Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1374/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-10
Teza: 1. Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w roku 2014 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie, jak również począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.? 2. Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w roku 2014 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie, jak również począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (wpływ do tut. Biura 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, do której:

*   w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r.,
*   w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r.,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, do której:

*   w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r.,
*   w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca planuje również przystąpienie do spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „S.K.A.”) w charakterze akcjonariusza, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Do końca 2014 roku kalendarzowego do S.K.A., w której Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami statutu S.K.A., rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. W związku z tym, podatnikiem nadal będzie Spółka (Wnioskodawca) jako wspólnik S.K.A., a nie S.K.A.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana w dniu 4 listopada 2013 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 listopada 2013 r. - a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Spółka jako przyszły akcjonariusz S.K.A.

Wnioskodawca informuje, że do 31 grudnia 2013 r. wspólnikami S.K.A. (komplementariusz, akcjonariusz) do której zamierza on przystąpić, były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rozważane jest również, że S.K.A. w 2014 r. dokona zbycia za wynagrodzeniem całości swojego przedsiębiorstwa - w tym wszystkich składników otrzymanych wcześniej w drodze aportu od Wnioskodawcy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Transakcja ta zostanie przeprowadzona na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 2”). Strony zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty ustalonej ceny. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości - w roku bieżącym lub w latach następnych - Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwałą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne. W przyszłości S.K.A. planuje objęcie nowych udziałów w Spółce 2. Objęcie to nastąpi w następujący sposób; w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki 2 poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). Wkład pieniężny, który S.K.A. będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, może być równy lub zbliżony cenie, jaką Spółka 2 będzie miała zapłacić S.K.A. za nabyte przedsiębiorstwo.

Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie S.K.A. oraz Spółki 2 nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj.:

*   wierzytelności S.K.A. względem Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa S.K.A., oraz
*   wierzytelności Spółki 2 względem S.K.A. tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w roku 2014 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie, jak również począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w roku 2014 nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie, jak również począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w S.K.A., do której w 2014 r. nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie objęciem przez tą S.K.A. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie jako akcjonariusza S.K.A. nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, że objęcie udziałów przez S.K.A. bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują, że objęcie udziałów lub podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką 2 a S.K.A. będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce 2 na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartość nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego, za który S.K.A. nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast S.K.A. z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego. Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności, iż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93 Sąd Najwyższy, stwierdzając, że (\`(...)\`) oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (\`(...)\`) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (\`(...)\`). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r., dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w Spółce 2 lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka jej przysługuje od Spółki 2 z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec Spółki 2, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenia kapitału, tj. ustalenia czy należy uznać, że doszło do wniesienia wkładu pieniężnego, czy też niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenie wartości udziałów istniejących to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego pieniężnego charakteru, jeżeli pieniężna forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 będzie wynikało, że Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec S.K.A. o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., jak i w brzmieniu obecnym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki.

Według zasad wyrażonych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach zawartych w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario - z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub podwyższenie wartości udziałów w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ strony nie postanowią wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Wnioskodawca podnosi, że zdarzenie przyszłe rozpatrywane w niniejszym wniosku nie zawiera przesłanek do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie będzie prowadziło w przyszłości dla Wnioskodawcy do powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że objęcie nowych udziałów Spółki 2 bądź udziałów o podwyższonej wartości, zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na dzień objęcia udziałów bądź podwyższenia ich wartości w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika S.K.A. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2008 r., nr ITPB3/423-225/07/MK: umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie będzie rodzić skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że stan prawny mający zastosowanie do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. Tym samym, stanowisko przedstawione przez niego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachowuje aktualność także po tym dniu.

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej „KSH”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Tym samym, w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy i od kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się lub stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność, że do końca 2014 r. do S.K.A., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem S.K.A., budzi kwestia czy – na podstawie przepisów obowiązujących przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., powstanie dla niego przychód z tytułu:

*   objęcia nowych udziałów przez S.K.A. w Spółce z o.o. lub
*   podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jedynym przychodem akcjonariusza z tytułu partycypacji w spółce komandytowo-akcyjnej jest otrzymana dywidenda, to tym samym wszelkie przysporzenia majątkowe powstałe po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, jak również wydatki jakie spółka ta ponosi w celu ich osiągnięcia pozostają bez wpływu na rachunek podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jego podstawa opodatkowania oparta jest tylko na kwocie otrzymanej dywidendy i ta kwota stanowi przychód podatkowy akcjonariusza.

W konsekwencji powołane we wniosku art. 5, art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zarówno na bazie przepisów obowiązujących przed, jaki i po 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie osiągnie przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów przez S.K.A. w Spółce z o.o. lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym” jest prawidłowe, jednakże z innych powodów, niż te o których mowa w uzasadnieniu jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. oraz obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że sytuacje faktyczne w nich przedstawione różnią się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji wskazane interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe nie mogły rzutować na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.