Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.4.2019.8.S/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Brak obowiązku naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz dzieci, uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych.
Słowa kluczowe: gmina; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; usługi-usługi edukacyjne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1968/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 895/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz dzieci, uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek, uzupełniony 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz dzieci, uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.4.2019.1.EA, w której uznał, że Wnioskodawca świadcząc usługi żywienia dzieci (uczniów), pracowników pedagogicznych i administracyjnych, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz, że i w konsekwencji barku obowiązku naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz dzieci (uczniów), pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych. i w konsekwencji braku obowiązku naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz dzieci (uczniów), pracowników pedagogicznych i administracyjnych w stołówkach szkolnych

Na powyższą interpretację 1 kwietnia 2019 r. wpłynęła skarga Wnioskodawcy.

Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/GD 895/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd strony Skarżącej, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem w zakresie sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje on jako organ władzy publicznej, zadania własne z zakresu edukacji publicznej.

Na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1968/19 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/GD 895/19 i oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. w ramach przeprowadzonej centralizacji rozliczeń podatku VAT rozlicza się łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. 2018 poz. 994 z późn. zm.), tj. edukacji publicznej.

Jako jednostki budżetowe Gminy organizują m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. W szkołach na terenie Gminy funkcjonują stołówki szkolne, wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom szkoły. Stołówki są prowadzone przez jednostki oświatowe, nie są odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Szkoły zatrudniają kucharki i pomoce kuchenne, które przygotowują posiłki. Intendenci zatrudnieni w szkołach kupują towar potrzebny do przygotowania posiłków. Rodzice uczniów są obciążani jedynie kosztami tzw. „wsadu do kotła”, koszt zatrudnienia pracowników kuchni jest pokrywany ze środków budżetu gminy; natomiast pracownicy szkoły są obciążani ceną ryczałtową za posiłek ustaloną średnio na poziomie ok. półtorakrotności ceny dla ucznia. Od czasu wdrożenia centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie, tj. od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż posiłków zarówno w szkołach, jak i przedszkolach publicznych jest uwzględniana w deklaracjach VAT Gminy, przy czym sprzedaż na rzecz uczniów i dzieci oraz nauczycieli jest objęta stawką „zw”, natomiast sprzedaż na rzecz pracowników niepedagogicznych jest objęta stawką „8%”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym do prowadzenia stołówek szkolnych, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), a sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i uczniów oraz pracowników zarówno pedagogicznych, jak i administracyjnych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym prowadzenie stołówek szkolnych, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże wprowadzono wyjątek od tej reguły. Z zapisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nawiązując do powyższego zapisu, załatwianie przez organy władzy publicznej oraz urzędy publiczne spraw urzędowych nie podlegają, co do zasady podatkowi VAT, ponieważ podmioty te nie działają jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zawarto zakres działania gminy, do której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zostały wymienione zadania własne gminy, w tym zadania z zakresu edukacji publicznej.

Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na gminę wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, które jednoznacznie określają sposób oraz zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Czynności związane z korzystaniem z posiłków w stołówce szkolnej mieszczą się w ramach realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Sposób funkcjonowania szkół został określony w ustawie z 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. zm). Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 67a tejże ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Dyrektor szkoły ustala w porozumieniu z organem prowadzącym tę szkołę warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki. Istotny jest tutaj fakt, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może: - zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, - upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Z treści tegoż przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Sam fakt tego, że wydawanie posiłków jest odpłatne, nie świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Wysokość opłat za posiłki nie ma bowiem charakteru komercyjnego. Udział rodziców w kosztach żywienia (koszt „wkładu do kotła”) nie może powodować uznania działania szkoły za działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe Gmina stoi na stanowisku, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach własnych gminy w zakresie edukacji wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a opłaty pobierane za posiłki dla dzieci, uczniów, pracowników pedagogicznych oraz pracowników administracyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wyrokami NSA z 9 czerwca 2017 roku o sygn. I FSK 1271/15, I FSK 1317/15 oraz wyrokiem WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r. I SA/Gd 328/18 Gmina uważa, że postępuje nieprawidłowo ujmując opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i pracowników w rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT-7, a także postępuje nieprawidłowo uwzględniając je przy wyliczaniu wykazywanego przez siebie obrotu z działalności gospodarczej. W wyroku WSA z 6 czerwca 2018 r. Sąd podkreślił, że nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym do prowadzenia stołówek szkolnych, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), a sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i uczniów oraz pracowników zarówno pedagogicznych jak i administracyjnych należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 895/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. w ramach przeprowadzonej centralizacji rozliczeń podatku VAT rozlicza się łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. W szkołach na terenie Gminy funkcjonują stołówki szkolne, wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością szkoły, posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom szkoły. Stołówki są prowadzone przez jednostki oświatowe, nie są odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Szkoły zatrudniają kucharki i pomoce kuchenne, które przygotowują posiłki. Intendenci zatrudnieni w szkołach kupują towar potrzebny do przygotowania posiłków. Rodzice uczniów są obciążani jedynie kosztami tzw. „wsadu do kotła”, koszt zatrudnienia pracowników kuchni jest pokrywany ze środków budżetu gminy; natomiast pracownicy szkoły są obciążani ceną ryczałtową za posiłek ustaloną średnio na poziomie ok. półtorakrotności ceny dla ucznia. Od czasu wdrożenia centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie, tj. od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż posiłków zarówno w szkołach, jak i przedszkolach publicznych jest uwzględniana w deklaracjach VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z tytułu opisanych we wniosku czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 e zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te Placówki.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz
*   muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Zagadnieniem wyłacznia podmiotów praw publicznego z opodatkowania zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 TSUE uznał, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych i samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r. (w sprawie C-174/14) Trybunał stwierdził, że „możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.”

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za i wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Również w orzecznictwie krajowym, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego - np. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13.

Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Warunkiem wyłączenia zawartego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy, jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne. Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego wniosku wskazać zatem należy na obowiązki wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez gminę. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów, pedagogów oraz pracowników szkól.

Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. To gmina w ramach zadań publicznych, zakłada i prowadzi szkoły, przedszkola i inne placówki oświatowe, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów oraz tezy wynikające z wyżej powołanego orzecznictwa stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Wnioskodawca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają jednak charakteru komercyjnego. Rodzice uczniów są obciążani jedynie kosztami tzw. „wsadu do kotła”, natomiast pracownicy są obciążani ceną ryczałtową ustaloną średnio na poziomie ok. półtorakrotnośći ceny od ucznia. Opłaty te nie pokrywają więc kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Nie odzwierciedlają one w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Z treści wniosku wynika, że podmiotami korzystającymi ze stołówki szkolnej są uczniowie, personel nauczycielski i pracownicy administracyjni, a więc jest to zamknięty krąg odbiorców. Oznacza to więc, że inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym miejscu podkreślić należy, że zapewnienie wyżywienia dla nauczycieli oraz pracowników administracji należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu. Mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.

Tym samym, Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie spełnione są zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych usług stołówkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie znajdują w sprawie zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku z art. 43 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.