Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.186.2022.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: W zakresie opodatkowania czynności związanych z wykonaniem zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z wykonaniem zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Rada Miasta jednostki samorządu terytorialnego - gminy miasto działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym przekazała do wykonywania Oczyszczalni (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub Oczyszczalnia Ścieków), spółce dla której jest jedynym akcjonariuszem, czynności związane z wykonywaniem zadania własnego gminy jakim jest konserwacja i utrzymywanie urządzeń sanitarnych jakimi są szalety miejskie (uchwała nr …). Dopełnieniem była umowa wykonawcza ustalająca sposób wykonywania powierzonego zadania.

Oczyszczalnia Ścieków zawarła z gminą w dniu (\`(...)\`) 2021 roku umowę wykonawczą o wykonanie zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta … zwaną również dalej umową. W ramach wykonywania powierzonego zadania Oczyszczalnia Ścieków ma między innymi świadczyć usługi udostępnienia powierzonych jej szaletów publicznych, utrzymywać szalety publiczne w należytym stanie, pobierać opłaty od korzystających.

Odbiorcy usług korzystają z szaletów pokrywają koszty usługi na zasadach określonych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową przysługuje Oczyszczalni Ścieków od gminy rekompensata. Rekompensata jest wypłacana po zakończeniu roku kalendarzowego i obliczana jest w następujący sposób: od sumy nakładów rzeczowych i nakładów osobowych poniesionych w związku z realizacją umowy odejmowane są przychody uzyskiwane z opłat pobieranych za korzystanie z szaletów miejskich.

Końcowe rozliczenie wykonania zadania za rok kalendarzowy będzie następowało do końca II kwartału następnego roku na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę lecz nie później niż do 31 lipca danego roku. Do rozliczenia Wnioskodawca dołączy szczegółowe zestawienie poniesionych nakładów i kosztów oraz zestawienie przychodów z opłat za korzystanie z usług szaletów miejskich. W przypadku, gdy poniesione w danym roku kalendarzowym przez Wnioskodawcę nakłady i koszty przewyższą ustalone kwoty należnej rekompensaty Miasto zwróci Wnioskodawcy powstałą różnicę. Z kolei zwrot nadmiernej rekompensaty Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić w terminie 2 miesięcy od daty otrzymania wezwania.

Rekompensata wypłacana Wnioskodawcy przez Miasto odnosi się do wszystkich nakładów i kosztów związanych z wykonywaniem zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r.

Oczyszczalnia Ścieków jest czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT od 2004 roku.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są zadaniami do których realizacji zobowiązana jest gmina w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż do zadań własnych gmin należy między innymi utrzymanie urządzeń sanitarnych. Z art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika obowiązek zapewnienia przez gminę budowy utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych.

W związku z umową wykonawczą Miasto wydzierżawiła Spółce części nieruchomości położone w … na podstawie umowy dzierżawy z (\`(...)\`) 2018 r. Dzierżawione nieruchomości są przeznaczone pod prowadzenie szaletów publicznych wraz z terenem do ich obsługi.

Na podstawie umowy wykonawczej o wykonanie zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie Miasta Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty, które później są przedmiotem rekompensaty:

1\. obsługę szaletów miejskich;

2\. obsługę kabin mobilnych;

3\. opłaty za dzierżawę terenu;

4\. podatek od nieruchomości;

5\. opłaty z tytułu ubezpieczenia szaletów;

6\. opłatę za dzierżawę kanału technologicznego;

7\. amortyzację szaletu;

8\. materiały remontowe i części zamienne;

9\. zużycie energii elektrycznej;

10\. zużycie wody;

11\. podatek akcyzowy;

12\. wynagrodzenia z narzutami.

### Pytania

1) Czy realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków na podstawie umowy wykonawczej z … takich jak: obsługa szaletów miejskich, obsługa kabin mobilnych, dokonywanie opłat za dzierżawę terenu, dokonywanie opłat za dzierżawę kanału technologicznego, zakup materiałów remontowych i części zamiennych, dokonywanie opłat za zużycie energii elektrycznej oraz wody (pkt 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10) stanowi usługę złożoną (kompleksową)?

