Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-249/16/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanych we wniosku nieruchomości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem jest od 1997 r. oraz 1998 r. właścicielem m.in. siedmiu nieruchomości, które stanowią przedmiot ustawowej wspólności majątkowej. Nieruchomości obejmują wyodrębnione działki geodezyjne, które obecnie kształtują się następująco:

*   nieruchomość 1: działka nr A;
*   nieruchomość 2: działka nr B/1 oraz nr B/2 (działki te powstały wskutek podziału działki nr B zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków ze stycznia 2013 r.);
*   nieruchomość 3: działka nr C, oraz działkę nr D;
*   nieruchomość 4: działka nr E/1 oraz nr E/2, (działki te powstały wskutek podziału działki nr E zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków ze stycznia 2013 r.);
*   nieruchomość 5: obejmująca: działkę nr F, działkę nr G oraz działkę nr H;
*   nieruchomość 6: obejmująca: działkę nr I, działkę nr J, działkę nr K oraz działkę nr L/1 oraz nr L/2, (działki te powstały wskutek podziału działki nr L zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków ze stycznia 2013 r. w tym zakresie);
*   nieruchomość 7: działka nr M/1 oraz nr M/2, (działki te powstały wskutek podziału działki nr M zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z kwietnia 2013 r. po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków ze stycznia 2013 r.).

Opisane wyżej działki stanowią przedmiot własności Małżonków (dalej: „Nieruchomości Własne”).

Małżonkowie posiadają również od 1999 r. (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (przyległej do nieruchomości 2, nieruchomości 3 oraz nieruchomości 4), która obejmuje wyodrębnione geodezyjnie działki: nr N, nr O oraz nr P, (dalej: „nieruchomość 8”). Opisane działki stanowią przedmiot prawa użytkowania wieczystego Małżonków (dalej również: „Nieruchomość Użytkowana”).

Tereny Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej nie są objęte obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na działkach o nr A, B/2, B/1, N, O, P, D, C, F, G, I, J, K, L/1, L/2, M/2, E/2 znajduje się metalowe ogrodzenie - płot z metalowej siatki (w obrębie którego znajdują się wszystkie nieruchomości - opisane powyżej).

Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, począwszy od 1999 r., udostępniane były przez Małżonków - początkowo w ramach umowy spółki prawa cywilnego, a następnie umowy dzierżawy - spółce osobowej (dalej: „Dzierżawca”), której wspólnikami byli i są m.in. Małżonkowie. Na okoliczność odpłatnego udostępnienia przez Małżonków Dzierżawcy Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej zawarto kilka następujących po sobie umów dzierżawy (kontynuujących stosunek dzierżawy), trwających do momentu rozliczenia z Małżonkami nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na tych nieruchomościach.

Powyższe umowy dzierżawy zawierały postanowienia odnoszące się do sposobu rozliczenia nakładów. Z postanowień w tym zakresie wynikało, że zwrot wartości nakładów nastąpi po upływie okresu na jaki umowy zostały zawarte w terminie wybranym przez Wydzierżawiających nie później jednak niż do 31 grudnia 2016 r. według aktualnej wartości rynkowej ustalonej przez wybranego przez Wydzierżawiających biegłego rzeczoznawcę. Strony ustaliły również, że jako aktualną wartość rynkową nakładów traktować będą wartość wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym nie wcześniej niż na pięć miesięcy przed datą rozliczenia nakładów.

Początkowo Dzierżawca miał formę spółki prawa cywilnego, następnie przekształconej w spółkę jawną (przekształcenie nastąpiło w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Obecnie natomiast Dzierżawca działa w formie spółki komandytowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), powstałej wskutek kolejnego przekształcenia spółki jawnej, którego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym miała miejsce w 2010 r.

Dzierżawca posiadał i posiada status podatnika VAT czynnego i prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Dzierżawca na udostępnionych Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, poczynił nakłady (ulepszenia), w postaci wzniesienia na nich budynku handlowo-magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingowo-drogową, następnie poddanych modernizacji i rozbudowie (łącznie wszelkie poczynione nakłady zwane będą dalej: „Hala”).

