Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-332/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby prawne; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą we Wrocławiu, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”), w których komplementariuszem są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należące do grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym (dalej „Komplementariusz”). Rok obrotowy niektórych SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zaś rok obrotowy pozostałych SKA różni się od roku kalendarzowego.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT („ustawa nowelizująca”), SKA, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikami CIT. Pozostałe SKA, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, staną się podatnikami CIT po zakończeniu ich obecnego roku obrotowego.

Ponadto SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, są komandytariuszami w spółkach komandytowych, które powstały z przekształcenia SKA (dalej „Sp. k.”). Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe, bowiem zarówno te spółki, jak i SKA, które zajmują w tych spółkach pozycję komandytariusza, nie są podatnikami CIT.

Na potrzeby niniejszego wniosku, ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej określany jest jako „udział”.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji Wnioskodawca chce dokonać przekształcenia SKA oraz Sp. k. w spółki kapitałowe w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Przekształcenie SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”).

Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładu Wnioskodawcy w przekształconych Sp. z o.o. w porównaniu do wartości jego wkładu w SKA. Nie ulegnie również zmianie wartość wkładu SKA w Sp. z o.o. w porównaniu do wartości wkładu SKA w Sp. k. Wysokość kapitału zakładowego w przekształconych Sp. z o.o. odpowiadać będzie wysokości kapitału zakładowego SKA, jak również wysokość kapitału zapasowego przekształconych Sp. z o.o. odpowiadać będzie wysokości kapitału zapasowego SKA. Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż w SKA oraz poziom partycypacji SKA w Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż w przekształcanej Sp. k. Na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone Wnioskodawcy jakiekolwiek kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich). W stosunku do przekształcenia Sp. k. w Sp. z o.o. nie dojdzie do wypłacenia jakichkolwiek kwot na rzecz SKA.

Na dzień przekształcenia kapitały zapasowe, które posiadać będą poszczególne SKA mogą składać się z wkładu komplementariusza wniesionego do SKA, nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji (tzw. agio) lub z zysku SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie przekształcenia SKA lub Sp. k. w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w razie przekształcenia SKA lub Sp. k. w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

1\. Następstwo prawne – przepisy KSH i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa mogą być przekształcone w inną spółkę handlową. W myśl z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą – zgodnie z art. 553 KSH – spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. 551.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę («szatę») prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego”.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej „OP”), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o.

Przytoczone wyżej przepisy KSH i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA i Sp. k. przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanych SKA i Sp. k. oraz przekształconych Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji KSH i OP stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, w tym jako akcjonariusza SKA będących komandytariuszami Sp. k.

2\. Przepisy ustawy o CIT.

2.1. Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zasadniczym przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r. wskazał, że „(…) przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r NSA zauważył, że „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r. „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji SKA lub udziału w Sp. k. w udziały Sp. z o.o.). Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA, jak również poziom partycypacji SKA w Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez SKA udziału w przekształcanej Sp. k. Ponadto przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconych spółek z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów. Zmianie nie ulegnie również wysokość poszczególnych kapitałów utworzonych w SKA w porównaniu z wartością kapitałów przekształconych Sp. z o.o.

2.2. Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w CIT.

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem CIT objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w Sp. z o.o. w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA i Sp. k. przechodzi na Sp. z o.o. z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami CIT (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz SKA) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami CIT (tj. spółki osobowe inne niż SKA). Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o CIT, celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”. W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz SKA w spółkę osobową inną niż SKA. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową (tj. przekształceniem Sp. k. lub SKA w Sp. z o.o.).

Co więcej brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA i Sp. k., a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA i Sp. k. w Sp. z o.o. jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w sposób wyraźny w tym przepisie.

Reasumując wśród regulacji ustawy o CIT dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby – choćby na zasadzie analogii – podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA i Sp. k. w Sp. z o.o.

3\. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 27 maja 2013 r. (sygn. ITPB4/423-25/13/AM),
    *   z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB4/423-5/13/AM),
    *   z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-1/13/MT),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM),
    *   z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-771/12-2/KK),
    *   z dnia 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-360/12/SD),
4.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-30/14-2/MC),
    *   z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-76/14-2/KS),
    *   z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-498/13-4/DS),
    *   z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-420/13-2/ŁM, ILPB4/423-420/13-3/ŁM, ILPB4/423-420/13-4/ŁM, ILPB4/423-420/13-5/ŁM),
    *   z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.