Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.452.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Ponieważ prawa majątkowe nie zostały przez Spółkę nabyte, a przeszły na nią w ramach sukcesji podatkowej poprzez przejęcie przedsiębiorstwa, które je wytworzyło – to przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów innej spółki mają w całości związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów danej spółki powinny być w całości rozpoznawane jako koszty kwalifikowane do źródła jakim są zyski kapitałowe, a nie zarówno do zysków kapitałowych, jak i innych niż zyski kapitałowe.
Słowa kluczowe: franszyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; umowa-umowa franchisingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe – **jest prawidłowe;**
2.  koszt odsetkowy dotyczący pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, nie powinien być traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
3.  koszt odsetkowy wynikający z pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, należy przypisać do źródła zyski kapitałowe i źródła inne niż zyski kapitałowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe,
2.  koszt odsetkowy dotyczący pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, nie powinien być traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu;
3.  koszt odsetkowy wynikający z pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, należy przypisać do źródła zyski kapitałowe i źródła inne niż zyski kapitałowe.

Wniosek został uzupełniony pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 grudnia 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.452. 2019.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

G Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. W poprzednich latach Spółka funkcjonowała pod nazwą N Sp. z o.o. (dalej: N).

Aktualnie Spółka prowadzi działalność w zakresie udzielania, rozwoju i zarządzania franczyzą apteczną na terytorium Polski.

Dług pozyskany przez Spółkę

Na początku 2017 r. Spółka działająca pod nazwą N otrzymała pożyczkę od podmiotu powiązanego. Pożyczka udzielona Spółce jest oprocentowana – odsetki są naliczane i kapitalizowane (względnie spłacane) okresowo.

Pożyczka ta została w całości przeznaczona na zakup przez Spółkę innej spółki kapitałowej prowadzącej działalność w Polsce – \`(...)\`Sp. z o.o. (dalej: AGH). Środki zgromadzone z pożyczki przez Spółkę zostały więc przekazane do byłego udziałowca Spółki AGH, w związku z czym Spółka stała się właścicielem udziałów AGH.

Sposób rozwoju działalności Spółki

AGH prowadziła działalność apteczną na terytorium Polski, jak również była właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego (wytworzonego we własnym zakresie; znak nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie podlegał amortyzacji podatkowej), który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. AGH nie prowadziła aktywnej działalności w zakresie rozwoju franczyzy, pozyskiwania nowych franczyzobiorców oraz zarządzania tym biznesem.

W marcu 2017 r. doszło do podziału spółki AGH przez wydzielenie części jej majątku na dwa podmioty – AP Sp. z o.o. (dalej: AP) oraz G Sp. z o.o. (dalej: spółka przejmowana), stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa klasyfikowane jako działalność apteczna (przeniesiona na AP) i działalność franczyzowa (przeniesiona na spółkę przejmowaną). Jednocześnie AGH – po dokonanym podziale przez wydzielenie – dalej prowadziła działalność gospodarczą, ale nie w zakresie zarządzania i rozwoju franczyzy aptecznej (w tym AGH uzyskuje wsparcie od Spółki). Natomiast spółka przejmowana stała się sukcesorem AGH w zakresie przeniesionej (w rezultacie podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z podziałem AGH i przeniesieniem działalności na inne spółki, doszło do obniżenia kapitału zakładowego w AGH. Jednocześnie, wspólnicy AGH (głównie Spółka działająca pod nazwą N) otrzymali udziały w spółkach, do których zostały wydzielone działalności apteczna i franczyzowa.

Na spółkę przejmowaną została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych takich jak wykonywanie funkcji franczyzodawcy (z wykorzystaniem znaku towarowego i know-how), zapewnianiu franczyzobiorcom wsparcia w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, IT, administracyjny, zakupowym czy poręczeniowym, a także świadczeniu usług dodatkowych w zakresie księgowości, kadr czy rekrutacji pracowników. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została przeniesiona na spółkę przejmowaną, istotnym aktywem był znak towarowy, jak również know-how dotyczące działalności franczyzowej (te aktywa nie były wprowadzone do ewidencji i nie podlegały amortyzacji podatkowej).

