Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.213.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki 2 skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), uzupełnionym 4 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki 2 skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki 2 skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.213.2019.2.MJ, 0115-KDIT1-2.4012.260.2019.3.AJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Spółka powstała jako spółka majątkowa. Główną działalnością Spółki jest działalność usługowa polegająca na wynajmie posiadanego majątku (wynajem powierzchni oraz maszyn). Spółka świadczy też usługi magazynowania z wykorzystaniem posiadanych powierzchni. W dalszej kolejności Spółka zajmuje się działalnością handlową polegającą na sprzedaży surowców do produkcji artykułów dekoracyjnych (tj. parafiny, blachy aluminiowej i poliwęglanu). Prowadzi też działalność produkcyjną (produkuje i sprzedaje artykuły dekoracyjne).

Wnioskodawca posiada następujący majątek:

1\. Nieruchomości gruntowe, tj.:

1.  Nieruchomość gruntową, na którą składają się: działka 1, działka 2, działka 3, działka 4, działka 5, działka 6 (dalej: „Nieruchomość A”). Nieruchomość A stanowi własność Spółki. Ponadto Nieruchomość A obciążona jest hipoteką umowną łączną w kwocie 2.550.000,00 Euro.
2.  Nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość B”). Nieruchomość B stanowi własność Spółki. Ponadto Nieruchomość B obciążona jest hipoteką umowną łączną w kwocie 2.550.000,00 Euro. Na tej nieruchomości ustanowione jest również ograniczone prawo rzeczowe (służebność drogi).
3.  Nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość C”). Nieruchomość C jest w użytkowaniu wieczystym Spółki, jest też obciążona hipoteką umowną łączną w kwocie 2.550.000,00 Euro.
4.  Nieruchomość gruntową, na którą składają się: działka 7, działka 8, działka 9 oraz działka 10, działka 11, działka 12, działka 13, działka 14, działka 15, działka 16, działka 17, działka 18, działka 19, działka 20, działka 21, działka 22, działka 23, działka 24, działka 25, działka 26, działka 27, działka 28 (dalej: „Nieruchomość D”). Nieruchomość D jest w leasingu Spółki.
5.  Nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość E”). Nieruchomość E jest również w leasingu Spółki.

Nieruchomości A i B (własność) zabudowane są jednym budynkiem (kompleksem) produkcyjno-magazynowym (dalej także: „Mniejszy Budynek”) oraz infrastrukturą towarzyszącą, tj. placami, drogami i rampami załadowczymi oraz zbiornikami na parafinę (surowiec do produkcji). Powierzchnia budynku produkcyjno-magazynowego wynosi łącznie 4.548 m2. Budynek oraz pozostałe obiekty na Nieruchomości A i B nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (nie jest dla nich prowadzona odrębna od nieruchomości gruntowych księga wieczysta).

Nieruchomość C (w użytkowaniu wieczystym) zabudowana jest wiatą oraz parkingiem, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (nie jest dla nich prowadzona odrębna od nieruchomości gruntowych księga wieczysta).

Nieruchomość D (w leasingu) zabudowana jest częściowo budynkiem (kompleksem) produkcyjno-magazynowym, tzw. Mniejszym Budynkiem oraz częściowo budynkiem magazynowym wysokiego składowania (dalej: „Większy Budynek”) o powierzchni 14.605 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. placami, drogami i rampami załadowczymi, przy czym budynek produkcyjno-magazynowy, tzw. Mniejszy Budynek, posadowiony jest na niewielkiej części Nieruchomości D obejmującej jedynie działki o numerach 10 oraz 8.

Nieruchomość E (w leasingu) zabudowana jest infrastrukturą towarzyszącą budynku magazynowego wysokiego składowania, tzw. Większego Budynku. Na nieruchomości E posadowiona jest droga;

2\. Znak słowno-graficzny „X”, zarejestrowany w Niemieckim Urzędzie Patentowym i Ochrony Marek oraz w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, stanowiący znak towarowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776 ze zm.) oraz utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231); (dalej: „Znak towarowy”);

3\. Maszyny i urządzenia do produkcji artykułów dekoracyjnych, w tym:

1.  maszynę do teelichtów i piasków, nr inwentarzowy X,
2.  maszynę pakującą – zgrzewarkę,
3.  owijarkę do palet,
4.  owijarkę do palet II,
5.  podnośnik hydrauliczny,
6.  wózek widłowy,
7.  samochód ciężarowy,
8.  ciągnik rolniczy.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem posiadanego majątku (wynajem powierzchni oraz maszyn). Usługi wynajmu Spółka świadczy głównie na rzecz powiązanej spółki Y sp. z o.o. (dalej: „Spółka 2”). Spółka 2 jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka 2 zajmuje się produkcją artykułów dekoracyjnych. Spółka wynajmuje Spółce 2 również maszyny produkcyjne.

