Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.541.2020.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; garaż; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nieruchomości wspólne; pomieszczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanych pytań oraz o wniosek podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. Organem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym NIP: (…) i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2015 r. zgodnie z wymogiem art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat, będąc jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykazuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu, jako „Sprzedawcy i podatnika podatku VAT”, faktury wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi Starostwo Powiatowe.

Nieruchomość określana, jako działka nr 1 o pow. (…) ha, położona w obrębie wsi B, gmina C zapisana w księdze wieczystej, została nieodpłatnie nabyta przez Powiat, na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia (…) 2001 r. Wcześniej stanowiła własność Skarbu Państwa, we władaniu Domu Wczasów Dziecięcych we B (jednostki organizacyjnej Powiatu), który nabył ją na podstawie dekretu o reformie rolnej z dnia (…) 1944 r. (Dz. U z 1945 r.). Fakt nabycia prawa własności potwierdza treść księgi wieczystej w dziale (…) w której, jako właściciela ujawniono Powiat.

Spadkobierczynie poprzedniego właściciela działki – J.D., wystąpiły do Wojewody z wnioskiem (…) o uznanie, iż działka o aktualnym numerze ewidencyjnym 1 stanowiąca zespół pałacowo-parkowy wchodzący w skład nieruchomości ziemskiej we B, nie podpada pod działanie przepisów dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r., albowiem ta część wymienionej nieruchomości nie stanowiła nieruchomości ziemskiej i nie została wykorzystana na potrzeby reformy rolnej. Wojewoda decyzją z dnia (…) grudnia 2005 r. stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość nie podpadała pod działanie art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Organ stwierdził, że przedmiotowy zespół pałacowo-parkowy, jako jedna z wyodrębnionych fizycznie części z całości zespołu folwarcznego, mógł funkcjonować samodzielnie, jako obiekt mieszkalny właściciela budynku, bez gospodarstwa rolnego i odwrotnie. Ostatecznie Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z dnia (…) 2006 r. uchylił decyzją Wojewody stwierdzając, że nieruchomość oznaczona działką nr 1 o pow. (…) ha nie podpada pod działanie art. 2 ust.1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej i umorzył postępowanie przed organem I instancji. W latach (…)-(…) toczyło się postępowanie administracyjne (a także sądowo-administracyjne) dotyczące prawidłowości nabycia ww. nieruchomości przez Skarb Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (…) 2015 r. oddalił skargę kasacyjną spadkobierców J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…) 2014 r., którym oddalono skargę na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, na mocy której umorzono postępowanie administracyjne, dotyczące wyłączenia zespołu pałacowo-parkowego.

Z posiadanej na dzień składania wniosku dokumentacji nie wynika, aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie administracyjne bądź sądowe, dotyczące nieruchomości objętej księgą wieczystą (…). Powyższa księga nie wskazuje żadnych wzmianek o wniosku, o skardze na referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji ani ostrzeżenia o niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Brak zatem okoliczności, które wyłączałyby ochronę ewentualnego nabywcy prawa własności przedmiotowych działek, bądź prawa odrębnej własności lokalu w budynkach pobudowanych na działce nr 2, wynikających z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, o której mowa w art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204).

Działka nr 1 położona w obrębie B, została przekazana w trwały zarząd Domowi Wczasów Dziecięcych we B (dalej: DWD), na mocy decyzji Starosty z dnia (…) 2001 r., na cele dydaktyczno-wychowawcze jednostki na czas nieoznaczony. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem pałacowym DWD wraz z niezbędnym zapleczem. Została zwolniona z opłat rocznych na podstawie art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. nr 95, poz. 425, ze zm.). Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, przedmiotem przekazania objęto przejęcie nieruchomości zabudowanej budynkiem pałacowym, (…) budynkami mieszkalnymi, garażami i (…) szklarniami. Protokół stanowił podstawę do dokonania zmian w operacie ewidencji gruntów. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, skutkiem oddania w trwały zarząd jest przekazanie nieruchomości we faktyczne władanie trwałemu zarządcy. W ten sposób jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Trwały zarządca odpowiada za gospodarowanie powierzonym mieniem, w tym także za poprawne prowadzenie dokumentacji m.in. w zakresie aktualności zawartych umów najmu, dzierżawy itd.

Działka nr 1 o powierzchni (…) ha została podzielona na trzy działki, na mocy decyzji Burmistrza C z dnia (…) 2015 r. na nieruchomości, oznaczone numerami geodezyjnymi: 2, 3 i 4 o łącznej powierzchni (…) ha. Decyzja ta obarczona była jednak wadą prawną, ponieważ została wydana bez zgody (…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, więc nie mogła funkcjonować w obrocie prawnym.

