Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-574/16-1/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: - Czy za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., czy też występuje kilka dat nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., dla kolejnej części data śmierci drugiego spadkodawcy, tj. 1 kwietnia 2002 r. i dla pozostałej części data zniesienia współwłasności, tj. 17 listopada 2011 r.? - Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2998/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12, wniosku z 30 kwietnia 2012 r. (data otrzymania 9 maja 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej:

*   braku konieczności rozpoznania daty nabycia nieruchomości w dniu śmierci ojca – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-695/12/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2012 r. ta część przychodu przypadająca na udział nabyty w spadku po matce oraz w spadku po ojcu, tj. przychód odpowiadający udziałowi w nieruchomościach wynoszący odpowiednio 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,0341 ha, 3/4 w nieruchomości o powierzchni 0,2380 ha i 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,2896 ha nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada udziałowi nabytemu od brata w dziale spadku i zniesienia współwłasności, tj. przychód odpowiadający odpowiednio udziałowi wynoszącemu 3/8 w nieruchomości o powierzchni 0,0341 ha, 1/4 w nieruchomości o powierzchni 0,2380 ha i 3/8 w nieruchomości o powierzchni 0,2896 ha będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Przy czym do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktyczną spłatę, proporcjonalnie podzieloną na każdą działkę, według wartości działek i wielkości nabytego w nich udziału.

Pismem z 9 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 14 sierpnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 września 2012 r., Znak: IBPB II/2/4152-92/12/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 4 października 2012 r. (data otrzymania 9 października 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 8 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-79/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 – wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2998/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 12 kwietnia 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawcy zmarła 25 lutego 1986 r. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 października 2002 r. spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli mąż zmarłej (ojciec Wnioskodawcy) oraz dwaj synowie (w tym Wnioskodawca) po 1/3 części każdy, z tym że wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyli Wnioskodawca oraz jego ojciec po 1/2 części.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1 kwietnia 2002 r. Postanowieniem z 2 października 2002 r. Sąd stwierdził, że spadek po zmarłym ojcu na podstawie ustawy nabyli dwaj synowie (w tym Wnioskodawca) po 1/2 części.

Na skutek prawomocnego postanowienia spadkowego w księgach wieczystych nieruchomości opisanych wchodzących w skład spadku ujawnieni zostali Wnioskodawca i jego brat według poniższego zestawienia:

*   nieruchomość o powierzchni 0,0341 ha – Wnioskodawca w udziale 5/8, brat Wnioskodawcy w udziale 3/8,
*   nieruchomość o powierzchni 0,2380 ha – Wnioskodawca w udziale 3/4, brat Wnioskodawcy w udziale 1/4,
*   nieruchomość o powierzchni 0,2896 ha – Wnioskodawca w udziale 5/8, brat Wnioskodawcy w udziale 3/8.

W wyniku postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 26 października 2011 r., przyznano Wnioskodawcy na wyłączną własność nieruchomości powyżej opisane za spłatą wartości udziałów na rzecz jego brata. Postanowienie uprawomocniło się w 17 listopada 2011 r.

Obecnie Wnioskodawca jest jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości, które zamierza sprzedać w 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał informację, że będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku od kwoty należnej z tytułu sprzedaży udziałów należących przed zniesieniem współwłasności do jego brata, jednak w jego ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w drodze spadkobrania odpowiednio w 1986 r. i w 2002 r., dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli została ona dokonana w 2012 r., podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., czy też występuje kilka dat nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., dla kolejnej części data śmierci drugiego spadkodawcy, tj. 1 kwietnia 2002 r. i dla pozostałej części data zniesienia współwłasności, tj. 17 listopada 2011 r.?
2.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r., a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu wniosek, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za wadliwy.

Należy wskazać, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-695/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2012 r. ta część przychodu przypadająca na udział nabyty w spadku po matce oraz w spadku po ojcu, tj. przychód odpowiadający udziałowi w nieruchomościach wynoszący odpowiednio 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,0341 ha, 3/4 w nieruchomości o powierzchni 0,2380 ha i 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,2896 ha nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jaka odpowiada udziałowi nabytemu od brata w dziale spadku i zniesienia współwłasności, tj. przychód odpowiadający odpowiednio udziałowi wynoszącemu 3/8 w nieruchomości o powierzchni 0,0341 ha, 1/4 w nieruchomości o powierzchni 0,2380 ha i 3/8 w nieruchomości o powierzchni 0,2896 ha będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Przy czym do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktyczną spłatę, proporcjonalnie podzieloną na każdą działkę, według wartości działek i wielkości nabytego w nich udziału.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 sierpnia 2012 r.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż udzielona Skarżącemu interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, przedmiot sporu dotyczy kwestii daty nabycia nieruchomości – w sytuacji ich dziedziczenia i działu spadku – oraz opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości przychodu.

