Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-270/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-10
Teza: Czy zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie Projektu, które zostały ujęte dla celów księgowych bezpośrednio w rachunku zysków i strat (a nie poprzez konto „Środki trwałe w budowie”), powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; projekt; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.04.2012r. (data wpływu 12.04.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów– **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Sp. z o. o. (dalej: Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży cementu. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych i w zamiarze generowania wyższych przychodów w przyszłości, w 2007 roku Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy nowej linii produkcyjnej cementu (dalej „Projekt” lub „Po”). Plany inwestycyjne obejmowały m.in. zakup gruntów, usług i urządzeń związanych z budową linii produkcyjnej.

Niemniej jednak w wyniku dramatycznego regresu na rynku budowlanym w Polsce oraz w obliczu przyczyn tkwiących w trudnej wewnętrznej sytuacji Spółki, pod koniec 2008 roku, we wstępnej fazie realizacji projektu, Spółka zawiesiła jego dalszą kontynuację. W dniu 16 stycznia 2009 roku Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu realizacji Projektu, dokumentując ten fakt oświadczeniem podpisanym przez Zarząd. Samo podjęcie decyzji o odstąpieniu od realizacji Projektu, nie oznaczało jednakże jeszcze faktycznego zbycia czy też likwidacji nakładów poniesionych w związku z Projektem, co nastąpiło w okresach późniejszych.

W związku z realizacją Projektu Spółka zawarła umowy, na podstawie których dokonywała zakupu szeregu usług (m.in. technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych) oraz urządzeń (m.in. młynów, cementowych,). W większości przypadków Spółka wypłacała swoim kontrahentom w związku z realizacją Projektu zaliczki na poczet ceny za usługi, materiały/środki trwałe.

Część z efektów poniesionych nakładów na realizację inwestycji miała wartość intelektualną w postaci m.in. dokumentacji, analiz, ekspertyz, opinii itp. lub niematerialną. Dotyczy to kosztów przeznaczonych m.in. na nabycie usług technicznych, nadzoru nad wykonaniem projektu, usług doradczych, inżynieryjnych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych, jak również kosztów wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu, kosztów delegacji dotyczących osób zaangażowanych w realizację Projektu, kosztów odsetek oraz różnic kursowych.

W związku z decyzją o zaniechaniu inwestycji Spółka przeprowadziła długotrwałe renegocjacje umów zawartych z jej dostawcami, w wyniku których wystąpiły różnorodne sytuacje co do sposobu rozliczenia tych umów (na przykład w części przypadków zapłacone zaliczki były zaliczone na poczet kar umownych lub zapłaty za dotychczas wykonane usługi / dostarczone towary itd.).

Sposób rozliczenia poszczególnych kontraktów uwarunkowany był w szczególności przebiegiem negocjacji z kontrahentem, kwestiami biznesowymi, poziomem przewidywanych kosztów związanych z wycofaniem się z umowy versus kontynuowaniem danego kontraktu itd.

Źródłem finansowania Projektu była m.in. pożyczka udzielona w euro. Do momentu, gdy pojawiły się przesłanki wskazujące na możliwe zaniechanie inwestycji, odsetki od pożyczki były księgowane przez Spółkę na koncie „Środki trwałe w budowie”. Natomiast od momentu, gdy zaniechanie inwestycji stało się prawdopodobne, z uwagi na rekomendację audytora w tym zakresie, naliczone odsetki były ujmowane bezpośrednio w rachunku zysków i strat. Przedmiotowa pożyczka wraz z odsetkami była spłacana przez Spółkę na rachunek bankowy pożyczkodawcy w ratach w ciągu 2009 roku, natomiast ostateczna spłata całości zobowiązania z tego tytułu nastąpiła w listopadzie 2009 roku.

W celu rzetelnego i prawidłowego ujęcia likwidacji zaniechanej inwestycji oraz księgowego rozliczenia nakładów związanych z inwestycją, w grudniu 2011 roku sporządzony został Główny Protokół Likwidacyjny, który dokumentuje fakt ostatecznej rezygnacji z dalszego prowadzenia tejże inwestycji i likwidację poniesionych nakładów na wdrożenie inwestycji P (wcześniejsze rozliczenie / likwidacja poniesionych nakładów nie była możliwa z uwagi na przedłużające się negocjacje z kontrahentami). Główny Protokół Likwidacyjny szczegółowo przedstawia poniesione do tego dnia wszystkie nakłady dotyczące Projektu, zarówno te zaksięgowane na koncie „Środki trwałe w budowie” jak również ujęte bezpośrednio w rachunku zysków i strat.

