Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.115.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych – jest nieprawidłowe. opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno – Wychowawczego Nr 1 stawką 23% – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych – **jest nieprawidłowe.**

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno – Wychowawczego Nr 1 stawką 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno -Wychowawczego Nr 1 stawką 23%,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem sprzedaży samochodu za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej dla Osób Niepełnosprawnych Fizycznie,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem sprzedaży dwóch kabin masażowo-parowych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej B..

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina L. posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) zwaną dalej u. s. g. Gmina nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego stąd nie wypełniła poz. 21 formularza przeznaczonego na podanie numeru w tym rejestrze Zadania własne gminy określone są w art. 7 u s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy.
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r poz. 239),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u. s. g. ). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r . poz. 1868). zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom które w dniu 31 grudnia 1998 r liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2077) zwaną dalej u. f. p. sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u. f. p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, ze samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15. 01. 2016 r. na dzień 01. 01. 2017 r. zatem Gmina L. od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r poz. 1454 ze zm.).

OPIS STANU FAKTYCZNEGO DO PYTANIA 1

W myśl obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn.zm.) system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m. in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

W związku z powyższym Gmina L. jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie organem prowadzącym szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze w łącznej liczbie 155, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE i ustawy z dnia 5 września 2016 r. zostały co do zasady - jak wyżej opisano - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy Prawo oświatowe uczestniczą w organizowanych akcjach zbiórki makulatury, np. w ramach odbywającej się pod patronatem Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta L. konkursu ,,…”. Przyniesienie i zebranie makulatury przez szkoły i placówki odbywa się nieodpłatnie - rodzice dzieci nie otrzymują za dostarczoną makulaturę żadnego wynagrodzenia. Następnie makulatura ta jest dostarczana co jakiś czas do punktu skupu. Szkoła lub placówka otrzymuje za dostarczoną makulaturę zapłatę w zależności od ilości dostarczonej makulatury i stosowanego przez punkt skupu cennika, którą przeznacza na cele jednostki (działalności oświatowej). Celem ww. działań nie jest osiąganie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych, który jest głównym celem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, lecz ma na celu rozbudzenie świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży oraz pokazanie, że każdy człowiek jest odpowiedzialny za środowisko naturalne. Ważne jest, aby już od najmłodszych lat były one angażowane we wspólne przedsięwzięcia związane z selektywną zbiórką odpadów.

Niewielkie środki uzyskane z ww. tytułu przekazywane są na potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych.

W związku z centralizacją podatkową, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. powstaje zasadnicza wątpliwość co do charakteru - na gruncie podatkowym - zbiórek makulatury od rodziców dzieci celem ich dostarczenia przez jednostkę budżetową do punktu skupu.

Rodzi się podstawowa wątpliwość czy prowadząc okazjonalną działalność o znikomej wartości ekonomicznej polegającą na przekazywaniu do punktów skupu makulatury nabytej (pozyskanej) nieodpłatnie od uczniów w ramach propagowania wśród nich postaw proekologicznych oraz idei selektywnej zbiórki odpadów Gmina w ogóle występuje w tym wypadku w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2.

OPIS STANU FAKTYCZNEGO DO PYTANIA 2

Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy Nr 1 w L. przy … jest jednostką budżetową Gminy L. działającą i realizującą zadania na podstawie przepisów ustawy Prawo Oświatowe. Do 31 grudnia 2016 r. był podatnikiem VAT czynnym, odrębnym od Gminy L.. Z dniem 1 stycznia 2017 r., tj. z dniem centralizacji podatkowej stał się częścią składową scentralizowanego podatnika - Gminy L.. Na wiosnę b. r. Ośrodek ten zamierza dokonać sprzedaży samochodu ciężarowego \`(...)\`.

Samochód zakupiono 20.03.1998 r. W 1998 r nie dokonano odliczenia podatku VAT z ww. tytułu. Do ewidencji środków trwałych samochód był wprowadzony na podstawie dokumentu OT wystawionego do faktury zakupu.

Wartość początkowa 42.977,00 zł. Samochodem tym można przewozić 5 osób. W samochodzie nie wprowadzono dodatkowych modyfikacji usprawniających cel jego użytkowania. Od początku miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Był kupiony i używany w celu przewozu zaopatrzenia dla kuchni i warsztatów szkolnych działających w strukturze Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr 1 w L..

