Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.411.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Ustalenie czy do wydatków związanych z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; limit; odsetki; opłata; pożyczka; prowizje; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wydatków związanych z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do wydatków związanych z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie restauracji i placówek gastronomicznych.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przeszłości, tj. przed 1 stycznia 2018 r., w związku z potrzebami biznesowymi, Spółka zdecydowała się zaciągnąć kredyt (dalej: „Kredyt”) w uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności instytucji finansowej (dalej: „Bank”) niebędącej podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Zarówno zawarcie umowy kredytowej, jak i wypłata środków z tytułu przyznanego Spółce Kredytu miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. Ponieważ jest to kredyt 5 letni, przyznany Spółce Kredyt został wykorzystany jedynie w części w 2018 roku. Żadna transza Kredytu nie została Spółce przekazana po 1 stycznia 2018 r.

Zabezpieczeniem dla Kredytu była, między innymi, gwarancja bankowa (dalej: „Gwarancja”), która została Spółce udzielona przez inną uprawnioną do prowadzenia tego rodzaju działalności instytucję finansową (dalej: „Gwarant”). Gwarant nie był i nie jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z zaciągnięciem przez Spółkę zobowiązań z tytułu Kredytu i Gwarancji oraz w związku z niewykorzystaniem pełnej kwoty przyznanego Spółce Kredytu, Wnioskodawca jest zobowiązany do okresowego uiszczania na rzecz Banku i Gwaranta, m.in.:

1.  odsetek od Kredytu,
2.  opłaty z tytułu udzielenia Gwarancji,
3.  opłaty za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu (tzw. commitment fee kalkulowane w oparciu o niewykorzystaną kwotę Kredytu).

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z odsetkami od Kredytu, opłatą z tytułu udzielenia Gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z Kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. nakazujący wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w określonej proporcji tzw. koszty finansowania dłużnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z odsetkami od Kredytu, opłatą z tytułu udzielenia Gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z Kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., nie będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. nakazujący wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w określonej proporcji tzw. koszty finansowania dłużnego.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), do polskiego porządku prawnego wprowadzony został nowelizowany art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zgodnie, z którym „podatnicy są obowiązaniu wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Przez koszty finansowania dłużnego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT rozumie z kolei „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

W świetle powyższego, co do zasady, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy zobowiązani zostali do limitowania w kosztach podatkowych wszelkich wydatków związanych z pozyskaniem finansowania, w tym wydatków związanych z finansowaniem pozyskanym również od pomiotów niepowiązanych.

Co jednak niezwykle istotne, zgodnie z art. 7 Ustawy Zmieniającej, „do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.”

Choć powyżej przytoczony przepis w swoim literalnym brzmieniu odwołuje się wyłącznie do odsetek to jednak, z uwagi na fakt, że nowelizacja ustawy o CIT z 2018 r. stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”), w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby wykładni przepisu art. 7 ustawy Zmieniającej nie należy ograniczać się jedynie do jego literalnego brzmienia, ale należy uwzględnić także stosowne przepisy i cele jakie leżały u podstaw przyjęcia ww. Dyrektywy i zobowiązania Państw UE do jej implementacji.

I tak, jak stanowi art. 2 Dyrektywy koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 Ustawy Zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że będzie miał on zastosowanie nie tylko do odsetek, ale do wszelkich kosztów wskazanych w definicji finansowania dłużnego, a zatem również w odniesieniu do innych opłat związanych z pozyskaniem finansowania.

Co więcej, w ocenie Spółki, cytowany powyżej art. 7 Ustawy Zmieniającej nakazujący stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej w odniesieniu do kredytów i pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2018 r., znajdować powinien zastosowanie nie tylko do kosztów finansowania dłużnego związanego z finansowaniem pozyskanym od podmiotów powiązanych, ale także do kosztów finansowania dłużnego związanego z finansowaniem pozyskanym od podmiotów niepowiązanych. Tylko taka wykładania ww. przepisu stanowi bowiem pełną realizację naczelnej zasady ochrony praw nabytych.

