Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-623/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Czy koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego ponoszone przez Szpital korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i można je uznać jako wydatkowane na cele statutowe?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; koszt-koszty sądowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (wpływ do tut. Biura 28 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 19 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-623/13/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 1 sierpnia 2013 r. .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital (dalej także „Wnioskodawca”) jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 r. poz. 217). Do podstawowego zakresu działalności zalicza się wykonywanie świadczeń zdrowotnych, które polegają na działaniu służącym zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz podejmowaniu innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnie regulujących zasady ich wykonywania.

W tutejszym Szpitalu wykonywane są:

*   stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne,
*   świadczenia ambulatoryjne,
*   świadczenia paliatywne,
*   świadczenia z zakresu opieki długoterminowej,
*   świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej,
*   świadczenia z zakresu leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej.

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na podstawie art. 51, art. 52 cytowanej ustawy prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie i z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów pokrywa koszty działalności i reguluje zobowiązania.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (dalej „SPZOZ”), jako osoby prawne, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). SPZOZ ustala dochód (stratę) bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód osiągnięty przez SPZOZ na działalności jest zwolniony od podatku. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwolniony od podatku jest dochód podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Głównym źródłem przychodów Szpitala jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wysokość kontraktu nie pokrywa kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy. Ponadto Szpital wykonuje znaczną ilość świadczeń, w tym ratujących życie, za które nie otrzymuje bieżącej zapłaty. Kwota za niezapłacone, a udzielone świadczenia medyczne corocznie wynosi około 5 mln. zł. Zrealizowane świadczenia są niepodważalne, biorąc pod uwagę fakt, że corocznie dochodzi do podpisania ugody pomiędzy Szpitalem a NFZ w zakresie częściowej zapłaty (około 50%) za zrealizowane świadczenia. Zapłata ta następuje ze znacznym opóźnieniem i tak w 2012 r. NFZ częściowo zrefundował świadczenia za 2009 i 2010 r., a w 2012 r. w I kwartale za 2011 r. Należy podkreślić, że płatnik tj. NFZ stosuje zasadę rozliczania w ramach kontraktu w pierwszej kolejności tzw. świadczeń ratujących życie, poprzez co nierozliczone świadczenia stanowią tzw. cześć planową, za które Szpital ma ograniczone możliwości uzyskania zapłaty na drodze sądowej. Realizacja świadczeń ponad limit wynika z dużego zapotrzebowania pacjentów na usługi medyczne i służy ratowaniu, przywracaniu życia, zdrowia i poprawie zdrowia. Szpital jako podmiot działalności leczniczej ustawowo został zobowiązany do przyjęcia, zdiagnozowania, udzielenia wymaganej pomocy każdemu pacjentowi. W tym celu wykorzystuje leki, materiały i sprzęt medyczny za który płaci z kilkudztesięciodniowym opóźnieniem. Natomiast za wykonaną usługę ponad limit tzw. „nadwykonanie” uzyskuje zapłatę dopiero po kilkunastu miesiącach i to w niepełnej kwocie.

Brak zapłaty za wykonane świadczenia medyczne generuje zobowiązania przeterminowane, przede wszystkim z tytułu dostaw leków, sprzętu medycznego, materiałów medycznych i odczynników. Przeterminowanie zobowiązań sięga nawet kilkudziesięciu dni. Wnioskodawca podejmuje szereg działań mających na celu uniknięcie windykacji na drodze sądowej, ale możliwości w tym zakresie ma znacznie ograniczone.

Rosnące zobowiązania wymagalne, a zwłaszcza wydłużający się termin przeterminowania powoduje, że wierzyciele kierują na drogę sądową dochodzenie swoich należności. Generuje to dodatkowe koszty w postaci kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Szpital ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącza te koszty z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego ponoszone przez Szpital korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i można je uznać jako wydatkowane na cele statutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Szpital wydatki na poczet kosztów sądowych i zastępstwa procesowego są wydatkiem statutowym i korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do zadań statutowych Szpitala na podstawie § 6 pkt 1 Statutu Szpitala należy udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością w szczególności:

*   udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych w ramach posiadanych specjalności, w tym świadczeń szpitalnych,
*   udzielanie świadczeń, zdrowotnych w ramach posiadanych specjalności, w tym wykonywanie badań diagnostycznych przez zakłady i pracownie diagnostyczne,

w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Ponadto, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135) do korzystania ze świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie mają prawo: osoby objęte powszechnym - obowiązkowym i dobrowolnym ubezpieczeniem zdrowotnym, zwane dalej „ubezpieczonymi”, inne niż ubezpieczeni osoby posiadające obywatelstwo polskie i posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które spełniają kryterium dochodowe, o którym mowa w art. 8 ustawy dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 i Nr 99, poz. 1001), co do których nie stwierdzono okoliczności, o której mowa w art. 12 tej ustawy, na zasadach i w zakresie określonych dla ubezpieczonych - zwane dalej „świadczeniobiorcami”.