Na kuchni Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego Nr 1 generowana była i jest sprzedaż posiłków:

\-opodatkowana dla podmiotów ,,z zewnątrz” i dla pracowników niepedagogicznych (pracowników administracji i obsługi),

\-zwolniona od podatku dla nauczycieli

W tym momencie przypomnieć należy, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydał dla Gminy L. interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2016 r. znak: 1061- IPTPP2.4512.161.2016.2.JS, w której uznał iż usługi stołówkowe są zwolnione od podatku dla nauczycieli (art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy) i opodatkowane dla pozostałych pracowników.

\-zwolniona od podatku dla uczniów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u (analogicznie jak dla nauczycieli).

Wnioskodawca pragnie jednak zasygnalizować, iż traktowanie usług stołówkowych przez samorządowe jednostki oświatowe w zakresie żywienia uczniów (dzieci i młodzieży) jako działalności gospodarczej zwolnionej od podatku podważone zostało przez kształtującą się linię orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 09.06.2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15).Także Gmina L. dysponuje w tym zakresie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt … (nieprawomocnym), w którym Sąd rozstrzygnął iż opłaty pobierane z tytułu posiłków dzieci i młodzieży w specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych (a więc także w Specjalnym Ośrodku Szkolno – Wychowawczym nr 1 w L. poprzez który odbędzie się sprzedaż samochodu) nie podlegają w ogóle opodatkowaniu tylko wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W tym więc zakresie Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr ….

Z kolei warsztaty szkolne generują opodatkowaną podatkiem VAT wg stawek podatkowych sprzedaż ,,na zewnątrz” w ramach działalności gospodarczej poprzez dział stolarski i produkcji wyrobów spożywczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (oznaczone we wniosku odpowiednio nr 1 i nr 2)

1.  Czy dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz.59, z późn. zm.) makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów Gmina występować będzie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221, z późn. zm.)? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy dokonując sprzedaży samochodu \`(...)\` poprzez Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy Nr 1 w L., Al. … Gmina winna opodatkować ww. czynność stawką 23%? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz.59, z późn.zm.) makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).
2.  Dokonując sprzedaży samochodu \`(...)\` poprzez Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy Nr 1 w L., … Gmina winna opodatkować ww. czynność stawką 23%

UZASADNIENIE STANOWISKA DO PYTANIA 1

W myśl art. 15 ust.1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust.2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 2006 r. L nr 347/1) 1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

O tym, iż gminy są organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 u.p.t.u. oraz lokalnymi organami władzy w rozumieniu art. 13 Dyrektywy Rady w odniesieniu do wielu zdarzeń oraz czynności wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne oraz od pewnego momentu także organa podatkowe- w tym w sprawie statusu prawno-podatkowego Gminy L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak:IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której w odniesieniu do szeregu czynności o charakterze odpłatnym uznał ją za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina L. od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz.1454 ze zm ).

Tak więc gminy, w tym Wnioskodawca są - co do zasady - organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów ustawy oraz dyrektywy, jednak jakaś część jej działalności dokonywana poprzez gminne jednostki budżetowe, o ile zakwalifikowana byłaby jako działalność gospodarcza, rodziłaby dla gminy skutki jako podatnika w myśl wyroku TSUE oraz ustawy centralizacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy Prawo oświatowe makulatury pozyskanej nieodpłatnie od uczniów Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm ).

W tym momencie na poparcie ww. stanowiska należy wskazać, iż nie każda działalność odpłatna ze strony jednostek samorządowych, w szczególności działających na podstawie przepisów oświatowych i wykonujących zadania publiczne z tym związane jest wykonywana w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wyraźnie potwierdzają to zarówno interpretacje organów podatkowych, w tym dla Wnioskodawcy, jak i ostatnie orzecznictwo sądów administracyjnych.

