Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.911.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Czy opłaty licencyjne, zwrot kosztów doradztwa związanych wdrożeniem oraz korzystaniem z programu, jak również zwrot kosztów opieki serwisowej za 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz zwrot niektórych kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem za 2010 r. stanowią koszt pośrednio związany z przychodem i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia tj. w rozliczeniu za 2015 r.?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opieka; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ujęcie w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 r. P. Sp. z o.o. (dalej zwany: P.) opłat licencyjnych oraz zwrotu pozostałych kosztów wynikających z umowy licencyjnej zawartej dnia 29 lipca 2011 r. z I. GmbH z siedzibą w Hamburgu (dalej zwany: I.).

Przedmiotem umowy licencyjnej było udzielenie przez I. na rzecz P. licencji specjalistycznego programu komputerowego, jak również wdrożenie tego programu i opieka serwisowa. Licencja dotyczyła stanowisk komputerowych znajdujących się na terminalu w G. oraz w siedzibie P. w X.. Licencja została udzielona bez prawa do udzielenie sublicencji.

Z chwilą podpisania umowy licencyjnej, P. przyjął program do używania oraz rozpoczął wykorzystywanie programu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Licencja została ustanowiona jako licencja odpłatna. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata licencyjna oraz zwrot pozostałych kosztów takich jak: koszty doradztwa związanego z wdrożeniem i korzystaniem z programu oraz koszty opieki serwisowej winny być przedmiotem odrębnych uzgodnień stron i powinny mieć formę aneksów do umowy licencyjnej. Jednakże, na dzień podpisania umowy oraz przyjęcia programu do używania strony nie określiły wysokości wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji oraz wysokości zwrotu pozostałych kosztów.

Powyższe wynikało najprawdopodobniej z konieczności jak najszybszego przyjęcia programu do używania w prowadzonej działalności gospodarczej przez P. przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie odpowiedniego czasu na negocjacje sposobu i wysokości płatności opłat licencyjnych i zwrotu pozostałych kosztów.

Odpowiedni aneks zostały zawarty dnia 10 grudnia 2015 r. W aneksie zostało doprecyzowane, że umowa została zawarta na czas nieokreślony i ustalono sposób kalkulacji opłat licencyjnych, jak również zwrotu pozostałych kosztów. Jeśli idzie o sposób kalkulacji opłat licencyjnych to ustalono, że podstawę kalkulacji powinna stanowić amortyzacja programu dokonywana przez I., natomiast jeśli idzie o zwrot pozostałych kosztów to ustalono, że podstawę kalkulacji powinny stanowić faktycznie poniesione koszty powiększone o narzut zysku w wysokości 5%.

W ślad za aneksem, I. obciążył P. fakturami z tytułu udzielonej licencji oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa związanego z wdrożeniem oraz korzystaniem z programu, jak również z tytułu zwrotu kosztów opieki serwisowej. Faktury te dotyczyły poszczególnych lat za okres od 2011 do 2015 r. a odnośnie zwrotu niektórych kosztów doradztwa związanego z wdrożeniem również 2010 r. Na fakturach zostały wyodrębnione konkretne kwoty dotyczące konkretnych świadczeń oraz konkretnych lat. Faktury zostały wystawione przez I. oraz zostały otrzymane i zaksięgowane przez P. w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty licencyjne, zwrot kosztów doradztwa związanych wdrożeniem oraz korzystaniem z programu, jak również zwrot kosztów opieki serwisowej za 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz zwrot niektórych kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem za 2010 r. stanowią koszt pośrednio związany z przychodem i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia tj. w rozliczeniu za 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno opłaty licencyjne, zwrot kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem i korzystaniem z programu oraz zwrot kosztów opieki serwisowej za 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, jak również zwrot niektórych kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem za 2010 r,, stanowią koszt pośrednio związany z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia tj. w 2015 r. Poniżej prezentujemy szczegółowe uzasadnienia stanowiska P..

Licencje na programy komputerowe co do zasady stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Podstawę amortyzacji podatkowej stanowi wartość początkowa, W przypadku gdy licencja zostanie ustanowiona w sposób odpłatny wartość początkowa winna być ustalana w tzw. cenie nabycia.

Pojęcie ceny nabycia zdefiniowane jest w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: UoPDOP). Zgodnie z tym przepisem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Dodatkowo, w przypadku środków trwałych możliwa jest modyfikacja tak ustalonej wartości początkowej po dniu przekazania środka trwałego do używania na zasadzie właściwej dla ulepszenia środka trwałego oraz przyłączenie i odłączenia części składowych i peryferyjnych zgodnie z art. 16g ust, 13, 16 -17 UoPDOP. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze środkami trwałymi tylko z wartością niematerialną i prawną, w związku z powyższym to ostatnie zagadnienie nie jest analizowane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku.

