Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-687/12-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-22
Teza: 1.Czy Wnioskodawca może zastosować w odniesieniu do sprzedaży zestawów przypraw jedną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% - a więc stawkę odpowiadającą wiodącemu, dominującemu, podstawowemu składnikowi zestawu, tj. oliwie z oliwek Extra Virgin? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna - to jaką stawkę podatkową podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży zestawów przypraw?
Słowa kluczowe: podatek; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012r. (data wpływu 14 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży zestawów przypraw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży zestawów przypraw.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2012r. (data wpływu 14 listopada 2012r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabywać w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zestawy przypraw produkowanych w Hiszpanii. W Hiszpanii zestawy takie są niezwykle popularne i podawane są do posiłków głównie w restauracjach - klient restauracji otrzymuje zestaw, który otwiera i dowolnie, zgodnie ze swoimi upodobaniami, przyprawia otrzymany posiłek. Wnioskodawca zamierza sprzedawać zestawy przypraw na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W skład przykładowych zestawów przypraw wchodzą:

1.  oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 10 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów),
2.  oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 10 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów), sól (opakowanie 1 gram), pieprz (opakowanie 0,15 grama),
3.  oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 15 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów), sól (opakowanie 1 gram), pieprz (opakowanie 0,15 gram).

Przykładowe zestawy przypraw (nr 1 i 3) zostały załączone do niniejszego wniosku. Zestaw nr 2 różni się od załączonego zestawu nr 3 wyłącznie wielkością opakowania oliwy z oliwek Extra Virgin.

Zestawy przypraw będą pakowane w jednym opakowaniu (odrębny kod kreskowy i jedna informacja o produkcie w języku polskim zawierająca wyszczególnienie wszystkich składników zestawu - załączone próbki nie posiadają jeszcze kodów kreskowych i informacji o produkcie). Ponadto opakowania soli i pieprzu będą połączone ze sobą.

Zestawy stanowić będą nierozerwalną całość tak, że rozdzielenie poszczególnych składników zestawu powoduje utratę właściwości zestawu. Zestaw będzie bowiem wprowadzany do sprzedaży jako zestaw przypraw (np: zestaw przypraw do sałatek) - stąd zachodzi związek funkcjonalny między składnikami zestawu, które to składniki się wzajemnie uzupełniają.

Klient kupować będzie zestaw przypraw. Klient płacić będzie jedną cenę za cały zestaw - bez rozbicia ceny na poszczególne składniki zestawu.

Wnioskodawca będzie kupować od swojego hiszpańskiego kontrahenta zestawy przypraw. Ponadto będzie płacić jedną cenę za cały zestaw (wraz z jedną pozycją na fakturze). Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy w zakresie cen poszczególnych składników zestawu, które składają się na łączną cenę zestawu (kontrahent hiszpański sprzedaje produkt - zestaw przypraw).

W każdym zestawie składnikiem wiodącym, dominującym, podstawowym będzie oliwa z oliwek Extra Virgin. W każdym zestawie oliwa z oliwek stanowi bowiem składnik o największej gramaturze, ponadto oliwa z oliwek jest składnikiem najdroższym (koszt litra oliwy z oliwek Extra Virgin wynosi ok. 2,89 EURO, koszt litra octu balsamicznego wynosi ok. 2,34 EURO, koszt l grama soli i 0,15 grama pieprzu jest nieznaczny - w zasadzie pomijalny). Pozostałe składniki zestawu są dopełnieniem oliwy z oliwek - zarówno pod względem smaku, jak i pod względem rozpoznawalności produktu (Wnioskodawca jest przede wszystkim importerem oliwy z oliwek - i z tym produktem jest kojarzony).

Stawka podatku od towarów i usług wynosi na oliwę 5 %, zaś na ocet balsamiczny, sól i pieprz-23 %.

Symbole klasyfikacji PKWiU dla poszczególnych składników wchodzących w skład zestawów:

*   10.41.23.0 Oliwa z oliwek surowa

*   10.84.11.0 Ocet oraz substytuty octu otrzymywane z kwasu octowego

*   10.84.30.0 Sól spożywcza

*   10.84.21.0 Pieprz z rodzaju Piper przetworzony

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowy zestaw jest wyrobem w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie Zainteresowany wskazuje najbardziej adekwatne PKWiU dla tegoż zestawu:

*   10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe zestawy należy klasyfikować na potrzeby podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę jego wiodące, dominujące i podstawowe składniki, a więc oliwę z oliwek, dla której ustawodawca przewidział 5% stawkę tego podatku.

Jednocześnie Zainteresowany precyzuje, iż zestawy przypraw będą pakowane w jednym opakowaniu posiadającym jeden kod kreskowy i jedną informację o produkcie.

