Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-162/16-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w sytuacji uregulowania wierzytelności w formie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu zakupu nieruchomości z należnością z tytułu udzielenia Pożyczki.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; dłużnik; faktura; faktura-faktura VAT; kompensata; korekta; korekta-korekta podatku; majątek; należność-potrącenie należności; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rozliczanie podatku od towarów i usług; pożyczka; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż-sprzedaż majątku; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w sytuacji uregulowania wierzytelności w formie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu zakupu nieruchomości z należnością z tytułu udzielenia Pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wierzytelności nieściągalnych w sytuacji uregulowania wierzytelności w formie potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu zakupu nieruchomości z należnością z tytułu udzielenia Pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka komandytowa) zamierza kupić od swojego wspólnika – Komandytariusza nieruchomość. Na nieruchomości rozpoczęta jest inwestycja polegająca na budowie budynków mieszkalnych. Spółka komandytowa kupując nieruchomość zamierza kontynuować inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych i później sprzedaży wybudowanych mieszkań na rynku pierwotnym. Nieruchomość zakupiona będzie od wspólnika, który jest Komandytariuszem Spółki. Wspólnik dokonujący sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT i w związku z transakcją sprzedaży wystawi fakturę VAT na rzecz nabywcy, czyli Spółki Komandytowej.

Strony transakcji ustaliły uregulowanie zapłaty wynikającej z zakupu w ten sposób, że zobowiązanie zostanie zamienione na długoterminową, oprocentowana pożyczkę udzieloną przez Komandytariusza-Sprzedawcę dla Spółki Komandytowej.

W związku z konwersją wierzytelności, strony – Spółka Komandytowa (Nabywca) oraz Komandytariusz (Sprzedawca) podpiszą umowę pożyczki, w której to umowie kwota wierzytelności pozostałej do zapłaty przez Spółkę z tytułu zakupu nieruchomości zostanie potrącona ze zobowiązania Komandytariusza z tytułu udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie konwersji zobowiązań wynikających z transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości opisanej powyżej na długoterminową pożyczkę od Komandytariusza, Spółka Komandytowa może uznać jako uregulowanie zobowiązań wobec Sprzedawcy - Komandytariusza, a tym samym nie powstanie zobowiązanie przeterminowane, które w oparciu o przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT obliguje Spółkę do korekty odliczonej kwoty podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie umowy pożyczki, na podstawie której następuje konwersja (zamiana) zobowiązań Spółki Komandytowej – Nabywcy wobec Komandytariusza – Sprzedawcy wynikających z zakupu nieruchomości, na zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez Komandytariusza dla Spółki Komandytowej, stanowi równocześnie faktyczne uregulowanie należności za zakupioną nieruchomość.

Stanowisko swoje Spółka opiera na analizie sytuacji zbliżonych do opisanej, potwierdzane przez organy podatkowe – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2014 r. (IBPBI/2/423-730/14/BG) w sprawie dokonania konwersji zobowiązań na długoterminową pożyczkę, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (IPPP1/4512-534/15-4/MP) w sprawie prawa do korekty podatku VAT zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku konwersji zobowiązań z tytułu zakupów na pokrycie akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka komandytowa) zamierza kupić od swojego wspólnika – Komandytariusza nieruchomość. Wspólnik dokonujący sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT i w związku z transakcją sprzedaży wystawi fakturę VAT na rzecz nabywcy, czyli Spółki Komandytowej. Strony transakcji ustaliły uregulowanie zapłaty wynikającej z zakupu w ten sposób, że zobowiązanie zostanie zamienione na długoterminową, oprocentowana pożyczkę udzieloną przez Komandytariusza-Sprzedawcę dla Spółki Komandytowej. W związku z konwersją wierzytelności, strony – Spółka Komandytowa (Nabywca) oraz Komandytariusz (Sprzedawca) podpiszą umowę pożyczki, w której to umowie kwota wierzytelności pozostałej do zapłaty przez Spółkę z tytułu zakupu nieruchomości zostanie potrącona ze zobowiązania Komandytariusza z tytułu udzielonej pożyczki.

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego – potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego – oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (61 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego, potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Istotą „uregulowania należności” jest zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z istnieniem wzajemnych wierzytelności nastąpi umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności. Dojdzie do potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy pozostałego do zapłaty przez Spółkę z tytułu zakupu nieruchomości z należnością z tytułu udzielonej pożyczki.

Zatem z powyższego wynika, że w wyniku potrącenia wzajemne roszczenia umorzą się nawzajem. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania należności.

W efekcie powyższych czynności, Strony rozliczą wzajemne zobowiązania. W konsekwencji powyższego, skoro wskutek wzajemnych rozliczeń dojdzie do faktycznego uregulowania należności, to w świetle art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty należności objętej kompensatą/potrąceniem nie można uznać za nieuregulowaną.

Tym samym, dokonując potrącenia nie później niż w terminie 150 dni od dnia upływu określonego przez strony terminu płatności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej w ramach transakcji rozliczanej w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności.

Zatem w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 89b ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te mają zastosowanie wtedy, gdy nieuregulowano w oznaczonym terminie należności wynikającej z wystawionych faktur.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonanie konwersji zobowiązań wynikających z transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości na długoterminową pożyczkę od Komandytariusza, będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania wobec Sprzedawcy-Komandytariusza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w świetle art. 89b ustawy, Spółka nie będzie zobowiązania do dokonania, po upływie 150 dni od daty terminu płatności faktury, korekty odliczonej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, w dniu 25 kwietnia 2016 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/4511-1-232/16-2/AN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.