Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.145.2020.11.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT? 2. Czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT? 3. Czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; przychód-powstanie przychodu; rekompensata-rekompensaty pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 383/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu Państwa wniosek z 23 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT,

\- Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT,

\- wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”). Ponadto, Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wpłaca miesięczne zaliczki na poczet tego podatku w ciągu roku podatkowego. Spółka prowadzi swoją działalność w zakresie dzierżawy pojazdów szynowych (lokomotyw) przewoźnikom kolejowym. Okres rozliczeniowy Spółki w CIT jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka w dniu 23 maja 2016 r. zawarła z polskim producentem pojazdów szynowych (dalej: „Kontrahent” lub „Producent”) ramową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa ramowa sprzedaży”) na zakup 16 lokomotyw (dalej: „Lokomotywy”). Zgodnie z Umową ramową sprzedaży nabycie poszczególnych Lokomotyw jest przedmiotem indywidualnych umów sprzedaży (dalej: „Umowy na Lokomotywy”). Na ich mocy Producent został zobowiązany do zapłaty kar umownych w razie niedostarczenia Spółce Lokomotyw terminie.

Następnie na podstawie odrębnych umów z trzema przewoźnikami, zawartych kolejno: 9 kwietnia 2018 r. (dalej: „Umowa nr 1”), 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Umowa nr 2”) oraz 14 sierpnia 2018 r. (dalej: „Umowa nr 3”) Spółka była/jest zobowiązana do wydzierżawienia nabytych od Kontrahenta Lokomotyw tym przewoźnikom (dalej zbiorczo: „Dzierżawcy”).

Wszystkie umowy z Dzierżawcami (dalej zbiorczo: „Umowy”) wskazują konkretne terminy przekazania Lokomotyw Dzierżawcom oraz wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji zapisów umownych, czyli wydzierżawienia Lokomotyw.

Ze względu na brak realizacji przedmiotu tych Umów Spółka jest obowiązana wypłacać kary umowne, w wysokości określonej w poszczególnych Umowach (dalej: „Kary umowne”), z tytułu niedotrzymania terminu dostawy (oddania do używania Dzierżawcom) Lokomotyw, których wydzierżawienie stanowi przedmiot tych Umów.

Na podstawie wystawianych przez Dzierżawców Not obciążeniowych (dalej: „Noty obciążeniowe”) Spółka poniosła wydatki zgodnie z następującym harmonogramem:

\- w związku z Umową nr 1: 23 lipca 2019 r., 18 września 2019 r., 29 października 2019 r., 27 listopada 2019 r., 16 stycznia 2020 r.,

\- w związku z Umową nr 2: 23 grudnia 2019 r.,

\- w związku z Umową nr 3: 17 stycznia 2020 r.

Łączna kwota poniesionych wydatków z tytułu Kar umownych wyniosła (…) zł.

Na mocy porozumienia zawartego w dniu 22 październiku 2019 r. (dalej: „Porozumienie”) w związku z opóźnieniem w dostawie poszczególnych Lokomotyw Spółka również ma prawo do naliczenia wobec Kontrahenta kar umownych (dalej: „Rekompensata”). W dniu 29 października 2019 r. Spółka otrzymała od Producenta (…) zł tytułem Rekompensaty, natomiast pozostała jej część w kwocie (…) zł została potrącona z płatności na zakup lokomotywy spalinowej (będącej przedmiotem odrębnej umowy), która została dokonana 31 października 2019 r. Spółka dokumentuje te zdarzenia wystawiając noty obciążeniowe tytułem Rekompensaty.

Wydatek w kwocie (…) zł z tytułu Kar umownych został przez Spółkę poniesiony do dnia zapłaty Rekompensaty przez Dostawcę, tj. do 29 października 2019 r., natomiast pozostała część wydatków z tytułu Kar umownych została poniesiona po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty.