Nakłady (ulepszenia) te realizowane były przez Dzierżawcę:

*   w oparciu o pozwolenie na budowę z listopada 1999 r., decyzję wydane przez Prezydenta Miasta dla Dzierżawcy (jako inwestora), celem realizacji zamierzenia budowlanego budynku handlowo magazynowego, obejmującego obiekt Hali wraz z infrastrukturą techniczną, zlokalizowanej na działkach: nr B-I, N, O, P, M, L (dalej: Pozwolenie 1999), (decyzją z kwietnia 2002 r. Prezydent Miasta udzielił pozwolenia Dzierżawcy na użytkowanie inwestycji, tj. budynku handlowo-magazynowego z infrastrukturą techniczną obejmującą przyłącza elektryczne, wodno-kanalizacyjne gazowe z parkingami i układem drogowym, zlokalizowanych na działkach nr B-K, M, L),
*   w oparciu o pozwolenie na „Rozbudowę budynku magazynowo-handlowego wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.o., elektr., wraz ze zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku magazynowo-handlowego (magazynów zlokalizowanych na I piętrze na pomieszczenie handlowe), działki nr: B, N, O, P, C, D, F, G, I, J, H, K oraz części działki nr: A, E, M, L, Q, R, wydane przez Prezydenta Miasta decyzją z maja 2009 r. (dalej: Pozwolenie 2009).

Wartość poczynionych przez Dzierżawcę (w oparciu o wyżej wymienione pozwolenia na budowę) nakładów (ulepszeń) dotyczących Hali, wyniosła: 6.392.237 zł (odpowiednio w latach: 1999-2002: 4.894.044 zł, w roku 2005: 78.808 zł, w roku 2008: 219.801 zł, w roku 2009: 71.579 zł, w roku 2013: 1.128.005 zł).

Dzierżawca czyniąc nakłady (ulepszenia) na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości, Użytkowanej Małżonków korzystał z prawa odliczenia VAT, a wytworzony majątek trwały stanowił aktywa zaliczane do środków trwałych Dzierżawcy, służący działalności opodatkowanej VAT Dzierżawcy.

Nakłady (ulepszenia) czynione były także w ramach dodatkowej decyzji z czerwca 2007 r., zgodnie z którą Dzierżawca uzyskał pozwolenie na budowę budynku centrum logistycznego wraz z instalacjami wewnętrznymi: elektryczną, gazową, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, grzewczą, drogą dojazdową z włączeniem w ul. przy której mieszczą się Nieruchomości Własne Wnioskodawczyni, placami manewrowymi i parkingami wraz z budową zjazdu z ul. przy której mieszczą się Nieruchomości Własne Wnioskodawczyni, jako I etap inwestycji pod nazwą Budynek wystawienniczo-biurowy, centrum logistyczne i parking wielopoziomowy wraz z instalacjami wewnętrznymi, zlokalizowane na działce nr A, B, E, M, L, Q, R, S, T, U, V, W i X (dalej: „Pozwolenie 2007”).

Ww. zamierzenie budowlane nie zostało do dnia złożenia niniejszego wniosku zakończone i obecnie jest wstrzymane. Jednakże w ramach dotychczasowej realizacji inwestycji Dzierżawca poczynił już nakłady dotyczące m.in. opracowania projektu budowlano-architektonicznego, wykonania usług geodezyjnych wytyczenia osi obiektu, urządzenia placu budowy, wykonania instalacji oświetleniowej, utwardzenia placu budowy (tłuczniem).

Wartość poczynionych przez Dzierżawcę wydatków do końca 2013 r. w związku z Pozwoleniem 2007 wyniosła: 400.655 zł. Dzierżawca przy dokonywaniu wydatków także korzystał z prawa odliczenia VAT. Poczynione elementy utwardzenia placu budowy (tłuczniem) używane były w bieżącej działalności Dzierżawcy jako powierzchnia parkingowa oraz manewrowa.

Dzierżawca dodatkowo udostępniał odpłatnie nieznaczną część powierzchni budynku handlowo-magazynowego (część Hali) osobom trzecim, z przeznaczeniem na ich biura.

