Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.323.2020.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Wskazanie, czy opłata za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; grunty; korzystanie-korzystanie bezumowne; opodatkowanie; opłata; usługi; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy opłata za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy opłata za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o oryginał pełnomocnictwa dla zastępcy Burmistrza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Miasto X) – zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą – jest czynnym podatnikiem VAT.

W 20xx r. Gmina – w drodze bezprzetargowej – sprzedała Państwu H. działkę nr 2 o powierzchni 67 m2. Działka nr 2 powstała w wyniku podziału działki nr 1. Nabywca – Pani H. – była obecna przy czynnościach geodezyjnych i została zapoznana z przebiegiem granic nowo wydzielonej działki nr 2. Pomimo posiadania wiedzy o przebiegu granic działki nr 2, przy wykonywaniu robót związanych z umocnieniem skarpy, nabywcy (Państwo H.) zajęli część sąsiedniej działki nr 3, będącej własnością Gminy. Fakt zajęcia został potwierdzony wizją lokalną przeprowadzoną przez pracownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego X w dniu xx czerwca 20xx r. Powierzchnia zajętego gruntu została wyliczona na zlecenie Gminy przez uprawnionego geodetę i wynosi 4 m2.

W dniu xx września 20xx r. wysłano do Państwa H. – korzystających bezumownie z gminnej nieruchomości – pismo wzywające do przesunięcia fragmentu muru trwale zajmującego część działki nr 3, będącej własnością Gminy X.

W dniu xx września 20xx r. Państwo H. umową darowizny przekazali własność działek nr 2 i nr 4 po połowie na rzecz córek.

Zarządzeniem nr (…) Burmistrza Miasta X z dnia xx marca 20xx r. ustalono wysokość odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 w wysokości 10 zł/m2 miesięcznie i postanowiono obciążyć Państwa H. odszkodowaniem (opłatą) za bezumowne zajmowanie części działki za okres od xx czerwca 20xx r. do xx września 20xx r.

Zarządzeniem nr (…) Burmistrza Miasta X z dnia xx marca 20xx r. ustalono wysokość odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 za okres od xx września 20xx r. do xx marca 20xx r. i postanowiono obciążyć tym odszkodowaniem po połowie córki Państwa H. – kolejne właścicielki działki nr 2. Postanowiono również obciążyć córki Państwa H. kosztami postępowania geodety, które potwierdziło zajęcie nieruchomości gminnej i wskazało obmiar tego zajęcia.

W dniu xx kwietnia 20xx r. wysłano do Państwa H. – korzystających bezumownie – pismo z informacją o podjętym przez Burmistrza Miasta X Zarządzeniu oraz wezwano ich do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 za okres od xx czerwca 20xx r. do xx września 20xx r.

W dniu xx kwietnia 20xx r. wysłano do córek Państwa H. pismo z wezwaniem do przywrócenia do stanu poprzedniego oraz do wydania bezumownie zajętej nieruchomości gminnej (stanowiącej część działki nr 3). W piśmie tym poinformowano, że od dnia xx września 20xx r. do czasu wydania nieruchomości będzie naliczana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, o powierzchni zajętego terenu obliczonej przez uprawnionego geodetę, o koszcie opracowania dokumentacji geodezyjnej i obciążeniu córek Państwa H. kosztami postępowania geodezyjnego. Poinformowano również o podjętym przez Burmistrza Miasta X Zarządzeniu w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie gruntu oraz obciążeniu tym odszkodowaniem oraz kosztami postępowania geodety.

