Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.705.2023.2.NW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-27
Teza: Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi (czynsz najmu, cena paliwa i innych wydatków).
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochody osobowe; spółki-spółka akcyjna; VAT-26; wynajem-wynajem samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 5 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków związanych z Samochodami osobowymi, pomimo nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz niezłożenia VAT-26.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 14 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Sprzedaż swoich produktów Spółka realizuje za pośrednictwem sieci przedstawicieli handlowych (dalej zwani „Agentami”).

Spółka planuje poszerzyć działalność o PKD 77.11.Z – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka wynajmuje samochody osobowe od podmiotu trzeciego w ramach wynajmu długoterminowego (dalej „Samochody osobowe”) z tego tytułu płacąc czynsz najmu. Ponadto, Spółka nabywa paliwo do Samochodów osobowych.

Spółka zamierza oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie umów najmu zawieranych z Agentami. Umowy najmu będą zawierane na czas nieokreślony i będą przewidywać miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. po upływie danego miesiąca wystawiana będzie faktura na kwotę czynszu najmu za ten miesiąc.

W celu promocji usługi i zachęcenia Agentów do korzystania z usług najmu Spółka przewiduje wprowadzenie systemu rabatów „na zachętę”. Spółka rozważa także wprowadzenie rabatów uzależnionych od wielkości zamówień sprzedaży dla Spółki pozyskanych przez danego Agenta – tj. jeśli Agent pozyska określonej wysokości zamówienia na sprzedaż przez Spółkę pomp ciepła albo instalacji fotowoltaicznych (sprzedaż opodatkowana VAT) to będzie mógł skorzystać z określonego rabatu. W ramach umowy najmu Samochodu osobowego z Agentem, Spółka refakturuje na Agenta wartość zużytego przez dany Samochód osobowy paliwa. Rozliczenia są dokonywane w okresach miesięcznych.

Samochody osobowe będą wyłącznie przeznaczone do świadczenie ww. usługi najmu. Samochody osobowe są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wydatki związane z użytkowaniem i eksploatacją ww. samochodów będą dotyczyć czynszu najmu, wydatków na paliwo, ubezpieczenia samochodu, badania technicznego w stacji diagnostycznej, zakupu ewentualnych części i napraw.

Samochody osobowe będą wpisane do ewidencji środków trwałych. W okresach pomiędzy umową najmu samochód ten nie będzie wykorzystywany do innych celów służbowych ani prywatnych. Sposób wykorzystywania samochodów na wynajem określony zostanie w ustalonych przez Spółkę zasadach używania samochodów na wynajem w formie Regulaminu.

Uzupełnili Państwo opis sprawy o poniższe informacje:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wśród Samochodów osobowych, których dotyczyć będą wydatki objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, nie będzie pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spółka nie będzie posiadać innego niż Regulamin dokumentu, z którego wynika, że będące przedmiotem zapytania samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy Samochodów osobowych oraz wykluczone będzie wykorzystanie przedmiotowych Samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. W ocenie Spółki wystarczające będzie, że z Regulaminu wynikać będzie, że będące przedmiotem zapytania Samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy Samochodów osobowych oraz wykluczone będzie wykorzystanie przedmiotowych Samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą.

Ze sporządzonego Regulaminu będzie jednoznacznie wynikać, że pojazdy samochodowe będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy.

Spółka rozważa instalację oprzyrządowania GPS w przedmiotowych Samochodach osobowych dla umożliwienia udokumentowania, że samochody od momentu ich nabycia (na własność lub na podstawie umowy leasingu) nie są wykorzystywana do użytku służbowego lub prywatnego pracowników Spółki, lecz są wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (najem na rzecz innych podatników VAT).

Będące przedmiotem zapytania Samochody osobowe będą od momentu ich nabycia na podstawie umów leasingu przeznaczone przez Spółkę wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (najem na rzecz innych podatników VAT), czyli nie będą służyć służbowym lub prywatnym celom pracowników Spółki.

### Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami osobowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego od czynszu najmu, ceny paliwa i innych wydatków związanych z tymi pojazdami) – samochodami przeznaczonymi wyłącznie na wynajem, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu (określonej w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT) oraz niezłożenia VAT-26?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno, tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego, w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych.

Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: 1. przeznaczonych wyłącznie do: a. odprzedaży, b. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, c. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika; 2. w odniesieniu do których: a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem, w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymagane elementy. W sytuacji zatem, gdy podatnik przeznacza samochód także do innych celów, wykluczając przy tym, poprzez wprowadzenie w przedsiębiorstwie zasad jego używania możliwość wykorzystywania tego pojazdu w celach prywatnych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, jednakże pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W tej sytuacji nie można bowiem uznać, że pojazd jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 1. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a. kolejny numer wpisu, b. datę i cel wyjazdu, c. opis trasy (skąd – dokąd), d. liczbę przejechanych kilometrów, e. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem – potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 2. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy). W świetle art. 86a ust. 12 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację. W przedmiotowej sprawie istotne są zwłaszcza przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przy czym zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy obowiązku ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od miesięcznych czynszów najmu, wydatków na paliwo oraz od innych wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją Samochodów osobowych.

