Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.110.2022.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa przenoszone na Spółkę cywilną nie będą stanowiły zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: dzierżawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Pana wniosek z 18 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wpłynął 14 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną od (…) roku o przeważającym przedmiocie działalności klasyfikowanym do PKD 25.61.Z - Obróbka metali i nakładanie powłok na metale (NIP: …, REGON: …).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Działalność Wnioskodawcy była dotychczas prowadzona w ramach dwóch zakładów:

\- Zakład produkcyjny przy ulicy (…) w (…) (dalej również: „Część 1”) - zajmujący się produkcją półproduktów wykorzystywanych do produkcji kątowników KS;

\- Zakład produkcyjny przy ulicy (…) w (…) (dalej również: „Część 2”) - wyspecjalizowany w produkcji kątowników KS, a także radiatorów.

Z perspektywy funkcjonalnej, organizacyjnej i biznesowej działalność Wnioskodawcy została podzielona w naturalny sposób na dwie ww. Części. Do każdej Części można było przypisać konkretne składniki majątkowe i zasoby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, takie jak m.in. budynek, maszyny, urządzenia, narzędzia itp.

Wnioskodawca mając na względzie przygotowanie sukcesji biznesu, podjął decyzję o uporządkowaniu majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób umożliwiający efektywne przejęcie biznesu przez jego dzieci (córki).

W tym celu Wnioskodawca w (…) r. zawarł umowę dzierżawy składników materialnych i niematerialnych związanych z Częścią 1 na rzecz nowozałożonej Spółki cywilnej córek Wnioskodawcy. Umowa dzierżawy została zawarta (…) roku i obowiązuje na czas określony (tj. do … r.) i objęła takie elementy jak nieruchomość, maszyny i urządzenia, know-how, a także Wnioskodawca udostępnił Spółce cywilnej wszelkie informacje o kontrahentach, w tym także tajemnice przedsiębiorstwa związane z Częścią 1. Dodatkowo dokonano przejścia zakładu pracy pracowników Wnioskodawcy na rzecz Spółki cywilnej w trybie art. 23 Kodeksu Pracy.

Treść umowy dzierżawy precyzowała, że przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość położona w (…) przy ulicy (…), oznaczona jako działka nr (…), na której ulokowane są m.in. hala produkcyjna z powierzchnią socjalną o powierzchni (…) m2 oraz garaż - magazyn o powierzchni (…) m2, a poza tym ruchomości znajdujące się na tej nieruchomości, tj. prasa mimośrodowa (x7), prasa pneumatyczna, przecinarka do aluminium, wiertarka stołowa (x3), prasa hydrauliczna (x4), tokarka (x2), gilotyna, szlifierka magnesów (x2), frezarka, piła taśmowa do metali oraz wózek widłowy (dalej łącznie jako: „Nieruchomość z Parkiem Maszynowym"), a także know-how oraz udostępnienie wszelkich tajemnic handlowych przedsiębiorstwa, Regulaminu Organizacyjnego Części 1 oraz kontaktów do kontrahentów Wnioskodawcy, którzy kupowali elementy wytworzone przez Część 1 Przedsiębiorstwa. Dodatkowo, jak już wspomniano, w związku z zawartą umową dokonano przeniesienia zakładu pracy pracowników na mocy art. 23 Kodeksu Pracy - sytuacja ta została uwzględniona w druku ZUS ZWUA.

W oparciu o powyższe elementy Spółka cywilna kontynuuje działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim była ona realizowana w Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z tym, że na większą skalę. Po zakończeniu ww. umowy dzierżawy Wnioskodawca - jeśli nie zdecyduje się na kontynuowanie działalności prowadzonej w Części 1 w ramach (…) - rozważa dokonanie darowizny części przedsiębiorstwa będącego obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki cywilnej. Działalność ta będzie także kontynuowana po dokonaniu czynności opisanych w niniejszym wniosku.

Dokonane przeniesienie zakładu pracy na mocy art. 23 Kodeksu Pracy nastąpiło w stosunku do pracowników tworzących zespół realizujący produkcję w ramach Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Pracownicy ci cały czas pracują przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń, tyle, że w dzierżawiącej je Spółce cywilnej (wykonują pracę na analogicznych stanowiskach, z tożsamym zakresem obowiązków).