Ponadto, w piśmie z dnia 23 października 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina (Miasto X) nie zaakceptowała zaistniałej sytuacji zajęcia części działki nr 3 położonej w X przy ul. (…). Nie zmierzała do zawarcia umowy najmu/dzierżawy, lecz dążyła do odzyskania nieruchomości i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego.
2.  Działania podjęte przez Gminę X w celu wydania zajętej części nieruchomości:
    *   w dniu xx sierpnia 20xx r. przeprowadzono oględziny w terenie z udziałem przedstawicieli Wydziału Gospodarki Nieruchomościami, Miejskiego Zarządu Dróg oraz Wydziału Zamówień Publicznych,
    *   w dniu xx września 20xx r. wysłano do Państwa H. wezwanie do przesunięcia fragmentu muru do granicy działki nr 2 oraz zobowiązano ich do zabezpieczenia osuwającej się ziemi,
    *   w dniu xx września 20xx r. do Państwa H. przesłano pismo przypominające o konieczności usunięcia z gminnej nieruchomości nasypu ziemi i murku oporowego wykonanego bez zgody właściciela,
    *   w dniu xx października 20xx r. przeprowadzona została kolejna wizja w terenie z udziałem przedstawiciela Miejskiego Zarządu Dróg oraz ówczesnego II Zastępcy Burmistrza Miasta (z wizji nie sporządzono notatki),
    *   w dniu xx listopada 20xx r. w siedzibie tut. Urzędu doszło do spotkania Państwa H. z Z-cą Burmistrza Miasta, podczas którego Państwo H. zobowiązali się do przedłożenia ekspertyzy budowlanej stwierdzającej, że murek znajdujący się na gminnym gruncie został wykonany zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Gmina do dnia dzisiejszego nie otrzymała ww. ekspertyzy,
    *   w dniu xx czerwca 20xx r. Państwo H. zostali poinformowani, że Gmina zleci geodezyjny pomiar w celu sprawdzenia faktu zajętości działki nr 3 i w przypadku jego potwierdzenia zostaną obciążeni opłatą za bezumowne korzystanie do czasu przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego,
    *   z uwagi na wszczęcie przez PINB w X w dniu xx maja 20xx r. postępowania w sprawie legalności robót budowlanych na działkach nr: 3, 2 i 5 w X przy ul. (\`(...)\`) do jego zakończenia Gmina X nie podejmowała dodatkowych działań w sprawie wydania zajętej części gruntu,
    *   w dniu xx lipca 20xx r. zostało wysłane pismo do nowych współwłaścicielek działki nr 2 – córek Państwa H. – wzywające do przywrócenia do stanu poprzedniego działki nr 3 oraz informujące o naliczeniu opłat za bezumowne zajmowanie nieruchomości,
    *   w dniu xx kwietnia 20xx r. przesłano do Państwa H. wezwanie do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu oraz ponownie wezwano nowe współwłaścicielki działki nr 2 – córki Państwa H. – do przywrócenia stanu poprzedniego i wydania bezumownie zajętej części działki nr 3 w terminie 1 miesiąca (pismo stanowi również wezwanie obecnych współwłaścicielek – córek Państwa H. – do zapłaty opłaty za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu).
3.  Gmina X nie skierowała do sądu pozwu zarówno przeciwko Państwu H., jak i córkom Państwa H. o wydanie zajętej części działki nr 3 i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Teren w dalszym ciągu pozostaje bezumownie zajmowany. Podczas rozmowy w ramach przyjęć stron z Z-cą Burmistrza w dniu xx lipca 20xx r. pani H. wniosła o zbycie na rzecz jej i męża działki nr 3, jednak tego samego dnia w godzinach późniejszych pisemnie wycofała swój wniosek. Państwo H. ponowili wniosek podczas rozmowy w tut. Urzędzie z II Z-cą Burmistrza Miasta w dniu xx maja 20xx r. W efekcie powyższego w lipcu 20xx r. rozpoczęto postępowanie zmierzające do zbycia części działki nr 3 przylegającej do działki nr 2 w przetargu ograniczonym do właścicieli nieruchomości sąsiednich. Obecnie trwa procedura geodezyjnego podziału działki nr 3. Do przetargu przystąpić mogą córki Państwa H. i inne osoby trzecie (Państwo H. nie mają takiej możliwości, gdyż nie są już właścicielami żadnej z nieruchomości przylegających do gminnej działki nr 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie (opłata) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3, będącej własnością Gminy X, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości ma charakter odszkodowania, natomiast czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne między podmiotami, stronami danego stosunku umownego, więc opodatkowanie od towarów i usług nie dotyczy odszkodowań.