I tak:

*   Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej dla Gminy L. z dnia 30 września 2016 r. znak:1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN uznał za prawidłowe stanowisko, iż działalność odpłatna polegająca na pobieraniu opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej z zakresu szkół eksternistycznych jest wyłączona z opodatkowania,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dla Gminy L. z dnia 5 października 2017 r. znak:0113-KDIPT1 -1.4012.548.2017.1.MW uznał za prawidłowe stanowisko, iż opłaty wpisowe pobierane za udział uczniów w konkursach przedmiotowych nie będą pobierane w ramach działalności gospodarczej,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dla Gminy L. z dnia 23 sierpnia 2017 r. znak:0113-KDIPT1-1.4012.352.2017.2.AK uznał za prawidłowe stanowisko, iż sprzedaż produktów o znikomej wartości ekonomicznej wytwarzanych przez uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej przy Specjalnym Ośrodku Szkolno - Wychowawczym nr 1 w L. jest działalnością nieopodatkowaną. Wykładnia dokonana w ww. interpretacji zasługuje na szczególną uwagę, gdyż jednoznacznie wynika z niej, iż nie każda odpłatność i nie każda sprzedaż ze strony jednostki samorządowej jest działalnością w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wykładnia ta jest zgodna z dokonaną przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie skierowanym do Marszałka Sejmu RP (PT3.054.1 2017.LBE.96 z dnia 9 marca 2017 r.).

Równocześnie zwrócić należy uwagę na kształtującą się linię orzecznictwa sądowego w zakresie działalności jednostek oświatowych i opłat przez nie pobieranych, w których sądy administracyjne jednoznacznie wskazują na ich nieopodatkowany charakter. Kompleksowej oceny działalności jednostek budżetowych realizujących zadania w zakresie edukacji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15 (orzeczenie prawomocne), który orzekł, iż ,,Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

W ww. rozstrzygnięciu Sąd zważył, co następuje:,,(\`(...)\`) Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O. p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.(\`(...)\`)”.

Podkreślić także należy, iż podobnej wykładni co do nieopodatkowanego charakteru w zakresie działalności jednostek realizujących zadania w zakresie kształcenia, opieki i wychowania nad dziećmi i młodzieżą dla których organem prowadzącym jest Gmina L. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach (nieprawomocnych): z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17, z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 727/17 i sygn. akt I SA/Lu 728/17 oraz z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 612/17.

Wskazane byłoby przywołać także inne orzeczenia sądowe z których jednoznacznie wynika, iż nie każda działalność o charakterze odpłatnym i formalnie cywilnoprawnym ze strony jednostek samorządowych czy publicznych jest działalnością gospodarczą wykonywaną w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

I tak:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 1879/13 zważył, co następuje:: „W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa(\`(...)\`) W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.”

Z kolei w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4312/06 Sąd stanął na stanowisku, iż: „Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie „działalność gospodarczą” należy rozumieć - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą „producenci, handlowcy lub usługodawcy”, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ( por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242).”

Gmina L. na poparcie własnego stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania 1 pragnie zacytować także stanowisko Pana Pawła Gruzy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia b.r. znak: PT1.054.20.2017.ALX.224 kierowanej na ręce Pana Marszałka Sejmu RP Marka Kuchcińskiego na interpelację poselską. ,,Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT płatności za tzw. zielone szkoły (które są jedną z form realizacji przez szkoły programu nauczania), uiszczanych przez rodziców uczniów należy wyjaśnić, że przedmiotowych wpłat na konto jednostki oświatowej z tytułu organizowanego przez nią wyjazdu uczniów nie można uznać za zwrot wydatków poniesionych przez szkołę (jednostkę oświatową) w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy (i w konsekwencji nie wchodzących do podstawy opodatkowania). Szkoła bowiem nie występuje w analizowanej sytuacji jedynie jako pośrednik w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym, ale jako organizator wyjazdu dla uczniów, zapewniając im we własnym imieniu w ramach realizacji zajęć dydaktyczno-wychowawczych oprócz usługi turystycznej nabytej od podmiotu zewnętrznego (np. biura podróży) także opiekę kadry nauczycielskiej. W mojej ocenie, zaangażowania szkoły w organizację wyjazdów na zielone szkoły nie można jednak uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że szkoła refakturuje na rzecz rodziców usługi turystyczne, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc że nabywa usługi od podmiotów trzecich i świadczy te usługi na rzecz rodziców. Zatem nie można zgodzić się z oceną, że szkoła realizuje na rzecz rodziców usługi, podlegające opodatkowaniu VAT. Tego typu czynności co do zasady pozostają poza sferą regulacji VAT.

