Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.10.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: rozpoznanie właściwego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, sposób wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej, brak zastosowania trybu zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 87 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; okres-okres rozliczeniowy; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 62/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 czerwca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1203/19 (data wpływu 18 maja 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania właściwego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej,
*   sposobu wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej,
*   braku zastosowania trybu zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 87 ustawy,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania właściwego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, sposobu wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej oraz braku zastosowania trybu zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 87 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.2.WB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania właściwego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, sposobu wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej oraz braku zastosowania trybu zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 87 ustawy.

Wnioskodawca na ww. postanowienie z dnia 10 października 2018 r. znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.2.WB wniósł pismem z dnia 22 października 2018 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.3.WB utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.2.WB.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 23 listopada 2018 r. znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.3.WB utrzymujące w mocy postanowienie Organu z dnia 10 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.2.WB złożył skargę z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 62/19 uchylił zaskarżone postanowienie znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.3.WB i poprzedzające je postanowienie z dnia 10 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.2.WB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 62/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 17 maja 2019 r. znak: 0110-KWR2.4022.114.2019.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1203/19, oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 62/19.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 62/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 czerwca 2020 r.

W prawomocnym wyroku WSA wskazał, że nie podziela oceny organu interpretacyjnego, iż opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku spółki A nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Wbrew temu co wskazuje Dyrektor, opis sprawy został przedstawiony przez Wnioskodawcę jednoznacznie w skonkretyzowanym, kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym. Otóż, w ocenie Sądu Dyrektor nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż – o ile wniosek dotyczy interpretacji prawa podatkowego w związku z mającym nastąpić zdarzeniem przyszłym – opisane zdarzenie przyszłe z definicji jest zawsze hipotetyczne i abstrakcyjne. Rzecz jest w tym aby to zdarzenie przyszłe zostało określone jednoznaczne, konkretnie i kategorycznie.

W ww. wyroku WSA, wskazał również, że analiza wniosku prowadzi do konkluzji, że zawiera wszystkie elementy, jakie są niezbędne dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. W niniejszej sprawie, na tle dokładnie opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała kilka pytań. Z punktu widzenia zadanych pytań znaczenie ma powód do dokonania planowanej korekty faktury pierwotnej, którym zgodnie ze wskazaniami strony jest odmienna klasyfikacja przedmiotu transakcji dokonana u nabywcy. Spółka A rozważa bowiem zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP i dokonanie korekty faktury pierwotnej poprzez ujęcie przedmiotu transakcji jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w zakresie zainteresowania skarżącej jest kwestia okresu rozliczeniowego jaki będzie właściwy do rozpoznania przez podatnika korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez podatnika faktury korygującej. Następnie: w jaki sposób spółka powinna wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej oraz czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła zarówno w treści wniosku jak i w skardze, że przedmiotem pytań nie jest ocena, co było przedmiotem transakcji, a jedynie ocena konsekwencji planowanej korekty faktury pierwotnej (okresu, w którym należy ująć fakturę korygującą oraz tego, w jakim trybie należy wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT). Zatem pytania nie zostały sformułowane w taki sposób, aby odpowiedź na nie determinowała okoliczność czy korekta w opisanym przypadku jest zasadna, czy rzeczywiście spółka A zakwalifikuje przedmiot transakcji jako ZCP.

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem WSA, należy także podzielić argumentację skargi, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektora nie doprowadziłoby do wydania interpretacji warunkowej. Odpowiedź na przedstawione we wniosku pytania w żaden sposób nie była uzależniona od tego, czy transakcja zostanie uznana za dostawę ZCP, czy nie. Sens przedstawionych we wniosku pytań, jest jednoznaczny i taki jaki ponownie wskazano w skardze. Skarżąca zapytała bowiem wyłącznie o właściwy: (i) tryb dokonania korekty przeszłych rozliczeń („historycznie” czy „na bieżąco”), (ii) sposób wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku oraz (iii) tryb, w jakim organy podatkowe powinny zwrócić spółce nadpłacony VAT – a zatem o kwestie związane z „formalnymi” aspektami rozważanej korekty, a nie z jej merytoryczną zasadnością – prawidłowość klasyfikacji przedmiotu transakcji na gruncie VAT. Udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania w żaden sposób nie wiązało się bezpośrednio z koniecznością rozstrzygnięcia, czy to przez Dyrektora, czy też przez inny organ podatkowy (np. organ prowadzący kontrolę rozliczeń u nabywcy), czy transakcja stanowiła dostawę aktywa czy ZCP.