W roku bieżącym za zgodą konserwatora zabytków (pozwolenie z dnia (\`(...)\`) 2020 r.), przeprowadzono podział geodezyjny nieruchomości nr 1, wydzielając działki o numerach: 5 i 6 o pow. (…) ha zapisane w księdze wieczystej, na podstawie decyzji Burmistrza C z dnia (…) 2020 r.. Powyższe działki położone są w obszarze ruralistycznym, wpisanym do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków na podstawie decyzji z dnia (…) 1973 r.

Na działce nr 5 o pow. (…) ha znajdują się dwa budynki mieszkalne, przeznaczone do zbycia, które są budynkami (…) lokalowymi wybudowanymi w latach 70-tych ubiegłego wieku. Siedem lokali jest wynajmowanych na podstawie umów najmu na czas nieoznaczony a jeden lokal mieszkalny jest obecnie niezasiedlony. Lokale zasiedlone wraz z przynależnymi do nich garażami będą zbywane w drodze bezprzetargowej na podstawie prawa pierwokupu a lokal niezasiedlony będzie zbywany w drodze przetargowej. Prawo pierwokupu lokali przysługuje najemcom na podstawie art. 34 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990) tylko w przypadku, gdy najem został zawarty na czas nieoznaczony.

W roku 2018 poddano szczegółowej analizie umowy najmu lokali mieszkalnych we B przy ul. (…). Ustalono, iż przedmiotem najmu jest (…) lokali mieszkalnych. Cztery umowy zawarte zostały w latach 70-tych ubiegłego wieku a ich najemcy są obecnie emerytowanymi pracownikami DWD. Dwie umowy zawarte zostały na czas nieoznaczony a jedna umowa na czas oznaczony do dnia (…) 2018 r. Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem, prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości/lokalu przysługuje najemcy, ale tylko pod warunkiem, iż najem został zawarty na czas nieoznaczony. W związku z powyższym sporządzono odpowiednie aneksy do umów najmu.

Poniżej informacja dotycząca najemców, umów najmu lokali zlokalizowanych na działce nr 5 w obrębie B, gmina C, dla której prowadzona jest księga wieczysta, położonych przy ulicy (…).

*   Lokal 7 Lokal niezasiedlony. Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na parterze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: dwa pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój, dwie piwnice o pow. ogólnej (…)m2.
*   Lokal 8 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na parterze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: trzy pokoje, łazienka, WC, kuchnia, przedpokój, skrytka, piwnica o pow. (…) m2 i garaż o pow. (…) m2. Umowa najmu zawarta w październiku 1973 r. pomiędzy Kuratorium (…) a najemcą. Najem zawarty na czas trwania stosunku pracy. Świadczenia emerytalne od dnia (…) 1998 r. Aneks do umowy z dnia (…) 2018 r. zawiera paragraf mówiący o tym, iż z dniem rozwiązania stosunku pracy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony.
*   Lokal 9 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na piętrze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: dwa pokoje, łazienka, kuchnia, przedpokój, piwnica o pow. (…) m2 , schowek o pow. (…) m2 i dwa garaże o pow. (…) m2 każdy. Umowa najmu zawarta (…) 1977 r. pomiędzy Kuratorium (…) a najemcą. Najem zwarty na czas oznaczony w przydziale lokalu. Świadczenia emerytalne od dnia (…) 1998 r. Aneks do umowy z dnia (…) 2018 r. zawiera paragraf mówiący o tym, iż z dniem rozwiązania stosunku pracy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony.
*   Lokal 10 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na piętrze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: trzy pokoje, kuchnia, łazienka, WC, przedpokój, piwnica o pow. (…) m2 i garaż o pow. (…) m2 . Umowa najmu zawarta w październiku 1973 r. pomiędzy Kuratorium (…) a najemcą. Najem zawarty na czas trwania stosunku pracy. Świadczenia emerytalne od dnia (…) 2001 r. Aneks do umowy z dnia (…) 2018 r. zawiera paragraf mówiący o tym, iż z dniem rozwiązania stosunku pracy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony.
*   Lokal 11 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na parterze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: trzy pokoje w tym jeden z aneksem kuchennym, łazienka, przedpokój, dwie piwnice o pow. (…) m2 i (…) m2. Umowa najmu zawarta (…) 2004 r. pomiędzy Dyrektorem DWD a najemcą do dnia (…) 2005 r., aneksowana wielokrotnie, ostatni aneks do umowy z dnia (…) 2018 r. zawarty na czas nieoznaczony. Najem nie jest związany ze stosunkiem pracy, ponieważ najemcy nie są pracownikami DWD. Najemcy są pracownikami innych jednostek oświatowych podległych Powiatowi.
*   Lokal 12 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na parterze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: trzy pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój, pracownia (położona w piwnicy budynku), piwnica o pow. (…) m2, schowek o pow. (…) m2, klata schodowa o pow. (…) m2, garaż o pow. (…) m2. Umowa najmu zawarta (…) 1975 r. pomiędzy Kuratorium (…) a najemcą. Najem zwarty na czas trwania stosunku pracy. Świadczenia emerytalne od dnia (…) 1984 r. Aneks do umowy z dnia (…) 2018 r. zawiera paragraf mówiący o tym, iż z dniem rozwiązania stosunku pracy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony.
*   Lokal 13 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na piętrze budynku mieszkalnego, dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: dwa pokoje, kuchnia, łazienka, przedpokój, piwnica o pow(…) m2, garaż o pow. (…) m2. Umowa najmu zawarta (…) 2002 r. pomiędzy Dyrektorem DWD a najemcą. Najem zawarty na czas nieoznaczony.
*   Lokal 14 Powierzchnia lokalu (…) m2 (udział w gruncie (…)), pomieszczenia przynależne (…) m2, położony na piętrze budynku mieszkalnego dwukondygnacyjnego, podpiwniczonego. W jego skład wchodzą: trzy pokoje, kuchnia, łazienka, WC, przedpokój, dwa pomieszczenia piwniczne o pow. (…) m2 i (…) m2 , garaż o pow. (…) m2 . Umowa najmu zawarta od dnia (…) 2015 r. pomiędzy Dyrektorem DWD a najemcą. Najem zawarty na czas nieoznaczony.