W związku z powyższym, działalność w zakresie świadczenia usług dzierżawy jest aktualnie jedyną działalnością Wnioskodawcy związaną z Częścią 1 Przedsiębiorstwa, niemniej zachowuje ona potencjalną możliwość wznowienia (kontynuowania) działalności w zakresie produkcji półproduktów do produkcji kątowników KS w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy (umowę dzierżawy zawarto na określony okres do dnia … r. W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy ze Spółką cywilną Wnioskodawca de facto będzie dysponował minimum elementów koniecznych, pozwalających na realizowanie działalności produkcyjnej, z uwzględnieniem infrastruktury technicznej, umów z dostawcami oraz potencjalnej kadry pracowników, którzy to zmienili zakład pracy w trybie art. 23 Kodeksu Pracy (w umowie dzierżawy widnieje zapis wskazujący, że po zakończeniu umowy dzierżawy nastąpi powrotne przeniesienie pracowników w trybie art. 23 Kodeksu Pracy).

Zakładanym rezultatem wszystkich ww. operacji w ramach reorganizacji struktury organizacyjnej i właścicielskiej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, podyktowanej względami przyszłej sukcesji rodzinnej, ma być efektywny i niezakłócony transfer Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji półproduktów do produkcji kątowników KS (w tym składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem umowy dzierżawy), na rzecz Spółki cywilnej, która będzie wykorzystywała ten majątek (jako funkcjonujące przedsiębiorstwo). Jednocześnie Spółka cywilna, która otrzyma Część 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji kątowników KS.

Należy podkreślić, że majątek Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który zostanie przekazany w formie darowizny na rzecz Spółki cywilnej (założonej przez córki Wnioskodawcy) będzie co do zasady zgodny z zakresem przedmiotu umowy dzierżawy, z uzupełnieniem elementów, które nie zostały uwzględnione w umowie dzierżawy, takich jak prawa i obowiązki z umów, w tym zobowiązania.

Tak, jak zostało wstępnie zasygnalizowane powyżej, w ramach planowanej darowizny nie będą przenoszeni pracownicy wykonujący zadania w Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bowiem już wcześniej, na podstawie art. 23 Kodeksu Pracy, zostali przeniesieni do spółki. Pracownicy Ci wykonują pracę na analogicznych warunkach jak u Wnioskodawcy, wykonując zasadniczo te same czynności związane z produkcją półproduktów do produkcji kątowników KS (przy czym w umowie dzierżawy widnieje warunek wskazujący, że po zakończeniu umowy dzierżawy nastąpi przeniesienie powrotne przeniesienie pracowników w trybie art. 23 Kodeks Pracy).

W opinii Wnioskodawcy przekazywane składniki materialne i niematerialne będą stanowić funkcjonalnie spójną sumę składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu (kontynuowaniu) działalności produkcyjnej (półprodukty do produkcji kątowników KS). Co istotne, działalność ta, także po przeprowadzeniu opisanych powyżej transferów majątkowych i niemajątkowych, będzie mogła być kontynuowana, bez potrzeby angażowania jakichkolwiek dodatkowych zasobów majątkowych i kadrowych (produkcja dokonywana będzie za pomocą tego samego zespołu wykwalifikowanych pracowników).

I. Wyodrębnienie organizacyjne

Część 1 była wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako odrębny zakład na podstawie Regulaminu Organizacyjnego i nosiła nazwę: (…).

Część 1 została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie tylko poprzez odpowiednie zapisy w treści Regulaminu Organizacyjnego, ale i przez wyznaczenie zespołu wykwalifikowanych pracowników odpowiedzialnych za produkcję (przy czym pracownicy ci, jak to zostało wskazane powyżej, na moment sporządzenia niniejszego wniosku są już zatrudnieni w spółce cywilnej, do której ostatecznie ma zostać przekazana Część 1).

Obszar działalności związany z Częścią 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Część 1 prowadzi działalności w odrębnej lokalizacji.

