Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.753.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: roboty budowlane polegające na realizacji stanu surowego wielorodzinnego budynku mieszkalnego oraz dostawa materiałów/usług niezbędnych do ich wykonania stanowi świadczenie złożone - odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB); stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizowanych świadczeń w związku z wykonaniem stanu surowego budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizowanych świadczeń w związku z wykonaniem stanu surowego budynku.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 27 grudnia 2018 r.:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z).

W ramach prowadzonej działalności, jako główny wykonawca, zawarł umowę, w której Inwestor zleca a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, zgodnie z zatwierdzonym pozwoleniem na budowę.

Zakres prac obejmuje wykonanie stanu surowego obejmującego m.in. wzmocnienie fundamentów, hydroizolację fundamentów, prace rozbiórkowe, wzmocnienia konstrukcji budynku, odtworzenie elementów konstrukcyjnych, nadbudowę dodatkowej kondygnacji, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem, postawienie ścian działowych.

Umowa przewiduje również sytuację, w której wynagrodzenie Wykonawcy powiększone zostanie o koszt materiałów takich jak stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz innych materiałów niezbędnych do wybudowania budynku, których dostawy nie zapewni Inwestor.

Inwestor uzyskał pozwolenie na budowę obejmujące zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego znajdującego się na parterze budynku na lokal usługowy, przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na parterze ( kategoria obiektu budowlanego - XIII).

Po zakończeniu inwestycji budynek nie zmieni charakteru, będzie nadal budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. Po przebudowie całkowita powierzchnia użytkowa będzie wynosić 506,30 m2, w tym dwa lokale usługowe o łącznej powierzchni 86,98 m2. Żaden z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące jednoznacznego i precyzyjnego wskazania zgodnej z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 2002 r. Nr 18, poz. 170, z późn. zm.) klasyfikacji PKOB budynku, którego dotyczy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie Wnioskodawca wskazał, że budynek którego dotyczy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie sklasyfikowany jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 2002 r. nr 18 poz. 170 z późn. zm.) w sekcji 1, dział 11, grupa 112, klasa 1122 czyli budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania czy świadczenie będące przedmiotem zapytania, będzie przez Wnioskodawcę realizowane w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, tj. w ramach budowy lub remontu lub modernizacji lub termomodernizacji lub przebudowy Wnioskodawca wskazał, że świadczenie będzie przez Wnioskodawcę realizowane w całości w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków mieszkalnych objętych programem społecznościowym.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy przedmiot umowy zawartej między Wnioskodawcą a Inwestorem dotyczy budynku jako całości, czy też przedmiotem umowy jest wykonanie odrębnych prac dotyczących poszczególnych lokali lub części budynku Wnioskodawca wskazał, że przedmiot umowy zawartej między Wnioskodawcą a Inwestorem dotyczy budynku jako całości. Zgodnie z umową Wnioskodawca będzie realizował świadczenie polegające na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego jako całości.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania co jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Inwestorem Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zawartej umowy jest realizacja stanu surowego budynku mieszkalnego. Zakres wykonywanych prac obejmuje: 1. Wzmocnienie istniejących fundamentów, 2. Prace rozbiórkowe, 3. Hydroizolację fundamentów, 4. Wzmocnienie konstrukcji budynku, 5. Odtworzenie elementów wyburzonych konstrukcyjnych, 6. Nadbudowę dodatkowej kondygnacji budynku, 7. Wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem, 8. Postawienie ścian działowych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy nabywane przez Wnioskodawcę materiały/usługi (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz inne materiały) służą realizacji świadczenia będącego przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem (są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji świadczenia będącego przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem) Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Wnioskodawcę materiały/usługi (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz inne materiały) będą służyły wyłącznie realizacji świadczenia, które jest przedmiotem umowy i będą wykorzystywane w celu zrealizowania świadczenia, które jest przedmiotem umowy między Inwestorem a Wnioskodawcą.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy nabywane przez Wnioskodawcę materiały/usługi (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz inne materiały) są niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Wnioskodawcę materiały i usługi są niezbędne w celu realizacji przedmiotu umowy. Zakup i użycie tych materiałów jest warunkiem wykonania przedmiotu umowy. Bez tych materiałów wykonanie przedmiotu umowy jest niemożliwe.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania co jest celem nabycia przez Inwestora, tj. jakie świadczenie Inwestor chce nabyć od Wnioskodawcy w ramach realizacji umowy Wnioskodawca wskazał, że Inwestor nabywa od Wnioskodawcy świadczenie usługi wykonania budowy, przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług w zakresie opisanym w stanie faktycznym, w ramach wykonania inwestycji polegającej na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o charakterze mieszkalnym z częścią usługową, przy czym funkcją przeważającą jest funkcja mieszkalna, w których liczba lokali jest większa niż 3, a nadto powierzchna użytkowa każdego z takich lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%, czy też w stawce 23%?
2.  Czy koszt materiałów takich jak stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz innych materiałów niezbędnych do wybudowania budynku, których dostawy nie zapewni Inwestor należy opodatkować stawką 8% czy 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynku zbiorowego zamieszkania jako całości. Ponadto w umowie nie ma konkretnego wskazania, że roboty budowlane będą dotyczyły poszczególnych części budynku czyli powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (lokali użytkowych) - prawidłową stawką VAT będzie stawka 8%.