W celu określenia wartości rynkowej części nieruchomości, powołany rzeczoznawca majątkowy w dniu (…) 2020 r. przedstawił operat szacunkowy:

(…)

Dla przedmiotowej nieruchomości nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w C z dnia (…) 2007 r. ze zmianami, dla przedmiotowej działki określono kierunek tereny przemysłowe – P. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów działka oznaczona numerem 5 stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej. Przedmiotowa działka zabudowana jest dwoma budynkami wielorodzinnymi oraz siedmiostanowiskowym budynkiem garażowym.

Decyzja w sprawie pozwolenia na budowę zespołu siedmiu garaży została wydana przez Urząd Rejonowy w C w dniu (…) 1993 r. dla Państwowego DWD. W opisie technicznym do projektu technicznego zespołu garaży wskazano w pkt 1, iż inwestorami są mieszkańcy bloków mieszkalnych przy Państwowym DWD.

W najbliższym czasie zostaną podjęte uchwały przez Radę Powiatu w sprawie wyrażenia zgody na zbycie niezasiedlonego, samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 1, znajdującego się w budynku nr 15 położonym we B przy ul. (…) oraz w sprawie wyrażenia zgody na zbycie lokali mieszkalnych o numerach: 2, 3 i 4 znajdujących się w budynku nr 15 i zbycie lokali mieszkalnych o numerach: 1, 2, 3 i 4 znajdujących się w budynku nr 16 położonych we B przy ul. (…)

Trwały zarząd dla powyższej nieruchomości nie został wygaszony z uwagi na konieczność uregulowania stanu spraw związanych z najemcami lokali mieszkalnych. Poza tym wygaszenie trwałego zarządu wiązałoby się z obsługą księgową nieruchomości przez Starostwo Powiatowe. Wobec powyższego, do czasu podjęcia przez Radę Powiatu uchwały wyrażającej zgodę na zbycie lokali mieszkalnych, nieruchomość pozostanie w trwałym zarządzie Dyrektora DWD.

Biuro Gospodarki Nieruchomościami, zajmujące się przygotowaniem dokumentacji dotyczącej sprzedaży lokali nie posiada informacji na temat wydatków poniesionych przez najemców w celu ulepszenia lokali mieszkalnych. Remonty bieżące podnoszące standard lokali mieszkalnych najemcy ponosili na własny koszt.

Powiat, jako czynny podatnik VAT, planuje ustanowienie odrębnej własności w trybie ustawy o własności lokali oraz sprzedaż ww. lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, których jest właścicielem, w pierwszym kwartale 2021 r., w tym:

1.  lokalu mieszkalnego (niezasiedlonego) nr 7 w drodze przetargu,
2.  lokali mieszkalnych nr 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 na rzecz ich Najemców będących osobami fizycznymi, jeżeli Najemcy wyrażą zgodę na przedstawione warunki cenowe.

Powiatowi, który dokona w ramach planowanej sprzedaży dostawy lokali opisanych we wniosku, nie przysługiwało od tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynki, w których wyodrębnione zostały po 4 lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej.

