Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-827/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Czy otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej Aktywa będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aktywa; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.), dotyczące skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa). Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Spółka Holdingowa oraz Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Spółki Holdingowej, jak i Spółki jawnej będzie m.in. obrót udziałami i papierami wartościowymi.

Wskutek likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym np. udziały, papiery wartościowe (m.in. akcje spółek kapitałowych, obligacje) - dalej łącznie jako: Aktywa.

Na moment likwidacji na majątek Spółki jawnej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę Holdingową lub Spółkę jawną i nie został opodatkowany przez Spółkę Holdingową lub wspólników Spółki jawnej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc:

*   do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną, wszystkie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę Holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   na moment przekształcenia w Spółce Holdingowej wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, jednakże zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   do momentu likwidacji Spółki jawnej wszystkie jej dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego.

W wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o. Wnioskodawca otrzyma następujące składniki majątku o charakterze niepieniężnym: udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje. Nie otrzyma natomiast wierzytelności pożyczkowych.

Składniki majątku, jakie Wnioskodawca otrzyma w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej będą pochodziły z majątku Spółki z o.o. Nie będzie to majątek pochodzący z tytułu wkładów do Spółki z o.o., lecz zostanie on nabyty przez Spółkę z o.o. w toku jej działalności.

Wartość majątku Spółki jawnej przejętego przez tę spółkę w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., który Wnioskodawca otrzyma w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim Spółka z o.o. wypracuje dochody ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części w jakiej wartość majątku Spółki jawnej będzie odpowiadała wartości wkładów dokonanych przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) do Spółki z o.o., wartość otrzymanego majątku nie będzie opodatkowana na moment likwidacji Spółki jawnej. Majątek w tej części nie będzie bowiem pochodził z dochodu wypracowanego przez Spółkę z o.o., w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną wartość majątku Spółki jawnej przejętego przez tę spółkę w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., który Wnioskodawca otrzyma w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim w Spółce z o.o. na moment przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarty w opisie zdarzenia przyszłego, fragment: „Na moment likwidacji na majątek Spółki jawnej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę Holdingową lub Spółkę jawną i nie został opodatkowany przez Spółkę Holdingową lub wspólników Spółki jawnej (proporcjonalnie do udziału w zyskach)” oznacza, że na majątek Spółki jawnej będzie się składał majątek:

*   będący równowartością wkładów dokonanych przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) do Spółki Holdingowej, który jako nie stanowiący dochodu/zysku nie mógł być opodatkowany przez Spółkę Holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie mógł być opodatkowany przez wspólników Spółki Holdingowej na moment przekształcenia podatkiem dochodowym; oraz
*   będący równowartością dochodów/zysków wypracowanych przez Spółkę Holdingową do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną – w tym zakresie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane przez Spółkę Holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w momencie przekształcenia jako niepodzielone zyski będą podlegały opodatkowaniu u wspólników (w tym u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych); oraz
*   będący równowartością dochodów wypracowanych przez Spółkę jawną do momentu rozwiązania – w tym zakresie dochody Spółki jawnej będą opodatkowane przez wspólników Spółki jawnej (w tym po stronie Wnioskodawcy) podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe Wnioskodawca przedstawia na następującym przykładzie:

*   wkłady do Spółki Holdingowej wyniosły 100;
*   Spółka Holdingowa do dnia przekształcenia wypracowała dochód w wysokości 50 oraz zysk 40;
*   Spółka jawna do dnia rozwiązania wypracowała dochód w wysokości 50;
*   w wyniku rozwiązania Spółki jawnej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) otrzymają majątek 200.

W takim przykładzie:

*   Spółka Holdingowa do dnia przekształcenia zapłaci podatek dochodowy w wysokości 9,5 (19% od dochodu wynoszącego 50);
*   wspólnicy Spółki Holdingowej na moment przekształcenia zapłacą podatek dochodowy w wysokości 7,6 (19% od zysku wynoszącego 40);
*   wspólnicy Spółki Jawnej do dnia rozwiązania Spółki jawnej zapłacą podatek dochodowy w wysokości 9,5 (19% od dochodu wynoszącego 50, przy założeniu wyboru liniowej formy opodatkowania);
*   w wyniku rozwiązania Spółki jawnej wspólnicy otrzymają majątek równy sumie wartości wkładu, dochodu/zysku Spółki Holdingowej (pomniejszonego o podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez Spółkę Holdingową oraz pomniejszonego o podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconego przez wspólników na moment przekształcenia) oraz dochodu Spółki jawnej (pomniejszonego o podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez wspólników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej Aktywa będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

