Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.96.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: stawka podatku VAT przy refakturowaniu kosztów ubezpieczenia należności
Słowa kluczowe: refakturowanie; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT zwolnionej przy refakturowaniu kosztów ubezpieczenia należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT zwolnionej przy refakturowaniu kosztów ubezpieczenia należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Grupa A. S.A. (zwana dalej Ubezpieczający lub GA S.A.) jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest opodatkowana VAT działalność produkcyjna i handlowa m.in. w zakresie nawozów mineralnych oraz tworzyw konstrukcyjnych i surowców do ich wytwarzania.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej Grupa A. (zwana dalej Grupą), w której jest Jednostką Dominującą.

Ubezpieczający podpisał z Ubezpieczycielem K umowę ubezpieczenia należności pieniężnych od kontrahentów krajowych i zagranicznych (zwaną dalej POLISĄ). W ramach tej POLISY, ochroną ubezpieczeniową jako Ubezpieczeni zostały objęte również Spółki z Grupy. Ochroną w ramach POLISY objęte zostały należności pieniężne Spółek z Grupy na warunkach wynikających z POLISY (w tym Klauzulą Rozszerzenia ochrony ubezpieczeniowej na należności przysługujące osobom trzecim) i Ogólnych warunków ubezpieczenia krótkoterminowych należności eksportowych i krajowych (OWU), stanowiących integralną całość z POLISĄ. Zgodnie z postanowieniami OWU oraz aneksem do umowy ubezpieczenia „za każdy okres rozliczeniowy Ubezpieczający zobowiązany jest zapłacić K. składkę minimalną. Składka płatna jest z góry w ratach miesięcznych”. Składka jest płatna na podstawie wystawionych przez K. rachunków.

W związku z tym, że POLISĄ objęte są Spółki z Grupy, Ubezpieczający podpisał porozumienie z przedmiotowymi Spółkami Grupy. Na podstawie tego porozumienia, po otrzymaniu rachunku od K. Ubezpieczający dokonuje refakturowania kosztów w wysokości składki poniesionej proporcjonalnie do planowanych obrotów poszczególnych Ubezpieczonych z klientami, które według ich wniosków o ubezpieczenie będą podlegały ubezpieczeniu w danym okresie rozliczeniowym POLISY. Celem wyjaśnienia należy wskazać, że składając wniosek o ubezpieczenie należności Ubezpieczający (GA .S.A.) wraz z Ubezpieczonymi deklaruje wielkość obrotu do ubezpieczenia. Na tej podstawie K. określa wysokość stawki za ubezpieczenie, określoną procentowo, oraz wielkość składki minimalnej. Składka minimalna jest płatna w 24 równych ratach miesięcznych. Do zapłaty składki minimalnej oraz dopłaty wynikającej z rozliczenia okresowego zobowiązany jest Ubezpieczający. Po otrzymaniu rachunku wystawionego przez K. Ubezpieczający dokonuje refakturowania kosztów na Ubezpieczonych. Sposób podziału składki minimalnej określa powyżej wskazane porozumienie zawarte pomiędzy Ubezpieczającym i Ubezpieczonym. Wysokość składki refakturowanej na Ubezpieczonych zależy od wielkości obrotu zadeklarowanego do ubezpieczenia. Zgodnie z OWU, zapłata składki przez Ubezpieczającego nie przesądza o odpowiedzialności K. za szkodę, powstanie tej odpowiedzialności i jej zakres określają warunki umowy ubezpieczenia, przy czym górną granicę odpowiedzialności K. stanowią limity kredytowe dla poszczególnych dłużników, pomniejszone o udział własny Ubezpieczającego. Limit kredytowy jest to przewidywana maksymalna wysokość zobowiązań dłużnika wobec Ubezpieczającego (\`(...)\`), za które K. wypłaci odszkodowanie zgodnie z postanowieniami POLISY. Limit kredytowy może zostać przyznany kontrahentowi w ramach klauzuli dłużnika nazwanego lub nienazwanego. W przypadku limitów w ramach klauzuli dłużnika nazwanego Ubezpieczający składa wniosek do K. o przyznanie limitu. Po dokonaniu oceny ryzyka kredytowego kontrahenta K. ustala dla niego limit kredytowy. Za dokonanie oceny i nadzorowanie ryzyka K. pobiera opłatę w wysokości 100 zł, a przypadku, gdy ustalony limit jest równy 0 opłatę za dokonanie oceny ryzyka w wysokości 80 zł. Dokonanie oceny ryzyka kredytowego jest niezbędne dla ustalenia wysokości limitu kredytowego stanowiącego górną granicę odpowiedzialności K. Po otrzymaniu rachunku z K. Ubezpieczający dokonuje refakturowania kosztów. Opłata za ocenę i nadzorowanie ryzyka jest dzielona w równych częściach na te Spółki, które wnioskowały o limit dla danego kontrahenta.

