Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-2/12-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-26
Teza: Na jakich zasadach będzie opodatkowany wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje? W którym momencie będzie opodatkowany wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; papier-papiery wartościowe; świadectwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa PIT) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowana spodziewa się, że w najbliższym czasie stanie się akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

W przyszłości może dojść do umorzenia wszystkich akcji Spółki będących własnością Wnioskodawczyni.

Umorzenie akcji Spółki nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych.

W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje Spółki będące własnością Zainteresowanej ulegną unicestwieniu (Wnioskodawczyni nie będzie wówczas właścicielem żadnych akcji Spółki).

Jednocześnie Zainteresowanej przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Wnioskodawczyni świadectw użytkowych, jak również zakres praw Jej przysługujących jako właścicielowi świadectw użytkowych będzie wynikał ze statutu Spółki oraz będzie zgodny z przepisami KSH.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę.

Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych.

Możliwa jest sytuacja, w której po przyznaniu Wnioskodawczyni świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami KSH, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Możliwa jest sytuacja, iż dojdzie do umorzenia akcji Spółki posiadanych również przez innych akcjonariuszy, w wyniku czego otrzymają oni również świadectwa użytkowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw uchwale Zgromadzenia Wspólników i/lub Statutowi spółki komandytowo-akcyjnej. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie świadectwa użytkowe, opisane we wniosku będą posiadały cechę zbywalności, tj. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do przeniesienia prawa ich własności na podmioty trzecie.

Ponadto Zainteresowana podziela opinię komentatorów prawa handlowego, zgodnie z którą zbywalne świadectwa użytkowe należy uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy i na jakich zasadach po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w związku z realizacją działań obejmujących umorzenie akcji, otrzymanie w zamian świadectw użytkowych oraz realizacją praw przysługujących z posiadanych świadectw użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyska Ona przychód podlegający opodatkowaniu na moment, w którym dywidenda przypadająca na Nią jako właściciela świadectw użytkowych stanie się na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia Spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) należna.

W opinii Zainteresowanej, przedmiotowy dochód będzie kwalifikowany jako dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT i w rezultacie opodatkowany stosownie do przepisów art. 30b ustawy PIT.

Obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie natomiast w związku z samym faktem przyznania Jej świadectw użytkowych, posiadania ich, czy też zmiany zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących Jej własnością, czy też innych podmiotów.

W pierwszej kolejności Zainteresowana zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy.

W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH statut spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej.

Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH) jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której kwota dywidendy przypadająca na jedno świadectwo użytkowe jest całkowicie inna niż poziom dywidendy przypadający na jedną akcję. Co więcej, w świetle przepisów KSH uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 art. 361 KSH.

Nie ulega wątpliwości, iż świadectwa użytkowe nie są akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki.

Na zasadnicze różnice pomiędzy akcjami a świadectwami użytkowymi wskazują przedstawiciele doktryny prawa. Profesor Sołtysiński twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 524).

Z kolei prof. Józef Frąckowiak twierdzi, iż świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją. (J. Frąckowiak w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996-2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis).

Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc istotnie węższy od uprawnień akcjonariusza, w szczególności wskazać należy na brak jakichkolwiek uprawnień o charakterze organizacyjnym. Nie ulega więc wątpliwości, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowią jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). Jak podkreśla zarówno prof. Wojciech Popiołek jak i dr Mateusz Rodzynkiewicz nie jest dopuszczalne przyznanie posiadaczom świadectw użytkowych jakichkolwiek uprawnień organizacyjnych (W. Popiołek, Akcja - prawo podmiotowe, Rozdział V - Wygaśnięcie prawa podmiotowego, Pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, C.H. Beck 2010, Wydanie 1; Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy. Zgodnie z regulacjami KSH, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki (art. 347 i nast. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH) oraz wyrażenia na nią zgody przez wszystkich komplementariuszy spółki (art. 146 § 2 pkt 2).

Stosownie do postanowień art. 147 KSH komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki chyba że statut stanowi inaczej. Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie.

Podział zysku w SKA zgodnie z regulacjami KSH wygląda więc następująco - zysk spółki jest dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (przy jej braku proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przypadający akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych.

Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych. Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej posiadaczom świadectw użytkowych może zostać określona przy wydawaniu samych świadectw (zarówno na poziomie równym poziomowi przysługującemu posiadaczom akcji zwykłych jak też na poziomie wyższym lub niższym).

