Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-361/10/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-24
Teza: Czy wartość świadczeń medycznych w części finansowanej przez zakład pracy stanowi dla pracowników przychód podatkowy, który należy uwzględniać w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010r. (data wpływu do tut. Organu – 25 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego dofinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń medycznych dla pracowników – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego dofinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń medycznych dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) zamierza podpisać umowę z firmą ubezpieczeniową na dobrowolne grupowe ubezpieczenia na życie i zdrowie, tzw. pakiet medyczny. Pracownicy, którzy przystąpią do ubezpieczenia będą mogli korzystać z usług medycznych i szczepień ochronnych objętych ubezpieczeniem. Składka miesięczna z tego tytułu ma być finansowana przez zakład pracy i pracownika. Niezależnie od tego jaki wariant ubezpieczenia zostanie wybrany, pracownik będzie opłacał składkę w wysokości 1,00 zł, a różnicę pokrywała będzie Spółka Akcyjna. Wynagrodzenie za świadczenie usług medycznych będzie płacone jako miesięczny ryczałt zależny od liczby pracowników objętych ubezpieczeniem, bez względu na to czy w/w pracownicy skorzystają w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego będzie stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych usług medycznych na rzecz osób uprawnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń medycznych w części finansowanej przez zakład pracy stanowi dla pracowników przychód podatkowy, który należy uwzględniać w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy wartość świadczeń medycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie powinno się uwzględniać wartości tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od pracowników. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy za przychody uważa się otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy, powyższy przepis mówi, że warunkiem uznania świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń za przychody jest ich otrzymanie przez pracownika; jedynie w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych uznaje się je za przychód w momencie postawienia do dyspozycji podatnika. W przypadku świadczeń medycznych o ich „otrzymaniu" można mówić dopiero w przypadku rzeczywistego skorzystania z oferowanych usług. W związku z tym przychodem może być ściśle określona kwota odpowiadająca wartości faktycznie zrealizowanego na rzecz uprawnionego świadczenia. Umowa, która będzie zawarta przez wnioskodawcę nie daje możliwości wyodrębnienia takich kwot dla poszczególnych osób, gdyż nie przewiduje możliwości ustalenia zakresu i wartości świadczeń rzeczywiście zrealizowanych przez konkretnych uprawnionych. Wobec powyższego nie ma podstaw prawnych, aby doliczać do przychodu pracowników wartość świadczeń medycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 07 maja 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1326/08),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009r. (sygn. akt I SA/Bk 197/09),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 412/09),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009r. (sygn. akt I SA/Ke 342/09).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że katalog przychodów ze stosunków pracy i stosunków pokrewnych ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w cyt. przepisie, o ile źródłem ich uzyskania jest łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy. O przychodzie podatkowym należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W myśl postanowienia art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się wg cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – art. 11 ust. 2b cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 31 wyżej powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza podpisać umowę z firmą ubezpieczeniową na dobrowolne grupowe ubezpieczenie na życie i zdrowie, tzw. pakiet medyczny. Pracownicy, którzy przystąpią do ubezpieczenia będą mogli korzystać z usług medycznych i szczepień ochronnych objętych ubezpieczeniem. Składka miesięczna z tego tytułu ma być finansowana przez zakład pracy i pracownika. Niezależnie od tego jaki wariant ubezpieczenia zostanie wybrany, pracownik będzie opłacał składkę w wysokości 1,00 zł, a różnicę pokrywać będzie wnioskodawca. Wynagrodzenie za świadczenie usług medycznych będzie płacone jako miesięczny ryczałt zależny od liczby pracowników objętych ubezpieczeniem, bez względu na to czy w/w pracownicy skorzystają w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego będzie stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych usług medycznych na rzecz osób uprawnionych.

W świetle powyższego podkreślić należy, że jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracowników koszty dodatkowej opieki medycznej, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opiekę tę pracodawca zapewnia tylko dlatego, że wiąże go określony stosunek pracy z pracownikiem. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem wnioskodawcy, iż warunkiem uznania świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń za przychody jest ich otrzymanie przez pracownika, jak również ze stwierdzeniem, że jedynie w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych uznaje się je za przychód w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

Należy zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika dobrowolnym ubezpieczeniem grupowym w ramach tzw. pakietu medycznego, w sytuacji, gdy częściowo pracownik pokrywa koszty tegoż pakietu, stanowi w tej części, w której koszty pokrywa pracodawca nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca jest bowiem w stanie określić liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej, jak również zna globalną wartość zakupionej usługi i posiada wiedzę o odpłatności dokonywanej przez pracownika. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową.

Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona.

W związku z powyższym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest uzyskanie możliwości skorzystania z takich usług, odpowiadająca kosztom (proporcjonalnie na każdego uprawnionego pracownika), które poniósł pracodawca, aby usługę zakupić. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od wnioskodawcy, chcąc indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosiłby z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników, w tej części, w której sfinansowana zostanie przez pracodawcę, stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń, które nie wchodzą w zakres medycyny pracy, wartość wykupienia tych usług – w części sfinansowanej przez pracodawcę - stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z dyspozycja zawartą w art. 31, 32 oraz 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, wyjaśnić należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dlatego tut. Organ nie może w oparciu o powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów potwierdzić jego stanowiska. Tym bardziej, że analiza dotychczasowego orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu zaliczenia do przychodów pracownika świadczeń medycznych dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. I tak np. w wyrokach sądów z dnia:

*   19 września 2008r. (sygn. akt. III SA/Wa 1356/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
*   18 marca 2009r. (sygn. akt. I SA/Wr 1146/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,
*   04 lipca 2008r. (sygn. akt I Sa/Wr 383/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,

sądy zajęły stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji.

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. (sygn. akt II FPS 1/10), zgodnie z którą NSA w Warszawie uznał, że niezależnie od tego, czy pracownik faktycznie korzysta ze świadczeń czy nie, to już samo wykupienie abonamentu i pozostawanie opieki do dyspozycji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.