W opisanym zdarzeniu faktycznym nie istnieje zgoda Gminy – właściciela nieruchomości (działki nr 3) na jej użytkowanie, nawet wyrażona w sposób dorozumiany. xx września 20xx r. Gmina wezwała Państwa H. – korzystających bezumownie z części działki nr 3 do przesunięcia muru oporowego znajdującego się na jej działce nr 3 do granic działki nr 2 (będącej ówczesną własnością Państwa H. korzystających bezumownie).

W piśmie z dnia xx kwietnia 20xx r. wysłanym do kolejnych właścicielek działki nr 2 – córek państwa H. – Gmina wezwała do przywrócenia do stanu poprzedniego oraz wydania bezumownie zajętej nieruchomości stanowiącej część działki nr 3.

Wezwanie takie potwierdza, iż Gmina nadal nie godzi się na użytkowanie swojej nieruchomości. Zatem nie istniał i nadal nie istnieje żaden jawny ani dorozumiany stosunek umowny pomiędzy Gminą a korzystającymi bezumownie – najpierw państwem H., a następnie ich córkami – w ramach którego jest spełnione świadczenie wzajemne.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym opłata za bezumowne zajmowanie części działki nr 3, będącej własnością Gminy, ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Należy zauważyć, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem.

Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W zakresie odpłatności za ww. świadczenie, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 20xx r. Gmina – w drodze bezprzetargowej – sprzedała Państwu H. działkę nr 2 o powierzchni 67 m2. Działka nr 2 powstała w wyniku podziału działki nr 1. Nabywca – Pani H. – była obecna przy czynnościach geodezyjnych i została zapoznana z przebiegiem granic nowo wydzielonej działki nr 2. Pomimo posiadania wiedzy o przebiegu granic działki nr 2, przy wykonywaniu robót związanych z umocnieniem skarpy, nabywcy (Państwo H.) zajęli część sąsiedniej działki nr 3, będącej własnością Gminy. Fakt zajęcia został potwierdzony wizją lokalną przeprowadzoną przez pracownika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miejskiego w X w dniu xx czerwca 20xx r. Powierzchnia zajętego gruntu została wyliczona na zlecenie Gminy przez uprawnionego geodetę i wynosi 4 m2. W dniu xx września 20xx r. wysłano do Państwa H. – korzystających bezumownie z gminnej nieruchomości – pismo wzywające do przesunięcia fragmentu muru trwale zajmującego część działki nr 3, będącej własnością Gminy X. W dniu xx września 20xx r. Państwo H. umową darowizny przekazali własność działek nr 2 i nr 4 po połowie na rzecz córek. Zarządzeniem nr (…) Burmistrza Miasta X z dnia xx marca 20xx r. ustalono wysokość odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 w wysokości 10 zł/m2 miesięcznie i postanowiono obciążyć Państwa H. odszkodowaniem (opłatą) za bezumowne zajmowanie części działki za okres od xx czerwca 20xx r. do xx września 20xx r. Zarządzeniem nr (…) Burmistrza Miasta X z dnia xx marca 20xx r. ustalono wysokość odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 za okres od xx września 20xx r. do xx marca 20xx r. i postanowiono obciążyć tym odszkodowaniem po połowie córki Państwa H. – kolejne właścicielki działki nr 2. Postanowiono również obciążyć córki Państwa H. kosztami postępowania geodety, które potwierdziło zajęcie nieruchomości gminnej i wskazało obmiar tego zajęcia. W dniu xx kwietnia 20xx r. wysłano do Państwa H. – korzystających bezumownie – pismo z informacją o podjętym przez Burmistrza Miasta X Zarządzeniu oraz wezwano ich do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 za okres od xx czerwca 20xx r. do xx września 20xx r. W dniu xx kwietnia 20xx r. wysłano do córek Państwa H. pismo z wezwaniem do przywrócenia do stanu poprzedniego oraz do wydania bezumownie zajętej nieruchomości gminnej (stanowiącej część działki nr 3). W piśmie tym poinformowano, że od dnia xx września 20xx r. do czasu wydania nieruchomości będzie naliczana opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, o powierzchni zajętego terenu obliczonej przez uprawnionego geodetę, o koszcie opracowania dokumentacji geodezyjnej i obciążeniu córek Państwa H. kosztami postępowania geodezyjnego. Poinformowano również o podjętym przez Burmistrza Miasta X Zarządzeniu w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie gruntu oraz obciążeniu tym odszkodowaniem oraz kosztami postępowania geodety.

