Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.363.2022.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT na fakturach zaliczkowych i rozliczeniowych, dokumentujących dostawy gazu LNG, jeśli te dokumenty rozliczeniowe wystawione są w okresie obowiązywania różnych stawek podatku VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gaz-gaz płynny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zmiana-zmiana zasad opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu ziemnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku - zmiana stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na fakturach zaliczkowych rozliczeniowych, dokumentujących dostawy gazu LNG, jeśli te dokumenty rozliczeniowe wystawione są w okresie obowiązywania różnych stawek podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 sierpnia 2022 r. (wpływ 12 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 roku (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr (…), wydanej na okres od 15 czerwca 2009 roku do 31 grudnia 2025 roku. Koncesja obejmuje działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

Działalność Wnioskodawcy w szczególności obejmuje następujące obszary:

· dostawy gazu sieciowego do klienta końcowego;

· dostawy gazu LNG do klienta końcowego, w celu poddania go regazyfikacji;

· dostawy gazu LNG do klienta końcowego, jako paliwo do pojazdów mechanicznych: ciągniki siodłowe, autobusy itp.;

· dostawy gazu LNG do klienta końcowego, jako półprodukt niezbędny do wyprodukowania CNG - paliwa do pojazdów mechanicznych;

· projektowanie i dostawa kompletnych instalacji do regazyfikacji LNG;

· projektowanie i dostawa kompletnych instalacji do tankowania LNG;

· projektowanie i dostawa kompletnych instalacji LCNG (produkcja CNG z gazu LNG);

· zarządzanie projektami kogeneracji gazowej, co obejmuje:

\- projektowanie i dostawa kompletnych instalacji kogeneracyjnych,

\- zarządzanie produkcją instalacji kogeneracyjnych w zakresie: ciepła i energii elektrycznej.

Od 1 stycznia 2022 roku, dotychczas obowiązująca przy dostawie gazu stawka podatku od towarów i usług („podatek VAT”) 23%, uległa dwukrotnemu obniżeniu, najpierw do 8% (w okresie 1-31 stycznia 2022 roku), a następnie do 0% (1 lutego 2022 roku - 31 lipca 2022 roku).

A. w zakresie prowadzonej działalności dokonywała dostaw gazu. Rozliczenie dostaw polegało na tym, że wystawiana była faktura zaliczkowa w 2021 roku, w okresie obowiązywania podstawowej stawki podatku VAT, a następnie po dokonaniu dostawy gazu LNG wystawiano fakturę rozliczeniową (faktura końcowa) uwzględniającą należności objęte fakturą zaliczkową, w okresie obowiązywania stawek obniżonych.

Na gruncie takiego stanu faktycznego powstała wątpliwość, w jaki sposób należy traktować stawkę podatku VAT określoną na fakturze zaliczkowej oraz jaką stawkę podatku VAT należy zastosować na fakturze końcowej przy rozliczeniu dostaw gazu LNG objętych fakturą zaliczkową.

Mając na uwadze dokonywane po 31 grudnia 2021 roku zmiany stawki podatku VAT, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że do faktur zaliczkowych należy zastosować stawkę obowiązującą w dniu wystawienia faktury zaliczkowej. Natomiast na fakturze końcowej należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, w wysokości obowiązującej w dacie dostawy gazu LNG. Tym samym na fakturze końcowej konieczne może być uwzględnienie różnych stawek podatku VAT.

Przykładowo, przed 31 grudnia 2021 roku wystawiono fakturę zaliczkową dotyczącą dostawy gazu z zastosowaniem stawki podatku VAT 23%. Dostawa nastąpiła po 1 stycznia 2022 roku. Faktura końcowa do faktury zaliczkowej wystawiona od 1 stycznia 2022 roku (gdy obowiązują już obniżone stawki podatku VAT), powinna uwzględniać obowiązującą w dniu jej wystawienia obniżoną stawkę VAT - 8% lub 0%. Natomiast nie ma obowiązku korygowania stawki VAT określonej na fakturze zaliczkowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Faktury zaliczkowe dotyczyły dostaw gazu. Zaliczki dokumentowane fakturami wystawionymi przed 31 grudnia 2021 r. oraz w okresie od 1 stycznia obejmowały czynności dokonane, tj. dokonane dostawy gazu.