Jednocześnie, Spółka dokonała połączenia ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości jej majątku w trybie określonym w prawie handlowym (sukcesja podatkowa). W rezultacie takiego połączenia Spółka zyskała możliwość oferowania, rozwoju i zarządzania ofertą franczyzową, jak również uzyskała dostęp do know-how i znaku towarowego, czyli aktywów kluczowych dla rozwoju franczyzy (te aktywa nie są wprowadzone do ewidencji i nie podlegają amortyzacji podatkowej). Jednocześnie, po dokonaniu połączenia Spółka zaczęła działać pod firmą G, która to nazwa zastąpiła nazwę N.

Efektem połączenia jest intensywny rozwój franczyzy aptecznej realizowany przez Spółkę, a także zarządzanie siecią franczyzową i udzielanie wsparcia franczyzobiorcom.

Koszt odsetkowy poniesiony przez Spółkę

Odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów AGH stanowią koszt działalności Spółki. W rezultacie zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki, Spółka uzyskała możliwość partycypowania w zyskach Spółki, jak również przejęcia części aktywów Spółki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągane są przychody podatkowe.

Spółka ponosi koszt odsetkowy od wskazanej pożyczki albo poprzez jego zapłatę albo poprzez kapitalizację. Koszt ten stanowi koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Przychód Spółki

W związku z połączeniem Spółki z podmiotem przejmowanym, Spółka pozyskała kluczowe aktywa z perspektywy rozwoju franczyzy aptecznej – własność znaku towarowego oraz know-how. Aktywa te jednak zostały przez Spółkę przejęte w drodze sukcesji (zostały wytworzone przez AGH, a następnie w drodze sukcesji która nie skutkowała prawem do wprowadzenia tych aktywów do ewidencji, zostały finalnie przekazane do Spółki). Aktywa te nie są jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomimo że Spółka zakłada ich użytkowanie przez okres dłuższy niż rok kalendarzowy), a w rezultacie nie podlegają amortyzacji podatkowej po stronie Spółki.

Z uwagi na posiadanie tych aktywów, Spółka rozpoczęła intensywną działalność w zakresie rozwoju i zarządzania przedmiotową franczyzą. Z tego tytułu Spółka zasadniczo uzyskuje przychód podatkowy stanowiący opłatę franczyzową. Opłata franczyzowa jest należna za możliwość funkcjonowania w ramach systemu franczyzowego zarządzanego przez Spółkę i stanowi ekwiwalent możliwości korzystania ze znaku towarowego, know-how biznesowego oraz wsparcia operacyjnego (m.in. wspólnych zakupów). Opłata franczyzowa jest kalkulowana jako określony procent od obrotu zrealizowanego przez franczyzobiorcę (działającego w ramach franczyzy aptecznej oferowanej i zarządzanej przez Spółkę).

Tego typu przychody – wynikające z działalności prowadzonej przez Spółkę – są również uzyskiwane w związku ze współpracą Spółki z AGH (po reorganizacji działalności AGH).

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawcą jest Spółka, która wcześniej działała pod nazwą N.

W okresie, kiedy Spółka działała pod nazwą N doszło do połączenia przez przejęcie innej spółki kapitałowej, która działała wtedy pod nazwą G (spółka przejmowana). Po tej operacji, doszło do zmiany nazwy z N na G.

Dlatego też formalnie pożyczkobiorcą była N (wniosek dotyczy odliczalności odsetek od pożyczki), która przejęła G. Pożyczka została zaciągnięta przed datą złożenia wniosku i wtedy też dochodziło do spłaty/kapitalizacji odsetek.

Na moment złożenia wniosku N działa już pod nazwą G (podmiot o zmienionej nazwie jest aktualnie pożyczkobiorcą).