Dodatkowo pragnę zauważyć, że zagadnienia związane z traktowaniem na gruncie przepisów VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne, w tym takie jak np. szkoły) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jest obecnie przedmiotem pogłębionej analizy w resorcie finansów.”

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż gminy w Polsce, w tym Wnioskodawca muszą na bieżąco wykonywać swoje zadania publiczne, nie mogą ich zawiesić, zaś z ww. pisma Podsekretarza Stanu jednoznacznie wynika iż resort finansów dostrzegając problem dopiero dokonuje (tj. od kwietnia ub. r) pogłębionej analizy, która jednak nie została do tej pory zmaterializowana interpretacją ogólną ani ogólnymi wyjaśnieniami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, czy szerzej w zakresie szeregu działań dokonywanych przez jednostki organizacyjne, w szczególności oświatowe przyszło jej działać w warunkach nieprzystosowanego do centralizacji podatkowej, po wyroku TSUE prawa, a nawet swego rodzaju luki prawnej, co zdaje się dostrzegać także resort finansów w ww. piśmie kierowanym do Marszałka Sejmu.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując zbycia poprzez jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.) makulatury pozyskanej nieodpłatnie od rodziców uczniów Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm ).

Dodatkowo Wnioskodawca w tym zakresie przywołuje zasadę zapisaną w art. 2 Ordynacji podatkowej jako wykładnię drugiego stopnia. Czyni to - w ślad za wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn.akt I FSK 1271/15 - który uznał, iż ,,Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O. p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.

UZASADNIENIE STANOWISKA DO PYTANIA 2

W myśl art. 15 ust.1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust.2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 2006 r. L nr 347/1).

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, jak wyżej, tj. iż dokonując sprzedaży samochodu \`(...)\` poprzez Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy Nr 1 w L., Al. \`(...)\` Gmina winna opodatkować ww. czynność stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż składnika majątku ruchomego wykorzystywanego do czynności mających charakter opodatkowanej wg stawek działalności gospodarczej (chociaż nie wyłącznie) winien być opodatkowany jako dokonywany w ramach tejże działalności gospodarczej wg stawki podstawowej o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym przypadku brak jest także możliwości zastosowania przepisów dotyczących stawek obniżonych, o których mowa w art. 41 ust. 2 i 2a lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 16 i art. 146d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, a przynajmniej Wnioskodawca ich nie znajduje.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku brak jest także możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku zarówno określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jak też wynikającego z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u, a przynajmniej Wnioskodawca ich nie znajduje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno -Wychowawczego Nr 1 stawką 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Aby wyłączenie z grona podatników miało miejsce muszą zostać spełnione dwa warunki, gdyż wyłączenie to:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności w zakresie opieki i kształcenia dzieci.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie ustawy Prawo oświatowe uczestniczy w organizowanych akcjach zbiórki makulatury, np. w ramach odbywającej się pod patronatem Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta L. konkursu ,,..”. Przyniesienie i zebranie makulatury przez szkoły i placówki odbywa się nieodpłatnie - rodzice dzieci nie otrzymują za dostarczoną makulaturę żadnego wynagrodzenia. Następnie makulatura ta jest dostarczana co jakiś czas do punktu skupu. Szkoła lub placówka otrzymuje za dostarczoną makulaturę zapłatę w zależności od ilości dostarczonej makulatury i stosowanego przez punkt skupu cennika, którą przeznacza na cele jednostki (działalności oświatowej).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności zbierania makulatury a następnie sprzedaży tej makulatury – wykonywał będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokona bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatnej dostawy towaru (makulatury), a zatem wykona czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną zapłatą, a dostawą towaru w postaci makulatury przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Wnioskodawca uzyskuje bowiem za zebraną makulaturę zapłatę, która stanowi jego dochód.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę dostawami. Tym samym uzyskana w skupie zapłata jest niczym innym jak wynagrodzeniem za dostawę towaru (makulatury) przez Gminę. Tak więc dostarczanie makulatury do punktu skupu przez Gminę za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina zbierając za pośrednictwem placówek oświatowych makulaturę i następnie dostarczając ją do punktu skupu, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu stawką 23% należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 regulacji zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie przy takiej działalności. Po drugie - dla zastosowania zwolnienia - obok spełnienia tego pierwszego warunku podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Tym samym, o zasadności korzystania z tego zwolnienia nie przesądza tylko i wyłącznie fakt, że podatnikowi nie przysługiwało przy nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz tego podatnik zainteresowany skorzystaniem z tego zwolnienia musi wykorzystywać towar wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W przypadku podatnika wykorzystującego pojazd, co do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, do działalności innej niż zwolniona zastosowanie tego zwolnienia nie będzie możliwe.

