Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.72.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opcja; opodatkowanie; wynagrodzenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1, 2, 4 i 5) – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego PM. - Zainteresowany 1 Nieruchomość, składającą się z dwóch działek, tj.:
    1.  działki nr 8/13, o powierzchni 9.075 mkw, oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe - zabudowanej obecnie budynkiem niemieszkalnym (garaż) o pow. 753 mkw oraz jednokondygnacyjnym silosem - zbiornikiem,
    2.  działki nr 8/17, o powierzchni 4.115 mkw, oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe, zabudowanej 3 budynkami niemieszkalnymi - biurowymi, odpowiednio o powierzchni 968 mkw, 984 mkw, 488 mkw.Ponadto na terenie Nieruchomości znajduje się parking wyłożony płytami betonowymi (każda o wymiarach ok 1x2m).
2.  PM., przed sprzedażą Nieruchomości do Wnioskodawcy, nabędzie Nieruchomość od N. z o.o. - Zainteresowany 2, która obecnie jest użytkownikiem wieczystym działek nr 8/13 i 8/17 oraz właścicielem posadowionych na nich budynków i budowli (silosu).
3.  N. sp. z o.o. nabyła Nieruchomość w grudniu 2016 r. poprzez wniesienie do N. aportu, którego przedmiotem była Nieruchomość już zabudowana w sposób opisany wyżej. Wnoszącym aport była O. Sp. z o.o., która nabyła Nieruchomość (zabudowaną w sposób opisany wyżej) w lipcu 2016 r. od P. W dniu 5 grudnia 1990 r. P. w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 4604 ze zm.), nabył z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego działek 8/13 i 8/17, zabudowanych w opisany wyżej sposób oraz prawo własności budynków posadowionych na tych działkach.
4.  Powierzchnie budynków znajdujących się na Nieruchomości były przez przynajmniej 2 lata wynajmowane - tj. jeszcze przed 2014 r. przez P., a następnie przez O. Ponadto P. wykorzystywał budynki na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT. Następnie N., po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2016, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni w tych budynkach (obecnie dwóch najemców wciąż użytkuje najmowane powierzchnie).
5.  Ponadto w latach 2005 - 2012 P., już jako czynny podatnik VAT, poniósł wydatki na ulepszenie jednego z trzech budynków, znajdujących się na działce 8/17, przekraczające 30% wartości początkowej, odliczając VAT naliczony, a po tym ulepszeniu, począwszy od 1 stycznia 2014, budynek został oddany w najem.
6.  P. sprzedała Nieruchomość do O. w lipcu 2016 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT - czego prawidłowość potwierdziła wydana na rzecz P. interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2016, nr IPPP3/4512-179/16-3/JŻ. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że sprzedaż ww. Nieruchomości i budynków będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia strony mogą zrezygnować, wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, co też strony uczyniły. O. odliczyła VAT naliczony z faktury otrzymanej od P., jako sprzedawcy ww. Nieruchomości.
7.  Następnie O., jak już wspomniano, wniosła ww. Nieruchomość aportem do N. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. N. zamierza sprzedać Nieruchomość do PM., który odsprzeda ją do Wnioskodawcy.
8.  Przed sprzedażą Nieruchomości przez N. na rzecz PM. z działki 8/13 zostanie wydzielona działka (niezabudowana) o powierzchni 11 (jedenaście) mkw, która nie będzie przedmiotem sprzedaży przez N. do PM. ani przez PM do Wnioskodawcy.
9.  Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.
10.  Warunkiem zakupu Nieruchomości przez PM jest między innymi, aby wobec tej Nieruchomości została wydana decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, przewidująca możliwość budowy osiedla mieszkaniowego o określonej ilości metrów kwadratowych zabudowy. Ponadto Nieruchomość ma być wolna od najemców. Po spełnieniu tych warunków PM nabędzie Nieruchomość (wraz z budynkami i naniesieniami opisanymi wyżej) od N., a następnie odsprzeda ją do Wnioskodawcy. Wnioskodawca, po zburzeniu budynków i usunięciu wszelkich naniesień, zamierza wybudować na Nieruchomości osiedle mieszkalne (Inwestycja) celem sprzedaży mieszkań.
11.  Jeśli decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni większej, niż obecnie zakładana, N. otrzyma od PM Dodatkowe Wynagrodzenie I (ewentualnie Dodatkowe Wynagrodzenie II lub Dodatkowe Wynagrodzenie III); analogiczne Wynagrodzenia Dodatkowe otrzyma PM od Wnioskodawcy, odsprzedając Nieruchomość do Wnioskodawcy. Jeśli jednak ww. decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni mniejszej, niż zakładana, wówczas PM ani N. nie tylko nie otrzymają Wynagrodzeń Dodatkowych, ale dodatkowo cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie odpowiedniemu obniżeniu.
12.  Ww. transakcje sprzedaży Nieruchomości pomiędzy N. a PM i PM a Wnioskodawcą planowane są po spełnieniu się wszystkich wskazanych w umowie warunków (w tym opisanych wyżej, dotyczących wydania decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu), nie później jednak niż do grudnia 2020 - z możliwością przesunięcia o kolejne 24 miesiące po tym terminie.
13.  Po zawarciu umowy przedwstępnej pomiędzy N. a PM oraz pomiędzy PM a Wnioskodawcą, tj. przed złożeniem niniejszego wniosku, N. otrzymała od PM zaliczkę, a PM otrzymał zaliczkę od Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z wypisami z rejestru budynków, budynki i budowle zamieszczone na obydwu działkach są budynkami i budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Wspomniany parking znajduje się na części działki 8/13 i nie jest on budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, ani PKOB. Jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, przedstawionego we wniosku, skoro na działce tej znajduje się garaż o pow. 753 mkw, stanowiący budynek wg wypisu z rejestru budynków, który był wielokrotnie przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, tj. w momencie sprzedaży przez P. Nieruchomości do O. w lipcu 2016 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT, następnie poprzez wynajem m.in. tego budynku przez N. (a wcześniej przez poprzednich właścicieli), a ponadto budynek ten był wykorzystywany przez N. do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, gdyż taką prowadził N. Nie ulega zatem wątpliwości, iż budynek garażu na działce 8/13 był już zasiedlony po raz pierwszy ponad 2 lata temu (okoliczności zasiedlenia budynku biurowego na działce nr 8/17 zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji). Ponadto budynek silosu, o powierzchni 8 mkw, na działce 8/13, został w lutym 2018 wykreślony z rejestru budynków.

N. nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych naniesień, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż ww. Nieruchomości pomiędzy N. a PM będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a w konsekwencji, jeśli strony na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez N. i czy PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od N. - zakładając, że PM odsprzeda Nieruchomość do Wnioskodawcy również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT wskutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez PM i przez Wnioskodawcę?
2.  Czy sprzedaż ww. Nieruchomości pomiędzy PM a Wnioskodawcą będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jeśli PM i Wnioskodawca na dzień przed zawarciem umowy sprzedaży złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przez PM i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury - przy założeniu, że Wnioskodawca zamierza na Nieruchomości zbudować mieszkania celem ich sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT?
3.  Czy zaliczka otrzymana przez N. od PM i przez PM od Wnioskodawcy przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, czy też dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (odpowiednio pomiędzy N. i PM oraz pomiędzy PM i Wnioskodawcą)?
4.  Czy jeśli którekolwiek z Dodatkowego Wynagrodzenia zostanie wypłacone N. przez PM po zakupie Nieruchomości przez PM od N., to czy będzie ono podlegało VAT - a jeśli tak, to czy PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od N. z tego tytułu?
5.  Czy jeśli którekolwiek z Dodatkowego Wynagrodzenia zostanie wypłacone PM przez Wnioskodawcę po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę od PM, to czy będzie ono podlegało VAT - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od PM z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy, Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2:

Sprzedaż Nieruchomości przez N. na rzecz PM i następnie odsprzedaż przez PM na rzecz Wnioskodawcy będzie ostatecznie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT naliczonego odpowiednio przez PM z faktury od N. przez Wnioskodawce z faktury otrzymanej od PM - gdyż planowane zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ma nastąpić najpóźniej w grudniu 2020 r., zaś już obecnie upłynął okres dłuższy, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na każdej z dwóch działek, wchodzących w skład Nieruchomości, a N. i PM oraz PM i Wnioskodawca przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży złożą w Urzędzie Skarbowym właściwym dla nabywcy (czyli odpowiednio - dla PM w transakcji zakupu Nieruchomości przez PM od N. i w urzędzie właściwym dla Wnioskodawcy - w transakcji sprzedaży Nieruchomości przez PM do Wnioskodawcy) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, wybierając opodatkowanie transakcji.