Nazewnictwo podmiotów wskazane we wniosku o interpretację jest jednolite i konsekwentne. Użycie tych samych nazw (firm) podmiotów wynika z faktu, że na przestrzeni czasu dochodziło do przekształceń i zmian nazw. Dlatego też we wniosku G, z którą dochodziło do połączenia, została zdefiniowana jako „spółka przejmowana”. We wniosku też wskazano, że Wnioskodawca wcześniej działał pod nazwą N.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe?
2.  Czy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, koszt odsetkowy dotyczący pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, nie powinien być traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż koszt odsetkowy nie dotyczy zakupu udziałów w spółce, z którą Spółka by się połączyła i której działalność by kontynuowała?
3.  Czy, w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, koszt odsetkowy wynikający z pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, należy przypisać do źródła zyski kapitałowe j źródła inne niż zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, koszt odsetkowy dotyczący pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, nie powinien być traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż koszt odsetkowy nie dotyczy zakupu udziałów w spółce, z którą Spółka by się połączyła i której działalność by kontynuowała.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, koszt odsetkowy wynikający z pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, należy przypisać do źródła zyski kapitałowe i źródła inne niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w ustawie o PDOP przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (w uproszczeniu z działalności operacyjnej).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (a więc również znaki towarowe), czy wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z powyższej regulacji wynika więc, iż za przychody z zysków kapitałowych mogą być uznane przychody z komercjalizacji różnego rodzaju praw majątkowych, pod warunkiem, iż stanowią one prawa majątkowe określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Spełnienie definicji praw majątkowych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, wymaga natomiast, aby dane prawo zostało nabyte z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok, a tym samym zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowej sytuacji, Spółka uzyskuje przychód z opłat franczyzowych stanowiących wynagrodzenie z korzystania z franczyzy oferowanej przez Spółkę obejmującej m.in. znak towarowy, know-how biznesowy oraz wsparcie operacyjne (m.in. w zakresie wspólnych zakupów). Wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane głównie jako procent od obrotu uzyskiwanego przez franczyzobiorcę. Żaden z elementów, które są udostępniane przez Spółkę franczyzobiorcom nie jest przez Spółkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie podlega amortyzacji podatkowej. Co więcej, żaden z tych elementów nie został przez Spółkę nabyty, a wyłącznie przeszedł na Spółkę w ramach sukcesji podatkowej (przejęcie przedsiębiorstwa).

W rezultacie, należy przyjąć, że przychody z opłaty franczyzowej uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, a przychody z innych źródeł (z działalności operacyjnej).

W tym zakresie podejście Spółki jest spójne z praktyką organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS:

,,(\`(...)\`) Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Zatem uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop (\`(...)\`)”,

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KD1B2-1.4010.137.2018.1.MJ:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z lego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

W sytuacji Spółki, wskazana regulacja nie powinna mieć zastosowania. Spółka otrzymała dług, który wykorzystała na nabycie udziałów w AGH. Niemniej jednak, nie doszło do połączenia z AGH. AGH dalej prowadzi działalność operacyjną, a otrzymany dług wciąż funkcjonuje w ramach Spółki. Dlatego nie są spełnione warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w związku uzyskaniem wskazanego długu, Spółka uzyskała możliwość przejęcia działalności franczyzowej, która pierwotnie funkcjonowała w AGH, natomiast nie była rozwijana. Działalność ta, po wydzieleniu do spółki przejmowanej, a następnie po przejęciu przez Spółkę, jest dopiero rozwijana przez Spółkę. W ramach Spółki nie dochodzi więc do kontynuacji działalności AGH, ale do rozwoju działalności, która w ramach AGH nie funkcjonowała, zaś aktywa służące rozwojowi tej działalności zostały z AGH wydzielone.

