słupów, impregnacja stropów betonowych, wykonanie podłogi modułowej, położenie płytek ceramicznych, wzmocnienia konstrukcji ścian jak również poprzez innowacyjne i ekologiczne wyposażenia łazienek, sanitariatów, szafek kuchennych, dostosowanie klimatyzacji, jak również nowoczesne wyposażenie biurowe (w tym biurek ergonomicznych). Jak również zapewnienie różnego typu udogodnień dla pracowników takich jak m.in. różnorodne stanowiska pracy z ergonomicznym wyposażeniem (np. 100% elektrycznych biurek), optymalny dostęp do światła dziennego dla każdego użytkownika, możliwość indywidualnego sterowania klimatyzacją itp.

13\. Zasadniczo, w związku z tym, że Prace dostosowujące są wykonywane pod konkretny projekt i potrzeby Najemcy, w przypadku zakończenia umowy z Najemcą, efekty Prac dostosowujących mogą w przyszłości nie zostać wykorzystane przez kolejnego najemcę (i mając na uwadze praktyczne doświadczenie Spółki w tym zakresie, zazwyczaj tak się dzieje). Z reguły bowiem dokonanie dostosowania lokalu do potrzeb kolejnego najemcy wymaga usunięcia lub demontażu albo też przeróbki lub likwidacji wykonanych uprzednio Prac dostosowujących (w tym również wszelkich instalacji, ścianek, sufitów itp.) w celu ich dostosowania do kolejnego zindywidualizowanego projektu aranżacji przestrzeni do potrzeb kolejnego najemcy.

Model rozliczeń

14\. W związku z tym, iż to Spółka ma zawartą umowę z biurem projektowym oraz wykonawcami Prac aranżacyjnych, to Spółka jest nabywcą tych prac i odbiorcą faktur za ich wykonanie oraz opłaca wystawione faktury. Niemniej, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w Umowie, Najemca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki części kosztów w tym zakresie.

15\. Zgodnie z Umową, koszty Prac dostosowujących zostaną pokryte:

15.1. do uzgodnionej wysokości przez Wynajmującego;

15.2. do uzgodnionej wysokości przez Najemcę.

**Pytanie**

W którym momencie Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Prac dostosowujących opisanych we wniosku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty Prac dostosowujących opisanych we Wniosku stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

1\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem określonych w ustawie o CIT kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie wymienił kosztów Prac dostosowujących zdefiniowanych w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

2\. Kosztami uzyskania przychodu będą więc te wydatki podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są racjonalnie uzasadnione, właściwie udokumentowane oraz przyczyniające się do uzyskania przez podatnika przychodu podatkowego. Prace dostosowujące wykonywane w rozważanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie przyczyniają się do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, albowiem są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni (wykonanie prac dostosowujących jest niewątpliwe standardem rynkowym) oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu. Ich nabycie jest również właściwie udokumentowane (Spółka otrzymuje faktury na nabyte Prace dostosowujące).

3\. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” uzyskania przychodu. Jeżeli jednak poniesione wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego, określonego przychodu, to należy rozumieć je jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

4\. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT – KUP bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – koszty bezpośrednie.

5\. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – KUP inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia – koszty pośrednie. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

6\. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wydatki poniesione przez Wynajmującego na poczet Prac dostosowujących są związane z zachęceniem Najemcy do zawarcia Umowy najmu. Umowa najmu została zawarta na okres 8 lat z możliwości jej późniejszego przedłużenia na kolejne okresy. Jednocześnie Spółka nie ma pewności czy umowa faktycznie będzie w mocy przez okres 8 lat, albowiem na podstawie Umowy może zostać zerwana przez którąkolwiek ze stron przed terminem z przyczyn określonych w Umowie. Kosztów Prac dostosowujących nie można więc powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu, albowiem na moment zawarcia samej umowy nie jest pewne przez jaki okres najemca będzie użytkował powierzchnie biurową, gdyż w praktyce może zdarzyć się sytuacja przedterminowego rozwiązania Umowy najmu bądź jej przedłużenie na kolejne okresy. Konsekwentnie wydatki poniesione na Prace dostosowujące są wydatkami związanymi z całym okresem najmu, który na ten moment nie może zostać w sposób jednoznaczny ustalony. W konsekwencji koszty Prac dostosowujących dotyczą okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaka ich część dotyczy danego okresu, gdyż nie jest pewne ile w praktyce będzie trwała Umowa najmu.

7\. Dodatkowo, koszt Prac dostosowujących jest, w ocenie Spółki, kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem Umowy, nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta Umowa. Rozliczanie kosztu podatkowego w czasie jest uzasadnione jedynie w przypadku, gdy dana opłata pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie. Dodatkowo, koszty Prac dostosowujących nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę określonych przychodów, bowiem wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

8\. Konsekwentnie, koszty Prac dostosowujących stanowią więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

9\. Z uznaniem kosztów Prac dostosowujących jako pośrednich KUP wiąże się również konieczność ustalenia, w jakim momencie koszty te powinny zostać rozliczane podatkowo.

