Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.811.2020.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.
Słowa kluczowe: dieta; koszt-zwrot kosztów; opieka; podróż; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania – **jest prawidłowe.**

UZASDNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z opieką nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zamieszkującymi na terytorium Niemiec. W tym zakresie Wnioskodawca wyszukuje na rynku niemieckim rodziny osób wymagających opieki (Klientów) oraz zawiera z nimi stosowne umowy o świadczenie usług. Umowy te są następnie realizowane przez współpracujące z Wnioskodawcą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (opiekunki), mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski, które w Jego imieniu wykonują czynności pielęgnacyjne.

Począwszy od grudnia 2020 r., Wnioskodawca planuje wprowadzić nowe zasady współpracy z opiekunkami i ich wynagradzania. Współpraca ta ma się opierać na umowach cywilnoprawnych (umowach zlecenia), zawieranych na czas nieokreślony i mających charakter umów ramowych. Jednocześnie, wyjazdy opiekunek do Niemiec mają odbywać się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę i na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Planowany czas trwania wyjazdów oscylować będzie w przedziale 6-8 tygodni, zaś wyjazdy będą się powtarzać w ciągu roku. Sama podróż opiekunek do Niemiec odbywać się będzie w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Czynności pielęgnacyjne nad Klientami będą wykonywane na terytorium Niemiec. Jednakże, w sytuacji, gdy dana opiekunka powróci do Polski i oczekiwać będzie na kolejny wyjazd, zobowiązana będzie świadczyć usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, których celem będzie pozyskiwanie osób potencjalnie zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą. Usługi te wykonywane będą na terytorium Polski i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce.

A zatem, przedmiotem zawieranych z opiekunkami umów zlecenia będzie świadczenie usług pielęgnacyjnych (na terytorium Niemiec) oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych (na terytorium Polski). Jak wskazano, umowy te będą miały charakter ramowy - a to z uwagi na fakt, że współpraca Wnioskodawcy z daną opiekunką ma co do zasady nie ograniczać się do pojedynczych zleceń, lecz do większej ich liczby. Z tego względu nie będzie konieczne zawieranie z opiekunką kolejnej umowy przed zleceniem jej wykonania kolejnego zadania. W założeniu Wnioskodawcy, umowa ramowa zawierać będzie postanowienia dotyczące m.in. praw i obowiązków obu stron, sposobów rozliczania wykonanych zadań czy wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią planowanego postanowienia umownego zawartego w umowie ramowej (umowie zlecenia), „z tytułu świadczenia usług pielęgnacyjnych Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie netto w wysokości określonej w załączniku do umowy, na które składa się także zwrot wydatków na utrzymanie za granicą”. Wynagrodzenie będzie płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń płatny będzie na terytorium Polski.

Jednocześnie, jako że opiekunka będzie mieć status zleceniobiorcy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przysługiwać jej będzie zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia - zgodnie bowiem z art. 742 k.c., „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi”.

W tym aspekcie wskazać trzeba, że charakter takich wydatków na gruncie rozpatrywanego przypadku mają niewątpliwie wszelkie wydatki związane z wyjazdem na terytorium Niemiec, a więc wydatki żywieniowe i inne drobne wydatki. Wydatki te w sposób klarowny wynikają wyłącznie z faktu podróży do Niemiec i nie byłyby ponoszone, gdyby opiekunki nie były zobowiązane do odbywania takiej podróży.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że świadczenie usługi pielęgnacyjnej nad Klientem odbywać się będzie poza miejscem zamieszkania opiekunki oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, otrzymywane przez opiekunkę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tejże usługi obejmować będzie również należności związane z odbywaniem podróży oraz pobytem poza granicami Polski (przy uwzględnieniu wyższych kosztów utrzymania na terytorium Niemiec niż w Polsce), tj. należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania (a dokładnie: pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków wynikających z odbywania podróży na terytorium Niemiec), tzn. diety.