Udostępnione powierzchnie kształtowały się następująco: w okresie sierpień 2007 - grudzień 2008 Dzierżawca wynajmował 6 m2 , w okresie styczeń 2009 - kwiecień 2011 Dzierżawca wynajmował 11 m2 , w okresie maj 2011 - grudzień 2013 Dzierżawca wynajmował 5 m2 , w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2014 r. Dzierżawca wynajmował 7 -14 m2 , w okresie kwiecień 2014 r. - czerwiec 2014 r. Dzierżawca wynajmował 14,4 m2 , w okresie lipiec 2014 r. - do momentu rozliczenia nakładów Dzierżawca wynajmował 11,4 m2 .

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku handlowo-magazynowego wynosi 3.995,7 m2 (a zatem odpłatne udostępnienie osobom trzecim obejmowało niewielki fragment powierzchni budynku).

Reasumując, stan nieruchomości oraz poczynionych przez Dzierżawcę nakładów (ulepszeń) Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, przedstawiają się jak poniżej:

*   działka nr A: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana;
*   działka nr B, następnie B/1 oraz B/2:

1.  w zakresie działki nr B/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr B w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr B) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
2.  w zakresie działki nr B/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr B w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr B) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007);

*   działka nr N: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr O: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr P: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr C: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr D: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr E, następnie E/1 oraz E/2:

1.  w zakresie działki nr E/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr E w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 68) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej),
2.  w zakresie działki nr E/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr E w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr E) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana;

*   działka nr F: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr G: aktualnie nie objęła miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr I: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr J: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr H: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr K: aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr M, następnie M/1 oraz M/2:

1.  w zakresie działki nr M/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr M w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr M) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
2.  w zakresie działki nr M/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr M w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr M) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007),

*   w pozostałym zakresie niezagospodarowana; działka nr L, następnie L/1 oraz L/2:

1.  w zakresie działki nr L/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr L w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr M (winno być: L)) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
2.  w zakresie działki nr L/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr L w 2013 r., aktualnie nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr M (winno być: L)) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana.

Małżonkowie oraz Dzierżawca w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Nieruchomości Własnych i Nieruchomości Użytkowanej dokonali rozliczenia poczynionych nakładów (ulepszeń) obejmujących Halę, poprzez zwrot Dzierżawcy wartości rynkowej wszystkich poczynionych nakładów (ulepszeń) - wg postanowień umownych odnoszących się do sposobu rozliczenia nakładów.

Rozliczenie nakładów zostało opodatkowane VAT po stronie Dzierżawcy i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi 30 września 2015 r. jako odpłatnie świadczona usługa - zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi odpowiednio Dzierżawcy i Małżonkom, Znak: IBPP1/4512-223/15/MS, Znak: IBPP1/4512-224/15/LSz, Znak: IBPPl/4512-225/15/AZb.

Małżonkowie skorzystali z prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur rozliczających nakłady, wystawionych przez Dzierżawcę, ponieważ Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, a także Hala zostały wykorzystane do świadczenia odpłatnych usług udostępnienia w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy najmu.

Obecnie najemca wykorzystuje Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowaną wraz z Halą dla potrzeb działalności. Udostępnia Halę także osobom trzecim w ramach podnajmu.

Wnioskodawczyni jednocześnie wyjaśnia, że począwszy od listopada 2013 r. posiada status podatnika VAT czynnego, z tytułu świadczenia odpłatnych usług dzierżawy (najmu) Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi (w ramach przedsiębiorstwa jednoosobowego) działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, której przedmiotem byłaby dzierżawa nieruchomości bądź sprzedaż, czy też pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Status podatnika VAT (odrębny od Wnioskodawczyni) posiada również współmałżonek Wnioskodawczyni.

Na gruncie podatku dochodowego, Wnioskodawczyni rozlicza przychody uzyskiwane z dzierżawy, najmu w ramach przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. dzierżawy składników majątku nie związanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości możliwość sprzedaży bądź aportu Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości) stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jednakże przychód ten objęty będzie wyłączeniem z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości), stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „uPdof”) tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jednakże przychód ten objęty będzie wyłączeniem z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uPdof źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2):

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło uprzednie nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie uPdof w art. 10 ust. 2 pkt 3 wskazuje, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 uPdof (tj. zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Art. 5a pkt 2 uPdof wskazuje, że przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarcza zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 uPdof.

