Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-465/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; data; kredyt; majątek-majątek odrębny; małżonek; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2006 r. Zainteresowana wraz z mężem nabyli niezabudowaną nieruchomość. W dniu 10 marca 2010 r. ustanowili rozdzielność majątkową. Następnie 13 kwietnia 2010 r. zaciągnęli razem z mężem kredyt na budowę domu jednorodzinnego i rozpoczęli jego budowę.

W 2011 roku mąż Zainteresowanej w drodze darowizny przekazał Zainteresowanej cały swój udział wynoszący 1/2 w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości. W 2012 roku małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód. Budynek został ukończony i oddany do użytku w grudniu 2013 r.

Następnie, 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni była zmuszona sprzedać zabudowaną nieruchomość za kwotę 520 000,00 zł, aby spłacić kredyt wraz z narastającymi odsetkami. Zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego ową umowę sprzedaży, suma w wysokości 518 081,90 zł ze sprzedaży została przekazana do banku na spłatę pozostałości kredytu, zaciągniętego uprzednio.

W sumie wraz z wcześniej dokonanymi przez Zainteresowaną wpłatami, Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu na budowę domu jednorodzinnego kwotę 617 704,48 zł. W ten sposób spłaciła cały kredyt na budowę domu jednorodzinnego, zaciągnięty w 2010 roku wspólnie z byłym już mężem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 do wydatków na cele mieszkaniowe należy zaliczyć całość kredytu spłaconego po sprzedaży nieruchomości zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego?
2.  Czy dla ustalenia obowiązku podatkowego bierze się pod uwagę pięcioletni okres liczony od momentu nabycia działki (2006 r.) w części dotyczącej współwłasności Wnioskodawczyni nieruchomości, czy od wybudowania budynku (2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 10 pkt 8 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), źródłami przychodów jest odpłatne zbycie;

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Prawodawca wskazuje również w jaki sposób ustalać w takich wypadkach podstawę opodatkowania, o czym stanowi art. 19 przytoczonej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw stanowiący różnicę pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami uzyskania przychodu. Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie w myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ustawodawca stanowi także, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zdaniem Zainteresowanej, ulga mieszkaniowa obejmuje całą kwotę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego na budowę domu, ponieważ w całej wysokości stanowi cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznaje się, że za wydatki na cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego (wraz z odsetkami) zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego dokonywaną w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne nieruchomości.

Reasumując: dochód uzyskany ze sprzedaży nabytej w drodze darowizny części nieruchomości, przeznaczony w ciągu dwóch lat na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na budowę budynku jednorodzinnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości tylko w 1/2 części (otrzymanej w darowiźnie w 2011 roku ) będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie minął jeszcze 5-letni okres od daty jej nabycia. Jeśli chodzi o drugą część, to od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości minął okres dłuższy niż pięć lat. Pięcioletni okres powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki budowlanej, tj. od 7 kwietnia 2006 r., a termin ten już upłynął. Wynika to z faktu, że budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności (potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr IPPB1/415-102/11-4/MT).

W opinii Wnioskodawczyni, skoro więc najpierw dokonano zakupu gruntu, a dopiero później wybudowany został budynek, istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu. W tej sytuacji sprzedaż budynku w 2014 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na to, że nie można w tym przypadku rozgraniczyć odpłatnego zbycia gruntu od odpłatnego zbycia budynku i w konsekwencji ustalić 5-letniego okresu odrębnie dla zbycia własności działki oraz odrębnie dla wybudowanego na tej działce budynku. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest więc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie gruntu, tj. od końca 2006 r. Data wybudowania, czy też oddania do użytkowania budynku, w tym przypadku pozostaje bez znaczenia (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr ITPB2/415-88/14/BK). W związku z tym, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości pomniejszonej o wydatki na wybudowanie budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Z analizowanego wniosku wynika, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Zainteresowana sprzedała zabudowaną nieruchomość (działkę wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym), którą to działkę nabyli wraz z ówczesnym mężem w marcu 2006 r., przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej w dniu 10 marca 2010 r.

W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma fakt nabycia ww. nieruchomości w marcu 2006 r.