Pacjent będący płatnikiem składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz spełniający kryteria wynikające z art. 2 pkt 2 ww. ustawy oczekuje w zamian opieki medycznej. Opieka medyczna zagwarantowana została również Konstytucją RP, w art. 38: "Rzeczpospolita Polska zapewnia każdemu człowiekowi prawną ochronę życia".

Pacjent, jeżeli zgłosi się do Szpitala i zgłasza dolegliwości zdrowotne, musi zostać zdiagnozowany przez lekarza. Szpital realizując obowiązki ustawowe realizuje świadczenia za które nie otrzymuje na bieżąco zapłaty. Główną pozycją są świadczenia szpitalne polegające na hospitalizacji. Zatem trudno, aby realizując cele do których został powołany Szpital odmówił udzielenia pomocy.

Specyfika finansowania publicznej służby zdrowia, limitowanie przez NFZ ilości świadczeń, rozliczanie pod koniec roku w pierwszej kolejności świadczeń ratujących życie oraz brak możliwości pobierania opłat od pacjentów ubezpieczonych stawia Szpital w odmiennej sytuacji niż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Podatnicy ci mogą odmówić wykonania usługi za którą wiedzą, że nie otrzymają zapłaty. Powstałe koszty sądowe w trakcie postępowania o zapłatę za nieuregulowane zobowiązania związane są bezpośrednio ze specyfiką funkcjonowania i finansowania publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a nieuregulowane w terminie zobowiązania powstały w wyniku zakupu towarów i usług do wykonywania czynności związanych z ochroną zdrowia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty których dotyczy wniosek to wydatek związany z działalnością statutową, ponieważ dotyczą one spraw związanych z funkcjonowaniem Szpitala, a powstanie tych kosztów nie jest wynikiem złego gospodarowania środkami finansowymi tylko brakiem zapłaty przez NFZ za zrealizowane świadczenia medyczne. Poniesione wydatki na koszty sądowe (opłaty, koszty zastępstwa) są pośrednio związane z prowadzoną działalnością statutową i są konsekwencją niedoszacowania opieki zdrowotnej. Szpital realizując konstytucyjne prawo pacjenta do opieki zdrowotnej finansuje je, za co nie otrzymuje pełnej zapłaty i nie może z tego tytułu ponosić dodatkowych obciążeń budżetowych. W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. Znak: GK.3.311/G/132/2013, które wpłynęło do tut. BKIP w dniu 1 sierpnia 2013 r. wskazano, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie zaliczenia do wydatków statutowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, wydatków na pokrycie zasądzonych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest tu cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

Zauważyć należy, iż z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) updop wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż podatnik musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż dochód Szpitala uprzednio przeznaczony na cele statutowe preferowane zwolnieniem podatkowym (ochrona zdrowia), a następnie wydatkowany na uiszczenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzających zwolnienie z opodatkowania należy przede wszystkim bazować na ich literalnym brzmieniu. Zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu przepisy, które je wprowadzają muszą być interpretowane ściśle z brzmieniem nadanym im przez ustawodawcę. Jeżeli zatem podstawą zwolnienia dochodu z opodatkowania jest ochrona zdrowia, to dochód przeznaczony na ten cel musi być rzeczywiście na ten cel wydatkowany (tożsamość celu). Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego nie może być uznane za ich poniesienie na ochronę zdrowia. Jak wskazano bowiem we wniosku pomiędzy tymi kosztami, a celem preferowanym przez ustawodawcę zwolnieniem podatkowym nie istnieje bezpośredni związek, a tylko taki dopuszcza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań należy dodać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko możliwości uznania wydatków o jakich mowa we wniosku za poniesione na cele statutowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Taki zakres wniosku został bowiem wskazany przez Wnioskodawcę jako podlegający interpretacji (pismo z dnia 29 lipca 2013 r. Znak:…). W niniejszej interpretacji nie rozstrzygano o ewentualnej możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.