Powiat nie czynił żadnych nakładów na nieruchomości, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. o poniższe informacje:

1.  Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910), do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż – zwane pomieszczeniami przynależnymi. Dla poszczególnych lokali pomieszczeniami przynależnymi, zgodnie z ustaleniami biegłego, są:
    *   lokal 7 – dwie piwnice o łącznej powierzchni (…) m2 ,
    *   lokal 8 – piwnica o powierzchni (…) m2 i garaż o powierzchni (…) m2,
    *   lokal 9 – piwnica o powierzchni (…) m2, schowek o powierzchni (…) m2 i dwa garaże o powierzchni (…) m2 każdy,
    *   lokal 10 – piwnica o powierzchni (…) m2 i garaż o powierzchni (…) m2 ,
    *   lokal 11 – dwie piwnice o powierzchniach (…) m2 i (…) m2 ,
    *   lokal 12 – piwnica o powierzchni (…) m2 , schowek o powierzchni (…) m2 , klatka schodowa o powierzchni (…) m2 (bezpośrednie zejście do pomieszczenia określonego jako „pracownia”) i garaż o powierzchni (…) m2 ,
    *   lokal 13 – piwnica o powierzchni (…) m2 i garaż o powierzchni (…) m2 ,
    *   lokal 14 – dwa pomieszczenia piwniczne o powierzchniach (…) m2 i (…) m2 oraz garaż o powierzchni (…) m.2
2.  Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910), nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego z nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Dla przedmiotowych lokali nieruchomością wspólną jest grunt stanowiący działkę nr 5 na której są posadowione budynki, oraz inne wspólne części nieruchomości, tj.: klatki schodowe, korytarze i suszarnie. Dla poszczególnych lokali udziały w częściach wspólnych nieruchomości, zgodnie z ustaleniami biegłego, wynoszą:
    *   lokal 7 – udział (…),
    *   lokal 8 – udział (…),
    *   lokal 9 – udział (…),
    *   lokal 10 – udział (…),
    *   lokal 11 – udział (…),
    *   lokal 12 – udział (…),
    *   lokal 13 – udział (…),
    *   lokal 14 – udział (…).
3.  Wszystkie lokale, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, nieodpłatnie, w drodze ostatecznej decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia (…) 2001 r. (podstawa prawna: art. 60 ust. 1 i 3, art. 48 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną – Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872, ze zm.), a więc w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Wszystkie lokale, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte w drodze ostatecznej decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia (…) 2001 r., a więc w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
5.  Pomieszczenie określone jako „pracownia” (położona w piwnicy lokalu mieszkalnego), zgodnie z dokumentacją opracowaną przez biegłego, stanowi część lokalu mieszkalnego 12, położonego na parterze budynku. Prowadzi tam klatka schodowa, do której mają dostęp wyłącznie mieszkańcy lokalu. Klatka schodowa o powierzchni (…) m2 , o której mowa w opisie lokalu mieszkalnego 12, została zaliczona przez biegłego do pomieszczeń przynależnych. Prowadzi ona do omówionej wyżej „pracowni”. Schowki o których mowa w opisach lokali 9 i 12 są niewielkimi pomieszczeniami położonymi w piwnicach budynków i stanowią pomieszczenia przynależne do ww. lokali mieszkalnych.
6.  Pracownia, klatka schodowa i schowki wskazane w punkcie 5 nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego.
7.  Nakłady poniesione w roku 1993 przez inwestorów (mieszkańców bloków mieszkalnych) na wybudowanie „siedmiostanowiskowego budynku garażowego” nie zostały do tej pory rozliczone i nie zostaną rozliczone w momencie sprzedaży.
8.  Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozliczeniem ww. nakładów ponieważ nakłady nie zostaną rozliczone.
9.  Wszystkie garaże będące przedmiotem sprzedaży stanowią, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.) budynek, tj. obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.
10.  Zgodnie z posiadanymi informacjami, wszystkie siedem garaży, przynależnych do lokali:
    *   8 – jeden garaż o powierzchni (…) m2,
    *   9 – dwa garaże, każdy o powierzchni (…)m2,
    *   10 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   12 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   13 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   14 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,były od momentu wybudowania wykorzystywane przez właścicieli lokali do przechowywania i niezwiązanej z działalnością gospodarczą obsługi pojazdów.
11.  Zgodnie z posiadanymi informacjami, wszystkie siedem garaży, przynależnych do lokali:
    *   8 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   9 – dwa garaże, każdy o powierzchni (…)m2,
    *   10 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   12 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   13 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   14 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,były od momentu wybudowania wykorzystywane wyłącznie przez najemców lokali, do przechowywania i niezwiązanej z działalnością gospodarczą (na własne potrzeby) obsługi pojazdów. Brak informacji aby kiedykolwiek była w nich prowadzona jakakolwiek inna działalność.
12.  Zgodnie z posiadanymi informacjami, żaden z siedmiu garaży, przynależnych do lokali:
    *   8 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   9 – dwa garaże, każdy o powierzchni (…)m2,
    *   10 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   12 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   13 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   14 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej.
13.  Dla żadnego z siedmiu garaży, przynależnych do lokali:
    *   8 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   9 – dwa garaże, każdy o powierzchni (…)m2,
    *   10 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   12 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   13 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,
    *   14 – jeden garaż o powierzchni (…)m2,nie ustanowiono odrębnej księgi wieczystej. Odrębne księgi wieczyste nie będą również ustanowione na moment sprzedaży.
14.  W odniesieniu do żadnego z będących przedmiotem sprzedaży lokali, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w tym garażami, oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca nie ponosił, ani nie będzie ponosić żadnych wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. nie dokonał ani nie dokona istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.
15.  Najemcy żadnego z lokali, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, nie ponieśli wydatków na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych, w tym garaży, bądź udziałów w nieruchomości wspólnej, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych, w tym garaży oraz udziałów w nieruchomości wspólnej, tj. nie dokonali istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Ponoszą oni jedynie koszty bieżącego utrzymania zajmowanych lokali.
16.  Przedmiotowe lokale mieszkalne, które będą przedmiotem dostawy, stanowią samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910).
17.  Wszystkie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w tym garażami, oraz udziałami w nieruchomości wspólnej będą na moment sprzedaży objęte jedną księgą wieczystą.
18.  Żaden z udziałów w nieruchomości wspólnej, który będzie sprzedawany wraz z lokalem mieszkalnym, nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego.
19.  Żadne z pomieszczeń przynależnych, które będzie sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego.
20.  Dostawa lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałami w nieruchomości wspólnej będzie dokonywana dla każdego lokalu na podstawie odrębnej umowy w formie aktu notarialnego.
21.  Lokal 7 od dnia (…) 2016 r. pozostaje niezasiedlony i nie był wykorzystywany w żaden sposób przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r.):

