Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.99.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki
Słowa kluczowe: paliwo; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Spółka jest producentem paliw silnikowych i paliw opałowych (dalej: paliw) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak i innych wyrobów akcyzowych, które są wytwarzane z ropy naftowej.

Spółka, obok działalności produkcyjnej, zajmuje się również działalnością handlową na poziomie hurtowym i detalicznym. Jest dostawcą paliw dla wielu podmiotów gospodarczych, jak również: Policji, Straży Granicznej oraz sił zbrojnych RP.

Do Spółki zgłaszają się podmioty zagraniczne jak i polskie z ofertami współpracy w zakresie zakupu od niej paliw silnikowych w celu dostarczenia tych paliw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: siły zbrojne USA), o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. , poz. 422 i 423) - dalej: Umowa.

Podmioty, które złożyły Spółce przedmiotowe oferty uważają, że mają prawo nabywać paliwa przeznaczone dla sił zbrojnych USA w zwolnieniu od akcyzy i VAT jako Wykonawcy Kontraktowi (dalej: Wykonawca), zdefiniowani w art. 2 lit. e) Umowy.

Na potwierdzenie statusu Wykonawcy - podmioty te przedkładają Spółce „Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego” (dalej: Świadectwo) którego wzór określa Porozumienie wykonawcze między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - (dalej: Porozumienie) oraz „Pojedyncze poświadczenie” (dalej: Poświadczenie), w przypadku, gdy nie zostanie wypełnione pole nr 4 w Świadectwie.

Tak więc bezpośrednim odbiorcą paliw silnikowych byłby podmiot zagraniczny albo krajowy, zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, który jest Wykonawcą dla sił zbrojnych USA na podstawie umowy długoterminowej zawartej ze stroną amerykańską. Przy czym należy podkreślić, że Wykonawca nie przedstawia tej umowy Spółce, a jedynie dokumenty, o których wyżej mowa (Świadectwo, Poświadczenie).

Należy zaznaczyć, że w przepisie § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 1 marca 2017 r. poz. 430) jest mowa o tym, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

Wydawanie przedmiotowych paliw Wykonawcy Spółka będzie realizować ze składów podatkowych na terytorium kraju, stosując zwolnienie od akcyzy i VAT bezpośrednie na podstawie Umowy. Przewozu paliw ze składu podatkowego w kraju do miejsca ich odbioru przez siły zbrojne USA będzie dokonywał polski przewoźnik.

Przesyłka paliwa będzie odbywać się w systemie EMCS o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (e-AD) wraz z załączonym wydrukiem e-AD, co ma pozwolić na sprawowanie kontroli organom podatkowym nad przemieszczaniem tych paliw, a wynika z art. 40 ust. 2 pkt 6 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Porozumienia - przedstawiciel sił zbrojnych USA wypełni i podpisze Świadectwo w dwóch egzemplarzach, a następnie przedstawi je w celach poświadczenia do osoby upoważnionej przez Ministra Obrony Narodowej RP. W takim przypadku upoważniona osoba wystawi Poświadczenie i załączy je do Świadectwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie postępowanie Spółki w zakresie skorzystania z bezpośredniego zwolnienia od akcyzy realizowanego w sposób opisany powyżej, gdy jedyną formą weryfikacji, czy podmiot chcący zakupić paliwa silnikowe na rzecz sił zbrojnych USA jest „wykonawcą kontraktowym” w rozumieniu Umowy - jest okazane Spółce Świadectwo Zwolnienia lub Poświadczenie ?

Zdaniem Wnioskodawcy takie działanie będzie zgodne z prawem - za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  Treść art. 18 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Art. 18 ust. 2 Umowy stanowi:

„Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie I niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot”.

