Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.198.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: w zakresie: Czy cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (kapitał zakładowy oraz zapasowy) będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; konwersja; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 27 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (kapitał zakładowy oraz zapasowy) będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (kapitał zakładowy oraz zapasowy) będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2017.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 września 2017 r

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest pożyczkobiorcą z tytułu szeregu pożyczek udzielonych przez jego wspólnika (spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych; dalej: „Wspólnik”).

Obecnie planowane jest dokapitalizowanie Spółki. W związku z tym, planowane jest objęcie przez Wspólnika Spółki nowo utworzonych udziałów lub jednego udziału w Spółce w zamian za wkład pieniężny.

Planowane jest, że kapitał zakładowy zostanie podwyższony jedynie o część wartości wkładu pieniężnego, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów/udziału (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu zostanie, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), umownie potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

W wyniku powyższych działań dojdzie do konwersji długu na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki, co skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanych od Wspólnika pożyczek.

Po dokonaniu podwyższenia kapitału, Spółka może w dalszym ciągu być wierzycielem (winno być: dłużnikiem) Wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej. Nie jest również wykluczone, że Spółka zaciągnie u Wspólnika (bądź u innych podmiotów powiązanych) kolejne pożyczki.

W związku z powyższym, wątpliwość Spółki dotyczy skutków podatkowych zapłaty na rzecz Wspólnika (bądź innych podmiotów powiązanych) odsetek od przedmiotowych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarł ze wspólnikiem szereg umów pożyczek na przestrzeni lat 2014- 2017.

Część z powyższych umów pożyczek została zawarta i kwoty pożyczki były przekazywane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast pozostałe z powyższych umów pożyczek były zawierane i kwoty z tych pożyczek były przekazywane Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż jest świadomy, że począwszy od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Pytania Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczą zastosowania wyżej powołanych przepisów w ich aktualnym brzmieniu, a więc w odniesieniu do pożyczek udzielonych i których kwota została faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 1 stycznia 2015 r. lub które zostaną Wnioskodawcy udzielone w przyszłości.

W okresie, w którym Wnioskodawca zawierał umowy pożyczek objęte Wnioskiem rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (kapitał zakładowy oraz zapasowy) będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki (kapitał zakładowy oraz zapasowy) opłacona poprzez potrącenie wierzytelności Spółki w stosunku do jej Wspólnika o wniesienie wkładu ze zobowiązaniem Spółki z tytułu zwrotu pożyczek wraz z odsetkami powinna móc zostać w pełni uwzględniona, jako kapitał własny, dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie uregulowane w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, nakazujące wyłączenie z wartości kapitału zakładowego spółki dla potrzeb obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tej części kapitału, która nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, odnosi się jedynie do sytuacji, w których dochodzi do wniesienia wierzytelności pożyczkowej wspólnika wobec spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Wynika to z wykładni językowej tego przepisu, który jednoznacznie odnosi się do „pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnościami”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Pokrycie kapitału w sensie prawnym oznacza spełnienie zobowiązania wspólnika spółki kapitałowej do wniesienia wkładu. Poprzez powzięcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki jej Wspólnik zobowiąże się do wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a w wyniku powzięcia umów o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Wspólnik swoje zobowiązanie efektywnie spełni (zobowiązanie wygaśnie).

Wniesienie wierzytelności w drodze aportu do Spółki oraz potrącenie należności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnością przysługującą Wspólnikowi względem Spółki stanowią dwie odrębne, niezależne od siebie kategorie.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „k.c.”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W rezultacie przyjąć należy, że kodeks spółek handlowych dopuszcza umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością tej spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym taką formę pokrycia należnej wpłaty na udziały uznaje się za wniesienie wkładu pieniężnego. Dla przykładu w opracowaniu „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski. Wyd. 2, Warszawa 2012) czytamy: ,,W przypadku potrącenia wierzytelności wspólnika albo akcjonariusza wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziału albo akcji wkład wspólnika albo akcjonariusza do spółki ma charakter pieniężny (zob. M. Rodzynkiewicz, Kodeks, s. 48; A. Szumański, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. 1, 2004, s. 242). Artykuł 14 § 4 KSH mówi bowiem o wpłacie na poczet udziałów albo akcji, a sposób uregulowania wierzytelności poprzez potrącenie, a nie faktyczną wpłatę wkładu pieniężnego do spółki nie może wpływać na jej pieniężny charakter”.