Zaliczki otrzymane przez N. od PM i odpowiednio przez PM od Wnioskodawcy nie będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, natomiast będą one podlegały opodatkowaniu w momencie sprzedaży Nieruchomości, gdyż w tym momencie sprzedaż Nieruchomości będzie objęta VAT (np. ze względu na to, że odpowiednio N., PM i Wnioskodawca zrezygnują ze zwolnienia z VAT). W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie cała cena sprzedaży, należna odpowiednio N. od PM i PM od Wnioskodawcy, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a nabywca (tj. PM w przypadku zakupu od N. i Wnioskodawca w przypadku zakupu od PM) będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktury sprzedaży otrzymanej od sprzedawcy. W konsekwencji ani zaliczka otrzymana przez N. od PM i przez PM od Wnioskodawcy, ani następnie sprzedaż Nieruchomości przez N. na rzecz PM oraz przez PM na rzecz Wnioskodawcy, nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z zaliczek będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca oraz Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 się nie zgadzają), należy przyjąć, że podmiot wpłacający zaliczkę będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej - po uprzednim (tj. przed wystawieniem faktury VAT przez otrzymującego zaliczkę) złożeniu wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i o wyborze opodatkowania zaliczki przez otrzymującego i wpłacającego zaliczkę.

Na wypadek uznania, że Zaliczki nie podlegają VAT ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki), każdy ze sprzedających (tj. odpowiednio N. w transakcji sprzedaży z PM i PM w transakcji sprzedaży z Wnioskodawcy) będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymane zaliczki, a nabywca Nieruchomości (tj. odpowiednio N.. w transakcji sprzedaży z PM i PM w transakcji sprzedaży z Wnioskodawcy) będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, a ponadto zaliczki nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie ich wpłaty, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości przez N. na rzecz PM i przez PM na rzecz Wnioskodawcy.

Zapłata któregokolwiek z Dodatkowych Wynagrodzeń będzie opodatkowane VAT odpowiednio w N. i u PM, nawet jeśli będą one wypłacone po zakupie Nieruchomości z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od każdego ze sprzedających (odpowiednio od N. w transakcji sprzedaży do PM i od PM w transakcji sprzedaży do Wnioskodawcy).

Ad. 1) i Ad. 2)