Spółka świadczy również usługi wynajmu powierzchni na rzecz dwóch firm zewnętrznych (dalej: „Najemcy Zewnętrzni”).

Ponadto Spółka świadczy usługi magazynowania z wykorzystaniem posiadanych powierzchni.

Usługi magazynowania świadczy na rzecz dwóch firm zewnętrznych (dalej: „Usługobiorcy Zewnętrzni”).

W dalszej kolejności Spółka zajmuje się działalnością handlową polegającą na sprzedaży surowców do produkcji artykułów dekoracyjnych (tj. parafiny, blachy aluminiowej i poliwęglanu). Surowce do produkcji Spółka sprzedaje do Spółki 2 (jest to jej jedyny odbiorca).

Spółka nabywa surowce do produkcji artykułów dekoracyjnych również na własne potrzeby. Zajmuje się również produkcją artykułów dekoracyjnych. Jest to inny segment produktowy niż produkty Spółki 2. Wyroby gotowe Spółka sprzedaje do firm zewnętrznych.

Spółka zatrudnia 4 pracowników: dyrektora sprzedaży, księgową i 2 pracowników produkcyjnych.

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, w Spółce dokonano wyodrębnienia prowadzonych działalności na działalność usługową w zakresie wynajmu i magazynowania, działalność handlową i produkcyjną.

Na podstawie podjętej uchwały Zarządu, składniki majątkowe Spółki wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek produkcyjno-magazynowy, tzw. Mniejszy Budynek, o powierzchni 4.548 m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą, posadowiony na Nieruchomościach A, B i w niewielkiej części na Nieruchomości D, jest wykorzystywany w działalności usługowej i produkcyjnej. Spółka wynajmuje w tym budynku Spółce 2 na podstawie umowy najmu powierzchnie na cele produkcyjne. Spółka prowadzi w tym budynku również własną działalność produkcyjną. W związku z powyższym, z umowy najmu w kompleksie produkcyjno-magazynowym, tzw. Mniejszym Budynku, została wyłączona powierzchnia 330 m2 na potrzeby własnej działalności produkcyjnej. Z uwagi na fakt, że budynek posadowiony jest na różnych działkach (objętych różnymi księgami wieczystymi), a stanowi konstrukcyjnie jedną całość, której nie da się rozdzielić bez uszkodzenia całości, nie został wykonany formalny podziału budynku.
2.  Budynek magazynowy wysokiego składowania, tzw. Większy Budynek, o powierzchni 14.605 m2, posadowiony na Nieruchomości D wraz z infrastrukturą towarzyszącą, posadowioną na Nieruchomości D i Nieruchomości E, wykorzystywany jest w działalności usługowej oraz handlowej. Spółka wynajmuje w tym budynku Spółce 2 na podstawie umowy dzierżawy powierzchnie na biura Zarządu i pracowników administracyjnych oraz na magazyn, łącznie 1.600 m2 powierzchni. Pod tym adresem Spółka 2 ma też zarejestrowaną siedzibę. Powierzchnie w tym budynku Spółka wynajmuje również Najemcom Zewnętrznym oraz na tej powierzchni Spółka świadczy usługi magazynowania dla Usługobiorców Zewnętrznych. Tu też Spółka prowadzi działalność handlową związaną ze sprzedażą surowców do produkcji.
3.  Wiata oraz parking na Nieruchomości C są wykorzystywane na potrzeby działalności usługowej. Są elementem przedmiotu umowy dzierżawy pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych zawartej ze Spółką 2.
4.  Znak towarowy jest wykorzystywany w działalności produkcyjnej. Tą marką są opatrzone produkty dekoracyjne wyprodukowane przez Spółkę oraz przez Spółkę 2. Znak towarowy jest wykorzystywany przez Spółkę 2 na mocy umowy o używanie znaku towarowego. Znak został udostępniony nieodpłatnie. Spółka nie ma z tego tytułu żadnych przychodów.
5.  Maszyny i urządzenia są wykorzystywane w działalności usługowej (są wynajmowane), z wyjątkiem maszyny do teelichtów i piasków nr inwentarzowy X oraz wózka widłowego, które są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności produkcyjnej.

Do tak wyodrębnionych działalności zostali przypisani pracownicy: dyrektor sprzedaży odpowiedzialny jest za działalność handlową (zakup i sprzedaż surowców, sprzedaż wyrobów gotowych), natomiast pracownicy produkcyjni przypisani są do działalności produkcyjnej.

Pracownicy produkcyjni podlegają bezpośrednio Zarządowi. Do obsługi wynajmu Spółka nie zatrudniła odrębnego personelu z powodu braku takiej potrzeby. Umowy z najemcami oraz ich aneksy zawierane są przez Zarząd.