Mając na uwadze to, co wywiedziono wyżej, należy stwierdzić, że sprzedaż w roku 2014 przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym) w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w roku 2006 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tejże części upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji, w ww. części na Zainteresowanej nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzeczonej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że w roku 2011 Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od ówczesnego męża jego udział wynoszący 1/2 w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż w roku 2014 przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym) w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w roku 2011 stanowi źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tejże części nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodu – o których mowa w art. 22 ust. 6d cyt. ustawy podatkowej – są udokumentowane nakłady poniesione przez Zainteresowaną na nieruchomość od momentu posiadania przez Wnioskodawczynię tejże nieruchomości, np. wydatki na budowę budynku mieszkalnego.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostałaby w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nakłady, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te właśnie nakłady. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Z kolei, aby zaistniała możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najpierw musi dojść do wyliczenia dochodu z danej transakcji zbycia nieruchomości.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: (…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…) wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Aby ustalić czy Wnioskodawczyni może do wydatków na własne cele mieszkaniowe zaliczyć kwotę ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w darowiźnie i wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego przed zawarciem małżeństwa w pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

Jednakże na mocy art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

W razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później (art. 55 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, w dniu 10 marca 2010 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Następnie 13 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni razem z mężem zaciągnęli kredyt na budowę domu jednorodzinnego i rozpoczęli jego budowę.

Na tle przywołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oczywiste jest, że w rozpatrywanej sprawie kredyt na budowę budynku mieszkalnego nie był zaciągany w ramach wspólności ustawowej, gdyż w momencie zaciągania tego kredytu wspólność majątkowa już między współwłaścicielami nie obowiązywała. Dlatego kredyt został zaciągnięty na budowę, w której udział 1/2 miała Wnioskodawczyni, a udział 1/2 miał ówczesny małżonek – oboje do swoich majątków odrębnych. Kredyt został zatem zaciągnięty na udział 1/2 w budowie przez Wnioskodawczynię i na udział 1/2 przez ówczesnego małżonka. W chwili jego zaciągania kredyt miał na celu realizować potrzeby mieszkaniowe dwóch (odrębnych) osób. Dlatego też tylko połowę spłaty kredytu można uznać za cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni mogła dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w zaciągniętym kredycie. Zauważyć bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest w takim samym stopniu jak jej były małżonek. Zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i jej byłego małżonka kredyt służył sfinansowaniu wydatków na budowę budynku mieszkalnego w udziale 1/2 przez każdego z nich. Tym samym oczywiste jest, że celem zaciągniętego kredytu w roku 2010 nie było tylko sfinansowanie udziału Zainteresowanej, ale również udziału przez drugą osobę – jej byłego małżonka. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę kredytu – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę ww. kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi (1/2). Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku skredytowania udziału wynoszącego 1/2 w budowie – w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego – podatnik może odliczyć maksymalnie połowę zobowiązania kredytowego, czyli tę część, która przypadłaby na nabycie przez niego udziału na własność.

Wracając z kolei do kredytu zaciągniętego przez byłego małżonka Wnioskodawczyni, należy wskazać, że w tejże części kredyt nie służył ówczesnemu zaspokajaniu celów mieszkaniowych Zainteresowanej, ale jej byłego męża. Co więcej, nie sposób dowodzić, że nabycie przez Zainteresowaną przedmiotowej nieruchomości w tejże części było uzależnione od tej części kredytu, skoro Wnioskodawczyni przedmiotowy udział w nieruchomości nabyła nieodpłatnie, w drodze darowizny. Zauważyć też należy, że w rozpatrywanej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawczyni była zobowiązana w takim samym stopniu jak jej małżonek.

W rezultacie, cel mieszkaniowy realizowany przez spłatę kredytu – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – nie został spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę ww. kredytu. Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawczyni spłaciła bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i byłego małżonka, a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału 1/2 w nieruchomości, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w tejże nieruchomości, do którego Wnioskodawczyni prawa nabyła dopiero później i to nieodpłatnie. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkowanie środków na spłatę kredytu przypadającego na byłego małżonka, z uwagi na fakt, że kredyt zaciągnięto kiedy nie obowiązywał wspólność majątkowa, nie może stanowić wydatku na realizację własnych celów mieszkaniowych, gdyż takie wydatkowanie stanowi spłatę tej części kredytu przypadającego na byłego małżonka Wnioskodawczyni, a zatem nie może być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeszcze innymi słowy, Wnioskodawczyni poprzez poniesienie takiego wydatku realizowałaby również cudzy cel mieszkaniowy. Tymczasem realizacja cudzych celów mieszkaniowych w oparciu o powyższe zwolnienie podatkowe nie jest dopuszczona.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa, Zainteresowanej przysługuje prawo do zaliczenia wydatków na cele mieszkaniowe – o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatków poniesionych na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, jednakże tylko w części przypadającej na kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w roku 2010 – tj. w wysokości połowy rat kredytowych – oraz wyłącznie w części, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nakłady na nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.