Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-44/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-04
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego;
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż praw; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych licencji/praw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych licencji/praw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka S.A. (dalej także: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i dla celów podatku VAT rozlicza się w okresach kwartalnych (składa deklaracje VAT-7D). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje, między innymi, czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży praw lub udzielaniu licencji podmiotom krajowym i zagranicznym. Spółka nabywa również prawa i licencje w toku prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotów krajowych i zagranicznych.

Od 1 stycznia 2014 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z nowelizacją ustawy VAT obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 roku, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Tym samym, od dnia 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży praw lub udzielenia licencji zarówno dla sprzedaży krajowej jak i zagranicznej powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. l-3 i ust. 8 ustawy VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, w tym częściowego wykonania usługi (usługę uznaje się za zrealizowaną w przypadku wykonania części usługi, za którą określono zapłatę). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższego istotną kwestią jest to, co należy uznać za moment wykonania usługi, a więc moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT w sytuacjach udzielania przez Spółkę licencji lub sprzedaży (przeniesienia) praw autorskich lub praw pokrewnych. W zależności od zapisów w umowach zawieranych z kontrahentami z tytułu sprzedaży praw i udzielania licencji, Spółka, w świetle przepisów VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, zamierza uznać za moment wykonania usługi, a więc moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT :

1.  Datę rozpoczęcia udzielonej przez Spółkę licencji (na eksploatację audycji, programu, filmu, itd.). PRZYKŁAD: w przypadku, kiedy licencja została udzielona na okres od 15 maja 2014 roku do 15 grudnia 2014 roku i płatność ma być dokonana jednorazowo, to data 15 maja 2014 roku oznacza datę powstania obowiązku podatkowego VAT, gdyż za wykonanie usługi Spółka uznaje datę rozpoczęcia okresu licencji, tj. udzielenia przez Spółkę prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta.
2.  Datę odbioru technicznego przez kontrahenta dostarczonego przez Spółkę nośnika (z audycją, programem, filmem, itd. - będącym przedmiotem licencji), jeśli z zapisów umowy wynika, że licencja jest udzielona w momencie przekazania nośnika.
3.  Datę upływu każdego okresu, do którego odnoszą się terminy płatności albo rozliczeń, PRZYKŁAD: T. S.A. udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z praw autorskich i pokrewnych do filmów na okres 3 lat od dnia 31 marca 2014 r. Strony ustaliły następujące terminy płatności dla rozliczenia opłaty licencyjnej: 40% opłaty licencyjnej po podpisaniu umowy (25 kwietnia 2014 r.), 20% do l grudnia 2014 r., 20% do 1 czerwca 2015 r. oraz 20% do l lutego 2016 r. W takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstanie odpowiednio z końcem: kwietnia 2014 r., dla 40% ogólnej wartości licencji, grudnia 2014 r., czerwca 2015 r., i lutego 2016 r. odpowiednio dla 20% ogólnej wartości opłaty licencyjnej w każdym z powyższych terminów.
4.  Datę upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Spółka otrzymała od kontrahenta raport (przykładowo określający liczbę abonentów korzystających z programów), będący podstawą wyliczenia wysokości opłaty licencyjnej należnej T. S.A. PRZYKŁAD: w umowie zawartej na czas nieokreślony lub na czas określony Strony ustaliły rozliczanie opłat licencyjnych w okresach rozliczeniowych, które rozpoczynają się 5 dnia każdego miesiąca, a kończą się 4 dnia następnego miesiąca. T. S.A. uznaje, że dniem wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego w VAT jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który otrzymano raport (tj. 4 dzień następnego miesiąca).
5.  Datę upływu każdego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału), za który należna jest opłata licencyjna ustalona w formie ryczałtowej. W takim przypadku Spółka uznaje za wykonanie usługi ostatni dzień miesiąca kalendarzowego (kwartału) i obowiązek podatkowy w VAT rozpoznaje z końcem każdego miesiąca kalendarzowego (kwartału).
6.  Datę otrzymania całości lub części zapłaty przed sprzedażą (przekazaniem) praw lub udzieleniem licencji (otrzymanie przedpłaty). PRZYKŁAD 1: T. S.A. udziela kontrahentowi licencji na korzystanie z praw autorskich i pokrewnych do filmów w okresie 3 lat począwszy od dnia 1 maja 2014 r. Strony ustaliły następujące terminy płatności dla rozliczenia opłaty licencyjnej: 40% opłaty licencyjnej po podpisaniu umowy, ale przed datą udzielenia licencji (wpływ wynagrodzenia z tytułu licencji na konto Spółki 25 kwietnia 2014 r.), 20% do l grudnia 2014 r., 20% do l czerwca 2015 r., 20% do 1 lutego 2016 r. W takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT dla 40% ogólnej wartości licencji powstanie w dniu otrzymania przedpłaty tj. 25 kwietnia 2014 r. oraz odpowiednio dla 20% ogólnej wartości licencji z końcem upływu każdego okresu, do którego odnoszą się terminy płatności tj. z końcem: grudnia 2014 r., czerwca 2015 r. i lutego 2016 r.

