Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.347.2020.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-15
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 1 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);
*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);
*   w przypadku Umowy nr 1 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3);
*   w przypadku Umowy nr 1 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4);
*   uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5);
*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6);
*   w przypadku Umowy nr 2 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7);
*   w przypadku Umowy nr 2 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 1 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) oraz określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2), w przypadku Umowy nr 1 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), w przypadku Umowy nr 1 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) oraz określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5 i nr 6), w przypadku Umowy nr 2 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) oraz w przypadku Umowy nr 2 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8). Wniosek uzupełniono w dniu 3 września 2020 r. o brakującą opłatę oraz pismem z dnia 4 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D.**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: „Spółka” lub „Wykonawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad – PKD 42.11.Z. (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności \[dalej: „PKD”\]).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka występując jako podwykonawca zawiera umowy o roboty budowlane polegające na dostawie i montażu barier ochronnych. Takie umowy Spółka zawarła m.in. z D. (dalej: „Kontrahent” lub „Zamawiający”).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia istotne dla stanu faktycznego zapisy umowne dotyczące wskazanych umów zawartych z Kontrahentem, a także okoliczności faktyczne zaistniałe w toku wykonywania przedmiotowych umów oraz założony sposób dalszej ich realizacji.

Umowa nr 1

Umowa nr (…) o wykonanie robót budowlano-montażowych/drogowych (…) (dalej: Umowa nr 1).

Przedmiot umowy:

Zgodnie z par. 1 Umowy nr 1, Zamawiający zleca, a Wykonawca przyjmuje do zrealizowania dostawę i montaż barier ochronnych w zakresie określonym w Załączniku nr 1 (Zakres „Rzeczowo-Finansowy”) zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, której spis stanowi Załącznik nr 2 (załącznik zawiera spis przekazanej specyfikacji technicznej) do Umowy i Dokumentacją Projektową opracowaną przez Zamawiającego w oparciu o postanowienia (…), która po zatwierdzeniu przez Nadzór Inwestorski i przekazaniu Wykonawcy przez Zamawiającego stanie się integralną częścią Umowy.

Zgodnie z Umową nr 1 „Wykonawca oświadcza, że Przedmiot Umowy stanowi usługę objętą załącznikiem Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2016, Nr 710 z późn. zm.)”.

Wynagrodzenie:

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony ustalają wstępnie wynagrodzenie kosztorysowe netto w określonej kwocie.

Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe i/lub wskaźniki do kosztorysowania (KNR), określone w Załączniku nr 1.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia za Przedmiot Umowy zostanie ustalona przy uwzględnieniu wskazanej wyżej podstawy oraz zakresu robót, wykonanego zgodnie ze Specyfikacją Techniczną i Dokumentacją Projektową, potwierdzonego przez Zamawiającego (obmiar robót).

Od wynagrodzenia Wykonawcy ustalonego zgodnie z umową zostanie odprowadzony podatek od towarów i usług (VAT), w sposób oraz w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami.

Rozliczenie wykonanych robót:

Roboty będą rozliczane zgodnie ze wspólnie uzgodnionym obmiarem robót. Wykonawca każdorazowo przedłoży sprawdzalne obmiary i rachunki w dwóch egzemplarzach, w których będą uwidocznione wykonane roboty i otrzymane płatności.

Rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Do czasu podpisania protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Realizacji Przedmiotu umowy na podstawie protokołów zaawansowania robót sporządzanych narastająco. Do każdej faktury przejściowej Wykonawca dołączy protokół stanu zaawansowania robót sporządzony narastająco zaś do faktury końcowej protokół odbioru końcowego wykonanych robót bez uwag podpisany przez przedstawiciela Zamawiającego.

Podstawę do wystawienia faktury końcowej stanowić będzie podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru końcowego robót bez uwag. Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek oraz po potrąceniu kwoty ustanowionego Zabezpieczenia oraz po potrąceniu innych wierzytelności Zamawiającego) za wykonanie całości robót objętych Umową w terminie 30 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT do siedziby Zamawiającego.

Materiały i urządzenia:

Wykonawca użyje do wykonania Przedmiotu Umowy własne materiały i urządzenia, zwane dalej wyrobami. Wykonawca ma obowiązek przedstawić do akceptacji Zamawiającemu wyroby przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców wyrobów.

Zasady odbioru i przechowywania barier ochronnych:

Strony ustaliły, że do czasu montażu barier ochronnych na placu budowy, Wykonawca po wyprodukowaniu elementów tych barier przechowa je na terenie zakładu produkcyjnego Wykonawcy lub w innym miejscu wskazanym przez Wykonawcę, zaakceptowanym przez Zamawiającego. Wszelkie koszty związane z przechowywaniem zostały ujęte w cenach jednostkowych wyszczególnionych w Załączniku nr 1 do Umowy. Zamawiający dokona odbioru wyprodukowanych elementów barier ochronnych w terminie 14 dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej. Wynagrodzenie objęte fakturą przejściową z tego tytułu stanowić będzie kwotę 80% całego wynagrodzenia objętego Umową. Podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury przejściowej za przechowywane i odebrane elementy barier ochronnych będą: protokół zaawansowania robót oraz przedłożenie gwarancji bankowej. Zapłata należności za fakturę za przechowywane elementy barier ochronnych nie oznacza akceptacji Zamawiającego tak co do jakości, jak i ilości dostarczonych franco budowa barier ochronnych.

