Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.84.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: CIT - w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na aranżację powierzchni dla nowych najemców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najemcy; nakłady; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na aranżację powierzchni dla nowych najemców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na aranżację powierzchni dla nowych najemców.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność inwestycyjną w zakresie nieruchomości komercyjnych (powierzchnie handlowe). Nabyte obiekty są wynajmowane przez podmioty trzecie. Umowy najmu zazwyczaj zawierane są na okres kilku lat. Po zakończeniu umowy najmu, w sytuacji, gdy nie jest prolongowana, najemca opuszcza zajmowaną powierzchnię, a Wnioskodawca poszukuje nowego najemcy. Zazwyczaj, powierzchnia proponowana nowemu najemcy wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do jego potrzeb biznesowych. W praktyce już w trakcie negocjacji warunków umowy najmu, przyszły najemca zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez niego działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy itp.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest, w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Spółka nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości / wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również zmian związanych z funkcjonowaniem w nieruchomości systemów zarządzania / sterowania poszczególnymi instalacjami i budynkiem jako całością.

W przypadku umów najmu zawieranych z kluczowymi najemcami praktyką rynkową jest, iż w celu zachowania konkurencyjności na rynku długoterminowego najmu powierzchni biurowej, Wnioskodawca ponosi w całości lub w części (w zależności od warunków wynegocjowanych z danym najemcą) koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni biurowej zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę. Szczegółowy zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Prace najczęściej obejmują:

1.  demontaż i montaż ścianek działowych - głównie kartonowo - gipsowych, choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne / harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych;
2.  malowanie ścian:
    *   naprawienie ubytków, usunięcie rys, spękania ścian (w razie konieczności sufitów)
    *   odmalowanie ścian (w razie konieczności sufitów);
3.  wymiana pokryć podłogowych (dywany lub PCV) bądź zamiana wykładzin na panele lub inne pokrycie, jak również wyrównanie i naprawa zniszczonej posadzki;
4.  zmiana okładziny lady recepcyjnej, oklejenie istniejących zestawów szklanych za recepcją,
5.  demontaż i montaż sufitu podwieszanego, z możliwym użyciem tych samych materiałów (wyczyszczonych), zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych,
6.  likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia / ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp.;
7.  demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, itp.;
8.  demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje, likwidacja/zmiana istniejącej tablicy informacyjnej umieszczonej w przejściu do korytarza, wykonanie nowego panelu informacyjnego;
9.  zmiany kosmetyczne, np.:
    *   zmiana lokalizacji donic z kwiatami;
    *   zmiana lokalizacji automatów vendingów;
    *   zmiana lokalizacji mebli w pomieszczeniach przejściowych (sof, foteli, stolików)
    *   dekoracja ściany przy poczekalni (nowa grafika zawieszona na ścianie);
10.  prace pomocnicze - np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych;
11.  planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi;

Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę.

W większości przypadków pojawia się również konieczność wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych, dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Wartość realizowanych prac jest z reguły znaczna i przekracza kwotę 3.500 PLN.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji powierzchni biurowych. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Spółka otrzymuje faktury VAT.

Powyższe działania nie podnoszą wartości użytkowej budynku, lecz warunkują zawarcie kolejnych umów najmu z nowymi najemcami, a w konsekwencji umożliwiają uzyskiwanie przychodów z najmu danej powierzchni w kolejnych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, ponosząc wydatki na aranżację powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, może uznać za koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji rozpoznawać je w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na aranżację powierzchni dla nowych najemców przedstawione w stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodu rozpoznawany zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej „Ustawa o pdop”) w momencie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzane prace aranżacyjne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie pozostają one związane z uzyskiwanym przychodem w postaci czynszu najmu. Stanowią one zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o pdop powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wydatki związane z pracami budowlanymi / aranżacyjnymi w budynku mogą zostać uznane albo za jego ulepszenie (zwiększające wartość początkową i rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne) albo za koszty uzyskania przychodów nie zwiększające wartości środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1.  ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, oraz
2.  ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zatem, aby wydatki zostały uznane za poniesione na ulepszenie środka trwałego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Stosownie do orzecznictwa sądów należy traktować katalog ulepszeń, jako katalog zamknięty (wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r., sygn. III SA 197/03).

Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, iż dla potrzeb ustawy podatkowej:

1.  przebudowa środka trwałego, to wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
2.  rozbudowa środka trwałego, to wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
3.  rekonstrukcja środka trwałego, to wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
4.  adaptacja środka trwałego, to wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany.

Mając powyższe na uwadze, aby określić, czy wykonane prace stanowią ulepszenie w rozumieniu ustawy o pdop należy ustalić, jaki był ich cel lub też z jakim skutkiem będziemy mieli do czynienia po ich dokonaniu.

W przedmiotowym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę prace nie mają charakteru ulepszenia.