Z tej przyczyny, Spółka stoi na stanowisku, że art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o PDOP nie ma zastosowania do odsetek od długu otrzymanego od podmiotu powiązanego na nabycie udziałów w AGH, gdyż:

*   dług ten został wykorzystany na zakup udziałów w AGH, która to wciąż funkcjonuje jako odrębny podmiot niepodlegający połączeniu ze Spółką,
*   dzięki pozyskaniu tego długu i objęciu udziałów w AGH, Spółka uzyskała możliwość przejęcia działalności franczyzowej (wydzielonej wcześniej z AGH) i rozwoju tej działalności w ramach Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższego wynika więc, że podatnik ma obowiązek ustalenia przychodów z poszczególnych źródeł przychodów – przychodów z zysków kapitałowych i przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Jednocześnie, konieczne jest właściwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do odpowiadających im przychodów. Przypisanie takie może nastąpić w sposób bezpośredni albo w sposób pośredni, w oparciu o prawnie dopuszczalne klucze alokacji.

Jak wskazano powyżej, Spółka otrzymała dług, który wykorzystała na nabycie udziałów w AGH. W rezultacie wykorzystania tego długu, Spółka pozostała udziałowcem AGH i jednocześnie uzyskała możliwość pozyskania działalności franczyzowej (wydzielonej z AGH i przeniesionej do spółki przejmowanej). Dlatego też, dług ten należy powiązać zarówno z faktem posiadania udziałów w AGH, jak również z faktem przejęcia i rozwoju działalności franczyzowej.

Co wykazano powyżej, działalność franczyzowa generuje po stronie Spółki przychody z działalności innej niż zyski kapitałowe. W związku z tym koszt odsetkowy, dotyczący działalności franczyzowej, powinien częściowo pozostawać w związku z przychodami z działalności innej niż zyski kapitałowe (a więc pomniejszać dochód na tym źródle przychodów).

Jednocześnie, koszt ten powinien pozostawać w związku z przychodami generowanymi z udziału w zyskach osób prawnych, a więc udziałem kapitałowym w AGH (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), np. przychodami dywidendowymi, jakie mogą zostać uzyskane przez Spółkę w związku z byciem udziałowcem AGH.

W rezultacie więc, koszt odsetkowy od długu pozyskanego na nabycie udziałów w AGH, który to dług skutkuje udziałem w AGH, ale również możliwością rozwoju biznesu franczyzowego wydzielonego z AGH, powinien być traktowany jako pozostający w związku z przychodami z zysków kapitałowych, jak również przychodami operacyjnymi (innymi niż zyski kapitałowe). 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad 1) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

I tak, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

W polskim prawie nie istnieją oddzielne normy regulujące kwestie związane z prowadzeniem działalności w ramach franczyzy. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów działających na podstawie umów franczyzy stosuje się przepisy o charakterze ogólnym (umowa franczyzy zaliczana jest do umów nienazwanych). Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej w oparciu o umowę franczyzy są przepisy ogólne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), a w szczególności art. 3531 Kodeksu cywilnego dotyczący swobody zawierania umów, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta.

Franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami (Barbara Pokorska „Przedsiębiorca w systemie franczyzowym”, wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12).

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż w ramach umowy franczyzy następuje udostępnienie poszczególnych świadczeń na rzecz franczyzobiorcy w ramach jednej „zbiorczej” umowy. Każde ze świadczeń wpływa „bezpośrednio” na wysokość przychodu, przy czym istotą tego typu umów jest przekazanie know-how, praw do korzystania ze znaków towarowych, licencji itp.

Fakt, iż opłaty z tytułu umowy franczyzy określane są w jednej łącznej płatności (np. miesięcznej) nie uzasadnia tego, by w odniesieniu do brzmienia art. 7b updop, nie wyodrębniać z nich przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy i nie zaliczać ich do tzw. zysków kapitałowych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w poniższym komentarzu do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dotyczy on co prawda poboru podatku u źródła, jednak odnosi się do sposobu ustalania przychodów z umów franczyzy.