Strony ustaliły następujące zasady przechowywania elementów barier ochronnych:

1.  Wykonawca zobowiązuje się z najwyższą starannością do zabezpieczenia wyprodukowanych i przechowywanych elementów barier ochronnych przed uszkodzeniem, kradzieżą lub każdą inną czynnością, w wyniku której mogłoby dojść do uszkodzenia elementów tych barier w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu bezpośrednio na placu budowy;
2.  Wykonawca nie może korzystać z elementów barier ochronnych zakupionych przez Zamawiającego, oddanych do przechowania Wykonawcy, w szczególności sprzedawać je lub w inny sposób wprowadzać do obrotu oraz wydawać podmiotowi trzeciemu, poza wyraźną zgodą otrzymaną na piśmie/mailowo/faksem od upoważnionej osoby z ramienia Zamawiającego;
3.  Wykonawca odpowiada względem Zamawiającego za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia elementów barier ochronnych w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu;
4.  Wykonawca nie może oddać elementów barier ochronnych osobie trzeciej, chyba że ze względu na okoliczności nie będzie mógł sam dłużej ich przechowywać. W takim wypadku obowiązany jest uzyskać pisemną zgodę Zamawiającego na oddanie elementów barier ochronnych do depozytu osobie trzeciej. Koszty związane z oddaniem elementów barier ochronnych do depozytu osobie trzeciej ponosi Wykonawca;
5.  jeżeli Wykonawca, bez zgody Zamawiającego i bez koniecznej potrzeby, używa elementy barier ochronnych albo zmienia miejsce lub sposób ich przechowywania albo jeżeli oddaje elementy barier ochronnych na przechowanie innej osobie, jest on odpowiedzialny także za przypadkową utratę lub ich uszkodzenie, które by w przeciwnym razie nie nastąpiło;
6.  w przypadku zajęcia elementów barier ochronnych przez komornika w związku z prowadzonym przeciwko Wykonawcy postępowaniem egzekucyjnym lub zajęcia elementów barier ochronnych przez inne podmioty, Wykonawca poinformuje Zamawiającego w terminie 1 dnia o powyższym zdarzeniu w formie e-maila, telefonicznie lub pisemnie.

Odbiory robót:

Odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych na podstawie protokołów zaawansowania robót nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia Zamawiającego jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność Przedmiotu Umowy, bowiem roboty objęte Umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót. Jakiekolwiek wzmianki dotyczące jakości robót zawarte w takich protokołach nie są wiążące dla Zamawiającego.

Wykonanie umowy:

Bariery ochronne, których nabycie zostało udokumentowane fakturą nr (…).

Bariery ochronne zostały:

1.  wyprodukowane;
2.  przekazane Zamawiającemu: w sierpniu 2017 r., na terenie: placu magazynowego (…);
3.  składowane do czasu montażu na terenie: placu magazynowego (…);
4.  zamontowane w okresie od stycznia 2018 r. do maja 2019 r.

Wnioskodawca przedstawia jakie zapisy widnieją na fakturze wystawianej w związku z przekazaniem towarów (barier) na rzecz Zamawiającego, w przypadku Umowy nr 1:

Faktura VAT

Nagłówek faktury – dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane

Pozycje faktury – symbole barier.

Umowa nr 2

Umowa (…) o wykonanie robót budowlano-montażowych/drogowych z dnia 6 lipca 2017 r. dotycząca dostawy i montażu barier ochronnych dla zadania inwestycyjnego pod nazwą „(…) (kontrakt nr (…)) (dalej: Umowa nr 2).

Przedmiot umowy:

Dostawa i montaż barier ochronnych w zakresie określonym w Załączniku nr 1 (załącznik zawiera zakres rzeczowo-finansowy przedmiotu umowy) zgodnie ze Specyfikacją Techniczną, której spis stanowi Załącznik nr 2 (załącznik zawiera spis przekazanej dokumentacji technicznej) do Umowy i z Dokumentacją Projektową, której spis stanowi Załącznik nr 3 (załącznik zawiera spis przekazanej dokumentacji projektowej) do Umowy (dalej: „Przedmiot Umowy”).

Wykonawca oświadcza, że Przedmiot Umowy stanowi usługę objętą załącznikiem Nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, z późn. zm.).

Wynagrodzenie:

Za wykonanie Przedmiotu Umowy Strony wstępnie ustalają wynagrodzenie kosztorysowe netto.

Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią ryczałtowe ceny jednostkowe i/lub wskaźniki do kosztorysowania (KNR), określone w Załączniku nr 1.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia za Przedmiot Umowy zostanie ustalona przy uwzględnieniu wskazanej wyżej podstawy oraz zakresu robót, wykonanego zgodnie ze Specyfikacją Techniczną i Dokumentacją Projektowy, potwierdzonego przez Zamawiającego (obmiar robót).

