Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.787.2018.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w z związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w z związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 788, ze zm.), zwanej dalej „ustawa o lasach” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach).

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, PGL LP prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo \`(...)\` zwane dalej Nadleśnictwem) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 ustawy o lasach). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawa o VAT” Nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach;

*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 ustawy o lasach;

*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 ustawy o lasach );

*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach);

*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 ustawy o lasach);

*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ustawy o lasach).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą,
2.  ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    *   zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    *   zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    *   walory krajobrazowe,
    *   potrzeby nauki.
3.  ochrony gleby i terenów szczególnie narażonych na zniszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym,
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych,
5.  produkcji na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Integralną częścią planu urządzania lasu jest „program ochrony przyrody”. Program ten dla Nadleśnictwa zawiera wykaz zwierząt chronionych, w tym żubra podlegającego ochronie ścisłej, jednocześnie wymaga on ochrony czynnej.

W związku z powyższym Nadleśnictwo będzie podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków w projekcie pn. „\`(...)\`” (zwanym dalej Projekt), jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację zadań. Szkoła …. otrzyma dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „\`(...)\`”, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie 2.4: Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna. Poddziałanie 2.4.1: Ochrona in-situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych. Beneficjentem Projektu jest Szkoła …., natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum …(C…), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej C… powołano komórkę odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich Regionalnych Dyrekcjach Lasów Państwowych.

Celem głównym projektu jest kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt poprzez kontynuowanie dobrych praktyk. Działania są spójne dla całej Polski. Działania te mają na celu wzrost liczebności i poszerzenie zasięgu gatunku na wolności jak i w niewoli co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację.

Celami istotnymi projektu jest:

*   utworzenie wolnych populacji,

*   utworzenie nowych zagród, które oprócz funkcji hodowlanej będą pełnić funkcje edukacyjne,

*   podnoszenie świadomości ekologicznej poprzez budowę ścieżek edukacyjnych, remont platform widokowych, tablice informacyjne,

*   poprawa odbioru społecznego żubra.

Poziom dofinansowania UE będzie wynosił 85% wydatków kwalifikowanych. Pozostała część wydatków związanych z realizacją zadań objętych wnioskiem zostanie pokryta ze środków własnych Nadleśnictwa. Projekt będzie realizowany w latach 2019-2023. Działania realizowane zostały dobrane tak, aby w największym stopniu przyczyniały się do osiągnięcia celu głównego, tj. kompleksowej ochrony populacji żubra w Polsce.

Projekt nakierowany jest na działania o charakterze dobrych praktyk, związane z kompleksową ochroną żubra bison bonasus in-situ na terenie Nadleśnictwa \`(...)\` i pozostałych nadleśnictw bieszczadzkich. Projekt swoim zasięgiem obejmuje 100% wolnej populacji tego gatunku bytującego na terenie Nadleśnictwa \`(...)\`. Większość zaplanowanych do realizacji zadań dotyczy czynnej ochrony gatunku. Projekt realizowany będzie na obszarach … i Parku Krajobrazowego Doliny …. Populacja żubra na terenie Nadleśnictwa \`(...)\` wynosi ok. 170 sztuk.

W ramach projektu do głównych zadań nadleśnictwa należeć będzie:

*   zakup pompy wodnej do przeprowadzania wody do odłowni wraz z agregatem prądotwórczym,

*   zakup i rozwożenie karmy dla żubrów,

*   opieka weterynaryjna,

*   koszenie łąk śródleśnych,

*   modernizacja bram odłowni,

*   rewitalizacja starych sadów i zakładanie nowych sadów,

*   budowa punktu obserwacyjnego przy odłowni,

*   budowa chłodni do przechowywania tusz żubrów i przeprowadzania sekcji.

W związku z realizacją ww. zadań Nadleśnictwo ma na celu:

*   zarządzanie populacją gatunku przez: bieżące monitorowanie liczebności i stanu zdrowotnego zwierząt, obsługę stad wolnych, w tym profilaktykę i obsługę lekarsko-weterynaryjną,

*   utrzymanie i poprawę bazy pokarmowej wolnej populacji poprzez poprawę naturalnej bazy pokarmowej gatunku - poprawa warunków żerowania, usuwanie krzewów i utrzymanie łąk, dokarmianie zimowe, zakup karmy - ograniczono do siana, sianokiszonki, okopowych głównie buraków, ewentualnie kiszonki i zboża w małych ilościach, specjalistyczny granulat z dodatkiem kory ograniczający spałowanie, wykładanie soli w lizawkach. Rewitalizacja starych i zakładanie nowych sadów owocowych,