Należności te będą wypłacane (zwracane) na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie”), przy czym dieta przysługiwać będzie w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (§ 13 ust. 2). W wypadku Niemiec maksymalna wysokość diety wynosi 49,00 EUR (por. załącznik do Rozporządzenia).

Uszczegóławiając - opiekunki będą miały zapewnione częściowe wyżywienie w postaci jednego posiłku dziennie, którym będzie śniadanie. Wobec tego, należności te nie będą określone w maksymalnej wysokości (49,00 EUR za dobę pobytu na terytorium Niemiec), lecz odpowiednio mniej. Stosownie do § 14 ust. 2 Rozporządzenia, śniadanie obniża kwotę diety o 15%. A więc, w niniejszej sprawie należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania wynosić będą 41,65 EUR (85% z 49,00 EUR) i nie będą przekraczać tej kwoty. Przy czym podkreślić należy, że będzie to zasada, od której dopuszczalne będą wyjątki - albowiem może się zdarzyć, że wedle uzgodnień z konkretnym Klientem, będzie on zapewniał wyżywienie w zwiększonym zakresie, albo też koszty utrzymania będą niższe z uwagi na miejscowość, w której opiekunka świadczyć będzie usługi pielęgnacyjne. W takich wypadkach rekompensata należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania byłaby niższa aniżeli przewidziana powyżej kwota 41,65 EUR. Co również ważne, tego rodzaju sytuacja powoduje, że nie będzie możliwe wprowadzenie do umów ramowych odgórnie ustalonej wysokości zwracanej należności.

Dodać trzeba, że za wydatki związane z należytym wykonywaniem zlecenia mogą być również uznawane koszty wynikające z przejazdu na i z terytorium Niemiec. Jednakże, Wnioskodawca będzie w pełni finansował przejazd opiekunki do i z miejsca świadczenia usług na rzecz Klienta (tj. będzie nabywał dla opiekunek bilety na przejazd albo organizował transport we własnym zakresie), wobec czego opiekunka nie będzie zmuszona do ponoszenia jakichkolwiek wydatków w tej materii i tym samym odpadnie obowiązek Wnioskodawcy do dokonywania zwrotu kosztów związanych z przejazdem. Będzie to potwierdzać projektowany zapis w umowach ramowych, stanowiący, że "Zleceniodawca organizuje i opłaca transport Zleceniobiorcy do i z miejsca świadczenia usług pielęgnacyjnych".

Jednocześnie, choć wysokość otrzymywanego przez opiekunkę wynagrodzenia uwzględniać będzie każdorazowo potrzebę ponoszenia opisanych powyżej zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, to samo wynagrodzenie w umowie ramowej nie będzie podzielone na poszczególne składniki. Umowa będzie jednak wskazywać, że wysokość wynagrodzenia obejmuje potrzebę ponoszenia tego rodzaju kosztów (a dokładnie - że wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług pielęgnacyjnych uwzględnia zwiększone koszty utrzymania związane z podróżą na terytorium Niemiec).

Wysokość składników tworzących wynagrodzenie będzie natomiast wynikać z rachunku lub paska płac potwierdzającego wypłatę wynagrodzenia, co oznacza, że będzie z nich wprost wynikać kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, nie wyższa niż 41,65 EUR za dobę pobytu opiekunki za granicą.

Dodatkowo, zgodnie z planowaną treścią umowy ramowej, usługi pielęgnacyjne świadczone będą na każdorazowe zlecenie Wnioskodawcy, przy jednoczesnym wskazaniu osoby Klienta, miejsca świadczenia usług (wraz z podaniem kraju) oraz szacowanego czasu trwania świadczenia usług. Co istotne, umowy te nie będą zawierać adresu miejsca wykonywania czynności (adresu Klienta), który będzie każdorazowo podawany przy poszczególnym zleceniu.