10\. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, kwalifikowanego jako koszt pośredni uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

11\. Powyższy przepis stanowi autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie rachunkowym, niekoniecznie koncie kosztowym (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

12\. Spółka ponosi wydatki w odniesieniu do Prac dostosowujących na bieżąco i stanowią one zobowiązania w odpowiednim okresie w jakim otrzymuje dokumenty dotyczący tych wydatków. W tym kontekście koszty Prac dostosowujących uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez Spółkę każdorazowo w momencie ich faktycznego poniesienia, tj. w momencie (dniu) ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania. Zdaniem Spółki, bez znaczenia będzie tutaj fakt czy bilansowo wydatki te zostaną również ujęte na bieżąco (analogicznie do ujęcia podatkowego), czy też będą one ujmowane jako koszt w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu trwania Umowy najmu.

13\. Takie stanowisko potwierdzają następujące interpretacje podatkowe:

13.1. interpretacja indywidualna z 18 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.368. 2020.1.NL i interpretacja indywidualna z 7 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2. 4010.27. 2023.1.AP tak: „W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

14\. Uzupełniająco, Spółka pragnie również wskazać, że wykonywanie Prac dostosowujących nie mieści się w kategorii kosztów związanych z ulepszeniem środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT. Zakres oraz charakter Prac jest w pełni podyktowany wymogami Najemcy oraz specyfiką jego działalności i nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej Budynku. Wykonanie Prac dostosowujących warunkowało zawarcie Umowy najmu między Spółką a Najemcą.

15\. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki.

16\. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

17\. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT w sytuacji kiedy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z kolei zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT.

18\. W oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, gdy następuje:

18.1. przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,

18.2. rozbudowa, tj. powiększenie środka trwałego,

18.3. rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo środka trwałego,

18.4. adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

18.5. modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał.

19\. Dla ustalenia odpowiedzi na przedstawione Pytanie nr 1 kluczowe jest ustalenie jaki charakter mają Prace dostosowujące w Budynku tj.:

19.1. czy są one ulepszeniami, modernizacjami Budynku zwiększającymi jego wartość początkową i w związku z tym powinny stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne,

19.2. czy też remontami,

19.3. albo też żadnymi z powyższych i w związku z tym powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na bieżąco (nie w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych)?

20\. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym celem wykonania Prac dostosowujących przez Wynajmującego jest zachęcenie Najemcy do zawarcia Umowy najmu. Wynajmujący podejmuje działania w celu wykonania wyłącznie prac niezbędnych dla zapewnienia właściwego stanu technicznego i eksploatacyjnego powierzchni, która ma być wynajmowana przez Najemcę. Wynajmującemu zależy na współpracy z Najemcą dlatego stara się uwzględnić wszystkie wskazówki i uwagi Najemcy odnośnie Prac dostosowujących i tak wykonać Prace dostosowujące, aby doprowadzić powierzchnię biurową do stanu satysfakcjonującego Najemcę i pozwalającego na jej normalne użytkowanie zgodnie z biznesowym przeznaczeniem Najemcy oraz z uwzględnieniem jego potrzeb indywidualnych (opisanych szczegółowo w części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powyżej).

21\. Jednocześnie Prace dostosowujące wykraczają poza podstawowy standard Budynku (poza „shell and core”), oznacza to, że Wynajmujący mógłby poprzestać na wykonanym wcześniej przez siebie standardzie podstawowym Budynku i wynająć taką powierzchnię. Ze względu jednak na panujące standardy i praktyki rynkowe oraz w celu zachęcenia Najemcy do zawarcia Umowy najmu, Wynajmujący zajmuje się również wykonaniem Prac dostosowujących, które są w całości wykonane zgodnie z wymaganiami Najemcy. Jak zostało wcześniej wskazane, fakt, że wydatki na Prace dostosowujące częściowo zostały pokryte ze środków Spółki wynika ze standardowej praktyki rynkowej mającej na celu zachęcenie Najemcy do zawarcia Umowy ze Spółką na jak najdłuższy możliwy okres w maksymalnej dostępnej powierzchni.

22\. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestie oraz uwzględniając aktualnie obowiązujące przepisy to wykonywane Prace dostosowujące w rzeczywistości nie powodują wzrostu wartości użytkowej Budynku ani zmiany sposobu jego wykorzystania, ponieważ nie następuje zmiana jego pierwotnego przeznaczenia na cele biurowe.

23\. W konsekwencji Prace dostosowujące stanowią jedynie dostosowanie istniejącej już powierzchni Budynku (przygotowanej w podstawowym standardzie Budynku, tj. „shell and core”) do wyłącznych potrzeb C na podstawie opracowanego specjalnie dla tego Najemcy projektu aranżacji wynajmowanej powierzchni i tym samym nie powinny być kwalifikowane jako ulepszenia Budynku w rozumieniu ustawy o CIT, którego koszt może stanowić koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne.

