Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-544/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-29
Teza: Wyłączenia spod działania przepisów ustawy dostaw towarów nabywanych w państwie trzecim i odsprzedawanych na warunkach FOB Ningbo.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod działania przepisów ustawy dostaw towarów nabywanych w państwie trzecim i odsprzedawanych na warunkach FOB Ningbo - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod działania przepisów ustawy dostaw towarów nabywanych w państwie trzecim i odsprzedawanych na warunkach FOB Ningbo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową, która zajmuje się sprzedażą różnego rodzaju produktów nieżywnościowych do sieci sklepów detalicznych i hurtowni. Większość oferowanych artykułów produkowana jest w Chinach, chociaż firma kupuje również produkty m. in. w Indiach. W zależności od życzenia klienta Wnioskodawca dostarcza produkty bezpośrednio do magazynów klientów w Polsce (jest importerem) lub do konkretnego portu w Azji, i dalej klient na własny koszt importuje produkty do Polski.

Wnioskodawca odsprzedaje spółce z o. o. „N” (dalej Spółka „N”), mającej siedzibę w Polsce i zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, produkty nieżywnościowe na warunkach FOB Ningbo (Free on Board). Strony zawarły pomiędzy sobą umowę, na podstawie której Wnioskodawca przygotowuje produkty pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie N.), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez Spółkę „N” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią (załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska, zwykle producent). Spółka „N” ponosi koszty frachtu morskiego z miejsca załadunku, do portu w Polsce oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie.

W terminie do 14 dni Wnioskodawca przesyła Spółce „N” (a dokładnie do banku w H., który działa w Jej imieniu) komplet dokumentów związanych z konkretną przesyłką morską (kontener). Są to:

1.  faktura towarowa (niebędąca fakturą VAT w rozumieniu polskich przepisów) wystawiona przez Wnioskodawcę,
2.  list przewozowy (ang. packing list),
3.  oryginał konosamentu (ang. bill of fading) uprawniający do rozporządzania tym kontenerem (tutaj dwa rodzaje konosamentu: na okaziciela oraz konosament imienny),
4.  certyfikaty towarowe - jeśli są wymagane.

Następnie Spółka „N” sprawdza zgodność otrzymanej dokumentacji z wcześniejszymi ustaleniami (zamówienie) i dokonuje zapłaty za towar. Dzieje się to zwykle w ciągu 2 tygodni od momentu przekazania oryginału dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że transakcje powyższe - dokonywane na warunkach FOB Ningbo i skutkujące przeniesieniem prawa do dysponowania towarem na Spółkę „N” z chwilą wystawienia dokumentów handlowych - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ nie mają w Polsce miejsca świadczenia?

Wnioskodawca uważa, że miejsce świadczenia dla sprzedaży towarów na warunkach FOB Ningbo znajduje się poza Polską (w Chinach), w związku z tym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wskazał, że pojęcie „miejsce świadczenia" jest pojęciem ustawowym i niekoniecznie musi być miejscem faktycznego wykonania danej czynności. Miejsce świadczenia to określone w stosownych przepisach miejsce opodatkowania danej czynności. Stwierdził, że miejsce świadczenia dla dostaw towarów określone zostało w art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, po czym powołał treść ust. 1 pkt 1 i 3 tego artykułu.

Wnioskodawca podniósł, że transakcja (sprzedaż na rzecz Spółki „N”) wykonana została na warunkach FOB Ningbo, wobec czego należy się odnieść do warunków dostaw określonych w Incoterms, gdyż właśnie na podstawie formuł Incoterms ustalić można to, kiedy następuje dostawa towarów. Wskazał, że już w 1995 r. Ministerstwo Finansów słusznie twierdziło, że „Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru" (pismo z dnia 9 października 1995 r., MWM-4648/95/AŚ, Biul. Skarb. 1996. nr 3, s. 21).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku stosowania warunków FOB - ang. Free On Board (Franco statek - oznaczony port załadunku) - sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy, na zasadniczej drodze przewozu, nie są opłacone przez sprzedającego. Po wydaniu towaru przewoźnikowi, ryzyko jest po stronie kupującego. Kupujący ponosi m. in. koszty frachtu wynikające z zawartej umowy przewozu, koszty zawiadomienia sprzedającego o nazwie statku, punkcie załadunku i wymaganym terminie dostawy, wszelkie koszty związane z towarem od momentu przejścia przez towar nadburcia statku w oznaczonym porcie załadunku, w tym koszty cła, podatku i innych oficjalnych opłat oraz wydatków poniesionych na zrealizowanie formalności celnych związanych z importem i tranzytem.

Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego z momentem przekroczenia przez towar linii nadburcia statku (ang. ships rail) w porcie załadunku.