Główny Protokół Likwidacyjny, w sposób kompleksowy ujmuje nakłady o charakterze intelektualnym lub niematerialnym (np. koszty usług technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych, topograficznych, zapłacone odsetki, zrealizowane różnice kursowe) oraz nakłady o charakterze materialnym poniesione w związku z realizacją Projektu. Przedstawia on wszystkie nakłady poczynione na realizację Projektu wraz z ich rodzajowym wyszczególnieniem i podsumowaniem wskazanym w przygotowanych załącznikach (wskazujących podział na nakłady o charakterze niematerialnym / intelektualnym oraz nakłady, których efekty miały charakter materialny). Główny Protokół Likwidacyjny został podpisany przez osoby odpowiedzialne w Spółce za prowadzenie księgowości oraz zaakceptowany podpisami członków Zarządu.

Dodatkowo, w Głównym Protokole Likwidacyjnym Spółka podsumowała te nakłady na Projekt, których efekty miały postać fizyczną (głównie zakupione materiały/środki trwałe), przedstawiając, które z tych efektów fizycznych zostały na dzień sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego zbyte bądź zlikwidowane, a które nie zostały jeszcze zbyte lub zlikwidowane (…).

W odniesieniu do nakładów, które zostały wytworzone/zakupione do realizacji Projektu a których efekty miały postać fizyczną, tj. materiały/środki trwałe, Spółka w momencie całkowitej realizacji zobowiązań z poszczególnych umów w tym zakresie i otrzymania potwierdzenia dokonania fizycznej likwidacji wytworzonych materialnych efektów (tj. w oparciu o otrzymane od kontrahentów potwierdzenia dokonania złomowania), sporządziła Jednostkowe Protokoły Likwidacyjne.

W przypadku nakładów, których efekty mają postać fizyczną, a które nie zostały zlikwidowane na moment sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego, nakłady te zostaną uznane w koszty uzyskania przychodów w momencie ich fizycznej likwidacji bądź zbycia. Fakt likwidacji zostanie udokumentowany również w formie Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych sporządzanych w momencie całkowitej realizacji zobowiązań z poszczególnych umów.

W dniu 12 marca 2010 roku Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn.: IPPB5/423- 807/09-2/DG, interpretacja w załączeniu) w zakresie rozliczenia kosztów zaniechanej inwestycji w związku z Projektem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT”). W wydanej interpretacji, organ podatkowy w pełni potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, a tym samym prawo do rozpoznania dla celów podatkowych kosztów dotyczących zaniechanej inwestycji oraz potwierdził prawidłowość co do momentu, w którym przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych. Zgodnie z otrzymaną interpretacją, prawidłowe jest stanowisko Spółki co do momentu ujęcia kosztów zaniechanej inwestycji następująco:

*   w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego odniesieniu do:

*   nakładów o wartości intelektualnej i niematerialnej poniesionych nie później niż do dnia sporządzenia i zaakceptowania Głównego Protokołu Likwidacyjnego,

*   zapłaconych odsetek od pożyczki, ujętych na koncie „Środki trwałe w budowie”,

*   różnic kursowych zrealizowanych w wyniku uregulowania zobowiązań wynikających z umów oraz zapłaty zaliczek na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały potraktowane jako zapłata za częściowe wykonanie usługi / zapłata za towar, za wyjątkiem zaliczek, które są Spółce zwracane lub zaliczane w całości lub w części na poczet kary umownej — co do nakładów, których efekty mają wartość intelektualna i niematerialną,

*   różnic kursowych powstałych na spłacie pożyczki wraz z odsetkami, które zostały ujęte zarówno na koncie Środki trwałe w budowie” jak i w rachunku zysków i strat (\`(...)\`).

*   w momencie sporządzania Jednostkowych Protokołów Likwidacyjnych - w odniesieniu do nakładów o wartości intelektualnej i niematerialnej, które poniesione zostaną po dniu sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego w miarę rozliczania poszczególnych umów, których kontynuacja uzasadniona jest rachunkiem ekonomicznym,

*   w momencie zbycia lub fizycznej likwidacji — w odniesieniu do tych nakładów, których efekty przybierają postać fizyczną, w tym związanych z tymi nakładami różnic kursowych zrealizowanych w wyniku uregulowania zobowiązań wynikających z umów oraz zapłaty zaliczek na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały potraktowane jako zaplata za częściowe wykonanie usługi / zapłata za towar, za wyjątkiem zaliczek, które są Spółce zwracane lub zaliczane w całości lub w części na poczet kary umownej,

*   w momencie ich poniesienia — kary umowne (wypłacone lub potrącone) w związku z realizacją projektu

*   w momencie zapłaty kary umownej lub potrącenia jej z wzajemnych rozrachunków z kontrahentem w części zaliczonej na poczet kary umownej — w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty zaliczek na poczet ceny za usługi, materiały i towary, które zostały zaliczone w całości lub w części na poczet kary umownej wynikającej z przedwczesnego zerwania umowy.

