Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.509.2020.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: ustalenie, czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji; ustalenie czy przeniesienie na Spółkę nakładów na budowę Drogi przez B powinno być udokumentowane fakturą; ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia B ze Spółką nakładów na budowę Drogi; prawa Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu; prawa do odliczenia przez B całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi
Słowa kluczowe: fakturowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; wniosek; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy przeniesienie na Spółkę nakładów na budowę Drogi przez B powinno być udokumentowane fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia B ze Spółką nakładów na budowę Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez B całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia, czy przeniesienie na Spółkę nakładów na budowę Drogi przez B powinno być udokumentowane fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia B ze Spółką nakładów na budowę Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawa Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B, dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4); prawa do odliczenia przez B całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono w dniu 2 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

**Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

**A Spółka Akcyjna;**

*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B Sp. z o.o.;**

Przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe .

Umowa z Gminą (\`(...)\`) na budowę Drogi.

W roku 2008 spółka B sp. z o.o. (dalej: „B”) rozpoczęła realizację przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą towarzyszącą oraz drogami dojazdowymi (dalej: „Przedsięwzięcie”), zlokalizowanego na działkach gruntu położonych w (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomości”). B dysponowała Nieruchomościami w oparciu o posiadane prawo użytkowania wieczystego. W ramach Przedsięwzięcia miały powstać lokale w budynkach wielorodzinnych z przeznaczeniem na sprzedaż.

W związku z koniecznością zapewnienia Przedsięwzięciu dostępu do drogi publicznej oraz z uwagi na przepisy art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: „ustawa o drogach publicznych”), w dniu 10 czerwca 2008 r. B zawarła z Gminą Miejską (\`(...)\`) reprezentowaną przez Zarząd (\`(...)\`) (dalej: „Gmina (\`(...)\`)”) umowę o budowę drogi publicznej (dalej: „Droga”). Wspomniane przepisy ustawy o drogach publicznych nakładają na inwestora inwestycji niedrogowej (np. dewelopera mieszkaniowego) obowiązek budowy lub przebudowy na własny koszt dróg publicznych, jeśli taka konieczność jest spowodowana inwestycją niedrogową.

Na podstawie zawartej umowy Gmina (\`(...)\`) zobowiązała się do wybudowania drogi prowadzącej do Przedsięwzięcia, natomiast B zobowiązała się do pokrycia 40% poniesionych w tym celu wydatków (w tym kosztów sporządzenia projektu budowlanego), limitowanych do kwoty określonej w umowie z Gminą (\`(...)\`).

Budowa Drogi była realizowana przez Gminę (\`(...)\`) na gruntach nienależących do B ani niebędących w użytkowaniu wieczystym B. Wykonanie usługi polegającej na budowie Drogi zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną dnia 14 lutego 2020 r. przez Gminę (\`(...)\`). Data wykonania usługi wskazana na fakturze to 16 stycznia 2020 r., zaś sama usługa została opisana na fakturze jako „Współfinansowanie inwestycji drogowej (droga gminna) umowa (\`(...)\`) z dnia 10 czerwca 2008 r.” W celu realizacji umowy, tj. budowy Drogi, Gmina (\`(...)\`) korzystała z podwykonawców.

Z informacji uzyskanych od Gminy (\`(...)\`) wynika, że ostatnie prace budowlane związane z budową Drogi zakończyły się dnia 17 grudnia 2019 r., a dnia 19 grudnia 2019 r. został sporządzony i podpisany protokół ich odbioru od podwykonawcy.

Umowa nie zawiera przy tym zapisów, które określałyby wynagrodzenie należne Gminie (\`(...)\`) za dany etap budowy Drogi, czy też mówiące o etapowym odbiorze prac przez B. Umowa zawiera natomiast zapisy mówiące o tym, że Gmina (\`(...)\`) będzie refakturować ponoszone koszty (w uzgodnionej części) na B.

Zgodnie z zawartą umową, B zapłaciła w roku 2008 zaliczkowo na rzecz Gminy (\`(...)\`) (\`(...)\`)zł na pokrycie kosztów projektu budowlanego. Ponadto, w roku 2014 Gmina (\`(...)\`) wystawiła na B fakturę na kwotę (\`(...)\`)zł brutto.

Poza fakturą dotyczącą kosztów przygotowania projektu budowlanego z roku 2014, do 16 stycznia 2020 r. Gmina (\`(...)\`) nie wystawiała żadnych faktur na B w związku z budową Drogi. W tym okresie B również nie dokonywała żadnych płatności na rzecz Gminy (\`(...)\`) ani nie dokonywała odbiorów prac budowlanych związanych z budową Drogi. Również A S.A. nie przysługiwały żadne prawa do gruntów, na których realizowana była Droga.

Realizacja przedsięwzięcia w dwóch podmiotach.

