Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1103/13/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Czy wypłacone pracownikowi zgodnie z rozporządzeniami diety i udokumentowane koszty podróży oraz noclegu za odbyte przez niego wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; koszt-zwrot kosztów; pracodawca; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wniosku z 2 września 2010 r. (data wpływu do Biura – 13 września 2010 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconych pracownikom diet oraz innych kosztów podróży i noclegu poniesionych w ramach wyjazdu służbowego poza granicę województwa gdzie znajduje się ich miejsce zamieszkania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconych pracownikom diet oraz innych kosztów podróży i noclegu poniesionych w ramach wyjazdu służbowego poza granicę województwa gdzie znajduje się ich miejsce zamieszkania.

W dniu 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-769/10/BD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach udzielił odpowiedzi pismem z 2 lutego 2011 r. znak: IBPB II/1/415W-1/11/BD wniesiono pismem z 7 marca 2011 r. (data wpływu do Biura - 11 marca 2011 r.) skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11 wpłynął do Biura w dniu 11 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) planuje w szczególności świadczyć usługi opieki społecznej dla osób starszych i niepełnosprawnych na terytorium kraju i zagranicą, przede wszystkim w Niemczech. Usługi te mają obejmować między innymi:

1.  proste czynności pielęgnacyjnej, do których w szczególności należą pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy kąpieli, czuwanie przy łóżku chorego, pomoc przy transferze łóżko - toaleta, łóżko-wózek inwalidzki, itp.,
2.  czynności o charakterze społecznym, do których w szczególności należą towarzyszenie przy spacerach, wizytach towarzyskich i w punktach usługowych, dokonywanie zakupów, porządkowanie mieszkania, itp.,
3.  usługi mające na celu poprawienie kondycji psychofizycznej pacjenta, do których w szczególności należą terapia ruchowo-zajęciowa, rozwiązywanie łamigłówek, itp.

Szczegółowy zakres usług określany będzie w zależności od potrzeb klienta w umowie pomiędzy Spółką a klientem. Powyższe usługi Spółka zamierza wykonywać przy pomocy swoich pracowników, którzy zostaną zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Z uwagi na charakter usług, które Spółka zamierza wykonywać, jako miejsce pracy pracownika Spółka w umowie o pracę ustali obszar województwa, w którym dany pracownik ma swoje miejsce zamieszkania. Stosunek pracy, jaki zostanie nawiązany między pracownikami, a Spółką na podstawie zawartej między stronami umowy o pracę, będzie pozostawał nienaruszony, niezależnie od tego, czy w danym momencie dany pracownik będzie przebywał w kraju czy za granicą wykonując obowiązki pracownicze; bez znaczenia dla stosunku pracy będą również długość i częstotliwość wyjazdów pracowników za granicę. Spółka szacuje, że wykonanie pojedynczej usługi trwać będzie od jednego do trzech miesięcy. Dotyczy to również wykonywania usług za granicą, przy czym wyjazd pracownika za granicę może się powtórzyć w ciągu roku kalendarzowego. Ponadto powtarzać się mogą wyjazdy do tego samego klienta (w kraju i za granicą). W zależności od danej sytuacji Spółka - pracodawca - będzie decydował, jaki pracownik, do kogo, z jaką częstotliwością i w jakich przedziałach czasowych będzie jechał w celu wykonywania ww. usług.

