Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.334.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: W zakresie ustalenia, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; wkład; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data nadania 4 grudnia 2020 r., data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2020.1.JF (data nadania 25 listopada 2020 r., data odbioru 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku (…) Wnioskodawca - Spółdzielnia A. z siedzibą w W. (dawniej Spółdzielnia C. z siedzibą w W.) dalej Spółdzielnia lub Wnioskodawca - zawarła z B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej D. Sp. z o.o. z siedzibą w B.) dalej Członek Spółdzielni - umowę wkładu.

Wskazać należy, że Członek Spółdzielni i Spółdzielnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop). Obydwa podmioty są polskimi rezydentami w całości rozliczającymi swoje dochody w Polsce.

Wkład spółdzielczy został objęty przez Członka Spółdzielni świadczeniem niepieniężnym (akcje na okaziciela). Członek Spółdzielni zażądał w roku (…) zwrotu części wniesionego wkładu. Zwrot nastąpił poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego, tj. części wcześniej wniesionych akcji na okaziciela.

Wskazać należy, że Statut Spółdzielni przewiduje, że Członkowie Spółdzielni są zobowiązani wnieść do Spółdzielni wpis i objąć, co najmniej jeden udział. Nadto Członkowie Spółdzielni mogą objąć w Spółdzielni wkład. Wkład może być pieniężny jak i niepieniężny i ma on charakter zwrotny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu spółdzielczego Statut określa zasady jego zwrotu. Zgodnie ze Statutem wkład niepieniężny jest zwracany poprzez wydanie tego samego świadczenia niepieniężnego, którym został objęty wkład spółdzielczy. Statut dopuszcza także możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w postaci innego ekwiwalentnego świadczenia niepieniężnego (inne akcje lub udziały spółek prawa handlowego) a także dopuszcza możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w pieniądzu, tj. poprzez spełnienie na rzecz Członka Spółdzielni ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Regulacja zawarta w Statucie Spółdzielni odpowiada wytycznym zawartym w treści normy prawnej z art. 20 § 2 ustawy Prawo Spółdzielcze.

Członek Spółdzielni złożył w roku (…) do Spółdzielni pisemne żądanie zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. na jego rzecz. Zwrot wkładu ma nastąpić w podstawowej formie przewidzianej w Statucie Spółdzielni i umowie wkładu, tj. poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy. Subsydiarne formy zwrotu (w pieniądzu lub w innych akcjach) nie będą zastosowane, gdyż Spółdzielnia jest cały czas w posiadaniu tych akcji.

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2020.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

1.  Podanie momentu dokonania wkładu spółdzielczego przez Członka Spółdzielni do Wnioskodawcy na podstawie zawartej pomiędzy podmiotami umowy wkładu. Członek Spółdzielni zawarł z Wnioskodawcą umowę wkładu w dniu (…) r. pokrywając wkład spółdzielczy udziałami spółek prawa handlowego. W roku (…) Spółdzielnia podniosła wartość wkładu spółdzielczego a Członek Spółdzielni zadeklarował i następnie wniósł na pokrycie tej podniesionej wartości wkładu spółdzielczego akcje zwykłe na okaziciela E. S.A., a których część jest aktualnie zwrócona i jest przedmiotem pytania objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
2.  Podanie w jaki sposób Członek Spółdzielni nabył akcje zwykłe na okaziciela E. S.A. Członek Spółdzielni nabył akcje zwykłe na okaziciela E. S.A., którymi pokrył podwyższony wkład spółdzielczy w roku (…), płacąc pieniądzem od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. oraz od dziesięciu Spółek akcyjnych (…) na podstawie jednej umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. także regulując zobowiązanie w pieniądzu. Cena sprzedaży jednej akcji w obydwu umowach wynosiła (…) zł i była to wówczas jak i w roku (…) (rok objęcia akcjami podwyższonego wkładu spółdzielczego) rynkowa wartość tych akcji, która odpowiadała wartości podwyższonego wkładu spółdzielczego.
3.  Podanie czy pod pojęciem „(…) zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. - na jego rzecz” należy rozumieć, że wnioskodawca dokona zwrotu tylko części ww. akcji zwykłych, czy też całości akcji zwykłych wniesionych w ramach wkładu do Wnioskodawcy przez Członka Spółdzielni. Spółdzielnia dokonała w (…) r. na rzecz wnioskodawcy zwrotu jedynie części akcji zwykłych wniesionych przez wnioskodawcę w roku (…) w ramach podwyższenia wkładu do Spółdzielni.
4.  Czy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego, tj. wartość wydanych Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy (akcji zwykłych na okaziciela E. S.A), będzie na dzień wydania (…) r. wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Wartość rynkowa akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. wydanych Wnioskodawcy w (…) r. jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, tj. wartość rynkowa ww. akcji w chwili ich zwrotu w (…) r., jest wyższa niż odpowiednia część wkładu spółdzielczego pokryta tymi akcjami w roku (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy pdop albo na zasadach ogólnych na podstawie art. 12 ustawy pdop?

