Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/010/GOJ/12/PK-1360
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-28
Teza: obowiązek podatkowy w Polsce w związku z oddelegowaniem do pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Arabii Saudyjskiej
Słowa kluczowe: delegacja; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r., Nr IPPB4/415-878/10-2/SP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w związku z oddelegowaniem do pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Arabii Saudyjskiej, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dnia 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w związku z oddelegowaniem do pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA) oraz Arabii Saudyjskiej (dalej: AS). Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 8 listopada 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. Pracodawca należy do międzynarodowej grupy, która w Dubaju posiada centralę obsługującą kraje Bliskiego Wschodu, w tym Zjednoczone Emiraty Arabskie (dalej: ZEA) i Arabię Saudyjską (dalej: AS). Z dniem 1 lutego 2010 r. Wnioskodawca został oddelegowany przez pracodawcę do pracy w ZEA i AS na okres jednego roku, tj. do dnia 31 stycznia 2011 r.

Podczas oddelegowania do ZEA i AS Wnioskodawca wykonuje pracę wyłącznie na terytorium ZEA i AS na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą oraz odpowiedniej umowy dotyczącej oddelegowania. W tym samym okresie oddelegowania wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ZEA i AS stanowi jego główne źródło przychodu.

Ze względu na wewnętrzne regulacje obowiązujące w AS, każdy pobyt Wnioskodawcy w tym kraju jest możliwy na podstawie rocznej wizy biznesowej (tzw. wiza wielokrotnego wjazdu), która zobowiązuje go do opuszczenia AS w ciągu 60 dni (w praktyce oznacza to, że każdy jego pobyt w AS trwa maksymalnie 60 dni; po tym okresie zobowiązany jest wyjechać na krótki czas, po czym ponownie powraca na zasadach opisanych powyżej).

W ZEA Wnioskodawca przebywa na podstawie trzyletniej wizy rezydenckiej (ważnej do dnia 2 lutego 2013 r.).

W trakcie oddelegowania Wnioskodawcy do ZEA i AS towarzyszy mu jego rodzina (żona).

W okresie oddelegowania Wnioskodawcy do ZEA i AS Wnioskodawca okazjonalnie przyjedzie wraz żoną do Polski na wakacje na przełomie września/października 2010 r.

Pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski w roku 2010 nie przekroczy 183 dni, natomiast w związku z faktem, iż okres jego oddelegowania kończy się z dniem 31 stycznia 2011 r., w roku podatkowym 2011 Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni.

W okresie oddelegowania Wnioskodawcy do ZEA i AS, jego inwestycje zlokalizowane są na terytorium Polski: dom, mieszkanie (wynajmowane), konta bankowe, rachunki oszczędnościowe, fundusze inwestycyjne, kredyty. Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada inwestycji na terytorium ZEA i AS poza kontem bankowym otwartym w tamtejszym banku.

W okresie oddelegowania, w ZEA Wnioskodawca mieszka w hotelu, natomiast w AS mieszka w wynajętym mieszkaniu, przy czym mieszkanie to jest wynajmowane przez partnera handlowego jego pracodawcy. Wnioskodawca objęty jest programem opieki medycznej w ZEA i AS zgodnie z polityką grupową pracodawcy.

Obecnie po zakończeniu oddelegowania do pracy w ZEA i AS Wnioskodawca planuje powrócić wraz z żoną do Polski z zamiarem stałego pobytu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy od momentu wyjazdu z Polski, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. posiada status nierezydenta podatkowego w Polsce?
2.  Czy w związku z powrotem z oddelegowania do pracy w ZEA i AS do Polski nastąpi zmiana miejsca zamieszkania wnioskodawcy i tym samym od dnia powrotu z ZEA i AS do Polski Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. będzie posiadać status rezydenta podatkowego w Polsce?
3.  W związku ze zmianą statusu rezydencji podatkowej w Polsce, spowodowaną najpierw oddelegowaniem do pracy w ZEA i AS, a następnie powrotem z ZEA i AS do Polski, według jakich zasad powinny zostać opodatkowane przychody Wnioskodawcy uzyskane za pracę wykonywaną w ZEA i AS?

Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w sprawie:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r., jego miejsce zamieszkania dla celów ustawy o pdof znajduje się poza terytorium Polski. Tym samym, w Polsce Wnioskodawca podlega od tego momentu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. posiada status nierezydenta podatkowego, czyli podlega w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja miejsca zamieszkania dla celów pdof w Polsce określona została w art. 3 ust. 1a ustawy o pdof. Zgodnie ze wskazaną definicją, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która (i) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (ii) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy o pdof, przepisy dotyczące ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o pdof, w przypadku Wnioskodawcy istotnym jest określenie czy od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce zamieszkania. Analizując pierwszy z warunków pozwalający na uznanie danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce, tj. posiadanie na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), należy dojść do wniosku, iż ze względu na użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” wystarczy, iż na terytorium Polski zlokalizowane jest albo „centrum interesów osobistych” albo też „centrum interesów gospodarczych”. Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż „przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność od organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.” (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.07.2010 r., sygn. IPPB4/415-291/10-5/MP). Z kolei, drugi z warunków pozwalający na uznanie danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce dotyczy długości pobytu w Polsce. W przypadku gdy dana osoba fizyczna przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym należy uznać, iż posiada ona miejsce zamieszkania w Polsce. Należy przy tym wskazać, iż spełnienie choćby jednego z w/w warunków powoduje, iż dana osoba uznana jest za posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Uwzględniając powyższe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów ustawy o pdof, od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski miejsca zamieszkania. Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

*   przez cały okres oddelegowania do ZEA i AS Wnioskodawcy towarzyszy żona, więc jego centrum interesów osobistych zlokalizowane jest poza Polską;
*   działalność zawodowa przynosząca korzyści materialne w postaci zarobków prowadzona jest wyłącznie na terytorium ZEA i AS, tym samym wynagrodzenie za pracę wykonywaną w ZEA i AS stanowi główne źródło przychodu Wnioskodawcy, w związku z czym można uznać, że podczas oddelegowania do pracy w ZEA i AS również jego centrum interesów gospodarczych zlokalizowane jest poza Polską;
*   w roku 2010 pobyt Wnioskodawcy w Polsce nie przekroczy 183 dni.

Konsekwentnie, jako że w oparciu o przepisy ustawy o pdof, od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski miejsca zamieszkania dla celów pdof, w Polsce podlega on, od tego momentu, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. posiada status nierezydenta podatkowego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również na przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi w świetle art. 4 ust. 1 umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania w danym państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, lub inne kryterium o podobnym charakterze. Jednocześnie, jeżeli w świetle przepisów krajowych Polski i ZEA osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu tych państwach, wówczas, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia, gdzie wskazana osoba ma miejsce zamieszkania, stosuje się następujące zasady określone w art. 4 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w który ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w który zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz okoliczności pobytu Wnioskodawcy w ZEA i AS, nawet w przypadku gdyby uznano, iż jego stałe miejsce zamieszkania od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. znajduje się zarówno w Polsce jak też w ZEA, należy dojść do wniosku, iż ze względu na fakt, że jego powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) są zlokalizowane poza Polską, jego miejsce zamieszkania dla celów pdof znajduje się również poza Polską. W konsekwencji, od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS w ramach oddelegowania, tj. od dnia 1 lutego 2010 r., Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu wyłącznie do dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Jednocześnie fakt, iż Polska nie zawarła stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z AS nie będzie mieć żadnego wpływu na określenie rezydencji podatkowej dla celów pdof w Polsce, jako że już w oparciu o wewnętrzne przepisy pdof obowiązujące w Polsce, w okresie oddelegowania do pracy w ZEA i AS Wnioskodawca jest uznany za nierezydenta podatkowego dla celów pdof w Polsce.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, w związku z powrotem z oddelegowania do Polski nastąpi zmiana jego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym w Polsce, od momentu powrotu do Polski Wnioskodawca będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli będzie posiadać status rezydenta podatkowego w Polsce, a więc będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich odchodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł.

W przypadku zakończenia oddelegowania do pracy Wnioskodawcy do ZEA i AS i powrotu wraz żoną do Polski, w celu określenia statusu jego rezydencji dla celów pdof niezbędne będzie ponowne dokonanie analizy odpowiednich przepisów ustawy o pdof oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwentnie, uwzględniając okoliczności powrotu z żoną z ZEA i AS do Polski związane z zakończeniem oddelegowania, należy dojść do wniosku, iż w momencie powrotu do Polski nastąpi ponowna zmiana miejsca zamieszkania na terytorium Polski ze względu na przeniesienie ośrodka interesów życiowych Wnioskodawcy ponownie do Polski.

Tym samym od momentu powrotu Wnioskodawcy z żoną do Polski, będzie on traktowany jako osoba posiadająca nieograniczony obowiązek dla celów pdof w Polsce, czyli będzie posiadać status rezydenta podatkowego w Polsce.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze zmianą rezydencji podatkowej dla celów pdof w Polsce, spowodowaną najpierw oddelegowaniem do pracy w ZEA i AS a następnie powrotem z ZEA i AS do Polski, jego dochody uzyskane za pracę wykonywaną w ZEA i AS w okresie od momentu wyjazdu z Polski do pracy w ZEA i AS tj. od dnia 1 lutego 2010 r. do momentu jego powrotu z żoną z ZEA i AS do Polski, nie powinny być w ogóle uwzględnione przy sporządzaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w tym nie będą również brane pod uwagę dla celów ustalenia efektywnej stawki podatkowej.

