Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1101/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Najem samochodów od kontrahenta z Niemiec jako import usług oraz prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z tym najmem, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Słowa kluczowe: import-import usług; najem; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), uzupełniony w dniu 18 stycznia 2016 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania najmu samochodów od kontrahenta z Niemiec za import usług oraz prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z tym najmem, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania najmu samochodów od kontrahenta z Niemiec za import usług oraz prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z tym najmem, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem zajmującym się produkcją wyposażenia łazienkowego takiego jak wanny, kabiny prysznicowe czy umywalki. Spółka planuje zawrzeć z podmiotem zagranicznym z Niemiec umowy najmu samochodów osobowych. Na podstawie umów, Spółka będzie uprawniona do korzystania z samochodów w zamian za określoną kwotę czynszu. Na chwilę obecną planowane jest wynajęcie 3-4 samochodów osobowych. Najem w przedmiotowej sytuacji nie będzie najmem, o którym mowa w art. 28j ustawy VAT, czyli nie będzie krótkoterminowym wynajmem środków transportu.

Spółka będzie wykorzystywać samochody osobowe będące przedmiotem najmu wyłącznie do celów prowadzonej działalności. Zamierza bowiem podnajmować samochody będące przedmiotem umów najmu z podmiotem z Niemiec innym podmiotom krajowym (dalej: Podnajemcy). Planowane jest, że, co do zasady, samochody osobowe, wynajęte od podmiotu niemieckiego, będą oddawane w podnajem w taki sposób, że tylko dany Podnajemca będzie mógł fizycznie z danego samochodu osobowego korzystać. Spółka, w trakcie trwania umowy podnajmu, nie będzie dysponować samochodem, będzie się on znajdował wyłącznie w dyspozycji danego Podnajemcy. Planowane jest, że umowy podnajmu będą zawierane na okres kilkuletni, bądź na czas nieokreślony. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Samochód będzie zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Niemczech.

Spółka, obok planowanego podnajmu Podnajemcy samochodów należących do podmiotu niemieckiego, wynajmuje również innym podmiotom krajowym samochody osobowe będące jej własnością. Najem samochodów osobowych nie jest wskazany w KRS jako przedmiot działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym najem samochodów osobowych od podmiotu z Niemiec będzie stanowić import usług w rozumieniu ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka będzie oddawać przedmiotowe samochody w podnajem, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w związku z najmem samochodu od podmiotu z Niemiec, przy jednoczesnym braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji najem samochodów z zagranicy należy sklasyfikować jako import usług na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż dla zidentyfikowania danej transakcji jako importu usług konieczne jest przeanalizowanie:

1.  czy świadczący usługę nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski (jeśli odpowiedź jest negatywna nie mamy do czynienia z importem usługi),
2.  czy według przepisów art. 28a-28n ustawy VAT, usługa ma przypisane miejsce świadczenia do terytorium Polski, tzn. czy podlega opodatkowaniu na terytorium Polski (jeśli nie, transakcja nie będzie stanowić importu usług).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że samochody osobowe będą wynajmowane od podmiotu niemieckiego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wynajmujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i nie posiada w Polsce siedziby działalności bądź stałego miejsca jej prowadzenia. Pierwszy z powyższych warunków jest zatem spełniony.

Ponadto, w odniesieniu do drugiego z wymienionych warunków należy wskazać, że decydujące znaczenie dla konieczności rozpoznania importu usług w rozumieniu VAT będą miały przepisy regulujące określanie miejsca świadczenia. W odniesieniu do przedmiotowej usługi najmu samochodów osobowych należy zauważyć, że zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W świetle tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Przepisy ustawy VAT zasadniczo nie pozostawiają w tej kwestii możliwości wyboru sposobu opodatkowania i w konsekwencji nie pozwalają ustalać miejsca świadczenia dla usług najmu samochodów świadczonych na rzecz podatników w inny sposób (jedyny wyjątek dotyczy krótkotrwałego wynajmu środków transportu, jednak nie znajdzie on zastosowania w przedstawionej sytuacji). Oznacza to, że w przypadku nabycia usługi najmu samochodów przez Spółkę (podatnika VAT) miejscem świadczenia (opodatkowania) tej usługi, w myśl zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, będzie Polska. Spełniona jest zatem również druga z przesłanek warunkujących wystąpienie importu usług. Podsumowując, w przedstawionym przypadku najem samochodów osobowych od podmiotu z Niemiec będzie stanowić import usług w rozumieniu ustawy VAT. W praktyce zaistnieje zatem konieczność rozliczenia tego nabycia jako importu usług.