Noty obciążeniowe (również te wystawione przez Dzierżawców z datą styczniową i opłacone przez Spółkę w styczniu 2020 r.), na podstawie których Spółka poniosła wydatki z tytułu zapłaty Kar pieniężnych na rzecz Dostawców zostały ujęte w dokumentacji księgowej za grudzień 2019 r. Wydatki poniesione przez Spółkę nie były przez nią rozpoznawane w ciągu roku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT. Wydatki te zostały rozpoznane przez Spółkę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (dalej: „NKUP”).

W grudniu 2019 r. Spółce zostały dostarczone przez Kontrahenta 3 Lokomotywy, których dotyczyło opóźnienie, w związku z którym Spółka zobowiązana była do wypłaty Kar umownych Dostarczone Lokomotywy zostały następnie przekazane Dzierżawcom zgodnie z zapisami umownymi.

Spółka ponosi wydatki w postaci Kar umownych w celu minimalizacji negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy Lokomotyw oraz utrzymania stosunków gospodarczych z Dzierżawcami i niepogorszenia wizerunku względem osób trzecich (potencjalnych klientów), jak również w celu uniknięcia innych negatywnych konsekwencji związanych z brakiem uregulowania należności.

Przedmiotem Umów zawartych z Dzierżawcami było/jest wydzierżawienie poszczególnych Lokomotyw zakupionych od ich Producenta. Zgodnie z indywidualnymi postanowieniami umownymi, Lokomotywy miały zostać dostarczone Spółce przez Producenta we wskazanych terminach, co jednak nie miało miejsca. Niedotrzymanie przez Spółkę Umów w zakresie terminu dostawy Lokomotyw poszczególnym Dzierżawcom wynika zatem z niewywiązania się przez Dostawcę ze zobowiązania do ich dostarczenia Spółce.

Wysokość wypłaconej przez Dostawcę Rekompensaty jest wyższa aniżeli Kary umowne wypłacone Dzierżawcom przez Spółkę (dalej wszystkie zbiorczo jako: „Kary”).

Umowy z Dzierżawcami stanowią również, że wszelkie obowiązki, które w ramach tych Umów mają być realizowane przez Producenta Lokomotyw, w rozumieniu tych Umów są obowiązkami Spółki, a będą realizowane przez Kontrahenta na podstawie zawartej umowy ze Spółką.

**Pytania**

1\. Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2\. Czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT?

3\. Czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

2\. Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

3\. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Jak podkreśla się w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1\. Musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

2\. Winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

3\. Musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

4\. Musi być właściwie udokumentowany.

5\. Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

6\. Musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Podsumowując powyższe warunki, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, pomiędzy tym kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi przede wszystkim wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Takie warunki odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB, w którym organ wskazał, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.” Organ podatkowy dodał także, że „definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej”.

Ponadto, nieosiągnięcie przez podatnika przychodu w związku z ponoszonymi wydatkami z przyczyn obiektywnych nie pozbawia go prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe znaczenie ma tu intencja ponoszenia wydatku (związku z przychodem) i możliwość oczekiwania takiego efektu w normalnych okolicznościach, co również potwierdzają organy podatkowe (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.438.2018.1.MM, w której potwierdzono, że „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”).

Odnosząc się zatem do Kar umownych wypłacanych w związku z brakiem realizacji usługi, aby ocenić czy koszt z tytułu takiej kary można powiązać z potencjalnym przychodem (chociażby w sposób pośredni) pod kątem racjonalności jego poniesienia, należy przeanalizować każdy wydatek indywidualnie pod kątem powyżej wskazanych warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie Umów zawartych z Dzierżawcami i to ona ponosi wydatki związane z wypłatą Kar umownych należnych Dzierżawcom z tytułu braku dostawy Lokomotyw. W związku z tym wydatki z tytułu Kar umownych nie zostały poniesione na działalność Spółki przez inne podmioty, a stanowią ciężar ekonomiczny bezpośrednio dla Spółki.

Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy przewoźnikom wcześniej zakupionych lokomotyw, m.in. Lokomotyw, które miały być zgodnie z Umowami wydzierżawione poszczególnym Dzierżawcom. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Kar umownych na rzecz Dzierżawców pozostają w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą.