W dniu 29 listopada 2012 r. B zawarła umowę odpłatnego przeniesienia na rzecz (\`(...)\`)S.A. (obecnie A S.A., dalej: „A” lub „Spółka”) praw użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z dokumentacją projektową i majątkowymi prawami autorskimi do niej oraz nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez B dotyczącymi tej części nieruchomości (dalej łącznie jako: „Inwestycja”).

Na łączną cenę sprzedaży netto tej części Przedsięwzięcia na rzecz A składały się kwoty należne za sprzedaż praw użytkowania wieczystego części Nieruchomości oraz za sprzedaż dokumentacji projektowej wraz z prawami autorskimi i poniesione przez B nakłady inwestycyjne w części przypadającej na Inwestycję A. Do ceny został doliczony należny podatek VAT w stawce 23%, a sama transakcja była udokumentowana fakturą VAT wystawioną na A.

W roku 2017 i 2018 A odsprzedała do B prawa użytkowania wieczystego niektórych Nieruchomości potrzebnych B do realizacji kolejnych etapów Przedsięwzięcia. W roku 2019 A rozpoczęła realizację przedsięwzięcia na zakupionych działkach. Natomiast B sprzedała A dodatkowo prawo użytkowania wieczystego jednej nieruchomości gruntowej, która również ma zapewniony dostęp do Drogi i na której powstaje Inwestycja.

B oraz A prowadziły proces inwestycyjny na posiadanych Nieruchomościach. Na moment złożenia niniejszego Wniosku spółka B otrzymała pozwolenie na użytkowanie ostatniego etapu Przedsięwzięcia, A natomiast finalizuje pierwszy etap budowy a przewidywany termin uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie to IV kwartał 2020 r.; kolejne etapy budowy znajdują się w fazie realizacji i przygotowania.

Pozwolenia na budowę w ramach poszczególnych etapów pierwotnie uzyskane przez B były przenoszone na A po rozpoczęciu przez nią prac inwestycyjnych w roku 2019.

Celem, dla którego B i A realizują Przedsięwzięcie jest chęć sprzedaży lokali powstałych w ramach tej realizacji. Dostawa lokali wraz z prawami akcesoryjnymi jakie mogą się z nimi wiązać (m.in. udział we własności nieruchomości wspólnej, udział w prawie użytkowania wieczystego) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia w tym podatku.

Podział kosztów budowy Drogi.

W dniu 2 marca 2018 r. (\`(...)\`)S.A. (obecnie A) oraz B zawarły porozumienie, na podstawie którego, w przypadku obciążenia B przez Gminę (\`(...)\`) opłatą na pokrycie części kosztów budowy Drogi, (\`(...)\`)S.A. zobowiązała się do pokrycia części kwoty obciążenia (dalej: „Porozumienie”), adekwatnie do części Przedsięwzięcia realizowanego w danej spółce.

W dniu 14 lutego 2020 r. Gmina (\`(...)\`) wystawiła na B i przekazała B fakturę VAT tytułem współfinansowania inwestycji drogowej (kosztów budowy Drogi), na mocy umowy z dnia 10 czerwca 2008 r. A otrzymała fakturę VAT od B dokumentującą koszty budowy Drogi w części dotyczącej A, wstrzymała się jednak z odliczeniem VAT naliczonego z faktury wystawionej przez B. Kwestia ta – tj. skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury – stanowi zatem zdarzenie przyszłe.

Zarówno A, jak i B, pozostają czynnymi podatnikami podatku VAT.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

1.  Co jest/będzie przedmiotem wystawionej faktury przez Gminę (\`(...)\`) na rzecz Spółki (B) na rzecz A, jakie zdarzenie gospodarcze? Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z koniecznością zapewnienia Przedsięwzięciu dostępu do drogi publicznej oraz z uwagi na przepisy art. 16 ustawy o drogach publicznyc

1.  Czy poszczególne ww. czynności wchodzące w skład świadczenia na rzecz A prowadziły do realizacji określonego celu – jeśli tak to należy wskazać ten cel? To czy na gruncie podatku VAT czynności te stanowią jedno świadczenie kompleksowe, czy też nie, jest przedmiotem zapytania Wnioskodawców – pytanie nr 1 we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a A stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży Inwestycji oraz prawa użytkowania wieczystego dodatkowej działki, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji?
2.  Czy przeniesienie na A nakładów na budowę Drogi przez B powinno być udokumentowane fakturą VAT?
3.  Czy B powinna ująć rozliczenie z A nakładów na budowę Drogi w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej usługi budowlanej (tj. z chwilą wystawienia faktury na A, nie później niż 30 dni od momentu wykonania usługi)?
4.  Czy A ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu?
5.  Czy B miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Gminę (\`(...)\`) po wybudowaniu Drogi?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a A stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży Inwestycji oraz prawa użytkowania wieczystego dodatkowej działki, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji.
2.  B powinna udokumentować przeniesienie na A nakładów na budowę Drogi fakturą VAT.
3.  B powinna ująć rozliczenie z A nakładów na budowę Drogi w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej usługi budowlanej (tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30 dni od momentu wykonania usługi).
4.  A ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu.
5.  B miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Gminę (\`(...)\`) po wybudowaniu Drogi.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Z uwagi na to, że A i B uczestniczą w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14r § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej występują z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji.