PRZYKŁAD 2: T. S.A. sprzedaje (przenosi) prawa autorskie i/lub prawa pokrewne kontrahentowi wymagając - przed datą przeniesienia praw na kontrahenta - dokonania całości bądź części zapłaty za te prawa. W takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu otrzymania przedpłaty w odniesieniu do tej kwoty.

1.  Datę upływu każdego roku podatkowego, jeżeli usługa licencyjna świadczona jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku Spółka uznaje za wykonanie usługi ostatni dzień roku podatkowego i obowiązek podatkowy VAT rozpoznaje z końcem każdego roku podatkowego w stosunku do opłaty licencyjnej należnej za dany okres.
2.  Datę sprzedaży w przypadku sprzedaży (przeniesienia) praw autorskich i/lub praw pokrewnych na rzecz kontrahenta. W takim przypadku Spółka uznaje, że obowiązek podatkowy w VAT powstał w dacie faktycznej sprzedaży kontrahentowi (przeniesienia na kontrahenta) praw autorskich i/lub praw pokrewnych wynikającej z umowy zawartej z kontrahentem.

Jednocześnie od 1 stycznia 2014 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy VAT dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z nowelizacją ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od 1 stycznia 2014 roku, co do zasady, powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (nabywca) otrzymał fakturę.

W związku z powyższym Spółka od 2014 roku będzie obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych licencji lub zakupionych praw autorskich i/lub pokrewnych powstał obowiązek podatkowy w VAT u sprzedawcy — określony analogicznie, jak w przypadku udzielenia licencji i sprzedaży praw autorskich i/lub pokrewnych przez Spółkę (zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 1-8 powyżej), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą nabycie praw/licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo w stanie prawnym, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 roku, rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku VAT tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi ?
2.  Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, uznając za moment wykonania usługi udzielenia licencji lub sprzedaży praw, w zależności od opisanych przez Spółkę w niniejszym wniosku przypadków, będących wynikiem ustaleń umownych z danym kontrahentem: moment rozpoczęcia okresu licencji (sprzedaży/przekazania prawa), datę odbioru nośnika, upływ każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, moment otrzymania przedpłaty lub upływ każdego roku podatkowego, jeżeli usługa świadczona jest w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń ?
3.  Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, uznając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych licencji/praw powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy tych usług — określony na analogicznych zasadach, jak w przypadku udzielenia licencji (sprzedaży praw) przez Spółkę jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 19a ustawy VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku została określona zasada ogólna dla momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, która zdaniem Spółki powinna być stosowana m.in. dla sprzedaży praw i udzielenia licencji.

