Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.319.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej można uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; składki; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2017 r. ( data nadania 24 listopada 2017 r., data wpływu 27 listopada 2017 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010. 319.2017.1.JS z dnia 15 listopada 2017 r. (data nadania 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej można uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kosztach działalności badawczo-rozwojowej można uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników (pytanie Nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej zwana również „Spółką”) działa w branży informatycznej, jest wiodącym dostawcą usług doradczych i systemów informatycznych dla firm. Spółka wdraża system Microsoft Dynamics AX, a także oferuje autorskie rozwiązania IT, kompatybilne z oprogramowaniem Microsoft. Spółka SA do tej pory opracował we własnym zakresie dodatkowe produkty umożliwiające np.: optymalizację zarządzania przedsiębiorstwami projektowymi, wspierając proces zarządzania projektami w firmie, w tym przede wszystkim tworzenie i monitorowanie realizacji budżetów, mechanizmy do zarządzania czasem pracy na projektach, czy zarządzania bazą sprzętowo-transportową, zaawansowane mechanizmy raportowe (nazwa produktu C.); w pełni zautomatyzowany proces testowania systemu Microsoft Dynamics AX - Executive Automats - narzędzie to pozwala zapisywać wykonywane czynności w systemie w postaci skryptów, zapisywać je w bazie, poddać obróbce nadającej im cechy potrzebne przy różnych zastosowaniach, łączyć skrypty w scenariusze i odtwarzać w 12 celach zdefiniowanych dla różnych faz budowy rozwiązania Microsoft Dynamics AX. Najważniejsze korzyści płynące z rozwiązania Executives Automats to m.in.: automaty testujące procesy i funkcje systemu, aktualna, kompletna i dostępna na bieżąco dokumentacja rozwiązania, skrypty szkoleniowe itp;

*   elektroniczny obieg dokumentów, wraz z ich opisywaniem i akceptacją na wybranych poziomach przez użytkowników - X.;

*   generowanie z systemu ewidencyjnego raportów w formacie jednolitych plików kontrolnych.

Powyższe projekty są aplikacjami przykładowymi, które Spółka opracowała w ostatnich latach.

W Spółce wyodrębniono zespół, który zajmuje się pracami badawczo rozwojowymi. Pracownicy tego zespołu stale pracują nad wypracowaniem nowych narzędzi ułatwiających pracę lub usprawniających proces zarządczy w firmach oraz ulepszeniem i zmodyfikowaniem dotychczasowych. Wszystkie aplikacje opracowane przez Spółkę są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, a P. oferując je swoim kontrahentom udziela licencji na prawo do ich użytkowania. Praca nad nowymi aplikacjami oraz prowadzące do ulepszenia istniejących programów jest pracą twórczą - bazując na dotychczasowej wiedzy i doświadczeniach oraz obserwowanym na rynku zapotrzebowaniu na nowe funkcjonalności lub narzędzia, pracownicy pracują nad zupełnie nowymi koncepcjami, tworząc najpierw prototypy a ostatecznie ostateczne wersje, nadające się do komercyjnego wykorzystania, nowych aplikacji.

Oprócz powyższego, Spółka zajmuje się pracami wdrożeniowymi systemu Microsoft Dynamic AX oraz opracowanych własnych produktów u kontrahentów Spółki. Każde oprogramowanie oferowane przez P. klientom jest dostosowywane do indywidualnych potrzeb kontrahenta.

Prace wdrożeniowe nad aplikacjami wdrażanymi u kontrahentów można podzielić na następujące etapy:

1.  Analiza procesów biznesowych klienta oraz szczegółowych wymagań w stosunku do systemu, mieszczących się w ustalonym zakresie. Produktem pierwszej fazy są mapy procesów systemowych powstałe w wyniku analizy wymagań biznesowych.

Główne kroki fazy analizy:

1.  Inwentaryzacja procesów biznesowych klienta, które mają być obsłużone przez wdrażany system informatyczny.
2.  Przeprowadzanie wywiadów i warsztatów w celu wyodrębnienia szczegółowych wymagań biznesowych i preferencji klienta w stosunku do systemu, połączone z pierwszą ilustracją przebiegu procesów w systemie Microsoft Dynamics AX.
3.  Przedstawienie koncepcji realizacji wymagań biznesowych przez wdrażany system oraz samych map procesów systemowych do akceptacji klienta.

