Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.348.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: Dotyczy opodatkowania podatkiem VAT korekty rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych.
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT korekty rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Uzupełniliście go Państwo na wezwanie Organu pismem z 5 sierpnia 2022 nadanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A.) jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należycie Państwo do międzynarodowej grupy A. GmbH mającej swoją siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, która od 1935 roku zajmuje się produkcją i sprzedażą czekolady. Udziały w A posiada w 100% A. GmbH.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizujecie się Państwo w wytwórstwie słodyczy w tym m.in.: pralinek marcepanowych z orzechem lub pistacją, pralinek alkoholowych, masy nugatowej, nadziewanych cukierków, różnego rodzaju galaretek oraz pianek.

Produkowane kakao, czekolady i wyroby cukiernicze, o których mowa powyżej, które w dominującej części są sprzedawane na rynek niemiecki, w tym przede wszystkim na rzecz A. GmbH.

Sprzedaż ww. wyrobów czekoladowych i kakao jest sklasyfikowana kodem PKD jako 10.82.Z - produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych.

Sprzedawane przez Państwa Spółkę wyroby czekoladowe i kakao podlegają pod reżim ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem i rozliczeniu w sposób przewidziany dla zasad ww. podatku. W przypadku sprzedaży ww. towarów przez A. na rzecz A. GmbH transakcja jest rozliczana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Po sprzedaży wyrobów czekoladowych i kakao przez Państwa Spółkę, A. GmbH dokonuje dalszego zbycia towarów na rynku niemieckim. Finalnie towar jest sprzedawany przede wszystkim konsumentom w Republice Federalnej Niemiec.

W związku z polityką cen stosowaną na poziomie grupy przyjęto poziom marży operacyjnej (stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) stosowanych dla spółek zależnych A. GmbH.

Ponadto, ww. przyjęta polityka cenowa przez A. GmbH ma na celu wykazanie osiągnięcia odpowiedniego poziomu dochodowości przez A., który będzie wykazywał faktycznie realizowane funkcje, ponoszone ryzyko i zaangażowane aktywa przez A.

W konsekwencji zastosowania grupowej polityki cenowej, Państwa Spółka jako podmiot pełniący funkcje produkcyjne może wygenerować zysk proporcjonalny do pełnionej roli w grupie wówczas, gdy zamówienia na wyroby czekoladowe i kakao przez A. GmbH będą realizowane na odpowiednim poziomie.

Powyższe oznacza, iż uzyskanie określonego poziomu marży operacyjnej na ww. transakcji zapewnia, iż sprzedaż wyrobów czekoladowych i kakao przez A. na rzecz A. GmbH może zostać uznana jako transakcja rynkowa.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, w 2021 r., A. GmbH wystawiła noty księgowe na rzecz A. za wybrane lata (przede wszystkim 2018, 2020 i 2021) celem dostosowania cen sprzedaży wyrobów czekoladowych i kakao do grupowej polityki cenowej, jak również w celu zachowania odpowiedniego poziomu marży operacyjnej na sprzedawanych wyrobach gotowych. Każda z ww. not księgowych została wystawiona tytułem obciążenia „w związku z dokonaną korektą rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych” za wybrany okres rozliczeniowy.

Dokonana aktualizacja korekty rentowności miała na celu doprowadzenie do sytuacji, w której A. faktycznie uzyskała wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w wybranych latach podatkowych z tytułu transakcji przeprowadzanych w ramach działalności sprzedaży wyrobów gotowych (czekoladowych i kakao).

Korekta rentowności zmierza do osiągnięcia rentowności na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych zgodnie z analizą danych porównawczych (korekta ceny transferowej).

Korekta rentowności Państwa Spółki została przeprowadzona w oparciu o mechanizm wyrównania całościowego wyniku operacyjnego A. na sprzedaży towarów (którymi są wyroby czekoladowe i kakao) w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1) Czy dokonana korekta rentowności związana będzie z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Spółkę, tzn. czy spowoduje obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży dostarczanych przez Spółkę towarów, czy wpływa na kształtowanie poziomu cen towarów/usług?

Korekta rentowności A. została przeprowadzona w oparciu o mechanizm wyrównania całościowego wyniku operacyjnego A. na sprzedaży towarów (wyrobów czekoladowych i kakao). Jednakże, nie jest możliwe wskazanie których konkretnie wyrobów cena została podwyższona w transakcji z podmiotem powiązanym.