W zależności od zestawu:

*   w opakowaniu znajdować się będzie: oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 10 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów) - z czego oliwa z oliwek i ocet balsamiczny znajdować się będą w odrębnych, jednorazowych, zamykanych opakowaniach z tworzywa sztucznego o pojemności odpowiedniej dla przechowywanej oliwy z oliwek i octu balsamicznego (oliwa z oliwek i ocet balsamiczny nie będą ze sobą wymieszane); opakowanie zawierać będzie 5 sztuk opakowań oliwy z oliwek oraz 5 sztuk opakowań octu balsamicznego, które ułożone będą w odpowiedniej tacce papierowej (tekturowej), tak aby poszczególne opakowania oliwy z oliwek oraz octu balsamicznego nie przemieszczały się luźno w ramach opakowania zestawu;

*   w opakowaniu znajdować się będzie: oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 10 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów), sól (opakowanie 1 gram), pieprz (opakowanie 0,15 gram) – z czego oliwa z oliwek i ocet balsamiczny znajdować się będą w odrębnych, jednorazowych, zamykanych opakowaniach z tworzywa sztucznego o pojemności odpowiedniej dla przechowywanej oliwy z oliwek i octu balsamicznego (oliwa z oliwek i ocet balsamiczny nie będą ze sobą wymieszane); pierz i sól będą opakowane odrębnie w jednorazowych saszetkach (sól i pieprz nie będą ze sobą wymieszane), które to saszetki będą ze sobą połączone;

*   w opakowaniu znajdować się będzie: oliwa z oliwek Extra Virgin (opakowanie 15 mililitrów), ocet balsamiczny (opakowanie 7 mililitrów), sól (opakowanie 1 gram), pieprz (opakowanie 0,15 gram) – z czego oliwa z oliwek i ocet balsamiczny znajdować się będą w odrębnych, jednorazowych, zamykanych opakowaniach z tworzywa sztucznego o pojemności odpowiedniej dla przechowywanej oliwy z oliwek i octu balsamicznego (oliwa z oliwek i ocet balsamiczny nie będą ze sobą wymieszane); pierz i sól będą opakowane odrębnie w jednorazowych saszetkach (sól i pieprz nie będą ze sobą wymieszane), które to saszetki będą ze sobą połączone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować w odniesieniu do sprzedaży zestawów przypraw jedną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% - a więc stawkę odpowiadającą wiodącemu, dominującemu, podstawowemu składnikowi zestawu, tj. oliwie z oliwek Extra Virgin?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna - to jaką stawkę podatkową podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku sprzedaży zestawów przypraw?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży zestawów przypraw należy zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług - w wysokości 5 %, tj. stawkę odpowiadającą dominującemu, podstawowemu składnikowi zestawu, tj. oliwie z oliwek Extra Virgin.

Zestaw przypraw należy uznać za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego. Wszystkie wchodzące w skład zestawu składniki należy natomiast uznać za części składowe rzeczy w rozumieniu art. 47 § 2 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Odłączenie od zestawu przypraw jakiegokolwiek składnika powoduje, iż zestaw przypraw przestaje być zestawem, ponadto odłączenie jakiegokolwiek składnika zestawu powoduje jego uszkodzenie (rozerwanie opakowania) oraz istotną zmianę całości zestawu. Odłączenie jakiegokolwiek składnika zestawu spowoduje także niezgodność z informacją o produkcie, która zamieszczona będzie w tymże opakowaniu. Informacja taka zawierać bowiem będzie wszystkie składniki zestawu - stąd odłączenie jednego z nich spowoduje niezgodność informacji ze składniami zestawu - a tym samym uniemożliwi wprowadzenie do sprzedaży towaru w postaci zestawu przypraw. Poza tym opakowanie zestawu oznaczone będzie jednym kodem kreskowym.

Jeżeli zestaw przypraw uznać za jedną rzecz złożoną, a wszelkie składniki zestawu za jego przynależności - to zestaw przypraw należy uznać za rzecz, a poszczególne składniki zestawu za części rzeczy w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym zestaw przypraw stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Traktowanie zestawu przypraw jako jednego towaru uzasadnione jest także zachodzącymi powiązaniami funkcjonalnymi zachodzącymi pomiędzy jego składnikami (częściami składowymi) w ramach zestawu - np: dla poprawy smaku oliwy z oliwek stosuje się sól i/lub pieprz - stąd składniki zestawu, z uwagi na swoją funkcję (poprawianie smaku posiłku zgodnie z upodobaniami konsumenta) nie mogą funkcjonować oddzielnie. Ponadto istnieje powiązanie fizyczne w ramach zestawu - wszelkie jego składniki znajdują się w jednym opakowaniu, ponadto informacja o produkcie, która będzie do zestawu dołączana, wymieniać będzie wszystkie składniki tego zestawu (pozbawienie zestawu jednego składnika powoduje nieprzydatność informacji o produkcie).