Przekładając zaś powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych trzeba ustalić najpóźniej na dzień przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania i stanowi ją kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem. A zatem, żeby było możliwe określenie ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem muszą być ustalone między stronami i naliczone najpóźniej do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wnioskując z przeciwieństwa (a contrario), jeśli jakiekolwiek kwoty należne zbywcy albo jakiekolwiek koszty związane z zakupem zostaną uzgodnione oraz naliczone później niż dzień przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania to winny one stanowić koszty uzyskania przychodów na tzw. zasadach ogólnych.

Tak było w przedmiotowej sprawie, albowiem umowa licencyjna została udzielona odpłatnie. W takiej zaś sytuacji, jedyny możliwy sposób określenia wartości początkowej to określenie wartości początkowej udzielonej licencji w oparciu o konstrukcję ceny nabycia, która winna zostać ustalona jako kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem naliczone na dzień przyjęcia licencji do używania. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy strony winny określić wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji oraz zasady zwrotu kosztów wdrożenia i opieki serwisowej w formie aneksu do umowy. Umowa nie określała terminu zawarcia aneksu i pozostawiała to postępom w negocjacjach stron.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że stosowny aneks zostały zawarty dopiero w dniu 10 grudnia 2015 r. na dzień zawarcia umowy licencyjnej oraz na dzień przyjęcia programu do używania po stronie P. nie pojawiała się jakakolwiek kwota należna zbywcy z tytułu zakupu licencji oraz nie pojawiły się jakikolwiek koszty związane z zakupem. A zatem, P. stoi na stanowisku, że w takim przypadku na dzień przyjęcia licencji na oprogramowanie do używania nie powinna określać wartości początkowej, a w szczególności nie powinna określać wartości początkowej w cenie nabycia, a co za tym idzie nie powinna dokonywać z tego tytułu jakiejkolwiek amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Podobnie również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2009 r. (znak: IPPB3/423-1720/08-2/AG): „(\`(...)\`) Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej nabywanej przez Bank licencji na oprogramowanie komputerowe. Brak jest bowiem wartości, którą można by potraktować jako wartość początkową tej licencji. Z warunków zawieranej przez Bank umowy wynika bowiem że tytułem zapłaty za nabycie licencji Bank jest zobowiązany do uiszczania tylko i wyłącznie rocznych opłat za korzystanie z licencji (użytkowanie oprogramowania). Oprócz tych opłat Bank nie jest zobowiązany do zapłacenia jakichkolwiek innych kwot związanych z zakupem programu komputerowego lub z jego instalacją czy uruchomieniem. Tymczasem w piśmiennictwie oraz interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że tylko tego typu kwoty mogą (w świetle art. 16g ust. 14 w zw. z ust. 3 tej ustawy) stanowić wartość początkową licencji (jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty instalacji i uruchomienia oprogramowania - poniesione do dnia przekazania do używania). Natomiast cyklicznie ponoszone opiaty za korzystanie z licencji powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) W opisanym stanie faktycznym możemy zatem mówić nie tylko o braku możliwości ustalenia, ale wręcz o braku sensu stricto wartości początkowej licencji, która, jako cena nabycia, mogłaby stanowić jej wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na powyższe, roczne opiaty za wykorzystywanie licencji na oprogramowanie komputerowe należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d-4eustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że opłaty za korzystanie z licencji na program komputerowy stanowią w Banku koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są one potrącalne w dacie ich poniesienia (…)".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2012 r. (znak: IPPB3/423-6/12-2/PK1); „(\`(...)\`) Jednocześnie, w związku z faktem, że na dzień zawarcia Umowy, jedyną wartość, jaką ewentualnie z całą pewnością można przypisać licencji nabytej przez Spółkę w związku z wykorzystywaniem ww. określonych Znaków Towarowych jest Oplata Licencyjna należna za pierwszy ustalony okres rozliczeniowy, Spółka stoi na stanowisku, że tylko i wyłącznie ta Opłata może stanowić ewentualnie cenę nabycia (wartość początkową) licencji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, podlegającej odpisom amortyzacyjnym. W konsekwencji Opiaty Licencyjne za ww. Znaki Towarowe (z wyjątkiem, ewentualnie pierwszej Opłaty Licencyjnej uiszczonej przez Spółkę w tym zakresie - jako wydatki spełniające wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tzn. poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) - powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki na bieżąco, tj. w momencie poniesienia tego kosztu, rozumianego jako ujęcie wydatku w księgach Spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu/faktury. (\`(...)\`)"

Powyższe uzasadnione jest również tym, że umowa licencji została zawarta na czas nieokreślony, a zatem nie było możliwe określenie całkowitej wartości opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencji.