Zgodnie z treścią art. 775 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy Spółka określi w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce, że pracownikom wypłacane będą należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach, jakie wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. A zatem, za każdy, powyżej opisany, wyjazd służbowy, podczas którego pracownik przekroczy granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, pracownik będzie otrzymywał - oprócz ustalonego w umowie o pracę wynagrodzenia - diety należne z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej jak również zwrot kosztów dojazdów i noclegów potwierdzonych dokumentami typu faktury, rachunki itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone przez Spółkę pracownikowi – zgodnie z ww. rozporządzeniami – diety i udokumentowane koszty podróży oraz noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone pracownikowi – zgodnie z ww. rozporządzeniami – diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjatkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstwie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodwego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w obrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy ww. już rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju. Wynika z tego, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Warunkiem niezbędnym dla skorzystania z tego zwolnienia przedmiotowego jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Spółka przestrzegając art. 775 § 3 i § 4 Kodeksu pracy określi w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce, że pracownikom wypłacane są należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach, jakie wynikają z ww. rozporządzeń. Uwzględniając wypracowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak również sądów administracyjnych kryteria (nie)uznawania podróży służbowych Wnioskodawca stwierdził, że wyjazdy służbowe pracowników Spółki poza granicę województwa, w którym znajduje się miejsce ich zamieszkania, tzn. poza określone w umowie o pracę ze Spółką ich miejsce wykonywania pracy, stanowić będą podróże służbowe. Wobec powyższego wypłacone przez Spółkę pracownikowi – zgodnie z ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - diety i zwrócone mu udokumentowane koszty podróży i noclegu za odbyte przez niego wyżej opisane wyjazdy służbowe, wolne są od podatku dochodwego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodwym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 grudnia 2010 r. znak: IBPBII/1/415-769/10/BD − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając, że jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z podróżą służbową, to diety i kwoty należności wypłaconych pracownikom, związanych z podróżą służbową, podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny zaznaczył jednocześnie, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 grudnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-769/10/BD stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd, uchylając interpretację, stwierdził na wstępie, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem, w wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie udziela jednoznacznego wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, jako że uzależnia powstanie skutków prawno-podatkowych od nierozstrzygniętego przez organ w treści tejże interpretacji zagadnienia kwalifikacji wyjazdów pracowników, jako podróży służbowych w świetle Kodeksu pracy oraz stosownych rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Niedokonanie zatem kwalifikacji okoliczności, celów, zadań wynikających z podróży pracownika jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów powyższych aktów prawnych, nadaje zaskarżonej interpretacji indywidualnej charakter warunkowy, a co za tym idzie jej treść nie daje wnioskodawcy pewności co do skutków prawno-podatkowych podjęcia działalności gospodarczej w przedstawionym we wniosku zakresie.

W ocenie Sądu, zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wyłącznie w oparciu o definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez które to przepisy organ rozumie ściśle przepisy prawa bezpośrednio nakładające na pewne kategorie podmiotów obowiązku świadczenia na rzecz państwa, jest nieuprawnione. Po pierwsze – jest to sprzeczne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji interpretacji indywidualnej, którym – jak już wspomniano – jest pewność co do konsekwencji podjętych lub zamierzonych przez wnioskodawcę działań w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Po drugie – przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Można wskazać cały szereg przykładów takich przepisów, w poszczególnych ustawach podatkowych, odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa.

W rozpatrywanej sprawie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisie podlegającym interpretacji (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a)) posługuje się wprost pojęciem „podróż służbowa”, nie definiując tego pojęcia dla potrzeb podatkowych. Pojęcie to jednak jest zasadniczym elementem konstrukcji zwolnienia podatkowego, a więc – określonego stanu podatkowo-prawnego, z którym ustawa podatkowa łączy określone skutki prawne. Wyjaśnienie tego pojęcia leży zatem w kompetencji organu podatkowego.

Zdaniem Sądu przyjęcie jakoby upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej, jak również sam jej zakres mogły dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, niweczy cel wprowadzenia tejże instytucji i funkcję jaką ma pełnić. Stąd też, organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku o jej udzielenie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznając ją za niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 września 2010 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi iż, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).



W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety i należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (pkt 1), miejsce wykonywania pracy (pkt 2), wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (pkt 3), wymiar czasu pracy (pkt 4), termin rozpoczęcia pracy (pkt 5), o czym stanowi art. 29 § 1 Kodeksu pracy. Z kolei, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (art. 775 § 1).

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania – co stanowi § 3 art. 775 Kodeksu pracy .

Natomiast zgodnie z § 4 art. 775 Kodeksu pracy, postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

Problematyka wzajemnej korelacji przepisów art. 775 § 1 i art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zakresie określeń „stałe miejsce pracy” i „miejsce wykonywania pracy” i wynikających z tego obowiązków stron stosunku pracy była wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP 11/08 (OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166), Sąd uznał, iż nie jest sprzeczne z prawem wskazanie w umowie o pracę pewnego obszaru geograficznego jako miejsca wykonywania pracy. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe, bowiem nie wyklucza tego żaden przepis prawa. Użyte w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie „miejsce wykonywania pracy” należy utożsamiać z zamieszczonym w art. 775 § 1 Kodeksu pracy określeniem „stałe miejsce pracy” bowiem to rozróżnienie nie ma doniosłości normatywnej. Użyta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy wzmianka o stałym miejscu pracy wskazuje przy tym, że za punkt odniesienia należy przyjąć właśnie miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Pracownik mający wskazany w umowie o pracę określony obszar jako miejsce wykonywania pracy, nie jest w podróży służbowej, jeżeli tego obszaru nie opuszcza.