Zaplata Kar umownych przez Spółkę nosi również znamiona działania racjonalnego i w pełni uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości mają na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy Lokomotyw oraz utrzymania stosunków gospodarczych z Dzierżawcami, a tym samym związane są z zabezpieczeniem źródła przychodów, w tym uzyskaniem lepszego wyniku podatkowego niż zostałby osiągnięty przez Spółkę w przypadku niepodjęcia takich działań.

Szczególnie podkreślić należy specyfikę rynku, na jakim działa Spółka, to jest rynku najmu, dzierżawy i podobnych umów, których przedmiotem są lokomotywy (w tym Lokomotywy). Są to maszyny wysoce specjalistyczne i zapotrzebowanie na ich najem lub dzierżawę dotyczy bardzo wąskiej grupy podmiotów. Tym samym w razie niezapłacenia Kar umownych spółka ryzykowałaby utratą wiarygodności na wąskim, „hermetycznym” rynku, a co za tym idzie, w skrajnym przypadku, nawet całkowitą utratę przychodów. Z drugiej strony biorąc pod uwagę te same czynniki, dzięki związanym z zapłatą Kar umownych zachowaniem wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci Kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług i generować kolejne przychody (co zresztą ma miejsce w przypadku niektórych Lokomotyw, które po dostarczeniu przez Producenta zostały wydzierżawione podmiotom, na rzecz których Spółka wypłacała Kary umowne, tym samym uzyskując z tego tytułu przychód).

W razie nieuregulowania należnych Kar umownych Spółka nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich skutek działań windykacyjnych, ale także na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym, wydatki z tytułu Kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wypłaty Kar umownych na rzecz Dzierżawców dokumentowane są za pomocą dokumentów w postaci Not obciążeniowych, w których wynikają informacje pozwalające na zidentyfikowane danego wydatku (wskazane są dane obu stron transakcji, kwota należności, czy też Umowa, w związku z którą wypłacane są na Kary umowne).

Z powyższego zatem wynika, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą Kar umownych na rzecz Dzierżawców wypełniają cztery pierwsze warunki pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie może znajdować się on w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis ten (katalog wydatków nie stanowiących kosztów w rozumieniu Ustawy CIT) natomiast powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników ciężary i obowiązki. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym sąd zawarł tezę, że „w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych.”

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych jednak nie „generalnie” z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, ale ze szczególnie określonymi w tym przepisie rodzajami wadliwości. Z literalnego (dosłownego) brzmienia powyższego przepisu wynika, że kary umowne oraz odszkodowania nie są uznawane za koszty podatkowego, w przypadkach, gdy dotyczą:

\- wad dostarczonych towarów, wykonanych usług lub wykonanych robót,

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoki w usunięciu wad towarów, albo

\- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem Umów zawartych z Dzierżawcami jest terminowa dostawa Lokomotyw, które stanowią przedmiot Umowy ramowej sprzedaży oraz poszczególnych Umów na Lokomotywy zawartych przez Spółkę z Dostawcą.

Wszystkie z analizowanych Umów w swojej treści przewidują szczególne uregulowania na wypadek nieterminowego lub nienależytego wykonania poszczególnych Umów (tj. naliczania Kar umownych według stawek określonych w poszczególnych Umowach).

W rzeczywistości zatem, zgodnie z zapisami umownymi Kary umowne wypłacane są z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi jaką jest dostarczenie Dzierżawcom Lokomotyw, a tym samym, nie mieszczą się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności kar i odszkodowań, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 22 ww. Ustawy.

Przepis ten nie przewiduje bowiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar z tytułu zwłoki w wyświadczeniu usług, a wyłącznie (w przedmiocie usług) z tytułu ich wad lub zwłoki w usunięciu ich wad. Jednocześnie nie można domniemywać, że zwłoka w wyświadczeniu usługi mieści się w którymś z tych pojęć. Wymagałoby to złamania zasad wykładni przepisów nakładających na podatnika ciężary i obowiązki i dokonania wykładni wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu, w którym przewidziano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kar z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru, a nie wyświadczeniu usługi.