Zgodnie z przepisem art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Według przepisów unijnych zwolnienie przy dostawie towarów może być więc stosowane, jeśli:

*   towary te zostały nabyte na cele działalności wyłącznie zwolnionej i podatnik nie miał prawa do odliczenia;

*   względem tych towarów państwo członkowskie stosuje ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

Takie rozumienie tego zwolnienia potwierdzał TSUE w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet). Spółka nabywała samochody jako towary zwolnione z VAT, w związku z czym nie występował podatek naliczony, który mogła ona odliczyć. Spółka uważała, że przy późniejszej sprzedaży tych samochodów powinna mieć prawo do zwolnienia z podatku (gdyż wyłączenie tych transakcji ze zwolnienia z VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towarów). Trybunał wskazał jednak, że zwolnienie obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy których nabyciu na podstawie ustawodawstwa krajowego wyłączone było prawo do odliczenia. Nie można więc było zastosować zwolnienia, o którym mowa w lit. b art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r. Z kolei działalność spółki uprawniała ją, co do zasady, do odliczenia VAT od zakupów przeznaczonych na tę działalność, przez co odsprzedaży tych pojazdów nie można było zaliczyć do dostaw podlegających zwolnieniu na podstawie lit. a art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r. Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT).

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane tym podatkiem. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności zwolnionych z VAT. Poprzez zwolnienie rozumieć należy sytuację, w której do czynności z reguły opodatkowanej (posiadającej określoną stawkę podatku VAT) zastosowanie znajdzie brak obowiązku opodatkowania, tj. dana czynność skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, co jednak nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Czynności niepodlegające opodatkowaniu to zaś takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży samochodu Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika

Z opisu sprawy wynika, że Specjalny Ośrodek Szkolno - Wychowawczy Nr 1 w L. jest jednostką budżetową Gminy L. działającą i realizującą zadania na podstawie przepisów ustawy Prawo Oświatowe. Do 31 grudnia 2016 r. był podatnikiem VAT czynnym, odrębnym od Gminy L.. Z dniem 1 stycznia 2017 r., tj. z dniem centralizacji podatkowej stał się częścią składową scentralizowanego podatnika - Gminy L.. Na wiosnę b. r. Ośrodek ten zamierza dokonać sprzedaży samochodu ciężarowego \`(...)\`. Samochód zakupiono 20.03.1998 r. Do ewidencji środków trwałych samochód był wprowadzony na podstawie dokumentu OT wystawionego do faktury zakupu. Samochodem tym można przewozić 5 osób. W samochodzie nie wprowadzono dodatkowych modyfikacji usprawniających cel jego użytkowania. Od początku miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Był kupiony i używany w celu przewozu zaopatrzenia dla kuchni i warsztatów szkolnych działających w strukturze Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr 1 w L.. Na kuchni Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego Nr 1 generowana była i jest sprzedaż posiłków:

\-opodatkowana dla podmiotów ,,z zewnątrz” i dla pracowników niepedagogicznych (pracowników administracji i obsługi),

\-zwolniona od podatku dla nauczycieli

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej to jego sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych do ustawy obniżonej stawki dla sprzedaży przedmiotowego samochodu.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowego samochodu będzie podlegała zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem ze stawką 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno -Wychowawczego Nr 1 stawką 23% należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu zbycia makulatury za pośrednictwem jednostek budżetowych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży samochodu za pośrednictwem Specjalnego Ośrodka Szkolno -Wychowawczego Nr 1 stawką 23%. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.