Prawidłowość w zakresie takiego podejścia potwierdzają wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.41.2018.1.SO), organ zgodził się z Wnioskodawcą w zakresie stwierdzenia, że „ art. 7 Ustawy zmieniającej należy interpretować w taki sposób, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. o stosowaniu Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. lub w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. decyduje moment udzielania pożyczki/kredytu i przekazywania środków, a nie to, przez kogo pożyczka/kredyt został(a) udzielona/-y.

To znaczy, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. podatnik stosuje:

*   do wszystkich pożyczek/kredytów przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. jeśli otrzymał pożyczkę/kredyt przed 1 stycznia 2018 r. i kwota kredytu/pożyczki została mu faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r.;
*   do wszystkich pożyczek/kredytów przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jeśli otrzymał pożyczkę/kredyt po 1 stycznia 2018 lub kwota kredytu/pożyczki została mu faktycznie przekazana po 1 stycznia 2018 r.”

W dalszej części ww. interpretacji organ zgodził się także ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że „nawet ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, wskazuje, że odsetki od podmiotów powiązanych mogą podlegać surowszym ograniczeniom niż odsetki od podmiotów powiązanych (winno być: niepowiązanych – przyp. Organu): „stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo tylko w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań.” A zatem nieracjonalnym byłoby stosowanie ograniczenia odliczalności odsetek tylko do pożyczek/kredytów otrzymanych od podmiotów niepowiązanych. Takim sytuacjom może tylko skutecznie zapobiegać stosowanie równych zasad do wszystkich pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota pożyczki/kredytu została przekazana przed 1 stycznia 2018 r. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że na gruncie Ustawy zmieniającej nie istnieje rozróżnienie na pożyczki/kredyty otrzymane od podmiotów powiązanych i otrzymane od podmiotów niepowiązanych. Nowe regulacje dotyczą wszystkich pożyczek/kredytów zaciąganych przez podatników. Również przepisy przejściowe nie zawierają takiego rozgraniczenia, a uznanie, iż art. 7 Ustawy zmieniającej obejmuje tylko jedną grupę pożyczek/kredytów byłby nieuzasadniony.”

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.225.2018.1.AM), organ stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że: „Przepis (art. 7 Ustawy zmieniającej) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD” (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk. xsp?nr=1878, 12 grudnia 2017 r.). Powyższy przepis odnosi się do wszystkich kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota kredytu/pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. A zatem bez znaczenia pozostanie fakt, czy pożyczka/kredyt została udzielona przez podmiot powiązany czy podmiot trzeci. Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia językowa tego przepisu. Ustawa zmieniająca nie nawiązuje w art. 7 do odsetek od kredytów/pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, lecz do kwoty „udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki)”. A zatem hipotezą tego przepisu obięte są zarówno pożyczki/kredyty od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów trzecich (w szczególności banków). W analizowanej sprawie Spółka faktycznie uzyskała finansowanie na podstawie wyemitowanych obligacji oraz pożyczek podporządkowanych w 2017 r., tj. przed wejściem w życie zmian dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, odsetki od Finansowania uzyskanego przez Spółkę na podstawie wyemitowanych obligacji oraz pożyczek podporządkowanych, którego kwoty zostały faktycznie otrzymane przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 r. nie podlegają w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym temu przepisowi od 1 stycznia 2018 r. przez ustawę nowelizującą. Zastosowanie znajdą natomiast przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z odsetkami od Kredytu, opłatą z tytułu udzielenia Gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z Kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., nie będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nakazujący wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w określonej proporcji tzw. koszty finansowania dłużnego.

W przypadku odsetek i opłat objętych niniejszym wnioskiem art. 7 Ustawy Zmieniającej nakazuje bowiem stosować ograniczenia z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dopiero w odniesieniu do odsetek i opłat uiszczonych przez Spółkę począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie równocześnie stwierdzić, że w jego ocenie opłata za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu (tzw. commitment fee) spełnia warunki do uznania jej za koszty finansowania dłużnego. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, commitment fee stanowi opłatę za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu. W ocenie wnioskodawcy ww. kwota pozostaje tym samym w sposób nierozerwalny związana z pozyskanym przez Spółkę dotychczas finansowaniem.