Od wynagrodzenia Wykonawcy ustalonego zgodnie z umową zostanie odprowadzony podatek od towarów i usług (VAT), w sposób oraz w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami.

Rozliczenie wykonanych robót:

Roboty będą rozliczane zgodnie ze wspólnie uzgodnionym obmiarem robót. Wykonawca każdorazowo przedłoży sprawdzalne obmiary i rachunki w dwóch egzemplarzach, w których będą uwidocznione wykonane roboty i otrzymane płatności.

Rozliczenie między Stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym Przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej. Do czasu podpisania protokołu końcowego Wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawianych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z Harmonogramem Realizacji Przedmiotu Umowy na podstawie protokołów zaawansowania robót sporządzanych narastająco. Do każdej faktury przejściowej Wykonawca dołączy protokół stanu zaawansowania robót sporządzony narastająco, zaś do faktury końcowej protokół odbioru końcowego wykonanych robót bez uwag.

Zapłata należności za fakturę nie oznacza akceptacji Zamawiającego tak co do jakości, jak i ilości wykonanych robót. W razie wystąpienia nadpłaty Wykonawca zobowiązuje się do zwrotu nadpłaconych kwot po pisemnym wezwaniu do zapłaty w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania. Po tym terminie Zamawiającemu przysługują również odsetki ustawowe liczone od dnia wezwania do zapłaty.

Zamawiający zapłaci Wykonawcy całość wynagrodzenia po wykonaniu i odbiorze całości robót stanowiących Przedmiot Umowy. Do czasu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy, Zamawiający wypłaci Wykonawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia w terminie 30 dni od daty doręczenia prawidłowo wystawionej faktury Zamawiającemu. Wypłata nastąpi na podstawie faktur zaliczkowych w oparciu o protokoły zaawansowania robót. Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Wykonawcy potwierdzonym przez Zamawiającego stosownym protokołem. Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Wykonawcy określonego Umową jak procent ilościowy i jakościowy wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych Przedmiotem Umowy. Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 90% całego wynagrodzenia.

Podstawę do wystawienia faktury końcowej stanowić będzie podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru końcowego robót bez uwag mających wpływ na odbiór końcowy. Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek oraz po potrąceniu kwoty ustanowionego Zabezpieczenia) za wykonanie całości robót objętych Umową w terminie 30 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT do siedziby Zamawiającego.

Materiały i urządzenia:

Wykonawca użyje do wykonania Przedmiotu Umowy własne materiały i urządzenia, zwane dalej wyrobami. Wykonawca ma obowiązek przedstawić do akceptacji Zamawiającemu wyroby przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców wyrobów.

Zasady odbioru i przechowywania elementów barier ochronnych:

Strony ustalają, że do czasu montażu barier ochronnych na placu budowy, Wykonawca po wyprodukowaniu elementów tych barier przechowa je na terenie zakładu produkcyjnego Wykonawcy lub w innym miejscu wskazanym przez Wykonawcę, zaakceptowanym przez Zamawiającego. Wszelkie koszty związane z przechowywaniem zostały ujęte w cenach jednostkowych wyszczególnionych w Załączniku nr 1 do Umowy.

Zamawiający dokona odbioru wyprodukowanych elementów barier ochronnych w terminie 14 dni od daty zgłoszenia gotowości do ich odbioru, stanowiącym podstawę do wystawienia faktury przejściowej. Wynagrodzenie objęte fakturą przejściową z tego tytułu stanowić będzie kwotę 80% całego wynagrodzenia objętego Umową.

Podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury przejściowej za przechowywane i odebrane elementy barier ochronnych będą: protokół zaawansowania robót oraz przedłożenie gwarancji bankowej.

Zapłata należności za fakturę za przechowywane elementy barier ochronnych nie oznacza akceptacji Zamawiającego tak co do jakości, jak i ilości dostarczonych franco budowa barier ochronnych.

Strony ustalają następujące zasady przechowywania elementów barier ochronnych:

1.  Wykonawca zobowiązuje się z najwyższą starannością do zabezpieczenia wyprodukowanych i przechowywanych elementów barier ochronnych przed uszkodzeniem, kradzieżą lub każdą inną czynnością w wyniku której mogłoby dojść do uszkodzenia elementów tych barier w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu bezpośrednio na placu budowy;
2.  Wykonawca nie może korzystać z elementów barier ochronnych zakupionych przez Zamawiającego, oddanych do przechowania Wykonawcy, w szczególności sprzedawać je lub w inny sposób wprowadzać do obrotu oraz wydawać podmiotowi trzeciemu, poza wyraźną zgodą otrzymaną na piśmie/mailowo/faksem od upoważnionej osoby z ramienia Zamawiającego;
3.  Wykonawca odpowiada względem Zamawiającego za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia elementów barier ochronnych w czasie od przyjęcia na przechowanie do dnia ich montażu;
4.  Wykonawca nie może oddać elementów barier ochronnych osobie trzeciej, chyba że ze względu na okoliczności nie będzie mógł sam dłużej ich przechowywać. W takim wypadku obowiązany jest uzyskać pisemną zgodę Zamawiającego na oddanie elementów barier ochronnych do depozytu osobie trzeciej. Koszty związane z oddaniem elementów barier ochronnych do depozytu osobie trzeciej ponosi Wykonawca;
5.  jeżeli Wykonawca, bez zgody Zamawiającego i bez koniecznej potrzeby, używa elementy barier ochronnych albo zmienia miejsce lub sposób ich przechowywania albo jeżeli oddaje elementy barier ochronnych na przechowanie innej osobie, jest on odpowiedzialny także za przypadkową utratę lub ich uszkodzenie, które by w przeciwnym razie nie nastąpiło;
6.  w przypadku zajęcia elementów barier ochronnych przez komornika w związku z prowadzonym przeciwko Wykonawcy postępowaniem egzekucyjnym lub zajęcia elementów barier ochronnych przez inne podmioty, Wykonawca poinformuje Zamawiającego w terminie 1 dnia o powyższym zdarzeniu w formie e-maila, telefonicznie lub pisemnie.

Odbiory robót:

Odbiór robót dla celów wystawienia faktur zaliczkowych na podstawie protokołów zaawansowania robót nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia Zamawiającego jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność Przedmiotu Umowy, bowiem roboty objęte Umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót. Jakiekolwiek wzmianki dotyczące jakości robót zawarte w takich protokołach nie są wiążące dla Zamawiającego.

Wykonanie umowy:

Bariery ochronne, których nabycie zostało udokumentowane fakturą nr (…).

Bariery ochronne zostały:

1.  nabyte: w większości w okresie marzec-maj 2017 r.;
2.  przekazane Zamawiającemu w dniu 24 sierpnia 2017 r., na terenie: placu magazynowego (…);
3.  składowane do czasu montażu na terenie: placu magazynowego (…);
4.  zamontowane w okresie od maja 2018 r. do lipca 2019 r.

Wnioskodawca przedstawia jakie zapisy widnieją na fakturze wystawianej w związku z przekazaniem towarów (barier) na rzecz Zamawiającego w przypadku Umowy nr 2:

Faktura VAT

Nagłówek faktury – dokładne oznaczenie umowy o roboty budowlane

Pozycje faktury – symbole barier.

W odniesieniu do Umów nr 1 i 2 następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem (bariery) jak właściciel na Zamawiającego, jednakże ww. prawo jest realizowane w ramach jednej umowy zlecającej montaż barier wraz z dostawą. Jest to więc nierozłączny element całego zlecenia.

Materiał został złożony na placu składowym Spółki. W ramach częściowego wykonania zlecenia, Wykonawca barier sprzedał je Zamawiającemu i nie jest on uprawniony do swobodnego dysponowania tymi barierami, przy czym Wykonawca wyda bariery poprzez zamontowanie barier zgodnie z dokumentacją techniczną stanowiącą załącznik do umowy, w terminach wskazanych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Zamawiającego jest elementem usługi budowlanej świadczonej przez Zamawiającego na rzecz Inwestora. Zamawiający realizuje ww. zadania inwestycyjne jako Generalny Wykonawca na rzecz Skarbu Państwa – B.

Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał dla Spółki klasyfikacji, w której to:

1.  dostawę elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 25.11.23.0 – Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.
2.  montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia jako PKWiU 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

W odpowiedzi na pytania tut. organu Wnioskodawca wskazał:

1.  „Czy Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą?” TAK.
2.  „Na rzecz jakiego podmiotu D. świadczy usługi nabyte od Wykonawcy i czy stanowią one usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy?” D. świadczył usługi nabyte od Wykonawcy na rzecz Skarbu Państwa – B. Usługi świadczone przez D. na rzecz Skarbu Państwa – B. stanowią usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy.
3.  „Czy nabyte bariery ochronne D. wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” TAK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania dotyczące Umowy nr 1

1.  Czy w wyniku wykonania Umowy nr 1 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń, tj. dostawy towarów (barier ochronnych) oraz świadczenia usług budowlanych polegających na montażu tych barier, jeżeli przed rozpoczęciem montażu zostały one skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez Zamawiającego i Zamawiający dokonał ich odbioru?
2.  Czy w przypadku Umowy nr 1 dostawa barier ochronnych podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%?
3.  Czy w przypadku Umowy nr 1 Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych?
4.  Czy w przypadku Umowy nr 1 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia?

