Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-325/16-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-04
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie rozliczeń dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; konsorcjum; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku nadanym w dniu 17 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych między członkami konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń dokonywanych między członkami konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lipca 2016 r., (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Kancelaria) jest spółką komandytową. Kluczowym przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo prawne. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach spoza UE. Spółka należy do międzynarodowej sieci niezależnych kancelarii prawnych i audytorskich, będącej jednym z największych globalnych konglomeratów doradczych.

Z uwagi na fakt, iż Kancelaria realizuje projekty międzynarodowe, wymagające specjalistycznej wiedzy prawniczej dotyczącej różnych dziedzin prawa polskiego, prawa Unii Europejskiej, jak i prawa poszczególnych państw członkowskich UE, a także prawa obowiązującego w państwach nienależących do UE, Spółka współpracuje z Kancelariami z innych państw (zarówno należących, jak i nienależących do UE). Spółka zamierza zacieśnić współpracę z podmiotami zagranicznymi świadczącymi usługi prawnicze, audytorskie i doradcze. Charakter świadczonych przez Spółkę usług wymaga bowiem coraz ściślejszej współpracy z podmiotami posiadającymi specjalistyczną wiedzę i stosowne uprawnienia zawodowe m.in. w zakresie doradztwa podatkowego w krajach innych niż Polska. Spółka zatem planuje nawiązanie lub zacieśnienie współpracy z zagranicznymi partnerami specjalizującymi się w doradztwie prawnym i podatkowym na gruncie lokalnego prawa państwa ich siedziby, zarówno na terytorium UE, jak i poza nim.

Mając na uwadze powyższe oraz zapewnienie rozwoju swojej działalności i poszerzenie grona obsługiwanych klientów m.in. o klientów międzynarodowych, Kancelaria rozważa zawarcie umowy konsorcjalnej (dalej: Umowa Konsorcjum) z jej partnerami (dalej: Strony/Uczestnicy Konsorcjum), której wspólnym celem będzie świadczenie najwyższej jakości usług doradztwa podatkowego i obsługi prawnej na międzynarodowym poziomie.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami konsorcjum zostaną zdefiniowane w Umowie Konsorcjalnej. Na mocy jej postanowień Uczestnicy Konsorcjum zobowiążą się współdziałać w świadczeniu usług na rzecz klientów Konsorcjum, tj. realizować wszelkie projekty wynikające z kontraktu zawartego pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym, wykorzystując przy tym posiadaną wiedzę i doświadczenie oraz dokładając wszelkiej staranności zawodowej.

Konsorcjum będzie funkcjonowało na następujących zasadach:

1.  Konsorcjum będzie zobowiązane wobec Zamawiającego do realizacji Projektu w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie Konsorcjum).
2.  Strony Konsorcjum zamierzają w Umowie Konsorcjum powołać „Lidera” Konsorcjum. W takim przypadku Lider Konsorcjum będzie działać we własnym imieniu oraz w imieniu Stron Konsorcjum, jako organizator i koordynator wszelkich czynności w ramach realizacji Projektów, objętych zakresem Umowy Konsorcjalnej. W tym zakresie Lider będzie reprezentował Konsorcjum w relacjach z Zamawiającymi.

W przypadku, gdy Spółka będzie Liderem, Konsorcjum będzie się rozliczało na następujących zasadach:

1.  Kancelaria, jako Lider będzie uprawniona i zobowiązana do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie projektów. Faktury będą wystawiane przez Kancelarię zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na podstawie kontraktu zawartego z Zamawiającym. Faktury będą zawierały podatek VAT, gdy będzie on należny.
2.  Uczestnicy Konsorcjum będą dzielili pomiędzy siebie przychody i koszty, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu Projektów Konsorcjum, poprzez odpowiednią ich alokację w proporcjach określonych w Umowie Konsorcjum.
3.  Kancelaria, jako lider konsorcjum będzie dokonywała comiesięcznej lub kwartalnej alokacji pomiędzy Stronami Konsorcjum przychodów uzyskanych ze zrealizowanych Projektów.
4.  Alokacja przychodów pomiędzy Stronami będzie następowała na podstawie not obciążeniowych (ang. debit notes) wystawionych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum na Lidera, proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w przychodach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum (dalej: Udział).
5.  W trakcie realizacji Projektów możliwe jest, że zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy będą ponosili koszty zewnętrzne związane z Realizacją Projektu (np. koszty tłumaczeń, koszty przesyłek kurierskich etc. - nie będą to koszty pracy własnej Uczestnika ani jego pracowników/ współpracowników). W takim przypadku zarówno Lider Konsorcjum, jak i pozostali Uczestnicy, którzy ponieśli koszty związane z realizacją Projektu, po zakończeniu Projektu będą dokonywali podziału poniesionych przez siebie kosztów proporcjonalnie do udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum pomiędzy Lidera Konsorcjum i pozostałych Uczestników. W sytuacji, gdy Lider Konsorcjum poniesie koszty, o których mowa powyżej, wystawi on na pozostałych Uczestników Konsorcjum noty obciążeniowe proporcjonalnie do ich Udziału, natomiast gdy ww. koszty zewnętrzne poniesie któryś z Uczestników Konsorcjum (niebędący Liderem), wówczas wystawi on noty obciążeniowe na Lidera i pozostałych uczestników proporcjonalnie do ich Udziału.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie Liderem, lecz Uczestnikiem Konsorcjum, Konsorcjum będzie się rozliczało na następujących zasadach:

1.  Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Wnioskodawca) będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania wszystkich faktur na Zamawiającego z tytułu prac wykonywanych przez Konsorcjum w zakresie Projektów. Faktury będą wystawiane przez Lidera zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w państwie jego siedziby, na podstawie kontraktu zawartego z Zamawiającym.
2.  Uczestnicy Konsorcjum będą dzielili pomiędzy siebie przychody i koszty, które wystąpią przy ostatecznym rozliczeniu Projektów Konsorcjum, poprzez odpowiednią ich alokację w proporcjach określonych w Umowie Konsorcjum.
3.  Lider Konsorcjum będzie dokonywał comiesięcznej lub kwartalnej alokacji pomiędzy Stronami Konsorcjum przychodów uzyskanych ze zrealizowanych Projektów.
4.  Alokacja przychodów pomiędzy Stronami będzie następowała na podstawie not obciążeniowych (ang. debit notes) wystawionych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum (w tym Kancelarię) na Lidera, proporcjonalnie do przypadającego na nich Udziału w przychodach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum.

W trakcie realizacji Projektów możliwe jest, że zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy będą ponosili koszty zewnętrzne związane z Realizacją Projektu (np. koszty tłumaczeń, koszty przesyłek kurierskich etc. - nie będą to koszty pracy własnej Uczestnika ani jego pracowników/ współpracowników). W takim przypadku zarówno Lider Konsorcjum jak i pozostali Uczestnicy, którzy ponieśli koszty związane z realizacją Projektu, po zakończeniu Projektu będą dokonywali podziału poniesionych przez siebie kosztów proporcjonalnie do udziału w przychodach i kosztach Konsorcjum określonego w Umowie Konsorcjum pomiędzy Lidera Konsorcjum i pozostałych Uczestników. W sytuacji, gdy Lider Konsorcjum poniesie koszty, o których mowa powyżej, wystawi on na pozostałych Uczestników Konsorcjum noty obciążeniowe proporcjonalnie do ich Udziału, natomiast gdy ww. koszty zewnętrzne poniesie któryś z Uczestników Konsorcjum (niebędący Liderem), wówczas wystawi on noty obciążeniowe na Lidera i pozostałych uczestników proporcjonalnie do ich Udziału.

W piśmie uzupełniającym Strona podaje, że Wnioskodawca dotychczas nie zawarł umowy konsorcjum.

Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jego przedmiotem jest zdarzenie przyszłe, jednocześnie w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że: „Zasady współpracy pomiędzy Stronami konsorcjum zostaną zdefiniowane w Umowie Konsorcjalnej”. We wniosku scharakteryzowano umowę konsorcjum. Jej głównym celem będzie realizacja Projektu, który wymaga współdziałania kilku podmiotów. W ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w pracach wspólnie z innymi Uczestnikami konsorcjum, które dotyczyć będą międzynarodowego doradztwa podatkowego.

Wnioskodawca dotychczas nie zawał umowy konsorcjum. Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że umowa konsorcjum nie będzie zawierała postanowień na podstawie, których strony umowy konsorcjum będą zobowiązane do wzajemnego świadczenia usług. Uczestnicy konsorcjum nie będą świadczyć względem siebie usług w ramach umowy konsorcjum.

Wnioskodawca dotychczas nie zawarł umowy konsorcjum i obecnie nie jest realizowany Projekt.