Głównymi krokami dążącymi do zatwierdzenia Zakresu Wdrożenia są:

1.  Prezentacja propozycji przebiegu głównych procesów w zakresie łańcucha wartości analizowanego przedsiębiorstwa.
2.  Inwentaryzacja ewentualnych modyfikacji systemów powstałych w wyniku analizy wymagań biznesowych.

Na zakończenie analizy, w wyniku podjęcia przez klienta decyzji biznesowych dotyczących zakresu realizowanych procesów oraz sposobów obsługi procesów, powstaje ostateczny dokument „Zatwierdzonego Zakresu Rozwiązania”, zawierający opis architektury wdrażanego systemu oraz opis koncepcji odzwierciedlenia procesów biznesowych w systemie informatycznym, będący podstawą realizacji prac wdrożeniowych.

1.  Prototyp

Faza prototypu polega na opracowaniu produktu o zakresie ograniczonym w stosunku do planowanego produktu końcowego. Prototyp ma na celu zbadanie, czy funkcje zamówione przez klienta mogą być dostarczone oraz przedstawienie ich w środowisku zbliżonym do docelowego. Produkcja prototypu jest w dużej mierze analogiczna do produkcji docelowych elementów systemu.

1.  Określenie zakresu prototypu - ograniczona analiza co do jednego lub niewielkiej ilości procesów biznesowych klienta, prowadzona analogicznie do pierwszej fazy wdrożenia (analizy).
2.  Produkcja rozwiązania zgodnego z zakresem prototypu: programowanie, instalacja i konfiguracja systemu na środowisku testowym, wstępne testy funkcjonalności, wykonywanie poprawek, aktualizacje systemu i instalacje aktualnego środowiska testowego.
3.  Demonstracja prototypu: instalacja prototypu w środowisku demonstracyjnym, import danych, konfiguracja, prezentacja przed klientem.
4.  Dokumentacja powyższych procesów.

1.  Konfiguracja i programowanie

Celem fazy jest wyprodukowanie wolnego od usterek rozwiązania o zakresie uzgodnionym na etapie analizy lub fragmencie tego zakresu. Faza składa się z następujących etapów:

1.  Zaplanowanie etapów produkcji elementów rozwiązania informatycznego: estymacja zadań, określenie zakresu funkcjonalnego, którego dotyczy dany etap produkcji.
2.  Budowa rozwiązania - dzieli się na następujące czynności: programowanie funkcjonalności, programowanie testów automatycznych, budowa pakietów danych i pakietów danych procesów (do automatyzacji migracji danych i parametryzacji rozwiązania).
3.  Testy jednostkowe - weryfikujące zgodność z wymaganiem biznesowym.
4.  Aktualizacja dokumentacji, w tym aktualizacja map procesów, dokumentacja w postaci nagrań, tworzenie scenariuszów testowych.
5.  Stabilizacja produkowanych elementów systemu:
    1.  instalacja w środowisku testowym,
    2.  konfiguracja środowiska testowego,
    3.  testy procesów, testy integracyjne, testy akceptacyjne danych.
6.  Instalacja produkowanych elementów systemu na środowisku testowym klienta, konfiguracja, akceptacja przez klienta.

1.  Wdrożenie opracowanego rozwiązania u klienta.

1.  Uruchomienie oprogramowania, w tym szkolenie użytkowników.

Powyższe prace realizowane są przez pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracowników. Pracownicy na bieżąco prowadzą ewidencję wykonywanych przez siebie czynności, na podstawie której Spółka jest w stanie ustalić, ile godzin w miesiącu dana osoba zajmowała się pracami w poszczególnych fazach opisanych powyżej.

Zdaniem Spółki, realizowane przez nią prace wymienione w fazach I - III i polegające na opracowywaniu nowych produktów dla kontrahentów, wypełniają definicję prac rozwojowych, wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy, a tym samym Spółka może zaliczyć wydatki na wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT. Wydatki te są ewidencjonowane w księgach rachunkowych na wyodrębnionych subkontach.