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  W analizowanej sytuacji obydwie działki wchodzące w skład Nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży przez N. na rzecz PM oraz przez PM na rzecz Wnioskodawcy, spełniają warunki zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji, jeśli strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.
2.  Obydwie działki są zabudowane budynkami, które były wynajmowane przez okres ponad 2 lat - czyli miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, od którego to momentu już teraz upłynęło więcej niż 2 lata. Należy zauważyć, że powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby pierwsze zasiedlenie było wykonane bezpośrednio przez podmiot, który sprzedaje nieruchomość. Wystarczy, że pierwsze zasiedlenie - czyli pierwsza czynność opodatkowana VAT - miała miejsce wcześniej, niż 2 lata przed planowaną sprzedażą nieruchomości, niezależnie od tego, czy pierwszego zasiedlenia dokona sprzedawca, czy też poprzedni właściciel nieruchomości.
3.  Warunek ten jest spełniony w analizowanej sytuacji, gdyż wynajem budynków znajdujących się na obydwu działkach miał miejsce dawniej, niż 2 lata temu - poprzez wynajem powierzchni różnym podmiotom. Warto zaznaczyć, że w powyższym przepisie nie chodzi o równoczesne wynajęcie całego budynku jednemu podmiotowi, czy też równoczesne wynajęcie jego wszystkich powierzchni w tym samym momencie, lecz wystarczy, że każda jego część (np. każdy lokal) był kiedykolwiek wynajęty. Przykładowo, jeśli budynek składa się z dwóch lokali - A i B (pomijamy części wspólne, do wspólnego użytku najemców, np. korytarze, windy, schody, etc. oraz części techniczne, np. pomieszczenia kotłowni, służące funkcjonowaniu budynku) i lokal A został wynajęty w latach 2010 - 2011, a lokal B w latach 2013 - 2014, to należy przyjąć, że cały budynek został ostatecznie „zasiedlony po raz pierwszy” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - mimo, że nie nastąpiło to równocześnie oraz mimo, że kiedy wynajęty był lokal A, to nie był wynajęty lokal B - i odwrotnie, kiedy był wynajmowany lokal B, to lokal A nie był wynajmowany. Te okoliczności nie mają jednak znaczenia, liczy się to, czy budynek lub jego części były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.
4.  Ponadto pierwszym zasiedleniem jest nie tylko wynajem, ale też sprzedaż w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością była sprzedaż Nieruchomości (czyli obydwu zabudowanych działek) przez P. na rzecz O. w czerwcu 2016 r. Wobec tego nawet gdyby założyć, że pierwsze zasiedlenia Nieruchomości nie miałyby miejsca wcześniej, to takim pierwszym zasiedleniem byłaby sprzedaż Nieruchomości w czerwcu 2016 przez P. Wobec tego mając na uwadze, że sprzedaż przez N. na rzecz PM (i przez PM do Wnioskodawcy) jest planowana na rok 2020 (ewentualnie na 2019), to będzie to sprzedaż po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - nawet, jeśli przyjmiemy, że miało ono miejsce dopiero w czerwcu 2016 r., czyli w warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.
5.  W końcu też należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. C-308/16) ETS stwierdził, że polskie przepisy VAT dotyczące pierwszego zasiedlenia są niezgodne z przepisami unijnymi w części, w jakiej nie przewidują wykorzystywania nieruchomości na własną działalność podatnika, opodatkowaną VAT. Otóż zarówno P., jak też N., wykorzystywały budynki na obydwu działkach nie tylko na cele wynajmu, ale też na potrzeby prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, opodatkowanych VAT.
6.  W związku z powyższym, niezależnie od tego, którą z opisanych wyżej okoliczności przyjmiemy jako kluczową, to należy uznać, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce, wobec czego sprzedaż Nieruchomości przez N. na rzecz PM będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, w drodze złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 10. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości przez N. do PM będzie opodatkowana VAT.
7.  PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury od N., gdyż odsprzeda Nieruchomość do Wnioskodawcy również w wykonaniu transakcji opodatkowanej VAT, zatem w PM wystąpi związek VAT należnego z naliczonym. PM będzie bowiem sprzedawać Nieruchomość do Wnioskodawcy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wobec czego również sprzedaż przez PM do Wnioskodawcy będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec czego PM i Wnioskodawca, najpóźniej na dzień przed tą sprzedażą, złożą Urzędowi Skarbowemu właściwemu dla Wnioskodawcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, wobec czego sprzedaż Nieruchomości przez PM do Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT należnym - co uprawnia PM do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
8.  W konsekwencji również Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury PM na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości w ramach transakcji opodatkowanej VAT (w wyniku zgodnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez PM i Wnioskodawcę), w celu budowy na Nieruchomości mieszkań, które następnie będą sprzedawane nabywcom w ramach transakcji opodatkowanych VAT. Ad. 3)
9.  Jeśli sprzedaż Nieruchomości przez N. na rzecz PM i następnie odsprzedaż przez PM na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT (zwłaszcza w wyniku rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez wszystkie strony transakcji), to otrzymanie przez N. i PM zaliczki też nie będzie opodatkowane VAT w momencie otrzymania, lecz dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy N. i PM oraz PM i Wnioskodawca - jeśli ostateczne umowy sprzedaży Nieruchomości między tymi podmiotami będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. w wyniku rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez wszystkie strony).