Podobnie również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. (znak: IBPB-1-2/4510-845/15/KP): „(\`(...)\`) Niemniej jednak nie można przeoczyć, że zawarcie Umowy licencyjnej na czas nieokreślony (co jest dopuszczalne) uniemożliwia podatnikowi wskazanie jaka konkretnie jest cena nabycia licencji do Programu, gdyż opiaty licencyjne mają być naliczane i uiszczane za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe przez cały okres obowiązywania Umowy licencyjnej. W konsekwencji, skoro opłaty licencyjne mają być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce B z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu 16g ust. 3 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują w takiej sytuacji możliwości szacowania ceny nabycia. W stosunku do nabytych przez Spółką A licencji nie znalazłby zastosowania także art. 14 ustawy o CIT - zgodnie bowiem z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, art. 14 ustawy o CIT nie stosuje się do nabytych licencji, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji do Programu, to zdaniem Spółki B wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT. (\`(...)\`)” |

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. (znak: IPTPB3/4511-150/15-5/GG): „(\`(...)\`) W konsekwencji zakładając, że opłaty licencyjne miałyby być płatne zgodnie z Umową licencyjną przez nieoznaczony z góry okres czasu, w teorii niemożliwe wydaje się ustalenie ostatecznej kwoty należnej Spółce B z tytułu Umowy licencyjnej, stanowiącej cenę nabycia w rozumieniu 22g ust. 3 ustawy o I.T. Przepisy ustawy o I.T nie przewidują w takiej sytuacji możliwości szacowania ceny nabycia. W stosunku do nabytych przez Spółkę A licencji nie znalazłby zastosowania także art. 19 ustawy o I.T - zgodnie bowiem z art. 22g ust. 16 ustawy o I.T, art. 19 ustawy o I.T nie stosuje się do nabytych licencji, w stosunku do których zastosowanie znajduje art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o I.T. Ze względu na fakt, że w analizowanym przypadku niemożliwe jest określenie wartości początkowej licencji na Program, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na opłaty licencyjne należałoby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o I.T. (\`(...)\`)"

Jeśli zaś idzie o możliwości potraktowania opłat licencyjnych, zwrotów kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem oraz korzystaniem z programu oraz zwrotu kosztów opieki serwisowej za okres 2011 - 2015, jak również zwrotu niektórych innych kosztów wdrożenia za 2010 jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych należy stwierdzić, że nie były one związane z jakimś jednym konkretnym przychodem tylko z całokształtem przychodów uzyskiwanych przez P. z tytułu prowadzonej przez P. działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, nie powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ale jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem tj. jako koszty pośrednio związane z przychodem.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d UoPDOP, koszty pośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia chyba, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 4e UoPDOP, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie w wystawionych fakturach wyodrębniono konkretne kwoty dotyczące konkretnych świadczeń i konkretnych lat. Jednocześnie, podstawą do wystawienia wszystkich faktur był aneks zawarty dnia 10 grudnia 2015 r. Faktury zostały wystawione i otrzymane przez P. również w grudniu 2015 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do rozliczenia kosztów wynikających z ww. faktur w czasie, albowiem strony precyzyjnie określiły jakie kwoty dotyczą poszczególnych lat. Konsekwentnie, wszystkie koszty wynikające z ww. faktur winny stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że przez poniesienie kosztu należy rozumieć dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2013, poz. 330, dalej zwana: UR), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Natomiast, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach (\`(...)\`) po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

W związku z powyższym, oplata licencyjna oraz koszty serwisu za 2015 r. zostały ujęte w księgach 2015 r. z uwagi na fakt, że dotyczyły one zdarzenia, które miało miejsce w 2015 r., natomiast jeśli idzie o opłaty licencyjne, zwrot kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem i korzystaniem z programu oraz zwrot kosztów serwisu za 2011,2012, 2013, 2014 oraz zwrot niektórych innych kosztów doradztwa związanych z wdrożeniem za 2010 to zostały one ujęte w księgach 2015 r. z uwagi na fakt zawarcia aneksu oraz wystawienia i otrzymania faktur w roku 2015 r.

Konsekwentnie, dzień poniesienia kosztów dla wszystkich ww. kosztów to rok 2015 r. a zatem winny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.