Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.261.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur zapłaconych po upływie 150 dni od terminu płatności
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których należność została uregulowana po upływie 150 dni od terminu płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których należność została uregulowana po upływie 150 dni od terminu płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD i BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółce przysługuje więc, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących ww. zakupy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 t.j. ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tej ustawie.

Każda otrzymana przez Spółkę faktura zakupowa przechodzi najpierw szczegółowy proces weryfikacji, m.in. pod kątem jej zgodności ze złożonym przez Spółkę zamówieniem czy też prawidłowego ustalenia płatności.

Zdarza się, że proces weryfikowania faktur zakupowych oraz wynikających z nich płatności bywa czasem bardzo czasochłonny. Wszelkie stwierdzone niezgodności pomiędzy treścią faktury a faktycznym przebiegiem transakcji lub danymi zawartymi w zamówieniach są szczegółowo wyjaśniane z kontrahentem lub osobą, która w imieniu Spółki złożyła zamówienie na określony towar bądź usługę.

Co do zasady, w wyniku przeprowadzonych wyjaśnień może okazać się, że:

1.  faktura została wystawiona przez kontrahenta w sposób niepoprawny, np. transakcja miała inny przebieg, wystąpiły braki lub nieprawidłowości formalne dotyczące elementów faktury, lub kwota płatności nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez strony. W takim przypadku Spółka zwraca się do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej;
2.  faktura została wystawiona przez kontrahenta w sposób poprawny, odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji, wszystkie elementy faktury są poprawne oraz wynikająca z niej płatność została ustalona w sposób prawidłowy.

Dopóki powyższe wyjaśnienia nie zakończą się, budząca wątpliwości faktura nie jest przez Spółkę księgowana i Spółka nie odlicza podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury oraz nie uiszcza płatności wskazanej na fakturze. Dopiero wówczas, gdy Spółka otrzyma prawidłowo wystawione faktury korygujące lub gdy na skutek wyjaśnień okaże się, że faktura została jednak wystawiona w sposób prawidłowy, wówczas następuje ostateczne zaakceptowanie i uregulowanie płatności, faktura zostaje zaksięgowana i Spółka odlicza wynikający z niej podatek naliczony (pod warunkiem, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia, przewidziana w innych przepisach tej ustawy).

W praktyce zdarza się, że wspomniane wyjaśnienia trwają na tyle długo, że ostateczne zaakceptowanie faktur lub otrzymanie od kontrahenta prawidłowych faktur korygujących, a co za tym idzie - uregulowanie przez Spółkę wynikających z nich płatności - następuje po upływie 150 dni od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, ewentualnie poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 tej ustawy), a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki w sytuacji, gdy Spółka w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nie skorzysta z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a następnie, po upływie tego okresu, Spółka ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem odpowiednich przepisów). Moment, w którym po stronie podatnika pojawia się możliwość odliczenia podatku naliczonego, został wskazany w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 86 ust. 10b ustawy o VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenia, warunkujące możliwość dokonania odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10. W przepisie tym wskazano m.in., że odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Przepis ten określa również warunki, od spełnienia których jest uzależniona możliwość odliczenia podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w ust. 10, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przesunięcia własnych towarów, importu usług oraz odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 tej ustawy, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, podatnik, który nabył towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ma, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w rozliczeniu za okres w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia we wskazanych wyżej terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało to prawo, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, kiedy podatnik nabył to uprawnienie.

Należy jednak zauważyć, że powyższe zasady ulegają modyfikacji w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił należności wynikającej z faktury w terminie 150 dni licząc od dnia upływu terminu jej płatności. Wynika to z treści art. 89b ustawy o VAT, który w takich przypadkach wprowadza szczególne reguły związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Przede wszystkim podatnik, który nie uregulował należności z faktury we wskazanym terminie, ma obowiązek skorygować odliczoną wcześniej kwotę podatku wynikającą z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Następnie, w myśl art. 89b ust. 4 tej ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu wspomnianej korekty, podatnik może zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym faktura została przez niego zapłacona, czyli na bieżąco.

Omawiane przepisy nie regulują co prawda wprost sytuacji tych podatników, którzy przed upływem 150 dnia od terminu płatności w ogóle nie skorzystali z przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie, już po upływie tego okresu, uregulowali należność wynikającą z faktury. Jednak zdaniem Spółki interpretacja celowościowa art. 89b ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wraz z bezskutecznym upływem wspomnianego 150-dniowego okresu podatnik taki czasowo traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego, aż do momentu uregulowania należności, wskazanej na fakturze. Innymi słowy, w tym okresie podatnik, który jeszcze nie odliczył podatku, zostaje czasowo pozbawiony takiej możliwości, mimo, że w innych okolicznościach (tj. gdyby faktura została zapłacona) byłoby to możliwe.

