Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.197.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez wspólnika Spółki bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności, które wcześniej nie były planowane, czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników Spółki bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2017 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym 27 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2017 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Spółka”). Udziałowcami w Spółce są cztery osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje w przyszłości podjęcie decyzji o dobrowolnym umorzeniu udziałów jednego ze wspólników za jego zgodą i bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów będzie przeprowadzone w formie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia zgodnie z przepisami art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po uzyskaniu zgody wspólnika, którego udziały mają być umorzone, Spółka nabędzie jego prawa do udziałów nieodpłatnie, a następnie je umorzy.

W dniu 17 maja 2017 r., Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 23 czerwca 2017 r. interpretację potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (nr 0112-KDIL3-3.4010.1.2017.1.DS).

W trakcie analizy sposobu umorzenia udziałów przez Spółkę, które uprzednio mają być nabyte od wspólnika Spółki bez wynagrodzenia, okazało się, że przed dokonaniem nabycia tych udziałów przez Spółkę i następnie umorzenia tych udziałów, konieczne jest uprzednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Konieczność dokonania tej czynności wynika z faktu, że aktualnie zarówno kapitał zakładowy Spółki, jak i wartość nominalna jednego udziału Spółki, jest na minimalnym poziomie wymaganym przez przepisy KSH. Natomiast, w wyniku analizy prawnej okazało się, że przeprowadzenie umorzenia przez Spółkę udziałów nabytych od wspólnika Spółki byłoby niemożliwe, bowiem kapitał zakładowy Spółki w wyniku umorzenia udziałów, nie spełniałby już wymogu wynikającego z przepisów KSH w zakresie jego wysokości.

W związku z powyższym, ze względu na zmianę stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku, jak również konieczność dokonania czynności, które nie były wcześniej planowane, tj. najpierw dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, celem zapewnienia minimalnego poziomu kapitału zakładowego Spółki wymaganego przez KSH, a następnie dokonanie umorzenia ww. udziałów. Konieczne jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację, w celu oceny przez organ wydający indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, czy powyższe czynności mogą mieć wpływ na ocenę zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację z 17 maja 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez wspólnika Spółki bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności, które wcześniej nie były planowane, czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników Spółki bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z planowanym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez wspólnika Spółki bez wynagrodzenia, celem ich umorzenia, pomimo konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności, które wcześniej nie były planowane, dobrowolne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników Spółki bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera KSH. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 KSH:

*   § 1: Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
*   § 2: Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
*   § 3: Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
*   § 4: Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
*   § 5: W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.
*   § 6: Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
*   § 7: W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że zasady zbywania udziałów w celu ich umorzenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, co wynika bezpośrednio z art. 199 § 3 KSH.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają ogólnej definicji przychodu podatkowego. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera jedynie otwarty katalog źródeł przychodów. A zatem, określając, czy dane zdarzenie prawne będzie powodowało powstanie przychodu należy oprzeć się na przepisie art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który zawiera katalog kategorii stanowiących i niestanowiących przychodu.

Przedstawione przez Wnioskodawcę dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest wymienione w katalogu z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, że katalog wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z umorzeniem Spółka nie uzyska bowiem żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie wpłyną do niej dodatkowe zewnętrzne środki finansowe.

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie jest również związane z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Co więcej, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, który wskazuje jako przychód wartość umorzonych zobowiązań. Objęcie przez wspólnika udziałów nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólnika, które miałoby zostać następnie umorzone. A zatem, dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższej analizy przepisów, oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, a tym samym zdarzenie to pozostanie bez wpływu na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wśród których dla przykładu można wymienić:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.952.2016.1.MST),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-210/16-2/JG),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2016 r. (winno być: 18 marca 2016 r.) (nr IBPB-1-1/4510-19/16/ESZ).

Odnosząc powyższe, do zmiany stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego na dzień złożenia wniosku o interpretację z 17 maja 2017 r. i konieczności uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w celu przeprowadzenia planowanego nabycia przez Spółkę udziałów i następnie ich umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność wykonania dodatkowych czynności nie wpływa na ocenę konsekwencji podatkowych po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w zakresie planowanego nabycia udziałów własnych i następnie ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy powstanie u niego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym w związku z planowanym nabyciem udziałów posiadanych przez wspólnika Spółki bez wynagrodzenia celem ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (…). Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 updop – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (\`(...)\`).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu, w praktycznym aspekcie, pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w updop przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze (\`(...)\`),
*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 updop, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Ponadto, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia nie można stwierdzić, że doszło do otrzymania świadczenia.

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia dla wspólnika, należy stwierdzić, że w wyniku tej operacji, po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu updop, a tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.