Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-863b/09/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-09
Teza: Czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki jawnej umożliwi stosowanie amortyzacji od wartości rynkowej i czy spółka będzie mogła stosować indywidualne stawki amortyzacji w wysokości 10%?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek niemieszkalny; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem w dniu 8 lutego 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia stawki amortyzacji dla nieruchomości wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. wezwano Pana do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uiszczenie brakującej opłaty w wysokości 80 zł. Dodatkową opłatę uiszczono w dniu 15 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan wraz z małżonką pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce jawnej, w której posiada 50% wkładu. W przyszłości planują Państwo podwyższenie wkładów w spółce jawnej poprzez wniesienie na jej rzecz prawa własności w zabudowanej nieruchomości, w której znajdują się lokale użytkowe wynajmowane na cele biurowe (szkoła języków obcych, kancelarie prawne, biura firm prowadzących działalność gospodarczą), przy czym posiadają Państwo jako małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej połowę przedmiotowej nieruchomości. Powyższa nieruchomość i udziały w nieruchomości wnoszone do spółki jawnej, zostanie wprowadzona do ksiąg spółki według wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę i określonej w uchwale o wniesieniu wkładu do spółki. Nieruchomość została oddana do użytku w 1952 r. i nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z nieruchomości tej były pobierane pożytki w postaci czynszu za najem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie do spółki jawnej aportu nie skutkuje powstaniem przychodu u udziałowców na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie aportem nieruchomości do spółki jawnej umożliwi stosowanie amortyzacji od wartości rynkowej i czy spółka będzie mogła stosować indywidualne stawki amortyzacji w wysokości 10%?
3.  Czy w przypadku przyszłej sprzedaży przez spółkę jawną nieruchomości wniesionej aportem, dochód zostanie ustalony jako nadwyżka ceny sprzedaży nieruchomości ponad jej wartość ustaloną w umowie na dzień aportu do spółki i przyjęta w księgach spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości w spółce jawnej może zostać określona według jej wartości rynkowej oraz można zastosować amortyzację według stawek indywidualnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową środków trwałych w razie ich nabycia w postaci aportu wniesionego do spółki handlowej jest ich wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia udziału, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości sukcesji praw i obowiązków w związku z wniesieniem do spółki jawnej jedynego ze składników majątku trwałego. W związku z powyższym zasada kontynuacji wartości początkowej nie ma w tym przypadku zastosowania. Na podstawie art. 22j ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, natomiast zgodnie z pkt 3 tego artykułu dla budynków i budowli okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (nie jest to budynek wymieniony w rodzajach 103 i 109 klasyfikacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Artykuł 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Z kolei z art. 22g ust. 16 powołanej ustawy wynika, iż przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Zgodnie z art. 22g ust. 13 ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

*   podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
*   zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
*   zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

\- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 ww. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 22 g ust. 12-13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie następuje zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, ponieważ najem prywatny stanowi odrębne źródło przychodu.

Zatem uwzględniając powyższe, wartość początkową nieruchomości wniesionej przez Pana do spółki osobowej w drodze aportu, która zostanie uznana przez wspólników spółki jawnej za środek trwały, wspólnicy tej spółki ustalają w oparciu o dyspozycję cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej. Ustalona we wskazany sposób wartość początkowa budynku będzie stanowić w tym przypadku podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 22a–22o ustawy.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

*   trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
*   kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Stosownie do postanowień art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
*   ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że nie może być krótszy niż 10 lat.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ww. ustawy dla budynków niemieszkalnych, zaliczonych do grupy 1, podgrupy 10 Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której znajdują się lokale użytkowe wynajmowane na cele biurowe (szkoła języków obcych, kancelarie prawne, biura firm prowadzących działalność gospodarczą), którą zamierza wnieść do spółki osobowej. Nieruchomość została oddana do użytku w 1952 r.

Mając na uwadze przestawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy przyjąć, iż wymieniona we wniosku nieruchomość stanowi budynek, który spełnia wymagania określone w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie dla celów amortyzacji budynku niemieszkalnego opisanego we wniosku możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w powołanym powyżej art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Nadmienić należy, że grunt, na którym postawiony jest budynek – zgodnie z przepisem art. 22c pkt 1 ww. ustawy – nie podlega amortyzacji.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Pana w części dotyczącej możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku uznać należy za prawidłowe, natomiast w zakresie dotyczącym kryteriów dopuszczalności zastosowania tejże stawki, tj. podstawy prawnej, na podstawie której możliwe jest jej zastosowanie, uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wspólnikiem spółki jawnej jest również Pana małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych dla udziałowca spółki osobowej, będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.