Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/36/MZB/14/RWPD-8081/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu od zakupu usługi gastronomicznej na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-209/10-4/AM w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych w trakcie spotkań biznesowych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu od zakupu usług gastronomicznych – **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 30 marca 2010 r. J. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**Z opisu stanu faktycznego wynika,** że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową, oferując głównie filtry i wkłady filtracyjne. Zakupu asortymentu Spółka dokonuje głównie z Danii. Spółka utrzymuje stałe kontakty biznesowe zarówno z krajowymi jak i zagranicznymi kooperantami, co umożliwia m. in. efektywne zarządzanie, bieżące monitorowanie efektywności współpracy, kontrolę rzetelności dokonywanych zakupów. Kontakty z kontrahentami utrzymywane są zarówno z zastosowaniem łącza internetowego, telefonu, jak poprzez osobiste spotkania, dzięki którym możliwe jest wykorzystanie umiejętności negocjacyjnych reprezentantów Spółki w celu ustalenia korzystnych warunków współpracy, prezentacja oferty Spółki, omówienie warunków obecnej i przyszłej współpracy. Spotkania z kooperantami odbywają się zarówno w Warszawie, gdzie Spółka ma swoją siedzibę, jak również na terenie innych miast, regionów Polski, które są obszarem działania przedstawicieli handlowych Spółki. Spotkania biznesowe w Warszawie to w dużej mierze spotkania z przedstawicielami firm zagranicznych, których głównym celem jest renegocjacja warunków kontraktu, omówienie dotychczasowej współpracy, ustalenia dotyczące relacji biznesowych na kolejny okres obowiązywania zawartych umów. Z uwagi na wagę odbywanych rozmów i zakres omawianych spraw, a w przypadku wizyty z zagranicy również ograniczony czas na wizytę kontrahentów w Polsce trwają one kilka godzin lub nawet cały dzień (do późnych godzin wieczornych). Spółka uznaje wówczas za niestosowne „przetrzymywanie” kontrahenta w siedzibie Spółki, gdzie nie dysponuje odpowiednimi warunkami do zorganizowania odpowiedniego posiłku dla biznes partnerów ani do zapewnienia im podstawowego przy spożywaniu komfortu, w związku z czym zaprasza ich na lunch do restauracji. Spotkanie w restauracji jest powszechnie spotykaną praktyką i niezaproszenie biznes partnera na posiłek w odpowiednio do tego przystosowanym lokalu, a w szczególności gości z zagranicy będących w dalekiej podróży wpłynęłoby, zdaniem Spółki, na jakość prowadzonych rozmów, przez co trudniejsze byłoby wynegocjowanie korzystnych warunków współpracy. Wizyta w restauracji nie ma charakteru przyjęcia ani specjalnie zorganizowanej imprezy, poczęstunek nie jest, ani wystawny, ani okazały, gdyż nie ma na celu okazania zasobności, ani nie jest formą zaprezentowania Spółki i jej klasy w relacjach biznesowych.

Spotkania na terenie innym niż miasto gdzie, Spółka ma siedzibę to przede wszystkim spotkania przedstawicieli handlowych zatrudnionych przez Spółkę na umowę o pracę, działających na określonym obszarze, regionie Polski.

Zakres obowiązków przedstawiciela handlowego to przede wszystkim: wyszukiwanie potencjalnych klientów w przydzielonym regionie kraju, prowadzenie negocjacji z klientem, utrzymywanie kontaktu z potencjalnymi i obecnymi odbiorcami, prezentacja oferty firmy, prowadzenie dokumentacji handlowej. Z uwagi na specyfikę i miejsce pracy handlowców (z dala od miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, w której są zatrudnieni; często ich miejscem pracy jest po prostu ich lokal mieszkalny) w celu osobistej prezentacji oferty Spółki, przedstawiciel handlowy nie mając możliwości zorganizowania takiej prezentacji w biurze Spółki organizuje spotkanie z Klientem, bądź w jego siedzibie, bądź jeśli to z jakichś względów jest niemożliwe - w lokalu gastronomicznym, gdzie, jak wskazuje Wnioskodawca, nie jest możliwe, z uwagi na miejsce jak i podstawowe zasady kultury osobistej, odbycie rozmów handlowych bez zaproszenia klienta na poczęstunek.

Wydatki ponoszone w związku z zakupem posiłków w restauracji dokumentowane są fakturami na zakup usług gastronomicznych wystawianych na Spółkę. Każdy taki dokument wraz z opisem pozwalającym na ustalenie, przy jakiej okazji był poniesiony zostaje przedłożony przez osobę uprawnioną do kontaktów z kontrahentami do akceptacji członka Zarządu, który każdorazowo ocenia zasadność i racjonalność poniesionego wydatku dokonując jego akceptacji w tym względzie poprzez podpisanie przedłożonego dokumentu. Tylko uznane przez zarząd wydatki są podstawą do ujęcia ich w księgach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w w/w sytuacjach:

1.  wydatek w wysokości netto (bez podatku od towarów i usług) poniesiony przez Spółkę i udokumentowany fakturą na zakup usług gastronomicznych można uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop)?
2.  kwota podatku VAT naliczonego nie podlegająca odliczeniu od zakupu usługi gastronomicznej na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w w/w sytuacji stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki wydatki netto ponoszone na gastronomię (posiłek, napoje bezalkoholowe) w trakcie spotkań z klientami w zaprezentowanych sytuacjach są kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca jest zdania, iż koszty usług gastronomicznych ponoszone w trakcie rozmów handlowych są niezbędne z uwagi na konieczność zachowania podstawowych standardów kultury w relacjach międzyludzkich. Są one, w opinii Spółki, nieodłącznym elementem spotkań biznesowych, na których omawiane są wszystkie aspekty współpracy z kontrahentami, a dokonane podczas nich ustalenia rzutują na całą działalność Spółki i na możliwości sprzedażowe Spółki, co wypełnia w całości podstawę definicji kosztów uzyskania z art. 15 updop (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Koszty są odpowiednio udokumentowane (faktura, rachunek z lokalu gastronomicznego opisany przez osobę/osoby odpowiedzialne za dany wydatek), a ich racjonalność i zasadność jest każdorazowo weryfikowana przez osoby dokonujące w Spółce akceptacji ponoszonych wydatków.

Nawiązując do drugiej części definicji z art. 15 updop (…) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, zdaniem Spółki żadne z wyłączeń z kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 updop nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym; w tym również art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

Koszty usług gastronomicznych nabywanych przez Spółkę w zaprezentowanych sytuacjach nie są, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami reprezentacji, o których mowa w w/w przepisie. Z uwagi na brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w innych ustawach podatkowych, Wnioskodawca sięgnął po definicję słownikową. Wnioskodawca wskazał, iż potrzebę odniesienia się do definicji słownikowej zaprezentował Minister Finansów w piśmie z 17 lipca 1995 r. nr PO 4/AK-722-702/95, w którym stwierdził, że wobec braku definicji legalnej pojęcia reprezentacja należy przyjąć jego wykładnię językową, zgodnie z którą oznacza ono okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. „Okazały” zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN oznacza mający imponujące rozmiary, odznaczający się przepychem, zaś „wystawny” świadczący o zamożności.

Koszty na gastronomię ponoszone przez Spółkę w trakcie przedstawionych spotkań biznesowych nie mają, w opinii Wnioskodawcy, takiego charakteru. Dodatkowo celem ponoszonych wydatków nie jest wykreowanie wizerunku Spółki ani uwypuklenie zasobności, majętności firmy czy okazanie wystawności jako biznespartnera, ale zachowanie powszechnie przyjętych standardów zachowań. Taki cel ponoszonych wydatków decyduje, zdaniem Spółki o tym, że nie mają one charakteru reprezentacyjnego, co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza dodatkowo forma spotkań, które nie są przejawem przepychu, czy wystawności, lecz mają na celu przeprowadzenie rozmów biznesowych w sposób uznany za kanon kultury.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka odniosła się do treści wyroku sądu WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1597/08): „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu”.

Zdaniem Spółki podatek VAT naliczony nie podlegający odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczący zakupu usług gastronomicznych w związku z rozmowami biznesowymi stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle updop. Wydatki na usługi gastronomiczne w przedstawionym stanie prawnym, jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniają podstawową przesłankę z art. 15 updop związku poniesionych kosztów z przychodami, a co za tym idzie podatek VAT nie podlegający odliczeniu również. Ostatecznie możliwość do zaliczenia w koszty podatkowe podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje odliczenie, co ma miejsce właśnie w przypadku nabycia usług gastronomicznych, potwierdza literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop. W opinii Wnioskodawcy ma on prawo na podstawie tego przepisu zaliczyć go do kosztów podatkowych, gdyż nie powiększa on wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 16 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-209/10-4/AM, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych w związku z odbywaniem spotkań biznesowych poza siedzibą Spółki. Natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu od zakupu usług gastronomicznych uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-209/10-4/AM w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych w związku z odbywaniem spotkań biznesowych poza siedzibą Spółki, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na posiłki, czy też na napoje bezalkoholowe, podawane w restauracji (innych lokalach gastronomicznych) w trakcie spotkań z kontrahentami oraz klientami, których głównym celem jest renegocjacja warunków kontraktu, omówienie dotychczasowej współpracy, ustalenia dotyczące relacji biznesowych na kolejny okres obowiązywania zawartych umów, prezentacji oferty, stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na posiłki, czy też na napoje bezalkoholowe, podawane w lokalach gastronomicznych, należy uznać za prawidłowe.

Minister Finansów potwierdza także prawidłowość stanowiska Spółki (z którym zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu od zakupu usług gastronomicznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie updop, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (pkt 4 lit. b).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące usług gastronomicznych w związku ze spotkaniami biznesowymi z kontrahentami.

Jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnik będzie uprawniony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług.

Reasumując, kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu od zakupu usługi gastronomicznej na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).