Stanowisko do pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy będzie oddawać przedmiotowe samochody osobowe w podnajem do Podnajemców, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w związku z najmem samochodu od podmiotu z Niemiec, przy jednoczesnym braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 3, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe przepisy ustanawiają zasadę, zgodnie z którą generalną regułą jest, że odliczenie VAT od nabycia pojazdu samochodowego o dopuszczalnej ładowności poniżej 3,5 tony, paliwa do jego napędu czy wydatków eksploatacyjnych z nim związanych wynosi 50%. Reguły tej nie stosuje się jednak do samochodów, które są uznawane za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Od pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do takiej działalności, przysługuje pełne odliczenie VAT od wszystkich wydatków związanych z takimi pojazdami. Podatnik ma zatem prawo odliczyć 100% VAT od „nabycia (leasingu, najmu)”, paliwa i wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że ustawodawca wskazuje wprost kiedy można mówić o samochodach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie, jak wskazuje pkt 1 ust. 5 art. 86a ustawy VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

c) odprzedaży, d) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, e) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, za samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, w stosunku do których przysługuje pełne odliczenie VAT, uznaje się samochody których sposób wykorzystania, potwierdzony przez prowadzoną przez podatnika ewidencję przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Dodatkowo, podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jeśli pojazd ten jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, najmu czy leasingu, jeśli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika. Co do zasady zatem, pełne odliczenie VAT będzie przysługiwać podatnikom wykorzystującym pojazdy samochodowe wyłącznie dla celów prowadzonej działalności, przy czym w przypadku m.in. najmu tych pojazdów podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Warunkiem jest jednak, aby taki najem był przedmiotem działalności podatnika.

Powszechnie wskazuje się, że w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-325/15/BW). Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania, dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów. Jednocześnie uznaje się, że użyte w art. 86a ust. 5 ustawy VAT sformułowanie „stanowi przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z pozostałą częścią zdania w brzmieniu „odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2015 r., nr IPPP1/443-1486/14-5/AS). Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, powyższy przepis wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży czy też najmu bądź leasingu.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w jego ocenie, dla pełnego odliczenia VAT przy jednoczesnym braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu konieczne jest aby:

1.  samochód był przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, najmu, leasingu bądź oddany w odpłatne użytkowanie na podstawie podobnego rodzaju umowy,
2.  odsprzedaż, najem, leasing bądź innego rodzaju oddanie w odpłatne użytkowanie będzie przedmiotem działalności podatnika, przez co należy rozumieć nie tyle wpisanie najmu samochodów osobowych w przedmiocie działalności podatnika, co samą faktyczna odsprzedaż czy faktyczne oddanie w najem, leasing lub innego rodzaju odpłatne użytkowanie na podstawie umowy z kontrahentem.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka dokona podnajmu samochodów osobowych wynajętych od podmiotu niemieckiego. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odda zatem przedmiotowe samochody w najem Podnajemcom. Spółka nie będzie mieć możliwości użytkowania samochodów do celów innych niż prowadzona działalność z tego względu, iż nie będzie fizycznie dysponować tymi samochodami. Użytkować dany samochód, na podstawie umowy najmu, będzie dany Podnajemca i to po jego stronie zaistnieje ewentualna możliwość wykorzystywania samochodu również do celów prywatnych. W przedmiotowym przypadku zatem, samochody będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu.

Dodatkowo, oddanie w najem przedmiotowych pojazdów będzie odbywać się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Odpłatne oddanie w najem samochodów przez Spółkę należy w kontekście regulacji zawartej w ust. 5 art. 86a ustawy VAT postrzegać jako czynność, która jest przedmiotem działalności Spółki. Na podstawie umów najmu następuje bowiem faktyczne oddanie pojazdu samochodowego w odpłatne użytkowanie (najem). Bez znaczenia pozostaje przy tym, że najem samochodów osobowych nie jest wpisany przez Spółkę w KRS jako jej przedmiot działalności. Jak się bowiem powszechnie wskazuje, w przedmiotowym przypadku istotne jest faktyczne oddanie w najem pojazdu samochodowego, co będzie bez wątpienia miało miejsce w przedstawionej sytuacji. Podsumowując, w świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że spełnione są przesłanki określone w art. 86a ust. 5 ustawy VAT. Samochody osobowe są przeznaczone wyłącznie do najmu, zaś najem będzie stanowić przedmiot działalności Spółki w kontekście tego przepisu. W przypadku zatem, gdy Spółka będzie oddawać przedmiotowe samochody w najem Podnajemcom, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w związku z najmem samochodów od podmiotu z Niemiec, przy jednoczesnym braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.