W tym zakresie przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ), w której organ stwierdził, że „podkreślić przy tym należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w związku z zawartą umową kredytową ponoszona jest opłata dotycząca gotowości kredytodawcy do udzielenia kredytu rewolwingowego. Jak stwierdza sam Wnioskodawca: „Nie można oczywiście zaprzeczyć, że ponoszona przez Spółkę opłata pozostaje w związku z zawartą przez nią umową kredytową, jednakże dotyczy ona tylko możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z dodatkowego finansowania dłużnego. Jest to oplata związana z produktem, jakim jest zaciągnięty już i spłacany kredyt, jednak dotyczy innego produktu, jakim jest kredyt rewolwingowy, będący potencjalnym odrębnym zewnętrznym finansowaniem dłużnym.” Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnionym jest przyjęcie, że opłata ponoszona za możliwość ponownego skorzystania z kredytu, w sytuacji gdy każda spłata kredytu w trakcie trwania umowy kredytowej, powoduje odnowienie kredytu o spłaconą kwotę i umożliwia wielokrotne wykorzystanie limitu. podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, oplata za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu mieści się pojęciu kosztów finansowania dłużnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z odsetkami od Kredytu, opłatą z tytułu udzielenia Gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty Kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z Kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., nie będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nakazujący wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w określonej proporcji tzw. koszty finansowania dłużnego. Z uwagi na art. 7 Ustawy Zmieniającej, norma przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. znajdzie w przypadku ww. opłat zastosowanie dopiero począwszy od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „dyrektywa ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Na mocy ww. ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2018 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „updop”) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy m.in. updop, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\-stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, stanowi że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

W związku z tym, że rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Wprowadzając nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Z tego też względu, o prawidłowości zastosowania przepisów regulujących kwestię tzw. finansowania dłużnego w odpowiednim brzmieniu nie decyduje moment zawarcia umowy pożyczki, kredytu, czy też linii kredytowej, lecz moment faktycznego przekazania środków finansowych pożyczkobiorcy. W przypadku tzw. linii kredytowej momentem faktycznego przekazania będzie pobranie kwoty pożyczki w ramach linii kredytowej.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów/pożyczek, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalania, czy do wydatków związanych z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., będzie miał zastosowanie przepis art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy znowelizowanego art. 15c updop w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., stwierdzić należy że do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu (tzw. commitment fee). Niewątpliwie koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Należy jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że choć art. 7 ustawy nowelizującej odnosi się w swoim literalnym brzmieniu do odsetek od kredytów (pożyczek) to będzie miał zastosowanie także do innych kosztów, które są związane z kredytem/pożyczką zaciągniętym i faktycznie przekazanym przed 1 stycznia 2018 r. Nieuzasadnionym jest zawężanie stosowania przepisów przejściowych wyłącznie do odsetek od kredytów (pożyczek). W związku z czym w przedmiotowej sprawie art. 7 ustawy nowelizującej znajdzie zastosowanie nie tylko do odsetek od kredytu, ale także do opłat z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłat za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu. Cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek (kredytów) z tytułu umów pożyczek(kredytów) zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej jednakże datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. – co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek/kredytów oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

W związku z czym w odniesieniu do wydatków związanych z odsetkami od kredytu, opłatą z tytułu udzielenia gwarancji oraz opłatą za gotowość do uruchomienia pełnej kwoty kredytu, które zostały lub zostaną przez Spółkę poniesione do dnia 31 grudnia 2018 r., a które wiążą się z kredytem zaciągniętym przed 1 stycznia 2018 r. i środkami pieniężnymi wypłaconymi Spółce przed 1 stycznia 2018 r., nie będzie miał zastosowania przepis art. 15c ust. 1 updop w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. nakazujący wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w określonej proporcji tzw. koszty finansowania dłużnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.