Z Częścią 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej, w skład którego wchodzą w szczególności: środki trwałe i wyposażenie, know-how, Regulamin Organizacyjny, tajemnice przedsiębiorstwa związane z Częścią 1, a także baza kontrahentów Części 1.

II. Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca ewidencjonuje obecnie operacje gospodarcze w księgach rachunkowych, jednak do (…) r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z czym nie prowadził dla Części 1 osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Niemniej jednak, z całości przychodów i kosztów działalności Wnioskodawcy było możliwe wyodrębnienie tylko tych wartości, które odnoszą się do Części 1 na podstawie osobnego, tworzonego na potrzeby zarządcze przy użyciu systemu księgowego, zestawienia przychodów i kosztów działalności w podziale na Część 1 oraz Część 2. Obecnie, w odniesieniu do działalności produkcyjnej w Części 1, prowadzona jest właściwa ewidencja w spółce cywilnej.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Części 1.

III. Wyodrębnienie funkcjonalne

Rozgraniczona w ramach struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy działalność Części 1 jak również dedykowana w tym celu kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalały na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zadań, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Obecnie działalność produkcyjna w ramach Części 1 w Spółce cywilnej świadczona jest niezależnie od działalności produkcyjnej w ramach Części 2 prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

**Pytanie**

Czy w opisanych okolicznościach darowizna zespołu składników materialnych i niematerialnych na rzecz Spółki cywilnej będących obecnie przedmiotem Umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką cywilną (dalej także: „Transakcja”) stanowić będzie darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Część 1 będąca przedmiotem Transakcji stanowi w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się zaś do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (dalej również jako: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Co więcej, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever TSUE przyjął, iż "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana" (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej".

Opodatkowanie ZCP zostało także rozpatrzone w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34 TSUE stwierdził, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, ze zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma obiektywna ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca uważa, że w analizowanym stanie faktycznym darowizna zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Umowy dzierżawy stanowi w jego przekonaniu wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który to może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, a którego składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przedmiotem darowizny będą bowiem oprócz przedmiotów obecnej umowy dzierżawy także elementy funkcjonalnie związane z realizacją działalności w zakresie produkcji półproduktów do produkcji kątowników KS.

Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych służących realizacji określonych celów - produkcji kątowników - wyodrębnienie funkcjonalne. Produkcja kątowników przez spółkę cywilną, które to kątowniki będą następnie odsprzedawane innym podmiotom jest, w opinii Spółki, warunkiem wystarczającym do stwierdzenia wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zespół ten jest również wyodrębniony finansowo - w stosunku do produkcji realizowanej w Części 1 ewidencję księgowa oraz nadzór finansowy jest realizowany przez spółkę cywilną. W związku z powyższym, w opinii Spółki, część 1 można uznać za niezależną pod względem finansowym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy m.in. istnienie Regulaminu Organizacyjnego o nazwie „(…)”, który to zostanie także przeniesiony na rzecz spółki cywilnej. Część 1 oraz Część 2 Wnioskodawcy funkcjonują dodatkowo w dwóch całkowicie innych lokalizacjach, stąd nie sposób uznać o braku wyodrębnienia organizacyjnego.

Odnosząc się do przejścia zakładu pracy pracowników Wnioskodawcy w trybie art. 23 Kodeksu Pracy przed dokonaniem darowizny składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem Umowy dzierżawy należy wskazać, że działanie takie nie powoduje iż w związku z dokonaniem darowizny wyżej wymienionych elementów nie dojdzie do darowizny ZCP. Do sytuacji takiej odniósł się przykładowo NSA w wyroku z 23.11.2017 sygn. I FSK 327/16 wskazując:

„Odnosząc się do ostatniej ze wskazanych wyżej okoliczności faktycznych należy podkreślić, że oczywiście przedmiotem aportu nigdy nie mogą być pracownicy. W podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wynika, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji w przedmiotowych wydziałach cały czas pracowali przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń. Okoliczność, że na skutek zawartej wcześniej umowy dzierżawy, pracodawcą stała się Spółka Zależna, nie zmienia tej oceny. Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro więc pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Powyższy wyrok NSA potwierdził, że twierdzenia w poniższym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.10.2015 r. sygn. III SA/GI 1155/15 są prawidłowe:

„Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 231 k.p. przeszli do Spółki (\`(...)\`). Z treści tego przepisu wynika, że: „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.” Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby do Wnioskodawcy, jednakże zostanie zawarte porozumienie, na mocy którego zostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki (\`(...)\`). W tym miejscu wskazać trzeba, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny tego porozumienia. Jednakże trudno nie zauważyć, że produkcja w przekazywanych Wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Nadto dodatkowo wskazać trzeba, że słusznie podniosła strona skarżąca, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 23 kodeksu pracy”.