Tym samym należy stwierdzić, iż składniki zestawu będą ze sobą ściśle powiązane.

Skoro zestaw przypraw stanowi towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - to należy zastosować w odniesieniu do niego jedną stawkę podatkową (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W odniesieniu do oliwy z oliwek zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5 % (załącznik 10 poz. 20 do ustawy o podatku od towarów i usług), w odniesieniu do pozostałych składników (ocet balsamiczny, sól, pieprz) zastosowanie ma stawka 23 %.

Z uwagi na okoliczność, iż w każdym zestawie składnikiem wiodącym, dominującym, podstawowym będzie oliwa z oliwek Extra Virgin - to stawka podatku obowiązująca dla tejże oliwy (5%) powinna obowiązywać w odniesieniu do całego zestawu.

Oliwa z oliwek będzie produktem dominującym, z uwagi na okoliczność że jest w każdym zestawie składnikiem o największej gramaturze, a ponadto jest składnikiem najdroższym (koszt litra oliwy z oliwek Extra Virgin wynosi 2,89 EURO, koszt litra octu balsamicznego wynosi 2,34 EURO, koszt 1 grama soli i 0,15 grama pieprzu jest nieznaczny – w zasadzie pomijalny). Pozostałe składniki zestawu są dopełnieniem oliwy z oliwek - zarówno pod względem smaku (pozostałe składniki - sól/pieprz/ocet balsamiczny dodaje się do oliwy z oliwek, - oliwa jest bowiem składnikiem podstawowym w zestawie) jak i pod względem rozpoznawalności produktu (Wnioskodawca jest przede wszystkim importerem oliwy z oliwek - i z tym produktem jest kojarzony).

Powyższe oznacza, iż ocet balsamiczny, sól i pieprz będą składnikami komplementarnymi w stosunku do oliwy z oliwek Extra Virgin. Ponadto nie będzie możliwości zakupienia składników zestawu samodzielnie - nie będzie można zakupić wyłącznie oliwy z oliwek Extra Virgin, czy też wyłącznie octu balsamicznego.

Ponadto podkreślić wypada, iż Wnioskodawca będzie kupować od swojego hiszpańskiego kontrahenta zestawy przypraw (bez rozdzielenia ich na poszczególne składniki zestawów) za jedną cenę odpowiadającą cenie zestawu. Na fakturze wystawionej przez hiszpańskiego kontrahenta będzie widnieć pozycja "zestaw przypraw" a nie pozycje odpowiadające poszczególnym składnikom zestawu. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy w zakresie cen poszczególnych składników zestawu, które składają się na łączną cenę zestawu.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 powinna być pozytywna - z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej.

Jeśliby jednak uznać, iż oliwa z oliwek Extra Virgin nie jest składnikiem wiodącym, dominującym i podstawowym w zestawie - to należałoby uznać, że składnikami wiodącymi, dominującymi i podstawowymi są składniki objęte 23 % stawką podatku (ocet balsamiczny, sól, pieprz).

Tym samym do sprzedaży zestawu przypraw należy zastosować stawkę 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "rzeczy" dla ustalenia jej znaczenia należy odwołać się do definicji zawartej w innych aktach prawnych.

Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 tejże ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabywać w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zestawy przypraw produkowanych w Hiszpanii, a następnie sprzedawać te zestawy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zestawy przypraw będą pakowane w jednym opakowaniu (odrębny kod kreskowy i jedna informacja o produkcie w języku polskim zawierająca wyszczególnienie wszystkich składników zestawu). Ponadto opakowania soli i pieprzu będą połączone ze sobą. Zestawy stanowić będą nierozerwalną całość - tak, że rozdzielenie poszczególnych składników zestawu powoduje utratę właściwości zestawu. Zestaw będzie bowiem wprowadzany do sprzedaży jako zestaw przypraw (np: zestaw przypraw do sałatek) - stąd zachodzi związek funkcjonalny między składnikami zestawu, które to składniki się wzajemnie uzupełniają. Klient będzie kupować zestaw przypraw i płacić jedną cenę za cały zestaw - bez rozbicia ceny na poszczególne składniki zestawu. W każdym zestawie składnikiem wiodącym, dominującym, podstawowym będzie oliwa z oliwek Extra Virgin. W każdym zestawie oliwa z oliwek stanowi bowiem składnik o największej gramaturze, ponadto oliwa z oliwek jest składnikiem najdroższym (koszt litra oliwy z oliwek Extra Virgin wynosi ok. 2,89 EURO, koszt litra octu balsamicznego wynosi ok. 2,34 EURO, koszt l grama soli i 0,15 grama pieprzu jest nieznaczny - w zasadzie pomijalny). Pozostałe składniki zestawu są dopełnieniem oliwy z oliwek - zarówno pod względem smaku, jak i pod względem rozpoznawalności produktu (Wnioskodawca jest przede wszystkim importerem oliwy z oliwek - i z tym produktem jest kojarzony). Stawka podatku od towarów i usług wynosi na oliwę 5 %, zaś na ocet balsamiczny, sól i pieprz - 23 %.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku dla zestawu przypraw składającego się z czterech produktów. W szczególności czy dla towarów wchodzących w skład tego zestawu należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT właściwą dla produktu wiodącego.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Wobec tego zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego zestawu do grupowania 10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, jako najbardziej adekwatnego, jest bezpodstawne.