2) Czy dokonana korekta rentowności, zakłada korektę pierwotnej ceny dostarczanych przez Spółkę towarów?

W ocenie Wnioskodawcy, korekta rentowności nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostarczonych towarów, lecz korektę wyrównania całościowego wyniku operacyjnego A. na sprzedaży towarów.

3) Czy dokonana korekta rentowności wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki?

Dokonana korekta rentowności nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki.

4) Czy opisana we wniosku dokonana korekta rentowności będzie dotyczyła konkretnych dostaw towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się/będzie się odnosiła do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur)?

Korekta nie odnosi się do konkretnych faktur i dostaw, lecz do całościowego wyniku operacyjnego A. na sprzedaży towarów. Korekta dotyczy całego roku podatkowego (kalendarzowego), nie zaś poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych).

5) Czy korekta rentowności powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu konkretnych transakcji (dostaw towarów lub świadczenia usług), które zostały już udokumentowane fakturami VAT?

Korekta rentowności nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu konkretnych transakcji, z uwagi iż nie jest możliwe wskazanie których konkretnie wyrobów cena została podwyższona w transakcji z podmiotem powiązanym. Jednakże, korekta rentowności ma na celu uzyskanie wymaganego docelowego poziomu rentowności Wnioskodawcy na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych.

**Pytanie**

Czy dokonana korekta rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przedmiotem ww. czynności opodatkowanych jest dostawa towarów, tj. rzeczy i innych postaci energii, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższe wskazuje, iż aby zaistniała podstawa do opodatkowania VAT konieczne jest rozporządzenie przez A. towarami, jak właściciel w przypadku przeprowadzonej korekty rentowności, a tym samym dokonanie świadczenia towarowego wzajemnego, polegającego na istnieniu korelacji pomiędzy dokonywaną płatnością, a dostawą towaru.

Tymczasem, przeprowadzona przez Strony (A. i A. GmbH) korekta rentowności polega na doprowadzeniu wyniku operacyjnego do wyników rynkowych zgodnie z profilem A., w celu osiągnięcia rentowności na przeprowadzonej transakcji sprzedaży wyrobów gotowych.

W związku z tym, iż w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej korekcie rentowności nie dochodzi do korekty zrealizowanych wcześniej dostaw do A. GmbH, nawet jeżeli dla celów polityki cen transferowych miała doprowadzić do wygenerowania odpowiedniego poziomu rentowności transakcji. Taki stan rzeczy wynika z faktu wskazanego w opisie stanu faktycznego, iż korekta rentowności A. została przeprowadzona w oparciu o mechanizm wyrównania całościowego wyniku operacyjnego spółki.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzona korekta rentowności nie jest ona powiązana bezpośrednio z żadnym konkretnym zakupem lub sprzedażą towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, korekty rentowności nie można traktować jednocześnie jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów otrzymanej od osoby trzeciej (wyrobów gotowych sprzedanych A. GmbH). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku mechanizmu korekty rentowności dochodzi wyłącznie do płatności, których celem jest alokacja zysków do A., w celu wygenerowania odpowiedniej marży operacyjnej, nie zaś dokonanie dodatkowej zapłaty za realizowane dostawy towarów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana przez Strony korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też korekty ceny zrealizowanych wcześniej dostaw do klientów.

W ww. aspekcie należy wskazać, że potrzeba dokonania korekty wynikała z konieczności zachowania rynkowego (arm's length) poziomu rozliczeń pomiędzy A. i A. GmbH, a w konsekwencji zmiany ceny transferowej. Zwrócić należy bowiem, iż przed dokonaniem korekty rentowności istniała rozbieżność pomiędzy ustaloną ceną, a wynikami analizy porównawczej. Na pozostawanie takiej czynności poza zakresem opodatkowania VAT sugeruje m.in. interpretacja z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW.

