Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.567.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi Wsparcia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi Wsparcia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi Wsparcia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „\`(...)\`”) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność głównie związaną z doradztwem w zakresie informatyki oraz w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca należy do grupy spółek zajmującej się opracowywaniem oprogramowania biznesowego umożliwiającego zarządzanie danymi i osiągnięcie określonych celów biznesowych jego użytkowników. Wśród produktów oferowanych przez \`(...)\` znajduje się przykładowo oprogramowanie finansowe, rozwiązania ERP, oprogramowania służące do obsługi procesów kadrowych czy zarządzania relacjami z klientami.

Wnioskodawca, w ramach współpracy z klientami nabywającymi produkty \`(...)\`, oferuje szereg usług umożliwiających i usprawniających ich wykorzystanie. Spółka zajmuje się m.in. doradztwem informatycznym, prowadzi szkolenia dla użytkowników oprogramowania, dokonuje wdrożenia wybranego przez klienta rozwiązania czy zapewnia wsparcie klientom w rozwiązywaniu problemów użytkowników oprogramowania w ramach bieżącej współpracy.

Wśród usług wykonywanych przez \`(...)\` jest m.in. usługa wsparcia i serwisu (dalej: „Wsparcie”) oferowana podmiotom, które nabyły oprogramowanie od Spółki. Wsparcie polega na dostarczaniu aktualizacji nabytego oprogramowania oraz zapewnieniu klientom dostępu do helpdesk. Zasadniczo, wspomniane aktualizacje dostarczane są klientom co kwartał, a zapytania w ramach helpdesk mogą być kierowane przez pracowników klientów za pośrednictwem portalu klienta (platforma online) w dni robocze w godzinach od 09.00 do 17.00, przy czym \`(...)\` może również oferować wsparcie drogą telefoniczną. Wsparcie może zostać udzielone tylko wówczas, gdy pracownik klienta poda \`(...)\` prawidłowy numer licencji i nazwę nabytego oprogramowania. Wsparcie w ramach helpdesk obejmuje, w miarę najlepszych możliwości \`(...)\`, identyfikację i naprawę wad oprogramowania zgłoszonych \`(...)\` przez klienta w sposób opisany wyżej oraz w ramach dostarczania aktualizacji, według uznania \`(...)\`, udostępnianie aktualizacji oprogramowania w miarę możliwości za pośrednictwem portalu klienta. Usługi Wsparcia są zatem w miarę możliwości świadczone online.

Umowa dotycząca świadczenia Wsparcia zawierana jest na okres 1 roku i jest automatycznie wznawiana na kolejny okres 1 roku, chyba że jedna ze stron poinformuje drugą stronę na piśmie listem poleconym lub za pośrednictwem portalu klienta, co najmniej 3 miesiące przed datą wznowienia, że chce rozwiązać umowę.

Za świadczenie Wsparcia Wnioskodawca pobiera roczną opłatę co roku z góry. Świadczenie usługi Wsparcia rozpoczyna się pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez klienta. W tym momencie klienci zostają objęci Wsparciem, tj. mogą zacząć korzystać z usług Wsparcia. Faktura wystawiana jest w tym samym miesiącu, w którym rozpoczyna się usługa Wsparcia, płatność za usługę Wsparcia następuje na podstawie wystawionej faktury i po jej otrzymaniu przez usługobiorców. Gdy następuje przedłużenie świadczenia Wsparcia na kolejne lata, fakturowanie dokonywane jest w tym samym miesiącu, w którym została wystawiona pierwsza faktura za usługę Wsparcia w każdym kolejnym roku jej świadczenia.

Niniejszy wniosek dotyczy świadczenia Wsparcia na rzecz polskich klientów (dalej: „Klienci”; „Klient”), tj. podmiotów z siedzibą w Polsce będących podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa Wsparcia świadczona na rzecz Klientów jest usługą, do której stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługą, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Wsparcia powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w momencie objęcia usługobiorcy tym Wsparciem, tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Wsparcia powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w momencie objęcia usługobiorcy tym Wsparciem tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta, zakładając, że przed tym dniem nie nastąpiła płatność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy VAT nie zawierają regulacji szczególnej dotyczącej momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług Wsparcia. W konsekwencji, zastosowanie mają w tym przypadku reguły ogólne, mające zastosowanie do wszystkich usług nieobjętych regulacjami szczególnymi.