W zamierzeniu Wnioskodawcy, wyłączy on z opodatkowania przedmiotowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z Rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opiekunki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zgodnie z przepisami rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania do maksymalnej wysokości określonej w załączniku do Rozporządzenia (kwoty 49,00 EUR za dobę pobytu na terytorium Niemiec) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, brak jest innych przepisów obowiązującego prawa niż podatkowe, które regulowałyby wprost zasady wypłacania diet i innych należności z tytułu podróży osobom niebędącym pracownikami. W tym wypadku należy odnieść się do treści art. 742 k.c. stanowiącego, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być bez wątpienia wszelkie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z odbywaną podróżą, tj. wydatki wynikające ze zwiększonych kosztów utrzymania za granicą.

Po drugie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia. W myśl zaś § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Natomiast § 14 ust. 2 Rozporządzenia przewiduje, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że śniadanie stanowi 15% diety (pkt 1).

W niniejszej sprawie zleceniobiorcy (opiekunki) będą podróżować do miejsca świadczenia usług środkami transportu, których koszt będzie w całości i z góry ponoszony przez Wnioskodawcę, odpadnie zatem konieczność dokonywania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek zwrotów w tym zakresie. Zleceniobiorcy (opiekunki) będą mieć również zapewnione w każdej dobie śniadanie, co obniża wysokość przysługującej im diety o 15% (tj. o 7,35 EUR) z maksymalnej kwoty 49,00 EUR dla Niemiec, przy czym może się zdarzyć - zależnie od okoliczności danego polecenia wyjazdu - że ponoszone przez opiekunki koszty będą niższe niż pierwotnie założone, a to z uwagi na zapewnienie przez Klienta wyżywienia w zwiększonym zakresie lub na warunki obowiązujące w miejscowości, w której opiekunka świadczyć będzie usługi pielęgnacyjne.

Po trzecie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

1.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz
2.  zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Po czwarte, brak jest ustawowej definicji pojęcia „podróży”. Jednakże, przyjmując potoczne rozumienie tego terminu, za podróż uznać należy wyjazd opiekunki, mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, poza granice kraju, w tym wypadku - na terytorium Niemiec. Jednocześnie wskazać trzeba, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza się do podróży służbowej, lecz jest szerszy, ponieważ odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z tym zastrzeżeniem, że wypłacone należności (diety i inne) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A zatem, wyjazd opiekunki na terytorium Niemiec celem wykonywania czynności zleconych przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki uznania go za podróż, o której mowa w ww. przepisie. Tezę tę wspiera interpretacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli bowiem ustawodawca utożsamiałby podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży - oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16).

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia w Jego ocenie treść przywołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przyjęte rozumienie pojęcia „podróż”, z których łącznie wynika, że celem zwolnienia od opodatkowania należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zleceniobiorców wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  opiekunka musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych jej przez Wnioskodawcę czynności,
2.  przedmiotowe należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  przedmiotowe należności nie zostaną zaliczone przez opiekunkę do kosztów podatkowych,
4.  przedmiotowe należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w przepisach Rozporządzenia i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Co do pkt 1 - opiekunka będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych jej przez Wnioskodawcę czynności, tj. świadczenia usług pielęgnacyjnych nad Klientem w miejscu jego zamieszkania na terytorium Niemiec.

Co do pkt 2 - należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania zostaną poniesione na potrzeby osiągnięcia przez opiekunkę przychodu, tj. realizacji umowy zlecenia, będącej warunkiem otrzymania przez nią wynagrodzenia.

Co do pkt 3 - opiekunki będą osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wobec czego otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.

Co do pkt 4 - diety i inne należności wypłacane będą przez Wnioskodawcę w wysokości określonej w Rozporządzeniu i wedle ustalonych w nim reguł.

Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wedle § 2 cytowanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Treść § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Stosownie do § 13 ust. 1 przywołanego rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

W myśl § 13 ust. 2 przytoczonego rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Według § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Ponadto § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia stanowi, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Z kolei na podstawie § 14 ust. 3 powołanego rozporządzenia w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Jak wynika z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Wedle § 16 ust. 2 przywołanego rozporządzenia w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie § 16 ust. 3 powołanego rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

W świetle zaś § 16 ust. 4 rozporządzenia przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że należności z tytułu diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą wypłacane zleceniobiorcom – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, stanowiące diety nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.