Wynika to z faktu, że instytucja potrącenia umownego stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Forma ta w sensie ekonomicznym niczym nie różni się od fizycznej wpłaty gotówki, a jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma sposobami wykonania zobowiązania jest uproszczenie zaistniałej sytuacji poprzez ograniczenie zbędnych przepływów środków pieniężnych.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w kilku miejscach w ustawie o CIT zrównuje zapłatę z wykonaniem zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również przez potrącenie. Dla przykładu można przywołać przepis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym, „za dzień zapłaty (uważa się - przyp. Spółki) (\`(...)\`) dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”, lub przepis art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, według którego „wypłata (\`(...)\`) oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”. Potrącenie stanowiło również efektywny sposób uregulowania zobowiązania na gruncie nieobowiązującego już art. 15b ustawy o CIT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-398/13-5/DS oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2014 r. Znak: IPTPB3/423-109/13-5/MF).

Wnioskodawca pragnie przytoczyć w tym miejscu fragment wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, zgodnie z którym: „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”.

Pomimo, że końcowym efektem zarówno wniesienia aportu wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemnego potrącenia wierzytelności jest umorzenie wzajemnych zobowiązań, to na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych czynności te są traktowane całkowicie odmiennie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, planowane podwyższenie kapitału zakładowego (i zapasowego) Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym należy uznać za pokryte w całości wkładem pieniężnym. Należy podkreślić, że pokrycie kapitału jest sformułowaniem pochodzącym z języka prawnego, a zatem fakt, że w sensie ekonomicznym efekt potrącenia wierzytelności Wspólnika z wierzytelnością Spółki jest podobny do efektu, jaki nastąpiłby w wyniku aportu wierzytelności Wspólnika, nie może zmieniać kwalifikacji prawnej dokonanego podwyższenia z pokrytego wkładem pieniężnym na pokryty wkładem niepieniężnym. Powyższe argumenty świadczą o tym, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota planowanego podwyższenia kapitału zakładowego nie może być uznana za „pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikowi wobec tej spółki” w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

W konsekwencji, przy ustalaniu wysokości kapitału własnego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy uwzględnić całą kwotę o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki (kapitał zakładowy i zapasowy), również w tej części, która zostanie pokryta wkładem pieniężnym uregulowanym poprzez umowne potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością jej Wspólnika o zwrot udzielonych pożyczek wraz z odsetkami.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2016 r. Znak: IPPB6/4510-447/15-2/AM, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W wyniku Potrącenia dojdzie do faktycznego pokrycia Kapitału Zakładowego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. Potrącenie stanowi bowiem uproszczoną formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, która pozwała ograniczyć liczbę transferów środków pieniężnych. W ten sposób unika się sytuacji, w której jeden podmiot przekazuje pieniądze drugiemu, by zaraz otrzymać je z powrotem. Zgodnie z art. 498 Kodeksu Cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone na drodze sądowej lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, tj. jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. (\`(...)\`) Pokrycie Kapitału Zakładowego wkładem pieniężnym i uregulowanie odnośnej wierzytelności Wnioskodawcy w drodze Potrącenia nie stanowi wniesienia przez Udziałowca wkładu niepieniężnego. Udziałowiec nie wniesie bowiem do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego ani swojej wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki, ani też wartości niematerialnych i prawnych, a uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy stanowić będzie, że kapitał ten zostanie pokryty wkładem pieniężnym”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-70/15/JD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie, z którym: „W ocenie Wnioskodawcy, podwyższony kapitał zakładowy nie byłby uznawany za wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w sytuacji w jakiej dochodziłoby do wniesienia wierzytelności w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Wynika to z wykładni językowej tego przepisu, który jednoznacznie odnosi się do »pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnościami (\`(...)\`)« zaś w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Czym innym jest bowiem aport wierzytelności do spółki, polegający na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. Jednocześnie o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybierze postać wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego rozstrzyga treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2014 r. Znak: ITPB3/423-395c/14/KK, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) jeśli przedmiotem konwersji są wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa i konwersja ta jest dokonywana w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta tymi wierzytelnościami nie będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy. Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty - prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-998/12/JD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo utworzonych udziałów poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami jedynego udziałowca wynikających z udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz zwrotu dopłat, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni oraz
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności. Wniesione zostały one do przedsiębiorstwa przez założycieli (właścicieli), którzy tym samym nabyli prawo do uczestniczenia w podziale zysku oraz do zwrotu kapitału w razie likwidacji przedsiębiorstwa. Składniki te mogą również pochodzić z przeznaczenia całości lub części wygospodarowanego zysku na cele rozwojowe. Mogą mieć postać rzeczową lub pieniężną.

Natomiast księgowa wartość kapitału własnego jest równa sumie wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i zysku netto z bieżącej działalności, pomniejszonej o sumę wartości należnych wpłat na kapitał zakładowy, akcji własnych, niepokrytej straty z lat ubiegłych, straty netto z bieżącej działalności i odpisów z zysku netto w roku obrotowym.