Celem przeprowadzanych przez Spółkę prac jest dostosowanie wynajmowanej powierzchni do wymagań danego najemcy, co w konsekwencji ma doprowadzić do zawarcia umowy najmu. Ze względu na powyższe, prac przeprowadzanych przez Wnioskodawcę nie sposób uznać za:

1.  przebudowę środka trwałego - celem nie jest dostosowanie powierzchni do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
2.  rozbudowę środka trwałego - w przedmiotowej sprawie efektem końcowym nie jest powiększenie pierwotnego obiektu, a jego dostosowanie do wymagań najemcy, efekt prowadzonych prac nie ma charakteru trwałego;
3.  rekonstrukcję środka trwałego - celem prac nie jest odtworzenie zniszczonego obiektu (przywrócenie pierwotnego stanu), a wykończenie oraz dostosowanie powierzchni handlowej / biurowej do wymagań nowych najemców dokonywane w zakresie przez nich wskazanym, zgodnie z oczekiwaniami i potrzebami najemców;
4.  adaptacją środka trwałego - celem wykonanych prac nie jest przystosowanie obiektu do spełniania nowej, odmiennej niż obecna (pierwotna) funkcji gospodarczej. Przeprowadzane prace nie zmieniają charakteru obiektu, jakim jest najem komercyjny, również w przypadku wygaśnięcia umowy z jednym najemcą i zawarcia nowej z kolejnym. Prace wykonywane są w celu dostosowania powierzchni do wymagań danego najemcy, a nie dostosowania powierzchni do nowej funkcji. Obiekt po wykonaniu przedmiotowych prac nie uzyskuje nowych cech użytkowych.

Charakter prac oraz ich końcowy efekt niejednokrotnie ma służyć indywidualnym celom najemców, jakimi przykładowo jest umożliwienie identyfikacji powierzchni biurowej z daną marką.

W przypadku pojawienia się nowych najemców każdorazowe wykonanie prac wykończeniowych wynajmowanej powierzchni jest konieczne, jej funkcja pozostaje jednak niezmieniona - jest nią najem komercyjny.

W przedmiotowym stanie faktycznym wartość budynku nie zmienia się z powodu przeprowadzenia w nim prac wykończeniowych powierzchni biurowej / handlowej. Prace te przeprowadzane są w związku z wymaganiami konkretnego nowego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek wartości dla Spółki, ani też co do zasady dla kolejnego najemcy. Ponadto, zazwyczaj efekty tych prac są każdorazowo likwidowane po zakończeniu umowy najmu (jedynie incydentalnie może się zdarzyć, że niektóre elementy aranżacji danego wnętrza zostaną wykorzystane przez kolejnego najemcę). Zatem, wartość rynkowa budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia wskazanych w stanie faktycznym prac, bowiem ich wykonanie, a następnie likwidacja wpisane są w normalny cykl eksploatacyjny budynku oraz powierzchni biurowej.

Ze względu na częstotliwość przeprowadzanych w poszczególnych częściach budynku prac aranżacyjnych (każdorazowo przy zawarciu nowej umowy najmu), przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do nieuzasadnionych wahań podstawy amortyzacji środka trwałego, które nie miałoby pokrycia w rzeczywistej zmianie wartości obiektu. Wartość budynku nie zmienia się bowiem w żaden sposób w związku z prowadzonymi pracami aranżacyjnymi dla nowych najemców ani w wyniku usuwania elementów aranżacyjnych, zamontowanych na potrzeby najemców, z którymi umowa najmu przestała obowiązywać.

Tytułem podsumowania, należy stwierdzić, iż nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac przeprowadzonych na potrzeby dostosowania przestrzeni biurowej / handlowej do wymagań poszczególnych najemców jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową obiektu. Niemożliwe jest bowiem przypisanie pracom charakteru zmieniającego funkcję użytkową budynku, a ich skutkiem nie będzie zwiększenie jego wartości. Skoro zatem przeprowadzane prace nie stanowią ulepszenia, nie dochodzi do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, wobec tego niespełnione są dwa ze wskazanych powyżej punktów koniecznych do uznania danej kategorii wydatków za ulepszenie środka trwałego.

Jeżeli zatem, wydatki nie zostaną zakwalifikowane jako związane z ulepszeniem (jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), należy zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykazania ich związku z osiąganymi przychodami, zabezpieczeniem lub zachowaniem ich źródła.

W przedmiotowej sprawie, wydatki ponoszone z tytułu przeprowadzania prac aranżacyjnych w związku z zawarciem kolejnej umowy najmu niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Celem, ale też i skutkiem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowego najemcy do współpracy i doprowadzenie do zawarcia umowy najmu, zatem ponoszone przez Spółkę koszty wpływają na fakt osiągania przez nią nowych przychodów oraz zabezpieczeń zachowania źródła istniejących. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdzie standardem stało się oferowanie przyszłym najemcom wykończeń, wykonanych według ich indywidualnego profilu i oczekiwań. Jednocześnie, jak już wyżej wykazano, efekty prac wykończeniowych mają służyć zaspokajaniu potrzeb konkretnego najemcy i, co do zasady, nie jest możliwe ponowne ich wykorzystanie w przypadku kolejnych najemców, jak również nie stanowią one ulepszenia środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem prac aranżacyjnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Generalną zasadą zawartą w przepisach ustawy o pdop jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Zasada ta odnosi się do kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami w sposób bezpośredni, czyli dotyczących określonych przychodów wprost, które są ściśle z nimi związane, to znaczy że da się ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia określonych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Spółki koszty ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Tym samym wydatki ponoszone na przeprowadzenie prac aranżacyjnych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. koszty pośrednie przyczyniające się do osiągnięcia przychodu w dłuższym okresie, a nie w konkretnym momencie. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko powyższe potwierdza w wydanych interpretacjach Minister Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. znak IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB-1-3/4510-137/15/AB) z dnia 1 września 2015;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-554/14/AW) z dnia 25 lutego 2015;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB1/2/423-443/13/SD) z dnia 4 lipca 2013;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-997/11-2/JD) z dnia 27 stycznia 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.