Pytania dotyczące Umowy nr 2

1.  Czy w wyniku wykonania Umowy nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń, tj. dostawy towarów (barier ochronnych) oraz świadczenia usług budowlanych polegających na montażu tych barier jeżeli przed rozpoczęciem montażu zostały one skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez Zamawiającego i Zamawiający dokonał ich odbioru?
2.  Czy w przypadku Umowy nr 2 dostawa barier ochronnych podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%?
3.  Czy w przypadku Umowy nr 2 Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych?
4.  Czy w przypadku Umowy nr 2 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Umowa nr 1

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonania Umowy nr 1 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń tj. dostawy towarów (barier ochronnych) oraz świadczenia usług budowlanych polegających na montażu tych barier, jeżeli przed rozpoczęciem montażu zastały one skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez Zamawiającego i Zamawiający dokonał ich odbioru.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Umowy nr 1 dostawa barier ochronnych podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w przypadku Umowy nr 1 Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych.

Ad 4

W opinii Spółki, w przypadku Umowy nr 1 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Umowa nr 2

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonania Umowy nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń, tj. dostawy towarów (barier ochronnych) oraz świadczenia usług budowlanych polegających na montażu tych barier, jeżeli przed rozpoczęciem montażu zostały one skompletowane i zmagazynowane w miejscu wskazanym przez Zamawiającego i Zamawiający dokonał ich odbioru.

Ad 6

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Umowy nr 2 dostawa barier ochronnych podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Ad 7

Zdaniem Spółki, w przypadku Umowy nr 2 Zamawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych.

Ad 8

W opinii Spółki, w przypadku Umowy nr 2 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 5

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Ponadto, na podstawie art. 5a ustawy o VAT, „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W obrocie gospodarczym zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, które w prosty sposób nie dają się zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Brak jest przy tym zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach unijnych definicji świadczenia kompleksowego.

Pojęcie świadczenia kompleksowego zostało jednak niejednokrotnie analizowane na gruncie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo, na temat świadczeń złożonych wypowiedział się TSUE m.in. w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)”.

Natomiast, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie o sygnaturze C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise) TSUE wskazuje: „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

TSUE podkreśla zatem w pierwszej kolejności, iż zasadą w VAT jest traktowanie poszczególnych usług odrębnie i niezależnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, 347, s. 1, ze zm.). Wobec tego, odbieganie od tej reguły poprzez uznanie danej grupy usług za usługę złożoną i tym samym jednolite ich traktowane na gruncie VAT, powinno być sytuacją wyjątkową, a sama klasyfikacja przebiegać powinna w oparciu o ściśle określone kryteria.

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10) wskazując: „\[\`(...)\`\] nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy”.

Wnioski o odrębnym rozpatrywaniu świadczeń wypływają także z odrębnego uregulowania w ustawie o VAT czynności opodatkowanych, z podaniem definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

TSUE przedstawia przy tym jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy.

W zakresie kryterium klasyfikacji danych usług, w ww. wyroku TSUE wskazuje przede wszystkim, iż z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, w której możliwym jest wyodrębnienie usługi zasadniczej – głównej, a pozostałe elementy stanowią jedynie pomocniczy element tej usługi. Tylko wówczas możliwym jest zastosowanie do wszystkich usług wchodzących w skład świadczenia złożonego, tych samych zasad opodatkowania, tj. zasad właściwych dla usługi głównej (przede wszystkim tożsama stawka VAT).

Jako przesłankę TSUE dodaje przy tym kryterium gospodarcze klasyfikacji danych usług, sprowadzające się do oceny czy dokonywanie podziału, wydzielenia czynności z danego zbioru usług ma cechę sztuczności czy też uznać je można za uzasadnione ekonomicznie.

O związku funkcjonalnym danej grupy świadczeń skutkującym uznaniem ich za jedno świadczenie kompleksowe, możemy mówić również wówczas, gdy wszystkie elementy składowe danej transakcji są konieczne (niezbędne), tj. są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z 27 marca 2007 w sprawie o sygn. C-111/05, Aktiebolaget NN).

Wagę istnienia związku funkcjonalnego podkreślił także NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt. I FPS 3/10: „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne”.

Z kolei, w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo TSUE, dojść można do wniosku, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VATod dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca w ramach Umowy nr 1 i 2 wykonuje odrębne względem siebie świadczenia polegające na dostawie towarów – urządzeń (barier), oraz świadczeniu usług – montażu.

W analizowanej sytuacji nie można bowiem wskazać, iż z punktu widzenia nabywcy celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (tj. usługa ma przeważający charakter), a dostawa barier ochronnych ma jedynie charakter pomocniczy.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że pierwsze instalacje nastąpiły nie od razu po dokonaniu dostawy, a w okresie od miesiąca do nawet osiemnastu miesięcy (w zależności od umowy) od momentu przekazania barier przez Wykonawcę Zamawiającemu. Jakkolwiek oczywiście same bariery ostatecznie stały się przedmiotem usług budowlanych, tak okres pomiędzy dostawą tych barier, a wykonaniem na nich usług, był na tyle znaczny, iż nie można mówić o bezpośrednim, nierozerwalnym związku funkcjonalnym tychże świadczeń, świadczenie usług budowlanych (montażowych) stanowić będzie w tym przypadku odrębne zdarzenie.