Potwierdzenie, że rozliczenie nakładów na budowę Drogi stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, które nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży Inwestycji oraz dodatkowej działki, będzie wpływało na obowiązki B w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz A oraz rozliczenia podatku VAT należnego. Będzie to wpływało także na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez A z wystawionej na jej rzecz przez B faktury, a także przez B z faktury wystawionej przez Gminę (\`(...)\`). Każdy z Zainteresowanych ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem „towaru” z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT zaliczają do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Usługą może być zatem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, dla którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą (odpłatnością).

Pod pojęciem odpłatności rozumie się prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie określają formy zapłaty za realizowaną dostawę/świadczoną usługę. Przyjmuje się jednak, że zapłata może nastąpić nie tylko poprzez przekazanie określonej sumy pieniędzy, ale także w każdej innej formie, np. poprzez świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Opodatkowaniu VAT, co do zasady, podlegają zatem tylko te dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, które są wykonane odpłatnie na rzecz konsumenta będącego odbiorcą świadczenia i odnoszącego z niego korzyść.

Aby jednak dana czynność (odpłatna dostawa towaru lub świadczenie usług) była opodatkowana podatkiem VAT, musi być również wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik podatku VAT. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady te transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sytuacja B i A.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Jednocześnie, stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W analizowanej sprawie, w związku z koniecznością zapewnienia Przedsięwzięciu dostępu do drogi publicznej oraz z uwagi na art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, B zawarła z Gminą (\`(...)\`) umowę o budowę Drogi publicznej (tj. umowę o charakterze cywilnoprawnym). Na mocy przedmiotowej umowy Gmina (\`(...)\`) zobowiązała się do budowy Drogi, zaś B do zapłaty na rzecz Gminy (\`(...)\`) wynagrodzenia z tego tytułu, gdyż to na B jako na inwestorze, spoczywał obowiązek budowy drogi publicznej w związku z realizacją inwestycji niedrogowej.

W konsekwencji, zobowiązując się na podstawie zawartej umowy do wybudowania Drogi, Gmina (\`(...)\`) zwolniła B z jej ustawowego obowiązku. Jednocześnie, na podstawie zapisów umowy, B zobowiązała się do pokrycia wydatków poniesionych przez Gminę (\`(...)\`) na budowę Drogi do określonej umownie kwoty. Tym samym, należy uznać, że otrzymane przez Gminę (\`(...)\`) środki finansowe z tytułu partycypacji B w kosztach budowy Drogi stanowiły wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę (\`(...)\`) określonych w umowie czynności na rzecz B, tj. budowy Drogi.

Na gruncie powyższego należy zatem wskazać, że w analizowanym przypadku:

*   nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; przedmiotem świadczenia było wykonanie usług projektowych i budowlanych a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i na żadnym etapie realizacji Drogi ani Gmina (\`(...)\`) ani B (ani A) nie przekazywały sobie praw do dysponowania gruntami, na których powstała Droga,
*   świadczenie realizowane było na rzecz konsumenta (tu: B), odnoszącego z niego korzyść (tu: zwolnienie z obowiązku samodzielnej budowy drogi publicznej w związku z realizowaną inwestycją niedrogową),
*   świadczenie realizowane było za wynagrodzeniem; Gmina (\`(...)\`) wyświadczyła te usługi na rzecz B za wynagrodzeniem.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, realizacja przez Gminę (\`(...)\`) budowy Drogi w zamian za wynagrodzenie stanowiła odpłatne świadczenie usług na rzecz B, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani wskazują, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dn. 19 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.541.2018.2.IG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wykonywana inwestycja, spowodowana inwestycją niedrogową, w celu wykonania której przedsiębiorca przekazuje gminie środki finansowe, spełnia warunki dla uznania jej za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług przez gminę na rzecz przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego, skoro w analizowanej sytuacji Gmina (\`(...)\`) wyświadczyła usługę budowlaną na rzecz B (budowa Drogi), to mając na uwadze, że A oraz B zawarły Porozumienie, na podstawie którego, w przypadku obciążenia B przez Gminę (\`(...)\`) opłatą na pokrycie kosztów budowy Drogi, A zobowiązała się do pokrycia części kwoty tego obciążenia, należałoby konsekwentnie przyjąć, ze także B wyświadczyła usługę na rzecz A. A występuje tutaj bowiem w charakterze konsumenta, który odnosi korzyść z tytułu świadczenia w postaci budowy Drogi, za którą B należne jest wynagrodzenie.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych wykonanie Porozumienia i rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a A stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, świadczenie to ma charakter odrębny od transakcji sprzedaży Inwestycji oraz dodatkowej działki na rzecz A i jego wartość nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania tych transakcji.