Płatności wynikające z faktur zaliczkowych Spółka otrzymała przed zmianą stawki podatku VAT.

Gaz dostarczany jest od stycznia 2022 roku. Dostawy gazu rozliczane są w cyklach miesięcznych do momentu całkowitego rozliczenia zaliczek.

### Pytania

1.  Czy zastosowanie na fakturze zaliczkowej wystawionej przed 31 grudnia 2021 roku stawki podatku VAT 23%, a na fakturze rozliczeniowej (końcowej) dokumentującej dostawę gazu dokonaną po 1 stycznia 2022 roku zastosowanie stawki podatku VAT obowiązującej w dniu dostawy gazu, tj. 8% lub 0%, jest prawidłowe?
2.  Czy zastosowanie na fakturze zaliczkowej wystawionej w okresie 1 stycznia 2022 roku - 31 stycznia 2022 roku stawki podatku VAT 8%, a na fakturze rozliczeniowej (końcowej) dokumentującej dostawę gazu LNG dokonaną w okresie 1 lutego 2022 roku - 31 lipca 2022 roku zastosowanie stawki podatku VAT obowiązującej w dniu dostawy gazu LNG tj. 0%, jest prawidłowe?

### Państwa stanowisko w sprawie

Do 31 grudnia 2021 roku dla transakcji dotyczących dostawy gazu obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z zaistniałą sytuacją gospodarczą i koniecznością zastosowań uregulowań prawnych przeciwdziałających inflacji, wprowadzono przepisy czasowo obniżające stawki podatku VAT w odniesieniu do niektórych towarów i usług, w tym gazu.

Zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) minister właściwy do spraw finansów publicznych, może w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Korzystając z ww. upoważnienia ustawowego, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.2350), wprowadzono do rozporządzenia §10e. Zgodnie z nim, od 1 stycznia 2022 roku do 31 marca 2022 roku obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) i energii cieplnej, z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kolejnym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2022 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2022.224), termin obowiązywania stawki podatku VAT 8%, z § 10e, skrócono do 31 stycznia 2022 roku. Następnie ustawą z dnia 13 stycznia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.196) - tzw. tarcza antyinflacyjna 2.0, wprowadzono do porządku prawnego art. 146da ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, zgodnie z którym, w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) stosuje się stawkę podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w wysokości 0%. Przepis ten nie ma zastosowania jedynie do importu.

Zmiany ustawowe powodują konieczność określenia jakie stawki podatku VAT A. powinna stosować na wystawianych fakturach zaliczkowych oraz fakturach końcowych. Nie budzi wątpliwości, że w świetle ww. przepisów w przedstawionym stanie faktycznym Spółka obowiązana była stosować następujące stawki podatku VAT w stosunku do dostaw gazu:

*   w okresie do 31 grudnia 2021 roku - 23%;
*   w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku - 8%,
*   w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku - 0%.

Powyższe implikuje konieczność rozważenia, czy stawka podatku VAT zastosowana na fakturze zaliczkowej, powinna być tożsama ze stawką zastosowaną na fakturze końcowej, jeśli te dokumenty rozliczeniowe wystawione są w okresie obowiązywania różnych stawek podatku VAT.

Ustawa o VAT zawiera przepisy intertemporalne, które wyznaczają zasady, które należy stosować w przypadku zmiany stawek podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast dostawą towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy stosować regulację z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zgodnie z którą: „Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.”

Wystawienie faktury zaliczkowej stanowi otrzymanie części zapłaty, o której mowa w przepisie. Potwierdza to interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu 12 maja 2011 roku, znak: ILPP2/443-286/11-5/MR. Rozstrzygnięto w niej, że „Natomiast, zgodnie z treścią art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.”

Ad pytanie 1.

W przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. do 31 grudnia 2021 roku na fakturze zaliczkowej Spółka stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W myśl art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, Spółka stosując stawkę podatku VAT z dnia wystawienia faktury zaliczkowej (23%), po obniżeniu stawki podatku VAT od 1 stycznia 2022 roku, nie jest obowiązana do korygowania stawki podatku VAT na fakturze zaliczkowej, gdyż otrzymanie zaliczki nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania należności otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku VAT (przed 1 stycznia 2022 roku).