„11.6. W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisinsowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania”.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na posiadanie przejętych aktywów, Spółka rozpoczęła intensywną działalność w zakresie rozwoju i zarządzania przedmiotową franczyzą. Z tego tytułu Spółka zasadniczo uzyskuje przychód podatkowy stanowiący opłatę franczyzową. Opłata franczyzowa jest należna za możliwość funkcjonowania w ramach systemu franczyzowego zarządzanego przez Spółkę i stanowi ekwiwalent możliwości korzystania ze znaku towarowego, know-how biznesowego oraz wsparcia operacyjnego (m.in. wspólnych zakupów). Opłata franczyzowa jest kalkulowana jako określony procent od obrotu zrealizowanego przez franczyzobiorcę (działającego w ramach franczyzy aptecznej oferowanej i zarządzanej przez Spółkę). Z wniosku wynika również, że Spółka uzyskuje przychód z opłat franczyzowych stanowiących wynagrodzenie z korzystania z franczyzy oferowanej przez Spółkę obejmującej m.in. znak towarowy, know-how biznesowy oraz wsparcie operacyjne (m.in. w zakresie wspólnych zakupów). Wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane głównie jako procent od obrotu uzyskiwanego przez franczyzobiorcę.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do przychodów z umów franczyzy, nieuzasadnione jest stosowanie wyjątku przewidzianego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a – wyłączającego z przychodów kapitałowych przychody z udostępniania znaku towarowego oraz know-how biznesowego związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jeżeli w ramach umowy franczyzy następuje m.in. udostępnienie praw do znaku towarowego oraz know-how biznesowego wraz z innymi świadczeniami (wsparciem operacyjnym), nieuzasadnione jest, by taki przypadek traktować odmiennie, niż gdyby poszczególne świadczenia były dokonywane na podstawie odrębnych umów. Ponadto udostępnienie praw w ramach umowy franczyzy następuje wraz z przekazaniem znaku towarowego i know-how biznesowego, z których przychody powinny być zaliczane do tzw. zysków kapitałowych, trudno więc uznać, że przychody te wiążą się z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych.

Jak podniosła Spółka, żaden z tych elementów nie został przez nią nabyty, a wyłącznie przeszedł na Spółkę w ramach sukcesji podatkowej (przejęcie przedsiębiorstwa). Aktywa te zostały przez Spółkę przejęte w drodze sukcesji (zostały wytworzone przez AGH, a następnie w drodze sukcesji zostały finalnie przekazane do Spółki). Aktywa te nie są jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomimo że Spółka zakłada ich użytkowanie przez okres dłuższy niż rok kalendarzowy).

Spółka powołała się przy tym na treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wyłączającego z przychodów m.in. przychody z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że do zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z praw majątkowych (w tym znaku towarowego i know-how) wytworzonych we własnym zakresie, gdyż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 wartości niematerialne i prawne stanowią tylko prawa nabyte. W analizowanej sprawie nie doszło do nabycia znaku towarowego i know-how przez Wnioskodawcę. Przejęcie spółki G nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej Ksh). Z kolei spółka G przejęła wcześniej część majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podzielonej spółki AGH (art. 529 § 1 pkt 4 Ksh). W sprawie mamy więc do czynienia z podwójną sukcesją podatkową: najpierw G przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa AGH (art. 93c Ordynacji podatkowej), następnie Wnioskodawca przejął G (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca – jako następca prawny G – jest w efekcie także następcą prawnym AGH. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o sukcesji podatkowej, następca prawny spółki przejmowanej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej spółki. Oznacza to, że wartości niematerialne i prawne wytworzone przez AGH są nadal traktowane jako wytworzone przez następcę prawnego – tj. najpierw przez G, a potem przez Wnioskodawcę.

Jak zauważył NSA w wyroku z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2825/13: „Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”. Taki sam wniosek postawił NSA w wyroku z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 743/18: „Następstwo prawne pod tytułem ogólnym na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 O.P. w zw. z art. 93 O.P. oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej”. Z kolei z wyroku z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/12 wynika, że spółka przejmująca nie ma prawa do nadawania przejętym składnikom majątkowym innych (nowych) wartości niż te, które stanowiłyby koszt w spółce dzielonej.