Bez pływu na charakter wypłacanych Kar umownych pozostaje również fakt, iż trzy Lokomotywy, których dotyczyło opóźnienie zostały dostarczone Spółce przez Producenta w grudniu 2019 r. oraz przekazane Dzierżawcom zgodnie z zapisami poszczególnych Umów. Nie uległ bowiem zmianie charakter Kar umownych, który należy określać w momencie ich poniesienia. Dostarczenie trzech Lokomotyw przez Producenta nie wpłynęło również na wysokość tych Kar umownych (zapobiegło jedynie dalszemu ich naliczaniu w związku z przekazaniem Lokomotyw Dzierżawcom, a co za tym idzie - wywiązaniem się z Umów), tym samym nie zmienił się ich charakter ekonomiczny tych Kar. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Z powołanego przepisu wprost wynika, iż jest to katalog zamknięty Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań (\`(...)\`) wnioskowania z przeciwieństwa, wszystkie inne kary niewymienione w ww. przepisie stanowią koszty uzyskania przychodów (o ile występuje ogólna przesłanka związku wydatków z przychodami określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). (\`(...)\`) Kary za opóźnienie w wykonaniu usługi mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik wykaże związek danego wydatku z przychodem. (\`(...)\`) nakładane na Spółkę kary nie wynikają z nieracjonalnego, nieroztropnego, lekkomyślnego i pozbawionego należytej staranności działań samej Spółki. W ocenie Spółki, obiektywna ocena działań skutkuje możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.”

\- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3420/16, w której sąd uznał, że: „Należy mieć na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest konsekwencją prowadzenia tej działalności można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak, iż jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku”. Sąd dodał również, że „zarzut ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem art 16 ust. pkt 22 u.p.d.o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami.”

Ponadto, wydatki z tytułu wypłaty Kar umownych zostały poniesione w obliczu okoliczności niezależnych od Spółki, stanowiąc tym samym wydatki przez nią niezawinione. Co prawda, wydatki związane z wypłatą Kar umownych wpisują się w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie sposób przypisać Spółce winy przy ich powstaniu. Jako że Spółka nie była w stanie zapobiec powstaniu zaistniałego opóźnienia ze strony Producenta Lokomotyw, a tym samym opóźnienia w oddaniu ich do wydzierżawienia, poniesione na wypłatę Kar umownych wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.444.2017.2.ANK, w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „natomiast odszkodowania (kary) z tytułu opóźnienia w dostarczaniu wyrobów, które nie są konsekwencją np. reklamacji czy zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.”

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Kar umownych na rzecz Dzierżawców, nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, tym samym wypełniony jest kolejny z warunków uznania go za koszty uzyskania przychodów.

Przyjęcie odmiennego stanowiska aniżeli powyższe w zakresie Kar umownych wypłaconych przez Spółkę na rzecz Dzierżawców z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi pozostawałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, prowadząc do rozszerzającej wykładni, która przy wszelkich normach prawa podatkowego ograniczających uprawnienia podatnika powinna być przeprowadzana w sposób zawężający, oparty stricte o językowe brzmienie analizowanych przepisów. Rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna, co znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych (wyżej przywoływany wyrok NSA).

Dodatkowo, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów oraz stwierdzenia wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a osiągniętym z działalności gospodarczej przychodem, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony przez podatnika był definitywny (rzeczywisty). Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD, „przez definitywność wydatku rozumieć należy jego bezzwrotność (fakt, że wydatek nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony).”

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, poza tym, że Spółka na podstawie Umów z Dzierżawcami zobowiązana jest do wypłacania Kar umownych w związku z brakiem dostawy Lokomotyw, jest ona również stroną poszczególnych umów z Dostawcą. Umowa ramowa sprzedaży przewidywała, że Spółka na podstawie Umów na Lokomotywy nabędzie od Producenta Lokomotywy, które następnie staną się przedmiotem dzierżawy.

