Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-334/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-30
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych przyjmowanych częściowo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: Spółka) zgodnie z wpisem do KRS zajmuje się między innymi robotami związanymi z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka planuje podpisać umowę na wybudowanie i przekazanie do użytkowania kompletnej Linii i Stacji energetycznej wraz z kompletną dokumentacją techniczną zawierającą między innymi niezbędne i zgodne z odpowiednimi przepisami uzyskane pozwolenia. Termin rozpoczęcia prac przewiduje się na drugi kwartał 2015 roku a zakończenia na trzeci kwartał 2017 roku.

Spółka zobowiązana będzie do oddawania do użytkowania wykonanych robót budowlanych zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem. Odbiorom częściowym robót i związanych z nimi prac będą podlegały poszczególne etapy robót określone w harmonogramie. Odbiory końcowe techniczne stanowić będą odbiór częściowy w rozumieniu procedury odbioru i sprawdzenia technicznego składników majątku sieciowego. Odbiór przedmiotu umowy nastąpi na podstawie odbioru końcowego przedmiotu umowy. Zgodnie z umową płatności dokonywane będą na podstawie protokołów odbiorów częściowych etapów robót. Faktura zawierać będzie opis etapu robót objętych płatnością natomiast płatności dokonywane będą w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii rozpoznania momentu obowiązku podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 w przypadku gdy podatnik świadczący usługi budowlane nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. W przypadku usługi budowlanej obowiązek wystawienia faktury upływa nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Spółka po częściowym, zgodnym z harmonogramem wykonaniu usług wystawi protokół wykonania robót. Po jego podpisaniu przez obydwie strony, które będzie równoznaczne z potwierdzeniem częściowego wykonania robót Spółka wystawi fakturę, w której zawrze wartość wykonanych robót. W dacie wykonania tych robót Spółka będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Spółki jest takie, że dniem powstania obowiązku w podatku VAT będzie dzień w którym na podstawie protokołu odbioru częściowych etapów robót wykonane prace zostaną przekazane zamawiającemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06 i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. robotami związanymi z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka planuje podpisać umowę na wybudowanie i przekazanie do użytkowania kompletnej Linii i Stacji energetycznej wraz z kompletną dokumentacją techniczną. Spółka zobowiązana będzie do oddawania do użytkowania wykonanych robót budowlanych zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem. Odbiorom częściowym robót i związanych z nimi prac będą podlegały poszczególne etapy robót określone w harmonogramie. Odbiory końcowe techniczne stanowić będą odbiór częściowy w rozumieniu procedury odbioru i sprawdzenia technicznego składników majątku sieciowego. Zgodnie z umową płatności dokonywane będą na podstawie protokołów odbiorów częściowych etapów robót. Faktura zawierać będzie opis etapu robót objętych płatnością natomiast płatności dokonywane będą w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia terminu obowiązku podatkowego dla ww. usług.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko wskazał, że po częściowym zgodnym z harmonogramem wykonaniu usług wystawi protokół wykonania robót. Po jego podpisaniu przez obydwie strony, które będzie równoznaczne z potwierdzeniem częściowego wykonania robót, Spółka wystawi fakturę, w której zawrze wartość wykonanych robót. W ocenie Wnioskodawcy, dniem powstania obowiązku podatku VAT będzie dzień, w którym na podstawie protokołu odbioru częściowych etapów robót wykonane prace zostaną przekazane zamawiającemu.

W przypadku usług budowlanych wykonanych częściowo dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotnym jest – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Jednocześnie należy zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że zgodnie z powołanymi przepisami obowiązek podatkowy z tytułu wykonania na rzecz podatników całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych (dla których określono zapłatę), powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, ponieważ prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu „wykonania usługi”, ani też nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Podkreślić jednak należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi (tym samym wartości) i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) – uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując że pojęcia takiej, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Należy zauważyć, że usługi budowlane charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Zauważyć należy, że z protokołów zdawczo-odbiorczych wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza zatem odbiór wykonanych prac, a nie określa momentu wykonania usługi. Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się terminem „protokołu zdawczo-odbiorczego” w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, wykonywanych częściowo bądź w całości.

Jak już wyżej wskazano „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Zatem należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części usługi, dla których określono zapłatę. Podpisanie protokołu wykonania robót, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest tożsame z datą wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy „rozliczenia dokonywane są na podstawie protokołów odbiorów częściowych etapów robót”. Jednakże podpisanie przez strony umowy protokołu odbiorczego dokumentującego wykonanie usługi budowlanej w całości lub części nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi. Nawet jeżeli zamawiający nie przyjmie (nie podpisze) protokołu odbiorczego, np. z powodu błędów formalnych (nie uzna świadczeń za wykonane) i nie dokonana zapłaty, nie zmieni to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu przeprowadzonej transakcji gospodarczej nie mają co do zasady wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Stanowisko powyższe potwierdza orzeczenie WSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III Sa/Wa 1664/14, którym Sąd wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usług. Nie decyduje ona natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.

Jak już wyżej wskazano, w przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/OP 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (lub określoną część usługi).

W konsekwencji, z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, będzie – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy – moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że dniem częściowego wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania części usług dla których określono zapłatę. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji protokołów, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też odbiór tych robót.

W związku z tym, że Wnioskodawca utożsamia wykonanie częściowe usługi budowlanej z datą podpisania protokołu wykonania prac, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.