Wskazać przy tym należy, iż powiązanie usługi montażu oraz dostawy bariery, wynika w analizowanej sytuacji jedynie z zawartych między stronami umów handlowych, nie natomiast z niemożliwości rozdzielenia dostawy konstrukcji od jej montażu. Realizacja tych świadczeń przez jeden podmiot stanowić ma bowiem swoiste uproszczenie stosowane w różnego rodzaju umowach (w szczególności z zakresu szeroko pojętych usług budowalnych) i polegające na zleceniu jednemu podmiotowi wykonanie określonej grupy świadczeń. Sytuacja taka nie wynika przy tym każdorazowo z okoliczności, iż świadczenia te stanowią świadczenia kompleksowe, które wykonane być muszą przez, jeden podmiot w celu zachowania ich funkcjonalnej użyteczności, a niejednokrotnie z chęci wprowadzenia uproszczenia w rozliczaniu tak obszernych kontraktów czy korzystania z usług zaufanego kontrahenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż znacznym utrudnieniem byłoby zlecanie wykonanie każdego, pojedynczego świadczenia odrębnym podmiotom (prowadzenie negocjacji z każdym takim podmiotem, fakturowanie, wymiana korespondencji, innego rodzaju kwestie administracyjne).

Ponadto, w umowach cywilnoprawnych strony określają co jest przedmiotem sprzedaży i uzgadniają kwotę za wykonanie określonych usług. Na kwotę tę, w ramach kalkulacji ogólnego wynagrodzenia, składać się mogą takie elementy jak: materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp. W takim przypadku, wyliczenie co składa się na wykonaną usługę, ma nie tylko istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale także wskazuje na możliwość odrębnego wycenienia i kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Co więcej, przy takim schemacie realizacji kontraktów, tj.: dokonywanie płatności za bariery, ich dostawie, skompletowanie i magazynowanie we wskazanym miejscu, i dopiero, po upływie określonego okresu czasu, odbiór i wykorzystanie tych barier jako elementu usług budowlanych, w gruncie rzeczy, wskazane usługi budowlane podlegać mogłyby wykonaniu przez zupełnie inny podmiot niż ten uprzednio dostarczający bariery. Jak zostało już wskazane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, realizacja zlecenia przez jeden podmiot, wynikała w analizowanej sytuacji m.in. z chęci wprowadzenia znacznych uproszczeń administracyjnych.

Ponadto, w okresie magazynowania barier we wskazanym miejscu, Zamawiający miał prawo swobodnego dysponowania tymi barierami jak właściciel na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym. To natomiast, samo w sobie wpisuje się w dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając w sposób oczywisty odrębność wobec siebie przedmiotowych świadczeń.

Materiały zostały bowiem złożone na placu składowym Spółki, a Wykonawca przeniósł własność barier na Zamawiającego, w ramach częściowego wykonania zlecenia.

W analizowanej sytuacji, dochodzi zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (barierami) jak właściciel, a zatem do dostawy towarów stanowiącej czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca montując przedmiotowe bariery po upływie okresu, w którym były one magazynowane, nie wykonuje już usług budowlanych na towarach należących do niego, bowiem dostawa tych towarów nastąpiła już w momencie umieszczenia ich w określonym miejscu magazynowania.

W analizowanej sytuacji rozdzielenie wykonywanych świadczeń nie będzie miało zatem charakteru sztucznego.

Potwierdza to także fakt, iż w przypadku analizowanych umów następuje oddzielne fakturowanie czy to fakturą zaliczkową, czy fakturą VAT dostawy towarów (barier ochronnych).

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach sprawy w kontekście powołanych regulacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zawartych Umów nr 1 i 2 w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie z dostawą barier oraz usługą montażu.

Powyższe potwierdza wydana dla Spółki, w analogicznym stanie faktycznym, interpretacja indywidualna (…). W interpretacji tej, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i wskazał, że wykonywane przez Spółkę świadczenia polegające na dostawie oraz montażu barier ochronnych na drogach i autostradach, gdzie zmagazynowanie i przekazanie do rozporządzania towarem, jak właściciel Zamawiającemu następuje w pewnym okresie przed usługą montażu stanowią odrębne świadczenia – dostawy towarów i usługi montażu barier. Cytując:

„Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do zawartych przez Spółkę Umów nr 1, 2 i 3 w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie z dostawą barier oraz usługą montażu. Całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje że przedmiotem świadczenia w związku z podpisywanymi Umowami, nie jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier. Oznacza to, że w przypadku dostawy barier sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupie PKWiU 25.11.23.0 mamy do czynienia odrębną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm »odwrotnego obciążenia«, który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej”.