Zasady ogólne dotyczące powstawania obowiązku podatkowego określone zostały w art. 19a ust. 1 i ust. 2 - 3 oraz w art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie zaś art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie z pewnością nie będą miały zastosowania poniższe przepisy:

*   art. 19a ust. 2 ustawy VAT - gdyż usługa Wsparcia nie jest przyjmowana przez usługobiorców częściowo;

*   art. 19a ust. 3 ustawy VAT, ponieważ w ramach usługi Wsparcia nie są określane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (jak wskazano w opisie stanu faktycznego płatność następuje jednorazowo (roczna opłata z góry) w krótkim okresie po objęciu usługobiorcy Wsparciem).

W związku z powyższym, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Ustawa VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Odwołując się do istoty świadczenia usługi na gruncie VAT, która polega na wymianie świadczeń wzajemnych, w ramach których w zamian za wynagrodzenie pieniężne usługodawca wykonuje uzgodnione świadczenie na rzecz usługobiorcy, należy stwierdzić, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym świadczeniem, dla którego Klient decyduje się na wstąpienie w stosunek prawny z Wnioskodawcą jest zapewnienie Klientowi gotowości i pewności, że otrzyma on aktualizacje zakupionego wcześniej oprogramowania, które zostaną w czasie trwania umowy o Wsparcie przygotowane przez Spółkę oraz bieżące wsparcie w ramach helpdesk, dzięki któremu Klient może liczyć na to, że w trakcie trwania umowy na usługi Wsparcia wszelkie zgłoszone przez niego wady oprogramowania do \`(...)\` zostaną zidentyfikowane oraz naprawione. Klienci nie nabywają więc z góry określonych aktualizacji oprogramowania ani z góry określonych usług konsultacyjnych. Nabywają zapewnienie, że w razie potrzeby (helpdesk) i możliwości (Spółka przygotuje i udostępni aktualizacje danego oprogramowania), będą mogli skorzystać ze Wsparcia. \`(...)\` de facto świadczy usługi gotowości wykonania usług Wsparcia. Należy podkreślić, że w momencie zawierania umowy o Wsparcie ani Wnioskodawca, ani Klient nie są w stanie określić ile razy i w którym momencie Klient skorzysta ze Wsparcia (ile zostanie dostarczonych Klientowi porad w ramach helpdesk oraz ile aktualizacji i kiedy to dokładnie nastąpi).

Skoro Klienci w momencie objęcia ich Wsparciem, tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie mogą rozpocząć korzystanie ze Wsparcia i otrzymują pewność, że takie prawo przysługuje im co najmniej w okresie rocznym, należy uznać, że w tym właśnie momencie otrzymują istotę nabywanego świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko było przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w których potwierdzano, że w przypadku usług o podobnym charakterze jak Wsparcie, obowiązek podatkowy powstaje w momencie umożliwienia rozpoczęcia korzystania z tego typu świadczeń.

W tym miejscu Spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 roku o sygn. 0114-KDIP4.4012.336.2017.1.EK dotyczącą usług o takim samym charakterze jak w opisanym stanie faktycznym. Jak wynika z interpretacji: W ocenie Wnioskodawcy usługa zostaje wykonana w momencie objęcia usługobiorcy Planem obsługi. To w tym momencie usługobiorca uzyskuje zasadnicze świadczenie dla którego decyduje się na podpisanie umowy, a mianowicie uprawnienie do pobrania / otrzymania najnowszej wersji oprogramowania, na które przysługuje mu licencja oraz zostaje objęty wsparciem technicznym w przypadku wystąpienia problemów z działaniem oprogramowania. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Planu obsługi powstaje w momencie objęcia usługobiorcy tym planem, a więc w momencie w którym usługobiorca uzyskuje prawo do otrzymywania najnowszych wersji oraz aktualizacji oprogramowania. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że warto także wspomnieć o interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.796.2016.1 .RD, gdzie wskazano: W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonym do dalszej sprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania S (usługi serwisowe/abonamentowe) powstaje po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą gdy Spółka dokona na rzecz kontrahenta (B R) zapłaty całości kwoty należnej z tytułu nabycia usług serwisowych/abonamentowych, jeżeli taka zaplata poprzedza dzień Uruchomienia Dostępu. Jeżeli natomiast zapłata kwoty należnej z tytułu zakupu usług serwisowych/abonamentowych następuje po dniu Uruchomienia Dostępu to obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z dniem Uruchomienia Dostępu.