Dla celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być bowiem traktowane jako odrębne i niezależne. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacji, gdy świadczenie obejmuje kilka czynności, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą dla konsumenta całość (tj. występuje czynność główna oraz jedna lub więcej czynności pomocniczych), a ich rozdzielenie miałoby w danych okolicznościach charakter sztuczny. W takich sytuacjach świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych.

W konsekwencji, przyjmuje się, że świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą czynności głównej. Oznacza to, że czynności pomocnicze, składające się na świadczenie złożone, podlegają takim samym zasadom opodatkowania, w tym w zakresie stawki VAT, jak czynność główna.

Jeżeli jednak w skład danego świadczenia złożonego wchodzą czynności pomocnicze, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej) lub jej lepszemu wykorzystaniu przez konsumenta, i mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego, a co za tym idzie czynności te stanowią odrębne świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Na gruncie powyższego, dla rozstrzygnięcia czy w analizowanej sytuacji wystąpi świadczenie złożone, czy też odrębne świadczenia, konieczne jest przeprowadzenie analizy okoliczności faktycznych rozliczenia nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a A (świadczenia usługi budowlanej) oraz sprzedaży przez B na rzecz A Inwestycji wraz z prawem użytkowania wieczystego dodatkowej działki, w szczególności z uwzględnieniem, czy realizowane czynności (świadczenia) są ze sobą tak ściśle związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Zainteresowanych w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. przeniesieniem przez B na A nakładów na budowę Drogi oraz sprzedażą przez B na rzecz A Inwestycji oraz z dodatkową działką.

Zdaniem Zainteresowanych, za powyższym przemawiają zwłaszcza następujące okoliczności:

*   zobowiązanie A do pokrycia przedmiotowych nakładów nie było elementem umowy sprzedaży Inwestycji ani prawa użytkowania wieczystego dodatkowej działki (nakłady przenoszone są na podstawie odrębnego Porozumienia zawartego w późniejszym terminie),
*   faktycznym wykonawcą robót budowlanych nie był B, lecz firmy budowlane działające na zlecenie Gminy (\`(...)\`), co wskazuje na to, że takie świadczenie (budowa drogi) może istnieć samodzielnie w obrocie gospodarczym,
*   hipotetycznie A mogłaby nabyć tego rodzaju świadczenie samodzielnie od innego niż B podmiotu,
*   stosownie do Porozumienia, nakłady na budowę Drogi mają być tylko w części przeniesione na A, w części zaś zostaną pokryte przez B.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że sprzedaż Inwestycji wraz z prawem użytkowania wieczystego dodatkowej działki oraz rozliczenie nakładów na budowę Drogi (tj. świadczenie usługi budowlanej) między B i A są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie Zainteresowanych są one bowiem dwoma niezależnymi świadczeniami, które w obrocie gospodarczym mogą być nabywane odrębnie od siebie, co miało miejsce w analizowanej sytuacji.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że realizacja Porozumienia i rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a A stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży Inwestycji oraz dodatkowej działki, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy swoistą fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie nabywa i następnie odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest jednocześnie nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (tzw. „refakturowanie usług”).

W świetle powyższego, mając na uwadze, że w analizowanej sytuacji Gmina (\`(...)\`) wyświadczyła usługę budowlaną na rzecz B (budowa Drogi), to w myśl wskazanego powyżej przepisu, należałoby konsekwentnie przyjąć, że także B wyświadczyła usługę budowlaną na rzecz A, za której wykonanie B należne jest wynagrodzenie.

Jednocześnie, z perspektywy przepisów ustawy o podatku VAT „refakturowanie” usług ma co do zasady skutki tożsame z „osobistym” świadczeniem tych usług. Tym samym, podmiot wystawiający „refakturę” powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla usług refakturowanych, zarówno w zakresie stawki VAT, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, B powinna udokumentować rozliczenie nakładów na budowę Drogi fakturą VAT wystawioną na A.

W zakresie pytania nr 3:

Jak Zainteresowani wskazali powyżej, z perspektywy skutków w podatku VAT „refakturowanie” usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ma co do zasady tożsame skutki z „osobistym" świadczeniem tych usług, a tym samym stosuje się do niego zasady opodatkowania przewidziane dla usług „refakturowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze, że przedmiotem „refaktury” wystawianej przez B na A wynikającym z rozliczenia kosztów poniesionych na budowę Drogi jest świadczenie usług budowlanych, wszelkie konsekwencje na gruncie podatku VAT związane z ich refakturowaniem powinny być analogiczne jak w przypadku, gdyby usługi te byty wykonane osobiście przez B.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w takich przypadkach fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

A zatem, dla świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi.