10.  O tym, czy otrzymanie zaliczki / zadatku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności istniejących w dacie otrzymania zaliczki / zadatku, a jak wykazano wyżej, w momencie otrzymania zaliczki przez N. i przez PM nie istniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące ich opodatkowaniem VAT Podmioty te otrzymały zaliczkę w momencie, w którym nie były spełnione warunki wykluczające zwolnienie z VAT. Co więcej, warunki te mogą w ogóle nie zaistnieć, gdyż może się okazać, że albo do transakcji nie dojdzie albo N. lub PM lub Wnioskodawca nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.
11.  Opodatkowanie zaliczek wystąpi dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości przez N. od MP i przez MP do Wnioskodawcy, gdyż dopiero wtedy spełnią się warunki, od których zależy opodatkowanie transakcji VAT. Do tego momentu warunki te nie tylko nie są spełnione, co opisano wyżej, ale też nie ma gwarancji, że się spełnią. Ta niewiadoma w momencie otrzymania zaliczek przestanie być niewiadomą dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, gdyż wtedy będzie wiadomo, czy sprzedaż jest zwolniona z VAT, czy opodatkowana VAT - i dopiero w tym drugim przypadku zaliczki powinny podzielić los podatkowy transakcji sprzedaży. W momencie otrzymania zaliczek nie wiadomo, czy są one wpłacane na poczet transakcji opodatkowanej VAT, czy zwolnionej, skoro nie wiadomo, czy sama transakcja będzie opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT. Okaże się to w momencie zawarcia umowy ostatecznej.
12.  W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (przez N. z PM i przez PM z Wnioskodawcą) Nieruchomość będzie opodatkowana VAT (gdyż np. wszystkie strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT), to podstawą opodatkowania VAT (odpowiednio w N. i następnie u PM) w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie cała cena sprzedaży, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a nabywca Nieruchomości (odpowiednio PM i następnie Wnioskodawca) będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur sprzedaży otrzymanych od sprzedawcy. W konsekwencji ani zaliczka (otrzymana odpowiednio przez N. i PM), ani następnie sprzedaż Nieruchomości (między N. i PM oraz PM i Wnioskodawcę), nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
13.  Wobec tego, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości okaże się, że są one opodatkowane VAT, to N. wystawi na PM fakturę na pełną kwotę ceny netto (tj. uwzględniającej również otrzymane wcześniej zaliczki), do tak obliczonej kwoty netto doliczy podatek VAT wg stawki 23% - czyli, jeśli przed umową sprzedaży N. otrzyma 20 jp (jednostek pieniężnych) zwolnionych z VAT w momencie otrzymania, a następnie sprzeda Nieruchomość do PM za 100 jp, i transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT, to N. wystawi fakturę na 100 jp plus 23% VAT, czyli na 123 jp brutto, mimo, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości N. faktycznie otrzyma od PM 103 jp (gdyż 20 jp N. otrzymała tytułem zaliczki). Równocześnie PM będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie wykazanej na fakturze przez N. - czyli w powyższym przykładzie 23 jp. Te same uwagi dotyczą odpowiednio transakcji sprzedaży Nieruchomości przez PM do Wnioskodawcy.
14.  Jednak na wypadek uznania, że zaliczka otrzymana przez N. i/lub PM będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Zainteresowani się nie zgadzają) i odpowiednio N. i/lub PM będzie zobowiązany do wystawienia zaliczkowej faktury z VAT, to posiadacz faktury (odpowiednio PM i/lub Wnioskodawca) będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej.
15.  Na wypadek uznania, że zaliczka otrzymana odpowiednio przez N. i/lub PM nie podlega VAT ani w momencie otrzymania, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (odpowiednio przez N. na rzecz PM i następnie przez PM na rzecz Wnioskodawcy), lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki (czyli w powyższym przykładzie kwota 80 jp), to odpowiednio N. i/lub PM będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymaną zaliczkę, a posiadacz faktury (odpowiednio PM / Wnioskodawca) będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, a ponadto zaliczka otrzymana odpowiednio przez N. / PM nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie otrzymania, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości przez N. na rzecz PM, ani przez PM na rzecz Wnioskodawcy. Ad. 4) i Ad. 5)
16.  Dodatkowe Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone odpowiednio N. / PM po sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegało VAT - o ile sama sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała VAT - co opisano wyżej. Będzie to bowiem kwota należna N. / PM w związku ze sprzedażą Nieruchomości, którą należy traktować jak podwyższenie ceny sprzedaży. Wobec tego N. wystawi PM fakturę VAT z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, a PM będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury; analogicznie PM wystawi fakturę z wykazanym VAT na Wnioskodawcę z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 1, 2, 4 i 5), nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości (pytanie nr 3).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego - Zainteresowanego 1 (PM), Nieruchomość składającą się z dwóch działek, tj.: a) działki nr 8/13, o powierzchni 9.075 mkw, oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe - zabudowanej obecnie budynkiem niemieszkalnym (garaż) o pow. 753 mkw oraz jednokondygnacyjnym silosem – zbiornikiem; b) działki nr 8/17, o powierzchni 4.115 mkw, oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe, zabudowanej 3 budynkami niemieszkalnymi - biurowymi, odpowiednio o powierzchni 968 mkw, 984 mkw, 488 mkw. Zgodnie z wypisami z rejestru budynków, budynki i budowle zamieszczone na obydwu działkach są budynkami i budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Ponadto na części działki 8/13 znajduje się parking wyłożony płytami betonowymi, który nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, ani PKOB. Znajdujący się na działce 8/13 budynek silosu został w lutym 2018 wykreślony z rejestru budynków.

