Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.554.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek od towarów i usług lub VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina (dalej jako: Beneficjent) w ramach promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program inwestycji strategicznych nr (…) Polski Ład otrzymała z Banku (…) (dalej jako: B.) promesę finansową ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 (w oparciu o wniosek o dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, z dnia 28 lipca 2021 r. nr (…) Polski Ład).

Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Beneficjenta, polegającego na Budowie kanalizacji sanitarnej tłoczonej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym w miejscowości (…).

Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu, do kwoty wskazanej w Promesie.

Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Beneficjenta do B. „Wniosku o wypłatę”, o którym mowa w Regulaminie. Kwota promesy wynosi (…) zł, co stanowi 95% ostatecznej wartości inwestycji i stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie.

Zgodnie z udzieloną promesą, jej kwota ulega obniżeniu w przypadku obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy inwestycji za jej wykonanie, bez względu na podstawy obniżenia tego wynagrodzenia, w szczególności w wyniku:

1) Zawarcia odpowiedniego porozumienia z Wykonawcą,

2) Odstąpienia, wypowiedzenia bądź wygaśnięcia, rozwiązania lub utraty mocy obowiązującej umowy z Wykonawcą z innych przyczyn, przed jej wykonaniem w całości,

3) Potrącenia należności Beneficjenta względem Wykonawcy wynikających z umowy z Wykonawcą w szczególności z tytułu kar umownych bądź wynikających z innych tytułów, z należnością Wykonawcy inwestycji z tytułu wynagrodzenia za jej wykonanie,

4) Zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Beneficjenta kwoty z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy z Wykonawcą inwestycji.

Nie uznaje się za obniżenie wynagrodzenia (\`(...)\`) zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Wykonawcy kwoty w celu zapłaty wynagrodzenia za jej wykonanie, skutkującej powstaniem roszczenia zwrotnego tej osoby trzeciej względem Beneficjenta, w szczególności w przypadku zapłaty z tytułu gwarancji zapłaty za roboty budowlane w rozumieniu art. 649 (1) kodeksu cywilnego.

Zgodnie z udzieloną promesą, wypłata finansowania z promesy nastąpi w nw. sposób:

1) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy- wypłata pełnej kwoty promesy nastąpi po zakończeniu realizacji inwestycji;

2) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy na podstawie jednej umowy - wypłata środków z promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty promesy,

b) Druga transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy;

3) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy - wypłata środków z promesy nastąpi w trzech transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 20% kwoty promesy,

b) Druga transza w wysokości nie wyższej niż 30% kwoty promesy,

c) Trzecia transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej transz.

B. może żądać zwrotu w całości lub w odpowiedniej części środków wypłaconych z promesy w przypadku, gdy po wypłacie B. poweźmie informację o okolicznościach wyłączających wypłatę dofinansowania z promesy lub uzasadniających wypłatę dofinansowania z promesy w mniejszej kwocie.

B. również odmawia wypłaty dofinansowania z promesy, w przypadku, gdy zaistnieją przesłanki wygaśnięcia promesy, wskazane w regulaminie lub gdy promesa nie wejdzie w życie w wyniku nałożenia na Beneficjenta wymaganych oświadczeń, zgodnych z promesą (\`(...)\`). Promesa jest nieprzenośna i jest ważna nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji.

Wnioskodawca zamierza po zrealizowaniu inwestycji oddać ją w odpłatny najem do podmiotu zewnętrznego i nie będzie to jednostka organizacyjna Gminy. Wnioskodawca w celu zagwarantowania maksymalnej transparentności w gospodarowaniu środkami publicznymi zamierza przeprowadzić w oparciu o zasadę konkurencyjności i ustawę Prawo zamówień publicznych wybór podmiotu zewnętrznego, z którym zostanie finalnie zawarta stosowna umowa najmu/dzierżawy. W szczególności w tym celu Wnioskodawca oświadcza, iż wydane zostanie stosowne zarządzenie Wójta określające skład komisji, która dokona rekomendacji do wyboru podmiotu zewnętrznego, zostaną określone minimalne tzw. warunki brzegowe korzystania z inwestycji, sposób ponoszenia kosztów eksploatacji inwestycji.

Przewiduje się wstępnie, iż podmiot wybrany w tak transparentny i przejrzysty sposób będzie ponosił wszelkie koszty eksploatacyjne związane z bieżącym utrzymaniem inwestycji, w szczególności podatki, opłaty, ubezpieczenie, itp. a uzyskiwane przychody z inwestycji będą przychodami tego trzeciego podmiotu. Zatem to podmiot trzeci będzie ponosił ryzyko gospodarcze w związku z wykorzystywaniem przedmiotowej inwestycji.

