Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-30b/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Czy wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych w danym dniu należy ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym i bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna?
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie do używania; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem płyt wiórowych. W procesach produkcji wykorzystywane są różne maszyny, urządzenia, technologie, których dostawy i montaż są rozłożone w czasie, zainstalowane w fabryce. Cześć z nich była uruchamiana próbnie w różnych okresach, tj. niektóre we wrześniu 2011 r., inne w poszczególnych miesiącach 2012 r., itd., w celu zoptymalizowania parametrów działania danej linii, zanim zostały zamontowane inne maszyny czy urządzenia. Często efektem tego jest wyrób wytworzony przez dane maszyny, jednak ze względu na to, że są to działania głównie w ramach rozruchu próbnego, niekiedy też prowadzonego pomimo braku protokołów zdawczo-odbiorczych zainstalowanych maszyn, Spółka nie wprowadziła tych maszyn do ewidencji środków trwałych w styczniu, lecz dopiero w sierpniu 2012 r. utworzyła ewidencję środków trwałych – odrębnie dla celów podatkowych i odrębnie dla celów ustawy o rachunkowości – i wprowadziła do niej wszystkie te środki trwałe, choć protokoły zdawczo-odbiorcze niektórych urządzeń były podpisywane w różnych miesiącach, jednak dotyczyło to w przeważającej części maszyn czy linii technologicznych, których na ten moment Spółka nie była właścicielem, gdyż np. umowy zastrzegały przejście prawa własności do chwili zapłaty ceny, zaś Spółka wstrzymywała płatność kompletując urządzenia, badając ich dalsze możliwości techniczne, dokonując dalszych „ustawień” w ramach linii technologicznej, etc. W takim przypadku do ewidencji środków trwałych stworzonej (zaprowadzonej) dla celów podatkowych nie wprowadzono tych środków trwałych, które nie stanowiły własności Spółki (ze względu na zastrzeżenie prawa własności do chwili zapłaty ceny), mimo że stanowiły pełnowartościowy element linii technologicznej. Wprowadzono je tylko do ewidencji dla celów bilansowych, w której pokazano, iż niektóre środki trwałe są używane np. od stycznia 2012 r., a tym samym w sierpniu wprowadzono je do ewidencji bilansowej – po wartości obliczonej według stanu na początek stycznia 2012 r., a nie na dzień wprowadzenia środka trwałego do tej ewidencji w sierpniu oraz dodatkowo naliczając (ale tylko dla celów bilansowych) wstecz odpisy amortyzacyjne za okres styczeń-sierpień 2012 r. Natomiast w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, mając na uwadze różnice między prawem podatkowym i bilansowym, wprowadzono środek trwały ustalając jego wartość początkową na dzień wprowadzenia do ewidencji, tj. bez pomniejszania jej o potencjalną wartość odpisów amortyzacyjnych, tak jak w przypadku ewidencji bilansowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest odrębne utworzenie (zaprowadzenie) w sierpniu br. ewidencji dla celów podatkowych i odrębnie dla celów bilansowych, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym i bilansowym niektóre elementy tych ewidencji będą różne?
2.  Czy wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych w danym dniu należy ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym i bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową środka trwałego dla celów podatkowych należy ustalić na dzień wprowadzenia go do ewidencji, uwzględniając wydatki poniesione na ten dzień, tj. cena zakupu danego urządzenia, koszt dostawy, transportu, montażu, różnice kursowe, naliczonych odsetek od kredytów, kosztów pobytu i zakwaterowania ekipy montującej i czuwającej nad prawidłowością rozruchu, ubezpieczenia w transporcie, etc. oraz innych wydatków związanych z tym środkiem trwałym przed jego wprowadzeniem do tej ewidencji, nawet jeśli ze względu na różnice w prawie podatkowym i bilansowym wartość początkowa środków trwałych dla celów bilansowych jest obliczana nieco inaczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednak przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej czy zasad dokonywania amortyzacji są inne w ustawie o rachunkowości, a inne w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd też tworząc i prowadząc ewidencję dla celów bilansowych powinna ona uwzględniać te różnice. Przykładowo, jeśli podatnik wprowadzi do ewidencji dla celów bilansowych środek trwały, który dla celów podatkowych jest amortyzowany przez okres 5 lat, ale podatnik uzna, że dla celów bilansowych zamortyzuje środek trwały szybciej (np. przez 3 lata), to i tak w ewidencji bilansowej, przewidującej trzyletni odpis amortyzacyjny tego środka trwałego, powinna znaleźć się kolumna wskazująca prawidłową wysokość odpisu amortyzacyjnego dla celów podatkowych, zgodnie z tabelą stawek amortyzacyjnych stanowiącą załącznik do ustawy podatkowej (czyli w przyjętym przykładzie będzie to stawka amortyzacji 20%, a nie 33%). Co więcej, już sama definicja środka trwałego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o rachunkowości jest nieco inna, więc i te różnice muszą być uwzględnione gdyby podatnik chciał prowadzić jedną ewidencję dla celów bilansowych i podatkowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG) wskazano: „Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych”. Również sądy administracyjne potwierdzają zasadność tej interpretacji, np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., II FSK 626/07, czy WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2170/07, w którym wskazano: „Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.