Natomiast Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji gdy Projekt będzie realizowany Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w zakresie w jakim będzie to niezbędne do jego wykonania. Z uwagi na brak na chwilę obecną realizacji jakiegokolwiek Projektu w ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jakie konkretne czynności będzie on realizował. Z pewnością będą to czynności związane z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, tj. będą to czynności doradztwa podatkowego.

Uczestnicy konsorcjum, w tym Wnioskodawca, będą wspólnie wykonywać usługi na rzecz Zamawiającego, z którym umowę zawrze Lider. Na uwadze trzeba bowiem mieć to, że czynności wykonywane przez Uczestników konsorcjum wykonywane będą w ramach umowy konsorcjum. Uczestnicy konsorcjum nie będą realizować czynności, objętych celem konsorcjum, poza stosunkiem umowy konsorcjum.

Wykonywanie usług będzie potwierdzane fakturą wystawioną przez Lidera na Zamawiającego. Wykonywanie usług nie będzie potwierdzane fakturą wystawianą przez Uczestników nie będących Liderem. Uczestnicy konsorcjum nie będący Liderem nie będą wystawiać faktur na Zamawiającego.

Pod pojęciem „kosztów” należy rozumieć wydatki poniesione na realizację Projektu, w tym koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (np. koszty tłumaczeń, koszty przesyłek kurierskich etc. - nie będą to koszty pracy własnej Uczestnika ani jego pracowników/ współpracowników). Natomiast pod pojęciem „przychodów” należy rozumieć środki pieniężne otrzymane przez Lidera od Zamawiającego w związku z realizacją Projektu. „Przychody” zgodnie z umową konsorcjum należne będą każdemu Uczestnikowi konsorcjum w proporcji określonej w umowie konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału przychodów z Projektów realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UE, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na Lidera Konsorcjum, zgodnie z jej Udziałem?
2.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału zewnętrznych kosztów ponoszonych przez Spółkę dla realizacji Projektów (z wyłączeniem kosztów wewnętrznych, tj. pracy własnej Kancelarii i jej pracowników/ współpracowników) realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UE, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na pozostałych Uczestników Konsorcjum (w tym na Lidera Konsorcjum) zgodnie z Udziałem?
3.  Czy w trakcie wspólnej realizacji Projektów, pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum w zakresie współpracy w realizacji Projektu dochodzi do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podział (alokacja) przychodów i kosztów ponoszonych dla realizacji celów Konsorcjum pomiędzy Uczestników Konsorcjum nie będzie stanowił dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu - odpowiednio - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawy o VAT), a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i Kancelaria w celu alokacji poniesionych przez siebie kosztów nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz innych Uczestników Konsorcjum (w tym Lidera)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytania 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 ustawy o VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnikami zaś zgodnie z art. 15 tej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603). Konsorcjanci w ramach konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnej usługi, ani też nie dostarczają sobie nawzajem żadnego towaru. Wskazać, w szczególności należy, że za świadczenie poszczególnych konsorcjantów względem innych uczestników konsorcjum nie można uznać przystąpienia do umowy zawiązującej konsorcjum. Ponadto za przedmiot opodatkowania nie może zostać uznana czynność polegająca na dokonaniu wzajemnych rozliczeń w ramach konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikami konsorcjum. Trudno bowiem doszukać się w nich odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zob. A. Sewerynek, Opodatkowanie rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Monitor Podatkowy 2012, Nr 4, s. 56). Biorąc pod uwagę specyfikę podatku VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Uczestnicy Konsorcjum nie będą dokonywali na rzecz Lidera Konsorcjum ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie będą wystawiali na Lidera Konsorcjum noty obciążeniowe, na podstawie których będzie następował podział (alokacja) przychodów zgodnie z Udziałami wynikającymi z Umowy Konsorcjum. Również Lider Konsorcjum nie będzie dokonywał ani dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum, a jedynie, w razie poniesionych kosztów zewnętrznych (niebędących kosztami pracy Lidera, ani jego pracowników/współpracowników) będzie wystawiał na rzecz Uczestników noty obciążeniowe, na podstawie których będzie następował podział (alokacja) kosztów poniesionych przez Lidera pomiędzy wszystkich Uczestników (włącznie z Liderem), zgodnie z Udziałami wynikającymi z Umowy Konsorcjum.

Operacja księgowa / rozdział przychodów i kosztów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not obciążeniowych.

Nie do zaakceptowania, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby uznawanie, że każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony jest świadczeniem usług. Taki wniosek wynika w szczególności z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np.: sprawy C-498/99, C-16/93,C-89/81, czy C-154/80).