2) Czy obowiązki takie jak: rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami (pkt: 4, 5, 7, 11, 12) stanowią świadczenia odrębne od usługi złożonej, o której mowa w pyt. Nr 1?

3) Czy realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków, które wynikają z umowy wykonawczej, wymienionych w pkt 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10, stanowi wykonywanie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

4) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt: 4, 5, 7, 11, 12 podlegają opodatkowaniu jako świadczenie usług lub dostawa towarów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Świadczenie kompleksowe składa się ze świadczenia głównego oraz pomocniczego. Świadczenie pomocnicze jest subsydiarne wobec świadczenia głównego, służy jego wykonaniu. Ze względu na swój charakter, świadczenie kompleksowe nie powinno być sztucznie rozdzielane. Przyjmuje się, że świadczenie pomocnicze dzieli byt prawny świadczenia głównego. Oznacza to, że całe świadczenie korzysta ze stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego. W konsekwencji, jeżeli świadczenie główne jest opodatkowane obniżoną stawką podatku, to jest ona właściwa dla całego świadczenia złożonego, także dla świadczeń pomocniczych.

Koncepcja świadczenia złożonego została wyjaśniona między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, w której stwierdzono: „świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.”

Z kolei w wyroku NSA z 13.01.2015 r., sygn. akt: I FSK 1913/13 stwierdzono: „(\`(...)\`) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.”

Spółka na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r. jest zobowiązana do wykonywania zadań polegających na budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów. W związku z wykonywanym zadaniem Spółka ponosi koszty takie jak: obsługę szaletów miejskich, obsługę kabin mobilnych, opłaty za dzierżawę terenu, opłatę za dzierżawę kanału technologicznego, materiały remontowe i części zamienne, zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, które następnie są przedmiotem rekompensaty ze strony Miasta.

Głównym zadaniem Spółki w ramach umowy wykonawczej jest budowa, utrzymanie oraz eksploatacja szaletów miejskich, jest to świadczenie główne. Jednak należy zauważyć, że zadnie to nie jest możliwe do wykonania bez ponoszenia kosztów dodatkowych takich jak: obsługa szaletów miejskich, obsługa kabin mobilnych, opłaty za dzierżawę terenu, opłatę za dzierżawę kanału technologicznego, materiały remontowe i części zamienne, zużycie energii elektrycznej, zużycie wody.

Wymienione powyżej koszty są niezbędne do zapewnienia prawidłowego wykonywania usługi zarządzania szaletami. Pełnią one funkcję pomocniczą wobec świadczenia głównego, polegającego na budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów

W związku z powierzeniem Spółce zadania polegającego na budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów, Miasto wydzierżawiła Spółce części nieruchomości położone w …. Dzierżawione nieruchomości były przeznaczone pod prowadzenie szaletów publicznych wraz z terenem do ich obsługi.

Zatem opłaty za dzierżawę terenu oraz dzierżawę kanału technologicznego, są niezbędne do wykonania zadania polegającego na zarządzaniu szaletami.

Koszty takie jak zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, materiałów remontowych i części zamiennych są kosztami związanymi z eksploatacją szaletów i utrzymaniem ich w należytym stanie. Wymienione koszty są związane w sposób bezpośredni z budową, utrzymaniem oraz eksploatacją szaletów miejskich.

Do usług jako świadczeń złożonych odnosi się nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z 22.02.2021 r., sygn. akt: I SA/Ke 8/21, w którym stwierdzono: „Słusznie przyjął więc organ, że istota usługi planowanej przez skarżącą polegać będzie na udostępnianiu toalet klientom - umożliwieniu im skorzystania z toalety. Z pewnością też klienci chętniej skorzystają z toalety oferującej higieniczne warunki. Dla potencjalnych klientów nie ma natomiast znaczenia stan sanitarny i standard toalety, z której nie mogą skorzystać (która nie jest im udostępniana). Utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny bez wątpienia jest elementem świadczonej przez skarżącą usługi, podnosząc jej standard, ale istota tej usługi sprowadza się do udostępnienia toalet klientom. Te czynności, którym skarżąca przypisuje charakter sanitarny, w ramach usługi złożonej, mają znaczenie pomocnicze. Sama zresztą skarżąca wskazała, że będzie pobierać od klientów opłaty za usługę zapewniającą im możliwość skorzystania z toalety w czystych i higienicznych warunkach. Nie udostępniając toalet, skarżąca nie mogłaby pobierać opłat za utrzymanie tych toalet w czystości.”