Z kolei NSA potwierdził słuszność wyroku Sądu I instancji jednocześnie podnosząc, że opis sprawy został przedstawiony przez Wnioskodawcę jednoznacznie w skonkretyzowanym, kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym. Analiza wniosku prowadzi do konkluzji, że zawiera on wszystkie elementy, jakie są niezbędne dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie rozpoznania właściwego okresu rozliczeniowego przez Wnioskodawcę korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, sposobu wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej oraz braku zastosowania trybu zwrotu podatku VAT przewidzianego w art. 87 ustawy o VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A – Grupa B (dalej: Spółka lub Podatnik) w ramach zawartej umowy sprzedaży, zbyła nieruchomość (dalej: Transakcja) obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki położonej w Szczecinie wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym (dalej: Nieruchomość). Strony Transakcji skorzystały z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. 3 grudnia 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz nabywcy Nieruchomości fakturę VAT dokumentującą Transakcję (dalej: Faktura Pierwotna), którą uwzględniła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. i uiściła wynikający z niej podatek należny na rachunek urzędu skarbowego.

W 2016 r. wobec nabywcy Nieruchomości została wszczęta przez urząd skarbowy kontrola podatkowa, której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczeń nabywcy w podatku VAT w okresie, w którym uwzględnił on w swoich rozliczeniach Fakturę Pierwotną. W protokole kontroli wydanym wobec nabywcy Nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że w ramach Transakcji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), co stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinno skutkować wyłączeniem przedmiotu Transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z odmienną klasyfikacją przedmiotu Transakcji dokonaną przez organy podatkowe wskutek kontroli podatkowej przeprowadzonej u nabywcy Nieruchomości, możliwa jest sytuacja, że wobec nabywcy Nieruchomości wydana zostanie decyzja określająca zaległość w podatku VAT. Przedmiotowa zaległość dotyczyłaby podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez nabywcę Nieruchomości w kwocie wynikającej z Faktury Pierwotnej. Ponadto możliwa jest sytuacja, w której po zapłacie/zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wynikającego z ewentualnej decyzji organów podatkowych nabywca Nieruchomości, nie zgadzając się merytorycznie z treścią decyzji zaskarży ją zgodnie z przysługującymi mu środkami zaskarżenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów o postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Spółka rozważa dokonanie korekty Faktury Pierwotnej poprzez ujęcie przedmiotu Transakcji jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik analizuje konsekwencje wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. opisanej korekty w kontekście właściwego momentu ujęcia dla celów podatku VAT przedmiotowej korekty Faktury Pierwotnej dokumentującej Transakcję oraz trybu wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaki okres rozliczeniowy będzie właściwy do rozpoznania przez Podatnika korekty Faktury Pierwotnej w sytuacji uznania Transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez Podatnika faktury korygującej?
2.  W jaki sposób Spółka powinna wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą Faktury Pierwotnej?
3.  Czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podatnik powinien ująć korektę Faktury Pierwotnej w okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta Faktura Pierwotna (tj. w okresie rozliczeniowym VAT, w którym Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu dokonanej Transakcji).
2.  Spółka po skorygowaniu Faktury Pierwotnej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, powinna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.
3.  W związku z faktem, że do korekty Faktury Pierwotnej, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania tryb zwrotu podatku przewidziany w art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