Tak więc z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych do sił zbrojnych USA lub na ich rzecz - jest możliwe zastosowanie zwolnienia bezpośredniego (w momencie sprzedaży) jeżeli:

*   wyprowadzenie wyrobów akcyzowych nastąpi ze składu podatkowego oraz
*   transakcja zostanie potwierdzona przez siły zbrojne na odpowiednim dokumencie, czyli w Świadectwie.

Obie powyższe przesłanki muszą wystąpić jednocześnie, co w opisie zdarzenia przyszłego jest spełnione.

Podkreślenia wymaga, że zapis art. 18 ust. 2 Umowy, który mówi o warunkach zwolnienia z VAT i akcyzy, nie ogranicza możliwości zwolnienia z tych podatków tylko do przypadku zakupu paliwa na rzecz sił zbrojnych USA przez „wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych”. Zapis tego artykułu, stanowi, że zwalnia się od podatków towary i usługi towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów zjednoczonych lub na ich rzecz, a więc jest to określone szeroko. Ważne, aby te towary były nabywane na rzecz sił zbrojnych USA.

1\. Treść art. 18 ust. 3 Umowy

Art. 18 ust. 3 stanowi:

„Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają właściwym władzom Rzeczypospolitej Polskiej stosowny dokument zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały odebrane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej”.

Zacytowany powyżej zapis Umowy potwierdza, iż siły zbrojne USA, po odebraniu towarów lub usług (w przedmiotowej kwestii chodzi o paliwa) muszą przedstawić właściwym władzom RP dokument potwierdzający odbiór tych paliw oraz, że zostały nabyte lub odebrane do celów zgodnych z postanowieniami Umowy, co daje podstawy do skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy i VAT.

Zapis ten nie precyzuje, jaki to ma być dokument (Świadectwo, czy też inny), posługując się pojęciem: „stosowny dokument”. Zdaniem Spółki może to być właśnie Świadectwo, w którym będzie potwierdzona ilość odebranego paliwa. Świadectwo byłoby przedkładane w urzędzie skarbowym właściwym miejscowo dla miejsca odbioru paliwa.

Podkreślenia wymaga jeszcze fakt, iż zapisy Umowy jak i podatkowe przepisy krajowe nie precyzują, jak można zweryfikować podmiot, który podaje się za Wykonawcę określonego w Umowie (wykonawcę kontraktowego, wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych), a sedno zagadnienia sprowadza się do tego, czy towary zostały nabyte na rzecz sił zbrojnych USA i odebrane przez ten podmiot.

2\. Przepisy krajowe:

art. 40 ust. 2 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi przepisami procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się również do przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju m.in. do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 31 ust. 1 pkt 5) stanowi z kolei, że „zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem, że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług”.

Paliwa będące przedmiotem niniejszego wniosku są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 2 Umowy.

Tak więc przemieszczanie paliw z zastosowaniem systemu EMCS ma zapewnić kontrolę nad przemieszczaniem tych paliw, zastosowaniem zabezpieczenia akcyzowego, a w razie wystąpienia ubytków ponadnormatywnych - uiszczeniem podatku przez podmiot prowadzący skład podatkowy wysyłający, czyli przez Spółkę. Budżet Państwa nie ponosi tutaj ryzyka z tytułu nieprawidłowości podczas przemieszczania, a kluczowym dokumentem dla rozliczenia akcyzy od ewentualnych ubytków jest e-AD.

§ 37 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej: Rozporządzenie)

§ 37 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że: „Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych”.

Przepis ten zawęża krąg podmiotów upoważnionych do kupna zwolnionych towarów, w stosunku do zapisów Umowy.

W art. 18 ust. 2 Umowy nie ma ograniczenia do „wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych”, co ma miejsce w ww. przepisie Rozporządzenia.