Także w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 10.06.2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDSL2-2.440.86.2021.1.IM organ stwierdził, że czynności składające się na obsługę szaletów miejskich tworzą świadczenie kompleksowe - „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do realizacji - wynikającego z umowy - celu, tj. obsługi szaletów miejskich, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w umowie nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania szaletów miejskich w należytym stanie. Zatem zamawiający nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany wykonaniem obsługi szaletów miejskich (utrzymania ich w określonym standardzie), wypłacając wynagrodzenie za całość świadczenia, a nie za poszczególne czynności.”

Mając na uwadze powyższe, realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r. takich jak: obsługa szaletów miejskich, obsługa kabin mobilnych, dokonywanie opłat za dzierżawę terenu, dokonywanie opłat za dzierżawę kanału technologicznego, zakup materiałów remontowych i części zamiennych, dokonywanie opłat za zużycie energii elektrycznej oraz wody (pkt 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10) stanowi usługę złożoną (kompleksową).

Ad 2)

Jak już było wyżej wspomniane świadczenie kompleksowe powstaje, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Spółka na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r. jest zobowiązana do wykonywania zadań polegających na budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów.

W związku z wykonywanym zadaniem Spółka ponosi koszty takie jak: rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami, które następnie są przedmiotem rekompensaty ze strony Miasta.

Zdaniem Spółki wymienione powyżej koszty, nie wchodzą w skład usługi kompleksowej budowy, utrzymania i eksploatacji szaletów. Powyższe koszty nie mają charakteru usługowego. Są to koszty niezależne, które są następnie zwracane Spółce przez Miasto.

Podsumowując, obowiązki takie jak: rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami (pkt: 4, 5, 7, 11, 12) stanowią świadczenia odrębne od usługi złożonej budowy, utrzymania i eksploatacji szaletów, o której mowa w pyt. 1.

Ad. 3)

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (zwana dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając powyższe na uwadze, aby zaistniało świadczenie usług muszą być spełnione poniższe warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Stosownie do art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach, samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Miasto działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym przekazało Wnioskodawcy do wykonywania czynności związane z wykonaniem zadania własnego gminy (uchwała). Dopełnieniem uchwały była umowa wykonawcza ustalająca sposób wykonywania powierzonego zadania. W ramach wykonywania powierzonego zadania Wnioskodawca ma m.in. świadczyć usługi budowania, utrzymania oraz eksploatacji szaletów publicznych. Z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową przysługuje Wnioskodawcy od Miasta rekompensata

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy realizacja obowiązków wynikających z umowy wykonawczej polegających na budowaniu, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych stanowi świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz czy rekompensata, którą Wnioskodawca ma otrzymać po zakończeniu roku kalendarzowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. budowanie, utrzymywanie eksploatacja publicznych szaletów, z tytułu których Wnioskodawcy przysługuje od Miasta rekompensata, stanowią czynności zlecone przez Miasto podmiotowi zewnętrznemu i de facto są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta. Tym samym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług na rzecz Miasta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie zatem ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Rekompensata wypłacana Wnioskodawcy przez Miasto odnosi się do wszystkich nakładów i kosztów związanych z wykonywaniem zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r.

Należy podkreślić, że rekompensata wypłacana jest Wnioskodawcy za wykonywanie skonkretyzowanego świadczenia. Wysokość przyznanej rekompensaty odpowiada rzeczywistym nakładom oraz kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę. W przypadku przekazania zawyżonej kwoty rekompensaty, Wnioskodawca jest zobowiązany oddać Miastu nadwyżkę rekompensaty.