Reasumując, w sprawie nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych, zatem z tytułu opłat franczyzowych, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca nie osiąga przychodów zaliczanych do tzw. zysków kapitałowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 1, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

Ad 2) Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 updop przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 updop zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c updop jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że na początku 2017 r. Spółka wtedy działająca pod nazwą N otrzymała pożyczkę od podmiotu powiązanego. Pożyczka udzielona Spółce jest oprocentowana – odsetki są naliczane i kapitalizowane (względnie spłacane) okresowo. Pożyczka ta została w całości przeznaczona na zakup przez Spółkę innej spółki kapitałowej prowadzącej działalność w Polsce – AGH. Środki zgromadzone z pożyczki przez Spółkę zostały więc przekazane do byłego udziałowca AGH, w związku z czym Spółka stała się właścicielem udziałów AGH.

W marcu 2017 r. doszło do podziału spółki AGH przez wydzielenie części jej majątku na dwa podmioty – AP oraz G, stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa klasyfikowane jako działalność apteczna (przeniesiona na AP) i działalność franczyzowa (przeniesiona na G). Jednocześnie AGH – po dokonanym podziale przez wydzielenie – dalej prowadziła działalność gospodarczą, ale nie w zakresie zarządzania i rozwoju franczyzy aptecznej (w tym AGH uzyskuje wsparcie od Spółki). Natomiast spółka przejmowana stała się sukcesorem AGH w zakresie przeniesionej (w rezultacie podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na spółkę przejmowaną została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych takich jak wykonywanie funkcji franczyzodawcy (z wykorzystaniem znaku towarowego i know-how), zapewnianiu franczyzobiorcom wsparcia w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, IT, administracyjny, zakupowym czy poręczeniowym, a także świadczeniu usług dodatkowych w zakresie księgowości, kadr czy rekrutacji pracowników.

Jednocześnie, Spółka dokonała połączenia ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całości jej majątku w trybie określonym w prawie handlowym (sukcesja podatkowa). W rezultacie takiego połączenia Spółka zyskała możliwość oferowania, rozwoju i zarządzania ofertą franczyzową, jak również uzyskała dostęp do know-how i znaku towarowego, czyli aktywów kluczowych dla rozwoju franczyzy. Odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów AGH stanowią koszt działalności Spółki. W rezultacie zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki, Spółka uzyskała możliwość partycypowania w zyskach Spółki, jak również przejęcia części aktywów Spółki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągane są przychody podatkowe. Spółka ponosi koszt odsetkowy od wskazanej pożyczki albo poprzez jego zapłatę albo poprzez kapitalizację. Koszt ten stanowi koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Dyspozycją tego przepisu objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, w powołanym wcześniej przepisie, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „w szczególności” użyte w jego treści. W ocenie Organu normą tego przepisu objęte jest także zdarzenie opisane we wniosku. Wnioskodawca uzyskał bowiem finansowanie dłużne, które zostało przeznaczone na zakup udziałów w spółce kapitałowej. Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą także w zakresie franczyzy czego dowodem jest fakt, że w spółce AGH funkcjonowała zorganizowana część przedsiębiorstwa zajmująca się działalnością franczyzową. Bezsporne jest również to, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia Spółki G kontynuuje działalność w tym zakresie. Na taką ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność, że spółka AGH „nie prowadziła aktywnej działalności w zakresie rozwoju franczyzy”, jak również fakt, że w wyniku restrukturyzacji AGH doszło najpierw do przeniesienia tej działalności (w ramach ZCP) do spółki G. W ostatecznym rozrachunku, w wyniku zaistnienia opisanych zdarzeń, doszło bowiem do wypełnienia normy objętej zakresem art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wskazany przepis nie ma zastosowania, gdyż nie doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółką, na zakup udziałów której zaciągnął pożyczkę, tj. z AGH, a której działalność sam kontynuuje. Jak wyjaśniono wyżej, w sprawie mamy do czynienia z podwójną sukcesją podatkową wynikającą najpierw z wydzielenia z AGH zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienia jej na G (art. 93c Ordynacji podatkowej), następnie z przejęciem przez Wnioskodawcę G (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Gdyby Wnioskodawca nie nabył udziałów w AGH, a w związku z tym nabyciem nie zaciągnął pożyczki, nie stałby się wspólnikiem spółki G, do której przeniesiono ZCP w wyniku podziału przez wydzielenie AGH. Skoro G jako następca prawny kontynuuje działalność AGH (w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to tym samym Wnioskodawca, który jest następcą prawnym G (w wyniku dokonanego połączenia przez przejęcie G – a więc zdarzenia, o którym wprost stanowi art. 16 ust. 1 pkt 13e updop), kontynuuje działalność AGH w części obejmującej tę zorganizowaną część. Okoliczność dalszego prowadzenia działalności przez AGH i posiadania przez Wnioskodawcę nadal udziałów w tej spółce nie oznacza, że spłacane odsetki od pożyczki na zakup udziałów AGH dotyczą w całości tylko tych posiadanych udziałów. Ze spółki AGH zostały wydzielone dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa prowadzące odpowiednio: działalność apteczną i franczyzową co oznacza, że nabycie udziałów AGH dotyczy także skutków tej restrukturyzacji dla Wnioskodawcy, w tym otrzymania udziałów w spółce G, a następnie połączenia z tą spółką.