24\. W konsekwencji powyższych kwestii, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania Prac dostosowujących nie dochodzi do ulepszenia środka trwałego, bowiem Prac dostosowujących nie można uznać za:

24.1. przebudowę polegającą na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego – w żadnym momencie nie dochodzi do przebudowy Budynku, nie jest również wydawana żadna decyzja administracyjna lub pozwolenie na przebudowę;

24.2. rozbudowę, tj. powiększenie środka trwałego – nie dochodzi do rozbudowy i powiększenia Budynku, również nie jest wydawana żadna decyzja administracyjna lub pozwolenie na rozbudowę;

24.3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo środka trwałego – nie dochodzi do rekonstrukcji Budynku, również nie jest wydawana żadna decyzja administracyjna lub pozwolenie na odbudowę;

24.4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych – Budynek nie jest dostosowywany do wykorzystania go w innym celu niż pierwotnie zakładany, również nie jest wydawana żadna decyzja administracyjna lub pozwolenie na taki cel adaptacyjny;

24.5. modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał – nie dojdzie do unowocześnienia Budynku, a jedynie do jego dostosowania zgodnie ze standardami Najemcy.

25\. W kontekście powyższych kwestii, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że Prace dostosowujące zwiększają wartość początkową Budynku, bowiem są one wykonane już po uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie, jak również są wyłącznymi pracami zgodnie z sugestiami, wskazówkami i wymaganiami Najemcy. Potencjalnie, gdyby Spółka miała innego najemcę na tę samą powierzchnię, mogłaby wykonywać całkowicie odmienne Prace aranżacyjne, które również nie zwiększałyby wartości początkowej Budynku. Jak również Prace dostosowujące nie mają charakteru prac, które mogłyby być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Prace dostosowujące Powierzchnię dla Najemcy powinny zostać uznane za KUP i rozpoznawane jako koszty bezpośrednie lub pośrednie.

26\. Powyższe stanowisko potwierdzają również aktualnie wydawane interpretacje podatkowe, takie jak:

26.1. Interpretacja indywidualna z 4 stycznia 2023 r. , Znak: 0111-KDIB1-1.4010.814. 2022.1. AND: „Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też wydatki te podwyższają wartość początkową Nieruchomości, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

26.2. Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 368.2020.1.NL: „Wydatki ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych oraz ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu”.

26.3. Interpretacja indywidualna z 6 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.163.2021.1. AK: „Z uwagi na rodzaj i charakter prac Shell&Core Standard oraz fakt, że koszty te są pokrywane ze środków Wnioskodawcy i nie są mu zwracane, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy Shell&Core za prace Shell&Core Standard powinno być uwzględnione w wartości początkowej Budynku i stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast Wynagrodzenia Wykonawcy Fit-Out oraz Wynagrodzenia Wykonawcy za Shell&Core Upgrade Najemcy, które są należnościami za adaptację przedmiotu najmu do wymagań konkretnego najemcy podyktowane oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego najemcy nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego”.

27\. W kontekście powyższych wniosków, analizie powinno jedynie podlegać czy KUP w postaci Prac dostosowujących powinny zostać uznane za bezpośrednie lub pośrednie KUP.

28\. Wobec powyższej analizy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie w jakim finansowała Prace dostosowujące zgodne z wymaganiami Najemcy mogą zostać zaliczone przez Spółkę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę na bieżąco w momencie ich poniesienia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania i przyporządkowanego do niego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, które to stanowisko jest oceniane w ramach interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki, Prac dostosowujących wyłącznie w części finansowanej przez Wnioskodawcę. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia konsekwencji podatkowych poniesienia wydatków dot. Prac dostosowawczych, które zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone od Najemcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie, z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków, zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opisane we wniosku Prace dostosowujące nie mają charakteru ulepszenia środka trwałego, dlatego też nie będą powiększać jego wartości początkowej.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W nawiązaniu do zadanego we wniosku pytania zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z najmu nieruchomości lecz powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania Najemcy Powierzchni w terminie określonym w Umowie w stanie zgodnym z planem aranżacji Powierzchni, specyfikacją i wyceną prac przeznaczonych do wykonania przez Wynajmującego na Powierzchni, projektem wykonawczym prac przeznaczonych do wykonania przez Wynajmującego, wytycznymi Najemcy oraz wykonanymi pracami na planowanej powierzchni biurowej. Prace dostosowawcze stanowią ponadto zachętę do zawarcia umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że koszty Prac dostosowujących, o których mowa we wniosku, w części finansowanej przez Wnioskodawcę są wydatkami stanowiącymi koszty pośrednie. Wnioskodawca ponosi je w celu zawarcia umowy najmu, w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy najmu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).