Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.394.2024.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Zbycie nieruchomości (zachowek, umowa dożywocia).
Słowa kluczowe: darowizna; dożywocie; dziedziczenie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przeniesienie; własność-przeniesienie własności rzeczy; zachowek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwania organu – pismami: z 5 września 2024 r. (wpływ 12 września 2024 r.) oraz z 7 listopada 2024 r. (wpływ 7 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

A (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązków podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej (nie był przedsiębiorcą), w szczególności w przedmiocie obrotu i pośrednictwa nieruchomościami. Wnioskodawca jako osoba prywatna (nieprowadząca działalności, prowadząca gospodarstwo rolne) jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na zawarte umowy najmu tych nieruchomości, które otrzymał w spadku. Wnioskodawca jest również objęty KRUS.

W dniu (…) kwietnia 2011 r. B i C aktem notarialnym Rep. (…) przekazali Wnioskodawcy darowiznę nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) oraz (…).

W dniu (…) grudnia 2021 r. aktem notarialnym rep. (…) została cofnięta darowizna dla Wnioskodawcy, a B i C posiadający rozdzielność majątkową (Akt notarialny (…)) objęli ponownie po ½ wartości nieruchomości każde z nich, strony zobowiązały się w tym samym dniu do zawarcia umowy dożywocia.

W dniu (…) grudnia 2021 r. w zamian za przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości na Wnioskodawcę zawarto umowę dożywocia (akt notarialny (…)).

W ramach powyższego prawa dożywocia Wnioskodawca zobowiązał się ustanowić świadczenie dożywotnie w postaci wyżywania, ubrania, mieszkania, światło, opał, pielęgnacja w chorobie, dowóz do lekarza, pogrzeb.

(…) stycznia 2022 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu (akt notarialny (…)) na podstawie testamentu z dnia (…) lutego 2016 r. (…). W ramach spadku oraz w drodze umowy dożywocia nabyto niezabudowane nieruchomości gruntowe, jak również nieruchomości zabudowane budynkami.

Przed Sądem Okręgowym w (…) toczyło się postępowanie o zachowek dla pozostałych spadkobierców (sygn. akt (…)).

W dniu (…) lipca 2023 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uprawnionymi do zachowku, w którym ustalono sposób spłaty w formie pieniężnej oraz w ramach zachowku przekazano również niezabudowane nieruchomości gruntowe.

Zaspokojenie roszczenia o zachowek nastąpiło zatem częściowo w formie pieniężnej, a częściowo na podstawie przeniesienia własności nieruchomości, których Wnioskodawca był właścicielem na podstawie umowy dożywocia z dnia (…) grudnia 2021 r. (wcześniej był właścicielem na podstawie umowy darowizny).

W związku z zawartym porozumieniem Wnioskodawca przekazał część nieruchomości gruntowych oraz środki pieniężne na rzecz pozostałych spadkobierców w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek.

W ramach stanu faktycznego zatem Wnioskodawca również sprzedał jedną z nieruchomości gruntowych celem pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami.

W ramach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza również dokonać sprzedaży części nieruchomości gruntowych lub zabudowanych, których jest właścicielem na podstawie umowy dożywocia z dnia (…) grudnia 2021 r. (do dnia (\`(...)\`) grudnia 2021 r. był właścicielem tych działek przez okres dziesięciu lat na podstawie umowy darowizny). Nieruchomości te zamierza sprzedać w ramach zarządu własnym majątkiem, nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były dokonywane na nich nakłady zwiększające wartość nieruchomości, takie jak doprowadzenie mediów, ogrodzenie, wystąpienie o plany zagospodarowania (w przypadku nieruchomości gruntowych, w przypadku jednej nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi brak jakichkolwiek nakładów, a w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym – jest ona dzierżawiona do spółki — Wnioskodawca nie dokonywał nakładów na tę nieruchomość).

Część działek niezabudowanych została już sprzedana celem rozliczenia zachowku w formie pieniężnej, natomiast Wnioskodawca część nieruchomość gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych planuje sprzedać celem pokrycia długów spadkowych. Jeśli po pokryciu wszystkich zobowiązań pozostaną środki pieniężne, Wnioskodawca planuje je przeznaczyć na realizację celów mieszkaniowych prywatnych.

W piśmie z 5 września 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:

1) Czy jest Pani spokrewniona z Panią a Panem C i Panią B, którzy (…) kwietnia 2011 r. dokonali na Pani rzecz darowizny nieruchomości? Jeżeli tak proszę wskazać stopień tego pokrewieństwa.