W związku z formalnym wydzieleniem swoich działalności, Spółka przypisuje na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej przychody i koszty do poszczególnych swoich działalności. Jest to możliwe z uwagi na odrębne fakturowanie wynajmu (osobno wynajmu powierzchni i osobno maszyn), sprzedaży surowców i sprzedaży artykułów dekoracyjnych jak i sprzedaży usług magazynowania. Wyodrębnione są też odrębnie konta dla zobowiązań i należności związanych z danym kontrahentem, które pozwalają na ustalenie zobowiązań i należności danej działalności. Spółka w oparciu o prowadzoną księgowość jest bowiem w stanie przyporządkować do poszczególnych działalności aktywa i pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji jest ona w stanie ustalić odrębny wynik dla każdej z działalności, w tym też produkcyjnej.

Spółka posiada odrębny rachunek bankowy dla działalności produkcyjnej, rachunek ten przeznaczony jest dla przychodów ze sprzedaży produktów. Spółka wyodrębnia również dwa inne konta bankowe przeznaczone dla zapłaty faktur z pozostałych działalności.

Spółka zamierza w zamian za objęcie udziałów w Spółce 2 wnieść do Spółki 2 wkład niepieniężny (dalej: „aport”, „zbycie”, „transakcja”), którego przedmiotem ma być zespół następujących składników majątkowych związanych z działalnością produkcyjną, tj.:

1.  Budynek (kompleks) produkcyjno-magazynowy, tzw. Mniejszy Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą w całości, jako że nie da się przenieść bez uszkodzenia całości tej części dotychczas wykorzystywanej na działalność produkcyjną. Z prawnego punktu widzenia nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości A i B, na których posadowiony jest Mniejszy Budynek oraz części Nieruchomości D, obejmującej działki o numerach 10 oraz 8, na których posadowiony jest Mniejszy Budynek – po ich nabyciu od firmy leasingowej i ich włączeniu do istniejącej księgi wieczystej nieruchomości sąsiadującej (tu: Nieruchomości A);
2.  Znak towarowy;
3.  Maszynę do teelichtów i piasków nr inwentarzowy X wykorzystywaną na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
4.  Wózek widłowy wykorzystywany na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
5.  Zobowiązania związane z działalnością produkcyjną;
6.  Stan magazynowy surowców istniejący na dzień transakcji;
7.  Stan magazynowy produktów gotowych istniejący na dzień transakcji;
8.  Umowa rachunku bankowego dla przychodów z działalności produkcyjnej;
9.  Umowy z dostawcami mediów;
10.  Środki na rachunku bankowym dla przychodów z działalności produkcyjnej istniejące na dzień transakcji;
11.  Pracownicy produkcyjni wraz z przypisanymi im stanowiskami pracy.

Pozostałe składniki majątkowe, tj. maszyny i urządzenia do produkcji artykułów dekoracyjnych, należności i zobowiązania związane z działalnością usługową i handlową pozostaną w Spółce i będą nadal wykorzystywane w działalności usługowej i handlowej Spółki. W Spółce pozostanie również dyrektor sprzedaży, który będzie odpowiedzialny już tylko za zamówienia i sprzedaż surowców.

W wyniku przejścia ww. składników majątkowych, Spółka zaprzestanie działalności produkcyjnej, a będzie ją kontynuować Spółka 2. Przeniesienie aktywów umożliwi Spółce 2 realizację zadań w takim samym zakresie, w jakim realizowała je Spółka. Transakcja umożliwi Spółce 2 pozyskanie dodatkowego rynku zbytu. Spółka działa bowiem w innym segmencie produktowym niż Spółka 2.

Wraz z przeniesieniem ww. składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności produkcyjnej nastąpi przejście na Spółkę 2 zobowiązań i należności związanych z działalnością produkcyjną jak również środków znajdujących się na rachunku bankowym z tej działalności, o ile takie będą na dzień transakcji. Nastąpi przepisanie rachunku bankowego na Spółkę 2, jeśli prawo bankowe przewiduje taką możliwość. Na Spółkę 2 przejdą zapasy surowców i produktów gotowych określone na dzień transakcji. Nastąpi również cesja praw i obowiązków z umów o media w zakresie Mniejszego Budynku.

W ramach transakcji nastąpi również przejście pracowników produkcyjnych w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040). W momencie nabycia Spółka 2 będzie mogła kontynuować działalność produkcyjną, nie będzie zmuszona pozyskiwać personelu do obsługi maszyny produkcyjnej przejętej w ramach transakcji.

