Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-539/14-8/KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 68/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/443-539/14-2/JF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy, tj. z końcem każdego z okresów rozliczeniowych, jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (pytanie oznaczone numer 1 we wniosku) oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2014 r. znak: IPPP3/443-539/14-2/JF, wniósł pismem z 22 września 2014 r. (data nadania 18 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 listopada 2014 r. znak: IPPP3/443-539/14-4/JF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2014 r. znak: IPPP3/443-539/14-2/JF złożył skargę z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 68/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 czerwca 2014 r., znak: IPPP3/443-539/14-2/JF.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) jest Spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów.

W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne.

Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)?
2.  Jaki kurs powinna zastosować Spółka dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje:

1.  zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z końcem każdego z okresów rozliczeniowych (np. ostatniego dnia tygodnia lub miesiąca), jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym;
2.  zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez Spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki dla przeliczenia na złote waluty obcej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych powinien zostać zastosowany:

1.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);
2.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku, gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;
3.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku, gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1. Co do zasady żaden z przepisów szczególnych powołanych w tym artykule (poza ustępem 8 artykułu 19a) nie będzie miał zastosowania w przypadku dostaw towarów realizowanych przez Spółkę, co oznacza, że co do zasady obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę.

Przez moment dokonania dostawy rozumie się, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W ocenie Spółki przepis art. 19a ust. 4 nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Jednocześnie, niezależnie od tego, czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zostaną uznane za dostawy o charakterze ciągłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Konkluzja taka znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 roku (IPPP3/443-663/13-2/IG), który potwierdził, że w przypadku gdy dostawa towarów następuje w okresach rozliczeniowych nie jest wymagane aby stanowiła jednocześnie dostawę o charakterze ciągłym: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych.”

Dla celów interpretacji tych przepisów należy zauważyć, że zostały one wprowadzone w związku z koniecznością prawidłowej implementacji postanowień artykułu 64 dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych: „Ponadto, w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/12/WE zawarte w art. 64”.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że przewidziana w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 możliwość uznania dostawy towarów za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nie jest uzależniona od uznania jej za dostawę o charakterze ciągłym.

Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu. Stanowisko takie wyrażone zostało również w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP3/443- 663/13-2/IG): „Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej ”.

Powyższe konkluzje znajdują również odzwierciedlenie w poniższych interpretacjach organów podatkowych tj.: interpretacja z dnia 24 marca 2014 r. (IBPP2/443-194/14/ICZ) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych, również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania. A więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`)

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Interpretacja z dnia 28 lutego 2014 r. (IBPP4/443-641/13/PK) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Ponadto, należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również w stosunku do tych usług uznaje się że zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1091/13-2/AP) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Ponadto należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się. Jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. (\`(...)\`) Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Interpretacja z dnia 17 grudnia 2013 r. (IPPP1/443-993/13-2/EK) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja z dnia 27 września 2013 r. (IPPP1/443-635/13-2/AP) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw powstaje ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Tym samym, w przypadku otrzymania przez Spółkę płatności z tytułu realizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw (np. w formie zaliczki lub zadatku) przed zakończeniem tego okresu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności przez Spółkę.

Ad. 2

W przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

Zgodnie z art. 3la ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru łub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach realizowanych dostaw rozliczanych w ustalonych okresach płatności lub rozliczeń, dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien zostać zastosowany:

1.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego),
2.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku, gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego,
3.  kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez spółkę faktury w przypadku, gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 68/15.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów. W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne. Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanych dostaw towarów.

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają specyficzne zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają postanowienia art. 19a ust. 3 i ust. 4 , ten ostatni dlatego, gdyż nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług, a te są przedmiotem pytań spółki zawartych w przedłożonym wniosku.

Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (…) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

1.  W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2.  Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przeprowadzona analiza prawna obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że art. 19a ust. 3 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych.

Zatem z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Tym samym Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie.

Jak wskazał Wnioskodawca - który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary rolne oraz rolno-spożywcze na rzecz kontrahentów - w ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych dostaw wraz z upływem okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.).

W rozpatrywanej sprawie, należy rozważyć czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów spełniają przesłankę wymienioną w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeśli podatnik dokonuje powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w zarysowanym stanie faktycznym), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego.

Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy, tj. z końcem każdego z okresów rozliczeniowych, jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3la ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do art. 3la ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Decydujące znaczenie dla stosowanego kursu przeliczenia ma zatem określenie momentu dokonania dostawy, a co za tym idzie, momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, w niniejszej sprawie, nie było podstawy do odmowy zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka zasadnie przyjęła, że powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji powyższego, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (np. miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca), w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w tym okresie.

Natomiast, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (np. miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku, gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Z kolei, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie (np. miesięcznie) dostaw towarów przez Spółkę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku, gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.