Zasadniczym celem korekty rozliczeń w podatku VAT jest doprowadzenie rozliczeń podatkowych do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Instytucja ta pozwala podatnikowi skorygować wcześniej wystawioną fakturę i tym samym zmienić rozliczenia w tym podatku w ramach właściwego okresu rozliczeniowego. Spółka wskazuje, że korekta faktury nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Spółka wskazuje, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczących momentu ujęcia w rejestrach faktur korygujących wystawionych ze względu na wystąpienie okoliczności takich jak opisane w zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca nie uregulował bowiem w sposób kompleksowy sposobu ujmowania faktur korygujących w deklaracjach podatników. W ustawie o VAT, uregulowano jedynie przypadki korekt in minus – korekt, w wyniku których podatnik pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – jeżeli obniżono podstawę opodatkowania o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek ceny,
*   wartość zwróconych towarów i opakowań,
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur korygujących, dokumentujących wystąpienie wyżej wymienionych okoliczności, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionych fakturach pierwotnych, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. W przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, korektę faktury uwzględnia się w deklaracji za ten okres. Otrzymanie od nabywcy towaru lub usługobiorcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej uregulowaniami, w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych w ustawie okoliczności, tj. (i) udzielenia upustu lub obniżki, (ii) dokonania zwrotu towarów i opakowań, (iii) dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, faktury korygujące ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podmiot wystawiający te faktury otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Takie uregulowanie momentu rozliczania faktur korygujących powoduje, że w wyżej wymienionych przypadkach fakturę korygującą ujmuje się w bieżącej deklaracji, o ile podatnik otrzyma potwierdzenie jej odebrania przez kontrahenta.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Konstrukcja wyżej przytoczonych przepisów – tj. art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT – zdaniem Spółki wskazuje, że obejmują one swoim zakresem zamkniętą grupę okoliczności będących podstawą do wystawienia faktur korygujących i ujęcia ich w „bieżących” rozliczeniach podatkowych. Przedmiotowe regulacje determinują konieczność ujęcia faktur korygujących in minus, będących rezultatem wystąpienia wymienionych w nich okoliczności w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania przez jego kontrahenta faktury korygującej.

W odniesieniu do faktur korygujących nieobjętych zakresem powyższych przepisów zastosowanie znajduje ukształtowana praktyka, potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którą faktury korygujące do faktur wystawionych wskutek błędu lub pomyłki dotyczącej klasyfikacji podatkowej przeprowadzanej transakcji (dostawy towarów/świadczenia usług), które istniały już w momencie ich wystawienia, ujmuje się w sposób wsteczny, czyli w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną, której nieprawidłowość stwierdza faktura korygująca. Natomiast faktury, dla których konieczność zmiany/korekty wystąpiła w związku z okolicznościami, które zaistniały już po momencie dokonania dostawy towaru/wykonaniu usługi, ujmuje się w deklaracji dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym doszło do zmiany warunków transakcji, które wpłynęły na konieczność dokonania korekty faktury.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 446/16, w którym Sąd odniósł się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08 oraz z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/12 i w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach.

WSA w Krakowie stwierdził, że „Sąd \[NSA – wyjaśnienie Spółki\] rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego. W swych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego. A zatem, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.

W cytowanym przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, NSA wskazał, że: „odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego determinuje także, jak podkreśla doktryna (por.: J. Zubrzycki, Leksykon\`(...)\`, op. cit., str. 1112 -1114), termin ujęcia jej w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło”.

Wskazana praktyka jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza powołanym wyrokiem WSA w Krakowie, tożsamy pogląd można znaleźć również w wyroku NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 831/08, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3316/02, wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08, czy wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie, niebudzącą wątpliwości wydaje się być kwestia braku możliwości zastosowania regulacji art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT do korekty Faktury Pierwotnej, która zostanie wystawiona przez nią zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

Zgodnie z wyżej wspomnianym art. 29a ust. 14 ustawy o VAT „w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna” podatnik powinien ująć fakturę korygującą w deklaracji dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał potwierdzenie otrzymania przez jego kontrahenta tejże faktury korygującej.

Zdaniem Podatnika, w przypadku wystąpienia okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, zasadne jest uznanie, że Spółka wystawiając Fakturę Pierwotną nie tyle pomyliła się w kwocie podatku, ale w tym, że przedmiot transakcji w ogóle podlegał opodatkowaniu. W sytuacji bowiem uznania przedmiotu Transakcji za ZCP, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Podatnika w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powinno się zatem mówić o pomyłce w kwocie podatku w odniesieniu do Faktury Pierwotnej w rozumieniu art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Ewentualna pomyłka dotyczyć będzie bowiem uznania, że Transakcja w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. „Pomyłka” Podatnika w przedmiotowej sprawie, będzie związana więc nie z kwotą podatku, lecz z samym wystawieniem Faktury Pierwotnej. Wystawienie faktury korygującej Fakturę Pierwotną doprowadzi rozliczenia podatkowe Spółki do stanu prawidłowego, tj. wyłączenia Transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Podatnik w ogóle nie powinien był wystawiać Faktury Pierwotnej, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania transakcje, których przedmiotem jest ZCP. W odniesieniu do takich korekt jak opisane we wniosku, które zmieniają klasyfikację czynności z opodatkowanych na niepodlegające opodatkowaniu, w ogóle nie można zatem mówić o „kwocie podatku należnego” i tym samym nie jest uzasadniony pogląd jakby korekta miałaby dokumentować pomyłkę w kwocie podatku, który nie jest należny z uwagi na brak opodatkowania dostawy towarów.