Wnioskodawca poinformował, że Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   koszty kwalifikowane, które Spółka zamierza rozliczyć w ramach tzw. ulgi na nowe technologie, na podstawie art. 18d ustawy o CIT nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie,

*   poniesione wydatki, a uznane za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, pomniejszają podstawę opodatkowania w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w 2017 r. oraz będą pomniejszać podstawę opodatkowania w latach kolejnych (chodzi o wydatki poniesione w roku) – koszty te stanowiące wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę) są zaliczane do kosztów podatkowych w ostatnim dniu okresu, za który wynagrodzenie jest należne, na podstawie art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h ustawy o CIT. Wynagrodzenie oraz składki ZUS są regulowane w terminach wynikających z umów z pracownikami oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace zmierzające do stworzenia nowych lub ulepszenia już istniejących produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku?
2.  Czy prace prowadzone przez zespół wdrażający oprogramowanie u klienta scharakteryzowane w pkt I-III w opisie stanu faktycznego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku?
3.  Czy w kosztach działalności badawczo - rozwojowej Spółka może uwzględnić (w ramach przewidzianych w ustawie limitów) wydatki z tytułu zatrudnienia przy ww. projektach pracowników - wypłacane wynagrodzenia oraz należne składki ZUS opłacane przez pracodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3. Odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z wymienionych w art. 18d ust 2 ustawy o CIT wydatków kwalifikowanych są wynagrodzenia za prace oraz składki ZUS z tytułu tych należności, wypłacone pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową. Kwota tych wydatków nie może przekroczyć 50% poniesionych kosztów. Ustawodawca wskazuje również, że wydatkiem kwalifikowanym jest koszt uzyskania przychodu, czyli wydatek poniesiony przez podatnika w danym roku podatkowym i zaliczony przez niego do kosztów podatkowych. Wydatki kwalifikowane muszą być przez podatnika wyodrębnione w prowadzonej przez niego ewidencji.

Wszystkie powyższe warunki zostały spełnione przez Spółkę. Prowadzona ewidencja czasu pracy pracowników pozwala szczegółowo ustalić, jakie prace i w jakim zakresie wykonywali pracownicy Spółki. Wydatki na wynagrodzenia oraz związane z nimi składki ZUS opłacane przez pracodawcę, w części dotyczącej prac rozwojowych, wyodrębniane są na oddzielnych subkontach. Natomiast same wydatki rozpoznawane są jako koszty podatkowe w rozliczeniu za okres, za który stają się należne, zgodnie z treścią art. 15 ust 4g oraz ust 4h ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 21 listopada 2017 r. Wnioskodawca podniósł, że zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki na wynagrodzenie i składki społeczne w części opłacanej przez pracodawcę, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w rocznej kalkulacji podatku dochodowego, za rok w którym zostaną zwrócone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 cyt. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo–rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak wskazano już powyżej, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) prace realizowane są przez pracowników Spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracowników. Pracownicy na bieżąco prowadzą ewidencję wykonywanych przez siebie czynności, na podstawie której Spółka jest w stanie ustalić, ile godzin w miesiącu dana osoba zajmowała się pracami w poszczególnych fazach opisanych powyżej.”.

Ponadto, we własnym stanowisku odnośnie pytania 3 Wnioskodawca wskazał, że „(…) Jednym z wymienionych w art. 18d ust 2 ustawy o CIT wydatków kwalifikowanych są wynagrodzenia za prace oraz składki ZUS z tytułu tych należności, wypłacone pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową. Kwota tych wydatków nie może przekroczyć 50% poniesionych kosztów. Ustawodawca wskazuje również, że wydatkiem kwalifikowanym jest koszt uzyskania przychodu, czyli wydatek poniesiony przez podatnika w danym roku podatkowym i zaliczony przez niego do kosztów podatkowych. Wydatki kwalifikowane muszą być przez podatnika wyodrębnione w prowadzonej przez niego ewidencji.

Wszystkie powyższe warunki zostały spełnione przez Spółkę. Prowadzona ewidencja czasu pracy pracowników pozwala szczegółowo ustalić, jakie prace i w jakim zakresie wykonywali pracownicy Spółki. Wydatki na wynagrodzenia oraz związane z nimi składki ZUS opłacane przez pracodawcę, w części dotyczącej prac rozwojowych, wyodrębniane są na oddzielnych subkontach. Natomiast same wydatki rozpoznawane są jako koszty podatkowe w rozliczeniu za okres, za który stają się należne, zgodnie z treścią art. 15 ust 4g oraz ust 4h ustawy o CIT (\`(...)\`)”.

Podnieść w tym miejscu należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz składek ZUS z tytułu tych należności wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na wydatki Pracownicze oraz Składki w części, w jakiej Pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczą w ww. pracach. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja oraz wyroki te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.