Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-15/15-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Odpowiedzialność solidarna za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; paliwo; towar-towar wrażliwy; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Zainteresowany planuje w przyszłości nawiązać współpracę z kontrahentem w zakresie zakupu paliw od importera. Kontrahent nabywa paliwo od dostawcy zagranicznego, a następnie będzie sprzedawać na terytorium kraju Wnioskodawcy. Benzyny silnikowe oraz oleje napędowe są wymienione w załączniku 13 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu przedmiotowych towarów od kontrahenta, który złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT.

Kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł. Planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700 000 zł. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej będzie odpowiadać 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Z tytułu obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą kontrahent Wnioskodawcy złożył zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów ustawy Prawo energetyczne. Kwota ta zabezpiecza mogące powstać w przyszłości należności związane z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w tym w szczególności zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji kiedy dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, odpowiadającej co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200 000 zł, to czy Wnioskodawca jest zabezpieczony przed konsekwencjami wynikającymi z zapisów Działu Xa (Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach – art. 105a - 105c) ustawy o VAT?
2.  W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy w sytuacji kiedy dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, w wysokości jednej czwartej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200 000 zł to czy Wnioskodawca jest zabezpieczony przed konsekwencjami wynikającymi z zapisów Działu Xa (Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach – art. 105a - 105c) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Będzie on wyłączony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe VAT, w sytuacji gdy dostawca będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucją gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną odpowiadającej co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT w wysokości minimalnej 200 000 zł.

Ad. 2.

Będzie on wyłączony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe VAT, w sytuacji gdy dostawca będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucją gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną w wysokości jednej czwartej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT w wysokości minimalnej 200 000 zł.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 105a ustawy o VAT:

1.  Podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:
    1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
    2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.
2.  Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.
3.  Przepisu ust. 1 nie stosuje się:
    1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
        1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
        2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
    2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
    3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
        1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
        2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.
4.  Jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

Ponadto na mocy art. 105b ust. 1 oraz ust. 2:

1.  Podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.
2.  Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w złączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł.

Na podstawie art. 105c ust. 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Z powyższych przepisów ustawy o VAT wynika, że odpowiedzialności solidarnej nabywcy nie stosuje się jeżeli warunki w nim określone były spełnione na dzień dokonania dostawy. Zatem, nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy może wyłączyć się z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 105a ust. 1, korzystając z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej na podstawie przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji była odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

W związku z powyższym wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł – art. 105b ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle interpretacji powyższych przepisów w doktrynie wskazuje się, że:

„Kwota 3 000 000 zł kaucji stanowi bezwzględne wyłączenie możliwości zastosowania odpowiedzialności solidarnej bez względu na to, jak wysoka była wartość dostaw towarów wymienionych w załączniku Nr 13 do ustawy. W przypadku, gdy złożona kaucja jest niższa od 3 000 000 zł, wówczas odpowiedzialność solidarna jest wyłączona jeżeli wysokość kaucji odpowiada co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika. Oznacza to więc konieczność badania wartości dostaw dokonywanych na rzecz każdego podatnika w każdym miesiącu pod katem ustalenia, czy wysokość kaucji złożonej przez dostawcę uzasadnia wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy”. (Tomasz Michalik, Komentarz do ustawy o VAT, Legalis 2014).

Stanowisko Wnioskodawcy jest przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. o numerze IPPP3/443-1152/13-2/KB. Wnioskodawca w tej sprawie pytał czy w sytuacji kiedy dostawca towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT jest wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy o VAT, a złożona kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200 000 to czy nabywca jest zabezpieczony przed konsekwencjami wynikającymi z zapisów Działu Xa (Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach – art. 105a - 105c) ustawy o VAT.

W przedmiotowej interpretacji potwierdzono, że:

„Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku, którego dotyczy pytanie nr 1 wystąpią przesłanki do zwolnienia Wnioskodawcy (nabywcy) od odpowiedzialności solidarnej za niezapłacony przez dostawcę podatek VAT od dokonanej transakcji, gdyż spełnione zostaną łącznie warunki, o których mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca będzie nabywał towary wrażliwe:

*   od kontrahenta, który jest podmiotem wymienionym w prowadzonym przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną;
*   wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez dostawcę będzie odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie niższa niż 200 000 zł”.