W związku z tym, iż decyzja o zaniechaniu inwestycji podjęta została w 2009 roku przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2008 rok i zakończeniem badania sprawozdania finansowego za ten rok, odpowiedni odpis aktualizujący od wartości inwestycji został dokonany w księgach roku 2008 w celu uaktualnienia wartości pozycji Środki trwałe w budowie. Rachunkowe spisanie pozycji z konta Środki trwałe w budowie nastąpiło na koniec roku 2011 po sporządzeniu Głównego Protokołu Likwidacyjnego projektu który dokumentuje fakt ostatecznej rezygnacji z dalszego prowadzenia tejże inwestycji i likwidację poniesionych nakładów na wdrożenie inwestycji P. Odpis aktualizujący w księgach roku 2008 został zaksięgowany następująco: Odpis aktualizujący środki trwałe w budowie” CT / „Pozostałe koszty operacyjne” DT. W dacie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego Spółka dokonała spisania pozycji Środki trwale w budowie poprzez księgowanie „Środki trwałe w budowie” CT/ „Pozostałe koszty operacyjne” DT oraz Odpis aktualizujący” na środki trwałe w budowie DT/ Pozostałe przychody operacyjne” CT.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie Projektu, które zostały ujęte dla celów księgowych bezpośrednio w rachunku zysków i strat (a nie poprzez konto „Środki trwałe w budowie”), powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, koszty odsetek od pożyczki finansujących P, ujętych dla celów księgowych bezpośrednio w rachunku zysków i strat (a nie poprzez konto Środki trwałe w budowie”), jakie zostały zapłacone przez Spółkę w 2009 roku, stanowią koszty uzyskania przychodów wdacie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego tj. w 2011 roku.

Zdaniem Spółki, bezsporny jest fakt, że wszelkie koszty poniesione w związku z realizacją Projektu spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust 1. Potwierdzenie, że koszty poniesione w związku z realizacją Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów, zostało uzyskane przez Spółkę w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (IPPB5/423-807/09-2/DG).

Moment, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów związanych z zaniechaną inwestycją wskazany jest wprost w przepisie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Faktyczna i ostateczna likwidacja nakładów poniesionych w związku z realizacją Projektu została przeprowadzona przez Spółkę w oparciu o sporządzony Główny Protokół Likwidacyjny tj. 29 grudnia 2011 roku. Na tej podstawie Spółka uzyskała prawo do rozpoznania kosztów zaniechanego Projektu dla celów podatkowych (co również zostało potwierdzone w wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego). Co więcej, w otrzymanej interpretacji Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że również odsetki od pożyczki finansującej Projekt stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów (poza wątpliwościami pozostaje bowiem fakt, iż projekt Poland miał na celu zwiększenie przychodów Spółki poprzez zwiększenie jej mocy produkcyjnych).

Wyłącznie ze względów rachunkowych (tj. z uwagi na takie stanowisko audytora Spółki), Spółka częściowo ujmowała naliczone odsetki od pożyczki finansującej Projekt na koncie „Środki trwałe w budowie” oraz częściowo bezpośrednio w rachunku zysków i strat. Jednakże, w ocenie Spółki, fakt częściowego ujmowania odsetek bezpośrednio w kosztach finansowych dla celów rachunkowych nie wpływa na kwalifikację tego kosztu jako kosztu zaniechanej inwestycji (odsetki te bowiem były naliczane wyłącznie od pożyczki, która rzeczywiście sfinansowała nakłady poniesione na Projekt). Natomiast norma zawarta w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT jasno wskazuje, iż wszelkie koszty zaniechanej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie likwidacji tej inwestycji bądź jej zbycia.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z uzyskaną interpretacją prawa podatkowego w odniesieniu do różnic kursowych powstałych na spłacie zobowiązania z tytułu pożyczki (tj. zarówno kwoty głównej jaki odsetek), które były ujmowane częściowo na koncie „Środki trwałe w budowie”, a częściowo w rachunku zysków i strat (również z uwagi na stanowisko audytora w tej kwestii), momentem uprawniającym do rozpoznania tych kosztów/przychodów dla celów podatkowych jest moment sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego. W konsekwencji, analogicznie koszty związane z zapłaconymi odsetkami, które zostały ujęte w rachunku zysków i strat, powinny zdaniem Spółki, zostać rozpoznane dla celów podatkowych również w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego. Zdaniem Spółki odsetki od pożyczki w tym przypadku powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w tym samym momencie, kiedy różnice kursowe zrealizowane na ich zapłacie. W ocenie Spółki nie ma żadnych przesłanek, aby różnicować moment rozpoznania kosztu z tytułu odsetek od momentu rozpoznania kosztu różnic kursowych powstałych na spłacie tych odsetek, W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zapłacone odsetki od pożyczki finansującej Projekt powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie sporządzenia Głównego Protokołu Likwidacyjnego, tj. w dniu 29 grudnia 2011 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.