Powyższe przepisy formułują zatem generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPdof (jeżeli zbywane dobra nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy).

W myśl art. 30e ust. 1 uPdof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uPdof podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 uPdof podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (określonym zgodnie z art. 19 uPdof), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d uPdof, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPdof, jest co do zasady wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia - sprzedaży - w doktrynie i orzecznictwie definiuje się jako wszelkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem czynione z zachowaniem związku przyczynowo-skutkowego ze sprzedażą. W sytuacji nieodpłatnego nabycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPdof, przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d uPdof).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 uPdof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 30e uPdof), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPdof, uważa się wszelkie wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 uPdof.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane regulacje prawne uPdof oraz istniejący stan faktyczny w sprawie Wnioskodawczyni zauważa, że dochód ze zbycia Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości), stanowić będzie źródło opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPdof, ponieważ nieruchomości nabyte zostały jako majątek osobisty (prywatny) nie stanowiący składników majątkowych prowadzonej działalności gospodarczej (a zatem nie jako środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej).

Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. syg. akt II FSK 1470/07 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I Sa/Łd 1223/12) w zakresie materii stanowiącej przedmiot interpretacji dominuje pogląd, w świetle którego funkcjonalnie istotne jest (w celu zakwalifikowania danego składnika majątku jako środka trwałego prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wykorzystywanego dla jej potrzeb) wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Jednocześnie wskazuje się na konieczność identyfikacji głównego zamiaru oraz celu wykorzystania środka trwałego w chwili jego nabycia oraz dalszej eksploatacji.

W konsekwencji wyłącznie oddanie środka trwałego do używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz w celu realizacji jego amortyzacji jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy uPdof bowiem nie ograniczają i nie determinują jednocześnie w jakikolwiek sposób prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego rozporządzania i korzystania z rzeczy zgodnie z jej właściwościami.

W przeciwnym wypadku doszłoby do każdoczesnego obowiązku kwalifikacji jako składników majątkowych prowadzonej działalności gospodarczej (względnie wykorzystywanych do tejże działalności) aktywów majątku prywatnego, choćby jedynie czasowo wykorzystywanych do świadczenia regularnych odpłatnych usług udostępnienia osobom trzecim.

Wnioskodawczyni dodatkowo uważa, że w sprawie znajdą zastosowanie przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze zbycia nieruchomości, z uwagi na okoliczność realizacji transakcji po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowych. Bez znaczenia w sprawie pozostanie natomiast okoliczność rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią oraz Dzierżawcą nakładów poczynionych na nieruchomościach udokumentowana przez Dzierżawcę fakturą VAT (jako odpłatnie świadczona usługa) wystawioną w odpowiedniej części na Wnioskodawczynię.

Reasumując w opinii Wnioskodawczyni ewentualne rozważane zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości) stanowić będzie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPdof, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jednakże przychód ten objęty będzie wyłączeniem z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008r. I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przechodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika m.in., że Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem jest od 1997 r. oraz 1998 r. właścicielem szczegółowo opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych, które stanowią przedmiot ustawowej wspólności majątkowej (dalej: „Nieruchomości Własne”).