1.  Czy planowana przez Powiat sprzedaż ośmiu lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach wielomieszkaniowych znajdujących się na nieruchomości położonej we B, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…) wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, z czego siedem lokali zostanie zbytych w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowych najemców, natomiast jeden lokal zostanie zbyty w trybie przetargowym na rzecz uczestnika przetargu, który zaoferuje najwyższą cenę – będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W razie stwierdzenia przez organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT oraz, że Powiatowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10), to czy sprzedaż przez Powiat opisanych w pytaniu nr 1 powyżej lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r.), co do zasady do wskazanego w opisie sprawy zamierzenia znajdzie zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług.

Za wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16 trzeba wskazać, że ze względu na pozycję jednostki samorządu terytorialnego jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez taką jednostkę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

Przechodząc do kwestii bezpośrednio związanych z pytaniami należy zwrócić uwagę, że Powiat, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje sprzedaż siedmiu lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz Najemców tych lokali – osób fizycznych oraz sprzedaż, w drodze przetargu, jednego lokalu mieszkalnego (niezasiedlonego) wraz z pomieszczeniami przynależnymi (2 piwnice) i udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z postanowieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeśli tak – jaki okres minął od dokonania tej czynności. Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdy mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie stanowiła oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że opisane lokale mieszkalne dotyczą budynków (bloków mieszkalnych) wybudowanych w latach 70 XX wieku.

Planowane do sprzedaży lokale mieszkalne wraz z przynależnościami zostały oddane do korzystania w formie umów najmu:

*   dla lokalu mieszkalnego 7 umowa z dnia (…) 1973 r. do (…)2016 r., tj. śmierci najemcy (obecnie lokal niezamieszkały);
*   dla lokalu mieszkalnego 8 umowa z dnia (…)1973 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 9 umowa z dnia (…)1977 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 10 umowa z dnia (…) 1972 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 11 umowa z dnia (…)1973 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 12 umowa z dnia (…)1975 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 13 umowa z dnia (…)1974 r. do nadal;
*   dla lokalu mieszkalnego 14 umowa z dnia (…)1974 r. do nadal.