Odpowiedź: Wnioskodawca jest córką Pana C oraz Pani B.

2) Jakie konkretnie nieruchomości były przedmiotem ww. darowizny z (…) kwietnia 2011 r.? Czy były to nieruchomości niezabudowane, czy zabudowane, a jeżeli zabudowane to jakimi budynkami? Proszę wskazać jednoznacznie.

Odpowiedź: Przedmiotem darowizny z (…) kwietnia 2011 r. były:

a) nieruchomość położona w (…), stanowiąca działkę gruntu nr ew. (…), zabudowana zbiornikami, silosami, magazynami;

b) niezabudowana nieruchomość położona w (…), składająca się z działek gruntu nr ew. (…);

c) nieruchomość położona w (…), składająca się z działek gruntu, nr ew. (…) zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi wybudowanymi w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku.

3) Na podstawie jakich przepisów nastąpiło zawarcie umowy dożywocia?

Odpowiedź: Zawarcie umowy dożywocia nastąpiło na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego.

4) Jakie konkretnie nieruchomości były przedmiotem zawartej (…) grudnia 2021 r. pomiędzy Panią a Panem C i Panią B umowy dożywocia? Czy były to nieruchomości niezabudowane, czy zabudowane, a jeżeli zabudowane to jakimi budynkami? Proszę wskazać jednoznacznie.

Odpowiedź: Przedmiotem zawartej (…) grudnia 2021 r. umowy dożywocia były:

a) nieruchomość położona w (…), stanowiąca działkę nr (…), zabudowana zbiornikami, silosami, magazynami;

b) nieruchomość położona w (…), składająca się z działek o nr ew. (…), przy czym zabudowana jest jedynie działka o nr ew. (…) domem jednorodzinnym wolnostojącym, stajnią, silosami, budynkami gospodarskimi;

c) niezabudowana nieruchomość położona w (…), składająca się z działek o nr ew. (…).

5) Jakie konkretnie nieruchomości zostały przez Panią nabyte (…) stycznia 2022 r. w spadku po zmarłym ojcu? Czy były to nieruchomości niezabudowane, czy zabudowane, a jeżeli zabudowane to jakimi budynkami? Proszę wskazać jednoznacznie.

Odpowiedź: Wnioskodawca w spadku nabył następujące nieruchomości:

a) niezabudowana nieruchomość (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w (…) składająca się z działek o nr ew. (…);

b) nieruchomość (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w (…) składająca się z działki o nr ew. (…) zabudowana budynkiem usługowym o powierzchni (…) m2;

c) nieruchomość niezabudowana (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w (…) stanowiąca działkę o nr ew. (…) (brak księgi wieczystej).

6) Kiedy i w jaki sposób Pani ojciec (spadkodawca) nabył nieruchomości, które otrzymała Pani w spadku (…) stycznia 2022 r. (spadek, darowizna, umowa kupna, inna – jaka? – proszę wskazać jednoznacznie)?

Odpowiedź: Nieruchomość opisana w:

a) pkt 5 lit. a) nabyta przez spadkodawcę przez zasiedzenie, postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia Sądu Rejonowego (…) z (…) czerwca 2014 r., sygn. (…);

b) pkt 5 lit. b) nabyta przez spadkodawcę na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2010 r., rep. (…);

c) Wnioskodawca jest w trakcie inwentaryzacji nieruchomości, których własność nabył w spadku. Z uwagi na brak dokumentów oraz księgi wieczystej dla nieruchomości z pkt 5 lit. c) Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jaki sposób prawo własności nabył spadkodawca.

7) Kim są pozostali spadkobiercy, w stosunku co do których toczyło się przed Sądem Okręgowym (…) postępowanie o zachowek? Czy są to osoby z Panią spokrewnione – proszę opisać w jaki sposób?

Odpowiedź: D pochodzi ze związku małżeńskiego C z W (pierwsze małżeństwo). E, F, G, H, I są dziećmi K, który również pochodzi z pierwszego małżeństwa C z W.

8) Jakie postanowienia zapadły (…) lipca 2023 r. w efekcie zawartego porozumienia pomiędzy Panią a pozostałymi uprawnionymi do zachowku? Proszę wskazać jakie konkretnie składniki majątku była Pani zobowiązana przekazać osobom uprawnionym? Jeżeli były to nieruchomości – proszę szczegółowo opisać jakie i kiedy – w jaki sposób przez Panią zostały one nabyte?