Z kolei, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy jakoby nie dochodziło do kontynuacji przez niego działalności AGH warto powołać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4), zgodnie z którą jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z treści wniosku, na spółkę przejmowaną (tj. na G) została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (tj. AGH) przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych takich jak wykonywanie funkcji franczyzodawcy (z wykorzystaniem znaku towarowego i know-how), zapewnianiu franczyzobiorcom wsparcia w zakresie prawno-korporacyjnym, szkoleniowym, IT, administracyjnym, zakupowym czy poręczeniowym, a także świadczeniu usług dodatkowych w zakresie księgowości, kadr czy rekrutacji pracowników. Taką właśnie działalność kontynuuje Wnioskodawca. Bez znaczenia jest przy tym argument przejęcia działalności franczyzowej, która „pierwotnie funkcjonowała, ale nie była rozwijana w AGH” i „dopiero po przejęciu jest rozwijana przez Spółkę”. Przeciwstawienie pojęcia „rozwoju” pojęciu „kontynuacji” jest nieuprawnione na gruncie językowym. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pl/) „kontynuować” to czynić nadal zaczętą uprzednio czynność. Nie ulega wątpliwości, że rozwijając działalność AGH (a następnie G) w zakresie franczyzy Wnioskodawca „nadal ją czyni”, a więc kontynuuje.

Reasumując, w części, w której odsetki od pożyczki dotyczą zakupu udziałów w spółce AGH, której majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wydzielony do G, a następnie w wyniku połączenia z G przejęty przez Wnioskodawcę – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

W pozostałej części nie podlegają wyłączeniu z kosztów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 2, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, koszt odsetkowy dotyczący pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, nie powinien być traktowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Ad 3) Jak wynika z opisu sprawy w 2017 r. Spółka uzyskała pożyczkę od podmiotu powiązanego, którą w całości przeznaczyła na zakup udziałów w innej spółce (AGH). W związku z nabyciem udziałów Spółka uzyska (oprócz praw korporacyjnych) także uprawnienia do uzyskiwania dochodów kwalifikowanych do zysków kapitałowych. Odsetki mają akcesoryjny (uboczny) charakter względem świadczenia głównego. Koszty odsetek od pożyczki o jakiej mowa we wniosku powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku odsetki od pożyczki powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów, ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami, od celu nabycia przedmiotowych udziałów. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, gdyż z posiadaniem udziałów wiąże się możliwość osiągania dochodów z tego źródła. Przychody z udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem odsetki od pożyczki udzielonej na ich nabycie powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Konkludując, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia udziałów spółki AGH mają w całości związek z przychodami, kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji, koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów spółki AGH powinny być w całości rozpoznawane jako koszty kwalifikowane do źródła jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 3, że koszt odsetkowy wynikający z pożyczki od podmiotu powiązanego, ponoszony przez Spółkę, należy przypisać do źródła zyski kapitałowe i źródła inne niż zyski kapitałowe – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.