K. zalicza ratę składki ubezpieczeniowej do usług zwolnionych od podatku VAT podając na rachunkach jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) (zwana dalej ustawą o VAT).

Zgodnie z porozumieniem składka minimalna jest płatna przez Ubezpieczonych w 24 równych ratach miesięcznych na podstawie faktur wystawianych przez Grupę A. S.A. zgodnie z obowiązującymi przepisami. GA S.A. wystawiając faktury na Spółki z Grupy nie dolicza swojej marży podając również jako podstawę prawną wymieniony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z zapisami OWU na wniosek Ubezpieczającego, po dokonaniu oceny ryzyka, K. ustala dla poszczególnych dłużników limity kredytowe w walucie kontraktu lub innej walucie uzgodnionej z Ubezpieczającym. Dokonanie oceny ryzyka jest czynnością niezbędną do określenia wysokości limitu kredytowego stanowiącego, po pomniejszeniu o udział własny, górną granicę odpowiedzialności K. w stosunku do należności od pojedynczego kontrahenta. Na podstawie umowy K. pobiera opłaty za ustalanie limitu kredytowego i nadzorowanie ryzyka wg taryfy obowiązującej w dniu przeprowadzenia analizy lub jej weryfikacji. K. zalicza opłatę za ocenę i nadzorowanie ryzyka dla kontrahenta zagranicznego lub krajowego do usług zwolnionych od podatku VAT podając na rachunkach jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Po otrzymaniu rachunku Ubezpieczający dokonuje refaktury kosztów na Ubezpieczonych podając na refakturach również jako podstawę prawną wymieniony wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Refakturowanie odbywa się na podstawie porozumienia zawartego z Ubezpieczonymi, w którym postanowiono, iż Grupa A. S.A. obciąży pozostałe strony porozumienia opłatami za ustalenie limitu kredytowego, ocenę i nadzorowanie ryzyka kredytowego dotyczącymi kontrahentów poszczególnych Ubezpieczonych wystawiając faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast w przypadku kontrahentów wspólnych opłata będzie rozliczona w równych częściach pomiędzy strony porozumienia, które tych kontrahentów ubezpieczają. Za usługę refakturowania i koordynowania czynności związanych z obsługą polisy Ubezpieczający nie nalicza żadnych dodatkowych opłat od Ubezpieczonych, gdyż globalna polisa ubezpieczenia należności Ubezpieczonego Grupy A. S.A. i Ubezpieczonych ogranicza ryzyko kredytów kupieckich zarówno w skali całej Grupy Kapitałowej Grupa A. S.A. (jak i poszczególnych spółek objętych ochroną w ramach tej polisy), a więc uzasadnione jest pokrywanie składek i innych opłat przez poszczególne ubezpieczone spółki w kwotach naliczonych przez Ubezpieczyciela (K.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Grupa A. Spółka Akcyjna prawidłowo wystawia faktury na spółki z Grupy stosując dla raty składki ubezpieczeniowej za ubezpieczenie należności zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
2.  Czy Grupa A. Spółka Akcyjna prawidłowo wystawia faktury na spółki z Grupy dotyczące opłaty za ocenę i nadzorowanie ryzyka dla kontrahenta zagranicznego lub krajowego podając jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Odzwierciedleniem powyższego przepisu w krajowym porządku prawnym jest właśnie cytowany powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Z powyższego wynika, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Oznacza to, że przedsiębiorca nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że dopuszczalne będzie zastosowanie stawki zwolnionej przez GA S.A. w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia. Zatem usługi te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Stanowisko potwierdzające możliwość zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla refakturowanych usług ubezpieczeniowych można znaleźć między innymi w interpretacjach:

*   IBPP2/443-607/14/JJ interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2014 r.