Zatem do pierwszego zasiedlenia ww. lokali mieszkalnych doszło w latach 70 XX wieku, a najpóźniej w dacie oddania ich w najem Najemcom. Pomieszczenia przynależne – garaże zostały wybudowane przez użytkowników lokali w roku 1993, czyli w okresie dwóch lat poprzedzających sprzedaż nie miało miejsca ich ulepszenie, w ramach którego wydatki poniesione na ulepszenie, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego dostawa siedmiu lokali mieszkalnych (wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami we współwłasnościach nieruchomości wspólnej) na rzecz ich Najemców – osób fizycznych na podstawie prawa pierwokupu oraz dostawa jednego lokalu mieszkalnego niezamieszkałego (wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałami we współwłasnościach nieruchomości wspólnej) w drodze przetargu, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolniona od podatku będzie dostawa odpowiednich udziałów w nieruchomości wspólnej – działek gruntu, na których posadowione są budynki, w których mieszczą się ww. lokale.

Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (bądź nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wszystkich ośmiu lokali), zdaniem wnioskodawcy sprzedaż lokali i tak będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z tym, co przedstawiano w opisie stanu faktycznego, Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych lokali ani nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia, że Powiatowi nie przysługiwałoby prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zamierzona przez Powiat sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż-6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 została nieodpłatnie nabyta przez Powiat, na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia (…)2001 r. Wcześniej stanowiła własność Skarbu Państwa, we władaniu DWD (jednostki organizacyjnej Powiatu), który nabył ją na podstawie dekretu o reformie rolnej. Działka nr 1 została przekazana w trwały zarząd DWD na cele dydaktyczno-wychowawcze jednostki na czas nieoznaczony. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem pałacowym DWD wraz z niezbędnym zapleczem. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, przedmiotem przekazania objęto przejęcie nieruchomości zabudowanej budynkiem pałacowym, (…)budynkami mieszkalnymi, garażami i (…)szklarniami.

W roku bieżącym za zgodą konserwatora zabytków (pozwolenie z dnia (…)2020 r.), przeprowadzono podział geodezyjny nieruchomości nr 1, wydzielając działki o numerach: 5 i 6 o pow. (…)ha.

W roku 2020, przeprowadzono podział geodezyjny nieruchomości nr 1, wydzielając działki o numerach: 5 i 6.

Na działce nr 5 znajdują się dwa budynki mieszkalne, przeznaczone do zbycia, które są budynkami 4 lokalowymi wybudowanymi w latach 70-tych ubiegłego wieku. Siedem lokali jest wynajmowanych na podstawie umów najmu na czas nieoznaczony a jeden lokal mieszkalny jest obecnie niezasiedlony. Lokale zasiedlone wraz z przynależnymi do nich garażami będą zbywane w drodze bezprzetargowej na podstawie prawa pierwokupu a lokal niezasiedlony będzie zbywany w drodze przetargowej.

W roku 2018 poddano szczegółowej analizie umowy najmu lokali mieszkalnych. Ustalono, iż przedmiotem najmu jest 7 lokali mieszkalnych. Cztery umowy zawarte zostały w latach 70-tych ubiegłego wieku a ich najemcy są obecnie emerytowanymi pracownikami DWD. Dwie umowy zawarte zostały na czas nieoznaczony a jedna umowa na czas oznaczony do dnia (…)2018 r. Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem, prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości/lokalu przysługuje najemcy, ale tylko pod warunkiem, iż najem został zawarty na czas nieoznaczony. W związku z powyższym sporządzono odpowiednie aneksy do umów najmu.

Decyzja w sprawie pozwolenia na budowę zespołu siedmiu garaży została wydana w roku 1993 dla Państwowego DWD. W opisie technicznym wskazano, że inwestorami są mieszkańcy bloków mieszkalnych przy Państwowym DWD.

Powiat, jako czynny podatnik VAT, planuje ustanowienie odrębnej własności w trybie ustawy o własności lokali oraz sprzedaż ww. lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, których jest właścicielem, w pierwszym kwartale 2021 r., w tym: lokalu mieszkalnego (niezasiedlonego) nr 7 w drodze przetargu oraz lokali mieszkalnych nr 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 na rzecz ich Najemców będących osobami fizycznymi, jeżeli Najemcy wyrażą zgodę na przedstawione warunki cenowe.

Powiatowi, nie przysługiwało od tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie czynił żadnych nakładów na nieruchomości, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dla poszczególnych lokali pomieszczeniami przynależnymi, zgodnie z ustaleniami biegłego, są: lokal 7 – (…) piwnice; lokal 8 – piwnica i garaż; lokal 9 – piwnica, schowek i (…)garaże; lokal 10 – piwnica i garaż; lokal 11 – (…) piwnice; lokal 12 – piwnica, schowek, klatka schodowa (bezpośrednie zejście do pomieszczenia określonego jako „pracownia”) i garaż; lokal 13 – piwnica i garaż; lokal 14 – (…)a pomieszczenia piwniczne oraz garaż.

Dla przedmiotowych lokali nieruchomością wspólną jest grunt stanowiący działkę nr 5 na której są posadowione budynki, oraz inne wspólne części nieruchomości, tj.: klatki schodowe, korytarze i suszarnie.

