Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.668.2018.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Stawka podatku obowiązująca do zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem warsztatu wzniesionym przez dzierżawcę, Określenie podstawy opodatkowania dla zbywanej nieruchomości, w przypadku wpłaty otrzymanej ceny za budynek do depozytu sądowego
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spadkobiercy; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym w dniach 15 listopada i 6 grudnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem warsztatu wzniesionym przez dzierżawcę – **jest nieprawidłowe**
*   określenia podstawy opodatkowania dla zbywanej nieruchomości, w przypadku wpłaty otrzymanej ceny za budynek do depozytu sądowego – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 listopada i 6 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem warsztatu wzniesionym przez dzierżawcę oraz określenia podstawy opodatkowania dla zbywanej nieruchomości, w przypadku wpłaty otrzymanej ceny za budynek do depozytu sądowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077).

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem X, o pow. 0,0704 ha, na której znajduje się budynek dawnego warsztatu ślusarskiego. Od 1947 r. działka ta dzierżawiona była przez Pana J. B. Na podstawie decyzji Wydziału P. z dnia 29 maja 1961 r. wyrażono zgodę na wzniesienie na przedmiotowej działce przez dotychczasowego dzierżawcę prowizorycznego budynku z przeznaczeniem na zakład rzemieślniczy. Zakład ten funkcjonował do 1 lutego 1991 r. Po tym czasie służył dzierżawcy jako budynek gospodarczy. Po śmierci Pana J. B. działka była nadal dzierżawiona przez żonę Z. B. Pismem z 10 października 2006 r. Pani Z. B.-G. zwróciła się z prośbą o sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz wieloletniego dzierżawcy. Przedmiotową nieruchomość wyceniono i przeznaczono do sprzedaży bezprzetargowej na rzecz Pani Z. B. – wieloletniego dzierżawcy. Jednak cena za jaką mogłaby Pani Z. B. nabyć nieruchomość okazała się zbyt duża i Pani Z. B. poprosiła o wydłużenie terminu wykupu, przy możliwości korzystania z umowy dzierżawy. Ostatnia umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 1 stycznia 2018 r. Pani Z. B. zmarła w 2014 r. i wykup przedmiotowej nieruchomości nie doszedł do skutku.

Po śmierci Pani Z. B. umowa dzierżawy wygasła. Gmina przeznaczyła działkę X o pow. 0,0704 ha do sprzedaży. Budynek znajdujący się na przedmiotowej działce jest własnością osoby prywatnej, w tym przypadku wieloletniego dzierżawcy tejże nieruchomości.

Na terenie obejmującym przedmiotową działkę obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, czyli nieruchomość zabudowana. Gmina po sprzedaży nieruchomości cenę za budynek – nakład poniesiony przez dzierżawcę oszacowany przez rzeczoznawcę – wpłaci do depozytu sądowego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie Gminy, wyceni osobno wartość gruntu, osobno wartość budynku, natomiast wartość nieruchomości jaka będzie podana w ogłoszeniu o przetargu, będzie podana w wartości łącznej obejmującej grunt i budynek razem. W ogłoszeniu będzie podana informacja, że kwota należna za budynek znajdujący się na nieruchomości będzie wpłacona do depozytu sądowego do czasu ustalenia spadkobierców po zmarłych Z. B. i J. B. – długoletnich dzierżawcach. Gmina chce przeznaczyć przedmiotową nieruchomość do sprzedaży w trybie przetargu ustnego nieograniczonego, w którym może wziąć udział każda osoba, która spełni warunki zawarte w ogłoszeniu o przetargu.

Na pytanie organu zadane w wezwaniu z 3 grudnia 2018 r.:

„(…) czy dzierżawca lub Wnioskodawca (umowa dzierżawy wygasła wraz ze śmiercią Pani Z. B.), poniósł wydatki na ulepszenie budynku (…)

Gmina odpowiedziała:

„Dzierżawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, o czym świadczy obecny stan nieruchomości potwierdzony opisem stanu budynku w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.”

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy do sprzedaży przedmiotowego gruntu zabudowanego nie ze środków Gminy, należy doliczyć podatek VAT według stawki podstawowej, czy też nie?
2.  Jeżeli sprzedaż, o której mowa, podlega obowiązkowi doliczenia podatku, czy podstawę opodatkowania stanowi tylko wartość działki gruntu, czy też gruntu wraz z zabudowaniem – budynkiem warsztatu – pomimo faktu, że cena nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość poniesionych przez nabywcę nakładów na budowę budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana nieruchomość, ponieważ znajdujący się na niej budynek warsztatowy stanowi własność „dzierżawcy”, który ma roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Na terenie obejmującym przedmiotową działkę obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Wobec powyższego przedmiot sprzedaży powinien być opodatkowany podatkiem VAT. Posadowiony na nieruchomości gruntowej warsztat na moment dokonywania dostawy nie będzie stanowić własności Gminy. Nieruchomość zostanie sprzedana jako nieruchomość zabudowana, jednak budynek jest traktowany jako własność stanowiąca własność spadkobierców dzierżawcy i kwota za budynek zostanie wpłacona do depozytu sądowego, gdyż na dzień dzisiejszy nie zostali ustaleni spadkobiercy dzierżawcy – właściciela naniesień – budynku warsztatu. Na wartość nieruchomości, zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego, składa się wartość działki i wartość budynku jako przedmiot własności spadkobierców pana J. B. – dzierżawcy (warsztat stanowi własność spadkobierców dzierżawcy).