Na dzień sporządzenia wniosku o indywidualną interpretację podatkową nie jest znany zatem ani podmiot, z którym zostanie zawarta finalna umowa ani wartości zaoferowanego czynszu za korzystanie z inwestycji, gdyż podmiot korzystający z inwestycji zostanie wyłoniony w transparentnej formule, zgodnie z zasadą konkurencyjności i ustawą Prawo zamówień publicznych.

Wszelkie zatem kwestie związane z okresem trwania umowy, wysokości uzyskiwanego czynszu, dodatkowych opłat, podatków i należności będzie regulowała odrębna umowa. Tryb wyboru (jak już wspomniano) będzie określony w odrębnym zarządzeniu Wójta, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa w tym zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych, która to ustawa wymaga szczególnej troski i dbałości w zakresie gospodarowania mieniem publicznym. Wyboru podmiotu z udziałem mienia publicznego JST należy dokonywać w sposób jawny, transparentny oraz gospodarować mieniem w taki sposób, aby jego wykorzystywanie było najefektywniejsze ekonomicznie.

Z uwagi jednak na trwającą pandemię Sars-CoV2 trudno uznać i przewidzieć realną datę nawet zakończenia inwestycji, ostatecznej wysokości poniesionych wydatków na wytworzenie inwestycji (rosnące ceny materiałów budowlanych i usług) a także co istotne trudno ocenić jej wpływ na ewentualne zainteresowanie inwestycją, która planowo ma zostać oddana do użytku na przestrzeni lat 2023-2025.

Trudno również w chwili obecnej ustalić końcowe, rzeczywiste koszty budowy w tym także nie można wykluczyć przykładowo zejść firm budowlanych z placu budowy co staje się w wielu miejscach w Polsce niezaprzeczalnym faktem.

Nie jest możliwym zatem na dzień złożenia niniejszego zapytania ocena udziału wartości planowanego czynszu do wartości całej inwestycji, gdyż w tym zakresie dopiero przeprowadzona procedura wyboru firmy/podmiotu da odpowiedź na tak postawione pytanie.

Podobnie, nie jest wykluczone, że żaden podmiot nie zgłosi akcesu do zawarcia umowy, gdyż w dobie pandemii Sars-Cov2 uzyskiwanie planowanych przychodów może być utrudnione.

**Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Planowana (szacowana) wartość inwestycji to (…) zł brutto.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na czas nieokreślony, z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Co do zasady wszystkie zawierane przez Gminę umowy oparte są na stawkach rynkowych, chyba, że Gmina obniża cenę z uwagi na charakter działalności podmiotu, z którym zawiera umowy typu fundacje, stowarzyszenia, ale są to wyłącznie jedyne przypadki, gdzie cena jest obniżona (rabatowana) z racji specyfiki i działań statutowych kontrahenta gminy (fundacji, stowarzyszenia). W pozostałych przypadkach ceny nie są rabatowane. Cena za najem/dzierżawę realizowanej inwestycji będzie odpowiadała cenom rynkowym. W tym celu gmina na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych przeprowadzi stosowną procedurę, w tym w oparciu o zasadę konkurencyjności, na podstawie odrębnego zarządzenia Wójta powołującego między innymi komisje do zorganizowania całej procedury i wybrania podmiotu, z którym zostanie zawarta umowa najmu/dzierżawy. Gmina liczy, że w rozsądnym terminie uzyska zwrot z inwestycji. Przy wyborze operatora inwestycji (najemcy) będzie brana pod uwagę cena oferowana za korzystanie z inwestycji, przy czym oprócz czynszu korzystający będzie ponosił wszelkie koszty eksploatacji i bieżącego utrzymania inwestycji.