Odmienna interpretacja przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 w związku z art. 89b ust. 1 i 4 ustawy VAT byłaby, w ocenie Spółki, niemożliwa do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem Spółki prawodawca nie nakazywałby z jednej strony podatnikom, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego z faktur niezapłaconych w określonym terminie, dokonywać korekty zmniejszającej uprzednio odliczony podatek, a jednocześnie pozwalał innym podatnikom, którzy z uprawnienia tego nie skorzystali, na jego odliczenie (poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, skoro Spółka do momentu upływu 150 dni od terminu płatności nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (bezpośrednio po jej otrzymaniu, w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych bądź poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT), możliwość skorzystania z tego prawa powinna ulec zawieszeniu do momentu, aż Spółka należność tę ureguluje. Takie wtórne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu niezapłaconej faktury nie ma jednak charakteru definitywnego. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 89b ust. 4 możliwość ponownego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano należność.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, w ocenie Spółki okoliczność, że nie odliczyła ona podatku naliczonego wynikającego z faktury od kontrahenta (bezpośrednio po jej otrzymaniu, w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych albo przez korektę deklaracji za okres, w którym prawo to powstało) oraz jednocześnie upłynęło już 150 dni od terminu płatności, nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia tego podatku w późniejszym terminie, tj. za okres, w którym nastąpiło uregulowanie należności. Zdaniem Spółki, w razie uregulowania faktury, „zawieszone” prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego zaczyna przysługiwać ponownie. W rezultacie, skoro z tą chwilą Spółka powtórnie „nabywa” prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, jego ewentualnego odliczenia powinna móc dokonać na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uregulowania należności, a więc bez konieczności cofania się do jednego z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przeciwnym razie podatnicy, którzy odliczyli podatek naliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11, a następnie skorygowali go w okresie, w którym upłynął 150 dzień licząc od terminu płatności faktury, byliby w innej sytuacji pod względem terminu odliczenia podatku naliczonego od tych podatników, którzy, tak jak Spółka, w ogóle podatku nie odliczyli (przewidując, że dokonanie płatności w terminie jest mało prawdopodobne z uwagi na przedłużające się wyjaśnienia z kontrahentem). Pozbawienie w tej sytuacji Wnioskodawcy prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym uregulował on należność oznaczałoby, w ocenie Spółki, odmienne traktowanie podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji (tj. nie uregulowali należności z faktury na moment określony w ustawie o VAT).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.529.2016.1.MW, w której organ ten stwierdził, że:

„W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podatnik otrzymał faktury „pierwotne”(co potwierdza ich rejestracja w książce korespondencji), ale nie dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony całokształt okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. przedmiotowych faktur, po otrzymaniu ich duplikatów, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty należności za poszczególne faktury.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy nie odliczy ona podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kontrahenta w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 ustawy o VAT, a następnie, po upływie 150 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, ureguluje wynikającą z niej należność, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowała należność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. l20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasadą jest, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturze zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać dokonanie czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. fakturyi dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (…).

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 będzie możliwe wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określonem.in. w art. 89b ustawy.

W świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD i BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących ww. zakupy, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tej ustawie.

Każda otrzymana przez Spółkę faktura zakupowa jest poddana szczegółowej i czasochłonnej weryfikacji, m.in. pod kątem jej zgodności ze złożonym przez Spółkę zamówieniem czy też prawidłowego ustalenia płatności.

W wyniku przeprowadzonych wyjaśnień może okazać się, że:

1.  faktura została wystawiona przez kontrahenta w sposób niepoprawny i w takim przypadku Spółka zwraca się do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej;
2.  faktura została wystawiona przez kontrahenta w sposób poprawny, odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji, wszystkie elementy faktury są poprawne oraz wynikająca z niej płatność została ustalona w sposób prawidłowy.

Do zakończenia wyjaśnień budząca wątpliwości faktura nie jest przez Spółkę księgowana i Spółka nie odlicza podatku VAT z takiej faktury oraz nie dokonuje zapłaty. Dopiero, gdy Spółka otrzyma prawidłowo wystawione faktury korygujące lub na skutek wyjaśnień okaże się, że faktura została wystawiona w sposób prawidłowy, wówczas następuje uregulowanie płatności, faktura zostaje zaksięgowana i Spółka odlicza wynikający z niej podatek naliczony pod warunkiem spełnienia kryteriów zawartych w przepisach ustawy o VAT.

W praktyce zdarza się, że opisane wyjaśnienia trwają tak długo, że ostateczne zaakceptowanie faktur lub otrzymanie od kontrahenta prawidłowych faktur korygujących, a co za tym idzie - uregulowanie przez Spółkę wynikających z nich płatności - następuje po upływie 150 dni od terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w sytuacji, gdy Spółka w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury \[tj. w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 (poprzez korektę) ustawy o VAT\] a następnie, po upływie tego okresu ureguluje całą należność, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa od różnych podmiotów towary i usługi Spółki, które są związane – jak wskazał Wnioskodawca – ze sprzedażą opodatkowaną oraz Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tym samym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług udokumentowanych fakturami w dacie otrzymania tych faktur, pod warunkiem, że z tytułu tych dostaw lub usługi kontrahenta postał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca z faktur budzących wątpliwości nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach otrzymania ww. faktur, jak również należności z nich wynikające nie zostały uregulowane. Dopiero po zakończeniu procesu weryfikacji, gdy Wnioskodawca stwierdzi, że dana faktura została wystawiona prawidłowo, Wnioskodawca dokonuje jej księgowania i reguluje należność z tej faktury (często po upływie 150 dni od dnia terminu jej płatności).

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podatnik mimo otrzymania faktur uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów lub usług, nie dokonał na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, 11 lub 13 (w drodze korekty).

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktur,w tym z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty należności, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy także nadmienić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis art. 89b ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, tzn. Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem zobowiązania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.