Mając na uwadze powyższe rekompensata wypłacana na podstawie umowy wykonawczej z (\`(...)\`) 2021 r. stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonanie zadania polegającego na budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że realizowane czynności w zakresie ww. zadania (tj. wymienione w pkt 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10) noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Miasta, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Miasta, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Miasta, a świadczeniem na rzecz Miasta, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Miasta. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania powierzone przez Miasto, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Miasto osiąga więc wymierną korzyść. Z uwagi na powyższe rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Podsumowując, realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków, które wynikają z umowy wykonawczej, wymienionych w pkt 1,2, 3, 6, 8, 9, 10, stanowi wykonywanie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4)

Jak już wyżej było wspomniane, zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w pkt: 4, 5, 7, 11, 12 tj. rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami nie wchodzą w skład usługi złożonej budowy, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych.

Mając powyższe na uwadze, koszty wymienione w pkt: 4, 5, 7, 11, 12 nie będą opodatkowane łączenie z usługą złożoną/kompleksową.

Z kolei jeśli chodzi o zwrot poniesionych kosztów, to należy wskazać, że kwestia ta została uregulowana w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę za wykonanie ww. zadań, jednak stanowi ona w tym przypadku zwrot kosztów, który nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami, nie stanowi świadczenia usług. Jak już było wspominane, warunkiem świadczenia usług jest aby istniał bezpośredni beneficjent świadczenia. Jeśli chodzi o koszty wymienione w pkt: 4, 5, 7, 11, 12, to należy wskazać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do ich ponoszenia w związku z wykonaniem zadania, jednak nie da się w tym przypadku wyróżnić beneficjenta.

Skoro koszty wymienione w pkt: 4, 5, 7, 11, 12, nie wchodzą w skład usługi, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt. 4, 5, 7, 11, 12 nie podlegają opodatkowaniu jako świadczenie usług lub dostawa towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Rada Miasta działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym przekazała do wykonywania Spółce, dla której jest jedynym akcjonariuszem, czynności związane z wykonywaniem zadania własnego gminy jakim jest konserwacja i utrzymywanie urządzeń sanitarnych jakimi są szalety miejskie. Dopełnieniem była umowa wykonawcza zawarta w dniu (\`(...)\`) 2021 r. ustalająca sposób wykonywania powierzonego zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta. W ramach wykonywania powierzonego zadania Spółka ma m.in. świadczyć usługi udostępnienia powierzonych jej szaletów publicznych, utrzymywać szalety publiczne w należytym stanie, pobierać opłaty od korzystających.

Odbiorcy usług korzystają z szaletów pokrywają koszty usługi na zasadach określonych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową przysługuje Spółce od gminy rekompensata. Rekompensata jest wypłacana po zakończeniu roku kalendarzowego i obliczana jest w następujący sposób: od sumy nakładów rzeczowych i nakładów osobowych poniesionych w związku z realizacją umowy odejmowane są przychody uzyskiwane z opłat pobieranych za korzystanie z szaletów miejskich.

Rekompensata wypłacana Wnioskodawcy przez Miasto odnosi się do wszystkich nakładów i kosztów związanych z wykonywaniem zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są zadaniami do których realizacji zobowiązana jest gmina w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż do zadań własnych gmin należy między innymi utrzymanie urządzeń sanitarnych. Z art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika obowiązek zapewnienia przez gminę budowy utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych.

W związku z umową wykonawczą Miasto wydzierżawiła Spółce części nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z (\`(...)\`) 2018 r. Dzierżawione nieruchomości są przeznaczone pod prowadzenie szaletów publicznych wraz z terenem do ich obsługi.