Cena (wysokość czynszu) będzie ceną rynkową, ustaloną na zasadach wskazanych powyżej ale Gmina planuje, że przy tak znacznych kosztach wytworzenia inwestycji będzie to cena nie niższa niż (…) netto plus VAT samego czynszu miesięcznie, do tego koszty utrzymania inwestycji, bieżących napraw, itd. Z uwagi na dużą skalę przedsięwzięcia Gmina planuje tzw. kaskadowy wzrost wartości czynszu miesięcznego, tj. w pierwszym roku obowiązywania umowy kwota stała (…) netto, w drugim roku (…) netto, w trzecim roku i w latach następnych Gmina planuje miesięczny czynsz (co, znajdzie się w umowie) na poziomie (…) netto miesięcznie. Celem Gminy jest bowiem uzyskanie z inwestycji szybkiej stopy zwrotu, nie mniej jednak gmina musi kalkulować i brać pod uwagę ryzyko i fakt, że w początkowym okresie najemca/dzierżawca inwestycji zapewne poniesie znaczne koszty adaptacyjne typu zatrudnienie personelu, zakup dodatkowego sprzętu. Zatem umowa, w pierwszym roku będzie miała obniżony czynsz właśnie po to, aby najemca/dzierżawca był w stanie zagospodarować inwestycję, dostosować profil swojej firmy do zarządzania tak ogromną inwestycją. Gmina rozważa także jako zabezpieczenie weksel in blanco podmiotu, z którym zawrze umowę na wypadek nierzetelnego wywiązania się z umowy. W pierwszym roku oddania inwestycji do użytkowania gmina zakłada zatem obrót netto (zakładając pełne 12 miesięcy): 12x(…) netto= (…) netto, plus dodatkowe koszty eksploatacyjne, w drugim roku (za pełne 12 miesięcy): 12x (…) netto= (…) netto plus dodatkowe koszty eksploatacyjne, od trzeciego roku: 12x(…) netto= (…) netto, co daje w pierwszych 3 latach łącznie kwotę obrotu netto: (…) netto. Tak skalkulowana cena pozwoli na przestrzeni 12-15 lat uzyskać zwrot z inwestycji, co odpowiada rynkowym stopom zwrotu z inwestycji deweloperskich (na poziomie 5-7%) rocznie.

Wstępne założenie jest takie, że zwrot z inwestycji ma nastąpić na przestrzeni 12-15 lat, co zostanie również omówione na odpowiedniej sesji Rady Gminy (…).

Wszystkie faktury są wystawiane na dane nabywcy: Gmina (…), z siedzibą: (…).

Uzyskany obrót będzie stanowił bardzo duży wpływ na poprawę finansów gminy. Gmina (…) jak i każda inna boryka się z trudnościami związanymi z ogólnymi kosztami funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego. Inflacja na poziomie ok. 20% drenuje realną wartość uzyskiwanych dochodów przez gminę, stąd próba poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów chociażby z uzyskiwania pożytków z najmu/dzierżawy inwestycji. Gmina nie ma zawartej obecnie żadnej umowy na najem/dzierżawę żadnego innego obiektu o zbliżonych parametrach. Dla Gminy, inwestycja ta jest zatem priorytetową w zakresie próby maksymalnego uzyskania dochodu z oddania jej do korzystania przez podmiot trzeci, wybrany zgodnie z ustawą PZP, w tym według zasad konkurencyjności. Gmina w chwili obecnej rozważa inne możliwości pozyskania finansowania zewnętrznego, kredyty, obligacje, itd. gdyż wpływy z dochodów własnych, w tym z udziału PIT a zwłaszcza CIT nie są zadawalające, co zresztą nie jest problematyką jedynie Gminy (…). Uzyskanie dla tak małej gminy (7020 mieszkańców) dodatkowych wpływów na poziomie ok. (…) netto w 3 lata pozwoli na sfinansowanie wynagrodzenia wszystkich pracowników Urzędu Gminy. Oczywiście patrząc globalnie na cały budżet gminy (tj. po stronie dochodów w projekcie budżetu na 2023 rok zaplanowane (…) mln zł oraz po stronie wydatków (…) mln zł) można odnieść wrażenie, że kwota rocznie ok. (…) netto jest małą kwotą, ale nie dążenie do jej uzyskania byłoby sprzeczne z zasadami odpowiedzialności za dyscyplinę finansów publicznych. Gmina jest zobowiązana do poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów, właściwego gospodarowania mieniem, w trosce o zapewnienie mieszkańcom jak największego komfortu zamieszkiwania na terenie gminy, ale uzyskane środki pozwolą albo na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników Urzędu, wyposażenie szkół lub przedszkoli, gdzie również nie pozostaje żadną tajemnicą, iż subwencje oświatowe nie pokrywają potrzeb jednostek objętych systemem oświaty. Z kolei Gmina sama nie jest w stanie gospodarować we własnym zakresie tak szeroką inwestycją, wymagałoby to zatrudnienia i przeszkolenia dodatkowego personelu, zakupu dodatkowego wyposażenia, licencjonowanego oprogramowania, zatem oddanie w najem/dzierżawę z tychże chociażby finansowych powodów nie jest możliwe do własnej jednostki organizacyjnej. Z drugiej strony Gmina musi realnie podchodzić do sprawy, uwzględniając wszelkie realia makroekonomiczne, społeczne. Gmina nie należy do gmin mocno uprzemysłowionych, jest gminą wiejską, zamieszkiwaną przez około 7 tys. osób, zajmuje obszar jedynie ok. 57 km2, z czego ok. 70% to użytki rolne, 20% to użytki leśne. Jak zatem dla tak małej gminy wiejskiej, tak duża inwestycja i tak duże wpływy z najmu są znaczące dla społeczności lokalnej i oddanie tak potrzebnej mieszkańcom inwestycji jest wręcz niezbędne tak jak i pozyskanie dodatkowych środków z wykorzystywania tejże inwestycji w postaci po pierwsze czynszu dzierżawnego, po drugie przerzucenia kosztów eksploatacyjnych na najemcę/dzierżawcę.