Odpowiedź: W ramach porozumienia z (…) lipca 2023 r. zapadły następujące postanowienia:

a) A oświadcza, że uznała roszczenia:

\- małoletnich E, F, G, H, I do określonej w ugodzie kwoty;

\- D do określonej w ugodzie kwoty;

b) Strony porozumienia zobowiązały się w postępowaniu przed Sądem Okręgowym (…) zawrzeć ugodę, na podstawie której kwoty wymienione wyżej rozliczą w następujący sposób:

\- A przeniesie na E własność działek (…) objętych KW nr (…) i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;

\- A przeniesie na F własność działek (…) i (…) objętych KW nr (…) i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;

\- A przeniesie na G własność działek (…) i (…) objętych KW nr (…) i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;

\- A przeniesie na H własność działki (…) objętą KW nr (…) i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;

\- A przeniesie na I własność działki (…) objętej KW nr (…) i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;

\- A przeniesie na współwłasność E, F, G, H, I, w udziałach po ⅕ części, własność działek (…) i (…) objętych KW nr (…);

\- A przeniesie na własność D własność działek (…) oraz zobowiąże się do zapłaty określonej w porozumieniu kwoty;

\- A zobowiąże się do zwrotu K kosztów opłaty sądowej, w kwocie, jaką powodowie zostaną obciążeni przez Sąd Okręgowy (…) w postępowaniu sygn. (…), pomniejszonej o kwotę, jaką Sąd zarządzi tytułem zwrotu powodom odpowiedniej części opłaty sądowej w związku z zawarciem ugody;

c) A zobowiązała się do zwrotu D kosztów opłaty sądowej w kwocie, jaką powodowie zostaną obciążeni przez Sąd Okręgowy (…) w postępowaniu sygn. (…), pomniejszonej o kwotę, jaką Sąd zarządzi tytułem zwrotu D odpowiedniej części opłaty sądowej w związku z zawarciem ugody;

d) Opisane działki gruntu w lit. b powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dożywocia, o której mowa w pkt 4.

9) Czy oprócz ww. postanowień zapadły w stosunku do Pani jeszcze inne, z których wynika, że jest Pani zobowiązana do pokrycia innych „długów spadkowych”, o których wspomina Pani we wniosku? Proszę wyjaśnić co należy rozumieć pod ww. pojęciem „długów spadkowych” i czy w związku z nimi jest Pani zobowiązana do przeniesienia własności także innych nieruchomości (niż dotychczas opisane)?

Odpowiedź: Zawarte porozumienie dotyczyło wyłącznie rozliczeń z tytułu zachowku z osobami uprawnionymi. Przez długi spadkowe należy rozumieć obowiązki majątkowe spadkodawcy, które nie wygasły wraz z jego śmiercią, lecz przeszły na spadkobiercę (Wnioskodawcę). Wnioskodawca w związku z długami spadkowymi, które weszły w skład spadku, nie jest zobowiązany do przeniesienia własności innych nieruchomości. Natomiast Wnioskodawca będzie musiał sprzedać nieruchomości i środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na pokrycie długów spadkowych.

10) Kiedy nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek na rzecz osób uprawnionych? Proszę wskazać dokładną datę.

Odpowiedź: Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret 7 nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt (…) przed Sądem Okręgowym (…) (…) sierpnia 2024 r. Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt (…) przed Sądem Okręgowym (…) (…) grudnia 2024 r.

11) Jakie konkretnie nieruchomości sprzedała/zamierza Pani sprzedać w celu pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami?

Odpowiedź: W celu pokrycia rozliczeń ze spadkobiercami Wnioskodawca sprzedał nieruchomość składającą się z działek o nr ew. (…) (własność obydwu działek przysługująca wyłącznie Wnioskodawcy), (…). Wnioskodawca nie zamierza sprzedać w przyszłości nieruchomości w celu pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami.

Ponadto:

\- proszę opisać, jakie to były nieruchomości – w jaki sposób zostały przez Panią nabyte,

Odpowiedź: niezabudowana nieruchomość (udział w prawie własności w wysokości ½ ) położona w (…) składająca się z działek o nr ew. (…) (o której mowa w pkt 5 lit. a powyżej), nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie dziedziczenia; nieruchomość składająca się z niezabudowanych działek o nr ew. (…), nabyte na podstawie ww. umowy dożywocia;

\- proszę wskazać datę dokonanej już sprzedaży nieruchomości, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 oraz

Odpowiedź: (\`(...)\`) sierpnia 2024 r.;

\- proszę wskazać kiedy zamierza Pani dokonać „przyszłej sprzedaży nieruchomości”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie dokona przyszłej sprzedaży celem pokrycia długów spadkowych.

12) Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła/nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. czy prowadzi/zamierza Pani prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie i od kiedy?

Odpowiedź: Sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

13) Na jakie konkretnie cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną wydatkowane przez Panią środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości? Czy wydatkowanie to nastąpi w okresie trzech lat liczonych od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości? Jeżeli tak, należy wskazać czy w całości czy w części. Proszę szczegółowo opisać wszystkie okoliczności w tym zakresie.

Odpowiedź: Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży dokonanej do dnia złożenia wniosku przeznaczył na rozliczenie ze spadkobiercami. Jeśli nawet w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia i umowy dożywocia, przeznaczy te środki w całości w ciągu 3 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w piśmie z 7 listopada 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu II pytania:

1) Kiedy nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 Pani uzupełnienia w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek na rzecz osób uprawnionych? Proszę wskazać faktyczną datę.

Odpowiedź: Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 nastąpiło (…) grudnia 2024 r. w związku z ugodą sądową zawartą w postępowaniu o sygn. akt (…) przed Sądem Okręgowym (…). Ugoda została zawarta (…) grudnia 2024 r.

2) Czy w związku z zawartą w uzupełnieniu wniosku informacją, że nie dokona Pani przyszłej sprzedaży celem pokrycia długów spadkowych, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 o treści:

Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przyszłą sprzedaż nieruchomość nabytych na podstawie wcześniejszej umowy darowizny oraz umowy dożywocia celem spłaty pozostałych długów spadkowych należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f., niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy spełnieniu warunków określonych w ustawie?

należy uznać za bezprzedmiotowe?

Z pytaniem nr 3 bezpośrednio powiązane jest pytanie oznaczone we wniosku nr 6 o treści:

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytane nr 3, czy sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania w przypadku wykorzystania środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku wskazania w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, że pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe, za bezprzedmiotowe należy uznać również pytanie nr 6?

Odpowiedź: Pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należy również uznać pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

3) Jakie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierza Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro wskazała Pani, że środki uzyskane ze sprzedaży dokonanej do dnia złożenia wniosku przeznaczyła Pani na rozliczenie ze spadkobiercami i nie dokona przyszłej sprzedaży celem pokrycia długów spadkowych?

Czy w przypadku wskazania, że ze sprzedaży nieruchomości nie pozostały żadne środki, ponieważ całość środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyła Pani na rozliczenie ze spadkobiercami – pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5 w kontekście powyższej informacji także należy uznać za bezprzedmiotowe?

Odpowiedź: Pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5 należy uznać za bezprzedmiotowe.

### Pytania

1\. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania?

2\. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż nieruchomości nabytych na podstawie wcześniejszej umowy darowizny oraz umowy dożywocia celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f., niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy spełnieniu warunków określonych w ustawie?

W uzupełnieniu wniosku z 7 listopada 2024 r. wskazała Pani, że pytania oznaczone we wniosku nr od 3 do 6 należy uznać za bezprzedmiotowe.

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 między innymi nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomość.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że w sytuacji, gdy za zgodą wierzyciela dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie występuje odpłatne zbycie tej nieruchomości, gdyż świadczenie to ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przysporzenia majątkowego.

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa i taki właśnie charakter, świadczenia zastępczego, ma przeniesienie własność nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia z zachowku, jest to sytuacja odmienna od zwolnienia z długu w trybie przewidzianym w art. 509 k.c., które powoduje powstanie przychodu zwolnionego z długu.

Takie stanowisko zawarł NSA w wyroku z 27 marca 2019 r. II FSK 699/17, w którym stwierdził, że „Przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Dokonana przez strony tej czynności prawnej modyfikacja pierwotnego stosunku cywilnoprawnego nie może prowadzić do modyfikacji stosunku prawnopodatkowego, skoro świadczenie przenoszącego własność nieruchomości ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u niego powstania przysporzenia majątkowego”.

Potwierdzeniem takiej linii orzeczniczej jest również wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 884/18. Wynika z niego, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązana nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wg Wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w zakresie nieruchomości przeniesionych na podstawie ugody sądowej na rzecz pozostałych spadkobierców nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ad. 2.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 między innymi:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przychodów osiągniętych z tytułu zbycia tych nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia.

Nabycie jest pojęciem szerokim i nie zdefiniowanym w ustawie, może to być zakup, ale również nabycie na podstawie umowy darowizny lub umowy dożywocia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu.