W związku z powyższym, skoro budynek warsztatowy posadowiony na nieruchomości gruntowej nie jest własnością Gminy, należy stwierdzić, że w myśl ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem transakcji będzie wyłączne nieruchomość gruntowa.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W opisanym przypadku do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w latach „60-tych”, tj. w momencie, w którym dzierżawca zaczął wykorzystywać ten budynek na potrzeby prowadzonej działalność gospodarczej (zakładu rzemieślniczego). Tym samym od momentu zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym

1.  grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
2.  budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe).
3.  części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie do treści art. 47 § 1 K. c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 ww. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 46 K. c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. ). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C 320/88 Staatssecretaris van FinanciSn v Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1). Jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym nieruchomość ta przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej.

Ad. 2

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z cytowanych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że Gmina ma zamiar dokonać zbycia nieruchomości w drodze przetargu ustnego nieograniczonego oraz uznanie roszczeń „dzierżawcy” dotyczących poczynionych nakładów w postaci wybudowania warsztatu (nakład ten, będący przedmiotem przyszłej dostawy stanowi własność byłego dzierżawcy), podstawą opodatkowania będzie wartość gruntu ustalona na podstawie operatu szacunkowego, natomiast wartość posadowionego na gruncie budynku warsztatu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej do zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem warsztatu wzniesionym przez dzierżawcę,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla zbywanej nieruchomości, w przypadku wpłaty otrzymanej ceny za budynek do depozytu sądowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ww. ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ww. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Stosownie do treści art. 486 § 1 ww. ustawy, w razie zwłoki wierzyciela dłużnik może żądać naprawienia wynikłej stąd szkody; może również złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 692 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360) – w sprawach o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego właściwy jest sąd miejsca wykonania zobowiązania. Jeżeli miejsca tego nie da się ustalić, właściwy jest sąd miejsca zamieszkania wierzyciela, a gdy wierzyciel jest nieznany lub gdy nie jest znane miejsce jego zamieszkania - sąd miejsca zamieszkania dłużnika. Jeżeli zobowiązanie jest zabezpieczone wpisem w księdze wieczystej, właściwy jest sąd miejsca położenia nieruchomości.

Na podstawie art. 6932 § 2 ww. ustawy – jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przywołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego, nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiuje tego pojęcia oraz nie wprowadza dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza zbyć grunt zabudowany budynkiem warsztatu ślusarskiego wzniesionym przez byłego dzierżawcę. Dzierżawca zmarł, a po jego śmierci małżonka planowała wykupić ww. budynek. W 2014 r. zmarła małżonka i wykup nieruchomości nie doszedł do skutku. Obecnie Gmina zamierza sprzedaż ww. nieruchomość. W związku z tym Gmina wyceni osobno wartość gruntu i budynku, natomiast w ogłoszeniu o przetargu wartość nieruchomości będzie podana w łącznej kwocie. Kwota odpowiadająca wartości budynku (zgodnej z operatem szacunkowym rzeczoznawcy) zostanie wpłacona do depozytu sądowego do czasu ustalenia spadkobierców.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku zbycia opisanej we wniosku nieruchomości na rzecz osób innych niż dzierżawcy (wyłonionych w drodze przetargu), opodatkowaniu podlegać będzie zbycie gruntu wraz z budynkiem warsztatu wzniesionym przez byłych dzierżawców. W opisanym przypadku Gmina jest właścicielem gruntu, na którym długoletni dzierżawcy wznieśli budynek warsztatowy z własnych środków. Po śmierci dzierżawców umowa dzierżawy wygasła. Gmina jak dotąd nie mogła dokonać bezpośrednio rozliczenia i zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości przez byłych dzierżawców ponieważ trwa postępowanie o ustalanie spadkobierców po zmarłych dzierżawcach. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że kwota (odpowiadająca wartości budynku ustalonej na podstawie operatu szacunkowego), która w związku ze sprzedażą nieruchomości zostanie wpłacona do depozytu sądowego, stanowić będzie – de facto – zabezpieczenie na poczet przysługującego ewentualnym spadkobiercom zwrotu ww. nakładów. Wobec tego w sensie ekonomicznym Gmina jest właścicielem gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem warsztatu, którą to nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) zamierza sprzedać. Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem Gminy, że „przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana nieruchomość, ponieważ znajdujący się na niej budynek warsztatowy stanowi własność dzierżawcy”.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia oraz treści art. 29a ust. 1 ustawy należy uznać, że w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę za zbycie nieruchomości. Okoliczność, że po sprzedaży Gmina dokona wpłaty kwoty odpowiadającej wartości budynku do depozytu sądowego pozostawiając do własnej dyspozycji wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości gruntu, nie oznacza, że z podstawy opodatkowania należy wyłączyć część zapłaty stanowiącą wynagrodzenie za budynek.

Należy mieć bowiem na uwadze co w okolicznościach faktycznych sprawy będzie przedmiotem zbycia oraz jaka będzie odpłatność z tego tytułu. Skoro przedmiotem transakcji będzie grunt z budynkiem warsztatu, a zapłatę stanowić będzie łączna należność zarówno za grunt i budynek, to podstawa opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – będzie obejmować całość wynagrodzenia, które Gmina otrzyma w związku z tą transakcją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii stawki podatku obowiązującej do sprzedaży opisanej nieruchomości należy zauważyć, że budynek warsztatu był użytkowany przez dzierżawców jako budynek gospodarczy od 1991 r., zatem w odniesieniu do tego budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina ponadto wskazała, że dzierżawca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, o czym świadczy obecny stan nieruchomości potwierdzony opisem stanu budynku w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. W świetle powyższego, skoro budynek warsztatu nie był ulepszany należy uznać, że spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek również będzie zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.