W związku z faktem, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) oraz do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ustawy o rachunkowości).

W skład kapitałów własnych w spółkach z o.o. wchodzą:

*   kapitał (fundusz) podstawowy,
*   należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
*   udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
*   kapitał (fundusz) zapasowy,
*   kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
*   pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
*   zysk (strata) z lat ubiegłych,
*   zysk (strata) netto,
*   odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 k.s.h., kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5.000 PLN. Z kolei przepis art. 154 § 2 k.s.h. stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 PLN. Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 k.s.h.).

Art. 16 ust. 7h ustawy o CIT w sposób szczególny określa wartość kapitału własnego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. Wartość kapitału własnego pomniejsza się o tę część kapitału zakładowego, jaka:

*   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określona zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, jest to wartość faktycznego kapitału spółki, tj. realnie wniesionych wkładów/dopłat lub środków wypracowanych w latach poprzednich. Nakazując, przy ustalaniu kapitału własnego, zgodnie z art. 16 ust 7h ustawy o CIT, nieuwzględnianie kapitałów z aktualizacji wyceny, części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych oraz nakazując pomniejszyć jego wartość o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, ustawodawca zrealizował cel urealnienia wartości „kapitałów własnych” prezentowanych przez podmioty w sprawozdaniach finansowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pożyczkobiorcą z tytułu szeregu pożyczek udzielonych przez Wspólnika. W związku z zakładanym dokapitalizowaniem Spółki, planowane jest objęcie przez Wspólnika Spółki nowo utworzonych udziałów lub jednego udziału w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Kapitał zakładowy zostanie podwyższony jedynie o część wartości wkładu pieniężnego, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów/udziału (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki. Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu zostanie umownie potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwertowana wierzytelność na kapitał może być wniesiona na dwa sposoby:

1.  w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wobec spółki, która ulega umorzeniu z wierzytelnością spółki w związku z konwersją na udziały/akcje;
2.  w drodze zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego, który nie zostaje wniesiony ze względu na dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania spółki do spłaty pożyczki oraz zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał.

Zgodnie z art. 14 § 1 k.s.h., przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W myśl art. 14 § 4 k.s.h., wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Przepis ten stanowi podstawę do dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca, ale nie przesądza on, jak zakwalifikować takie pokrycie kapitału w świetle prawa podatkowego.

Art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza bowiem pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik („należnej zapłaty na poczet udziałów”), wnoszenia do spółki, za zgodą zarządu, aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz na wyrok NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski. Wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub „pieniądzem bankowym” poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Zdaniem sądu, ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co, zdaniem sądu, „logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że „konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zmianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego”.

Podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13 oraz II FSK 2494/13 sąd stwierdził, że: „pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż zamierza pokryć nowo powstałe udziały »wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności«, wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny”.

Stąd wnioskować należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenie, będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Tym samym należy uznać, że jeżeli część kapitału zakładowego Spółki zostanie pokryta wierzytelnością Wspólnika z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki wraz z odsetkami, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla potrzeb wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wnioskować należy, że w związku z dokonaniem umownego potrącenia wskazanych w zdarzeniu przyszłym wierzytelności przysługujących Spółce i Wspólnikowi, nie można uznać, że dojdzie, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wyłączający przy ustalaniu wartości kapitału własnego dla celów kalkulacji wskaźnika wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT:

*   kapitały z aktualizacji wyceny,
*   kapitał własny pochodzący z otrzymanych pożyczek podporządkowanych,
*   część kapitału zakładowego, jaka:
    *   nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana; chodzi tu zatem o tę część kapitału, która nie została w całości opłacona lub pokryta wkładami niepieniężnymi;
    *   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki;
    *   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W przypadku zatem planowanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, przy kalkulacji kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, należy pominąć kapitały własne odpowiadające wartości kapitału zakładowego jaka zostanie pokryta, w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia, wierzytelnością z tytułu pożyczki przysługującą Wspólnikowi wobec Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT powinien uwzględnić kapitał zakładowy, po wyłączeniu tej części, jaka zostanie pokryta, w drodze potrącenia, opisaną we wniosku wierzytelnością Wspólnika z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki wraz z odsetkami oraz uwzględnić wartość o jaką zostanie podwyższony, w sposób przedstawiony we wniosku, kapitał zapasowy Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cała wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał Spółki w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (kapitał zakładowy oraz zapasowy) będzie mogła zostać uwzględniona przy kalkulacji wartości kapitału dla potrzeb wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12, WSA w Warszawie z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.