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawca otrzymał (…) kwietnia 2011 r., w akcie darowizny i był właścicielem tych działek przez okres 10 lat do dnia (…) grudnia 2021 r., następnie po odwołaniu aktu darowizny w dniu (…) grudnia 2021 r., otrzymał te działki na podstawie umowy dożywocia (tego samego dnia).

Sprzedaż działek zdaniem Wnioskodawcy nastąpi w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem, a nie w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nie powinna być uznana za przychód z działalności gospodarczej ponieważ nie ma ani charakteru zarobkowego, zorganizowanego czy ciągłego. Wnioskodawca nie będzie przeprowadził podobnych transakcji w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa transakcja ma charakter incydentalny i jest związana z zarządem własnym majątkiem z uwagi na obowiązek pokrycia długów spadkowych.

Odnosząc się do brzmienia powyższych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy że planowana sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a będzie przychodem, o którym o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f. i będzie podlegała zwolnieniu po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie, tj. w związku z upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w planowanej transakcji będzie rozporządzać własnym majątkiem a nie prowadzić działalność gospodarczą. W przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie podejmie żadnych czynności, które wskazują na profesjonalny charakter działania przypisywanego przedsiębiorcom. Działania te mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z zarządem własnym majątkiem, a przychód ze sprzedaży nie powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działek przez Wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.d.o.f.

W najnowszym orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku.

W wyroku II FSK 180/23 z 29 czerwca 2023 r. Sąd orzekł, że „Nie można przyjąć, aby działania takie jak podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej wystawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek na jednej ze sprzedawanych nieruchomości, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowana. Zwłaszcza gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat” oraz w wyroku I SA/Gl 1465/21 sąd orzekł, że „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania przestrzennego”.

W jednym z wyroków (C-180/10 i C-181/10) TSUE stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki, długość okresu, w jakim transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych przychodów nie jest wystarczająca do uznana, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą bowiem całość powyższych elementów może być dążeniem do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych co mieści się w zwykłym zarządzie.

W świetle powyższych wyroków, decydującego charakteru nie ma długość okresu w jakim transakcje następują, jak również liczba transakcji. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w przypadku, gdy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

W najnowszym orzecznictwie Sądy wskazują, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.d.o.f, nie ustanawia wprost warunku aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. Przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku I SA/Gd 1225/21 z dnia 16 marca 2022 r.: „W sytuacji, w której Skarżąca była właścicielką przedmiotowych nieruchomości przez okres znacznie dłuższy niż wymagane 5 lat a dodatkowo, gdy przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami powodujące te przerwy miały charakter nieodpłatny, cel wprowadzenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. został w pełni zrealizowany”.

W omawianym przypadku przesunięcia następowały pomiędzy Wnioskodawcą a rodzicami, więc powyższy wyrok ma zastosowanie w przedstawionych okolicznościach.

Niewątpliwie formą nabycia jest zarówno akt darowizny jak i umowa dożywocia. Zmiana umowy darowizny na umowę dożywocia nie przerwała zdaniem Wnioskodawcy okresu posiadania nieruchomość, zmieniła się tylko umowa, na podstawie której nabył te nieruchomości.

Jak wskazuje się w wyroku NSA, który dotyczył sprawy rozwiązania polubownego umowy dożywocia i późniejszej sprzedaży nieruchomości, „w obydwu przypadkach (zawarcia umowy i jej rozwiązania) dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości.

Skutki w zakresie obrotu cywilnoprawnego nie budzą w tym przypadku wątpliwości. Trzeba jednak pamiętać, że rozstrzygana jest sprawa z zakresu prawa podatkowego. Konieczna jest zatem ocena skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Czynności prawne polegające na zawarciu i umownym rozwiązaniu umowy dożywocia nie wywołują skutków w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości”.

Teza wyroku wpasowuje się w przedstawione zdarzenie przyszłe, gdyż „w sytuacji, gdy obie czynności prawne są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, ale neutralne podatkowo, to przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres od nabycia nieruchomości przez dożywotnika po umownym rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia” (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. II FSK 692/21).

Odnosząc te wyroki do opisanego powyżej stanu faktycznego można wywodzić, że Wnioskodawca był właścicielem działek na podstawie aktu darowizny od (…) kwietnia 2011 r. do (…) grudnia 2021 r., a od (…) grudnia 2021 r. co chwili obecnej jest właścicielem działek na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy dożywocia. Łącznie okres, w którym Wnioskodawca jest właścicielem powyższych działek wynosi powyżej 5 lat.