Ponadto, na zasadność stanowiska, w myśl którego korekta rentowności nie stanowi dostawy towarów poparta jest m.in. utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych. Brak zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT do korekty rentowności potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 5 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.148.2022.1.MSO, w której wprost wskazano, iż „(\`(...)\`) Opisana przez Państwa korekta cen transferowych oraz dokumentujące ją dokumenty księgowe nie będą powiązane z konkretnym zakupem, lecz będą miały na celu wyrównanie do docelowego poziomu rentowności (marży operacyjnej EBIT) z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora o ograniczonym rynku. Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Państwa wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Państwa płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług. Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Spółki wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych towarów. W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania gdyż wyrównanie dochodowości nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz potrzeby wyrównania dochodowości.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 24 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.297.2021.2.APR. W przedmiotowej interpretacji organ stwierdził że: „Spółka jednoznacznie wskazała, że powyższa kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie będzie odnosić się bezpośrednio do cen towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz właściwego Dystrybutora, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT. W szczególności, Strony nie będą badać marży na poszczególnych dostawach, czy w poszczególnych miesiącach, lecz jedynie wynik roczny. Korekta zatem nie będzie odwoływać się bezpośrednio do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych.

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta rentowności będzie miała na celu wyrównania zakładanego (rynkowego) poziomu marży w trakcie roku celem dostosowania marży Dystrybutora do poziomu rynkowego i nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też konkretnych cen pierwotnie zastosowanych, to dokonana i/lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów. (…) Tym samym ww. korekta rentowności transakcji nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.”

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, korekta rentowności nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem uznania płatności jako wynagrodzenia za usługę jest bowiem występowanie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy taką płatnością a usługą.

W ww. aspekcie stanowisko A. wywiedzione jest z orzecznictwa TSUE, w myśl którego przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łączne spełnienie następujących warunków:

‒ występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

‒ istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

‒ istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Na przedmiotowe warunki wskazuje w szczególności wyrok TSUE w sprawie J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelastdng Leeuwarden (C-16/93) czy w sprawie Apple and Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise (C-102/86).

Jak wynika z powyższego, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów o VAT, kluczowe jest ustalenie beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej odbiorcą. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, korekta rentowności pomiędzy A a A GmbH do ustalonego poziomu nie będzie wiązać się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym strony, która będzie otrzymywać płatność. Korekta rentowności wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu rentowności na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez wyrównanie wyniku operacyjnego spółki.

Na ww. rozumienie przepisów ustawy o VAT wskazuje treść Raportu Grupy Eksperckiej VAT nr 071 REV2, korekty cen transferowych powinny być uznawane za pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług, w przypadku gdy obie strony transakcji mają pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku, zgodnie z proponowaną przez Grupę Państwom Członkowskim praktyką upraszczania. Tylko bowiem w przypadku gdy jedna ze stron umowy nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, korekty cen transferowych mogą być dokonywane w postaci korekt VAT i to tylko jeżeli istnieje wystarczająco bezpośredni związek między płatnościami wynikającymi z korekt i danymi towarami, (por. str. 2 treści Raportu Grupy Eksperckiej VAT nr 071 REV2).

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do "nowej" transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że płatności, które zostały uzyskane przez A w związku z wystawieniem na rzecz A GmbH not księgowych powodujących zmianę ceny transferowej i poziomu dochodowości Arkadii, nie będą stanowić czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że rozliczenia w ramach korekty stosowanej marży są zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia z tytułu opodatkowania VAT A, a tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT (faktury korygującej) dokumentującej takie zdarzenie. W ocenie Wnioskodawcy bowiem korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a jedynie innym dokumentem księgowym.