Planowane zbycie składników znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne, gdyż Spółka będzie mogła skupić się na prowadzeniu działalności związanej z wynajmem powierzchni oraz maszyn, a Spółka 2 będzie mogła w pełni realizować zamierzone cele w zakresie produkcji w celu dalszego jej rozwoju.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 lipca 2019 r., wskazano ponadto, że:

\- Przedmiotem zbycia (tj. wniesienia aportem do Spółki 2 w zamian za udziały w Spółce 2) będą następujące składniki majątkowe Spółki:

1.  Budynek (kompleks) produkcyjno-magazynowy tzw. Mniejszy Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą w całości, jako że nie da się przenieść bez uszkodzenia całości tej części dotychczas wykorzystywanej na działalność produkcyjną. Z prawnego punktu widzenia nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości A i B, na których posadowiony jest budynek oraz części Nieruchomości D; obejmującej działki o numerach 10 oraz 8, na których posadowiony jest budynek. Przeniesienie części Nieruchomości D nastąpi po nabyciu ww. działek od firmy leasingowej i ich włączeniu do istniejącej księgi wieczystej nieruchomości sąsiadującej (tu: Nieruchomości A);
2.  Znak towarowy;
3.  Maszyna do teelichtów i piasków nr inwentarzowy X wykorzystywana na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
4.  Wózek widłowy wykorzystywany na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
5.  Zobowiązania związane z działalnością produkcyjną;
6.  Stan magazynowy surowców istniejący na dzień transakcji;
7.  Stan magazynowy produktów gotowych istniejący na dzień transakcji;
8.  Umowa rachunku bankowego dla przychodów z działalności produkcyjnej;
9.  Umowy z dostawcami mediów;
10.  Środki na rachunku bankowym dla przychodów z działalności produkcyjnej istniejące na dzień transakcji;
11.  Pracownicy produkcyjni wraz z przypisanymi im stanowiskami pracy.

Ww. składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą na dzień zbycia wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo.

Ww. składniki majątkowe zostały wyodrębnione organizacyjnie uchwałą Zarządu Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne wynika z odrębnego przedmiotu działalności, którym jest działalność produkcyjna Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że na mocy przedmiotowej uchwały Zarządu została stworzona struktura, gdzie pracownicy produkcyjni pod kierownictwem Zarządu za pomocą przypisanych im ww. składników majątkowych realizują zadania produkcyjne Spółki (produkują akcesoria dekoracyjne). Wprawdzie na potrzeby działalności produkcyjnej wyodrębniona jest część powierzchni Mniejszego Budynku (pozostała część jest wynajmowana Spółce 2 na jej cele produkcyjne), jednak z uwagi na fakt, że podział budynku i wyodrębnienie części wykorzystywanej tylko na potrzeby działalności produkcyjnej Spółki jest niemożliwe z uwagi na to, że jest on posadowiony na różnych działkach (objętych różnymi księgami wieczystymi), a stanowi konstrukcyjnie jedną całość, której nie da się rozdzielić bez uszkodzenia całości oraz z uwagi na charakter Mniejszego Budynku (produkcyjno- magazynowy), przedmiotem transakcji musi być cały Mniejszy Budynek.

Ww. składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą na dzień zbycia również wyodrębnione funkcjonalnie. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą na dzień zbycia wystarczające do samodzielnego wykonywania działalności produkcyjnej. Jest nieruchomość, na której prowadzona jest działalność produkcyjna, są maszyny, za pomocą których możliwa jest produkcja artykułów dekoracyjnych. Produkcję tę zapewniają pracownicy obsługujący maszyny. Są też środki pieniężne i surowiec niezbędne w działalności produkcyjnej. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w oparciu o przedmiotowe składniki majątku bez udziału pozostałych swoich struktur.

Mogą one potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Po zbyciu przedmiotowych składników majątkowych, Spółka zaprzestanie działalności produkcyjnej (nie będzie miała już niezbędnych dla tej działalności składników majątku). Działalność tę przejmie Spółka 2, która będzie ją w dotychczasowym kształcie prowadziła dalej, będzie ją kontynuowała, bez konieczności angażowania innych składników majątku. Nie będzie konieczności zatrudniania pracowników, bowiem oni przejdą wraz z ww. składnikami majątku. W wyniku zbycia Spółka 2 pozyska dodatkowy rynek zbytu, który będzie mogła rozwijać. Spółka działa bowiem w innym segmencie produktowym niż Spółka 2.