W przypadku sprzedaży powyższych działek, jeżeli był właścicielem działek od (…) kwietnia 2011 r. przychód ze sprzedanych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. ze względu na sprzedaż nieruchomość po upływie pięciu lat od nabycia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, udziału w nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w lit. a-c nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązków podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej (nie była przedsiębiorcą), w szczególności w przedmiocie obrotu i pośrednictwa nieruchomościami. Jako osoba prywatna (nieprowadząca działalności, prowadząca gospodarstwo rolne) jest Pani podatnikiem podatku VAT z uwagi na zawarte umowy najmu tych nieruchomości, które otrzymała Pani w spadku. Jest również Pani objęta KRUS.

W dniu (…) kwietnia 2011 r. Pani rodzice aktem notarialnym przekazali Pani darowiznę nieruchomości objętej księgą wieczystą (…) oraz (…).

W dniu (…) grudnia 2021 r. aktem notarialnym została cofnięta darowizna dla Pani, a rodzice posiadający rozdzielność majątkową objęli ponownie po ½ wartości nieruchomości każde z nich, strony zobowiązały się w tym samym dniu do zawarcia umowy dożywocia.

W dniu (…) grudnia 2021 r. w zamian za przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości na Panią zawarto umowę dożywocia. W ramach powyższego prawa dożywocia zobowiązała się Pani ustanowić świadczenie dożywotnie w postaci wyżywania, ubrania, mieszkania, światło, opał, pielęgnacja w chorobie, dowóz do lekarza, pogrzeb.

(…) stycznia 2022 r. nabyła Pani spadek po zmarłym ojcu (akt notarialny) na podstawie testamentu z dnia (..) lutego 2016 r. W ramach spadku oraz w drodze umowy dożywocia nabyła Pani niezabudowane nieruchomości gruntowe, jak również nieruchomości zabudowane budynkami.

Przed Sądem Okręgowym w (…) toczyło się postępowanie o zachowek dla pozostałych spadkobierców. W dniu (…) lipca 2023 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Panią a pozostałymi uprawnionymi do zachowku, w którym ustalono sposób spłaty w formie pieniężnej oraz w ramach zachowku przekazano również niezabudowane nieruchomości gruntowe. Zaspokojenie roszczenia o zachowek nastąpiło zatem częściowo w formie pieniężnej, a częściowo na podstawie przeniesienia własności nieruchomości, których była Pani właścicielem na podstawie umowy dożywocia z dnia (…) grudnia 2021 r. (wcześniej właścicielem na podstawie umowy darowizny).

W związku z zawartym porozumieniem przekazała Pani część nieruchomość gruntowych oraz środki pieniężne na rzecz pozostałych spadkobierców w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek. W ramach stanu faktycznego zatem również sprzedała Pani jedną z nieruchomości gruntowych celem pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami.

Jak wskazała Pani we wniosku z dnia (…) lipca 2024 r. część nieruchomości zamierza Pani sprzedać w ramach zarządu własnym majątkiem, nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były dokonywane na nich nakłady zwiększające wartość nieruchomości, takie jak doprowadzenie mediów, ogrodzenie, wystąpienie o plany zagospodarowania (w przypadku nieruchomości gruntowych, w przypadku jednej nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi brak jakichkolwiek nakładów, a w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym – jest ona dzierżawiona do spółki – nie dokonywała Pani nakładów na tę nieruchomość). Część działek niezabudowanych została już sprzedana celem rozliczenia zachowku w formie pieniężnej, natomiast część nieruchomość gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych planuje Pani sprzedać celem pokrycia długów spadkowych. Jeśli po pokryciu wszystkich zobowiązań pozostaną środki pieniężne, planuje je Pani przeznaczyć na realizację celów mieszkaniowych prywatnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani jakie konkretnie nieruchomości były przedmiotem ww. darowizny z (…) kwietnia 2011 r. oraz jakie konkretnie nieruchomości były przedmiotem zawartej (…) grudnia 2021 r. pomiędzy Panią a rodzicami umowy dożywocia, a także jakie konkretnie nieruchomości zostały przez Panią nabyte (…) stycznia 2022 r. w spadku po zmarłym ojcu. Wskazała Pani także kiedy i w jaki sposób Pani ojciec (spadkodawca) nabył nieruchomości, które otrzymała Pani w spadku (…) stycznia 2022 r.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, pozostałymi spadkobiercami, w stosunku do których toczyło się przed Sądem Okręgowym w (…) postępowanie o zachowek są: D pochodząca ze związku Pani ojca z W (pierwsze małżeństwo), E, F, G, H, I – dzieci K, który również pochodzi z pierwszego małżeństwa Pani ojca z W.