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że:

„(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (\`(...)\`)”

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-937/10/AW.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn III SA/Wa 2671/13), który kontynuuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku (syng. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że:

„Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw „skupia na sobie” powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach, elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezą o odpłatnej dostawie towarów. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13), oraz

*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w ramach Konsorcjum, pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum, a Liderem Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak będzie podstaw do wystawiania przez Uczestników Konsorcjum faktur, na podstawie art. 106 b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału przychodów z Projektów realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UE, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na Lidera Konsorcjum, zgodnie z jej Udziałem.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Kancelaria nie będzie Liderem Konsorcjum, lecz innym Uczestnikiem, podziału zewnętrznych kosztów ponoszonych przez Spółkę dla realizacji Projektów (z wyłączeniem kosztów wewnętrznych, tj. pracy własnej Kancelarii i jej pracowników/ współpracowników) realizowanych zarówno na terytorium Polski, poza terytorium Polski, ale na terytorium UĘ, jak i poza terytorium UE, należy dokonywać w drodze not obciążeniowych wystawianych przez Kancelarię na pozostałych Uczestników Konsorcjum (w tym na Lidera Konsorcjum) zgodnie z Udziałem.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku w trakcie wspólnej realizacji Projektów, pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum w zakresie współpracy w realizacji Projektu dochodzi do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

Pytanie nr 4

W ocenie Wnioskodawcy relacje wewnątrz Konsorcjum polegające na alokacji przychodów i kosztów według założonej proporcji (Udział), nie są świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym są czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum mamy do czynienia jedynie z rozliczeniem przychodów i kosztów, które jest konsekwencją realizacji Projektów przez Konsorcjum na rzecz Zleceniodawcy (świadczenie usług). Jak już uprzednio wskazano, zrealizowane Projekty będą każdorazowo dokumentowane poprzez wystawienie przez Lidera Konsorcjum faktury na rzecz Zleceniodawcy. W konsekwencji zatem należy uznać, że to wyświadczenie usługi przez Konsorcjum na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiło zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, a wewnętrzne rozliczenia w zakresie realizowanych przez Konsorcjum projektów, dokonywane pomiędzy uczestnikami Konsorcjum będą neutralne na gruncie ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. m.in.:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt. IPPP2/443-117/13-2/KOM, w której organ ten wskazał, że:
„Biorąc zatem pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków lub strat w Konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a D., dotycząca podziału środków otrzymanych od Zamawiającego, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt. IPPP1/4512-621/15-4/MPe, w której organ ten wskazał, że:
„Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami konsorcjum i udziału w dochodzie z Projektu otrzymywanego przez Lidera nabywców następować będzie przez noty obciążeniowe / noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów i dochodów nie wiąże się także z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy konsorcjantami. Operacja księgowa / rozdział kosztów i dochodów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno - rachunkowym. Tym samym, alokacji wewnętrznych kosztów konsorcjum oraz podziału dochodów z Projektu należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 2275/12, w którym Sąd wskazał, że:
„Nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podział kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dokonywany przez Lidera na rzecz uczestników Konsorcjum stosownie do ich udziału, w jakim partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Po 1026/15, w którym Sąd wskazał, że:
„W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącej Spółce. W przypadku bowiem podziału zysku dokonywanego przy użyciu not księgowych, brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnera lub też odwrotnie”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt. I SA/Rz 7/16, w którym Sąd wskazał, że:
„Nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie fakt, że czynność lidera konsorcjum polegająca na świadczeniu usługi podziału zysku pomiędzy wszystkich konsorcjantów według ustalonych reguł i przesłanie fizycznie tychże środków na rzecz konsorcjantów nie stanowi czynności opodatkowanej, a więc nie stanowi czynności podlegającej VAT i lider konsorcjum nie jest zobowiązany w takim przypadku na przekazywane środki wystawiać faktury VAT, a co za tym idzie odprowadzać wykazanego na takiej fakturze podatku VAT należnego”.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt. I FSK 1288/13, w którym Sąd wskazał, że:
„Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że każde rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym relacje wewnątrz Konsorcjum polegające na alokacji przychodów i kosztów według założonej proporcji (Udział), nie będą świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym będą czynnościami niepodlegającym i ustawie o VAT i w konsekwencji Kancelaria w celu alokacji poniesionych przez siebie kosztów nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz innych Uczestników Konsorcjum (w tym Lidera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.