Ponadto, Gmina wskazała, że nie zaakceptowała zaistniałej sytuacji zajęcia części działki nr 3 położonej w X przy ul. (\`(...)\`). Nie zmierzała do zawarcia umowy najmu/dzierżawy, lecz dążyła do odzyskania nieruchomości i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Działania podjęte przez Gminę w celu wydania zajętej części nieruchomości:

*   w dniu xx sierpnia 20xx r. przeprowadzono oględziny w terenie z udziałem przedstawicieli Wydziału Gospodarki Nieruchomościami, Miejskiego Zarządu Dróg oraz Wydziału Zamówień Publicznych,
*   w dniu xx września 20xx r. wysłano do Państwa H. wezwanie do przesunięcia fragmentu muru do granicy działki nr 2 oraz zobowiązano ich do zabezpieczenia osuwającej się ziemi,
*   w dniu xx września 20xx r. do Państwa H. przesłano pismo przypominające o konieczności usunięcia z gminnej nieruchomości nasypu ziemi i murku oporowego wykonanego bez zgody właściciela,
*   w dniu xx października 20xx r. przeprowadzona została kolejna wizja w terenie z udziałem przedstawiciela Miejskiego Zarządu Dróg oraz ówczesnego II Zastępcy Burmistrza Miasta (z wizji nie sporządzono notatki),
*   w dniu xx listopada 20xx r. w siedzibie tut. Urzędu doszło do spotkania Państwa H. z Z-cą Burmistrza Miasta, podczas którego Państwo H. zobowiązali się do przedłożenia ekspertyzy budowlanej stwierdzającej, że murek znajdujący się na gminnym gruncie został wykonany zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Gmina do dnia dzisiejszego nie otrzymała ww. ekspertyzy,
*   w dniu xx czerwca 20xx r. Państwo H. zostali poinformowani, że Gmina zleci geodezyjny pomiar w celu sprawdzenia faktu zajętości działki nr 3 i w przypadku jego potwierdzenia zostaną obciążeni opłatą za bezumowne korzystanie do czasu przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego,
*   z uwagi na wszczęcie przez PINB w X w dniu xx maja 20xx r. postępowania w sprawie legalności robót budowlanych na działkach nr: 3, 2 i 5 w X przy ul. (\`(...)\`) do jego zakończenia Gmina X nie podejmowała dodatkowych działań w sprawie wydania zajętej części gruntu,
*   w dniu xx lipca 20xx r. zostało wysłane pismo do nowych współwłaścicielek działki nr 2 – córek Państwa H. – wzywające do przywrócenia do stanu poprzedniego działki nr 3 oraz informujące o naliczeniu opłat za bezumowne zajmowanie nieruchomości,
*   w dniu xx kwietnia 20xx r. przesłano do Państwa H. wezwanie do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu oraz ponownie wezwano nowe współwłaścicielki działki nr 2 – córki Państwa H. – do przywrócenia stanu poprzedniego i wydania bezumownie zajętej części działki nr 3 w terminie 1 miesiąca (pismo stanowi również wezwanie obecnych współwłaścicielek – córek Państwa H. – do zapłaty opłaty za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu).