W ramach porozumienia z (…) lipca 2023 r. zapadły postanowienia, z których wynika w jaki sposób i w stosunku do jakich osób jest Pani zobowiązana do rozliczenia zachowku. Zawarte porozumienie dotyczyło wyłącznie rozliczeń z tytułu zachowku z osobami uprawnionymi. Przez długi spadkowe należy rozumieć obowiązki majątkowe spadkodawcy, które nie wygasły wraz z jego śmiercią, lecz przeszły na spadkobiercę (Panią). W związku z długami spadkowymi, które weszły w skład spadku, nie jest Pani zobowiązana do przeniesienia własności innych nieruchomości.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret 7 uzupełnienia nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt (…) przed Sądem Okręgowym w (…) – (…) sierpnia 2024 r. Natomiast przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 uzupełnienia nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt (…) przed Sądem Okręgowym w (…) – (…) grudnia 2024 r.

W celu pokrycia rozliczeń ze spadkobiercami (…) sierpnia 2024 r. sprzedała Pani nieruchomość składającą się z działek o nr ew. (…) (nabyte na podstawie ww. umowy dożywocia, własność obydwu działek przysługująca wyłącznie Pani) oraz udział w prawie własności w wysokości ½ działek nr (…) (nabyte przez Panią na podstawie dziedziczenia).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 września 2024 r doprecyzowała Pani, że nie dokona przyszłej sprzedaży celem pokrycia długów spadkowych.

Wskazała Pani również, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadziła i nie zamierza Pani prowadzić działalności gospodarczej.

Wątpliwości Pani budzą dwie kwestie:

\- czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przeniesienie własności nieruchomości (wskazanych w uzupełnieniu wniosku działek o nr: (…) nabytych na podstawie umowy dożywocia) w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, a także

\- czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż nieruchomości nabytych na podstawie wcześniejszej umowy darowizny oraz umowy dożywocia (wskazanych w uzupełnieniu wniosku działek o nr: (…)) celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

W pierwszej kolejności, istotna na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy darowizny i ponowne objęcie własności nieruchomości przez darczyńców, a następnie przeniesienie ich własności na Pani rzecz w wyniku zawartej umowy dożywocia stanowić będzie nabycie, w rozumieniu wskazanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem rozstrzygając, czy w niniejszej sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia zawartej (…) grudnia 2021 r. aktem notarialnym (rep. (…)) – stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, gdy wcześniej była Pani ich właścicielką na podstawie zawartej (…) kwietnia 2011 r. umowy darowizny, która następnie (…) grudnia 2021 r. została cofnięta aktem notarialnym (rep. (…)) – należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.).

W odniesieniu do umowy darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Stosownie natomiast do art. 898 § 2 omawianej ustawy:

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

− wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,

− tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem – w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie przez darczyńcę.

W związku z powyższym, z datą odwołania (z zachowaniem formy aktu notarialnego) darowizny przez Pani rodziców, przestała Pani być właścicielką przedmiotowych nieruchomości. Jak sama Pani wskazała we wniosku, w dniu (…) grudnia 2021 r. aktem notarialnym została cofnięta darowizna dla Pani, a rodzice posiadający rozdzielność majątkową objęli ponownie po ½ wartości nieruchomości każde z nich.

Zatem, okresu 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pani liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani nieruchomości na podstawie umowy darowizny dokonanej aktem notarialnym (…) kwietnia 2011 r., ponieważ z dniem (…) grudnia 2021 r. – tj. w dacie odwołania darowizny, przestała Pani być ich właścicielką, a ich właścicielami ponownie stali się Pani rodzice.

W dalszej kolejności należy odnieść się do regulacji dotyczących zawartej (…) grudnia 2021 r. umowy dożywocia.

W myśl art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną.

Natomiast stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

W myśl art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością. Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Powyższe oznacza, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09).

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym doszło do zawarcia umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności nieruchomości na zobowiązanego. Z tym dniem następuje bowiem nabycie przez tę osobę własności nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że cofnięcie umowy darowizny (…) grudnia 2021 r. aktem notarialnym (rep. (…)), a następnie zawarcie w tym dniu aktem notarialnym (rep. (…)) umowy dożywocia, wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez Panią nieruchomości (…) grudnia 2021 r. Zatem, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2021 r., tj. od daty ponownego nabycia przez Panią nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, a nie od końca 2011, w którym dokonano darowizny na Pani rzecz.