Wnioskodawca uważa, że podobny charakter do usług Wsparcia posiada udzielenie licencji na oprogramowanie, gdzie aby umożliwić rozpoczęcie korzystania z oprogramowania, trzeba przekazać nabywcy kod aktywacyjny. W tym momencie subskrybent nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a więc otrzymuje istotę nabywanego świadczenia (natomiast w przedmiotowej sprawie nabywca otrzymuje istotę świadczenia w momencie rozpoczęcia świadczenia Wsparcia - zyskuje wtedy gotowość \`(...)\` do świadczenia Wsparcia). Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w których potwierdzano, że w przypadku udzielenia licencji, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania klucza aktywacyjnego umożliwiającego rozpoczęcie korzystania z oprogramowania.

Przykładowo, takie stanowisko wynika z:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.323.2019.1.SM, z której wynika, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży zarówno licencji czasowych jak i bezterminowych, w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować w momencie udzielenia licencji, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej w odniesieniu do całości ceny. W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO, w której wskazano, że: W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność "z góry") obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca podkreśla, że usługi, które świadczy usługodawca nie zawsze polegają na realizacji zleconych mu czynności. Niekiedy usługobiorca zainteresowany jest nabyciem samej pewności, że usługodawca pozostanie przez ustalony okres czasu w gotowości do wykonania pewnych czynności, w razie gdy zaistnieje taka potrzeba po stronie nabywcy usługi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług Wsparcia. Klient nabywa od momentu objęcia go tym Wsparciem (tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta) gotowość Spółki do realizacji określonych w umowie czynności, tj. pomoc w rozwiązywaniu wad oprogramowania w ramach helpdesk oraz dostarczanie aktualizacji oprogramowania gdy takie powstaną. Wobec tego należy stwierdzić, że zobowiązanie \`(...)\` wynikające z umowy o świadczenie Wsparcia jest faktycznie wykonane już w momencie, w którym rozpoczyna się realizacja umowy o Wsparcie tj. od kiedy Klient może się domagać realizacji określonych czynności w ramach Wsparcia. Zobowiązanie Spółki wobec Klienta do świadczenia Wsparcia staje się wymagalne już od pierwszego dnia obowiązywania umowy i pozostaje ważne w uzgodnionym z Klientem okresie.

Wnioskodawca wskazał, że należy mieć na uwadze, że usługa gotowości do świadczenia serwisu informatycznego nie wymaga od \`(...)\` podejmowania jakichkolwiek czynności aż do chwili wystąpienia zdarzenia objętego umową o Wsparcie. Spółka nie ma więc obowiązku blokowania jakichkolwiek zasobów (personalnych, technicznych) dla konkretnego Klienta. Czynności w ramach Wsparcia są wykonywane niezwłocznie, lecz dopiero wtedy gdy będzie tego wymagać bieżąca sytuacja, zdarzenie (zgłoszenie wady oprogramowania, przygotowanie aktualizacji oprogramowania). W związku z powyższym, z całą pewnością, tego typu doraźne czynności wykonywane w ramach Wsparcia nie mogą być postrzegane jako usługa ciągła w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Wręcz przeciwnie, jest to jednostkowe przyjęcie na siebie zobowiązania do wyświadczenia określonych czynności w ramach Wsparcia, które może jedynie potencjalnie zaowocować koniecznością podjęcia faktycznych świadczeń w z góry ustalonym okresie i w przypadku wystąpienia określonych okoliczności.

Wnioskodawca dodał, iż art. 19a ust. 8 ustawy VAT także nie znajdzie zastosowania, gdyż, jak wskazano w stanie faktycznym, płatność za usługę Wsparcia następuje na podstawie wystawionej faktury i po jej otrzymaniu przez Klientów, czyli po rozpoczęciu świadczenia usług Wsparcia.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Wsparcia powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w momencie objęcia usługobiorcy tym Wsparciem, tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność głównie związaną z doradztwem w zakresie informatyki oraz w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca należy do grupy spółek zajmującej się opracowywaniem oprogramowania biznesowego umożliwiającego zarządzanie danymi i osiągnięcie określonych celów biznesowych jego użytkowników. Wśród produktów oferowanych przez \`(...)\` znajduje się przykładowo oprogramowanie finansowe, rozwiązania ERP, oprogramowania służące do obsługi procesów kadrowych czy zarządzania relacjami z klientami.