Dla poszczególnych lokali udziały w częściach wspólnych nieruchomości, zgodnie z ustaleniami biegłego, wynoszą: lokal 7 – udział (…), lokal 8 – udział (…), lokal 9 – udział (…), lokal 10 – udział (…), lokal 11 – udział (…), lokal 12 – udział (…), lokal 13 – udział (…), lokal 14 – udział (…).

Wszystkie lokale, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte przez Powiat z dniem (…)1999 r. nieodpłatnie, w drodze ostatecznej decyzji komunalizacyjnej Wojewody a więc w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pomieszczenie określone jako „pracownia” (położona w piwnicy lokalu mieszkalnego), zgodnie z dokumentacją opracowaną przez biegłego, stanowi część lokalu mieszkalnego 12, położonego na parterze budynku. Prowadzi tam klatka schodowa, do której mają dostęp wyłącznie mieszkańcy lokalu.

Klatka schodowa, o której mowa w opisie lokalu mieszkalnego 12, została zaliczona przez biegłego do pomieszczeń przynależnych. Prowadzi ona do omówionej wyżej „pracowni”.

Schowki o których mowa w opisach lokali 9 i 12 są niewielkimi pomieszczeniami położonymi w piwnicach budynków i stanowią pomieszczenia przynależne do ww. lokali mieszkalnych.

Pracownia, klatka schodowa i schowki nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego.

Nakłady poniesione w roku 1993 przez inwestorów (mieszkańców bloków mieszkalnych) na wybudowanie „siedmiostanowiskowego budynku garażowego” nie zostały do tej pory rozliczone i nie zostaną rozliczone w momencie sprzedaży. Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozliczeniem ww. nakładów ponieważ nakłady nie zostaną rozliczone.

Wszystkie garaże będące przedmiotem sprzedaży stanowią, zgodnie z przepisami ustawy z Prawo budowlane, budynek, tj. obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Wszystkie siedem garaży, przynależnych do lokali były od momentu wybudowania wykorzystywane wyłącznie przez najemców lokali, do przechowywania i niezwiązanej z działalnością gospodarczą (na własne potrzeby) obsługi pojazdów. Żaden z siedmiu garaży, przynależnych do lokali nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej. Dla żadnego z siedmiu garaży, przynależnych do lokali nie ustanowiono odrębnej księgi wieczystej. Odrębne księgi wieczyste nie będą również ustanowione na moment sprzedaży.

W odniesieniu do żadnego z będących przedmiotem sprzedaży lokali, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w tym garażami, oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca nie ponosił, ani nie będzie ponosić żadnych wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. nie dokonał ani nie dokona istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Najemcy żadnego z lokali, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, nie ponieśli wydatków na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych, w tym garaży, bądź udziałów w nieruchomości wspólnej, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych, w tym garaży oraz udziałów w nieruchomości wspólnej, tj. nie dokonali istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Ponoszą oni jedynie koszty bieżącego utrzymania zajmowanych lokali.

Przedmiotowe lokale mieszkalne, które będą przedmiotem dostawy, stanowią samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Wszystkie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w tym garażami, oraz udziałami w nieruchomości wspólnej będą na moment sprzedaży objęte jedną księgą wieczystą. Żaden z udziałów w nieruchomości wspólnej ani żadne z pomieszczeń przynależnych, który będą sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym, nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego.

Dostawa lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałami w nieruchomości wspólnej będzie dokonywana dla każdego lokalu na podstawie odrębnej umowy w formie aktu notarialnego.

Lokal 7 od roku 2016 pozostaje niezasiedlony i nie był wykorzystywany w żaden sposób przez Wnioskodawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910, z późn. zm).