Zdaniem wnioskującej Spółdzielni uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy pdop ani na zasadach ogólnych z art. 12 ustawy pdop.

W myśl art. 14a ust. 1 ustawy pdop. w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści przepisu z art. 14a ust. 1 ustawy pdop wynika, że ustawodawca przewiduje powstanie przychodu po stronie podatnika spełniającego świadczenie niepieniężne tylko wtedy gdy jego pierwotne zobowiązanie było świadczeniem pieniężnym. Świadczy o tym m.in. użycie przez ustawodawcę pojęcia „wysokość zobowiązania”. Pojęcie to jest właściwe dla zobowiązań pieniężnych, podczas gdy świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Ponadto ustawodawca wskazuje w treści art. 14a ust. 1 ustawy pdop przykładowe zobowiązania, których wykonanie poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego skutkuje powstaniem przychodu po stronie podatnika spełniającego to świadczenie. Zabieg ten ma za zadanie umożliwić prawidłową interpretację hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 14a ust. 1 ustawy pdop. W analizowanym przepisie ustawodawca nie podał przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny, natomiast wskazane przez ustawodawcę pierwotne świadczenia jak: pożyczka i dywidenda występują co do zasady w formie pieniężnej chociaż mogą przybrać formę niepieniężną. Dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej a jedynie w wyjątkowych przypadkach może być uregulowana świadczeniem niepieniężnym. Z kolei sposób opisania pożyczki w art. 14a ust. 1 ustawy pdop, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło o wskazanie umów tożsamych rodzajowo (pożyczka, kredyt), tj. wyrażonych wyłącznie w pieniądzu; kredyt nie może być spełniony świadczeniem niepieniężnym. Innymi słowy ustawodawca nie zaznaczył w treści analizowanej normy, że może ona obejmować swym zakresem spełnienie świadczeniem niepieniężnym pierwotnego świadczenia niepieniężnego. Struktura tego przepisu a także jego wyjątkowy charakter wobec zasady wyrażonej w art. 1 ust. 1 ustawy pdop (zasada opodatkowania dochodu, którego powstanie musi poprzedzić osiągnięcie przychodu) i wskazanie przez prawodawcę szczególnych okoliczności powodujących obowiązek rozpoznania przychodu po stronie podatnika spełniającego swoje zobowiązanie, pomimo braku jakiegokolwiek przysporzenia w wyniku tej czynności - wyklucza przyjęcie poglądu, że analizowana norma dotyczy również stanu faktycznego obejmującego spełnienie świadczenia niepieniężnego świadczeniem niepieniężnym czy też spełnienie świadczenia niepieniężnego innym ekwiwalentnym świadczeniem niepieniężnym czy też spełnienia świadczenia niepieniężnego ekwiwalentnym świadczeniem pieniężnym. Konstrukcja przepisu art. 14a ust. 1 ustawy pdop reguluje jedną tylko sytuację mianowicie taką gdy świadczenie pierwotnie pieniężne jest regulowane świadczeniem niepieniężnym, tj. postać datio in solutum jest taka, że w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego wykonane zostaje świadczenie niepieniężne.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w treści orzecznictwa sądów administracyjnych obejmującego wykładnię treści art. 14a ust. 1 ustawy pdop. Z zapatrywania sądów wynika, iż do zastosowania tego przepisu dochodzi wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane w całości lub w części przez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Innymi słowy, jeżeli pierwotne zobowiązanie dłużnika ma charakter niepieniężny to spełnienie tego zobowiązania świadczeniem niepieniężnym bądź świadczeniem pieniężnym nie jest objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 14a ustawy o pdop. (zob. wyrok NSA z 31.07.2018 r., II FSK 2049/16, wyrok NSA z 30.07.2018 r., II FSK 2353/16, wyrok NSA z 31.01.2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, wyrok NSA z 20.02. 2019 r., II FSK 369/17, wyrok NSA z 05.03.2019 r., sygn. akt II FSK 668/17, wyrok NSA z 13.06. 2019 r., II FSK 2237/17, wyrok NSA z 27.11.2019 r., II FSK 156/18; wyrok NSA z 06.03.2020 r., II FSK 784/18). W tym miejscu wskazać należy, że istnieją w obrocie także poglądy przeciwne, z których wynika, że ustawodawca objął hipotezą normy prawnej z art. 14a ust. 1 ustawy pdop, okoliczność uregulowania świadczeniem niepieniężnym każdego zobowiązania niezależnie od tego czy pierwotnie miało ono charakter pieniężny czy niepieniężny (zob. wyrok NSA z 27.06.2017 r. sygn. akt: II FSK 658/17). Pogląd ten zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje podstawy w treści przepisu art. 14a ust. 1 ustawy pdop. Poglądowi temu przeczy ponadto wykładnia historyczna przepisu art. 14a ustawy pdop, który został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01.01.2015r. jako odpowiedź ustawodawcy wobec linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11) a zgodnie z którą wobec dłużnika (spółki prawa handlowego) „wypłacającego” w ramach datio in solutum dywidendę rzeczową w postaci np. nieruchomości w miejsce świadczenia pieniężnego nie powstawał przychód, ponieważ dłużnik spełniający zobowiązanie nie otrzymywał od wierzyciela (wspólnika spółki) żadnego ekwiwalentnego przysporzenia. Sądy administracyjne utrzymywały, że taka czynność stanowiła wykonanie w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego (wypłaty dywidendy rzeczowej w miejsce dywidendy pieniężnej) i była realizacją obowiązku spółki, wykonywanego poprzez przeniesienie na wierzyciela będącego wspólnikiem - konkretnych składników posiadanego majątku. Rozporządzenie takie, zdaniem judykatury, nie prowadziło do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie spółki, podobnie zresztą jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Reakcją ustawodawcy na tę linię orzeczniczą było wprowadzenie do porządku prawnego art. 14a ustawy pdop regulującego w sposób szczególny cywilistyczną instytucję datio in solutum. Odnosząc zatem treść art. 14a ustawy pdop do źródeł historycznych stwierdzić należy, że przyczyną licznych sporów podatników z organami a także licznych wypowiedzi judykatury była kwestia uregulowania zobowiązania pieniężnego poprzez spełnienie w jego miejsce świadczenia niepieniężnego. Nie sposób zatem przyjąć, że wprowadzona do systemu norma prawna odnosi się do innych jeszcze postaci datio in solutum niż postać objęta wieloletnim sporem tj. postać spełnienia zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym.