Jak już wskazywano kluczowe znaczenie ma data dostawy gazu. Oznacza to, że w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej do 31 grudnia 2021 roku ze stawką podatku VAT 23%, na fakturze końcowej dokumentującej:

*   dostawę gazu LNG w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, tj. stawkę obowiązującą w dniu dostawy;
*   dostawę gazu LNG w okresie od dnia 1 lutego 2022 roku do dnia 31 lipca 2022 roku (po zmianie stawki podatku VAT) należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, tj. stawkę obowiązującą w dniu dostawy.

Ad pytanie 2.

W przypadku faktury zaliczkowej wystawionej w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku na fakturze zaliczkowej Spółka stosuje stawkę podatku VAT 8%.

W myśl, art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, Spółka stosując stawkę podatku VAT z dnia wystawienia faktury zaliczkowej (8%), po obniżeniu stawki podatku VAT w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku, nie jest obowiązana do korygowania stawki podatku VAT na fakturze zaliczkowej, gdyż otrzymanie zaliczki nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania należności otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku VAT (w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku). Jak już wskazywano kluczowe znaczenie ma data dostawy gazu LNG. Oznacza to, że w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku ze stawką podatku VAT 8% na fakturze końcowej dokumentującej dostawę gazu w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku (po zmianie stawki podatku VAT) należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, tj. stawkę obowiązującą w dniu dostawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty. Zasada ta nie dotyczy zaliczek pobieranych na poczet czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli między innymi zaliczek na poczet dostaw gazu przewodowego. Innymi słowy, otrzymanie takiej zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Analiza przywołanych powyżej regulacji w zakresie obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży implikuje wniosek, że obowiązek podatkowy dla transakcji dostawy m.in. gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami gazu przewodowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy,

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Według art. 106i ust. 1 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Każda wystawiana faktura musi zawierać określone dane. Należą do nich m.in. oznaczenie sprzedawcy i nabywcy, nazwa towaru lub usługi, cena, a także stawka i kwota podatku VAT. **Stawka VAT na fakturze powinna być ustalona w sposób prawidłowy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie ww. upoważnienia, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2021 poz. 2350) wprowadzony został do rozporządzenia § 10e, zgodnie z którym:
============================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================

Od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 marca 2022 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) i energii cieplnej, z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Następnie ustawą z dnia 13 stycznia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 poz. 196), wprowadzony został do porządku prawnego art. 146da ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT, zgodnie z którym:

w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 lipca 2022 roku dla gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) - stawka podatku wynosi 0%.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym

dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. 2022 poz. 1488), ww. rozwiązania w zakresie obniżenia w ramach działań antyinflacyjnych stawek VAT dla określonych towarów ( m. in. dla dostawy gazu ziemnego) zostały przedłużone do 31 października 2022 r.

Jak wynika z powyższych regulacji, obowiązujące stawki podatku VAT dla dostaw gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00) to:

*   w okresie do 31 grudnia 2021 roku - 23%;
*   w okresie od 1 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku - 8%,
*   w okresie od 1 lutego 2022 roku do 31 października 2022 roku - 0%.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski. Państwa działalność obejmuje w szczególności następujące obszary: dostawy gazu sieciowego do klienta końcowego, dostawy gazu LNG do klienta końcowego w celu poddania go regazyfikacji, dostawy gazu LNG do klienta końcowego, jako paliwo do pojazdów mechanicznych: ciągniki siodłowe, autobusy itp.,dostawy gazu LNG do klienta końcowego, jako półprodukt niezbędny do wyprodukowania CNG - paliwa do pojazdów mechanicznych, projektowanie i dostawa kompletnych instalacji do regazyfikacji LNG, projektowanie i dostawa kompletnych instalacji do tankowania LNG, projektowanie i dostawa kompletnych instalacji LCNG (produkcja CNG z gazu LNG), zarządzanie projektami kogeneracji gazowej, co obejmuje: projektowanie i dostawę kompletnych instalacji kogeneracyjnych oraz zarządzanie produkcją instalacji kogeneracyjnych w zakresie: ciepła i energii elektrycznej.

Rozliczenie dostaw gazu polegało na tym, że w 2021 roku, w okresie obowiązywania podstawowej stawki podatku VAT, wystawiali Państwo fakturę zaliczkową, a następnie po dokonaniu dostawy gazu LNG, w okresie obowiązywania stawek obniżonych, wystawiali Państwo fakturę rozliczeniową (faktura końcowa), uwzględniającą należności objęte fakturą zaliczkową.