Sad wskazał, że strona skarżąca stała na stanowisku, że datę nabycia nieruchomości określa data śmierci pierwszego spadkobiercy (maki), tj. 25 luty 1986 r. Organ interpretacyjny z kolei, że wystąpiły w przedstawionym stanie faktycznym trzy daty nabycia nieruchomości tj. data śmierci maki, data śmierci ojca Wnioskodawcy – 1 kwietnia 2002 r. oraz data działu spadku, tj. 26 października 2011 r.

W ocenie Organu przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. będzie podlegał opodatkowaniu w tej części, która odpowiada nabytemu udziałowi z tytułu działu spadku i zniesienia współwłasności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez Skarżącego – gdyż w jego ocenie – nabycie nieruchomości nastąpiło w dacie śmierci pierwszego spadkobiercy, a to oznacza, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

Rozstrzygając tak zaistniały spór skład orzekający w sprawie odwołał się w pełnym zakresie do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09. Zdaniem Sądu, zaprezentowane w tym wyroku stanowisko zasługuje na pełną aprobatę, z tego też powodu, traktując je jako własne, Sąd powieli poglądy w nim zawarte.

Sąd wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku” (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., uchylonym 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę). Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV Kodeksu cywilnego – tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych – każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). „W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności” (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Zdaniem Sądu, tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, w tym Ministra Finansów, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku” jest nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że w konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Sąd zaakcentował także, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku NSA z 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ma rację twierdząc, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można zresztą, właśnie w odniesieniu do wydawania interpretacji, z treści art. 14e Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/11 wyraził pogląd, że „O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy” tym samym Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09.

Podsumowując, Sąd zaakcentował, że Skarżący nabył nieruchomości w dwóch datach obejmujących daty śmierci rodziców, tj. 25 lutego 1986 r. i 1 kwietnia 2002 r., tym samym ich sprzedaż w 2012 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a to oznacza, że stanowisko Organu interpretacyjnego narusza ww. przepis. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2998/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2998/13 jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Organu 9 maja 2012 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że matka Wnioskodawcy zmarła 25 lutego 1986 r. Spadek po niej nabył ojciec Wnioskodawcy, Wnioskodawca oraz brat Wnioskodawcy każdy w udziale po 1/3. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne nabyli wyłącznie Wnioskodawca oraz jego ojciec w udziale po 1/2. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 1 kwietnia 2002 r. Spadek po nim nabył Wnioskodawca oraz brat Wnioskodawcy w udziale po 1/2. W związku z powyższym Wnioskodawca stał się właścicielem udziału wynoszącego 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,0341 ha, 3/4 w nieruchomości o powierzchni 0,2380 ha i 5/8 w nieruchomości o powierzchni 0,2896 ha. Pozostałe udziały w ww. nieruchomościach były w posiadaniu brata Wnioskodawcy. Następnie 26 października 2011 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty swojego brata w zamian za posiadane przez niego udziały w nieruchomościach nabytych w spadku po zmarłych rodzicach. Jako jedyny właściciel ww. nieruchomości Wnioskodawca planował je sprzedać w 2012 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci każdego ze spadkodawców.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Mając na uwadze powyższe przepisy – w kontekście zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tym samym, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem dla skutków podatkowych istotne znaczenie ma data otwarcia spadku a więc data śmierci spadkodawców.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył nieruchomości w dwóch datach obejmujących daty śmierci rodziców, tj. 25 lutego 1986 r. w dacie śmierci matki i 1 kwietnia 2002 r. w dacie śmierci ojca. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za datę nabycia nieruchomości należy uznać wyłącznie datę śmierci pierwszego spadkodawcy, tj. 25 lutego 1986 r. uznano za nieprawidłowe. Jednakże prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż ww. nieruchomości w 2012 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż dokonana została po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.