Ad. 2

Dostawa materiałów niezbędnych do wykonania usługi dotyczyć będzie przypadku, gdy Inwestor nie dostarczy materiałów takich jak stal i beton wraz z usługą betonowania i użyte w celu wykonania prac w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym i będą miały w ocenie Wnioskodawcy charakter kompleksowej usługi wraz z materiałem. W takim przypadku należy również zastosować stawkę VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 2002 r. Nr 18, poz. 170, z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę natomiast należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…) (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Jak stanowi art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” – według internetowego Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl). Natomiast „termo-” według ww. słownika to „pierwszy człon wyrazów złożonych wskazujący na ich związek znaczeniowy z ciepłem, temperaturą”. Zatem termomodernizacja, to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku.

Podkreślić należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji tylko wówczas, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że warunkiem zastosowania stawki 8%, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części bądź ich dostawy i jednocześnie budynki bądź ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się powierzchnie niemieszkalne (PKOB 11) jako całości – wówczas podlegają one opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie jest wskazane, że roboty budowlane dotyczą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - stawka podatku w wysokości 23%.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z Inwestorem, w ramach której przyjął do wykonania roboty budowlane polegające na realizacji stanu surowego wielorodzinnego budynku mieszkalnego - w całości. Zakres prac obejmuje wzmocnienie istniejących fundamentów, prace rozbiórkowe, hydroizolację fundamentów, wzmocnienie konstrukcji budynku, odtworzenie elementów wyburzonych konstrukcyjnych, nadbudowę dodatkowej kondygnacji budynku, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem oraz postawienie ścian działowych. Umowa przewiduje sytuację, w której wynagrodzenie Wnioskodawcy powiększone zostanie o koszt materiałów takich jak stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz innych materiałów niezbędnych do wybudowania budynku, których dostawy nie zapewni Inwestor. Ww. materiały/usługi będą nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem umowy. Są one niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem umowy - bez tych materiałów oraz usług wykonanie przedmiotu umowy jest niemożliwe. Inwestor uzyskał pozwolenie na budowę obejmujące zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego znajdującego się na parterze budynku na lokal usługowy, przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na parterze. Po zakończeniu inwestycji budynek będzie nadal budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (nie zmieni charakteru), o powierzchni użytkowej 506,30 m2 (w tym dwa lokale usługowe o łącznej powierzchni 86,98 m2). Żaden z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej. Budynek którego dotyczy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie sklasyfikowany jest w grupowaniu PKOB 1122. Świadczenie będące przedmiotem umowy będzie przez Wnioskodawcę realizowane w całości w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków mieszkalnych objętych programem społecznościowym.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące stawki podatku jaką należy zastosować względem usług świadczonych w ramach inwestycji polegającej na realizacji stanu surowego wielorodzinnego budynku mieszkalnego (pytanie nr 1) oraz stawki podatku jaką należy opodatkować materiały (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz innych materiałów niezbędnych do wybudowania budynku), których dostawy nie zapewni Inwestor (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wykonanie inwestycji polegającej na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z dostawą materiałów oraz usług (w sytuacji gdy tych materiałów oraz usług nie zapewni Inwestor), tj. stali zbrojeniowej, betonu wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usług betonowania oraz innych materiałów niezbędnych do wybudowania budynku stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla świadczenia usług. Wykonanie stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z dostawą materiałów/usług niezbędnych do wybudowania budynku (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz itp.) realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że zawarł z Inwestorem umowę, której przedmiotem jest realizacja stanu surowego budynku mieszkalnego. Zakres wykonywanych prac obejmuje wzmocnienie istniejących fundamentów, prace rozbiórkowe, hydroizolację fundamentów, wzmocnienie konstrukcji budynku, odtworzenie elementów wyburzonych konstrukcyjnych, nadbudowę dodatkowej kondygnacji budynku, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem oraz postawienie ścian działowych. Przy czym przedmiot umowy dotyczy budynku jako całości - Wnioskodawca będzie realizował świadczenie polegające na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego jako całości. Może się zdarzyć, że w związku z realizowaną umową Wnioskodawca będzie nabywał materiały/usługi (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz inne materiały) - w przypadku gdy nie zapewni ich Inwestor. Jak wskazał Wnioskodawca ww. materiały/usługi będą służyły wyłącznie realizacji świadczenia, które jest przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę z Inwestorem. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nabywane materiały i usługi są niezbędne w celu realizacji przedmiotu umowy. Zakup i użycie tych materiałów jest warunkiem wykonania przedmiotu umowy. Bez tych materiałów wykonanie przedmiotu umowy jest niemożliwe.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

W analizowanym przypadku celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Inwestora, jest nabycie kompleksowej usługi polegającej na realizacji stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego (jako całości). Natomiast na wykonanie stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego składa się wzmocnienie istniejących fundamentów, prace rozbiórkowe, hydroizolacja fundamentów, wzmocnienie konstrukcji budynku, odtworzenie elementów wyburzonych konstrukcyjnych, nadbudowa dodatkowej kondygnacji budynku, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem, postawienie ścian działowych oraz dostawa niezbędnych materiałów i usług, które zapewnia Wnioskodawca (stal zbrojeniowa, beton wraz z usługą betonowania i kosztami dodatkowymi dostawcy betonu lub usługi betonowania oraz inne materiały).

Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że roboty budowlane polegające na realizacji stanu surowego wielorodzinnego budynku mieszkalnego oraz dostawa materiałów/usług niezbędnych do ich wykonania stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Inwestor uzyskał pozwolenie na budowę obejmujące zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego znajdującego się na parterze budynku na lokal usługowy, przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na parterze. Po zakończeniu inwestycji budynek nie zmieni charakteru, będzie nadal budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, o powierzchni użytkowej 506,30 m2 (w tym dwa lokale usługowe o łącznej powierzchni 86,98 m2). Żaden z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej. Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę, dotyczącą kompleksowej realizacji inwestycji, w zakresie wykonania robót budowlanych, obejmujących wykonanie stanu surowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całości. Wnioskodawca wskazał, że będzie realizował na rzecz Inwestora świadczenie polegające na wykonaniu stanu surowego wielorodzinnego budynku mieszkalnego - w całości w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków mieszkalnych objętych programem społecznościowym. Budynek jak wskazał Wnioskodawca, sklasyfikowany jest wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 1122 - stanowi więc obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Zatem skoro przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę z Inwestorem jest wykonanie stanu surowego wielorodzinnego budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (PKOB 1122) i umowa ta dotyczy wykonania budynku jako całości, to realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia korzystać będą w całości z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.