W przedmiotowej sprawie zgodnie ze Statutem Spółdzielni jak i zgodnie z umową wkładu, zwrot wkładu niepieniężnego ma nastąpić poprzez jego wydanie w postaci w jakiej został wniesiony (akcje). Zatem nie występuje sytuacja, w której zobowiązanie pieniężne miałoby być spełnione świadczeniem niepieniężnym. Od początku powstania zobowiązania z tytułu umowy wkładu pomiędzy Spółdzielnią i Członkiem Spółdzielni jego przedmiotem było świadczenie niepieniężne i jako takie ma ono być spełnione. Skoro zobowiązanie Spółdzielni ma pierwotnie charakter niepieniężny to jego spełnienie w takiej samej formie (zwrot tego samego świadczenia niepieniężnego (akcje) oczywiście nie jest świadczeniem w miejsce wykonania, o którym mowa w treści art. 14a ust. 1 ustawy pdop, tj. nie jest przypadkiem datio in solutum polegającym na spełnieniu zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym.

Ponadto wydanie przez Spółdzielnię świadczenia niepieniężnego tytułem zwrotu wkładu wniesionego uprzednio na objęcie wkładu spółdzielczego nie skutkuje powstaniem po stronie Spółdzielni obowiązku podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy pdop ponieważ Spółdzielni wydając wkład (akcje) nie otrzymuje od Członka Spółdzielni żadnego przysporzenia, które mogłoby być zidentyfikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop. Zwolnienie się ze zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia przez Spółdzielnię powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, który to skutek nie ma własnej, swoistej wartości ekonomicznej, którą można byłoby zakwalifikować do źródeł przychodu wskazanych w treści art. 12 ustawy pdop. Wobec powyższego po stronie Spółdzielni nie powstaje obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu wkładu niepieniężnego (akcji) Członkowi Spółdzielni na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 wysokość podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP, zwolnienia od podatku, art. 22 wysokość podatku od dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, zwolnienia i art. 24b podatek dochodowy od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 i ust. 4d cyt. ustawy).

Ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 updop określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop. Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wskazane, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania” uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 updop, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te które w przepisie tym zostały wymienione.

Zauważyć należy, że ocena skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podatnika regulującego zobowiązania zależy od formy jego uregulowania.

O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w roku (…) Wnioskodawca - Spółdzielnia A. z siedzibą w W. (dawniej Spółdzielnia C. z siedzibą w W.) - zawarła z B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej D. Sp. z o.o. z siedzibą w B.) - umowę wkładu.

Członek Spółdzielni i Spółdzielnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) updop. Obydwa podmioty są polskimi rezydentami w całości rozliczającymi swoje dochody w Polsce.

Wkład spółdzielczy został objęty przez Członka Spółdzielni świadczeniem niepieniężnym (akcje na okaziciela). Członek Spółdzielni zażądał w roku (…) zwrotu części wniesionego wkładu. Zwrot nastąpił poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego, tj. części wcześniej wniesionych akcji na okaziciela.

Członek Spółdzielni złożył w roku (…) do Spółdzielni pisemne żądanie zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. na jego rzecz. Zwrot wkładu ma nastąpić w podstawowej formie przewidzianej w Statucie Spółdzielni i umowie wkładu, tj. poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy. Subsydiarne formy zwrotu (w pieniądzu lub w innych akcjach) nie będą zastosowane, gdyż Spółdzielnia jest cały czas w posiadaniu tych akcji.

Członek Spółdzielni nabył akcje zwykłe na okaziciela E. S.A., którymi pokrył podwyższony wkład spółdzielczy w roku (…), płacąc pieniądzem od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. oraz od dziesięciu Spółek akcyjnych (…) na podstawie jednej umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. także regulując zobowiązanie w pieniądzu. Cena sprzedaży jednej akcji w obydwu umowach wynosiła (…) zł i była to wówczas jak i w roku (…) (rok objęcia akcjami podwyższonego wkładu spółdzielczego) rynkowa wartość tych akcji, która odpowiadała wartości podwyższonego wkładu spółdzielczego.

Jak wskazuje Wnioskodawca wartość rynkowa akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. wydanych Wnioskodawcy w (…) r. jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, tj. wartość rynkowa ww. akcji w chwili ich zwrotu w (…) r., jest wyższa niż odpowiednia część wkładu spółdzielczego pokryta tymi akcjami w roku (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą z faktem, czy uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni na podstawie art. 14a ust. 1 updop albo na zasadach ogólnych na podstawie art. 12 updop.

W myśl z art. 20 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275, dalej: „Prawo spółdzielcze”) statut może przewidywać wnoszenie przez członków wkładów na własność spółdzielni lub do korzystania z nich przez spółdzielnię na podstawie innego stosunku prawnego. W tym wypadku statut powinien określać charakter i zakres przysługującego spółdzielni prawa do wkładów, wysokość wkładów oraz ich rodzaj, jeżeli są to wkłady niepieniężne, terminy ich wnoszenia, zasady wyceny i zwrotu w wypadku likwidacji spółdzielni, wystąpienia członka lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie.

Wykonanie zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu części wkładu w formie przeniesienia przez Spółdzielnię własności praw majątkowych (akcji) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni. W ten sposób Spółdzielnia jako dłużnik zwalnia się z części długu a jej składniki majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to do powstania po stronie Spółdzielni przychodu na podstawie art. 14a ust.1 updop.

Przeniesienie własności składników majątkowych (w przedmiotowym przypadku akcji) należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 14a updop.

Art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust.1 updop i w rozpatrywanym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy ustalany będzie właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie prawa majątkowego (akcji) na rzecz Członka Spółdzielni w związku ze zwrotem wkładu wypełnia hipotezę art. 14a ust. 1 updop.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Członka Spółdzielni akcji w związku ze zwrotem części wkładu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości części zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa niż wysokość części zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten będzie określony w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uregulowanie przez Spółdzielnię zobowiązania wobec Członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) - poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tego samego świadczenia niepieniężnego (akcji) którym pokrył wcześniej wkład spółdzielczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 updop ani na zasadach ogólnych z art. 12 updop jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych na podparcie własnego stanowiska organ informuje, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych. Należy ponadto pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi bowiem wiedza i autorytet sędziów. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowisko wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem fak-tycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.