Ponadto - jak zaznaczył Wnioskodawca - kupujący ponosi dodatkowe ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, gdy nie zawiadomił sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku, wymaganym terminie dostawy lub wyznaczony przez niego statek nie przybył o czasie, nie mógł przyjąć towaru, zakończyć przyjmowanie załadunku wcześniej niż to przewidywał rozkład (pod warunkiem, że towar został należycie wyodrębniony tzn. wyraźnie oddzielony lub w inny sposób zidentyfikowany jako przedmiot umowy).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest „dostawa towarów", a znaczenie tego pojęcia musi być ustalane w kontekście prawa wspólnotowego. W orzeczeniu w sprawie 320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise SAFE BV), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zwrot „dostawa towarów" powinien oznaczać przeniesienie prawa rozporządzania dobrem materialnym jak właściciel. Z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika, że „dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z warunkami przypisanymi przez możliwe do zastosowania prawo krajowe, ale kryje każde przeniesienie dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę faktycznie do rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra. W tym kontekście pojawił się termin „własność ekonomiczna. Charakterystyka ekonomicznego władztwa nad towarami opiera się na założeniu, że „ekonomiczny właściciel" pod każdym względem zachowuje się tak, jak właściciel, przy możliwości pozostawienia samego prawa własności przy innym podmiocie (E. Prejs, Przedmiot podatku od wartości dodanej na gruncie szóstej dyrektywy VAT i w podatku od towarów i usług. Przyczynek do techniki legislacji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 1/2001, s. 108).

Ponadto Wnioskodawca zacytował jeszcze kilka innych tez doktryny prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia „dostawa towarów", zawartych w następujących publikacjach: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe, Gdańsk 2002, s. 139; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 149; M. Chomiuk, Komentarz do art. 5 VI dyrektywy, \[w:\] VI dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, \[red.\] K. Sachs, Warszawa 2003, s. 105.

Wnioskodawca wskazał, że od momentu przekroczenia przez towary burty statku z N. - zgodnie z zaakceptowanymi warunkami dostawy (FOB Ningbo) - władztwo ekonomiczne dotyczące towaru przechodzi na Spółkę „N” W konsekwencji zastosowanie tych warunków sprawia, że Jego dostawa na rzecz Spółki „N” była dostawą bez transportu (dostawą nieruchomą).

Podniósł, że z zaakceptowanych przez Spółkę N. warunków dostawy dokonywanej na jej rzecz (FOB Ningbo), wynika, że Jego dostawa była dostawą bez transportu. Zatem miejsce świadczenia dla tej dostawy należy ocenić na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie towary znajdowały się w chwili ich dostawy. Chwilą dostawy jest chwila załadunku na statek a wówczas towary znajdowały się w Chinach (port N.).

Zatem miejscem dostawy – w ocenie Wnioskodawcy - są Chiny, a wobec tego, że w Polsce nie ma miejsca świadczenia, nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce. Wskazał, że powyższe prowadzi do wniosku, iż prawidłowe jest Jego stanowisko, że transakcje sprzedaży towarów – pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką „N” - dokonywane na warunkach FOB Ningbo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ nie mają w Polsce miejsca świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Miejsce świadczenia (a więc co zasady również miejsce opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Polska ustawa wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy.

W świetle bowiem art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie „Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych” INCOTERMS 2000, formuła FOB oznacza, że sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy, na zasadniczej drodze przewozu, nie są opłacone przez sprzedającego. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, gdy towar przekroczył linię burty statku w porcie załadunku. Formuła FOB wymaga od sprzedającego dokonania odprawy celnej towarów przeznaczonych na eksport. Kupujący musi ponieść wszystkie koszty i pozostałe ryzyko związane z transportem, od momentu kiedy towar znajdzie się na statku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka „N” (podmiot posiadający siedzibę w Polsce i zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług) zawarły umowę, na podstawie której Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego, przygotowuje je pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach, dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez Spółkę „N” oraz dokonuje załadunku na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią. Załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska (najczęściej producent). Nabywca tych towarów (dostawy towarów dokonywane są na warunkach FOB Ningbo), ponosi koszty frachtu morskiego z miejsca załadunku do portu w Polsce oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwestii opodatkowania powyższych transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych czynności (dostaw na rzecz Spółki „N”) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy, a więc terytorium Chin.

Nie mniej wskazać należy, że powyższą kwalifikację prawnopodatkową Wnioskodawca oparł na niewłaściwej podstawie prawnej (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy), ponieważ uznał swoją dostawę za tzw. dostawę nieruchomą, czyli taką, w wyniku której towary nie są wysyłane albo transportowane.

Jednak mając na uwadze treść art. 7 ust. 8 ustawy, który wprowadza domniemanie dokonania szeregu dostaw w przypadku udziału w obrocie towarami podmiotu, który fizycznie towarów nie otrzymuje oraz brzmienie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi. W takiej sytuacji miejsce dostawy określane jest mocą ww. regulacji.

Tym samym fakt, że Wnioskodawca, jako podmiot pośredniczący (nabywca, który dokonuje również dostawy) nie dokonuje transportu (wysyłki) zbywanych towarów oznacza, iż jego dostawy - odwołując się do treści art. 22 ust. 3 pkt 1 - jako poprzedzające wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (w tym przypadku na terytorium Chin).

Skoro zastosowanie powyższych reguł prowadzi do umiejscowienia dostaw Wnioskodawcy, realizowanych w ramach opisanego wyżej schematu, w państwie trzecim, to mając na uwadze tzw. zasadę terytorialności stosowaną dla ustalenia jurysdykcji krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że dostawy te nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Zatem mimo, iż Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że miejscem świadczenia dokonywanych przez niego dostaw jest terytoriom Chin, w efekcie czego czynności te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, to ze względu na wskazanie błędnej podstawy prawnej, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokumentowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych transakcji, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.