W myśl art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy na rzecz dotychczasowego użytkownika – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W rozpatrywanej sprawie dotychczasowi użytkownicy nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży ponieśli w roku 1993 nakłady na wybudowanie „siedmiostanowiskowego budynku garażowego”. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie – nie zostały do tej pory rozliczone i nie zostaną rozliczone w momencie sprzedaży. Tym samym dotychczasowi użytkownicy garaży ponieśli nakłady na gruncie, który nie stanowi ich własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie dotychczasowego użytkownika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Jednakże należy wskazać, że skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy dokonano ww. nakładów, które w całości ponieśli dotychczasowi użytkownicy garaży oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Powiatem a tymi użytkownikami przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie nakładów poniesionych na przedmiotowej nieruchomości.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powyższych przepisów należy wskazać, że w tej sytuacji przedmiotem dostawy (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywanej na rzecz użytkowników, którzy ponieśli nakłady na wybudowanie siedmiostanowiskowego budynku garażowego, nie będą przedmiotowe garaże.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny, za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei stosownie do powołanego przepisu art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego oraz gruntu.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwa dla lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że w ramach jednej nieruchomości (2 budynków mieszkalnych) nastąpi sprzedaż na odrębną własność 8 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej (tj. grunt stanowiący działkę nr 5, klatki schodowe, korytarze, suszarnie) – dla których nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste i żadne z pomieszczeń przynależnych ani żaden z udziałów we własności wspólnej nieruchomości nie będzie mógł być przedmiotem odrębnej sprzedaży, tj. bez dostawy lokalu mieszkalnego – integralnie związanych z prawem własności lokalu mieszkalnego. Zatem, sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, będzie stanowić jednolite świadczenie. Ww. pomieszczenia i udziały w części wspólnej nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji – zbycia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej – i w całości będzie stanowić przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i analizę przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż wyodrębnionych z nieruchomości 8 lokali mieszkalnych: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów – zgodnie z art. 7 ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz odpowiednimi udziałami w częściach wspólnych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie (oddanie do użytkowania).

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 1999 Wnioskodawca nabył nieruchomość (działkę nr 1, z której wydzielono w roku 2020 przedmiotową działkę nr 5) zabudowaną 2 budynkami mieszkalnymi (wybudowanymi w latach 70 XX wieku) oraz „siedmiostanowiskowym budynkiem garażowym” (wybudowanym przez Najemców w roku 1993) w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie lokale, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz udziałami w nieruchomości wspólnej, będące przedmiotem sprzedaży, zostały nabyte w drodze ostatecznej decyzji komunalizacyjnej z dnia (…)2001 r., a więc w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika również, że oddanie do użytkowania (najem) poszczególnych 8 lokali mieszkalnych miało miejsce: dla lokalu mieszkalnego 7 w roku 1973; dla lokalu mieszkalnego 8 w roku 1973; dla lokalu mieszkalnego 9 umowa w roku 1977; dla lokalu mieszkalnego 10 w roku 1972; dla lokalu mieszkalnego 11 w roku 1973; dla lokalu mieszkalnego 12 w roku 1975; dla lokalu mieszkalnego 13 w roku 1974 oraz dla lokalu mieszkalnego 14 w roku 1974. Ponadto, w odniesieniu do żadnego z będących przedmiotem sprzedaży lokali, tj. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz udziałami w nieruchomości wspólnej wynoszącymi odpowiednio: lokal 7 – udział (…), lokal 8 – udział (…), lokal 9 – udział (…), lokal 10 – udział (…), lokal 11 – udział (…), lokal 12 – udział (…), lokal 13 – udział (…), lokal 14 – udział (…), Wnioskodawca nie ponosił, ani nie będzie ponosić do momentu sprzedaży żadnych wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych 8 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz udziałami w części wspólnej nieruchomości. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania) lokali mieszkalnych 7 (lokal obecnie niezasiedlony), 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz udziałami w części wspólnej nieruchomości do momentu dostawy wyodrębnionych lokali mieszkalnych (I kwartał 2021 r.) upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, planowana sprzedaż wyodrębnionych 8 lokali mieszkalnych 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) oraz odpowiednimi udziałami we własności wspólnej nieruchomości (klatki schodowe, korytarze, suszarnie) będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe zwolnienie – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – obejmie również sprzedaż udziału w działce nr 5 przynależnemu każdemu z ww. lokali mieszkalnych, będących przedmiotem sprzedaży.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana przez Powiat sprzedaż ośmiu lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach wielomieszkaniowych znajdujących się na nieruchomości położonej we (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, z czego siedem lokali zostanie zbytych w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowych najemców, natomiast jeden lokal zostanie zbyty w trybie przetargowym na rzecz uczestnika przetargu, który zaoferuje najwyższą cenę – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie na podstawie tego przepisu, będzie miało również zastosowanie dla dostawy udziału w gruncie, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nie będą garaże w siedmiostanowiskowym budynku garażowym, które z punktu widzenia podatku od towarów i usług są już własnością najemców (z uwagi na brak rozliczenia nakładów).

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jakkolwiek Powiat wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci zastosowania zwolnienia od podatku od towarów dla dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach wielomieszkaniowych znajdujących się na nieruchomości położonej we (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, jednakże nie sposób uznać sprzedaży garaży w siedmiostanowiskowym budynku garażowym za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również – w razie uznania, że transakcja sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i odpowiednimi udziałami w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że w związku z tym, że sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami, schowkami i klatką schodową do lokalu 12) i odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należało uznać za bezzasadną.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 15, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.