Ad.2

Również w przypadku refakturowania opłaty za ocenę i nadzorowanie ryzyka dla kontrahenta zagranicznego lub krajowego kwalifikowanych przez K. jest czynność ubezpieczeniowa, realizowana dla potrzeb zawieranych warunków umowy ubezpieczeniowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz biorąc po uwagę argumenty przedstawione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia za zasadne należy uznać zastosowanie tej samej podstawy prawnej dla refaktur wystawianych przez GA.S.A. tj. zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT .

Oceniając możliwość zastosowania zwolnienia dla usług dla przedmiotowych usług oceny i nadzorowania ryzyka ubezpieczeniowego warto dodatkowo wskazać tezy z wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 177/13), w którym NSA analizował możliwość zwolnienia od podatku VAT dla usług oceny i inspekcji ryzyka ubezpieczeniowego, NSA stwierdził: „Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo.”

Reasumując, Grupa A. S.A. wystawiając refaktury zarówno za koszty ubezpieczenia jak i za ocenę i nadzorowanie ryzyka prawidłowo stosuje zwolnienie z VAT i prawidłowo podaje podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z ust. 6 powołanego wyżej przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 12 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy (stanu faktycznego) nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

I tak, zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać należy również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wnioskodawca działający jako Ubezpieczający, zawarł umowę z Ubezpieczycielem w wyniku której polisą zostali objęci kontrahenci Wnioskodawcy. W związku z tym, że polisą objęte są spółki z Grupy, Ubezpieczający podpisał porozumienie z tymi spółkami, na podstawie którego po otrzymaniu rachunku od Ubezpieczyciela dokonuje refakturowania kosztów na tych Ubezpieczonych. Wysokość składki refakturowanej na Ubezpieczonych zależy od wielkości obrotu zadeklarowanego do ubezpieczenia. Górna granice odpowiedzialności Ubezpieczyciele stanowią limity kredytowe dla poszczególnych dłużników pomniejszone o udział własny Ubezpieczającego. Limit kredytowy to przewidywana maksymalna wysokość zobowiązań dłużnika wobec Ubezpieczającego. Limit kredytowy może zostać przyznany kontrahentowi w ramach klauzuli dłużnika nazwanego lub nienazwanego. Po dokonaniu oceny ryzyka kredytowego kontrahenta Ubezpieczyciel ustala dla niego limit kredytowy. Za dokonanie oceny i nadzorowanie ryzyka Ubezpieczyciel pobiera opłatę. Dokonanie oceny ryzyka kredytowego jest niezbędne dla ustalenia wysokości limitu kredytowego stanowiącego górną granice odpowiedzialności Ubezpieczyciela. Oplata za ocenę i nadzorowanie ryzyka jest dzielona w równych częściach na te Spółki, które wnioskowały o limit dla kontrahenta. Dokonanie oceny ryzyka jest czynnością niezbędną do określenia wysokości limitu kredytowego stanowiącego, po pomniejszeniu o udział własny górną granicę odpowiedzialności Ubezpieczyciela, Ubezpieczyciel pobiera opłaty za ustalenie limitu kredytowego i nadzorowanie ryzyka. Po otrzymaniu rachunku Wnioskodawca (Ubezpieczający) dokonuje refakturowania kosztów na ubezpieczonych. Za usługę refakturowanie Ubezpieczający nie nalicza żadnych dodatkowych opłat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie pobiera żadnych dodatkowych opłat, słusznym jest dokonywanie refakturowania kosztów związanych z samym ubezpieczeniem, jak i z oceną i nadzorowaniem ryzyka. Wnioskodawca jako Ubezpieczający nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”. Zatem Wnioskodawca uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Należy również zauważyć, że czynności polegające na ocenie ryzyka kredytowego oraz nadzorowanie tego ryzyka jest działaniem niezbędnym dla samej usługi ubezpieczenia, bowiem ocena ryzyka wpływa na wysokość odpowiedzialności Ubezpieczyciela.

Zatem usługa oceny i nadzorowania ryzyka są ściśle powiązane z usługą ubezpieczenia (stanowią nierozłączny element procesu realizacji ubezpieczenia). Analizując usługi Ubezpieczyciela z punktu widzenia ich nabywcy, ostatecznym efektem świadczenia usługi jest ubezpieczenie należności pieniężnych, w wyniku których Ubezpieczyciel przejął na siebie ryzyko kredytów kupieckich.

Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawca, jako Ubezpieczający dokonując refakturowania raty składki ubezpieczeniowej jak i opłaty za ocenę i nadzorowanie ryzyka powinien zastosować stawkę podatku zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.