Wartość dywidendy należnej akcjonariuszom w konsekwencji jest zatem pomniejszana o wartość dywidendy należnej posiadaczom świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami. W konsekwencji nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce.

Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku. Uprawniony do udziału w zysku jest bowiem również posiadacz świadectw użytkowych. Zarówno akcje, jak i świadectwa użytkowe dają prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie poziom udziału w zysku zależy już od ilości i ewentualnych uprzywilejowań akcji oraz świadectw użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w oparciu o powyższe regulacje powszechnie przyjmuje się, że osobowe spółki handlowe, w tym również spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami (są transparentne podatkowo).

Pogląd, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem nie jest spółka, ale jej wspólnicy jest powszechnie przyjęty w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, iż podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych, a nie inne podmioty, osoby chociażby były uprawnione do udziału w zysku spółki komandytowej.

Dla przykładu przytoczyć tu można opinie wskazujące, że: z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki \[W. Nykiel (w:) W. Nykiel, Biblioteka podatkowa Tom II, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis\]. Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów jakie wspólnicy posiadają w tej spółce. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są również „przydzielane” wspólnikom w proporcji do udziałów posiadanych w spółce (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT W. Dmoch, T. Szymura, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2008, Wydanie: 4).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy, przy czym zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 5b ust 2 przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, C.H. Beck, Rok wydania 2010, Wydanie 11).

Jak zostało to wykazane powyżej, z uwagi na istotę i specyfikę instytucji świadectwa użytkowego, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Jako posiadacz świadectw użytkowych posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony - co podkreślają przytoczeni wyżej komentatorzy - do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników.

Na taką interpretację zdaniem Wnioskodawcy ma wpływ również treść art. 5b ust. 2 ustawy PIT, który to przepis stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W konsekwencji, przepis ten wyraźnie wskazuje na wspólników jako osoby uzyskujące przychody na zasadach określonych w art. 8 ustawy PIT. Również zgodnie z treścią tego przepisu, jedynie wspólnicy są opodatkowani na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Wynika to wyraźnie z treści cyt. przepisu. Wpływa to na zasady ich rozliczeń oraz moment uzyskiwania przez nich przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Niemniej jednak, zasady te nie będą miały zastosowania do uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on bowiem wspólnikiem spółki. W ocenie Wnioskodawczyni, w odniesieniu do dywidend uzyskiwanych przez Nią z tytułu posiadanych świadectw użytkowych, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT.

Jak wynika z tej regulacji, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Odwołując się z kolei do przepisów tej ustawy należy uznać, że świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi. W konsekwencji, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT przychody z realizacji przez Zainteresowaną praw wynikających z posiadanych świadectw użytkowych (dywidendy uzyskiwane ze Spółki) powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy PIT jako dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy PIT.

W świetle powyższego należy zwrócić przy tym szczególną uwagę na moment, w którym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu. Zasadą ogólną wynikającą z treści art. 11 ustawy PIT, jest opodatkowanie uzyskiwanych przez podatników przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich realnego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjątki od tej zasady wprowadzają przepisy wskazane w treści tego artykułu, ustalające moment uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, w szczególności zaś art. 14 stanowiący, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (\`(...)\`) oraz kluczowy w analizowanej sytuacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) stanowiący, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego, dochód po stronie Wnioskodawczyni w związku z uzyskaniem dywidendy przypadającej na posiadane przez Nią świadectwa użytkowe powstanie w momencie, kiedy świadczenie to będzie Zainteresowanej należne. Tymczasem wierzytelność uprawnionego ze świadectw użytkowych staje się należna (wymagalna) w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (oraz jej akceptacji przez komplementariuszy spółki).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT dopiero moment, w którym wynagrodzenie staje się należne może powodować powstanie przychodu u Wnioskodawczyni. Nie byłoby zatem uzasadnione twierdzenie, że przychód z tytułu realizacji praw ze świadectw użytkowych powstaje w innym momencie niż określony w uchwale walnego zgromadzenia dzień wypłaty dywidendy, kiedy to określona kwota staje się należna. W szczególności zaś nie może on powstać wcześniej, tj. przed nadejściem dnia oznaczonego w stosownej uchwale walnego zgromadzenia - fakt, iż przychód nie jest wówczas należny powoduje, że nie zaistnieją okoliczności, z wystąpieniem których norma, wynikająca z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b), wiąże powstanie przychodu po stronie uprawnionego z papierów wartościowych, o których mowa w przedmiotowym przepisie.

