Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1253/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-14
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty faktur VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura korygująca; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2011 r. (data wpływu 16.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty faktur VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz korekty faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka M \[dalej „Spółka”\] zorganizowana i istniejąca na mocy prawa Szwajcarii została zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce w 2007 roku. Spółka zawarła z firmą S Sp z o.o. \[dalej: „polski kontrahent”\] umowę, na podstawie której zleciła sprzedaż produktów z branży ogrodniczej na terytorium Polski i Czech. Zgodnie z umową polski kontrahent podejmuje we własnym imieniu lecz na rzecz Spółki wszelkie działania w celu efektywnej dystrybucji produktów. Wspominane działania polegają na reklamie i promocji sprzedawanych produktów z branży ogrodniczej jak również zatrudnieniu i wyszkoleniu wykwalifikowanych pracowników; przyjmowania zamówień od klientów; weryfikacji dostępności produktów i przekazania odpowiedniej informacji klientom; administrowanie zasobami firmy; wystawiania faktur we własnym imieniu za sprzedane produkty; windykacji należności, kontaktu i utrzymywania niezbędnych relacji z klientami; prowadzenie określonych i wcześniej ustalonych lokalnych akcji promocyjnych sprzedawanych produktów. Spółka zachowuje wszelkie prawa, tytuł i interes do towarów, aż do przekazania ich klientom ostatecznym.

Spółka wystawia fakturę VAT miesięczną zbiorczą na kwotę odpowiadającą ilości przekazanych polskiemu kontrahentowi produktów w danym miesiącu. Wartość poszczególnych produktów przekazanych polskiemu kontrahentowi odpowiada wartości produktów przekazanych ostatecznym nabywcom. Natomiast polski kontrahent wystawia na rzecz Spółki faktury VAT za działania wskazane w podpisanej pomiędzy stronami umowie oraz na kwotę prowizji ustaloną jako procent sprzedaży liczony od łącznej wartości sprzedanych produktów w konkretnym okresie rozliczeniowym. Na fakturze od polskiego kontrahenta widnieją następujące pozycje:

1.  Refaktura kosztów: programy handlowe, transport, magazynowanie, reklama, marketing, koszty administracyjne, koszty działu sprzedaży, koszty badań i rozwoju, rezerwy na należności, pozostałe przychody i koszty.
2.  Prowizja.

Od 2009 roku ww. opis na fakturach zmieniono zastępując powyżej opisaną specyfikacje łączną kwotą refaktury kosztów oraz kwoty prowizji za konkretny okres rozliczeniowy. Mimo to zakres świadczeń polskiego kontrahenta na rzecz Spółki nie uległ zmianie.

W fakturach wystawianych w przedstawiony powyżej dwojaki sposób przez polskiego kontrahenta do wartości netto doliczony został podatek VAT w odpowiedniej stawce (22%). Faktury z VAT wystawiane były w okresie październik 2007 - grudzień 2009.

Warty podkreślenia jest takt, iż Spółka dokonuje rozliczenia faktur sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 16 a ustawy o podatku od to warów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z póz zm.: dalej „ustawa VAT”), stanowiącym, iż w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Natomiast faktury wystawione przez polskiego kontrahenta ujęte zostały przez Spółkę w rejestrach i deklaracjach VAT a cała kwota podatku naliczonego wskazana na fakturach przez polskiego kontrahent została odliczona od kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, który stanowi że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Rozliczenia Spółki objęte zostały w dniach 28.06 - 28.07 roku 2010 kontrolą podatkową na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 z późn. zm.) w sprawie zasadności zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej \[cytat z protokołu kontroli\], „w oparciu o przedstawiony stan faktyczny kontrolujące ustaliły że firma S Poland faktycznie działa na rzecz M lecz we własnym imieniu”. Ponadto stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do sprzedaży komisowej \[cytat z protokołu kontroli\] „dostawa towarów dokonuje się etapowo tj. komitent dokonuje wydania towarów na rzecz komisanta, następnie komisant we własnym imieniu dokonuje wydania towarów finalnemu nabywcy, opodatkowując te czynności jako dostawę towarów. Tak więc, komisant wobec klientów nie działa jako pośrednik sprzedaży lecz jako dostawca towarów”. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.08.2010r. organ podatkowy określił, że \[cytat\] „podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi u komitenta, w przypadku dostawy towarów dla komisanta kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę prowizji komisanta, pomniejszoną o kwotę podatku”.

Stosowanie do ustaleń kontroli \[cytat z protokołu kontroli\], „prowizja komisowa nie podlega opodatkowania podatkiem VAT - stanowi jedynie element kalkulacyjny wyliczenia podstawy opodatkowania u komitenta z tytułu dostawy towarów dla komisanta (30 ust. 3 ustawy VAT).”