*   odłowy żubrów prowadzone na terenie Nadleśnictwa \`(...)\` - w tym celu wymagane jest przeprowadzenie remontu infrastruktury temu służącej (odłownia) oraz budowa punktu obserwacyjnego przy odłowni, z którego zamykane będą żubry po wejściu do odłowni

*   utrzymanie miejsc dokarmiania gatunku - porządkowanie i odkażanie miejsc dokarmiania, usuwanie niezjedzonych resztek paszy i odchodów, dezynfekcja miejsc w których była koncentracja zwierząt,

*   zapewnienie bezpieczeństwa i higienicznych warunków pracy podczas przeprowadzanych sekcji żubrów, odizolowanie od środowiska tusz ewentualnie zakażonych gruźlicą

*   ograniczenie działań stresujących żubry w trakcie odłowu poprzez budowę nadziemnego punktu obserwacyjnego,

*   karmienie i pojenie żubrów przebywających w odłowni.

Niezwykle ważnym elementem projektu będzie również bieżące monitorowanie rozmieszczenia stad, gdyż pozwoli ocenić zasięg populacji oraz ograniczać szkody wyrządzane przez żubry w drzewostanach poprzez wykładanie granulatu ograniczającego szkody w środowisku leśnym. W ramach projektu wykonywany będzie monitoring zdrowotny, dzięki któremu na bieżąco będzie wiadomo o pojawieniu się jakiegokolwiek zagrożenia zdrowia tych zwierząt oraz określenia migracji żubrów w zależności od pory roku na terenie Nadleśnictwa \`(...)\`.

Zakupy towarów i usług zostaną udokumentowane fakturami VAT i fakturami RR, na których nabywcą będzie Nadleśnictwo \`(...)\`. Projekt obejmuje zarówno zadania inwestycyjne jak i kosztowe. Zakupione przez Nadleśnictwo środki trwałe po zakończeniu Projektu będą własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Nadleśnictwo będzie odpowiedzialne za ich utrzymanie. Wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przez Nadleśnictwo nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. W związku z tym, że głównym celem projektu jest kompleksowa ochrona żubra efekty realizowanego projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo, przystępując do realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując działania objęte projektem pn. „\`(...)\`” nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań przedstawionych w opisie stanu przyszłego.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. nr 1221 z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT”. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług lub czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentuje jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10). Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „(\`(...)\`) co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Należy również pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SAP. Fazenda Publica, (niepub., dostępne na http: //curia.eu/), TSUE wskazał: „(\`(...)\`) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. 1-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. 1-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks - Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Głównym celem projektu jest kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt poprzez kontynuowanie dobrych praktyk. Działania są spójne dla całej Polski. Obejmują zarówno stada in situ jak i ex situ. Działania mają na celu wzrost liczebności i poszerzenie zasięgu gatunku na wolności co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację. Wnioskodawca planuje uzyskać wzrost liczebności populacji wolnych.

Z powyżej opisanego stanu przyszłego, zdaniem Nadleśnictwa, realizacja zadań Projektu nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nadleśnictwo. Żubr jako gatunek ściśle chroniony nie jest zwierzyną łowną, a więc Nadleśnictwo nie będzie miało przychodów opodatkowanych ze sprzedaży tusz, skór czy organizacji polowania. Trudno doszukać się bezpośredniego, czy też nawet pośredniego wpływu przyszłych działań na jakość innych sprzedawanych produktów przez Nadleśnictwo. Działania te realizują nałożone na Nadleśnictwo zadania ustawowe, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach.

Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych z zakresu ochrony przyrody. Takie działanie Nadleśnictwa jako dotyczące wypełnienia obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji Projektu nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2128), dalej ustawa o lasach, Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:

1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych i nadleśnictwa (art. 32 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o lasach).

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Z opisu sprawy wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu pn.: „\`(...)\`” towary i usługi służą, do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem głównym projektu jest kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt poprzez kontynuowanie dobrych praktyk. Działania są spójne dla całej Polski. Działania te mają na celu wzrost liczebności i poszerzenie zasięgu gatunku na wolności jak i w niewoli co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację.

Zatem nie ma związku pomiędzy zadaniem (projektem) celowym realizowanym przez Nadleśnictwo, które jest finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu pn.: „\`(...)\`”, jest fakt, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000.

W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takiego projektu, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”, które częściowo sfinansowanie zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych – dofinansowania UE.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczenia TSUE nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem merytorycznie dotyczą innych spraw aniżeli przedstawionych w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.