We własnym stanowisku w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przy tym znaczenia, że ustanie bytu prawnego spółki może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Jak podkreśla Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów tej ustawy należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

W związku z tym – w opinii Wnioskodawcy – należy więc przyjąć, że dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje ustanie bytu prawnego spółki jawnej (poprzez wykreślenie jawnej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to, czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.

Jak podnosi Wnioskodawca, neutralność podatkowa rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej została potwierdzona w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładów powołuje:

*   interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. ITPB1/415-1083/14/MR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „(\`(...)\`) w wyniku rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową Spółki i jednomyślną uchwałą wspólników część środków pieniężnych pozostających w Spółce na dzień jej rozwiązania. Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca w ramach rozwiązania spółki jawnej będą dla niego uprzednio przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, zgodnie z udziałem w zysku spółki. Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę – z tytułu likwidacji bądź rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.";
*   interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-602/14/PSZ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „(…) Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji pieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowaniu zysków osiągniętych przez Spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki jawnej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych.”;
*   interpretację indywidualną z dnia 6 października 2014 r. sygn. ITPB1/415-744a/14/DP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „(…) Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz Wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 września 2014 r. sygn. IPPB1/415-726/14-4/EC wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „(…) otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej (jawnej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Holdingowej, nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We własnym stanowisku w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b omawianej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak podnosi Wnioskodawca, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu powołuje:

*   interpretację indywidualną z dnia 2 października 2014 r. sygn. ITPB1/415-721a/14/MW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. certyfikatów inwestycyjnych, udziałów, akcji spółek), jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki jawnej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość aktywów, które jemu przysługują z tytułu udziału w spółce osobowej jawnej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania aktywów, w wyniku likwidacji spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;
*   interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-605b/14/PSZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(…) otrzymane w wyniku likwidacji Spółki papiery wartościowe nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aż do momentu ich zbycia.”;
*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. IPPB1/415-442/14-2/EC wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: ,,(…) w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację/rozwiązanie Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku, w momencie likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na moment rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej nie powstanie u niego przychód podatkowy z tytułu otrzymania Aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania ( art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta ( art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza ( art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ( art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), scharakteryzowana przez Wnioskodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną ustawodawca rozumie przy tym spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 omawianej ustawy:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

*   środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;
*   innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania ( art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tj. powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki (tj. – zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy – spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości „przenoszonych” do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że – w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę – rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy, ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 14 tej ustawy (tj. wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki jawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – otrzyma z tytułu likwidacji Spółki jawnej (która może nastąpić w drodze rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego):

*   środki pieniężne oraz
*   niepieniężne składniki majątku (Aktywa) w postaci udziałów spółek kapitałowych, akcji spółek kapitałowych oraz obligacji.

Składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę będą majątkiem pochodzącym ze Spółki z o.o. (majątkiem nabytym przez Spółkę z o.o. w toku jej działalności) przejętym przez Spółkę jawną w wyniku przekształcenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość majątku Spółki jawnej przejętego przez tę spółkę w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., który Wnioskodawczyni otrzyma w ramach rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej, będzie podlegał po jego stronie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim w Spółce z o.o. na moment przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca rozważa, czy ww. środki pieniężne nie stanowią jego przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ww. Aktywa – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązania spółki jawnej dotyczą przepisy art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych. W szczególności, art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tj. proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja Spółki jawnej (w tym jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy – należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę Aktywów należy stwierdzić, że choć żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku, to regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji – z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy – należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) opisanych Aktywów z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego środków pieniężnych i Aktywów w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i Aktywów z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ nie ocenił natomiast skutków podatkowych ewentualnych późniejszych zdarzeń dotyczących ww. Aktywów (np. zbycia Aktywów przez Wnioskodawcę, realizacji praw wynikających z Aktywów na rzecz Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.