Mając zatem na uwadze, że:

*   usługa budowlana dotycząca budowy Drogi została wykonana przez Gminę (\`(...)\`) dnia 17 grudnia 2019 r., gdyż wtedy zakończyły się ostatnie prace budowlane, co Gmina (\`(...)\`) udokumentowała fakturą VAT wystawioną na B,
*   B nie mógł wykonać (refakturować) na rzecz A części tej usługi przed jej wykonaniem przez Gminę (\`(...)\`),
*   momentem wykonania usługi budowlanej przez Gminę (\`(...)\`) na rzecz B i przez B na rzecz A jest zasadniczo ten sam dzień,

obowiązek podatkowy w B przy „refakturze” usługi budowy Drogi na A B powinna rozpoznać w dacie wystawienia faktury VAT na rzecz A nie później jednak niż 16 stycznia 2020 r. (tj. nie później niż 30 dni od momentu wykonania „refakturowanej” usługi).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, B powinna ująć rozliczenie nakładów na budowę Drogi w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla usługi budowlanej.

W zakresie pytania nr 4 i 5:

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sytuacji, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

1.  podatnik otrzymał fakturę,
2.  w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, może odliczyć VAT naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo. Przy czym, momentem, w którym swój bieg rozpoczyna termin na odliczenie VAT jest moment otrzymania faktury przez nabywcę.

Na gruncie powyższych regulacji, dla oceny czy A oraz B przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych odpowiednio przez B oraz Gminę (\`(...)\`) za usługi budowy Drogi, należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo A do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez B (pytanie nr 5).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A jest podatnikiem VAT czynnym.

Po zrealizowaniu swojej części Przedsięwzięcia A planuje sprzedaż (lub już dokonała sprzedaży) wytworzonych lokali wraz z prawami akcesoryjnymi jakie mogą się z nimi wiązać (m.in. udział we własności nieruchomości wspólnej, udział w prawie użytkowania wieczystego), które to czynności będą podlegać (podlegają) opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą korzystać (nie korzystają) ze zwolnienia w tym podatku.

Zatem, jak wynika z powyższego, zakup usługi budowlanej od B dotyczącej budowy Drogi jest związany wyłącznie z wykonywaniem przez A czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż lokali). W rezultacie, po nabyciu przedmiotowej usługi i otrzymaniu przez A faktury VAT dokumentującej jej wyświadczenie, A przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego odliczenia, tj. A otrzyma fakturę VAT od B dokumentująca wykonanie usługi a po stronie B powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, A będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez B celem udokumentowania świadczenia usługi w zakresie budowy Drogi.

Prawo B do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę (\`(...)\`) (pytanie nr 4).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, również B jest podatnikiem VAT czynnym. B nabyła od Gminy (\`(...)\`) usługę budowlaną w zakresie budowy Drogi w celu realizacji Przedsięwzięcia. Bez poniesienia wydatków w tym zakresie B nie mogłaby wytworzyć i sprzedać lokali wraz z prawami akcesoryjnymi jakie mogą się z nimi wiązać (m. in. udział we własności nieruchomości wspólnej, udział w prawie użytkowania wieczystego. Ponadto, w związku z zawarciem Porozumienia usługa ta podlega częściowemu „refakturowaniu” na A.

Zarówno sprzedaż wytworzonych lokali przez B jak i „refaktura” części usługi budowy Drogi, co szeroko wyargumentowano w uzasadnieniu do pyt. 1, były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zakup przez B usługi budowlanej w zakresie budowy Drogi był związany wyłącznie z wykonywaniem przez B czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto po stronie Gminy (\`(...)\`) powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi. W rezultacie B przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturze VAT otrzymanej od Gminy (\`(...)\`).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, B miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, który został wykazany na fakturze VAT wystawionej przez Gminę (\`(...)\`) po wykonaniu usługi budowy Drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy przeniesienie na Spółkę nakładów na budowę Drogi przez B powinno być udokumentowane fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia B ze Spółką nakładów na budowę Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia przez B całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2008 spółka B rozpoczęła realizację przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą towarzyszącą oraz drogami dojazdowymi, zlokalizowanego na działkach gruntu. B dysponowała Nieruchomościami w oparciu o posiadane prawo użytkowania wieczystego. W ramach Przedsięwzięcia miały powstać lokale w budynkach wielorodzinnych z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z koniecznością zapewnienia Przedsięwzięciu dostępu do drogi publicznej oraz z uwagi na przepisy o drogach publicznych, w dniu 10 czerwca 2008 r. B zawarła z Gminą Miejską reprezentowaną przez Zarząd Komunalny umowę o budowę drogi publicznej. Wspomniane przepisy ustawy o drogach publicznych nakładają na inwestora inwestycji niedrogowej (np. dewelopera mieszkaniowego) obowiązek budowy lub przebudowy na własny koszt dróg publicznych, jeśli taka konieczność jest spowodowana inwestycją niedrogową.

