Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.192.2017.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (woda, energia elektryczna i cieplna, ścieki).
Słowa kluczowe: gmina; lokal; media; nieruchomości; stawka; woda; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (woda, energia elektryczna i cieplna, ścieki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych (woda, energia elektryczna i cieplna, ścieki).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zalicza m.in. najem lokali mieszkalnych i użytkowych.

Gmina jest właścicielem:

*   nieruchomości niezabudowanych, w tym m.in. gruntów rolnych oraz gruntów przeznaczonych pod budowę,
*   nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami.

W zasobach nieruchomości Gminy znajdują się lokale przekazane jednostkom organizacyjnym Gminy w trwały zarząd. Jednostki te w ramach ustanowionego zarządu wynajmują lokale mieszkalne i użytkowe, pobierają czynsz i opłaty za świadczenia - media (w tym m.in.: za energię elektryczną, cieplną, wodę, odprowadzanie ścieków).

Na wszystkich fakturach sprzedaży dotyczących najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, jako sprzedawca figuruje Gmina, natomiast wystawcą faktur są poszczególne jednostki organizacyjne Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy (Ośrodek Sportu i Rekreacji, Urząd Miasta oraz jednostki oświatowe – za wyjątkiem jednostki – Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej) zawierają w imieniu Gminy z najemcami, umowy cywilnoprawne w oparciu o następujące odrębne składowe:

*   czynsz (mieszkalny - ZW, użytkowy - 23% VAT)
*   inne świadczenia (media):
    1.  dostawa wody - 8% VAT
    2.  odprowadzanie ścieków - 8% VAT
    3.  energia elektryczna - 23% VAT
    4.  energia cieplna - 23% VAT.

Jednostki te odrębnie traktują usługę najmu od innych świadczeń-mediów (dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzania ścieków) i opodatkowują każdą z nich wg w/w właściwej stawki VAT dla danej usługi lub towaru.

Z kolei jednostka organizacyjna Gminy – Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej zawiera z najemcami nieruchomości, umowy cywilnoprawne w imieniu i na rzecz Gminy w oparciu o następujące odrębne składowe:

*   czynsz (mieszkalny - ZW, użytkowy - 23% VAT)
*   inne świadczenia (media):
    1.  dostawa wody
    2.  odprowadzanie ścieków
    3.  energia elektryczna
    4.  energia cieplna.

Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej na podstawie własnych interpretacji indywidualnych IBPP2/443-534/11/ICz, IBPP2/442-87711/ICz oraz IBPP2/443-878/11/ICz z dnia 5 sierpnia 2011 r. obciąża najemców kosztami usługi najmu i innych świadczeń (w tym dostawą wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) wg stawek właściwych dla danego rodzaju usługi najmu (świadczenia dodatkowe – media, nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców).

W przypadku najmu mieszkalnego, usługę najmu wraz z innymi świadczeniami-mediami (woda, energia elektryczna i cieplna, odprowadzanie ścieków) traktuje w całości jako usługę zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przypadku najmu użytkowego opodatkowuje usługę najmu oraz inne świadczenia-media (wodę, energię elektryczną i cieplną, odprowadzanie ścieków) podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej reprezentuje Gminę we wspólnotach mieszkaniowych. Wspólnoty mieszkaniowe tworzone są przez podmioty posiadające prawo własności do lokalu (akty notarialne do tych lokali). Lokale gminne objęte wspólnotą mieszkaniową, to lokale należące do zasobu nieruchomości Gminy. Przez pojęcie wspólnota mieszkaniowa należy rozumieć ogół właścicieli lokali, które to lokale wchodzą w skład nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm), wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może być pozywana. Lokale mieszkaniowe wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla poszczególnych świadczeń-mediów związanych z najmem, to: dostawa wody - 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0, energia elektryczna - 35.11.10.0, energia cieplna - 35.30.11.0.

Poszczególne świadczenia (media) rozliczane są na najemców w następujący sposób:

1.  Woda i ścieki:
    1.  w przypadku lokali opomiarowanych, które posiadają swoje wodomierze-podliczniki, woda i ścieki rozliczana jest wg faktycznego zużycia na podstawie wskazań podlicznika-wodomierza,
    2.  w przypadku lokali nieopomiarowanych, które nie posiadają zamontowanych podliczników-wodomierzy, woda i ścieki rozliczane są wg ryczałtowej ilości zużywanej wody oraz obowiązujących stawek za wodę i ścieki w stosunku do liczby osób zamieszkałych w lokalu.
2.  Centralne ogrzewanie:
    1.  opłata za centralne ogrzewanie naliczana jest ryczałtowo wg przyjętych stawek za 1 m kwadratowy powierzchni grzewczej pomnożonej przez powierzchnię lokalu (rozliczana w skali roku),
    2.  lokale znajdujące się we wspólnotach rozliczane są na podstawie uchwał wspólnot, które ustalają stawkę ryczałtową za ogrzewanie i również podlega rozliczeniu w skali roku w oparciu o kryterium powierzchni lokali.
3.  Energia elektryczna:
    1.  w przypadku lokali opomiarowanych, które posiadają swoje podliczniki, energia rozliczana jest w/g faktycznego zużycia na podstawie wskazań podlicznika energii elektrycznej,
    2.  energia elektryczna części wspólnej (klatek schodowych, piwnic) rozliczana jest proporcjonalnie wg liczby osób zamieszkałych w danym lokalu.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych i użytkowych, w których zostały zainstalowane podliczniki do pomiaru zużytej wody, zużycie wody regulują sami mieszkańcy poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody, co przekłada się na ilość odprowadzanych ścieków, gdyż ta ustalana jest w ilości równej ilości zużytej wody. Najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – wodomierze, ponoszą opłaty według liczby osób zamieszkałych w lokalu mieszkalnym i ryczałtowej ilości zużywanej wody i odprowadzanych ścieków. W tym przypadku wpływ na ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków ma liczba osób zamieszkałych w lokalu. Opłaty za ogrzewanie poszczególnych lokali ustalane są natomiast w oparciu o kryterium powierzchni lokali (ilość zużytej energii cieplnej w ciągu roku jest przeliczana wg powierzchni poszczególnych lokali).

Reasumując, koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są w oparciu o wskazania podliczników bądź kryterium liczby osób lub powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców, to najemca decyduje o wielkości ich zużycia. Z kolei najemcy lokali nie mają możliwości decydowania o wyborze dostawców wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odbiorców ścieków.

Gmina od bezpośrednich dostawców mediów (wody, energii) otrzymuje faktury za wodę i ścieki ze stawką 8% VAT oraz za energię elektryczną i cieplną ze stawką 23% VAT. Natomiast od wspólnoty mieszkaniowej otrzymuje noty obciążeniowe w kwotach brutto, bez wyszczególnienia netto i VAT.

Ww. noty obciążeniowe obejmują koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, tj. zaliczkę na utrzymanie części wspólnej, zaliczkę na poczet kosztów związanych ze zużyciem ciepła, wody, odprowadzaniem ścieków, czy wywozem nieczystości oraz wpłatę na fundusz remontowy. Wspólnota obciążając Gminę za ww. świadczenia (media) nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nie wykonuje ona usług dla podmiotów spoza wspólnoty, lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty, dlatego też wystawia noty obciążeniowe. ZDiGK wystawiając faktury dla najemców lokali użytkowych do kwot wskazanych na notach obciążeniowych dolicza 23% podatku VAT.

W związku ze zmieniającym się podejściem organów podatkowych do sposobu opodatkowania umów najmu i świadczeń dodatkowych (mediów), Gmina poddaje wątpliwości poprawność stosowania opodatkowania innych świadczeń (mediów) przez ZDiGK stawką właściwą dla danego rodzaju usługi najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina pobierając od najemców lokali mieszkalnych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu mieszkalnego i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru?
2.  Czy Gmina pobierając od najemców lokali użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu użytkowego opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, że pobierając od najemców lokali mieszkalnych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że pobierając od najemców lokali użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz .U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak woda, energia elektryczna, energia cieplna czy gaz, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu. W sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Umowy najmu zarówno czynszu mieszkalnego jak i użytkowego zawierane przez Gminę wskazują, że dostawa innych świadczeń-mediów stanowi odrębne od najmu świadczenia, a wysokość z tego tytułu ustalana jest w umowach na podstawie kryteriów takich jak: opomiarowanie wg podliczników, liczba osób korzystających oraz powierzchnia nieruchomości.

Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych świadczeń-mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, szczególnie w przypadku odrębnego rozliczania zużycia świadczeń-mediów w oparciu o wskazania podliczników. Natomiast najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – wodomierze (podliczniki), ponoszą opłaty według liczby osób zamieszkałych w lokalu mieszkalnym i ryczałtowej ilości zużywanej wody i odprowadzanych ścieków. W tym przypadku wpływ na ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków ma liczba osób zamieszkałych w lokalu.

Opłaty za ogrzewanie poszczególnych lokali mieszkalnych ustalane są natomiast w oparciu o kryterium powierzchni lokali (ilość zużytej energii cieplnej w ciągu roku jest przeliczana wg powierzchni poszczególnych lokali).