Tworząc odrębną ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych oraz wprowadzając dany środek trwały do tej ewidencji należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny i urządzenia. Aby więc dana rzecz mogła być środkiem trwałym, musi być przede wszystkim własnością podatnika (tu przejawia się jedna z wielu różnic miedzy prawem bilansowym i podatkowym; jeśli bowiem jednostce nie przysługuje prawo własności środka trwałego, ale spełniona byłaby choćby jedna przesłanka z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to jednostka zobowiązana jest traktować wykorzystywaną przez siebie rzecz jako swój środek trwały dla potrzeb amortyzacji bilansowej, mimo że nie jest jego właścicielem oraz mimo tego, że nie będzie to środek trwały dla celów amortyzacji podatkowej). W szczególności dla celów ustawy o rachunkowości nie ma znaczenia, że zastrzeżono własność środka trwałego dla dostawcy do czasu zapłaty ceny przez nabywcę (tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku wielu środków trwałych Spółki). Jeśli taki składnik majątkowy jest kontrolowany przez jednostkę, to może ona i powinna wprowadzić go do bilansowej ewidencji środków trwałych i amortyzować dla celów bilansowych. Oczywiste jest, że nie ma takiej możliwości w przepisach podatkowych, gdzie warunkiem koniecznym amortyzacji jest posiadanie prawa własności środka trwałego.

Ponadto, rzecz musi być kompletna i zdatna do użytku – co oczywiste i nie wymaga wyjaśnienia, ale nawet spełnienie tego warunku nie jest wystarczające, gdyż należy jeszcze wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych. Nawet bowiem ustalenie momentu, w którym dana rzecz mogłaby być uznana za kompletną i zdatną do użytku jest niejako obojętne dla celów podatkowych do momentu, aż środek trwały zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Dopiero ten moment powoduje określone obowiązki po stronie podatnika (tj. ustalenie wartości początkowej na ten dzień, ustalenie stawki amortyzacyjnej) oraz określone prawa (przede wszystkim prawo zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych). Jest to kolejna rozbieżność w stosunku do ewidencji bilansowej, do której środki trwałe mogą być wprowadzone w pewnym sensie „wstecznie”, tj. można je wprowadzić do ewidencji bilansowej i od razu dokonać odpisu amortyzacyjnego za okresy sprzed wprowadzenia do tej ewidencji, co jest niemożliwe w przypadku przepisów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Zgodnie zaś z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe przepisy wskazują, że bez względu na przepisy bilansowe i reguły ustalania wartości początkowej, stawek amortyzacyjnych i innych elementów amortyzacji bilansowej, dla celów podatkowych kluczowa jest data wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Na ten dzień należy ustalić jego wartość początkową, przyporządkowując wydatki poniesione do tego momentu, przy czym poniesione nie zawsze oznacza faktycznie zapłacone, często są to w praktyce kwoty naliczone wynikające z faktur, nawet jeszcze nieopłaconych (oczywiście z wyjątkiem przypadków zastrzeżenia prawa własności do momentu zapłaty ceny – wówczas to nie jest środek trwały), naliczone odsetki, ubezpieczenia, transport, koszt wynagrodzenia osób pracujących przy montażu i rozruchu maszyny i ustawianiu jej parametrów do całej linii technologicznej, etc. Fakt, że pewne z tych wydatków w świetle przepisów ustawy o rachunkowości mogą być klasyfikowane inaczej oraz fakt, że art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie powinien oznaczać przewagi ewidencji bilansowej nad podatkową. W przeciwnym bowiem razie również odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych można byłoby dokonywać również zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co jest oczywiście nieprawdą, jako że przepisy bilansowe nie są podatkotwórcze, co potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie więc wniosek, że do uznania danego przedmiotu za środek trwały spełnione muszą być następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika;

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie;

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;

*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok;

*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy – uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w szczególności stanowić własność Spółki, posiadać określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania, czyli włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zakupu maszyn pod warunkiem zawieszającym (dokonania zapłaty całości zobowiązania) będą one stanowiły środki trwałe dopiero z chwilą spełnienia warunku posiadania przez Spółkę prawa ich własności. Tym samym, ich wprowadzenie do ewidencji może nastąpić dopiero z chwilą uzyskania statusu środka trwałego na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak, mając na uwadze problem przedstawiony przez Wnioskodawcę do interpretacji, należy odróżnić moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (będący następstwem przyjęcia tego środka do używania) od momentu jego przekazania do używania, albowiem ustaloną na ten moment (przekazania do używania) wartość początkową należy wprowadzić (dokonać zapisu) do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, pogląd Spółki, że „wartość początkową środka trwałego dla celów podatkowych należy ustalić na dzień wprowadzenia go do ewidencji, uwzględniając wydatki poniesione na ten dzień” jest błędny, ponieważ z dyspozycji art. 16g ust. 3 ustawy jednoznacznie wynika, iż wartością początkową przy odpłatnym nabyciu maszyn jest cena nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a nie do dnia wprowadzenia do ewidencji.

Jak słusznie natomiast zauważyła Spółka, bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pozostają przepisy o rachunkowości traktujące w tej materii, gdyż autonomiczne regulacje w tym zakresie ustawodawca zawarł w rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.