Małżonkowie posiadają również od 1999 r. (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przyległej niektórych z ww. działek, która obejmuje 3 wyodrębnione geodezyjnie działki (dalej: „Nieruchomość Użytkowana”). Tereny Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej nie są objęte obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, począwszy od 1999 r., udostępniane były przez Małżonków - początkowo w ramach umowy spółki prawa cywilnego, a następnie umowy dzierżawy - spółce osobowej, której wspólnikami byli i są m.in. Małżonkowie. Na okoliczność odpłatnego udostępnienia przez Małżonków Dzierżawcy Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej zawarto kilka następujących po sobie umów dzierżawy (kontynuujących stosunek dzierżawy), trwających do momentu rozliczenia z Małżonkami nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na tych nieruchomościach. Powyższe umowy dzierżawy zawierały postanowienia odnoszące się do sposobu rozliczenia nakładów. Z postanowień w tym zakresie wynikało, że zwrot wartości nakładów nastąpi po upływie okresu na jaki umowy zostały zawarte w terminie wybranym przez Wydzierżawiających nie później jednak niż do 31 grudnia 2016 r. według aktualnej wartości rynkowej ustalonej przez wybranego przez Wydzierżawiających biegłego rzeczoznawcę. Strony ustaliły również, że jako aktualną wartość rynkową nakładów traktować będą wartość wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym nie wcześniej niż na pięć miesięcy przed datą rozliczenia nakładów. Początkowo Dzierżawca miał formę spółki prawa cywilnego, następnie przekształconej w spółkę jawną (przekształcenie nastąpiło w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Obecnie natomiast Dzierżawca działa w formie spółki komandytowej, powstałej wskutek kolejnego przekształcenia spółki jawnej, którego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym miała miejsce w 2010 r. Dzierżawca posiadał i posiada status podatnika VAT czynnego i prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Dzierżawca na udostępnionych Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, poczynił nakłady (ulepszenia), w postaci wzniesienia na nich budynku handlowo-magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingowo-drogową, następnie poddanych modernizacji i rozbudowie. Nakłady (ulepszenia) te realizowane były przez Dzierżawcę w oparciu o pozwolenie na budowę z listopada 1999 r., oraz pozwolenie na rozbudowę z 2009 r. Wartość poczynionych przez Dzierżawcę (w oparciu o wyżej wymienione pozwolenia na budowę) nakładów (ulepszeń) dotyczących Hali, wyniosła: 6.392.237 zł (odpowiednio w latach: 1999-2002: 4.894.044 zł, w roku 2005: 78.808 zł, w roku 2008: 219.801 zł, w roku 2009: 71.579 zł, w roku 2013: 1.128.005 zł).

Dzierżawca czyniąc nakłady (ulepszenia) na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości, Użytkowanej Małżonków korzystał z prawa odliczenia VAT, a wytworzony majątek trwały stanowił aktywa zaliczane do środków trwałych Dzierżawcy, służący działalności opodatkowanej VAT Dzierżawcy.

Nakłady (ulepszenia) czynione były także w ramach dodatkowej decyzji z czerwca 2007 r., zgodnie z którą Dzierżawca uzyskał pozwolenie na budowę budynku centrum logistycznego, jako I etap inwestycji pod nazwą Budynek wystawienniczo-biurowy, centrum logistyczne i parking wielopoziomowy wraz z instalacjami wewnętrznymi. Ww. zamierzenie budowlane nie zostało do dnia złożenia niniejszego wniosku zakończone i obecnie jest wstrzymane. Jednakże w ramach dotychczasowej realizacji inwestycji Dzierżawca poczynił już nakłady dotyczące m.in. opracowania projektu budowlano-architektonicznego, wykonania usług geodezyjnych wytyczenia osi obiektu, urządzenia placu budowy, wykonania instalacji oświetleniowej, utwardzenia placu budowy (tłuczniem).

Wartość poczynionych przez Dzierżawcę wydatków do końca 2013 r. w związku z Pozwoleniem 2007 wyniosła: 400.655 zł. Dzierżawca przy dokonywaniu wydatków także korzystał z prawa odliczenia VAT. Poczynione elementy utwardzenia placu budowy (tłuczniem) używane były w bieżącej działalności Dzierżawcy jako powierzchnia parkingowa oraz manewrowa. Dzierżawca dodatkowo udostępniał odpłatnie nieznaczną część powierzchni budynku handlowo-magazynowego (część Hali) osobom trzecim, z przeznaczeniem na ich biura. Małżonkowie oraz Dzierżawca w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Nieruchomości Własnych i Nieruchomości Użytkowanej dokonali rozliczenia poczynionych nakładów (ulepszeń) obejmujących Halę, poprzez zwrot Dzierżawcy wartości rynkowej wszystkich poczynionych nakładów (ulepszeń) - wg postanowień umownych odnoszących się do sposobu rozliczenia nakładów.