Rozporządzenie w § 2 pkt 6 odsyła do definicji „wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych” zawartej w Umowie (w art. 2 lit. f). W myśl tej definicji, wykonawcą takim jest: osoba fizyczna, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w Rzeczypospolitej Polskiej, osoba prawna, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczenia towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Powyższa definicja zalicza więc do „wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych” tylko podmioty zagraniczne, przy czym, przepis art. 18 ust. 2 Umowy, nie wymaga aby towary zwolnione od akcyzy i VAT, dostarczane na rzecz sił zbrojnych USA, były nabywane tylko przez takich nabywców.

Natomiast sposób dokumentowania takiej transakcji określają kolejne ustępy § 37 Rozporządzenia i zasady te są tożsame z zasadami opisanymi powyżej, a wynikającymi z zapisów Umowy oraz Porozumienia, co oznacza, że Rozporządzenie bazuje generalnie na zapisach Umowy, wprowadzając wyjątek w postaci zawężenia co do podmiotu nabywającego towary na rzecz sił zbrojnych USA.

Podkreślenia wymaga fakt, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz. U. z dnia 26 kwietnia 2017 r. poz. 839), w § 8 ust. 1 pkt 5) - jest mowa o stawce VAT 0% dla dostaw towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA, a więc w tym przypadku przepis krajowy nie dokonał zawężenia kręgu podmiotów tak jak to uczyniono w Rozporządzeniu. Minister Finansów dokonał transpozycji rozwiązania z Umowy (tzn. szeroko).

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy zachodzi kolizja pomiędzy dwoma aktami prawnymi, w tym przypadku pomiędzy Umową i rozporządzeniem Ministra Finansów - to pierwszeństwo w stosowaniu ma Umowa, pod warunkiem, że została ratyfikowana ogłoszona w Dzienniku Ustaw.

Wynika to z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, które stanowią:

1.  Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2.  Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą , jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. ’’

W nawiązaniu do powyższego - wszystkie warunki, o których mówią zacytowane powyżej przepisy są spełnione, tzn.

*   przedmiotowa Umowa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 2010 r. Nr 66, pod poz. 422;
*   ratyfikacja Umowy nastąpiła za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 lutego 2010 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 32, poz. 168).

Tak więc, zdaniem Spółki zapisy Umowy mają pierwszeństwo przed ustawą a więc i Rozporządzeniem, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym.

Swoistego rodzaju aktem wykonawczym do Umowy jest Porozumienie, które określa kształt Zaświadczenia potwierdzającego odbiór wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Dlatego, biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że wystarczające dla zastosowania bezpośredniego zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży ze składu podatkowego w kraju wyrobów akcyzowych Wykonawcy, który następnie dostarczy to paliwo siłom zbrojnym USA - jest zastosowanie się do postanowień Umowy i Porozumienia, a więc dołączenie do przesyłki zaświadczenia określonego w Porozumieniu (oczywiście po spełnieniu wszystkich pozostałych wymogów formalnych opisanych w Umowie i Porozumieniu) oraz wystawieniu w systemie EMCS dokumentu e-AD poprzez wygenerowanie komunikatu PL 815 i dołączenie do przesyłki wydruku e-AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na mocy art. 31 ust. 1 pkt 5 i ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mogą być realizowane również przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Na podstawie ww. przepisów wprowadzono szczególne zwolnienia, które obejmuje czynności wykonywane m.in. na rzecz sił zbrojnych państw członkowskich NATO.

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Przepis ten w celu zapewnienia kontroli na przemieszczanymi wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy wymaga aby wyroby te były przemieszczane z zastosowaniem systemu EMCS.