PM, przed sprzedażą Nieruchomości do Wnioskodawcy, nabędzie Nieruchomość od N. Sp. z o.o. - Zainteresowanego 2, która obecnie jest użytkownikiem wieczystym działek nr 8/13 i 8/17 oraz właścicielem posadowionych na nich budynków i budowli (silosu).

N. nabyła Nieruchomość w grudniu 2016 r. poprzez wniesienie do N. aportu, którego przedmiotem była Nieruchomość już zabudowana w sposób opisany wyżej. Wnoszącym aport była O. Sp. z o.o., która nabyła Nieruchomość (zabudowaną w sposób opisany wyżej) w lipcu 2016 r. od P. W dniu 5 grudnia 1990 r. P., w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczeniu nieruchomości, nabył z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego działek 8/13 i 8/17, zabudowanych w opisany wyżej sposób oraz prawo własności budynków posadowionych na tych działkach.

Powierzchnie budynków znajdujących się na Nieruchomości były przez przynajmniej 2 lata wynajmowane - tj. jeszcze przed 2014 r. przez P., a następnie przez O. Ponadto P. wykorzystywał budynki na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT. Następnie N., po nabyciu Nieruchomości w grudniu 2016, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni w tych budynkach (obecnie dwóch najemców wciąż użytkuje najmowane powierzchnie).

Ponadto w latach 2005 - 2012 P., już jako czynny podatnik VAT, poniósł wydatki na ulepszenie jednego z trzech budynków, znajdujących się na działce 8/17, przekraczające 30% wartości początkowej, odliczając VAT naliczony, a po tym ulepszeniu, począwszy od 1 stycznia 2014, budynek został oddany w najem. P. sprzedała Nieruchomość do O. w lipcu 2016 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT - czego prawidłowość potwierdziła wydana na rzecz P. interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2016, nr IPPP3/4512-179/16-3/JŻ. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że sprzedaż ww. Nieruchomości i budynków będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia strony mogą zrezygnować, wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, co też strony uczyniły. O. odliczyła VAT naliczony z faktury otrzymanej od P., jako sprzedawcy ww. Nieruchomości.

Następnie O. wniosła ww. Nieruchomość aportem do N. w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

N. nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych naniesień, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. N. zamierza sprzedać Nieruchomość do PM, który odsprzeda ją do Wnioskodawcy. Przed sprzedażą Nieruchomości przez N. na rzecz PM z działki 8/13 zostanie wydzielona działka (niezabudowana) o powierzchni 11 mkw, która nie będzie przedmiotem sprzedaży przez N. do PM ani przez PM do Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Warunkiem zakupu Nieruchomości przez PM jest między innymi, aby wobec tej Nieruchomości została wydana decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, przewidująca możliwość budowy osiedla mieszkaniowego o określonej ilości metrów kwadratowych zabudowy. Ponadto Nieruchomość ma być wolna od najemców. Po spełnieniu tych warunków PM nabędzie opisaną Nieruchomość od N., a następnie odsprzeda ją do Wnioskodawcy. Wnioskodawca po zburzeniu budynków i usunięciu wszelkich naniesień, zamierza wybudować na Nieruchomości osiedle mieszkalne (Inwestycja) celem sprzedaży mieszkań.