Natomiast elementy tego "zestawu", jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, iż w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie i połączone tylko dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 k.c. lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle art. 51 Kodeksu cywilnego, przynależnością jest rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy (nazwanej rzeczą główną) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeśli pozostaje z rzeczą główną w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W rozpatrywanej sprawie ocet, sól i pieprz nie stanowią przynależności do oliwy z oliwek. Podkreślić tutaj należy, iż zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowania zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Fakt, iż poszczególne elementy zestawu są pakowane w jedno opakowanie, które stanowi całość, nie świadczy o tym, że mamy tutaj do czynienia z dostawą jednego towaru składającego się z kilku elementów, gdzie elementem zasadniczym jest oliwa z oliwek przez wzgląd, iż jej ilość i wartość w danym zestawie jest największa.

Sposób pakowania oraz kodowania towarów nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT. Służą one jedynie identyfikacji towarów znajdujących się w sprzedaży danego podmiotu i pozwala przy odczycie kodu na przyporządkowanie nazwy i ceny przedmiotu z bazy danych uprzednio wprowadzonej do komputera.

Zatem, należy przyjąć, że wskazany sposób pakowania oraz oznaczania nie może deprecjonować sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

Powyższe okoliczności w ocenie tut. Organu nie świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w którym elementem zasadniczym jest oliwa z oliwek Extra Virgin z tego powodu, iż jej ilość i wartość przewyższa wartość octu balsamicznego oraz soli i pieprzu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym towary te, tj. oliwa z oliwek Extra Virgin, ocet balsamiczny oraz sól i pieprz mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z towarów.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Brak ww. więzi towaru głównego z załączonym do niego innym towarem powoduje, że ich dostawę należy traktować jako sprzedaż obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu. Istotnym w tym zakresie jest wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W uzasadnieniu tego orzeczenia w szczególności podkreślono trafność stanowiska rzecznik generalnej, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączając w to szczególny kontekst prawny.

Przedmiotem dostawy w przedmiotowej sprawie, będzie zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty tj. oliwa z oliwek, ocet balsamiczny, sól i pieprz, pomiędzy którymi brak związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego. W szczególności nie można uznać, iż ocet balsamiczny, sól i pieprz są przynależne do oliwy z oliwek. Wobec tego przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz poszczególne produkty wchodzące w skład zestawu. Bowiem, w przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów. Formy sprzedaży danego towaru z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw), bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru.

Dostawa poszczególnych produktów wchodzących w skład jednego zestawu wyklucza istnienie dostawy zestawu opodatkowanej stawką VAT właściwą dla produktu wiodącego. Dla celów podatkowych w takiej sytuacji, jak opisała Spółka należy przyjąć więc, iż dochodzi do sprzedaży czterech towarów połączonych w jeden zestaw, o określonej cenie.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług. Przy czym w przypadku, gdy przepis nie odnosi się wprost do identyfikacji towarów i usług przy zastosowaniu konkretnego symbolu klasyfikacji, to wskazanie tej klasyfikacji nie jest niezbędne do określenia wysokości stawki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 27 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU 2008 – ex 10.4, tj. „Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne”.

W załączniku nr 10 pod poz. 20 również wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU 2008 – ex 10.4 „Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne”.

Należy w tym miejscu wskazać, iż z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Jednocześnie z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% - stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Natomiast do dostawy pozostałych produktów wchodzących w skład przedmiotowego zestawu tj. octu balsamicznego (sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 10.84.11.0), soli (10.84.30.0) i pieprzu (10.84.21.0), z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują możliwości zwolnienia ich z opodatkowania bądź zastosowania stawki obniżonej, należy zastosować stawkę podstawową tj. 23 %.

Reasumując, w przypadku zestawu przypraw, w skład którego wchodzą: oliwa z oliwek Extra Virgin, ocet balsamiczny oraz sól i pieprz, należy stwierdzić, że poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, tj. oliwa z oliwek 5%, natomiast pozostałe składniki tj. ocet balsamiczny, sól oraz pieprz 23%, ponieważ między nimi nie ma trwałego związku funkcjonalnego, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego (a jak wskazano powyżej przepisy wykonawcze do ustawy o statystyce publicznej), a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Odnośnie zestawów przypraw stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.