W związku natomiast z opóźnieniem w dostawie Lokomotyw, Spółka na mocy zawartego Porozumienia otrzymała od Producenta Rekompensatę z tytułu kary umownej w nim przewidzianej, która de facto (choć nie jest to wprost wskazane umownie, to jest tak w sensie ekonomicznym i faktycznym) stanowi odszkodowanie za straty finansowe poniesione przez Spółkę związane z obowiązkiem zapłaty Kar umownych na rzecz poszczególnych Dzierżawców. Zatem wypłacane zobowiązania z tytułu braku realizacji umów są od siebie zależne i dotyczą w rzeczywistości świadczeń o tożsamym charakterze (przedmiotem umów z Dzierżawcami oraz umów z Kontrahentem jest dostawa tych samych Lokomotyw).

Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Kar umownych na rzecz Dzierżawców przed otrzymaniem Rekompensaty są „odpowiednikiem” wydatków zwróconych Spółce poprzez Kontrahenta w ramach Rekompensaty, co oznacza, że nie spełniają wszystkich niezbędnych warunków pozwalających na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (zostały Spółce zwrócone).

Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że Umowy (z Dzierżawcami) nie odwołują się w postanowieniach dotyczących Kar umownych wprost do postanowień Umowy ramowej sprzedaży lub Umów na Lokomotywy dotyczących Rekompensat oraz z uwagi na obiektywne okoliczności (tożsamy przedmiot, tj. Lokomotywy) związek wypłaty Kar umownych z wypłatą Rekompensaty, gdzie Rekompensata, w istocie, jest zwrotem Spółce wydatków na Kary umowne, jest zauważalny.

„Zwrócenie kosztu” (stanowiącego warunek nr 6) należy bowiem rozpatrywać nie przez pryzmat formalnego, ale rzeczywistego zwrócenia podatnikowi określonego wydatku. Oznacza to, że aby uznać dany wydatek za zwrócony w jakiejkolwiek formie, musi być on wcześniej poniesiony, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.191.2019.1.AT, w której organ uznał, że: „Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

a. wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

b. wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Zatem aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.” Organ podatkowy uznał również, że wydatek poniesiony przez podatnika powinien „być odpowiednikiem” (w ujęciu faktycznym) wydatku zwróconego. Oznacza to, że pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym musi występować związek, ponieważ jak wskazał organ podatkowy zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.”

Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie wystawianych przez Dzierżawców Not obciążeniowych Spółka poniosła wydatki zgodnie z następującym harmonogramem:

\- w związku z Umową nr 1: 23 lipca 2019 r., 18 września 2019 r., 29 października 2019 r., 27 listopada 2019 r., 16 stycznia 2020 r.,

\- w związku z Umową nr 2: 23 grudnia 2019 r.,

\- w związku z Umową nr 3: 17 stycznia 2020 r.

Łączna kwota poniesionych wydatków z tytułu Kar umownych wyniosła (…) zł, przy czym wydatek w kwocie (…) zł został przez Spółkę poniesiony do dnia 29 października 2019 r. W dniu 29 października 2019 r Spółka otrzymała od Producenta (…) zł tytułem Rekompensaty, natomiast pozostała jej część w kwocie (…) zł została potrącona z płatności na zakup lokomotywy spalinowej (będącej przedmiotem odrębnej umowy), która została dokonana 31 października 2019 r. Spółka dokumentuje te zdarzenia wystawiając noty obciążeniowe tytułem Rekompensaty.

W odniesieniu do czasu dokonywania poszczególnych płatności przez Spółkę na rzecz Dzierżawców (harmonogramu ponoszenia wydatków) oraz momentu uzyskania przez Spółkę Rekompensaty, wydatki poniesione przez Spółkę przed otrzymaniem Rekompensaty od Kontrahenta są faktycznie Spółce zwracane.

