Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.8.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie i modernizację budynków.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; korekta; korekta-korekta podatku; likwidacja; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z budową budynku położonego w A oraz nabyciem budynku położonego w B;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację budynku w B poniesionymi w roku 2008 w wymiarze 2/10 w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) oraz w roku 2009 w wymiarze 3/10 w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016 (2/10 dla likwidacji w roku 2017).

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie i modernizację budynków. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty do wniosku oraz o pełnomocnictwo, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.2.AWa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego za:

*   prawidłowe – w stosunku do wydatków poniesionych na budowę budynku położonego w A,
*   nieprawidłowe – w stosunku do wydatków poniesionych na modernizację budynku położonego w B.

Tut. Organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki w roku 2016 lub 2017 nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku położonego w A oraz wydatków związanych z modernizacją budynku położonego w B.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.2.AWa wniósł pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.3.AWa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.2.AWa złożył skargę z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.2.AWa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie i modernizację budynków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych, prowadzonej w salonach samochodowych. Spółka jest właścicielem dwóch budynków:

1.  Jeden położony w B został zakupiony przez Spółkę w roku 2003.
2.  Drugi budynek położony w A wybudowany został w latach 2004-2006 i w tym też roku 2006 oddany został do użytkowania.

Oba budynki wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na budynku w B w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji poniesiono nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku. Nakłady zostały zaliczone do wartości początkowej budynku. Natomiast budynek w A wybudowano w latach 2004, 2005 i 2006.

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie tych prac odliczono VAT naliczony.

W roku 2016 lub 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą. Wszystkie wyżej wymienione budynki mogą być wykorzystywane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w roku 2003 budynku położonego w B? Odp. Tak.
2.  Czy poniesione w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku położonego w B stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Odp. Tak.
    1.  czy po dokonanym ulepszeniu ww. budynku został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępniony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili jego przekazania upłynie okres krótszy niż 2 lata? Odp. Budynek był wykorzystywany przez podatnika (właściciela), nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.
    2.  czy w stanie ulepszonym opisany wyżej budynek był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? Odp. Tak.
3.  Czy w odniesieniu do poszczególnych budynków doszło już do ich pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to kiedy i czy od tego momentu do chwili rozwiązania (likwidacji) Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata? Odp. Tak, pierwsze używanie budynków nastąpiło:
    *   w B w roku 2003,
    *   w A w roku 2006.
4.  Czy ww. nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT? Odp. Nie.
5.  Czy wydatki poniesione w latach 2008-2009 na ulepszenie budynku położonego w B przekroczyły kwotę 15.000 zł? Odp. Tak.
6.  Kiedy oddano do użytkowania nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją budynku w B? Odp. W roku 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w B w wymiarze 2/10 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu odliczonego związanego z modernizacją w roku 2008 i w wymiarze 3/10 (2/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu związanego z modernizacją w roku 2009?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jakimikolwiek wydatkami poniesionymi na budynek w A.

Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w B w wymiarze 2/10 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu odliczonego związanego z modernizacją w roku 2008 i w wymiarze 3/10 (2/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu związanego z modernizacją w roku 2009.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku budynków i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku budynków i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W opinii Spółki, dla budynku w A upłynął już okres korekty. Natomiast dla budynku w B podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w B w wymiarze 2/10 VATu odliczonego związanego z modernizacją w roku 2008 i w wymiarze 3/10 VATu związanego z modernizacją w roku 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z budową budynku położonego w A oraz nabyciem budynku położonego w B;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację budynku w B poniesionymi w roku 2008 w wymiarze 2/10 w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) oraz w roku 2009 w wymiarze 3/10 w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016 (2/10 dla likwidacji w roku 2017).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/17.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką jawną, jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych, prowadzonej w salonach samochodowych. Spółka jest właścicielem dwóch budynków położonych:

1.  w B, który został zakupiony przez Spółkę w roku 2003. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem. Na ww. budynku w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji poniesiono nakłady, stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przewyższające 30% jego wartości początkowej. Nakłady zostały zaliczone do wartości początkowej wskazanego obiektu. Budynek po dokonanym ulepszeniu był wykorzystywany przez podatnika (właściciela), nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. W stanie ulepszonym opisany wyżej budynek był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Wydatki poniesione w latach 2008-2009 na ulepszenie budynku położonego w B przekroczyły kwotę 15.000 zł. W roku 2009 oddano do użytkowania nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją budynku, o którym mowa wyżej. Pierwsze używanie ww. budynku nastąpiło w roku 2003.
2.  w A, który został wybudowany w latach 2004-2006 i w tym też roku 2006 oddany do użytkowania. Pierwsze używanie ww. budynku nastąpiło w roku 2006.

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie tych prac odliczono VAT naliczony. Oba budynki wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

W roku 2016 lub 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą. Wszystkie wyżej wymienione budynki mogą być wykorzystywane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w B w wymiarze 2/10 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu odliczonego związanego z modernizacją w roku 2008 i w wymiarze 3/10 (2/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu związanego z modernizacją w roku 2009.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych postanowień art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji nr 3063-ILPP2-1.4512.146.2016.8.AWa z dnia 26 września 2018 r., czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w A oraz budynku położonego w B będzie korzystała – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – ze zwolnienia od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zatem zmiana przeznaczenia nastąpi w odniesieniu do obu opisanych wyżej budynków, gdyż Wnioskodawcy, wykorzystującemu ww. obiekty w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich budowie/nabyciu, natomiast czynność ujęcia ich w spisie z natury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budową w latach 2004-2006 budynku położonego w A oraz nabyciem w roku 2003 budynku położonego w B okres 10-letniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, już minął.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych w związku z budową budynku położonego w A oraz nabyciem budynku położonego w B.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z budową budynku położonego w A oraz nabyciem budynku położonego w B należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji poniesiono nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku położonego w B. Wydatki poniesione w latach 2008-2009 na ulepszenie wskazanego wyżej budynku przekroczyły kwotę 15.000 zł. Przy czym, nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją – jak wskazał sam Zainteresowany – oddano do użytkowania w roku 2009.

W tym miejscu wskazać również należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku korekta dotyczy tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w sprawie będącej przedmiotem analizy, na zmianę sposobu korzystania z ww. nieruchomości, powodującą konieczność dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, wpływa sposób ich wykazania w remanencie likwidacyjnym, nie natomiast sposób ich wykorzystywania przez wspólnika, któremu po likwidacji przypadną te nieruchomości.

W analizowanym przypadku zmiana przeznaczenia nastąpi również w odniesieniu do nakładów poniesionych w związku z modernizacją (ulepszeniem) budynku położonego w B, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wykazanie obiektu w ramach remanentu likwidacyjnego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Zmieni się bowiem przeznaczenie ww. nieruchomości na wykorzystywanie jej do czynności zwolnionych od podatku.

Należy jednak zauważyć, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tymi nakładami powinien być rozpatrywany – jak wyjaśniono wyżej – z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, tj. w roku 2009, a nie w roku 2008. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie sprawy, że nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją oddano do użytkowania w roku 2009.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Zainteresowany będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami poniesionymi na modernizację budynku położonego w B w wymiarze 3/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016 oraz w wymiarze 2/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2017, jednakże, co istotne, korekta ta będzie dotyczyła zarówno wydatków poniesionych w roku 2008, jak i w roku 2009 (oddanych do użytkowania w roku 2009).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 552/17 w odpowiedzi na sformułowane pytanie należy stwierdzić, że Zainteresowany będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów poniesionych w latach 2008-2009 na ulepszenie budynku położonego w B, których wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł, a oddanych do użytkowania w roku 2009:

*   w wymiarze 3/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2016;
*   w wymiarze 2/10 kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy rozwiązanie (likwidacja) Spółki nastąpi w roku 2017.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w B w wymiarze 2/10 (1/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu odliczonego związanego z modernizacją w roku 2008 i w wymiarze 3/10 (2/10 dla likwidacji w roku 2017) VATu związanego z modernizacją w roku 2009” należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.