Na podstawie art. 19a ust. 1-3 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Natomiast, jeżeli przed wykonaniem usługi sprzedaży praw lub udzielenia licencji otrzymano całość lub część zapłaty, to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, obowiązek podatkowy VAT powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

Zdaniem Spółki usługę udzielenia licencji dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT uznaje się za wykonaną — w zależności od ustaleń umownych z kontrahentem i określenia sposobu rozliczeń pomiędzy stronami (jak zostało opisane w pkt 1-7 zdarzenia przyszłego), natomiast usługę sprzedaży praw autorskich i/lub pokrewnych - określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT — uznaje się za wykonaną w zależności od ustaleń umownych z kontrahentem, co do daty faktycznej sprzedaży (przeniesienia na kontrahenta) praw autorskich i/lub praw pokrewnych (jak zostało opisane w pkt 8 zdarzenia przyszłego):

*   w dacie rozpoczęcia licencji (np. na eksploatację audycji) udzielonej przez Spółkę, tj. udzielenia prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta,

*   w dacie odbioru technicznego przez kontrahenta nośnika (np. z każdym odcinkiem audycji), jeżeli udzielenie licencji jest uzależnione od odbioru nośnika,

*   w dacie upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności albo rozliczenia,

*   w dacie upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który otrzymano raport o korzystaniu z praw będących przedmiotem licencji,

*   w dacie upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który należna jest opłata licencyjna określona w sposób ryczałtowy,

*   w dacie upływu każdego roku podatkowego, jeżeli usługa świadczona jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,

*   jeżeli przed przekazaniem praw lub udzieleniem licencji T. S.A. otrzyma całość lub część zapłaty w formie przedpłaty to obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty,

*   w dacie faktycznej sprzedaży kontrahentowi praw autorskich i/lub praw pokrewnych.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2014 roku na mocy ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2012 roku zmieniony został art. 86 ust. 10 ustawy VAT, dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie tego przepisu została określona zasada ogólna - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od 1 stycznia 2014 roku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, powyższe prawo w stosunku do nabytych usług (zakup licencji lub praw autorskich) potwierdzonych fakturą powstaje jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, zaś w przypadku, w którym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest nabywca usługi (import usług) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik (nabywca) kwotę podatku należnego z tytułu transakcji dotyczących importu usług ujął w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia przez Spółkę praw i zakupu licencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawać będzie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług powstał obowiązek podatkowy w VAT u sprzedawcy tych usług — określony na analogicznych zasadach, jak opisane w niniejszym wniosku przez Spółkę przy sprzedaży przez Spółkę praw i udzielenia licencji zgodnie z postanowieniami umów zawartych pomiędzy stronami, z uwzględnieniem art. 86 ust. l0b ustawy VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz w związku z wydaniem przez tutejszą Izbę Skarbową interpretacji o sygnaturze IPPP1/443-635/13-2/AP z dnia 27 września 2013 roku, w której Izba potwierdziła tożsame stanowisko innego wnioskodawcy, co do daty powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu udzielenia licencji, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 19 a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje sprzedaży praw i licencji podmiotom krajowym i zagranicznym. Przywołać należy zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, zwane „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do ust. 11 powołanego artykułu, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 109 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Na podstawie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z analizy powyższych przepisów dotyczących sprzedaży zagranicznej wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia za granicą obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi zagraniczne należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce. Natomiast w informacji podsumowującej, świadczone usługi należy ująć za okres, w którym zostały wykonane. Do wskazanego przez Spółkę świadczenia usług na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium kraju (dla stałego miejsca prowadzenia działalności) należy tym samym stosować odpowiednio reguły określone przepisem art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje, między innymi, czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży praw lub udzielaniu licencji podmiotom krajowym i zagranicznym. W zależności od zapisów w umowach z kontrahentami, Wnioskodawca zamierza uznać za moment wykonania usługi , a więc moment powstania obowiązku podatkowego :