W związku z faktem, że w okresie oddelegowania Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, dochody uzyskane przez niego za pracę wykonywaną na terytorium ZEA i AS od 1 lutego 2010 r. do momentu zmiany jego statusu rezydencji podatkowej związanej z zakończeniem jego oddelegowania zagranicę i powrotem do Polski, nie będą podlegać opodatkowaniu pdof w Polsce. W konsekwencji, w jego opinii, dochody uzyskane za pracę wykonywaną w ZEA i AS nie będą brane pod uwagę przy sporządzaniu zeznania rocznego za rok podatkowy 2010 oraz za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana jego miejsca zamieszkania dla celów pdof w Polsce, w związku z powrotem z oddelegowania z ZEA i AS do Polski.

Ponadto, w celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał przykładowe interpretacje wydawane w przedmiotowej kwestii przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.07.2010 r., sygn. IPPB4/415-291/10-5/MP, zgodnie z którą „(…) od momentu wyjazdu do Egiptu nie posiada Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium RP. W Egipcie przebywa Pan razem ze swoją rodziną oraz pracuje zawodowo. Należy uznać, iż na terytorium Egiptu zlokalizowany jest obecnie ośrodek interesów życiowych, tam posiada Pan ognisko domowe i świadczy pracę, która stanowi główne źródło Pana przychodów. (…) W związku z powyższym od momentu wyjazdu posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Egiptu, natomiast w Polsce podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP). Jednakże od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych ponownie do Polski, czyli od momentu powrotu Wnioskodawcy wraz z rodziną z Egiptu do Polski, Wnioskodawca będzie traktowany jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł). (…) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia wypłacanego mu przez polskiego pracodawcę z tytułu pracy świadczonej na terenie Egiptu w okresie jego oddelegowania oraz do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. przychodów.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 05.10.2009 r., sygn. IBPBII/1/415-579/09/BJ, w której stwierdzono m.in. „(…) Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż od dnia wyjazdu z Polski, tj. od dnia 29 grudnia 2005 r. wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA. Świadczy o tym fizyczne przebywanie wnioskodawcy na terytorium Stanów Zjednoczonych wraz z całą rodziną oraz przeniesienie tam zawodowej działalności.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18.08.2009 r., sygn. IPPB4/415-360/09-4/JS, w której wskazano m.in. (…) Mając na uwadze fakt, że z Belgią łączą Pana ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze oraz uwzględniając zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy stwierdzić, iż w 2007, 2008 i 2009 r. (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny) podlega Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium RP.”;
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów w dniu 16.01.2007 r., sygn. DD4-033-01522/JP/06/3437, w którym wskazano m.in.: „(…) należy uznać, iż ściślejsze związki gospodarcze i osobiste od sierpnia 2006 r. tj. od momentu przyjazdu żony i dzieci Podatnika do Zjednoczonego Królestwa, będą łączyły go z tym państwem. W związku z powyższym, od sierpnia 2006 r. tj. od momentu przyjazdu żony i dzieci Podatnika do Zjednoczonego Królestwa, Podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP.”.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., Nr IPPB4/415-878/10-2/SP, stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W przedstawionym stanie faktycznym, w pierwszej kolejności, należy rozważyć czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej jako: ustawa, Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w okresie oddelegowania do pracy zagranicą, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia powrotu (okres oddelegowania obejmował jeden rok, do dnia 31 stycznia 2011 r.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego w Polsce określona została w art. 3 ust. 1a ustawy. Zgodnie ze wskazaną definicją, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony), która przebywała w okresie oddelegowania wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski.

Analizując stopień powiązań gospodarczych Wnioskodawcy z Polską, nie można się jednak zgodzić z jego stanowiskiem, iż w okresie oddelegowania, ośrodek jego interesów gospodarczych został przeniesiony do ZEA i AS.