Jednakże, Spółka może skorzystać z tego prawa wyłącznie, jeżeli wypełni – wskazane wcześniej – warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy. Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przedmiotowej sprawie ww. warunki będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych stanowić będą przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności oraz wskazane we wniosku Samochody osobowe będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro Samochody osobowe, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu Spółka wykluczy jego używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od miesięcznych czynszów najmu, wydatków na paliwo oraz od innych wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją Samochodów osobowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu oraz obowiązku złożenia druku VAT-26.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy,

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy,

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy,

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy,

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy,

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem, w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W świetle art. 86a ust. 12 ustawy,

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy,

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność w zakresie sprzedaży instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Sprzedaż swoich produktów realizują Państwo za pośrednictwem sieci przedstawicieli handlowych. Planują Państwo poszerzyć działalność o PKD 77.11.Z – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Wynajmują Państwo samochody osobowe od podmiotu trzeciego w ramach wynajmu długoterminowego z tego tytułu płacąc czynsz najmu. Zamierzają Państwo oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie umów najmu zawieranych z Agentami. Umowy najmu będą zawierane na czas nieokreślony i będą przewidywać miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. po upływie danego miesiąca wystawiana będzie faktura na kwotę czynszu najmu za ten miesiąc. Samochody osobowe będą wyłącznie przeznaczone do świadczenie ww. usługi najmu. Samochody osobowe są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wydatki związane z użytkowaniem i eksploatacją ww. samochodów będą dotyczyć czynszu najmu, wydatków na paliwo, ubezpieczenia samochodu, badania technicznego w stacji diagnostycznej, zakupu ewentualnych części i napraw. Samochody osobowe będą wpisane do ewidencji środków trwałych. W okresach pomiędzy umową najmu samochód ten nie będzie wykorzystywany do innych celów służbowych ani prywatnych. Sposób wykorzystywania samochodów na wynajem określony zostanie w ustalonych przez Państwa zasadach używania samochodów na wynajem, w formie Regulaminu.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy są Państwo uprawnieni do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami osobowymi, pomimo nieprowadzenia przez Państwa ewidencji przebiegu pojazdu, określonej w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT oraz niezłożenia VAT-26.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Jednakże, w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Trzeba jednak tu zauważyć – co już wcześniej podkreślono, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Wskazaliście Państwo, że będące przedmiotem zapytania Samochody osobowe będą od momentu ich nabycia na podstawie umów leasingu przeznaczone przez Spółkę wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (najem na rzecz innych podatników VAT), czyli nie będą służyć służbowym lub prywatnym celom Państwa pracowników. Dodatkowo, ze sporządzonego Regulaminu będzie jednoznacznie wynikać, że pojazdy samochodowe będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy.

Istotne w tym przypadku jest aby samochody osobowe były wykorzystywane wyłącznie do celów wynajmu. Dla pełnego prawa do odliczenia, samochody te nie mogą być wykorzystywane do celów innej działalności gospodarczej niż wynajem oraz w oparciu o wprowadzone regulaminy wewnętrzne wykluczony musi być użytek tych pojazdów do celów prywatnych pracowników.

Wskazali Państwo, że z Regulaminu wynikać będzie, że będące przedmiotem zapytania samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy Samochodów osobowych oraz wykluczone będzie wykorzystanie przedmiotowych Samochodów do celów niezwiązanych z ww. działalnością gospodarczą. Spółka rozważa instalację oprzyrządowania GPS w przedmiotowych Samochodach osobowych dla umożliwienia udokumentowania, że samochody od momentu ich nabycia (na własność lub na podstawie umowy leasingu) nie są wykorzystywana do użytku służbowego lub prywatnego Państwa pracowników, lecz są wykorzystywane wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (najem na rzecz innych podatników VAT). Ponadto planują Państwo poszerzyć działalność o PKD 77.11.Z – wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. Jak Państwo wskazali wynajem i dzierżawa samochodów osobowych stanowić będą przedmiot prowadzonej przez Państwa działalności.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, jeżeli faktycznie nabyte (wynajęte) Samochody będą przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług wynajmu oraz w oparciu o wprowadzone zasady wykluczone będzie ich użycie do celów innych niż najem, to będą Państwo uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie ponoszonych wydatków związanych z ww. pojazdami – bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 6-8 ustawy o VAT oraz obowiązku zgłoszenia tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

Powyższe dotyczy uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z zakupem każdego z samochodów, wydatki związane z serwisowaniem oraz przeglądami samochodów a także wydatki poniesione na zakup paliwa do ww. samochodów

**Reasumując, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z Samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie na wynajem, tj. wydatków eksploatacyjnych (nabycie paliw silnikowych, serwis samochodowy, wymiana opon, naprawy i części zamienne, wymiana płynów), na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.**

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie wydatków związanych z ubezpieczeniem pojazdu i opłat rejestracyjnych – usługi ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku VAT, a opłaty rejestracyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami eksploatacyjnymi pojazdu samochodowego na ubezpieczenie i opłaty rejestracyjne należy stwierdzić, że skoro usługa ubezpieczenia komunikacyjnego jest zwolniona od podatku a rejestracja pojazdu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nawet w sytuacji gdy otrzymacie Państwo fakturę dokumentującą takie wydatki, nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, pomimo powyższych wyjątków stanowisko Państwa uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).