Co za tym idzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych poniesione przez Spółkę do 29 października 2019 r. włącznie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wydatki z tytułu Kar umownych były przez Spółkę rozpoznawane w ciągu roku jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Jak wynika jednak z przedstawionego powyżej harmonogramu, część wydatków z tytułu Kar Umownych wypłacanych na rzecz Dzierżawców został poniesiona przez Spółkę już po wypłaceniu Rekompensaty przez Kontrahenta. Pomimo ekonomicznego związku wydatków z otrzymanymi kwotami, Spółka wypłacała je już ze środków stanowiących jej własność (w tym otrzymanych na podstawie Porozumienia). Dlatego też, wydatki poniesione przez Spółkę do 29 października 2019 r. nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek postaci (co potwierdza wyżej przywołana interpretacja indywidualna), a Spółka ponosi te wydatki z własnych środków. Tym samym, wszystkie wydatki poniesione po ww. dacie spełniają wszystkie warunki pozwalające na uznanie tychże wydatków za Koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zatem, Kary umowne wypłacone przez Spółkę po dniu otrzymania Rekompensaty (po 29 października 2019 r.) spełniają wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie związku z przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła (wywiązanie się ze zobowiązań w ramach działalności gospodarczej, ochrona wizerunku), niezawierania się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa (w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT), jak również poniesienia ciężaru ekonomicznego tychże wydatków (Spółka wypłaca je z własnych środków). Natomiast pozostała część wydatków (poniesiona do 29 października 2019 r. włącznie), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że zostały one Spółce w całości zwrócone. Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych na rzecz Dzierżawców stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w części wypłaconej po dniu otrzymania przez Spółkę Rekompensaty od Dostawcy, tj. po 29 października 2019 r. Wydatki poniesione przez Spółkę przed tym terminem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, jako zwrócone podatnikowi.

Ad. 2.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co za tym idzie, przychodem są zasadniczo wszystkie wpływy powstające przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w ust. 3 i 4 ww. przepisu oraz art. 14 Ustawy CIT (przepis odnoszący się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, tu bez zastosowania).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do przychodów nie zalicza się „innych wydatków”, które kumulatywnie spełniają poniższe warunki:

\- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

\- zostały zwrócone podatnikowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poniesione wydatki na wypłatę Kar umownych na rzecz Dzierżawców nie były w ciągu roku rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tym samym pierwszy warunek z ww. przepisu został spełniony. Jeżeli chodzi o wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych, część z nich została poniesiona przez Spółkę jeszcze przed wypłatą Rekompensaty przez Producenta Lokomotyw, toteż nie spełniają wszystkich warunków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, tj. nie mają one charakteru definitywnego wydatku, gdyż zostały Spółce zwrócone poprzez Rekompensatę wypłaconą przez Kontrahenta. Tym samym, w odniesieniu do części wydatków spełniony zostaje także drugi warunek z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Pozostała część wypłaconych Kar umownych (wydatki poniesione po 29 października 2019 r.) nie została Spółce zwrócona (Spółka pokrywała je ze środków własnych), stanowiąc tym samym koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że ze względu na fakt, iż część wydatków z tytułu Kar umownych została przez Spółkę poniesiona przed otrzymaniem Rekompensaty, natomiast część już po jej otrzymaniu, obie przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT są spełnione w odniesieniu jedynie do części Rekompensaty w jakiej pokrywa ona wydatki poniesione przez nią do 29 października 2019 r. włącznie (tj. do dnia otrzymania Rekompensaty).

Dodatkowo, Kary umowne wypłacone przez Spółkę w związku z niezrealizowaniem dostawy (oddania do używania) Lokomotyw na rzecz Dzierżawców, wynikają w rzeczywistości z okoliczności niezależnych od Spółki i pozostających poza jej winą umyślną, tj. niedokonaniem dostaw Lokomotyw przez Producenta. W konsekwencji to konkretne działanie (a w rzeczywistości jego brak), tj. zwłoka w wykonaniu usługi dostarczenia Lokomotyw, zawiniona przez podmiot trzeci powoduje, że Spółka zobligowana jest do poniesienia kosztu zapłaty Kar umownych.

Charakter prawny i faktyczny świadczeń (Rekompensat wypłacanych na rzecz Spółki i Kar umownych wypłacanych przez Spółkę na rzecz Dzierżawców) jest tożsamy i w obu przypadkach wynika z nieprawidłowo wykonanych przez Producenta Umowy ramowej i Umów na Lokomotywy, których przedmiotem jest dostawa na rzecz Spółki tych samym Lokomotyw.