Ponadto, stanowisko organu w tym zakresie zostało potwierdzone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku (…) wydanym w wyniku złożenia przez Spółkę skargi na ww. interpretację (skarga uznana za bezzasadną). Cytując fragment wskazanego orzeczenia:

„W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją, tj. świadczeniem kompleksowej usługi. Skarżąca będzie bowiem w ramach wykonania każdej z opisanych umów dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług w postaci montażu opisanych we wniosku urządzeń (barier). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca dokona dostawy, przenosząc prawo własności towaru na zamawiającego, a następnie w różnym czasie (w odstępie miesiąca, 6 lub 18 miesięcy od daty dostawy) wykona usługę montażu dostarczonych wcześniej towarów. Istotne jest to, że skarżąca niewątpliwie traci władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go zamawiającemu (niezależnie od nazewnictwa przyjętego w każdej z umów), a znaczny odstęp czasu pomiędzy dostawą towaru a jego montażem potwierdza, że są to dwa odrębne zdarzenia, oraz że ich rozdzielenie nie ma charakteru sztucznego. Wniosek ten potwierdza także fakt wystawienia odrębnej faktury dokumentującej dostawę towarów oraz dokonanie za nią płatności przez zamawiającego. Podstawą fakturowania jest w tym przypadku wartość dostarczonego towaru (barier)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 6

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, „stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT „(\`(...)\`) od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% (\`(...)\`)” wynosi 23%.

Ponadto, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi (wskazanymi przede wszystkim w Załącznikach do ustawy) lub zwolnienie od podatku. Przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Do symboli PKWiU odwołują się bowiem m.in. załączniki ustawy o VAT zawierające katalog towarów/usług objętych obniżonymi stawkami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dostarczane przez niego bariery ochronne, podlegać będą PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” (wskazanej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Klasyfikacja taka została ponadto potwierdzona uzyskaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi w dniu 19 kwietnia 2017 r., zgodnie z którą dostawa elementów drogowych, stalowych barier ochronnych, gotowych do montażu na miejscu przeznaczenia podlegać będzie klasyfikacji PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Analizując natomiast przepisy ustawy o VAT, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu przedmiotowego Załączników do tej ustawy, stwierdzić należy, iż w ustawie brak jest przepisów wskazujących na możliwość zastosowania innej stawki VAT, niż stawka podstawowa, w stosunku do towarów objętych grupowaniem PKWiU 25.11.23.0.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Umowy nr 1 i 2, dostawa barier ochronnych podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Jednocześnie, art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione trzy podstawowe warunki:

1.  Odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług;
2.  Towary, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (ich następstwem jest określenie podatku należnego \[powstanie zobowiązania podatkowego\]);
3.  Nie zaistnieje jeden z wyjątków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, stwierdzić należy, iż w zakresie Umowy nr 1 i 2 Zamawiający spełnia wszystkie przewidziane w ustawie o VAT warunki i tym samym uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych.

Po pierwsze, Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT).

Po drugie, nabycie przez Zamawiającego barier ochronnych związane jest w sposób oczywisty z czynnościami opodatkowanymi tego Zamawiającego. Świadczy o tym, chociażby sama nazwa/zakres przedmiotowy zawieranych przez Zamawiającego ze Spółką Umów tj.:

1.  Umowa nr (..) o wykonanie robót budowlano- montażowych/drogowych (…);
2.  Umowa nr – (…) o wykonanie robót budowlano-montażowych/drogowych (…).

Zamawiający realizuje ww. zadania inwestycyjne jako Generalny Wykonawca na rzecz Skarbu Państwa – B., świadcząc usługi z tytułu których przysługuje mu należne wynagrodzenie powiększone o kwotę VAT.

Nabywane przez Zamawiającego bariery ochronne będą zatem związane z wykonywaniem przez tego Zamawiającego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu nabycia barier ochronnych i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Zamawiającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tych towarów (oczywiście przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 8

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), we wskazanym powyżej przypadku „usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego”.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.), w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przywołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają tzw. krajowy mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku VAT na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Aby możliwe było zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia spełnione zostać muszą przede wszystkim następujące warunki:

1.  Usługi mieścić się muszą w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
2.  W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 Załącznika nr 14 usługodawca świadczyć musi te usługi jako podwykonawca.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Umowy nr 1 i 2 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mieścić się będą w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera wykaz usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzez wskazanie odpowiednich symboli PKWiU.

Pod pozycją 4 tego Załącznika wymieniono: PKWiU 42.11.20.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych”.

W opinii Wnioskodawcy, klasyfikacja ta odpowiada świadczonym przez tego Wnioskodawcę usługom na rzecz Zamawiającego, a polegającym na montażu barier ochronnych.

Klasyfikacja taka została ponadto potwierdzona uzyskaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie, z którą montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia podlega klasyfikacji jako PKWiU 42.11.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych.

Po drugie, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca bez wątpienia świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zgodnie przy tym z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. („Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”) „dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej”.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Ponadto, ww. Objaśnienia wskazują, iż „Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca świadczy usługi montażu barier na rzecz Zlecającego, który w odniesieniu do wskazanych zadań inwestycyjnych występuje w roli Generalnego Wykonawcy. Tym samym, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca, zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, a także ww. fragmentem Objaśnień podatkowych w tym zakresie, występować będzie w roli podwykonawcy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Umowy nr 1 i 2 świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługa ta mieści się bowiem w katalogu usług objętych tym mechanizmem, a Wnioskodawca świadczy dane usługi występując w charakterze podwykonawcy – a zatem spełnione zostały wskazane w ustawie o VAT warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 1 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);
*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);
*   w przypadku Umowy nr 1 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3);
*   w przypadku Umowy nr 1 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4);
*   uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń (dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5);
*   określenia stawki podatku VAT dla dostawy barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6);
*   w przypadku Umowy nr 2 prawa Zamawiającego do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7);
*   w przypadku Umowy nr 2 wskazania, że świadczenie usług montażu barier stanowi usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8).