Reasumując należy podkreślić, że koszty zużycia świadczeń-mediów (wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzanie ścieków) obliczane są w oparciu o wskazania podliczników bądź kryterium liczby osób lub powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia ww. świadczeń.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że opłaty za wodę, energię elektryczną i cieplną, odprowadzanie ścieków należy traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danej usługi lub towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego we wniosku planowanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zalicza m.in. najem lokali mieszkalnych i użytkowych.

Gmina jest właścicielem: nieruchomości niezabudowanych, w tym m.in. gruntów rolnych oraz gruntów przeznaczonych pod budowę i nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami.

W zasobach nieruchomości Gminy znajdują się lokale przekazane jednostkom organizacyjnym Gminy w trwały zarząd. Jednostki te w ramach ustanowionego zarządu wynajmują lokale mieszkalne i użytkowe, pobierają czynsz i opłaty za świadczenia – media (w tym m.in.: za energię elektryczną, cieplną, wodę, odprowadzanie ścieków).

Na wszystkich fakturach sprzedaży dotyczących najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, jako sprzedawca figuruje Gmina, natomiast wystawcą faktur są poszczególne jednostki organizacyjne Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy (Ośrodek Sportu i Rekreacji, Urząd Miasta oraz jednostki oświatowe – za wyjątkiem jednostki – Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej) zawierają w imieniu Gminy z najemcami, umowy cywilnoprawne w oparciu o następujące odrębne składowe: czynsz (mieszkalny - ZW, użytkowy - 23% VAT) i inne świadczenia (media: dostawa wody – 8% VAT; odprowadzanie ścieków – 8% VAT; energia elektryczna – 23% VAT; energia cieplna – 23% VAT.

Jednostki te odrębnie traktują usługę najmu od innych świadczeń-mediów (dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej, odprowadzania ścieków) i opodatkowują każdą z nich wg ww. właściwej stawki VAT dla danej usługi lub towaru.

Z kolei jednostka organizacyjna Gminy – Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej zawiera z najemcami nieruchomości, umowy cywilnoprawne w imieniu i na rzecz Gminy w oparciu o następujące odrębne składowe: czynsz (mieszkalny - ZW, użytkowy - 23% VAT) i inne świadczenia (media: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, energia cieplna).

Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej na podstawie własnych interpretacji indywidualnych IBPP2/443-534/11/ICz, IBPP2/442-87711/ICz oraz IBPP2/443-878/11/ICz z dnia 5 sierpnia 2011 r. obciąża najemców kosztami usługi najmu i innych świadczeń (w tym dostawą wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) wg stawek właściwych dla danego rodzaju usługi najmu (świadczenia dodatkowe – media, nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców).

W przypadku najmu mieszkalnego, usługę najmu wraz z innymi świadczeniami-mediami (woda, energia elektryczna i cieplna, odprowadzanie ścieków) traktuje w całości jako usługę zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przypadku najmu użytkowego opodatkowuje usługę najmu oraz inne świadczenia-media (wodę, energię elektryczną i cieplną, odprowadzanie ścieków) podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zarząd Dróg i Gospodarki Komunalnej reprezentuje Gminę we wspólnotach mieszkaniowych. Wspólnoty mieszkaniowe tworzone są przez podmioty posiadające prawo własności do lokalu (akty notarialne do tych lokali). Lokale gminne objęte wspólnotą mieszkaniową, to lokale należące do zasobu nieruchomości Gminy. Lokale mieszkaniowe wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla poszczególnych świadczeń-mediów związanych z najmem, to: dostawa wody - 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0, energia elektryczna - 35.11.10.0, energia cieplna - 35.30.11.0.

Poszczególne świadczenia (media) rozliczane są na najemców w następujący sposób:

1.  Woda i ścieki:
    1.  w przypadku lokali opomiarowanych, które posiadają swoje wodomierze-podliczniki, woda i ścieki rozliczana jest wg faktycznego zużycia na podstawie wskazań podlicznika-wodomierza,
    2.  w przypadku lokali nieopomiarowanych, które nie posiadają zamontowanych podliczników-wodomierzy, woda i ścieki rozliczane są wg ryczałtowej ilości zużywanej wody oraz obowiązujących stawek za wodę i ścieki w stosunku do liczby osób zamieszkałych w lokalu.
2.  Centralne ogrzewanie:
    1.  opłata za centralne ogrzewanie naliczana jest ryczałtowo wg przyjętych stawek za 1 m kwadratowy powierzchni grzewczej pomnożonej przez powierzchnię lokalu (rozliczana w skali roku),
    2.  lokale znajdujące się we wspólnotach rozliczane są na podstawie uchwał wspólnot, które ustalają stawkę ryczałtową za ogrzewanie i również podlega rozliczeniu w skali roku w oparciu o kryterium powierzchni lokali.
3.  Energia elektryczna:
    1.  w przypadku lokali opomiarowanych, które posiadają swoje podliczniki, energia rozliczana jest w/g faktycznego zużycia na podstawie wskazań podlicznika energii elektrycznej,
    2.  energia elektryczna części wspólnej (klatek schodowych, piwnic) rozliczana jest proporcjonalnie wg liczby osób zamieszkałych w danym lokalu.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych i użytkowych, w których zostały zainstalowane podliczniki do pomiaru zużytej wody, zużycie wody regulują sami mieszkańcy poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody, co przekłada się na ilość odprowadzanych ścieków, gdyż ta ustalana jest w ilości równej ilości zużytej wody. Najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – wodomierze, ponoszą opłaty według liczby osób zamieszkałych w lokalu mieszkalnym i ryczałtowej ilości zużywanej wody i odprowadzanych ścieków. W tym przypadku wpływ na ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków ma liczba osób zamieszkałych w lokalu. Opłaty za ogrzewanie poszczególnych lokali ustalane są natomiast w oparciu o kryterium powierzchni lokali (ilość zużytej energii cieplnej w ciągu roku jest przeliczana wg powierzchni poszczególnych lokali).

Najemcy lokali nie mają możliwości decydowania o wyborze dostawców wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odbiorców ścieków.

Gmina od bezpośrednich dostawców mediów (wody, energii) otrzymuje faktury za wodę i ścieki ze stawką 8% VAT oraz za energię elektryczną i cieplną ze stawką 23% VAT. Natomiast od wspólnoty mieszkaniowej otrzymuje noty obciążeniowe w kwotach brutto, bez wyszczególnienia netto i VAT.

Ww. noty obciążeniowe obejmują koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, tj. zaliczkę na utrzymanie części wspólnej, zaliczkę na poczet kosztów związanych ze zużyciem ciepła, wody, odprowadzaniem ścieków, czy wywozem nieczystości oraz wpłatę na fundusz remontowy. Wspólnota obciążając Gminę za ww. świadczenia (media) nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nie wykonuje ona usług dla podmiotów spoza wspólnoty, lecz dla samej siebie – jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty, dlatego też wystawia noty obciążeniowe. ZDiGK wystawiając faktury dla najemców lokali użytkowych do kwot wskazanych na notach obciążeniowych dolicza 23% podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina pobierając od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu mieszkalnego oraz najmu użytkowego i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w lokalach mieszkalnych i użytkowych, w których zostały zainstalowane podliczniki do pomiaru zużytej wody, zużycie wody regulują sami mieszkańcy poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody, co przekłada się na ilość odprowadzanych ścieków, gdyż ta ustalana jest w ilości równej ilości zużytej wody. Najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – wodomierze, ponoszą opłaty według liczby osób zamieszkałych w lokalu mieszkalnym i ryczałtowej ilości zużywanej wody oraz odprowadzanych ścieków. W tym przypadku wpływ na ilość zużytej wody oraz odprowadzanych ścieków ma liczba osób zamieszkałych w lokalu. Opłaty za ogrzewanie poszczególnych lokali ustalane są natomiast w oparciu o kryterium powierzchni lokali (ilość zużytej energii cieplnej w ciągu roku jest przeliczana wg powierzchni poszczególnych lokali).

Zatem koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są w oparciu o wskazania podliczników bądź kryterium liczby osób lub powierzchni lokali (w lokalach niewyposażonych w podliczniki). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców, to najemca decyduje o wielkości ich zużycia. Z kolei najemcy lokali nie mają możliwości decydowania o wyborze dostawców wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odbiorców ścieków.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, które są zwolnione od podatku oraz najmu lokali użytkowych, które opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. towarów i usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń. Również według stawek właściwych dla poszczególnych towarów i usług powinny być rozliczane: usługa dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków w przypadku gdy ich zużycie rozliczane jest w oparciu o stawki ryczałtowe przeliczane przez liczbę osób zamieszkałych w lokalu lub powierzchnię lokalu.

Podsumowując, Gmina pobierając od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oprócz czynszu, opłaty za inne świadczenia-media (dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinna je traktować odrębnie od usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego i opodatkować każdą z nich z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi lub towaru.

Zatem, w powyższym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.