Gmina X nie skierowała do sądu pozwu zarówno przeciwko Państwu H., jak i córkom Państwa H. o wydanie zajętej części działki nr 3 i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Teren w dalszym ciągu pozostaje bezumownie zajmowany. Podczas rozmowy w ramach przyjęć stron z Z-cą Burmistrza w dniu xx lipca 20xx r. pani H. wniosła o zbycie na rzecz jej i męża działki nr 3, jednak tego samego dnia w godzinach późniejszych pisemnie wycofała swój wniosek. Państwo H. ponowili wniosek podczas rozmowy w tut. Urzędzie z II Z-cą Burmistrza Miasta w dniu xx maja 20xx r. W efekcie powyższego w lipcu 20xx r. rozpoczęto postępowanie zmierzające do zbycia części działki nr 3 przylegającej do działki nr 2 w przetargu ograniczonym do właścicieli nieruchomości sąsiednich. Obecnie trwa procedura geodezyjnego podziału działki nr 3. Do przetargu przystąpić mogą córki Państwa H. i inne osoby trzecie (Państwo H. nie mają takiej możliwości, gdyż nie są już właścicielami żadnej z nieruchomości przylegających do gminnej działki nr 3).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy odszkodowanie (opłata) za bezumowne zajmowanie części działki nr 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Wskazać ponadto należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują natomiast przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.).

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl bowiem powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości (gruntu) podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, a właściciel wytoczy przeciwko niej powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W tej sytuacji, świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bezumowne korzystanie z części działki nr 3 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, pomimo że według Wnioskodawcy brak było porozumienia odnośnie korzystania z tej części działki nr 3, to jednak Wnioskodawca tolerował sytuację, w której korzystały z niej podmioty trzecie i nie podjął czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że wysyłano jedynie wezwania do przesunięcia fragmentu muru do granicy działki nr 2, następnie w dniu xx lipca 20xx r. zostało wysłane pismo do nowych współwłaścicielek działki nr 2 wzywające do przywrócenia do stanu poprzedniego działki nr 3 oraz informujące o naliczeniu opłat za bezumowne zajmowanie nieruchomości. Jednocześnie Gmina nie skierowała do sądu pozwu zarówno przeciwko Państwu H., jak i córkom Państwa H. o wydanie zajętej części działki nr 3 i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego. Teren w dalszym ciągu pozostaje bezumownie zajmowany. Podczas rozmowy w ramach przyjęć stron z Z-cą Burmistrza w dniu xx lipca 20xx r. pani H. wniosła o zbycie na rzecz jej i męża działki nr 3, jednak tego samego dnia w godzinach późniejszych pisemnie wycofała swój wniosek. Państwo H. ponowili wniosek podczas rozmowy w Urzędzie z II Z-cą Burmistrza Miasta w dniu xx maja 20xx r. W efekcie powyższego w lipcu 20xx r. rozpoczęto postępowanie zmierzające do zbycia części działki nr 3 przylegającej do działki nr 2 w przetargu ograniczonym do właścicieli nieruchomości sąsiednich.

Zatem, w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z części działki nr 3. Przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania zajętej części działki, a jedynie – jak wskazano we wniosku – w dniu xx kwietnia 20xx r. przesłano do Państwa H. oraz ich córek wezwanie do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu oraz ponownie wezwano nowe współwłaścicielki działki nr 2 – córki Państwa H. – do przywrócenia stanu poprzedniego i wydania bezumownie zajętej części działki nr 3.

Wobec powyższego, Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu bezwzględne odzyskanie ww. części działki nr 3.

Tym samym, skoro podjęte działania, tj. wysłanie wezwania do zapłaty odszkodowania (opłaty) za bezumowne zajmowanie miejskiego gruntu, nie mają na celu odzyskania zajętej części działki nr 3, lecz zmierzają do uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z niej, uznać należy, że w tym stanie rzeczy nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z ww. części działki przez właścicieli sąsiedniej działki nr 2.

W konsekwencji uznać należy, że w okresie korzystania z części działki nr 3 przez właścicieli sąsiedniej działki nr 2, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie pieniężne za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za bezumowne zajmowanie części działki nr 3, będącej własnością Gminy, stanowi należność za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.