Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-53/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie udziały w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka A). Nie wykluczone jest, iż będąc już właścicielem udziałów nastąpi, zgodnie postanowieniami umowy Spółki A, przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 4, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”). Możliwa jest również sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie udziałów w Spółce A będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce A w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce A otrzymanych uprzednio w formie darowizny należy ustalić jako różnicę między wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia otrzymania ich w darowiźnie. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy winien on rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu umorzenia na zasadzie kasowej, to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia, a nie w momencie dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (na zasadzie memoriałowej).

Uzasadnienie.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając w szczególności zmiany dokonane w treści updof obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 roku przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 updof odnosi się do dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów (akcji) i nie ma zastosowania do dochodów z umorzenia dobrowolnego. Tym samym mając na uwadze opis stanu faktycznego ustalając dochód z tytułu umorzenia faktycznego Wnioskodawca winien uwzględnić treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 updof.

Treść przepisu art. 24 ust 5 updof odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej – w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę. Stąd w przypadku gdy wynagrodzenie, które ma otrzymać Wnioskodawca będzie wypłacane w ratach, winien On rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Z kolei do ustalenia wartości kosztu podatkowego w analizowanej sytuacji zastosowanie winien znaleźć przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie updof. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego powinien on ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów w Spółce A z dnia, w którym Wnioskodawca otrzymał te udziały w darowiźnie. W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca w przepisach updof nie doprecyzował pojęcia „wartość” użytego w treści przepisu art. 24 ust. 5d updof. Zdaniem Wnioskodawcy określając wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: „upsd”). W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 upsd tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 upsd wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów Spółki A i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny (jako wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki A).

W konsekwencji, jeżeli wartości faktycznie otrzymanych środków finansowych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w spółce A nie przekroczy wartości rynkowej udziałów w Spółce A z dnia otrzymania tych udziałów w drodze darowizny wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce A (dochód z tytułu umorzenia będzie bowiem nie wyższy niż 0 zł). Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w następujących interpretacja indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 04 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS,
    *   z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW,
    *   z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW,
    *   z dnia 07 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK,
    *   z dnia 04 lutego 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1129/09/MM,
    *   z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1441/11/CJ,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.: ITPB2/415-94/10/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w Spółce z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce może następować w ratach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.