Wnioskodawca, w ramach współpracy z klientami nabywającymi produkty \`(...)\`, oferuje szereg usług umożliwiających i usprawniających ich wykorzystanie. Spółka zajmuje się m.in. doradztwem informatycznym, prowadzi szkolenia dla użytkowników oprogramowania, dokonuje wdrożenia wybranego przez klienta rozwiązania czy zapewnia wsparcie klientom w rozwiązywaniu problemów użytkowników oprogramowania w ramach bieżącej współpracy.

Wśród usług wykonywanych przez \`(...)\` jest m.in. usługa wsparcia i serwisu oferowana podmiotom, które nabyły oprogramowanie od Spółki. Wsparcie polega na dostarczaniu aktualizacji nabytego oprogramowania oraz zapewnieniu klientom dostępu do helpdesk. Zasadniczo, wspomniane aktualizacje dostarczane są klientom co kwartał, a zapytania w ramach helpdesk mogą być kierowane przez pracowników klientów za pośrednictwem portalu klienta (platforma online) w dni robocze w godzinach od 09.00 do 17.00, przy czym \`(...)\` może również oferować wsparcie drogą telefoniczną. Wsparcie może zostać udzielone tylko wówczas, gdy pracownik klienta poda \`(...)\` prawidłowy numer licencji i nazwę nabytego oprogramowania. Wsparcie w ramach helpdesk obejmuje, w miarę najlepszych możliwości \`(...)\`, identyfikację i naprawę wad oprogramowania zgłoszonych \`(...)\` przez klienta w sposób opisany wyżej oraz w ramach dostarczania aktualizacji, według uznania \`(...)\`, udostępnianie aktualizacji oprogramowania w miarę możliwości za pośrednictwem portalu klienta. Usługi Wsparcia są zatem w miarę możliwości świadczone online.

Umowa dotycząca świadczenia Wsparcia zawierana jest na okres 1 roku i jest automatycznie wznawiana na kolejny okres 1 roku, chyba że jedna ze stron poinformuje drugą stronę na piśmie listem poleconym lub za pośrednictwem portalu klienta, co najmniej 3 miesiące przed datą wznowienia, że chce rozwiązać umowę.

Za świadczenie Wsparcia Wnioskodawca pobiera roczną opłatę co roku z góry. Świadczenie usługi Wsparcia rozpoczyna się pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez klienta. W tym momencie klienci zostają objęci Wsparciem, tj. mogą zacząć korzystać z usług Wsparcia. Faktura wystawiana jest w tym samym miesiącu, w którym rozpoczyna się usługa Wsparcia, płatność za usługę Wsparcia następuje na podstawie wystawionej faktury i po jej otrzymaniu przez usługobiorców. Gdy następuje przedłużenie świadczenia Wsparcia na kolejne lata, fakturowanie dokonywane jest w tym samym miesiącu, w którym została wystawiona pierwsza faktura za usługę Wsparcia w każdym kolejnym roku jej świadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi Wsparcia powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w momencie objęcia usługobiorcy tym Wsparciem, tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługę wsparcia i serwisu. Za świadczenie Wsparcia Wnioskodawca pobiera roczną opłatę co roku z góry. Oznacza to, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, będąca przedmiotem zapytania, jest wykonywana odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla oferowanych przez Wnioskodawcę usług Wsparcia wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b,5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2.  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. Akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi Wsparcia. Z tytułu świadczenia ww. usług Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w formie jednorazowej zapłaty rocznej, płatnej z góry. Faktura wystawiana jest w tym samym miesiącu, w którym rozpoczyna się usługa Wsparcia, płatność za usługę Wsparcia następuje na podstawie wystawionej faktury i po jej otrzymaniu przez usługobiorców.

Powyższe powoduje, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na usłudze wsparcia i serwisu nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

Ponieważ za świadczenie usług polegających na sprzedaży usług wsparcia i serwisu jest pobierana jednorazowa płatność za cały okres z góry, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania nie znajdzie również art. 19a ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług Wsparcia będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w momencie objęcia usługobiorcy tym Wsparciem, tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po dostarczeniu licencji na oprogramowanie nabyte przez Klienta.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.