1.  datę rozpoczęcia licencji na eksploatację audycji, programu, filmu itd., udzielonej przez Wnioskodawcę, tj. udzielenie prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta;
2.  datę odbioru technicznego przez kontrahenta nośnika z audycją, programem, filmem, itd. – będącym przedmiotem licencji, jeśli z zapisów umowy wynika, że licencja jest udzielona w momencie przekazania nośnika;
3.  datę upływu każdego okresu, do którego odnoszą się terminy płatności albo rozliczeń;
4.  datę upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta raport o korzystaniu z programów; raport ten to informacja dotycząca liczby abonentów korzystających z programów, będący podstawą wyliczenia wysokości opłaty licencyjnej należnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca uznaje, że wykonanie usługi to ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który otrzymano raport;
5.  datę upływu każdego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca, kwartału), za który należna jest opłata licencyjna ustalona w formie ryczałtowej. W takim przypadku Spółka uznaje za wykonanie usługi ostatni dzień miesiąca kalendarzowego (kwartału) i obowiązek podatkowy rozpoznaje z końcem każdego miesiąca kalendarzowego (kwartału);
6.  datę otrzymania całości lub części zapłaty przez sprzedażą (przekazaniem) praw lub udzieleniem licencji (otrzymanie przedpłaty) – obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu otrzymania przedpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty;
7.  datę upływu każdego roku podatkowego, jeżeli usługa licencyjna świadczona jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku Spółka uznaje za wykonanie usługi ostatni dzień roku podatkowego i obowiązek podatkowy rozpoznaje z końcem każdego roku podatkowego w stosunku do opłaty licencyjnej należnej za dany okres;
8.  datę sprzedaży w przypadku sprzedaży (przeniesienia) praw autorskich i/lub praw pokrewnych na rzecz kontrahenta. W takim przypadku Spółka uznaje, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie faktycznej sprzedaży kontrahentowi (przeniesienia na kontrahenta) praw autorskich i/lub praw pokrewnych, wynikającej z umowy zawartej z kontrahentem.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji, zarówno dla sprzedaży krajowej jak i zagranicznej, powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1-3 tj. z chwilą wykonania usługi. Wnioskodawca będzie postępował prawidłowo, uznając za moment wykonania usługi udzielenia licencji lub sprzedaży praw, w zależności od opisanych we wniosku przypadków (pkt 1-8), będących wynikiem ustaleń umownych z danym kontrahentem:

ad.1) datę rozpoczęcia licencji (np. na eksploatację audycji) udzielonej przez Spółkę, tj. udzielenia prawa do korzystania z licencji przez kontrahenta,

ad.2) datę odbioru technicznego przez kontrahenta nośnika (np. z każdym odcinkiem audycji), jeżeli udzielenie licencji jest uzależnione od odbioru nośnika,

ad.3) datę upływu każdego okresu, do którego odnoszą się terminy płatności albo rozliczeń,

ad.4) datę upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który otrzymano raport o korzystaniu z praw będących przedmiotem licencji,

ad.5) datę upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który należna jest opłata licencyjna określona w sposób ryczałtowy,

ad.6) datę otrzymania całości lub części zapłaty przed sprzedażą (otrzymaniem) praw lub udzieleniem licencji, a w przypadku terminów płatności ustalonych po dacie udzielenia licencji (1 grudnia 2014 r., 1 czerwca 2015 r., 1 lutego 2016 r.) datę upływu każdego okresu, do którego odnoszą się terminy płatności (odpowiednio : koniec grudnia 2014 r., koniec czerwca 2015 r., koniec lutego 2016 r.),

ad.7) datę upływu każdego roku podatkowego, jeżeli usługa świadczona jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,

ad.8) datę faktycznej sprzedaży kontrahentowi praw autorskich i/lub praw pokrewnych.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy) , zaś w przypadku, w którym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest nabywca usługi (import usług) – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik (nabywca) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu transakcji dotyczących importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3).

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT, polegających na sprzedaży praw lub udzielaniu licencji podmiotom krajowym i zagranicznym oraz sama nabywa prawa i licencje od podmiotów krajowych i zagranicznych.

Z uwagi na powyższe, z tytułu nabycia praw i licencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy tych usług, określony na analogicznych zasadach, jak opisane we wniosku (pkt 1-8 powyżej) przy sprzedaży przez Spółkę praw i udzielenia licencji, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie tych licencji lub praw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.