Powyższe rozważania Spółki, poza przywołanym wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych, potwierdza również doktryna prawa podatkowego. Podobne stanowisko wyraził m.in. Adam Bartosiewicz: „Zastosowanie stawki podatku i wykazanie na fakturze kwoty podatku dla transakcji (zdarzenia), które były z podatku zwolnione bądź podatkowi nie podlegały, nie jest »pomyłką w kwocie podatku na fakturze«. W tym bowiem przypadku żaden podatek, obiektywnie rzecz biorąc, nie istnieje i nigdy nie istniał. Nie ma bowiem żadnego przedmiotu (tj. kwoty podatku), którego mogłaby dotyczyć pomyłka. Jeśli podatek, obiektywnie rzecz biorąc, nie istnieje, to nie można się pomylić co do jego kwoty”.

Biorąc pod uwagę analizowane zdarzenie przyszłe, w związku z niemożliwością „pomylenia się w kwocie podatku” przez Podatnika przy wystawianiu Faktury pierwotnej, w sprawie nie znajdzie zastosowania norma prawna wynikająca z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. W konsekwencji ewentualna korekta Faktury Pierwotnej powinna zostać ujęta przez Spółkę w historycznym rozliczeniu podatkowym, tj. w rozliczeniu za okres, w którym ujęła ona Fakturę pierwotną.

Prawidłowość poglądu Podatnika potwierdza doktryna prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o VAT wskazuje się, że „trzeba natomiast uznać, że w przypadku gdy faktura ab initio wystawiona była nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie – w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna”.

W tym miejscu, zasadne, zdaniem Spółki, jest przywołanie jeszcze jednego poglądu doktryny, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania w sytuacji, w której podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a następnie chciał skorygować swoje rozliczenia w związku z tym, że przedmiot dokonanej przez niego transakcji był zwolniony z VAT. Choć pogląd ten nie dotyczy dokładnie takiej sytuacji, jaka została opisana we wniosku, to zdaniem Podatnika można go odnieść do przedmiotowej sytuacji.

„Trzeba zatem stwierdzić, że przepisy unijne – pozostawiające państwom członkowskim swobodę w uregulowaniu zasad korekt podstawy opodatkowania – nie obejmują sytuacji, w której podatnik wykazał kwotę podatku należnego zamiast zastosować zwolnienie z podatku. Nie jest to przecież w ogóle korekta (zmiana) podstawy opodatkowania, tylko odkrycie obiektywnego faktu, że dana transakcja (dane zdarzenie), potraktowana jako opodatkowana, w istocie była z podatku zwolniona bądź podatkowi nie podlegała. Państwo członkowskie nie ma zatem swobody w regulowaniu zasad (w tym terminów) korygowania skutków sytuacji, w której dana transakcja (dane zdarzenie) od samego początku nie była źródłem podatku należnego. Skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być skorygowane wstecznie, przez doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem w okresie, w którym transakcja ta zaistniała (miała miejsce)”.

Podatnik w pełni podziela wyżej przytoczone poglądy doktryny. Zdaniem Spółki, korekta Faktury Pierwotnej powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek wynikający z Transakcji.

Spółka zaznacza ponadto, że analogiczne do przedstawionego w niniejszym wniosku, stanowiska podatników spotykały się z akceptacją organów interpretacyjnych. Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-987/13/KM.

Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym wnioskodawca błędnie potraktował określone czynności jako zwolnione z VAT, podczas gdy w rzeczywistości czynności te nie podlegały regulacjom ustawy o VAT w ogóle. Organ interpretacyjny, w pełni podzielając argumentację wnioskodawcy, odstąpił od uzasadnienia i uznał za prawidłowy pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym „korekta sprzedaży powinna zostać ujęta w rozliczeniach za okresy, kiedy pierwotnie sprzedaż ta została nieprawidłowo zadeklarowana”.