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko kontrolujących zaprezentowane w protokole kontroli Spółka dokonała korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT. Kwota podatku VAT dotycząca prowizji należnej polskiemu kontrahentowi wskazana na fakturach lub specyfikacjach do faktur otrzymanych od polskiego kontrahenta została wyłączona z rejestrów zakupu VAT w efekcie czego Spółka dokonała pomniejszenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu ze wspomnianych faktur od polskiego kontrahenta. Spółka dokonała tym samym finalnie jedynie odliczenia VAT z tytułu refakturowanych kosztów poniesionych przez polskiego kontrahenta.

Spółka nie dokonała jeszcze pomniejszenia podstawy opodatkowania wartości sprzedaży dokonanej w okresie 2007-2010 o kwotę należnej prowizji zapłaconej polskiemu kontrahentowi. Tym samym Polski kontrahent rozliczył z tytułu wystawienia faktur sprzedaży podatek należny, natomiast Spółka nie odliczyła podatku naliczonego w całości jak też nie pomniejszyła podstawy opodatkowania o prowizję na fakturach sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy powstający zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o podatku od towarów i usług
2.  Czy poprawne będzie wystawienie przez Spółkę faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania na fakturach sprzedaży wystawionych od początku działalności (czyli od 2007 roku) o kwotę prowizji przysługującej polskiemu kontrahentowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pytaniem numer 1, Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy powstający na mocy art. 19 ust. 16a ustawy VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. W przytoczonym stanie faktycznym zaznaczono, iż umowa zawarta pomiędzy podmiotami stanowi że polski kontrahent podejmuje we własnym imieniu lecz na rzecz Spółki wszelkie działania w celu efektywnej dystrybucji produktów. Przedmiotowy stan faktyczny został potwierdzony również przez kontrolujące a w otrzymanym przez Spółkę protokole kończącym kontrolę podatkową stwierdzono, iż \[cytat\] „w oparciu o przedstawiony stan faktyczny kontrolujące ustaliły że firma S Poland faktycznie działa na rzecz M lecz we własnym imieniu”.

Powyższe oznacza, iż transakcje dokonywane między stronami odzwierciedlają w rzeczywistości strukturę komisu. Regulacje dotyczące umowy komisu zostały zawarte w Kodeksie cywilnym z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W przepisach ww. ustawy stosownie do art. 765, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Model prowadzonej działalności Spółki zakłada, iż po jednej stronie występuje osoba dająca zlecenie (komitent) natomiast po drugiej stronie jest osoba przyjmująca zlecenie (komisant). Polski kontrahent jest przyjmującym zlecenie, które polega na dystrybucji towarów. Ponadto wiążąca strony umowa zawiera opis dodatkowych czynności jakie polski kontrahent zobowiązany jest wykonać na rzecz Spółki oraz procentowo określoną prowizję jaka jest należna polskiemu kontrahentowi w związku z wykonaną sprzedażą na rzecz Spółki lecz w imieniu własnym.

W związku z pytaniem numer 2, Spółka podziela punkt widzenia kontrolujących, iż wynagrodzenie za pracę polskiego kontrahenta powinno ulec podziałowi na prowizję oraz pozostałe koszty poniesione przez polskiego kontrahenta, z uwzględnieniem art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż pierwotnie Spółka błędnie dokonała zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony z łącznej kwoty faktury od kontrahenta tj. prowizji oraz refaktury kosztów pracy polskiego kontrahenta na podstawie artykułu 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o VAT, zamiast dokonać odliczenia VAT jedynie w kwocie refakturowanych kosztów pracy polskiego kontrahenta, które również objęte były umową podpisaną pomiędzy stronami.