Tym samym, kwoty otrzymane od Kontrahenta nie stanowią dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 Ustawy CIT w tej części, w jakiej pokrywają Kary umowne wypłacane przez Spółkę na rzecz Dzierżawców; wypełniają bowiem znamiona określone w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, decydujące o niezaliczeniu do przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zwróconych podatnikowi. Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS, w której wyjaśniono, że „Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej kary umownej z ww. tytułu. Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, otrzymana od zagranicznego zakładu produkcyjnego kwota wynikająca z wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej, nie będzie stanowić przychodu podatkowego u Wnioskodawcy”.

W odniesieniu natomiast do części Rekompensaty, która w rzeczywistości nie stanowi zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę po 29 października 2019 r. (ponieważ nie zostały jeszcze poniesione w momencie wypłaty Spółce ww. Rekompensaty), ze względu, że nie spełnia ona warunków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasada ogólną wskazaną w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Spółka osiągnęła więc przychód w wysokości różnicy Rekompensaty uzyskanej od Kontrahenta i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia uzyskania wpłaty wspomnianej Rekompensaty (tj. do dnia 29 października włącznie).

Podsumowując powyższe, Rekompensata wypłacona przez Kontrahenta na rzecz Spółki w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT stanowi pozostała część otrzymanej przez Spółkę Rekompensaty, tj. stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r.

Ad. 3.

W związku z tym, że pomiędzy Rekompensatą wypłacaną przez Producenta na rzecz Spółki i Karami umownymi wypłacanymi przez Spółkę na rzecz Dzierżawców występuje nierozerwalny związek faktyczny i ekonomiczny (wystąpienie obowiązku zapłaty Kar umownych przez Spółkę jest spowodowane brakiem wywiązania się z umowy przez Dostawcę, stanowiąc pewnego rodzaju odszkodowanie za poniesione przez Spółkę straty finansowe), wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT poniesione przez Spółkę są związane w sposób bezpośredni z Rekompensatą, stanowiącą w części przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

W myśl art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Powyższe oznacza, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, które zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, pod warunkiem, że wydatki te zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, bądź złożenia zeznania (nie później jednak niż do dnia upływu terminów określonych do sporządzenia sprawozdania lub złożenia zeznania).

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że koszty pośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast przez dzień poniesienia tych kosztów uważa się co do zasady dzień ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu.

W odniesieniu do powyższego, jako że wydatki z tytułu Kar umownych poniesione po 29 października 2019 r. (w tym wydatki poniesione po stycznia 2020 r.) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z częścią Rekompensaty stanowiącą przychód w rozumieniu Ustawy CIT ociągnięty w roku 2019, powinny być potrącone właśnie w roku 2019, gdyż odpowiadają uzyskanym przez Spółkę w tym roku przychodom.

Jednocześnie dodać należy, że zaksięgowanie Kar umownych do kosztów 2019 r. w rozumieniu Ustawy CIT było uzasadnione z uwagi na to, że wynikały one z opóźnienia w świadczeniu usługi w okresie grudzień 2019 r. Gdyby więc nawet wydatki poniesione na zapłatę Kar umownych zostały uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), ze względu na fakt, że Kary umowne zapłacone przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) zostały zaksięgowane „do grudnia”, stanowią w rzeczywistości koszty uzyskania przychodów związane z rokiem 2019 na zasadzie daty poniesienia (zaksięgowania).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.145.2020.1.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT,

\- czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT,

za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 odstąpiono od odpowiedzi, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 maja 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

25 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 29 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Ponadto, wnieśli Państwo o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 383/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 383/20, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 marca 2023 r. Akta sprawy wpłynęły 28 sierpnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie** **interpretacji indywidualnej**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawy o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów ( lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą Kar umownych na rzecz Dzierżawców wypełniają cztery pierwsze warunki pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów a sposób udokumentowania wydatku pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka ponosi wydatki w postaci Kar umownych w celu minimalizacji negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy Lokomotyw oraz utrzymania stosunków gospodarczych z Dzierżawcami i niepogorszenia wizerunku względem osób trzecich (potencjalnych klientów), jak również w celu uniknięcia innych negatywnych konsekwencji związanych z brakiem uregulowania należności.