Ww. składniki mające być przedmiotem transakcji będą na dzień zbycia również wyodrębnione finansowo. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, że Spółka poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych ma możliwość odrębnego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątku mających być przedmiotem transakcji. Spółka posiada bowiem odrębny rachunek bankowy dla działalności produkcyjnej. Na ten rachunek wpływają należności z faktur sprzedaży artykułów dekoracyjnych. Na tej podstawie Spółka może odrębnie ewidencjonować przychody związane z ww. składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności produkcyjnej. Spółka może również odrębnie ewidencjonować koszty związane z ww. składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności produkcyjnej, np. koszty zakupu surowca czy koszty personalne. Jest ona w stanie wydzielić też zobowiązania związane z produkcją, chociażby w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka wie, jaka część zobowiązania czy należności związana jest ze składnikami majątku mającymi być przedmiotem transakcji. Spółka w oparciu o prowadzoną przez siebie księgowość jest w stanie przyporządkować do przedmiotowych składników majątku aktywa oraz pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji jest ona w stanie ustalić odrębny wynik dla działalności produkcyjnej.

\- Nabywca nie będzie musiał angażować, oprócz składników majątkowych mających być przedmiotem transakcji, innych składników w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego majątku.

\- Nabywca (dalej: Spółka 2) nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji.

W ramach transakcji nastąpi przejście własności nieruchomości i znaku towarowego, więc Spółka 2 nie będzie musiała podejmować żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zorganizowania miejsca dla działalności produkcyjnej, czy objęcia ochroną prawną jej produktów. W wykonaniu obowiązku wynikającego z prawa będzie musiała jednak dokonać odpowiedniego zgłoszenia tego faktu w księdze wieczystej przejmowanych Nieruchomości oraz w urzędzie patentowym.

W ramach transakcji nastąpi również przejście pracowników produkcyjnych w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, więc Spółka 2 nie będzie musiała podejmować żadnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zatrudnienia personelu do obsługi maszyn i urządzeń mających być przedmiotem transakcji. W momencie nabycia Spółka 2 będzie mogła od razu kontynuować działalność produkcyjną. Po przejęciu pracowników Spółka 2 będzie jednak musiała zarejestrować przejętych pracowników dla celów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

W ramach transakcji nastąpi również przejście środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym z działalności produkcyjnej, o ile takie będą na dzień transakcji. W konsekwencji, konieczne będzie przepisanie rachunku bankowego Spółki na Spółkę 2, jeśli prawo bankowe przewiduje taką możliwość. Po transakcji nastąpi również cesja praw i obowiązków z umów o media w zakresie Mniejszego Budynku.

Wszystkie powyżej wymienione działania faktyczne i prawne, które zostaną dokonane po transakcji, nie są jednak działaniami faktycznymi lub prawnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowić zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie będzie powodowało powstania przychodu stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowić zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) i jako takie nie będzie powodowało powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest identyczna jak ta zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Sama tożsamość definicji nie może wprawdzie przesądzać, iż zespół składników majątku stanowiący ZCP na podstawie zapisów ustawy o podatku VAT zostanie analogicznie rozpoznany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym niemniej w analizowanej sprawie, w przekonaniu Wnioskodawcy, tak właśnie powinno się stać.

W uzasadnieniu Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wskazano m.in., że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem, Ustawodawca uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
2.  w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
4.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stąd, aby można było mówić o ZCP, należy dokonać wyodrębnienia na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne to stworzenie takiej struktury, gdzie określona grupa pracowników i określone składniki majątkowe służą wykonywaniu określonego zadania. Z reguły wyodrębniony zespół pracowników z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 649/16). Wymaga umieszczenia w stałej placówce, takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK). W praktyce gospodarczej takie wyodrębnienie przyjmuje postać działu, oddziału, wydziału czy też zakładu. Przy czym, w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., Znak: IBPP4/443-362/13/LG). Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK). Wyodrębnienie organizacyjne ma więc charakter oficjalny i formalny.

Zespół składników majątkowych jest wyodrębniony finansowo, jeżeli za pomocą ewidencji księgowej do danego zespołu składników majątkowych (tj. do realizowanych przez niego zadań) można przyporządkować majątek, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2.2.4512.35.2017.2.EW, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem (w momencie transakcji) mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2.2.4512.35.2017.2.EW; wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

Przy czym wyodrębnienie to musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09). Oznacza to, że wyodrębniona jednostka powinna uzyskać samodzielność gospodarczą jeszcze przed jej zbyciem. Ponadto istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy (tak np. TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 \[w:\] interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017r., Znak: 0112-KDIL4.4012.100. 2017.1.TKU).

Przejęcie pracowników również stanowi ważny element w transakcji związanej z ZCP. Przejęcie pracowników w drodze przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040) wskazuje na transakcję związaną z ZCP (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., Znak: 0112- KDIL4.4012.100.2017.1.TKU, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.630.2016.1.MK).

Podsumowując, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zespół składników majątkowych wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przy czym przesłanki wyodrębnienia muszą wystąpić łącznie. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyodrębnienia wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych istniejącego przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK).