Wnioskodawca w powyżej przywołanej sprawie, podniósł, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują sytuacji, w której konieczne jest dokonanie korekty z powodu niepodlegania transakcji w ogóle regulacjom ustawy o VAT, to powinna znaleźć zastosowanie zasada ogólna ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przypadku pomyłki, istniejącej już w momencie wystawienia faktury, korekta tej faktury powinna zostać ujęta w historycznych rozliczeniach. Wnioskodawca ponadto odniósł się do funkcji instytucji korekty faktury, która ma na celu zapewnienie podatnikowi możliwości doprowadzenia do spójności między rzeczywistym sposobem opodatkowania transakcji a jej odzwierciedleniem w dokumentacji. Poglądy te organ interpretacyjny uznał w pełni za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, powołane powyżej argumenty Podatnika oraz analiza przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego determinują konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Analiza zdarzenia przyszłego przy uwzględnieniu:

*   faktu, że zastosowanie stawki podatku i wykazanie na fakturze kwoty podatku dla transakcji, która podatkowi nie podlegała, nie jest „pomyłką w kwocie podatku na fakturze” – w tym bowiem przypadku żaden podatek, obiektywnie rzecz biorąc, nie istnieje i nigdy nie istniał;
*   okoliczności, że korekta Faktury Pierwotnej nie będzie służyć korekcie (zmianie) podstawy opodatkowania, tylko uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki faktu, że Transakcja, potraktowana pierwotnie jako opodatkowana, w istocie podatkowi nie podlega i w ogóle nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach podatku VAT Podatnika;

powinna doprowadzić do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Ewentualna korekta Faktury Pierwotnej powinna zostać rozliczona „historycznie”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta Faktura Pierwotna. W opinii Podatnika, w sytuacji opisanej przez Spółkę nie będą miały zastosowania przepisy art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, a skorygowanie podatku należnego in minus powinno zostać odzwierciedlone w korekcie deklaracji VAT-7 Spółki za okres, w którym został on pierwotnie wykazany.

Pytanie nr 2.

Stosownie do art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Jak wynika natomiast z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zdaniem Spółki po skorygowaniu Faktury Pierwotnej zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego w oparciu o art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, załączając do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowaną deklarację VAT-7, stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Pytanie nr 3.

Zdaniem Podatnika, do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Powyższy wniosek związany jest z faktem, że stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do ZCP.

W związku z powyższym, również art. 87 ustawy o VAT, który dotyczy jedynie zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, nie znajdzie w sprawie zastosowania. W przypadku uznania, że przedmiotem Transakcji była ZCP, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, nie mogła ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem w takiej sytuacji nie mógł w ogóle powstać podatek VAT, który mógłby podlegać zwrotowi przewidzianemu w trybie art. 87 ustawy o VAT.

Jak wskazał Jan Rudowski, powołując się na poglądy M. Popławskiego wyrażone w monografii „Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie”, Warszawa 2009 r. „trzeba bowiem odróżnić zwrot podatku wynikający z jego konstrukcji od zwrotu nadpłaty podatku będącego konsekwencją zapłaty kwoty nienależnej albo wyższej od należnej”.

Zdaniem Podatnika, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie wystąpienie o zwrot nadpłaty podatku będącego konsekwencją zapłaty nienależnej kwoty wynikającej z Faktury Pierwotnej w trybie przewidzianym w art. 75 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, błędnym byłoby zastosowanie w sprawie trybu zwrotu przewidzianego przez art. 87 ustawy o VAT, tj. trybu na zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym wynikającym z transakcji dokonywanych przez Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Przy czym, na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Wnioskodawca winien wykazać wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru ww. faktury korygującej. Nie sposób bowiem zgodzić się z Zainteresowanym, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła pomyłka w kwocie podatku. Skoro Wnioskodawca pierwotnie daną transakcję opodatkował stawką podatku VAT w wysokości 23%, natomiast obecnie stoi na stanowisku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa i świadczy o zaistniałej pomyłce.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, a tym samym wystawiona faktura korygująca oraz potwierdzenie jej odbioru stanowi podstawę do obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego w deklaracji za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Przenosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego na okoliczności omawianej sprawy należy podkreślić, że nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Wnioskodawca.

W okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawca po wystawieniu faktury korygującej w odniesieniu do faktury dokumentującej przedmiotową transakcję i otrzymaniu potwierdzenia odbioru przez Nabywcę tej faktury będzie zobowiązany do rozliczenia tej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym to potwierdzenie odbioru otrzymał, tj. „na bieżąco”.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji nie zaistnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji lecz Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących w okresie otrzymania potwierdzenia od Nabywcy, zatem de facto „na bieżąco”. Tym samym jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – wynikająca z ujęcia faktur korygujących – Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia tj. 10 października 2018 r., które następnie zostało uchylone w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania zbywanego przez Wnioskodawcę przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.