Powyższe stanowisko jest także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r. o numerze IBPP4/443-469/14/PK oraz w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. o numerze ILPP5/443-16/14-5/PG.

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie nabywać towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy lub kaucja ta wynosi co najmniej 3 000 000 zł, to odpowiedzialność Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona.

Co istotne, Wnioskodawca nie odpowiada solidarnie za zobowiązania swego dostawcy, z tytułu odpowiedzialności solidarnej wobec zobowiązań jego dostawcy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2014 r. o numerze IPPP1/443-776/14-2/IGo).

Biorąc pod uwagę powyższe po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej dostawca będzie wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT oraz wysokość wpłaconej kaucji gwarancyjnej jest wystarczająca, tj. odpowiada co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika oraz nie jest ona niższa niż 200 000 zł.

Tym samym przy spełnieniu powyższych warunków Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe dostawcy.

Reasumując, Wnioskodawca – jako odbiorca towaru nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe dostawcy w myśl art. 105a-105c ustawy o VAT.

Ad. 2.

Podtrzymując stanowisko przedstawione w pkt 1 należy potwierdzić, że odpowiedzialność będzie wyłączona Wnioskodawcy także, jeżeli kontrahent Wnioskodawcy będzie wymieniony w wykazie podmiotów które złożyły kaucję gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT, w wysokości jednej czwartej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200 000 zł.

Z wykładni przepisów ustawy o VAT wynika, że jeżeli Wnioskodawca nabędzie paliwo od podmiotu, który będzie wymieniony w wykazie ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez dostawcę będzie odpowiadała, co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie niższa niż 200 000 zł, to odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe dostawcy będzie wyłączona.

Zatem złożenie kaucji gwarancyjnej w wysokości jednej czwartej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i jednocześnie nie jest niższa niż 200 000 zł oznacza tym samym, że kaucja gwarancyjna jest złożona w wysokości co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie sprawy kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł. Planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700 000 zł. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej odpowiada 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą.

W ocenie Wnioskodawcy z wykładni językowej przepisów ustawy o VAT wynika, że jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy paliw. Zatem jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej będzie wyższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca tym samym nie będzie ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy paliw.

W związku z powyższym w niniejszym stanie faktycznym będą spełnione wymagania wynikające z przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 105b ust. 2 ustawy o VAT zwalniające Wnioskodawcę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027, z późn. zm.), do ustawy został dodany Dział Xa zatytułowany „Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach”, a tym samym zostały wprowadzone do ustawy art. 105a-105c (art. 1 pkt 4 ww. ustawy), których celem jest zapobieganie nadużyciom podatkowym.

Na podstawie art. 9 ww. ustawy, powyższe zmiany weszły w życie od dnia 1 października 2013 r., oprócz wyjątków wymienionych w tym artykule.

Powyższe przepisy wprowadzają instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy (odpowiedzialność solidarna) w obrocie niektórymi wyrobami stalowymi (nieobjętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwami i złotem nieobrobionym.

Zostały one wprowadzone w związku z koniecznością reakcji na nadużycia w obrocie pozostałymi towarami, których objęcie mechanizmem odwrotnego opodatkowania nie jest możliwe bez przeprowadzenia szczególnych procedur na forum unijnym. Powyższa zmiana spowodowała, że od 1 października 2013 r. do ustawy został dodany także załącznik nr 13 stanowiący wykaz towarów (zwanych dalej towarami wrażliwymi), o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w art. 2 pkt 27b ustawy zdefiniowano, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł (art. 105b ust. 2 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Zatem, powyższe przepisy (art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy) zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Zainteresowany planuje w przyszłości nawiązać współpracę z kontrahentem w zakresie zakupu paliw od importera. Kontrahent nabywa paliwo od dostawcy zagranicznego, a następnie będzie sprzedawać na terytorium kraju Wnioskodawcy. Benzyny silnikowe oraz oleje napędowe są wymienione w załączniku 13 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu przedmiotowych towarów od kontrahenta, który złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł. Planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700 000 zł. Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej będzie odpowiadać 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą. Z tytułu obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą kontrahent Wnioskodawcy złożył zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10 000 000 zł na mocy przepisów ustawy Prawo energetyczne. Kwota ta zabezpiecza mogące powstać w przyszłości należności związane z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, w tym w szczególności zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy będzie on wyłączony od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy towarów wrażliwych w sytuacji, gdy dostawca ten będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i złoży kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ustawy, w wysokości odpowiadającej co najmniej jednej piątej lub jednej czwartej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu sprzedaży towarów wrażliwych i jednocześnie kwota ta nie będzie niższa niż 200 000 zł.