Przyjęty sposób rozliczenia transakcji z polskim kontrahentem odpowiada rozliczeniu kontrahentów prowadzących działalność na podstawie umowy komisu, który został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-86/09-4/ISN) „Organ stwierdził, iż komisant nie powinien wystawiać faktury VAT na kwotę prowizji uzyskanej ze sprzedaży komisowej, gdyż jak wynika z cyt. powyżej przepisu, podstawą opodatkowania jest dla niego kwota należna z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle artykułu 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymieniono w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej w ustawie VAT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008r. (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie na mocy § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W przepisach ww. rozporządzenia uregulowane również zostały zasady wystawiana faktur korygujących, i tak w § 14 ust. 1 zaznaczono, iż fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w związku z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia powinna dokonać korekty faktur sprzedażowych zmniejszając podstawę opodatkowania o kwotę prowizji należnej komisantowi. Tym samym poszczególne faktury wystawione w konkretnych okresach rozliczeniowych będą pomniejszone o wartość prowizji przysługującej polskiemu kontrahentowi za działalność wykonywaną z tytułu prowadzenia komisu na terytorium Polski. Spółka chce wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą zaznaczając w jej treści opis, które faktury ulegają pomniejszeniu i o jaką kwotę. Kwota zmniejszenia poszczególnych faktur sprzedaży stanowić będzie wartość prowizji jaka jest należna polskiemu kontrahentowi. Działania Spółki doprowadzą do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę, natomiast od strony polskiego kontrahenta dojdzie do zmniejszenia podatku naliczonego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w świetle opisanego stanu faktycznego oraz pytania numer 1 Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy VAT. Ponadto odnosząc się do pytania nr 2 w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania Spółka powinna uwzględnić w rozliczeniach z polskim kontrahentem art. 30 ust. 1 pkt 3 i wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania na fakturach sprzedaży wystawionych od początku działalności (czyli od 2007 roku) o kwotę prowizji przysługującej polskiemu kontrahentowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką szwajcarską zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce w 2007 roku. Spółka zawarła z polskim kontrahentem umowę na sprzedaż jej produktów na terytorium Polski i Czech. Zgodnie z umową polski kontrahent podejmuje we własnym imieniu lecz na rzecz Spółki wszelkie działania w celu efektywnej dystrybucji produktów. Spółka zachowuje wszelkie prawa do towarów, aż do przekazania ich klientom ostatecznym. Wnioskodawca wystawia miesięczną zbiorczą fakturę VAT na kwotę odpowiadającą ilości przekazanych polskiemu kontrahentowi produktów w danym miesiącu. Natomiast polski kontrahent wystawia na rzecz Spółki faktury VAT za działania wynikające z umowy oraz na kwotę prowizji ustaloną jako procent sprzedaży liczony od łącznej wartości sprzedanych produktów w konkretnym okresie rozliczeniowym. Na fakturze od polskiego kontrahenta widnieją dwie pozycje: refaktura kosztów z ich wyszczególnieniem i kwota prowizji, a od 2009 roku ww. opis na fakturach zmieniono poprzez wskazanie łącznej kwoty refaktury kosztów oraz kwoty prowizji za konkretny okres rozliczeniowy. Faktury wystawiane były w okresie październik 2007 – grudzień 2009r.

Rozliczenia faktur sprzedaży Spółka dokonuje zgodnie z art. 19 ust. 16 a ustawy. Natomiast faktury wystawione przez polskiego kontrahenta ujęte zostały przez Spółkę w rejestrach i deklaracjach VAT a cała kwota podatku naliczonego wskazana na fakturach przez polskiego kontrahent została odliczona od kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy oraz czy poprawne będzie wystawienie przez Spółkę faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania na fakturach sprzedaży wystawionych od początku działalności o kwotę prowizji przysługującej polskiemu kontrahentowi?

Zdaniem Spółki, prawidłowo rozpoznaje ona obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym umowa zawarta pomiędzy podmiotami stanowi, że polski kontrahent podejmuje we własnym imieniu lecz na rzecz Spółki wszelkie działania w celu efektywnej dystrybucji produktów a to oznacza, iż transakcje dokonywane między stronami odzwierciedlają w rzeczywistości strukturę komisu. Poza tym zdaniem Spółki, model prowadzonej przez nią działalności zakłada, iż po jednej stronie występuje osoba dająca zlecenie (komitent) natomiast po drugiej stronie jest osoba przyjmująca zlecenie (komisant).

Odnosząc się do wystawienia faktury korygującej zdaniem Spółki, w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania powinna ona uwzględnić w rozliczeniach z polskim kontrahentem art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy i wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania na fakturach sprzedaży wystawionych od początku działalności (czyli od 2007 roku) o kwotę prowizji przysługującej polskiemu kontrahentowi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Biorąc powyższe pod uwagę w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż transakcje dokonywane między Spółką a jej polskim kontrahentem odzwierciedlają strukturę komisu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka występuje w roli komitenta.

Natomiast mając na uwadze ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowane jest jak dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta – kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komisanta.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie na mocy § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca występuje w roli komitenta zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży komisowej powstaje u Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, iż obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 16a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania jaką Wnioskodawca (komitent) winien opodatkować w przypadku dostawy towarów dla polskiego kontrahenta (komisanta) wskazać należy, iż stosownie do ww. art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe oznacza, że prowizja wynikająca z umowy komisu stanowi jedynie element kalkulacyjny wyliczenia podstawy opodatkowania u komitenta z tytułu dostawy towarów na rzecz komisanta.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2007-2010 r. Wnioskodawca wystawiał miesięczne zbiorcze faktury VAT na kwotę odpowiadającą ilości przekazanych polskiemu kontrahentowi produktów w danym miesiącu, przy czym podstawy opodatkowania nie pomniejszał o kwotę należnej prowizji zapłaconej polskiemu kontrahentowi.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Jak wskazuje natomiast § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż fakturę VAT wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Faktura jest dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W przedstawionym stanie faktycznym w wystawionych w latach 2007-2010 fakturach VAT Spółka błędnie określiła podstawę opodatkowania - nie pomniejszyła jej o kwotę należnej prowizji zapłaconej polskiemu kontrahentowi. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w konfrontacji ze wskazanymi przepisami prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Spółka powinna dokonać korekty faktur sprzedaży zmniejszając podstawę opodatkowania o kwotę prowizji należnej komisantowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.