Rozróżnienie wprowadzone przez Wnioskodawcę na wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) oraz na wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty nie ma w omawianej sprawie wpływu na kwalifikację ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z opisu sprawy, wysokość kar (rekompensat) otrzymanych znacząco przewyższa wysokość kar zapłaconych przez Spółkę. Jest to argument dodatkowo, co do samej zasady, przemawiający przeciwko uznaniu rekompensat za zwrot wydatków - ponieważ to samo świadczenie nie może w części stanowić „zwrotu wydatków”, a w pozostałej części być „zwykłą” karą umowną zaliczaną do przychodów. Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych niezależnie od daty otrzymania ww. Rekompensaty są wydatkami definitywnymi.

Zauważyć również należy, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych nie znajdowują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zgodnie z zapisami umownymi Kary umowne wypłacane są z tytułu zwłoki w wykonaniu usługi jaką jest dostarczenie Dzierżawcom Lokomotyw, a tym samym, nie mieszczą się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności kar i odszkodowań, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi należy uznać za nieprawidłowe,

\- natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawa o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

Na gruncie analizowanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. W sytuacji gdyby wydatki ponoszone w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów terminowych nie stanowiły u podatnika kosztów uzyskania przychodów, wówczas otrzymane od kontrahentów odszkodowania, jako przychody stanowiące zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny zwiększać przychodów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dzierżawy pojazdów szynowych. Wnioskodawca zawarł ramową umowę z Kontrahentem na zakup Lokomotyw. Producent został zobowiązany do zapłaty kar umownych w razie niedostarczenia Spółce lokomotyw w terminie. Wnioskodawca zawarł porozumienie z Kontrahentem, na mocy którego ma prawo do naliczenia wobec Kontrahenta kar umownych – Rekompensaty. Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z Dzierżawcami, w których zobowiązał się do wydzierżawienia nabytych od Kontrahenta Lokomotyw. Ze względu na brak realizacji przedmiotu tych Umów Spółka jest obowiązana wypłacać kary umowne, w wysokości określonej w poszczególnych Umowach, z tytułu niedotrzymania terminu dostawy (oddania do używania Dzierżawcom) Lokomotyw, których wydzierżawienie stanowi przedmiot tych Umów. Na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców Spółka w okresie od lipca 2019 r. do stycznia 2020 r. poniosła wydatki z tytułu Kar umownych. W dniu 29 października 2019 r. Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta część Rekompensaty.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie, podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

W związku z tym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). W judykaturze zauważa się, że przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 955/11; WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa I SA/Go 199/16, potwierdzonym następnie wyrokiem NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3612/16 oraz WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie „Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia („zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów” – przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku”.

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę od Producenta kwota nie jest zwróconym wydatkiem na wypłatę kar umownych Dzierżawcom. Stanowi ona rekompensatę z tytułu niewywiązania się z zawartej umowy, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kara umowna otrzymana od Producenta przez Wnioskodawcę stanowi przychód zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym uznania Rekompensaty otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców za nie stanowiącą przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z powyższymi wyjaśnieniami przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi cała kwota otrzymanej Rekompensaty od Kontrahenta.

Ad. 3.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wskazać należy, że kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zatem, skoro w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 rozstrzygnięte zostało, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych stanowią koszty uzyskania przychodu, to możliwym jest ustalenie stopnia powiązania ww. kosztów z przychodem.

Istotne jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztów z tytułu zapłaty Kar umownych, a uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem, zatem koszty te mogą zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do 29 października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi – jest nieprawidłowe,

\- wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT – jest prawidłowe,

\- Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia 29 października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe,

\- wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r. – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. z 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 383/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).