### Pytanie

Czy na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, uzupełnionego niniejszymi wyjaśnieniami Gminie (…) (Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków poniesionych na wytworzenie opisanej we wniosku i niniejszym uzupełnieniu inwestycji, z faktur wystawionych od wykonawców inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie i realizację zadania inwestycyjnego szczegółowo opisanego we wniosku, oraz dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, a to z uwagi na fakt, że inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z rozsądnym rynkowym wynagrodzeniem z tego tytułu, w oparciu o ustawę PZP i zasadę konkurencyjności.

Z uwagi na fakt, że podmiot zewnętrzny zostanie wybrany zgodnie z zasadą konkurencyjności i ustawą Prawo zamówień publicznych, Wnioskodawca uważa, że nie może być ograniczany w prawie odliczania podatku VAT li tylko z tego powodu, że nie ma żadnego wpływu na zaproponowane przez podmioty trzecie kwoty czynszu.

Działalność gospodarcza a do takich zdarzeń z całą pewnością zaliczyć należy działania w tym przypadku i samego Wnioskodawcy jak i podmiotu wybranego w trybie jw. cechują się ryzykiem gospodarczym, przy czym po stronie Wnioskodawcy dochodzi obowiązek wybrania podmiotu trzeciego transparentnie, przejrzyście i w sposób efektywny ekonomicznie. Bez wątpienia pandemia Sars-Cov2 nie uławia takiego zadania a w ocenie Wnioskodawcy obecna sytuacja gospodarcza wielu przedsiębiorców zmusza do racjonalnego kalkulowania przy zawieraniu jakichkolwiek umów zobowiązujących, czego już obecnie doświadcza Wnioskodawca w ramach innych umów z potencjalnymi kontrahentami.

Wnioskodawca zauważa, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) Zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny, to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W myśl art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Ani przepisy ustawy VAT ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla usług polegających na udostępnieniu inwestycji w ramach umowy najmu, za które Wnioskodawca będzie (planuje) pobierał wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Również przesłanka podmiotowa tj. spełnienie definicji podatnika VAT dla Wnioskodawcy od tejże czynności wydaje się oczywiste i zasadne a Wnioskodawca (w jego ocenie), nie może korzystać z wyłączeń określonych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT przewidzianych dla organów władzy. Jakkolwiek od wielu realizowanych czynności Wnioskodawca jest wyłączony jako organ władzy z kategorii podatników podatku VAT, tak w ramach usług najmu takowe wyłączenie nie obejmuje Wnioskodawcy.

Reasumując: W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie inwestycji prowadzonej pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej tłoczonej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym w miejscowości (…)”, z ograniczeniami wynikającymi z art. 88 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wydawanych przed Dyrektora KIS indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji nr 0113-KDIPT1-1.4012.555.2020.2.AKA z dnia 1 października 2020 r. organ interpretacyjny wskazał, że Gmina ma prawo odliczyć w całości podatek VAT od wytworzonej inwestycji, którą zamierza oddać do Gminnej Inwestycji Kultury, odpłatnie i która to Gminna Instytucja Kultury jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W tamtym zapytaniu akurat Wnioskodawca realizował inwestycję polegającą na rewitalizacji dwóch obiektów na terenie Gminy, która to inwestycja polegała na rozbudowie i remoncie świetlicy wiejskiej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w innej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-1.4012.89.2021.1.BS z dnia 16 marca 2021 r. W tejże organ interpretacyjny wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wskazanych unormowań, ww. podmioty na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Z analizowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenia podatku naliczonego może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 stawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Najem został zdefiniowany w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymają Państwo promesę dotyczącą finasowania zadania inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej tłoczonej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym w miejscowości (…). Po zrealizowaniu inwestycji zamierzają Państwo oddać ją w odpłatny najem do podmiotu zewnętrznego i nie będzie to jednostka organizacyjna Gminy.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę najmu, wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, należy wskazać, że z treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa wynika, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione.

Są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji będą miały związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa infrastruktury, na podstawie umowy najmu.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w ramach realizacji inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej tłoczonej z przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym w miejscowości (…)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Państwa co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za świadczenie usług na podstawie umowy najmu. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy najmu odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).