Ponadto wskazali Państwo, że gaz dostarczany jest od stycznia 2022 roku. Dostawy gazu rozliczane są w cyklach miesięcznych do momentu całkowitego rozliczenia zaliczek.

Na gruncie takiego stanu faktycznego Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

1\. prawidłowości zastosowania na fakturze zaliczkowej wystawionej przed 31 grudnia 2021 roku stawki podatku VAT 23%, a na fakturze rozliczeniowej (końcowej) dokumentującej dostawę gazu dokonaną po 1 stycznia 2022 roku zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w dniu dostawy gazu tj. 8% lub 0% oraz

2\. prawidłowości zastosowania na fakturze zaliczkowej wystawionej w okresie 1 stycznia 2022 roku - 31 stycznia 2022 roku stawki podatku VAT 8%, a na fakturze rozliczeniowej (końcowej) dokumentującej dostawę gazu LNG dokonaną w okresie 1 lutego 2022 roku - 31 lipca 2022 roku zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej w dniu dostawy gazu LNG, tj. 0%.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. została obniżona stawka VAT m. in. na dostawę gazu ziemnego (CN 2711 11 00 albo 2711 21 00). Tymczasowe obniżenie stawek niewątpliwie wiąże się z obowiązkiem dla podatników rozliczających VAT, którzy muszą w prawidłowy sposób opodatkować konkretne transakcje, czyli zidentyfikować te opodatkowane według dotychczasowych zasad oraz te, do których powinni zastosować „nowe” stawki podatku VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w przypadku dostaw gazu (a także innych towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT), powszechną praktyką jest obciążanie klientów na podstawie szacunkowego zużycia. Późniejsze rozliczenie należności prognozowanych i rzeczywistych nie stanowi korekty wcześniejszych błędów, lecz dokumentuje zużycie (sprzedaż) jakie wystąpiło w danym okresie rozliczeniowym.

Zasady ustalania właściwej stawki podatku VAT dla transakcji realizowanych w okresie zmiany stawek regulują przepisy art. 41 ust. 14a- 14h ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy,

w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zgodnie z art. 14 ust. 14c ustawy,

w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Stosownie do art. 14d ustawy,

w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W myśl art. 41 ust. 14e ustawy,

w przypadku:

1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych,

3) świadczenia usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy

– dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika reguła, w myśl której **właściwą stawkę VAT ustala się** **na moment dokonania transakcji** (dokonania dostawy towarów, wykonania usługi).

W przypadku dostaw gazu przewodowego, dla których przed dniem zmiany stawki wystawiono fakturę obejmującą dostawy realizowane po dniu zmiany stawki – korekta stawki podatku VAT powinna nastąpić w pierwszej fakturze wystawionej po jej zmianie, nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia jej zmiany.

W analizowanej sprawie, rozliczenie dostaw gazu następowało w ten sposób, że w 2021 r. wystawiana była przez Państwa faktura zaliczkowa z obowiązującą podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, a następnie po dokonaniu dostawy gazu, już w 2022 r., wystawiali Państwo fakturę końcową uwzględniającą należności objęte fakturą zaliczkową, ale już z preferencyjną stawką podatku, właściwą za okres, którego dotyczy sprzedaż.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej do 31 grudnia 2021 r. prawidłowo zastosowali Państwo stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast faktura rozliczeniowa (końcowa), dokumentująca faktyczną dostawę gazu dokonaną po 1 stycznia 2022 r. powinna być wystawiona z obowiązującą w tym okresie preferencyjną stawką podatku, a więc w wysokości 8% - dla dostaw dokonanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. oraz ze stawką 0% - dla dostaw dokonanych od 1 lutego 2022 r. Kluczowe znaczenie ma tutaj data dostawy gazu.

W przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przez Państwa w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. obowiązującą stawką podatku dla dostawy gazu ziemnego była stawka w wysokości 8% i z taką stawką powinna być wystawiona ww. faktura zaliczkowa. Natomiast na fakturze rozliczeniowej, dokumentującej dostawy gazu ziemnego dokonane w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 października 2022 r. należy zastosować skorygowaną stawkę podatku obowiązującą w dniu dostawy gazu w wysokości 0%.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań zadanych we wniosku). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).