Zwieńczeniem powyższej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 24.04.2018 sygn. IBPP3/443-1360/14-1/JP:

„Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 23 k.p. przeszli do Spółki Zależnej. Z treści tego przepisu wynika, że: "W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5." Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby do Wnioskodawcy, jednakże zostanie zawarte porozumienie, na mocy którego zostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki Zależnej. W tym miejscu wskazać trzeba, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny tego porozumienia. Jednakże trudno nie zauważyć, że produkcja w przekazywanych Wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Nadto dodatkowo wskazać trzeba, że słusznie podniosła strona skarżąca, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 23 kodeksu pracy”.

W związku z powyższym wyrokiem należy zatem uznać, że wcześniejsza zmiana pracodawcy na rzecz podmiotu, do którego zbywany jest zespół składników materialnych i niematerialnych nie powoduje, że nie mamy do czynienia ze zbyciem ZCP. Sytuacja będącą przedmiotem wniosku zostały potwierdzona w powyższych wyrokach.

Należy dodatkowo wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy zostały potwierdzone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) Interpretacja indywidualna z 15.11.2019 sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW

2) Interpretacja indywidualna z 08.01.2020 sygn. 0114-KDIP1-3.4012.513.2019.2.MK

3) Interpretacja indywidualna z 23.10.2020 sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM

4) Interpretacja indywidualna z 10.11.2020 sygn. 0111-KDIB3-2.4012.684.2020.2.MGO

5) Interpretacja indywidualna z 19.02.2021 sygn. 0111-KDIB1-1.4010.562.2020.1.MF

6) Interpretacja indywidualna z 10.06.2021 sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy darowizna zespołu składników materialnych i niematerialnych na rzecz Spółki cywilnej będących obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką cywilną stanowić będzie darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność Wnioskodawcy była dotychczas prowadzona w ramach dwóch zakładów:

\- Zakład produkcyjny („Część 1”) - zajmujący się produkcją półproduktów wykorzystywanych do produkcji kątowników KS;

\- Zakład produkcyjny („Część 2”) - wyspecjalizowany w produkcji kątowników KS, a także radiatorów.

Z perspektywy funkcjonalnej, organizacyjnej i biznesowej działalność Wnioskodawcy została podzielona w naturalny sposób na dwie ww. części. Do każdej Części można było przypisać konkretne składniki majątkowe i zasoby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, takie jak m.in. budynek, maszyny, urządzenia, narzędzia itp.

W (…) r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy składników materialnych i niematerialnych związanych z Częścią 1 na rzecz nowozałożonej Spółki cywilnej córek Wnioskodawcy i objęła takie elementy jak nieruchomość, maszyny i urządzenia, know-how, a także Wnioskodawca udostępnił Spółce cywilnej wszelkie informacje o kontrahentach, w tym także tajemnice przedsiębiorstwa związane z Częścią 1. Dodatkowo dokonano przejścia zakładu pracy pracowników Wnioskodawcy na rzecz Spółki cywilnej w trybie art. 23 Kodeksu Pracy.

Treść umowy dzierżawy precyzowała, że przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość położona w (…) przy ulicy (…), oznaczona jako działka nr (…), na której ulokowane są m.in. hala produkcyjna z powierzchnią socjalną o powierzchni (…) m2 oraz garaż - magazyn o powierzchni (…) m2, a poza tym ruchomości znajdujące się na tej nieruchomości, tj. prasa mimośrodowa (x7), prasa pneumatyczna, przecinarka do aluminium, wiertarka stołowa (x3), prasa hydrauliczna (x4), tokarka (x2), gilotyna, szlifierka magnesów (x2), frezarka, piła taśmowa do metali oraz wózek widłowy, a także know-how oraz udostępnienie wszelkich tajemnic handlowych przedsiębiorstwa, Regulaminu Organizacyjnego Części 1 oraz kontaktów do kontrahentów Wnioskodawcy, którzy kupowali elementy wytworzone przez Część 1 Przedsiębiorstwa. Dodatkowo, jak już wspomniano, w związku z zawartą umową dokonano przeniesienia zakładu pracy pracowników.