Na podstawie zawartej umowy Gmina zobowiązała się do wybudowania drogi prowadzącej do Przedsięwzięcia, natomiast B zobowiązała się do pokrycia 40% poniesionych w tym celu wydatków (w tym kosztów sporządzenia projektu budowlanego), limitowanych do kwoty określonej w umowie z Gminą. Budowa Drogi była realizowana przez Gminę na gruntach nienależących do B ani nie będących w użytkowaniu wieczystym B. Wykonanie usługi polegającej na budowie Drogi zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną dnia 14 lutego 2020 r. przez Gminę. Data wykonania usługi wskazana na fakturze to 16 stycznia 2020 r., zaś sama usługa została opisana na fakturze jako „Współfinansowanie inwestycji drogowej (droga gminna) umowa (\`(...)\`) z dnia 10 czerwca 2008 r.”. W celu realizacji umowy, tj. budowy Drogi, Gmina korzystała z podwykonawców. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że ostatnie prace budowlane związane z budową Drogi zakończyły się dnia 17 grudnia 2019 r., a dnia 19 grudnia 2019 r. został sporządzony i podpisany protokół ich odbioru od podwykonawcy. Umowa nie zawiera przy tym zapisów, które określałyby wynagrodzenie należne Gminie za dany etap budowy Drogi czy też mówiące o etapowym odbiorze prac przez B. Umowa zawiera natomiast zapisy mówiące o tym, że Gmina będzie refakturować ponoszone koszty (w uzgodnionej części) na B.

Zgodnie z zawartą umową, B zapłaciła w roku 2008 zaliczkowo na rzecz Gminy (\`(...)\`)zł na pokrycie kosztów projektu budowlanego. Ponadto, w roku 2014 Gmina wystawiła na B fakturę na kwotę (\`(...)\`)zł brutto. Poza fakturą dotyczącą kosztów przygotowania projektu budowlanego z roku 2014, do 16 stycznia 2020 r. Gmina nie wystawiała żadnych faktur na B w związku z budową Drogi. W tym okresie B również nie dokonywała żadnych płatności na rzecz Gminy ani nie dokonywała odbiorów prac budowlanych związanych z budową Drogi. Również Spółce nie przysługiwały żadne prawa do gruntów, na których realizowana była Droga. W dniu 29 listopada 2012 r. B zawarła umowę odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki, praw użytkowania wieczystego części Nieruchomości wraz z dokumentacją projektową i majątkowymi prawami autorskimi do niej oraz nakładami inwestycyjnymi poniesionymi przez B dotyczącymi tej części nieruchomości. Na łączną cenę sprzedaży netto tej części Przedsięwzięcia na rzecz Spółki składały się kwoty należne za sprzedaż praw użytkowania wieczystego części Nieruchomości oraz za sprzedaż dokumentacji projektowej wraz z prawami autorskimi i poniesione przez B nakłady inwestycyjne w części przypadającej na Inwestycję Spółki. Do ceny został doliczony należny podatek VAT w stawce 23%, a sama transakcja była udokumentowana fakturą VAT wystawioną na Spółkę W roku 2017 i 2018 Spółka odsprzedała do B prawa użytkowania wieczystego niektórych Nieruchomości potrzebnych B do realizację kolejnych etapów Przedsięwzięcia. W roku 2019 Spółka rozpoczęła realizację przedsięwzięcia na zakupionych działkach. Natomiast B sprzedała Spółce dodatkowo prawo użytkowania wieczystego jednej nieruchomości gruntowej, która również ma zapewniony dostęp do Drogi i na której powstaje Inwestycja. B oraz Spółka prowadziły proces inwestycyjny na posiadanych Nieruchomościach. Na moment złożenia niniejszego Wniosku spółka B otrzymała pozwolenie na użytkowanie ostatniego etapu Przedsięwzięcia, Spółka natomiast finalizuje pierwszy etap budowy a przewidywany termin uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie to IV kwartał 2020 r.; kolejne etapy budowy znajdują się w fazie realizacji i przygotowania.

Pozwolenia na budowę w ramach poszczególnych etapów pierwotnie uzyskane przez B były przenoszone na Spółkę po rozpoczęciu przez nią prac inwestycyjnych w roku 2019. Celem, dla którego B i Spółki realizują Przedsięwzięcie jest chęć sprzedaży lokali powstałych w ramach tej realizacji. Dostawa lokali wraz z prawami akcesoryjnymi jakie mogą się z nimi wiązać (m.in. udział we własności nieruchomości wspólnej, udział w prawie użytkowania wieczystego) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia w tym podatku.

W dniu 2 marca 2018 r. Spółka oraz B zawarły porozumienie, na podstawie którego, w przypadku obciążenia B przez Gminę opłatą na pokrycie części kosztów budowy Drogi, Spółka zobowiązała się do pokrycia części kwoty obciążenia, adekwatnie do części Przedsięwzięcia realizowanego w danej spółce.

W dniu 14 lutego 2020 r. Gmina wystawiła na B i przekazała B fakturę VAT tytułem współfinansowania inwestycji drogowej (kosztów budowy Drogi), na mocy umowy z dnia 10 czerwca 2008 r. Spółka otrzymała fakturę VAT od B dokumentującą koszty budowy Drogi w części dotyczącej Spółki, wstrzymała się jednak z odliczeniem VAT naliczonego z faktury wystawionej przez B.