Jak wyjaśniono wyżej – w art. 105a ust. 3 ustawy – ustawodawca wskazał listę przypadków, w których nabywca towarów wrażliwych będzie wyłączony od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy tych towarów.

Jednym z takich przypadków (art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy) jest sytuacja, w której na dzień dokonania dostawy towarów łącznie spełnione są następujące warunki:

*   podmiot dokonujący dostawy towarów jest wymieniony w prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucję gwarancyjną;
*   wysokość kaucji gwarancyjnej, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać na wynikającą wprost z treści przepisów istotną różnicę dotyczącą wysokości kaucji gwarancyjnej, którą – zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy – może złożyć podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych i wysokości kaucji gwarancyjnej, która – zgodnie z normą art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy – chroni nabywcę towarów wrażliwych przed solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy.

Jak stanowi bowiem art. 105b ust. 2 ustawy wysokość kaucji gwarancyjnej, którą może złożyć podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych, powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez ten podmiot, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów wrażliwych, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy, aby nabywca towarów wrażliwych zwolniony był od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe dostawcy, wysokość kaucji gwarancyjnej, którą złożył dostawca musi odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz nabywcy lub kaucja ta musi wynosić co najmniej 3 000 000 zł.

Jak wynika zatem z powyższego złożenie przez dostawcę towarów wrażliwych kaucji gwarancyjnej w wysokości 3 000 000 zł, przy jednoczesnym spełnieniu warunku dotyczącego wpisu do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, jest jednoznaczne z wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej nabywcy tych towarów, bez względu na to jaka była faktyczna wartość dostaw ww. towarów. W przypadku natomiast, gdy kaucja gwarancyjna została złożona w wysokości niższej niż 3 000 000 zł, nabywca towarów wrażliwych będzie zwolniony od odpowiedzialność solidarnej za zaległości podatkowe dostawcy tylko wówczas, jeżeli wysokość kaucji będzie odpowiadała co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy tych towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz tego nabywcy. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy kaucja gwarancyjna została złożona przez dostawcę towarów wrażliwych w wysokości niższej niż 3 000 000 zł, w interesie nabywcy tych towarów jest bieżące weryfikowanie wartości dostaw dokonywanych na jego rzecz w danym miesiącu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że kontrahent złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł., a planowany obrót miesięczny z kontrahentem wyniesie około 3 mln zł netto. Tym samym wartość podatku VAT wyniosłaby około 700 000 zł. Zainteresowany zaznaczył, że z uwagi na brak możliwości zweryfikowania maksymalnej wartości obrotów w całym okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca wraz z kontrahentem przyjmuje założenie, że kwota kaucji gwarancyjnej odpowiada 1/4 kwoty podatku VAT należnego z transakcji pomiędzy dostawcą i nabywcą.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie z wykładni językowej przepisów ustawy wynika, że jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy paliw. Zatem jeżeli wysokość kaucji gwarancyjnej będzie wyższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca tym samym nie będzie ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy paliw.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy podmiot dokonujący na jego rzecz dostawy towarów wrażliwych:

*   będzie wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, i
*   złożona przez niego kaucja gwarancyjna będzie odpowiadała wysokości co najmniej jednej piątej lub jednej czwartej kwoty podatku należnego przypadającej na dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów wrażliwych i jednocześnie kwota ta nie będzie niższa niż 200 000 zł,

to Zainteresowany będzie zwolniony od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe swojego dostawcy.

Konsekwentnie, w przypadku gdy dostawca będzie podmiotem wymienionym w wykazie, o którym mowa w art. 105c ustawy, jednakże wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy, to w okolicznościach wskazanych w art. 105a ust. 1 ustawy – co do zasady – Zainteresowany będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe dostawcy towarów wrażliwych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy za zobowiązania podmiotów, od których jego dostawca nabywa towary wrażliwe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi. Natomiast kwestię dotyczącą odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania dostawcy przy obrocie paliwami płynnymi w sytuacji, gdy złoży on wyłącznie zabezpieczenie majątkowe wymagane przepisami ustawy Prawo energetyczne załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-15/15-3/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.