W oparciu o powyższe elementy Spółka cywilna kontynuuje działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim była ona realizowana w Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z tym, że na większą skalę. Po zakończeniu ww. umowy dzierżawy Wnioskodawca - jeśli nie zdecyduje się na kontynuowanie działalności prowadzonej w Części 1 w ramach (…) - rozważa dokonanie darowizny części przedsiębiorstwa będącego obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki cywilnej.

Dokonane przeniesienie zakładu pracy nastąpiło w stosunku do pracowników tworzących zespół realizujący produkcję w ramach Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Pracownicy ci cały czas pracują przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń, tyle, że w dzierżawiącej je Spółce cywilnej (wykonują pracę na analogicznych stanowiskach, z tożsamym zakresem obowiązków).

Spółka cywilna, która otrzyma Część 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji kątowników KS.

Należy podkreślić, że majątek Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który zostanie przekazany w formie darowizny na rzecz Spółki cywilnej (założonej przez córki Wnioskodawcy) będzie co do zasady zgodny z zakresem przedmiotu umowy dzierżawy, z uzupełnieniem elementów, które nie zostały uwzględnione w umowie dzierżawy, takich jak prawa i obowiązki z umów, w tym zobowiązania.

Do (…) r. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z czym nie prowadził dla Części 1 osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Niemniej jednak, z całości przychodów i kosztów działalności Wnioskodawcy było możliwe wyodrębnienie tylko tych wartości, które odnoszą się do Części 1 na podstawie osobnego, tworzonego na potrzeby zarządcze przy użyciu systemu księgowego, zestawienia przychodów i kosztów działalności w podziale na Część 1 oraz Część 2. Obecnie, w odniesieniu do działalności produkcyjnej w Części 1, prowadzona jest właściwa ewidencja w spółce cywilnej.

W ramach planowanej darowizny nie będą przenoszeni pracownicy wykonujący zadania w Części 1 przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bowiem już wcześniej, zostali przeniesieni do spółki.

Działalność, po przeprowadzeniu opisanych transferów majątkowych i niemajątkowych, będzie mogła być kontynuowana, bez potrzeby angażowania jakichkolwiek dodatkowych zasobów majątkowych i kadrowych (produkcja dokonywana będzie za pomocą tego samego zespołu wykwalifikowanych pracowników).

Działalność w zakresie świadczenia usług dzierżawy jest aktualnie Pana jedyną działalnością związaną z Częścią 1 Przedsiębiorstwa. Rozważa Pan dokonanie darowizny części przedsiębiorstwa będącego obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki cywilnej. Wówczas działalność spółki będzie kontynuowana po dokonaniu darowizny.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że składniki materialne i niematerialne związane z Częścią 1 przedsiębiorstwa, które zostaną przekazane na rzecz Spółki cywilnej Pana córek nie będą służyły jej do działalności związanej z dzierżawą, a właśnie w takim zakresie (usług dzierżawy) prowadzi Pan działalność wykorzystując składniki, których dotyczy wniosek. W Spółce córek elementy materialne i niematerialne składające się na Część 1 przedsiębiorstwa, której darowiznę Pan rozważa, będą związane z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie produkcji półproduktów do produkcji kątowników KS. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy Spółka cywilna, która otrzyma Część 1 Pana przedsiębiorstwa będzie kontynuować swoją dotychczasową działalność w zakresie produkcji kątowników KS. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas w formie dzierżawy przez Spółkę cywilną Pana córek.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że Spółka cywilna nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej przy pomocy przejętej Części 1 przedsiębiorstwa w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. polegającej na ten moment wyłącznie na dzierżawie składników majątkowych. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszone na Spółkę cywilną córek Wnioskodawcy będą stanowiły zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).