Świadczenie opisane na fakturze wystawionej B przez Gminę jako „Współfinansowanie inwestycji drogowej (droga gminna) umowa (\`(...)\`) z dnia 10 czerwca 2008 r.” należy rozumieć jako zaprojektowanie i budowę drogi publicznej na zlecenie B za wynagrodzeniem, który występuje na podstawie zawartej Umowy z Gminą w charakterze Inwestora.

W ocenie Spółki i B świadczenie to, jako świadczenie wzajemne, spełnia definicję usług na gruncie podatku VAT. Należy mieć bowiem na względzie to, że płatność wniesiona przez B nie jest świadczeniem jednostronnym (np. darowizną, dotacją, itp.), gdyż zgodnie z umowę zawartą z Gminą płatność ta stanowi wynagrodzenie należne Gminie za budowę drogi publicznej na zlecenie B. Ponieważ B zawarła z Gminą umowę na budowę drogi publicznej, ani B ani Spółka samodzielnie nie realizowały żadnych robót budowlanych związanych z budowę Drogi. Roboty takie były realizowane na rzecz B przez Gminę.

Płatność wniesiona przez B na rzecz Gminy nie jest świadczeniem jednostronnym (np. darowizną, dotacją, itp.) ze strony B na rzecz Gminy, gdyż zgodnie z umową zawartą z Gminą płatność ta stanowi wynagrodzenie należne Gminie za budowę drogi publicznej na zlecenie B. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki i B, świadczenie otrzymane od Gminy w postaci wybudowania Drogi, jako świadczenie wzajemne, spełnia definicję świadczenia usług na gruncie podatku VAT. Nie jest to zatem wyłącznie dobrowolna partycypacja w kosztach budowy drogi przez Gminę. Wynagrodzenie należne Gminie zostało ustalone jako 40% kosztów poniesionych przez Gminę na budowę Drogi, jednak nie więcej niż maksymalna kwota ustalony przez strony.

Z kolei rozliczenie pomiędzy Spółką i B, zdaniem Wnioskodawców, również stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi. Skoro w analizowanej sytuacji Gmina wyświadczyła usługę budowlaną na rzecz B (budowa Drogi), to mając na uwadze, że Spółka oraz B zawarły Porozumienie, na podstawie którego, w przypadku obciążenia B przez Gminę opłatą na pokrycie kosztów budowy Drogi, Spółka zobowiązała się do pokrycia części kwoty tego obciążenia, należy przyjęć, że także B wyświadczyła usługę na rzecz Spółki, która występuje tutaj bowiem w charakterze konsumenta, który odnosi korzyść z tytułu świadczenia w postaci budowy Drogi, za którą B należne jest wynagrodzenie. Usługa budowy Drogi po stronie B jest związana z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży (lub przyszłej sprzedaży) lokali. Ponadto, usługa ta w części podlegającej „refakturowaniu” na Spółkę, jest związana z czynnościami opodatkowanymi po stronie B. Spółka nie otrzymała i nie otrzyma faktury od Gminy za budowę drogi, gdyż nie była stroną umowy z Gminą. Spółka otrzymała natomiast fakturę od B celem rozliczenia kosztów poniesionych na budowę Drogi, w części w jakiej są one związane z przedsięwzięciem deweloperskim realizowanym przez Spółkę.

Dostawa lokali wraz z prawami akcesoryjnymi jakie mogą się z nimi wiązać (m.in. udział we własności nieruchomości wspólnej, udział w prawie użytkowania wieczystego) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia w tym podatku. Zatem nabyta przez Spółkę pośrednio usługa budowy Drogi jest związana z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży (lub przyszłej sprzedaży) lokali. Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, że zagadnienie to – tj. uznanie, że „refakturowanie” przez B na Spółkę części kosztów budowy Drogi stanowi świadczenie usług i podlega udokumentowaniu fakturą VAT.W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. przeniesieniem przez B na A nakładów na budowę Drogi oraz sprzedażą przez B na rzecz A Inwestycji wraz z dodatkową działką.

Zdaniem Zainteresowanych, za powyższym przemawiają zwłaszcza następujące okoliczności:

*   zobowiązanie Spółki do pokrycia przedmiotowych nakładów nie było elementem umowy sprzedaży Inwestycji ani prawa użytkowania wieczystego dodatkowej działki (nakłady przenoszone są na podstawie odrębnego Porozumienia zawartego w późniejszym terminie),
*   faktycznym wykonawcą robót budowlanych nie był B, lecz firmy budowlane działające na zlecenie Gminy, co wskazuje na to, że takie świadczenie (budowa drogi) może istnieć samodzielnie w obrocie gospodarczym,
*   hipotetycznie Spółki mogłaby nabyć tego rodzaju świadczenie samodzielnie od innego niż B podmiotu,
*   stosownie do Porozumienia, nakłady na budowę Drogi zostały tylko w części przeniesione na A, w części zaś są pokryte przez B. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że sprzedaż Inwestycji wraz z prawem użytkowania wieczystego dodatkowej działki oraz rozliczenie nakładów na budowę Drogi (tj. świadczenie usługi budowlanej) między B i A są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie Zainteresowanych są one bowiem dwoma niezależnymi świadczeniami, które w obrocie gospodarczym mogą być nabywane odrębnie od siebie, co miało miejsce w analizowanej sytuacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. ustalenia, czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