Szczegółowe warunki zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017, poz. 430) – zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 37 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

Stosownie do § 37 ust. 2-7 Rozporządzenia:

*   Do przemieszczanych wyrobów, o których mowa w ust. 1, dołącza się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zwane dalej "świadectwem", którego wzór określa załącznik do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818).
*   Świadectwo wystawia w dwóch egzemplarzach przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, który potwierdza swoim podpisem prawidłowość zawartych w nim danych.
*   Minister Obrony Narodowej lub jego upoważniony przedstawiciel weryfikuje świadectwo, wypełniając pole 4 tego świadectwa, albo wydaje pojedyncze poświadczenie, zwane dalej "poświadczeniem".
*   Poświadczenie stosuje się w przypadku nabywania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1, w ramach umowy długoterminowej (kontraktu) zawartej w formie pisemnej.
*   Poświadczenie zawiera odniesienie do umowy długoterminowej, w tym wskazanie stron umowy, okresu jej realizacji, wyrobów akcyzowych, według kodów CN, które będą nabywane w ramach umowy, oraz podpis z pieczęcią Ministra Obrony Narodowej lub innej osoby wydającej poświadczenie z jego upoważnienia.
*   Poświadczenie jest dołączane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki do świadectwa, o którym mowa w ust. 2. Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki wpisuje w polu 5 świadectwa numer oraz datę wystawienia poświadczenia.

Ww. przepis przewiduje zwolnienie dla wyrobów akcyzowych nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

W tym miejscu należy zauważyć, że „wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Przedmiotowa definicja wynika z art. 2 pkt f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 nr 66 poz. 422) – zwana dalej Umową.

W umowie tej (art. 2 pkt e) zawarto również definicję „wykonawcy kontraktowego” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy zauważyć, że ww. przepisy są implementacja ww. umowy. Stosownie do art. art. 18 ust. 2 wymienionej umowy zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym (art. 18 ust. 4 Umowy).

Na mocy art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego z 27 kwietnia 2015 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych (Dz. U.2015 poz. 817) zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią ("podatki"), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

Artykuł 2 ust. 1 i ust. 2 lit. a i lit. b pkt i oraz ii ww. porozumienia stanowi, że:

*   Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.
*   Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:
    1.  Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.
    2.  Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

*   wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.
*   zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty,

Jak wynika z uzasadnienia do ww. umowy „Umowa stanowi, że nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów i usług na użytek sił zbrojnych USA, a także import towarów o takim przeznaczeniu, są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) i akcyzy (…). Uprawnienie do korzystania ze zwolnienia musi być w każdym przypadku potwierdzone odpowiednim dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA”.

z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem paliw silnikowych który rozważa ich sprzedaż prosto ze składu podatkowego dla podmiotów działających na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (Wykonawcy). Na potwierdzenie statusu Wykonawcy - podmioty te przedkładają Spółce „Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego” (dalej: Świadectwo) którego wzór określa Porozumienie wykonawcze między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - (dalej: Porozumienie) oraz „Pojedyncze poświadczenie” (dalej: Poświadczenie), w przypadku, gdy nie zostanie wypełnione pole nr 4 w Świadectwie.

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia w przypadku sprzedaży paliw na rzecz podmiotów (wykonawcy kontraktowego oraz wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych) dostarczających te paliwa dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki jest aby podmioty te przedstawiły świadectwo albo poświadczenie o których mowa w ww. Porozumieniu.

W przypadku wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych prawodawca krajowy szczegółowego określił, w § 37 ust. 2-7 Rozporządzenia, tryb weryfikacji świadectwa oraz przemieszczenie zwolnionych wyrobów.

Nie wymienienie w tym przepisie wykonawcy kontraktowego nie oznacza, że sprzedaż wyrobów na jego rzecz nie korzysta ze zwolnienia albowiem przedmiotowe zwolnienie wynika z ustawy oraz Umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł sprzedać wyroby akcyzowe ze zastosowaniem zwolnienia zarówno gdy nabywcą będzie wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych jak i w przypadku gdy nabywca będzie wykonawca kontraktowy. Warunkiem formalnym do zastosowania zwolnienia będzie okazanie przez nabywców odpowiednio sporządzonego Świadectwa Zwolnienia albo Poświadczenia o których mowa w ww. Umowie i Porozumieniu. Ponadto konieczne jest aby wyroby akcyzowe były przemieszczane z zastosowaniem systemu EMCS.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.