Ww. transakcje sprzedaży Nieruchomości pomiędzy N. a PM i PM a Wnioskodawcą planowane są po spełnieniu się wszystkich wskazanych w umowie warunków, nie później jednak niż do grudnia 2020 - z możliwością przesunięcia o kolejne 24 miesiące po tym terminie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zarówno sprzedaż Nieruchomości pomiędzy N. a PM oraz pomiędzy PM a Wnioskodawcą będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wybrania opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i w związku tym czy PM oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa pomiędzy N. a PM i PM a Wnioskodawcą naniesień znajdujących się na zbywanej Nieruchomości, tj. działce 8/13 oraz 8/17 korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, naniesienia będące przedmiotem dostawy były przez P. wynajmowane a O. wykorzystywała je na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT. Jeden z trzech budynków znajdujących się na działce 8/17 został przez P. w latach 2005-2012 ulepszony a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, jednakże budynek ten od 1 stycznia 2014 r. został przez P. oddany w najem. Również N. po nabyciu w grudniu 2016 r. wykorzystywał opisane naniesienia do prowadzenia działalności opodatkowanej i nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych naniesień. Zatem uznać należy, że zarówno N. na rzecz PM jak i PM na rzecz Wnioskodawcy dokonają dostawy nieruchomości w stosunku do której doszło do pierwszego zasiedlenia od którego upłynęło 2 lata.

Tym samym zbycie tej Nieruchomości przez N. na rzecz PM oraz przez PM na rzecz Wnioskodawcy korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

W przypadku wybrania opcji opodatkowania opisanej transakcji zarówno PM (po zakupie Nieruchomości od N.) jak i Wnioskodawcy (po zakupie Nieruchomości od PM) stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika ze złożonego wniosku PM zamierza nabyć Nieruchomości w celu dokonania opodatkowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy (wybór opcji opodatkowania) natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest budowa osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży mieszkań. Zatem dokonane transakcje będą służyły wykonywaniu przez PM oraz Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pyt. nr 1 i 2.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jeśli decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni większej, niż obecnie zakładana, N. otrzyma od PM Dodatkowe Wynagrodzenie I (ewentualnie Dodatkowe Wynagrodzenie II lub Dodatkowe Wynagrodzenie III); analogiczne Wynagrodzenia Dodatkowe otrzyma PM od Wnioskodawcy. Jeśli jednak ww. decyzja o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu będzie przewidywała możliwość budowy budynków mieszkalnych o powierzchni mniejszej, niż zakładana, wówczas PM ani N. nie tylko nie otrzymają Wynagrodzeń Dodatkowych, ale dodatkowo cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie odpowiedniemu obniżeniu.

Po zawarciu umowy przedwstępnej pomiędzy N. a PM oraz pomiędzy PM a Wnioskodawcą, tj. przed złożeniem niniejszego wniosku, N. otrzymała od PM zaliczkę, a PM otrzymał zaliczkę od Wnioskodawcy.

Na tle tak przedstawionych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwości czy zaliczka otrzymana przez N. od PM i przez PM od Wnioskodawcy przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, czy też dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczki otrzymane zarówno przez N. jak i PM przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu gdyż mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawców. W chwili dokonywania wpłaty możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, a na ten moment nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującym m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem zaliczki otrzymane zarówno przez N. jak i PM przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, to Sprzedający powinni dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych przez N. od PM i przez PM od Wnioskodawcy, całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy jeśli którekolwiek z Dodatkowego Wynagrodzenia zostanie wypłacone N. przez PM oraz PM przez Wnioskodawcę po zakupie Nieruchomości to czy będzie ono podlegało opodatkowaniu VAT i czy PM oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zapłata któregokolwiek z Dodatkowych Wynagrodzeń po zakupie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Oznacza to, że w sytuacji gdy Strony podejmą decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, tj. zrezygnują z przysługującego im prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości to w konsekwencji wypłata Dodatkowych Wynagrodzeń będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Jak wynika ze złożonego wniosku PM zamierza nabyć Nieruchomości w celu dokonania opodatkowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy (wybór opcji opodatkowania) natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest budowa osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży mieszkań. Zatem dokonane transakcje będą służyły wykonywaniu przez PM oraz Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy PM oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaty któregokolwiek z Dodatkowych Wynagrodzeń.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.