Na podstawie umowy wykonawczej o wykonanie zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie Miasta Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty, które później są przedmiotem rekompensaty:

1\. obsługę szaletów miejskich;

2\. obsługę kabin mobilnych;

3\. opłaty za dzierżawę terenu;

4\. podatek od nieruchomości;

5\. opłaty z tytułu ubezpieczenia szaletów;

6\. opłatę za dzierżawę kanału technologicznego;

7\. amortyzację szaletu;

8\. materiały remontowe i części zamienne;

9\. zużycie energii elektrycznej;

10\. zużycie wody;

11\. podatek akcyzowy;

12\. wynagrodzenia z narzutami.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy realizacja obowiązków na podstawie umowy takich jak: obsługa szaletów miejskich, obsługa kabin mobilnych, dokonywanie opłat za dzierżawę terenu, dokonywanie opłat za dzierżawę kanału technologicznego, zakup materiałów remontowych i części zamiennych, dokonywanie opłat za zużycie energii elektrycznej oraz wody (pkt 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10) stanowi usługę złożoną (kompleksową) oraz czy obowiązki takie jak: rozliczanie podatku od nieruchomości, ponoszenie opłat z tytułu ubezpieczenia szaletów, amortyzację szaletu, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami (pkt: 4, 5, 7, 11, 12) stanowią świadczenia odrębne od usługi złożonej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Generalnie zatem ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Z powołanego wyżej przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z zawartą umową wykonawczą wykonujecie Państwo szereg czynności, które realizują cel zawartej umowy, którym jest zapewnienie, utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych na terenie miasta. W ramach wykonywania tej umowy świadczycie Państwo usługi udostępnienia powierzonych szaletów publicznych, utrzymujecie szalety publiczne w należytym stanie i pobieracie opłaty od korzystających. Czynności takie jak obsługa szaletów miejskich oraz obsługa kabin mobilnych (poz. 1-2), to usługi składające się na świadczenie kompleksowe, jakim jest utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych na terenie miasta. Wykonywane powyżej czynności zmierzają do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w umowie nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania szaletów publicznych w należytym stanie. Zatem zamawiający nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany wykonaniem utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych, wypłacając wynagrodzenie za całość świadczenia, a nie za poszczególne czynności. Natomiast pozostałe koszty wymienione we wniosku (poz. 3-12) tj. dokonywanie opłat za dzierżawę terenu, dokonywanie opłat za dzierżawę kanału technologicznego, zakup materiałów remontowych i części zamiennych, dokonywanie opłat za zużycie energii elektrycznej oraz wody, rozliczanie podatku akcyzowego, opłacanie wynagrodzenia z narzutami, nie stanowią samodzielnych odrębnych usług, lecz są to koszty jakie ponosicie w celu wykonania umowy. Koszty te nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za utrzymanie i eksploatację szaletów publicznych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym czynności wykonywane przez Państwa służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim jest niewątpliwie utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych na terenie miasta. W powyższej sprawie nie występuje jednak usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż czynności wykonywane w ramach umowy razem służą realizacji celu umowy, tj. utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych. Wobec powyższego żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne aby zrealizować cel umowy.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – rekompensata od Miasta przysługuje Państwu z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową, w niniejszej sprawie pomiędzy Państwem a Miastem występuje świadczenie wzajemne. Państwo zgodnie z umową wykonawczą zostali zobowiązani do wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie Miasta, za które Państwu przysługuje od Miasta świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata”. Rekompensata jest obliczana w następujący sposób: od sumy nakładów rzeczowych i nakładów osobowych poniesionych w związku z realizacją umowy odejmowane są przychody uzyskiwane z opłat pobieranych za korzystanie z szaletów miejskich.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że realizowane czynności w zakresie ww. zadania noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega świadczenie kompleksowe w postaci utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych.

Państwo co prawda wykonują czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy, ale wykonują te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Miasta, za które to usługi otrzymują wynagrodzenie. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach rekompensaty od Miasta, a świadczeniem na rzecz Miasta, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Państwo otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymują zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonują Państwo na rzecz Miasta. Państwo realizując opisane zadania powierzone przez Miasto, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czynią to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Miasto osiąga więc wymierną korzyść. Z uwagi na powyższe rekompensata, którą otrzymują Państwo stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wymienione w pkt 4, 5, 7, 11, 12 koszty stanowią element kalkulacyjny świadczenia kompleksowego i podlegają w ramach tego świadczenia opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).