Rozliczenie nakładów zostało opodatkowane VAT po stronie Dzierżawcy i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi 30 września 2015 r. jako odpłatnie świadczona usługa. Małżonkowie skorzystali z prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur rozliczających nakłady, wystawionych przez Dzierżawcę, ponieważ Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, a także Hala zostały wykorzystane do świadczenia odpłatnych usług udostępnienia w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy najmu. Obecnie najemca wykorzystuje Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowaną wraz z Halą dla potrzeb działalności. Udostępnia Halę także osobom trzecim w ramach podnajmu.

Wnioskodawczyni jednocześnie wyjaśnia, że począwszy od listopada 2013 r. posiada status podatnika VAT czynnego, z tytułu świadczenia odpłatnych usług dzierżawy (najmu) Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej. Wnioskodawczyni nie prowadzi (w ramach przedsiębiorstwa jednoosobowego) działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, której przedmiotem byłaby dzierżawa nieruchomości bądź sprzedaż, czy też pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Status podatnika VAT (odrębny od Wnioskodawczyni) posiada również współmałżonek Wnioskodawczyni.

Na gruncie podatku dochodowego, Wnioskodawczyni rozlicza przychody uzyskiwane z dzierżawy, najmu w ramach przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. dzierżawy składników majątku nie związanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości możliwość sprzedaży Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej wraz z Halą (względnie części spośród tych nieruchomości).

Mając na względzie opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Organu, dokonując oceny całokształtu podjętych i planowanych przez Wnioskodawczynię i jej męża działań związanych z pozyskaniem i zbyciem wskazanych we wniosku nieruchomości i praw, jednoznacznie stwierdzić należy, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie sposób bowiem w sposób odmienny ocenić, działań małżonków polegających na:

*   nabyciu w krótkim okresie czasu (lata 1997-1998), tak wielu położonych obok siebie nieruchomości gruntowych, obejmujących, po przeprowadzonych w 2013 r. podziałach 17 wyodrębnionych ewidencyjnie działek,
*   uzyskaniu w 1999 r. praw użytkowania wieczystego gruntów przyległych do niektórych z ww. nieruchomości gruntowych,
*   oddaniu ww. nieruchomości w dzierżawę spółkom: cywilnej, jawnej, a następnie komandytowej, której małżonkowie byli/są wspólnikami w celu wybudowania na nich szczegółowo opisanych we wniosku nieruchomości lub poniesienia na nich pozostałych nakładów o których mowa we wniosku, ze z góry powziętym zamiarem rozliczenia (zwrotu) nakładów poniesionych przez te spółki (w wybranym przez małżonków momencie),
*   planowanym zbyciu ww. nieruchomości i nakładów,

tym bardziej w sytuacji, gdy jak wynika z wniosku, w wyniku przeprowadzonych przez dzierżawcę prac budowlanych, doszło do:

*   powstania budynku handlowo-magazynowego, obejmującego obiekt hali wraz z infrastrukturą techniczną (przyłącza elektryczne, wodno-kanalizacyjne, gazowe, parkingi wraz z układem drogowym) i gdy wartość poniesionych nakładów wyniosła 6.392.237 zł,
*   poniesienia nakładów na niedokończoną budowę budynku centrum logistycznego wraz z instalacjami wewnętrznymi (elektryczną, gazową, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, grzewczą), drogą dojazdową z włączeniem w ulicę przy której znajdują się Nieruchomości Własne (I etap inwestycji „Budynek wystawienniczo-biurowy, centrum logistyczne i parking wielopoziomowy wraz z instalacjami wewnętrznymi).

Zdaniem tut. Organu działania powyższe podejmowane przez Wnioskodawczynię i jej małżonka we własnym imieniu, bez wątpienia miały/mają charakter zarobkowy, planowy (celowy), ciągły i zorganizowany. Spełniają zatem przesłanki pozwalające uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza również, że nieruchomości i nakłady pozyskane w wyniku tychże działań, stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też pozyskane w wyniku prowadzenia tej działalności.

Oznacza to, że dokonując sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości oraz praw do nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci: m.in. parkingów, dróg wewnętrznych placów manewrowych oraz pozostałych nakładów na nieruchomościach, Wnioskodawczyni uzyska przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i winna opodatkować go w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w ramach źródła przychodów jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości. W takiej sytuacji ograniczenie czasowe warunkujące opodatkowanie zbycia nieruchomości określone w tym przepisie nie ma zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.