W tym miejscu należy wskazać, że rozstrzygnięcie ww. kwestii oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w momencie zdarzeń będących przedmiotem wątpliwości przedstawionych w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy – obowiązującej do dnia 30 czerwca 2020 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności przez Spółkę jest wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad – PKD 42.11.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka występując jako podwykonawca zawiera umowy o roboty budowlane polegające na dostawie i montażu barier ochronnych. Takie umowy Spółka zawarła m.in. z D.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawcy powzięli w pierwszej kolejności wątpliwości dotyczące uznania, że w wyniku wykonania Umowy nr 1 i nr 2 będzie miało miejsce wykonanie dwóch świadczeń, tj. dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 5).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Co istotne, intencja jaka przemawia za danym świadczeniem nie determinuje uznania go za świadczenie kompleksowe.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń TSUE jest sprawa z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W niniejszej sprawie – zarówno w ramach Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 – Wykonawca zgodnie z zawartą Umową dokonuje w pierwszej kolejności produkcji barier ochronnych, które przechowa na terenie swojego zakładu produkcyjnego lub w innym miejscu zaakceptowanym przez Zamawiającego, ponosząc odpowiedzialność za wszelkie straty z tym związane. Zamawiający odebrał bariery ochronne przed ich montażem. Po upływie określonego czasu Wykonawca dokonuje montażu wcześniej zakupionych przez Zamawiającego barier.

Wobec tego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem świadczenia niezależnie od treści zawartej umowy nie jest świadczenie kompleksowe, ale niezależne świadczenia mogące być odrębnie realizowane. W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach sprawy, nie ma miejsca jedno świadczenie kompleksowe, ale odrębne świadczenia, tj. dostawa barier ochronnych oraz usługa ich montażu. Powyższe wynika z faktu, że Zamawiający odrębnie odbiera wyprodukowane bariery ochronne, a dostawa ta udokumentowana jest oddzielną fakturą, natomiast usługa montażu tych barier ma miejsce dopiero po określonym czasie.

Tym samym, w wyniku wykonania zarówno Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 ma miejsce wykonanie dwóch świadczeń, tj. dostawy barier ochronnych i świadczenia usług budowlanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że dostawa barier ochronnych – zarówno w Umowie nr 1, jak i Umowie nr 2 – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku wynoszącej 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 6).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie.

Jak wskazał Wnioskodawca, dostarczane przez niego bariery ochronne, sklasyfikowane w PKWiU 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w ustawie brak jest przepisów wskazujących na możliwość zastosowania innej stawki VAT, niż stawka podstawowa, w stosunku do towarów objętych grupowaniem PKWiU 25.11.23.0.

Tym samym – w ślad za Wnioskodawcą – należy wskazać, że w przypadku Umowy nr 1 i 2, dostawa barier ochronnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 6 należy również uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych, zarówno w przypadku Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyte bariery ochronne wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 Zamawiający – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę barier ochronnych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie uznania, że usługa montażu barier (w przypadku Umowy nr 1 i Umowy nr 2) stanowi usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazywał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie byłą zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, stawał się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, były opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Treść wniosku wskazuje, że zarówno Wykonawca jak i Zamawiający, posiadają status czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Jak wiadomo usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Zamawiającego jest elementem usługi budowlanej świadczonej przez Zamawiającego na rzecz Inwestora. Zamawiający realizuje ww. zadania inwestycyjne jako Generalny Wykonawca na rzecz Skarbu Państwa – B. Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał dla Spółki klasyfikacji, w której to montaż stalowych barier ochronnych na miejscu przeznaczenia został oznaczony jako PKWiU 42.11.20.0. – Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowa pasów startowych. Równocześnie, Zamawiający świadczy na rzecz Skarbu Państwa – B. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy.

Zaznacza się, że ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa była świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku Umowy nr 1 i Umowy nr 2 świadczona usługa montażu stanowiła usługę budowlaną, która powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zrealizowana usługa budowlana stanowiła usługę budowlaną sklasyfikowaną – przez Wnioskodawcę – według PKWiU pod symbolem 42.11.20.0, będącą usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto Zamawiający będący jej nabywcą występował w roli głównego wykonawcy, co oznacza, że Spółka była w tej sytuacji podwykonawcą.

Podsumowując, w przypadku Umowy nr 1 i Umowy nr 2 świadczenie usług montażu barier stanowiło usługę budowlaną, która w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od dnia 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który zaczął obowiązywać od dnia 1 lipca 2020 r. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania stawki 23% dla dostawy barier ochronnych, nie wywiera skutków prawnych dla czynności wykonanych po dniu 30 czerwca 2020 r.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.