Poza granicami Polski Wnioskodawca wykonywał w tym okresie pracę, będącą jego głównym (choć nie jedynym) źródłem przychodów. Praca w ZEA i AS była wykonywana na zasadzie oddelegowania, tzn. Wnioskodawca nie zerwał więzów gospodarczych z polskim pracodawcą, pozostawał wciąż związany z nim umową o pracę, która miała być kontynuowana po jego powrocie do kraju. Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, ośródek interesów gospodarczych należy oceniać w świetle całości powiązań majątkowych i gospodarczych z danym krajem. Należy zatem wziąć pod uwagę miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, jak również inne źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w czasie oddelegowania Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce dom (nie podano informacji aby został wynajęty na czas nieobecności Wnioskodawcy), mieszkanie (wynajęte), konta bankowe, rachunki oszczędnościowe, fundusze inwestycyjne, jak również kredyty. Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada inwestycji na terytorium ZEA i AS poza kontem bankowym otwartym w tamtejszym banku. W świetle przedstawionych faktów, nie można przyjąć, iż centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione do ZEA i AS. Fakt pozostawienia majątku nieruchomego i ruchomego w Polsce, obsługa kredytu oraz inwestycji w funduszach inwestycyjnych i rachunkach bankowych, niezbicie świadczy, iż centrum zarządzania interesami gospodarczymi Wnioskodawcy pozostało w okresie oddelegowania w Polsce.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, iż w okresie oddelegowania do pracy zagranicą, tj. od dnia 1 lutego 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. Wnioskodawca posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Polska zawarła z ZEA umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), dalej: umowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Art. 4 ust. 3 umowy, zawiera normy kolizyjne ustalania państwa rezydencji podatkowej w przypadku, jeżeli ta sama osoba, jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie w obu umawiających się państwach. I tak, jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy, osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w który zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Należy jednak podkreślić, iż normy kolizyjne stosowane w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej miałyby zastosowanie dopiero wówczas, gdyby Wnioskodawca został uznany za rezydenta podatkowego zarówno w Polsce jak i w ZEA (w świetle tamtejszych przepisów krajowych) w tym samym okresie.

Jednakże, Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny nie przedstawił informacji czy uzyskał status rezydenta podatkowego ZEA w okresie od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. Podał jedynie informacje, iż przebywał na podstawie trzyletniej wizy rezydenckiej (wiza została przyznana na czas określony i nie wiadomo czy Wnioskodawca spełnia krajowe kryteria ustawowe pozwalające uznać go za rezydenta podatkowego ZEA). Podczas pobytu w ZEA Wnioskodawca mieszkał w hotelu, co również może wskazywać na tymczasowy okres zamieszkiwania w tym państwie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż brak jest informacji aby Wnioskodawca posiadał podwójną rezydencję podatkową i tym samym, aby zaistniała konieczność ustalenia jego miejsca zamieszkania w oparciu o art. 4 ust. 3 umowy.

Nie jest również prawidłowe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż nie ma znaczenia fakt niezawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Arabią Saudyjską. W sytuacji braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy Wnioskodawca spełnia przesłanki z art. 3 ust. 1a ustawy, pozwalające uznać, iż podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jego dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu w Polsce w całości, bez względu na źródło ich osiągania. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów, stosuje się jednostronne środki zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Odnosząc się do zapytania, w jaki sposób należy opodatkować w Polsce dochody osiągnięte z tytułu pracy na terytorium ZEA i AS uzyskane w okresie oddelegowania, tj. od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2011 r., Minister Finansów stwierdza:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Polską a ZEA, z uwzględnieniem art. 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Z art. 15 ust. 1 umowy wynika, iż dochody z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium ZEA, będą podlegały opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji, tj. Polsce jak i w państwie wykonywania pracy, tj. ZEA.

W przypadku spełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 pkt a)-c) umowy, dochód z pracy Wnioskodawcy podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W przypadku jeżeli nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 2 umowy, to dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. zarówno w Polsce jak i w ZEA.

W takim przypadku, w celu zapobieżenia podwojonemu opodatkowaniu tych dochodów należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy (metoda wyłączenia z progresją).

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku natomiast dochodów osiągniętych z pracy na terytorium Arabii Saudyjskiej i braku obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przychód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a oraz 27g ustawy.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Art. 27 ust. 9a ustawy stanowi natomiast, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Polski dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Art. 27g ust. 2 stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Podsumowując, należy stwierdzić, że nieprawidłowo Wnioskodawca uznał, iż w okresie oddelegowania do pracy w ZEA i AS, tj. od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. nastąpiło przeniesienie jego rezydencji podatkowej za granicę i Wnioskodawca podlega w tym okresie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku tym, nieprawidłowe jest również stwierdzenie, iż dochody osiągnięte w ZEA i AS w okresie oddelegowania do pracy zagranicą nie powinny być uwzględniane w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za ten okres.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 stycznia 2011 r., Nr IPPB4/415-878/10-2/SP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, a także stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).