Mając na uwadze opis sprawy oraz dokonaną w oparciu o orzecznictwo i stanowiska organów podatkowych wykładnię przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wraz z posadowionym na nich budynkiem produkcyjno-magazynowym, tzw. Mniejszym Budynkiem oraz infrastrukturą towarzyszącą, maszyna do produkcji artykułów dekoracyjnych – maszyna do teelichtów i piasków nr inwentarzowy X, wózek widłowy oraz znak towarowy, jak i zapasy surowców i produktów gotowych, są bowiem na tyle zorganizowane i wyodrębnione finansowo, że mogą samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotowej części przedsiębiorstwa Spółki nie ma wprawdzie charakteru podziału na jednostki wewnętrzne, tj. część produkcyjna nie została nigdzie zarejestrowana jako oddział lub tym podobna jednostka organizacyjna, jednak odrębność nadała jej uchwała Zarządu Spółki. W doktrynie zwraca się uwagę, iż wystarczy wyodrębnienie na bazie dokumentu wewnętrznego o randze statutu, czy regulaminu, aby można było mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym.

W Spółce nie funkcjonuje pojęcie działu produkcyjnego, jednakże sama nazwa nie może przesądzać o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątku. Z samą nazwą nie są bowiem związane żadne uprawnienia umożliwiające samodzielną działalność (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.41. 2018.1.BS).

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, Sąd uznał, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że działalność produkcyjna Spółki jest wyodrębniona organizacyjnie. Stanowi strukturę, gdzie pracownicy za pomocą przypisanych im składników majątkowych (nieruchomość, maszyny, znak towarowy) realizuje zadania produkcyjne. Podlega też pod określone kierownictwo (tu: Zarząd). Została ona wyodrębniona uchwałą Zarządu Spółki, dzięki czemu ma formalnie przypisane uprawnienia. Ta część przedsiębiorstwa jest w stanie funkcjonować samodzielnie. Z chwilą dokonania transakcji Spółka zaprzestanie działalności produkcyjnej, a będzie ją kontynuować Spółka 2, bez konieczności jej organizowania. Wraz ze składnikami majątkowymi związanymi z działalnością produkcyjną przeniesiona zostanie realizacja zadań produkcyjnych wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej sfery działalności Spółki (np. znak towarowy, środki pieniężne, kadra). Na Spółkę 2 przejdą również pracownicy, którzy będą wykonywać tożsame obowiązki do tych wynikających z aktualnej umowy o pracę ze Spółką. Pracownicy zajmować się będą obsługą maszyn oraz będą wykonywać zadania związane z działalnością produkcyjną.

Przedmiotem transakcji jest budynek, który Spółka wykorzystuje nie tylko w działalności produkcyjnej. Spółka wykorzystuje go również w działalności usługowej. Podział budynku i wyodrębnienie części wykorzystywanej tylko na potrzeb działalności produkcyjnej jest niemożliwe z uwagi na fakt, że budynek produkcyjno-magazynowy posadowiony jest na różnych działkach (objętych różnymi księgami wieczystymi), a stanowi konstrukcyjnie jedną całość o charakterze produkcyjno-magazynowym, której nie da się rozdzielić bez uszkodzenia całości.

Zdaniem Spółki, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią również finansowo wydzieloną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, działalności związanej z produkcją można przyporządkować koszty (np. koszty zakupu surowca, koszty personalne) oraz przychody (przychody z faktur sprzedażowych). Spółka w oparciu o prowadzoną przez siebie księgowość jest w stanie przyporządkować do przedmiotowych środków trwałych aktywa oraz pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Spółka jest w stanie wydzielić zobowiązania, chociażby w zakresie podatku od nieruchomości. Dla poszczególnych przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz należności i zobowiązań można przypisać konta księgowe. Wiadomo więc, jaka część danego zobowiązania, czy należności związana jest z przedmiotem transakcji.

Po drugie, wszystkie należności związane z produkcją wpływają na osobny rachunek bankowy, niż należności z działalności usługowej oraz handlowej. Spółka dokonała wyodrębnienia działalności związanej z produkcją na płaszczyźnie finansowej, co przejawia się korzystaniem z odrębnych środków pieniężnych, odrębnego rachunku bankowego oraz możliwością odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności produkcyjnej.

W orzecznictwie podkreśla się, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych ze składnikami majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (Wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2008 r., Znak: IBPB3/423-100/08/MS, podkreśla, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zob. też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.72.2018. 2.RW).