Z wniosku i jego uzupełnień wynika, że Pani wątpliwości dotyczą skutków podatkowych:

\- przeniesienia własności nieruchomości (wskazanych w uzupełnieniu wniosku działek o nr: (…) nabytych na podstawie umowy dożywocia) w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek, a także

\- sprzedaży nieruchomości nabytych na podstawie wcześniejszej umowy darowizny oraz umowy dożywocia (wskazanych w uzupełnieniu wniosku działek o nr: (…)) celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku.

Uważa Pani, że:

\- w sytuacji, gdy za zgodą wierzyciela dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie występuje odpłatne zbycie tej nieruchomości, gdyż świadczenie to ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u Pani powstania przysporzenia majątkowego,

\- w przypadku sprzedaży wskazanych działek, jeżeli była Pani właścicielem działek od (…) kwietnia 2011 r., przychód ze sprzedanych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, ze względu na sprzedaż nieruchomość po upływie pięciu lat od nabycia.

Z takimi ocenami nie sposób się zgodzić.

Należy wyjaśnić, że użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

W myśl z art. 991 § 2 ww. Kodeksu:

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby mającej prawo do spadku z mocy ustawy, a której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

W myśl art. 453 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela świadczenia, w zamian za co zostaje on zwolniony z długu, czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu. Zatem przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w zamian za przeniesienie na swoich wierzycieli prawa własności do nieruchomości – działek o nr: (…), nabytych w ramach umowy o dożywocie zawartej (…) grudnia 2021 r., otrzymuje Pani świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na Pani długu z tytułu wypłaty zachowku. Innymi słowy, dokonuje Pani zbycia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu ma więc w niniejszej sytuacji dla Pani określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestaje Pani być zobowiązana wobec swoich wierzycieli do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z której zostaje Pani zwolniona w zamian za przeniesienie nieruchomości – ww. działek, jest dla Pani wynagrodzeniem za przeniesienie własności tych nieruchomości, a więc i przychodem podatkowym.

W związku z tym, stwierdzić należy, że dla Pani czynność przeniesienia prawa do nieruchomości, celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu z tytułu zachowku, stanowi formę odpłatnego zbycia, gdyż wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem takie zbycie w 2024 roku własności nieruchomości (przeniesienie prawa do nieruchomości, celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu z tytułu zachowku), nabytych w drodze umowy dożywocia w 2021 roku, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi odpłatne zbycie, gdyż skutkuje zwolnieniem z długu wobec wierzycieli i wygaśnięciem Pani zobowiązania.

Również w przypadku dokonanej przez Panią (…) sierpnia 2024 r. (celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku) sprzedaży działek nr (…), które – jak określono wcześniej – nabyła Pani w 2021 roku w drodze umowy dożywocia, doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w obu ww. przypadkach powinien bowiem być liczony od końca 2021 roku, w którym nabyła Pani przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W takiej sytuacji będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku w związku z dokonywanymi transakcjami.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W konsekwencji, zarówno dokonane w 2024 roku przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek, jak i dokonana w 2024 roku sprzedaż nieruchomości celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku, nabytych w 2021 roku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, będzie Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Odpowiadając wprost na Pani pytania, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wskazuję, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, a tym samym powoduje powstanie przychodu do opodatkowania.

Także sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio na podstawie umowy darowizny, a ostatecznie na podstawie umowy dożywocia celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku, należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**W konsekwencji, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Panią we własnym stanowisku wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że część z nich jest nieprawomocna (I SA/Gd 1225/21, I SA/Gl 1465/21 – ponadto dotyczy podatku VAT), jeden z nich nie dotyczy zagadnienia będącego przedmiotem wniosku (dotyczy określenia źródła przychodów dokonanej czynności – II FSK 180/23). Natomiast w odniesieniu do pozostałych powołanych przez Panią wyroków (II FSK 699/17, II FSK 884/18 i II FSK 692/21), należy wskazać, że istnieją również orzeczenia, które odmienne traktują kwestię sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanych przepisach w przypadku ponownego przeniesienia własności nieruchomości, np. wyrok z 7 lutego 2023 r., o sygn. akt II FSK 1748/20, gdzie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „(…) prawidłowe jest stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia w drodze notarialnej czynności prawnej i powtórne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na Skarżącego”.

Zatem, orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

· Zaznaczam, że w niniejszej interpretacji udzieliłem odpowiedzi wyłącznie w zakresie będącym przedmiotem wniosku (zadanych pytań – z pominięciem pytań nr 3 do 6 uznanych w uzupełnieniu wniosku z 7 listopada 2024 r. za bezprzedmiotowe.). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku i nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

· Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).