Mając na uwadze, że czynności polegające na wyrównaniu dochodowości nie mieszczą się w zakresie sformułowanej w ustawie o VAT definicji dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też żadnej innej czynności opodatkowanej), jak również nie stanowią konsekwencji korekty cen i tym samym nie wykazują związku z dokonanymi uprzednio poszczególnymi transakcjami, w ocenie A powinny być potraktowane a contrario jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest bowiem przesłanek, by płatności wyrównawcze uznać za ekwiwalent jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, których zamknięty katalog zawarto w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że należycie Państwo do międzynarodowej grupy A. GmbH która zajmuje się produkcją i sprzedażą czekolady. Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Specjalizujecie się Państwo w wytwórstwie słodyczy, które w dominującej części są sprzedawane na rynek niemiecki, w tym na rzecz A. GmbH. Sprzedawane przez Państwa Spółkę wyroby czekoladowe i kakao podlegają pod reżim ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem i rozliczeniu w sposób przewidziany dla zasad ww. podatku. W przypadku sprzedaży ww. towarów przez Państwa Spółkę na rzecz A. GmbH transakcja jest rozliczana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W związku z polityką cen stosowaną na poziomie grupy przyjęto poziom marży operacyjnej (stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) stosowanych dla spółek zależnych A. GmbH. Przyjęta polityka cenowa przez A. GmbH ma na celu wykazanie osiągnięcia odpowiedniego poziomu dochodowości przez Państwa Spółkę, który będzie wykazywał faktycznie realizowane funkcje, ponoszone ryzyko i zaangażowane aktywa. W konsekwencji zastosowania grupowej polityki cenowej, Państwa Spółka jako podmiot pełniący funkcje produkcyjne może wygenerować zysk proporcjonalny do pełnionej roli w grupie wówczas, gdy zamówienia na wyroby czekoladowe i kakao przez A GmbH będą realizowane na odpowiednim poziomie. Uzyskanie określonego poziomu marży operacyjnej na ww. transakcji zapewnia, iż sprzedaż wyrobów czekoladowych i kakao przez Państwa Spółkę na rzecz A. GmbH może zostać uznana jako transakcja rynkowa. W 2021 r. A. GmbH wystawiła noty księgowe na rzecz Państwa Spółki za wybrane lata (przede wszystkim 2018, 2020 i 2021) celem dostosowania cen sprzedaży wyrobów czekoladowych i kakao do grupowej polityki cenowej, jak również w celu zachowania odpowiedniego poziomu marży operacyjnej na sprzedawanych wyrobach gotowych. Każda z ww. not księgowych została wystawiona tytułem obciążenia „w związku z dokonaną korektą rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych” za wybrany okres rozliczeniowy.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii, czy dokonana korekta rentowności z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy dokonana aktualizacja korekty rentowności miała na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Państwa Spółka faktycznie uzyskała wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w wybranych latach podatkowych z tytułu transakcji przeprowadzanych w ramach działalności sprzedaży wyrobów gotowych (czekoladowych i kakao). Korekta rentowności zmierza do osiągnięcia rentowności na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych zgodnie z analizą danych porównawczych (korekta ceny transferowej). Korekta rentowności została przeprowadzona w oparciu o mechanizm wyrównania całościowego wyniku operacyjnego Państwa Spółki na sprzedaży towarów (którymi są wyroby czekoladowe i kakao) w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Jednakże, nie jest możliwe wskazanie których konkretnie wyrobów cena została podwyższona w transakcji z podmiotem powiązanym. Korekta rentowności nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostarczonych towarów, lecz korektę wyrównania całościowego wyniku operacyjnego Państwa Spółki na sprzedaży towarów. Ponadto, jak wskazaliście Państwo dokonana korekta rentowności nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Korekta nie odnosi się do konkretnych faktur i dostaw, lecz do całościowego wyniku operacyjnego Państwa Spółki na sprzedaży towarów. Korekta dotyczy całego roku podatkowego (kalendarzowego), nie zaś poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych). Korekta rentowności nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu konkretnych transakcji, z uwagi iż nie jest możliwe wskazanie których konkretnie wyrobów cena została podwyższona w transakcji z podmiotem powiązanym. Korekta rentowności ma na celu uzyskanie wymaganego docelowego poziomu rentowności Państwa Spółki na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Państwem, że wskazana we wniosku korekta rentowności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak jednoznacznie wskazaliście Państwo we wniosku powyższa korekta rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur i dostaw lecz do całościowego wyniku operacyjnego Państwa Spółki na sprzedaży towarów. Zatem skoro korekta rentowności nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu konkretnych transakcji i nie odnosi się do konkretnych faktur a odnosi się do całościowego wyniku operacyjnego to uznać należy, że nie powoduje ona korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów. Ponadto korekta rentowności między Spółką a podmiotem powiązanym nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności wzajemnych. Tym samym ww. korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Organ wykorzysta opłatę w wysokości 40 zł. Wnioskodawca w dniu 8 czerwca 2022 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej dokonał wpłaty 80 zł, w związku z tym, kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji przekazem pocztowym na adres Spółki.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).