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią również funkcjonalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Zbyciu przedmiotowych składników majątków będzie towarzyszyć przejęcie przez Spółkę 2 dotychczasowego sposobu ich wykorzystania przez Spółkę. Nieruchomości wraz z kompleksem produkcyjno-magazynowym, maszyna do teelichtów i piasków, wózek widłowy oraz znak towarowy po transakcji będą nadal wykorzystywane w działalności produkcyjnej Spółki 2 bez konieczności dokonywania na nich jakichkolwiek zmian. Spółka 2 będzie kontynuowała działalność Spółki w tym zakresie. Spółka 2 nabywając nieruchomości, na których posadowiony jest budynek produkcyjno-magazynowy (tzw. Mniejszy Budynek), wykorzysta je w celu generowania przychodu z produkcji. W wyniku transakcji Spółka 2 pozyska bowiem dodatkowy rynek zbytu. Spółka działa bowiem w innym segmencie produktowym niż Spółka 2.

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że żeby móc mówić o niepodlegającym opodatkowaniu „przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa”, nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (tak: TSUE w wyroku C-497/01). Art. 19 Dyrektywy wskazuje, iż osoba, której przekazano towary (majątek przedsiębiorstwa bądź jego część), będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem bez wątpienia celem powyższych regulacji było wyłączenie spod zakresu obowiązywania systemu VAT transakcji, w wyniku których zmieni się właściciel majątku ale będzie on nadal wykorzystywał majątek w dotychczasowym zakresie. W przypadku przedmiotowej transakcji rezultat ten zostanie osiągnięty, ponieważ Spółka 2 będzie kontynuowała działalność produkcyjną dotychczas prowadzoną przez Spółkę.

O kontynuacji działalności przez nabywcę mówimy w przypadku, gdy po transakcji zbywca nie prowadzi dalej tej działalności. Po transakcji Spółka nie będzie już zajmowała się produkcją. Działalność tę przejmie Spółka 2, która dzięki tej transakcji będzie mogła rozwijać swoją działalność operacyjną (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.2.ASZ).

Ponadto, nabyciu nieruchomości będzie towarzyszyć przejęcie zobowiązań funkcjonalnie związanych z nieruchomościami. Podjęcie takich działań wymaga zawsze dodatkowego angażowania, np. personelu. Właśnie takie funkcjonalności zostaną nabyte w ramach przedmiotowej transakcji. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK).

Planowanej transakcji będzie towarzyszyć przejęcie zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości.

Na koniec podkreślić należy, że opisana przez Spółkę działalność związana z produkcją może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Spółka wskazuje także, że działalność usługowa związana z najmem, działalność handlowa oraz działalność związana z produkcją nie pozostają względem siebie w stosunku zależności – hierarchii podległości. Mając na uwadze powyższe, działalność usługowa związana z najmem, działalność handlowa, jak i działalność związana z produkcją Spółki może być realizowana niezależnie przy wykorzystaniu alokowanych składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań oraz przy zaangażowaniu wyodrębnionego personelu przyporządkowanego do poszczególnych działalności.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji jest na tyle zorganizowany, że może samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki. Składniki majątkowe wykorzystywane przez Spółkę znajdują wyodrębnienie w każdej z płaszczyzn (organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej). W związku z tym, planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (…).

Argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w przekonaniu Wnioskodawcy, są decydujące również dla właściwej kwalifikacji przedmiotu transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i właśnie z tych względów przedmiotem transakcji, również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, będzie ZCP, a nie poszczególne jego składniki.

Zasadność uznania przedmiotu planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że uzasadnienie faktyczne oraz prawne stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy traktować jednocześnie jako uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Wobec powyższego, planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i jako takie nie będzie powodowało powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o organizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że składniki majątku, które stanowić będą przedmiot aportu do Spółki 2, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak jednoznacznie wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, przedmiotem planowanej transakcji będą następujące składniki majątku:

1.  Budynek (kompleks) produkcyjno-magazynowy tzw. Mniejszy Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą w całości, jako że nie da się przenieść bez uszkodzenia całości tej części dotychczas wykorzystywanej na działalność produkcyjną. Z prawnego punktu widzenia nastąpi przeniesienie własności Nieruchomości A i B, na których posadowiony jest budynek oraz części Nieruchomości D; obejmującej działki o numerach 10 oraz 8, na których posadowiony jest budynek. Przeniesienie części Nieruchomości D nastąpi po nabyciu ww. działek od firmy leasingowej i ich włączeniu do istniejącej księgi wieczystej nieruchomości sąsiadującej (tu: Nieruchomości A);
2.  Znak towarowy;
3.  Maszyna do teelichtów i piasków nr inwentarzowy X wykorzystywana na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
4.  Wózek widłowy wykorzystywany na potrzeby własnej działalności produkcyjnej;
5.  Zobowiązania związane z działalnością produkcyjną;
6.  Stan magazynowy surowców istniejący na dzień transakcji;
7.  Stan magazynowy produktów gotowych istniejący na dzień transakcji;
8.  Umowa rachunku bankowego dla przychodów z działalności produkcyjnej;
9.  Umowy z dostawcami mediów;
10.  Środki na rachunku bankowym dla przychodów z działalności produkcyjnej istniejące na dzień transakcji;
11.  Pracownicy produkcyjni wraz z przypisanymi im stanowiskami pracy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że ww. składniki majątkowe zostały wyodrębnione organizacyjnie uchwałą Zarządu Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne wynika z odrębnego przedmiotu działalności, którym jest działalność produkcyjna Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że na mocy uchwały Zarządu została stworzona struktura, gdzie pracownicy produkcyjni pod kierownictwem Zarządu za pomocą przypisanych im składników majątkowych realizują zadania produkcyjne Spółki (produkują akcesoria dekoracyjne). Wprawdzie na potrzeby działalności produkcyjnej wyodrębniona jest część powierzchni Mniejszego Budynku (pozostała część jest wynajmowana Spółce 2 na jej cele produkcyjne), jednak z uwagi na fakt, że podział budynku i wyodrębnienie części wykorzystywanej tylko na potrzeby działalności produkcyjnej Spółki jest niemożliwe z uwagi na to, że jest on posadowiony na różnych działkach (objętych różnymi księgami wieczystymi), a stanowi konstrukcyjnie jedną całość, której nie da się rozdzielić bez uszkodzenia całości oraz z uwagi na charakter Mniejszego Budynku (produkcyjno-magazynowy), przedmiotem transakcji musi być cały Mniejszy Budynek.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, że opisywany zespół składników majątkowych został w Spółce wyodrębniony pod względem organizacyjnym.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji będą na dzień zbycia wystarczające do samodzielnego wykonywania działalności produkcyjnej. W skład majątku będącego przedmiotem transakcji wchodzi nieruchomość, na której prowadzona jest działalność produkcyjna, jak również maszyny, które umożliwiają produkcję artykułów dekoracyjnych. Produkcję tę zapewniają pracownicy obsługujący maszyny. Są też środki pieniężne i surowiec niezbędne w działalności produkcyjnej. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w oparciu o przedmiotowe składniki majątku bez udziału pozostałych swoich struktur.

Mogą one potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Po zbyciu przedmiotowych składników majątkowych, Spółka zaprzestanie działalności produkcyjnej (nie będzie miała już niezbędnych dla tej działalności składników majątku). Działalność tę przejmie Spółka 2, która będzie ją w dotychczasowym kształcie prowadziła dalej, będzie ją kontynuowała, bez konieczności angażowania innych składników majątku. Nie będzie konieczności zatrudniania pracowników, bowiem oni przejdą wraz z ww. składnikami majątku. W wyniku zbycia Spółka 2 pozyska dodatkowy rynek zbytu, który będzie mogła rozwijać. Spółka działa bowiem w innym segmencie produktowym niż Spółka 2.

Zdaniem Organu, powyższe świadczy o wyodrębnieniu funkcjonalnym opisanego zespołu składników.

Jak wskazał Wnioskodawca, wyodrębnienie finansowe polega na tym, że Spółka poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych ma możliwość odrębnego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątku mających być przedmiotem transakcji. Spółka posiada bowiem odrębny rachunek bankowy dla działalności produkcyjnej. Na ten rachunek wpływają należności z faktur sprzedaży artykułów dekoracyjnych. Na tej podstawie Spółka może odrębnie ewidencjonować przychody związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności produkcyjnej. Spółka może również odrębnie ewidencjonować koszty związane z ww. składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia działalności produkcyjnej, np. koszty zakupu surowca czy koszty personalne. Jest ona w stanie wydzielić też zobowiązania związane z produkcją, chociażby w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka wie, jaka część zobowiązania czy należności związana jest ze składnikami majątku mającymi być przedmiotem transakcji. Spółka w oparciu o prowadzoną przez siebie księgowość jest w stanie przyporządkować do przedmiotowych składników majątku aktywa oraz pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji jest ona w stanie ustalić odrębny wynik dla działalności produkcyjnej.

W niniejszej sprawie zespół składników, będący przedmiotem planowanej transakcji, jest zatem wyodrębniony również pod względem finansowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu do Spółki 2, wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółka 2 będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników, w takim zakresie w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, planowane zbycie składników znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne, gdyż Spółka będzie mogła skupić się na prowadzeniu działalności związanej z wynajmem powierzchni oraz maszyn, a Spółka 2 będzie mogła w pełni realizować zamierzone cele w zakresie produkcji w celu dalszego jej rozwoju.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wkładu niepieniężnego jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że opisywany wkład niepieniężny został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przedmiotem opisywanej transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz głównym lub jednym z głównych celów aportu nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.