Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-412/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-18
Teza: W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do spłaty wierzytelności Wnioskodawcy, a do cesji przedmiotowej wierzytelności na rzecz Spółki Kapitałowej za wynagrodzeniem. Inaczej mówiąc, Wnioskodawca przeniesie własność wierzytelności własnej z tytułu spłaty jako dłużnik solidarny zobowiązań Spółki Powiązanej, w zamian za co otrzyma wynagrodzenie ustalone w oparciu o wartość rynkową tej wierzytelności. Nie dojdzie zatem do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wartości świadczeń wykonanych przez niego z tytułu udzielonego Spółce Powiązanej poręczenia, tj. do zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę (poręczyciela) wydatków, a więc do spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tego tytułu. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nastąpi bowiem zbycie prawa majątkowego, w postaci przedmiotowej wierzytelności i otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu. W konsekwencji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowej wierzytelności własnej, należy stwierdzić, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowych odpowiadający cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie będzie odbiegać znacznie od wartości rynkowej tej wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011r. (data wpływu 11.05.2011r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 06.07.2001r. (data doręczenia 11.07.2011r.) pismem z dnia 14.07.2011r. (data nadania 15.07.2011r., data wpływu 18.07.2011r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.05.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: P lub Spółka) jest wierzycielem spółki powiązanej (dalej: Spółka Powiązana). Wierzytelność P wobec Spółki Powiązanej powstała w wyniku spłaty przez P, jako dłużnika solidarnego, zobowiązań Spółki Powiązanej. Spłata wierzytelności nastąpiła w wyniku zatwierdzonego przez sąd prawomocnym postanowieniem układu Spółki Powiązanej z jej wierzycielami w ramach postępowania upadłościowego.

P zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) udziały w Spółce Powiązanej Między P, a Spółką Kapitałową zawarta zostanie umowa cesji wierzytelności. W wyniku cesji wierzytelności Spółka Kapitałowa nabędzie wierzytelności od P.

W piśmie z dnia 14.07.2011r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że określenie „wierzytelność” dotyczy jednej i tej samej wierzytelności (tj. wierzytelności z tytułu spłaty przez Spółkę, jako dłużnika solidarnego, zobowiązań Spółki Powiązanej).

Wysokość wynagrodzenia za cesję wierzytelności do Spółki Kapitałowej zostanie wyceniona w oparciu o wartość rynkową wierzytelności ustaloną na podstawie wyceny biegłego. Zapłata wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Spółki Kapitałowej nastąpi poprzez potracenie tej ceny z zobowiązaniem P z tytułu wkładu pieniężnego do Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zbycia wierzytelności przedstawionej w stanie faktycznym, P ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki zbycie wierzytelności wobec Spółki Powiązanej na rzecz Spółki Kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie P do wysokości wydatku poniesionego na spłatę zobowiązania z tytułu poręczenia. Przychód ten należy bowiem rozpoznać jako zwrócony wydatek niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawy o CIT ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika (wskazuje na to otwarty katalog przychodów), o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT (tak również J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 12 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z tym w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek - nie zaliczany do kosztów podatkowych - a później otrzymuje jego zwrot, kwota tego zwrotu nie może stanowić przychodu podatkowego. Przepisy ustawy o CIT nie określają przy tym, jakiego rodzaju wydatki miałyby zostać zaliczone do tej kategorii, wskazując na jedno wyłączne kryterium, mianowicie, iż nie są to wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie jest zaliczony przez tego podatnika do kosztu uzyskania przychodu na podstawie:

*   art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; lub
*   art. 16 ust. ustawy o CIT - gdyż jest kosztem wymienionym w tym przepisie nie skutkuje powstaniem przychodu u podatnika otrzymującego taki zwrot.

Jakiekolwiek inne kryteria w zakresie zwróconych wydatków - poza kryterium nie zaliczenia do kosztów podatkowych - nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu, czy zwrot tych wydatków jest lub nie jest przychodem dla podatnika uzyskującego taki zwrot (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 12 ust. 4 pkt 6a, oraz powołane tam pisma Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów). Wydatek poniesiony przez Spółkę nie mógł być zaliczony do kosztów podatkowych z uwagi na wyraźne wyłączenie ich na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT. Wydatki poniesione na spłatę poręczeń – a taki charakter ma wydatek Spółki (spłata zobowiązań Spółki Powiązanej w wyniku realizacji udzielonego poręczenia) są bowiem wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT.

Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-714/10/BG uznał, iż:

„(\`(...)\`) kwota odszkodowania wypłacana Spółce, która poniosła wskazane wyżej wydatki związane ze zdarzeniami powodującymi szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. Przychodem będzie natomiast ewentualna nadwyżka otrzymanego świadczenia pieniężnego od ubezpieczyciela nad poniesionymi kosztami dotyczącymi wyrządzonych szkód w towarach powstałych”.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT nie stanowią kosztu podatkowego wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych poręczeń. Z uwagi na ten fakt przychody uzyskane przez P z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Spółki Kapitałowej stanowią zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Nie stanowią one zatem przychodu podatkowego do wysokości poniesionych wydatków.

W piśmie z dnia 14.07.2011r. Spółka dodatkowo wskazała, że jej zdaniem skoro wierzytelność będąca przedmiotem zbycia, powstała w wyniku spłaty poręczenia Spółki Powiązanej to uzyskany przychód należy traktować jako „zwrot wydatku” o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu cesji następuje bowiem zrekompensowanie wydatku poniesionego przez Spółkę z tytułu spłaty poręczenia Spółki Powiązanej. Nie jest bowiem konieczne by zwrotu wydatków był dokonywany przez podmiot na rzecz, którego wydatek był poniesiony. Należy więc uznać, iż zbycie wierzytelności powstałej z tytułu spłaty poręczenia mieści się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Przyjęcie innego stanowiska i „oderwanie” cesji wierzytelności od transakcji spłaty poręczenia musiałoby, zdaniem Spółki, prowadzić do wniosku, że zbycie wierzytelności stanowi przychód, jednak zbywana wierzytelność powinna być rozpatrywana jako prawo majątkowe, którego koszt nabycia równy jest wydatkowi na spłatę poręczenia (który to wydatek w momencie spłaty nie stanowił kosztu podatkowego) i stanowi koszt podatkowy w momencie powstania przychodu z tytułu cesji wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wobec powyższego, mając na względzie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Poręczenie stanowi formę zabezpieczenia zobowiązań, polegającą na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Udzielenie poręczenia niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca dokonał spłaty wierzytelności Spółki Powiązanej, jako dłużnik solidarny z tytułu udzielonego jej poręczenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wydatek poniesiony przez Spółkę (Wnioskodawcę) nie mógł być więc zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w związku z dokonaniem spłaty zobowiązań Spółki Powiązanej, po stronie Wnioskodawcy powstało roszczenie względem tego podmiotu o zwrot wartości świadczeń wykonanych na rzecz jego kontrahentów. Przedmiotem powstałej po stronie Wnioskodawcy wierzytelności własnej jest zatem zwrot przez Spółkę Powiązaną poniesionych przez Wnioskodawcę (poręczyciela) wydatków. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych niż wskazane w art. 12 ust. 6 wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów, samo istnienie przedmiotowych wymagalnych wierzytelności względem Spółki Powiązanej nie skutkowało powstaniem przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy, a spłata tych należności nie wiązałaby się z rozpoznaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do spłaty wierzytelności Wnioskodawcy, a do cesji przedmiotowej wierzytelności na rzecz Spółki Kapitałowej za wynagrodzeniem. Inaczej mówiąc, Wnioskodawca przeniesie własność wierzytelności własnej z tytułu spłaty jako dłużnik solidarny zobowiązań Spółki Powiązanej, w zamian za co otrzyma wynagrodzenie ustalone w oparciu o wartość rynkową tej wierzytelności. Nie dojdzie zatem do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wartości świadczeń wykonanych przez niego z tytułu udzielonego Spółce Powiązanej poręczenia, tj. do zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę (poręczyciela) wydatków, a więc do spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tego tytułu. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nastąpi bowiem zbycie prawa majątkowego, w postaci przedmiotowej wierzytelności i otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu.

W konsekwencji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowej wierzytelności własnej, należy stwierdzić, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowych odpowiadający cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie będzie odbiegać znacznie od wartości rynkowej tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ pragnie podkreślić, że niniejsza interpretacja nie obejmuje swoim zakresem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu cesji wskazanej wierzytelności. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej został bowiem złożony wyłącznie w zakresie (przedmiocie) powstania - z tytułu zawarcie tej transakcji - przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.