Ponadto o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką, odzwierciedla zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy w dniu 2 marca 2018 r. (\`(...)\`)S.A. (obecnie A) oraz B zawarły Porozumienie, na podstawie którego, w przypadku obciążenia B przez Gminę (\`(...)\`) opłatą na pokrycie części kosztów budowy Drogi, (\`(...)\`)S.A. zobowiązała się do pokrycia części kwoty obciążenia, adekwatnie do części Przedsięwzięcia realizowanego w danej spółce. W dniu 14 lutego 2020 r. Gmina wystawiła na B i przekazała B fakturę tytułem współfinansowania inwestycji drogowej (kosztów budowy Drogi), na mocy umowy z dnia 10 czerwca 2008 r. A otrzymała fakturę od B dokumentującą koszty budowy Drogi w części dotyczącej A. Należy zauważyć, że to na rzecz B została wykonana przez Gminę Usługa (dotycząca zwolnienia B z obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych) i to na B została wystawiona faktura ją dokumentująca. Z wniosku natomiast wynika, że Spóła nie była nabywcą konkretnych towarów lub usług, ale na podstawie porozumienia z B zobowiązała się w przypadku obciążenia B przez Gminę opłatą na pokrycie kosztów budowy Drogi do „pokrycia części kwoty tego obciążenia”.

Dodatkowo wskazać należy, że wybudowana droga ma status drogi publicznej i jest wyłącznie własnością Gminy. Zatem Spóła nie ma prawa do towaru (drogi), ani do poniesionych nakładów na wybudowanie tej Drogi.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby partycypacja w kosztach budowy Drogi przez Spółkę stanowiła wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa – np. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.). Udział w kosztach budowy wynika natomiast z postanowień zawartej między stronami umowy.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że porozumienie zawarte z B a Spółką jest umową dobrowolną, a jego treść nie zawiera żadnego odniesienia do przepisu prawa regulującego, bądź nakazującego zawarcie takiej umowy. Spółka dobrowolnie współfinansuje budowę Drogi na podstawie porozumienia z B.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedstawionym opisie sprawy nie została spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie ww. rozliczenia za świadczenie usług.

W takiej sytuacji skoro B poniosła koszty związane z budową Drogi, to wzajemne rozliczenie finansowe pomiędzy A a B części kosztów, które poniosła na tę Drogę B nie stanowi wynagrodzenia należnego B z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki.

Podsumowując, rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie stanowiło elementu świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży Inwestycji oraz prawa użytkowania wieczystego dodatkowej działki, który powinien zwiększać podstawę opodatkowania tych transakcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przeniesienie na Spółkę nakładów na budowę Drogi B powinno być udokumentowane fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast stosownie do powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów na budowę Drogi pomiędzy B a Spółką nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, B nie miało obowiązku ani prawa do wystawienia faktury.

Podsumowując przeniesienie na A nakładów na budowę Drogi przez B nie może być udokumentowane fakturą, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenia usług na rzecz Spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwością Wnioskodawcy jest również ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia między B ze Spółką nakładów na budowę Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę, co wynika z art. 19a ust. 2 ustawy.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednakże od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, w takich przypadkach fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem, dla świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że – jak wykazano – nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Spółki nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia między B a A nakładów na budowę Drogi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa Spółki do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści art. 88 ust. 3a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanej sprawie pokrycie części kosztów Drogi przez A nie stanowi zapłaty za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem B nie była uprawniona do wystawienia faktury z tego tytułu. W konsekwencji A stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej pokrycie przez Spółkę części kosztów Drogi, gdyż wystawca faktury (B) nie wykonywał na rzecz Spółki usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, A nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez B dotyczącej przeniesienia części kosztów budowy Drogi po jej otrzymaniu z uwagi na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia prawa do odliczenia przez B całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że otrzymane środki finansowe od B na budowę Drogi będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz B. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na B w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Gmina, zgodnie z umową zawartą z B zobowiązała się do zwolnienia B z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych i wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem. Otrzymane od B środki na budowę tej inwestycji stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi przez Gminę na rzecz B i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy – usługa budowy Drogi po stronie B jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą lokali. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę po wybudowaniu Drogi.

W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, B przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Gminę (\`(...)\`) po wybudowaniu Drogi (dokumentującej usługę), pod warunkiem, że nabycie ww. usługi jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe (pomimo częściowo innego uzasadnienia przez Wnioskodawcę).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.