Z drugiej strony nie byłoby uzasadnionym twierdzenie, że przychód w rozumieniu przedmiotowego przepisu powstanie później, tj. np. z momentem faktycznej wypłaty dywidendy - wyraźne wskazanie na należność przychodu wyklucza bowiem przyjęcie jakiegokolwiek innego dnia, w którym przychód w rozumieniu analizowanego przepisu powstanie.

W szczególności, może zatem dojść do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód pomimo, iż Zainteresowana faktycznie nie otrzymała od Spółki środków z tytułu uchwalonej dywidendy.

Przyjmując wskazaną kwalifikację dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię bazującą na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy PIT, konsekwentnie należy zatem przyjąć, że przychód uzyskiwany przez Zainteresowaną jako podmiotu uprawnionego ze świadectw użytkowych będzie opodatkowany stosownie do przepisów art. 30b ustawy PIT. Jak wskazuje przepis art. 30b ust. 1 tej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych z realizacji praw z nich wynikających (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, Tymczasem, jak zostało już wskazane, uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidendy ze względu na posiadanie świadectw użytkowych mieści się w pojęciu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych wskazanych w tym przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę, dywidenda przypadająca na Zainteresowaną jako właściciela świadectw użytkowych będzie generowała po stronie Wnioskodawczyni przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a dokładnie przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT.

W szczególności, dywidenda nie powinna być kwalifikowana jako dochód Wnioskodawczyni z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust 2 ustawy PIT. Obowiązek podatkowy po stronie Zainteresowanej powstanie przy tym w momencie, gdy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia Spółki dywidenda przypadająca na Nią jako właściciela świadectw użytkowych stanie się Jej należna, niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni faktycznie otrzyma środki od Spółki. Przychód uzyskany przez Zainteresowaną będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 30b ustawy PIT, tj. zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie 19%.

Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawczynię aspekty, uwzględniające w szczególności specyfikę instytucji prawnej świadectwa użytkowego oraz zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, przedstawione w stanie przyszłym działania nie będą generowały po stronie Zainteresowanej innych skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. W szczególności obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w związku z samym faktem przyznania Jej świadectw użytkowych, posiadania ich, czy też ewentualnej zmiany zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Zainteresowanej, czy też innych podmiotów. W szczególności należy bowiem mieć na uwadze, że wydanie świadectw użytkowych jest efektem umorzenia akcji stanowi formę zmiany zakresu praw i obowiązków przysługujących akcjonariuszom (de facto akcjonariusz traci status akcjonariusza i staje się uprawnionym ze świadectw użytkowych). Zmiana taka nie powoduje wprost powstania po stronie akcjonariusza żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również ewentualna zmiana uprzywilejowania świadectw użytkowych dokonana po ich wydaniu, nie oznacza uzyskania przychodu przez uprawnionego ze świadectw. Zmiana taka nie stanowi bowiem żadnego realnego przysporzenia, ani nie wypełnia żadnej dyspozycji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidującej powstanie przychodu podatkowego.

Bezsprzecznie efektem wymienionych działań rodzącym skutki podatkowe będzie przyznanie uprawnionemu ze świadectw dywidendy, na wysokość której wpływ ma zarówno ilość jaki stopień uprzywilejowania świadectw użytkowych.

Wnioskodawczyni pragnie przy tym zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr IPPB2/415-446/11-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej.

W zakresie niektórego rodzaju spraw, w tym dotyczących kapitału zakładowego, akcji i wkładów akcjonariuszy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.

W świetle powyższego świadectwa użytkowe z pewnością nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.

Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe jak i jako znaki legitymacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Stwierdzić zatem należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia „zbywalności” konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia „zbywalne”.

Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia „Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne”.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, otrzymane w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo–akcyjnej świadectwa użytkowe będą posiadały cechę zbywalności, tj. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do przeniesienia prawa ich własności na osoby trzecie.

W związku z powyższym, ponieważ świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje w drodze umorzenia będą miały cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe (m. in. będą zbywalne) to przychód uzyskany z tego tytułu (tzw. „dywidenda”) należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy dochodem z tytułu realizacji praw z nich wynikających z papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do momentu powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wypłaty Zainteresowana nie otrzymała.

Reasumując, skoro świadectwa użytkowe wydane Wnioskodawczyni za umorzone akcje będą miały wszystkie cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe, to przychód uzyskany z tytułu tzw. „dywidendy” należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, iż powołana we wniosku interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.