O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje zatem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania. A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc „podróż służbową” wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza określonym terenem może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach „podróży służbowej” jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest według umowy o pracę miejscem stałego jej wykonywania.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju – z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wysokości i zasady naliczania przysługującej diety zawierają postanowienia § 4 cyt. rozporządzenia.

W myśl § 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie natomiast do treści § 5 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

Na podstawie § 8a ust. 3 omawianego rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wysokości i zasady naliczania diety uregulowane są w § 4 i 5 powołanego rozporządzenia.

W myśl natomiast § 8 ust. 1 i 2 powyższego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

Z kolei § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia stanowi, iż za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie § 13 ust. 4 cyt. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje w szczególności świadczyć usługi opieki społecznej dla osób starszych i niepełnosprawnych na terytorium kraju i zagranicą. Powyższe usługi Spółka zamierza wykonywać przy pomocy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Z uwagi na charakter usług, które Spółka zamierza wykonywać, jako miejsce pracy pracownika Spółka w umowie o pracę ustali obszar województwa, w którym dany pracownik ma swoje miejsce zamieszkania. Stosunek pracy, jaki zostanie nawiązany między pracownikami, a Spółką na podstawie zawartej między stronami umowy o pracę, będzie pozostawał nienaruszony, niezależnie od tego, czy w danym momencie dany pracownik będzie przebywał w kraju czy za granicą wykonując obowiązki pracownicze; bez znaczenia dla stosunku pracy będą również długość i częstotliwość wyjazdów pracowników za granicę. Spółka szacuje, że wykonanie pojedynczej usługi trwać będzie od jednego do trzech miesięcy. Dotyczy to również wykonywania usług za granicą, przy czym wyjazd pracownika za granicę może się powtórzyć w ciągu roku kalendarzowego. W zależności od danej sytuacji Spółka będzie decydowała, jaki pracownik, do kogo, z jaką częstotliwością i w jakich przedziałach czasowych będzie jechał w celu wykonywania ww. usług. Zgodnie z treścią art. 775 § 3 ustawy Kodeks pracy Spółka określi w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce, że pracownikom wypłacane będą należności z tytułu podróży służbowej na takich zasadach, jakie wynikają z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. A zatem, za każdy powyżej opisany wyjazd służbowy, podczas którego pracownik przekroczy granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania, pracownik będzie otrzymywał – oprócz ustalonego w umowie o pracę wynagrodzenia – diety należne z tytułu krajowej lub zagranicznej podróży służbowej jak również zwrot kosztów dojazdów i noclegów potwierdzonych dokumentami typu faktury, rachunki itp.

Odnosząc tak przedstawione zdarzenie przyszłe do przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy, wyjeżdżający do pracy poza granicę województwa znajdują się bowiem w podróży służbowej. Jak wynika z treści wniosku – zgodnie z zawartą umową o pracę – miejsce pracy zatrudnionych pracowników to obszar województwa, w którym zamieszkują. Tym samym każdy wyjazd poza granicę województwa wykonywany na zlecenie pracodawcy powoduje, że zgodnie z omawianym przepisem 775 § 1 Kodeksu pracy w powiązaniu z art. 29 tegoż Kodeksu pracownik znajduje się w podróży służbowej. To oznacza, że wypłacane pracownikom w podróży diety oraz należności z tytułu kosztów podróży – ustalone, jak wynika z wniosku, na zasadach określonych w powołanych rozporządzeniach – będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 27/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych wyroków, organ pragnie wskazać, że orzecznictwo sądowe jest niechybnie cennym dorobkiem w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, jednak stanowisko w nich zawarte nie zawsze jest podzielane przez organy podatkowe.

Na marginesie wskazać jednak należy, iż przywołane we wniosku wyroki dotyczą innego zagadnienia niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.