Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.190.2020.9.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 955/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 19 maja 2020 r. do Organu wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Opis stanu faktycznego**

_Przedmiot działalność działalności Spółki_

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim dystrybucją filmów w różnych kanałach sprzedaży.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca zawiera umowy dystrybucyjne z producentami filmowymi (dalej Producent lub Producenci), na podstawie których Wnioskodawca uzyskuje wyłączne prawa na terytorium Polski lub innych terytoriów na dystrybucje utworu audiowizualnego (przykładowo filmu fabularnego) na różnych polach eksploatacji, a w szczególności:

\- prawa kinowe, czyli prawo do zezwalania na wyświetlenie filmu w kinach,

\- prawo do zezwalania na wyświetlanie filmu w telewizji,

\- prawo do wyświetlania filmu w ramach usług VOD,

\- prawo do zezwalania na dystrybucję filmu na nośnikach trwałych (DVD, Blue-Ray, etc.),

\- merchandising, czyli wykorzystanie wątków i postaci z filmów na produktach, etc.

Spółka uzyskuje przychody z gospodarczego wykorzystania praw do dystrybucji filmów poprzez odpłatne udzielanie sublicencji i zgód na korzystanie z filmów i ich elementów.

Jednocześnie, zawierane przez Spółkę umowy z Producentami przewidują, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej odpowiedzialny jest również za odpowiednie wypromowanie danego filmu, tak aby był on filmem rozpoznawalnym dzięki czemu większa liczba osób będzie gotowa obejrzeć ten film i za to zapłacić. W ramach podpisanej umowy dystrybucyjnej strony określają zasady promocji filmu, a także budżet, który Wnioskodawca zobowiązuje się przeznaczyć na promocję filmu.

Producentami, z którymi Spółka zawiera umowy dystrybucyjne mogą być zarówno podmioty z siedzibą w Polsce jak również podmioty zagraniczne. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak jakichkolwiek rozliczeń z podmiotami zagranicznymi, czy podatków związanych z wypłatami na rzecz tych podmiotów, lecz jedynie zasad uwzględniania kosztów uzyskania przychodu od należności wypłacanych polskim podmiotom powiązanym za nabywane od nich usługi marketingowe i reklamowe.

_Zasady świadczenia nabywanych przez Spółkę usług marketingowych_

Zgodnie z postanowieniami umów dystrybucyjnych zawieranych pomiędzy Producentem a Spółką, na czynności związane z marketingiem składają się w szczególności czynności związane z reklamą, w tym reklamą telewizyjną, radiową, outdorową, opracowaniem materiałów reklamowych, np. ulotki, plakaty, citylighty, a także działaniami PR, oraz inne niezbędne czynności związane z promocją utworu audiowizualnego. Przed podjęciem czynności marketingowych Wnioskodawca przygotowuje kosztorys z wyszczególnionymi pozycjami oraz kosztem poszczególnych elementów składających się na usługę marketingu - kosztorys przygotowywany jest w ramach budżetu określonego przez strony w umowie licencyjnej.

Wnioskodawca, nie posiadając wystarczającego zaplecza kadrowego i technicznego związanego z marketingiem, nabywa część usług związanych z marketingiem i promocją poszczególnych filmów od polskich podmiotów zewnętrznych w tym również od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Nabywanie usług od podmiotu powiązanego polega na tym, że Wnioskodawca zleca podmiotowi powiązanemu zorganizowanie akcji promocyjnej - zgodnie z oczekiwaniami Producenta oraz Wnioskodawcy - która ma na celu jak najlepsze zareklamowanie danego utworu audiowizualnego (filmu fabularnego). Następnie, ten podmiot powiązany fakturuje za przygotowaną i przeprowadzoną akcję promocyjną Wnioskodawcy. Alternatywnie, usługi marketingowe mogą być nabywane również za pośrednictwem innego podmiotu powiązanego ze Spółka, który samodzielnie nie świadczy tych usług reklamowych a zakupuje te usługi od podmiotów zewnętrznych - powiązanych i niepowiązanych ze Spółką – a następnie odsprzedaje je Spółce. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości zasad ustalania cen stosowanych przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

_Zasady kalkulacji opłat dystrybucyjnych należnych Producentowi_

Wnioskodawca z tytułu udzielanych sublicencji do kin, telewizji, sprzedawców filmów na nośnikach trwałych, etc., uzyskuje opłaty sublicencyjne, które stanowią przychód Spółki jako przychód z dystrybucji. Jednocześnie, na podstawie zawartych umów licencyjnych Spółka zobowiązana jest do wypłaty Producentowi opłat/przychodów z dystrybucji, których wysokość lub sposób kalkulacji ustalony jest w umowie licencyjnej zawartej z Producentem.

Zgodnie z typową umową dystrybucyjną zawieraną z polskimi producentami filmów w pierwszej kolejności z przychodów odejmuje się opłatę dystrybucyjną należną Spółce, następnie kolejne wpłaty - do wysokości kosztów marketingu określonych w budżecie - są przeznaczone na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów promocji i reklamy dystrybuowanych filmów. Dopiero pozostałe przychody uzyskane przez Spółkę z opłat sublicencyjnych jest podstawą do wyliczenia opłaty licencyjnej dla Producenta.

Sposób określenia opłaty dystrybucyjnej można przedstawić na następującym przykładzie:

Jeżeli strony ustalą, że:

a) wpływy uzyskane przez Spółkę z dystrybucji praw do filmów są dzielone w określonym procencie pomiędzy Spółkę a Producentem - tj. 10% uzyskanych przychodów należy się Wnioskodawcy a 90% przychodów pomniejszonych o koszty marketingu należnych jest dla Producenta,

b) koszty marketingu wynoszą 100 000 zł,

c) Spółka w związku z dystrybucją filmów uzyska przychody z sublicencji w wysokości 200 000 zł,

to:

a) w pierwszej kolejności Wnioskodawca zatrzymuje 20.000 zł z tytułu opłaty dystrybucyjnej dla Spółki,

b) w drugiej kolejności z pozostałej kwoty odliczana jest kwota poniesionych kosztów promocyjnych (kwota ta nie podlega podziałowi pomiędzy Wnioskodawcę a Spółki, czyli nie jest podstawą do obliczenia należnej Producentowi opłaty licencyjnej), czyli w tym przypadku 100.000 zł,

c) pozostała część wpływów z opłat sublicencyjnych (czyli 80.000 zł w powyższym przykładzie), należna jest dla Producenta (innymi słowy opłata licencyjna dla Producenta wynosi 90% uzyskanej przez Spółkę opłaty sublicencyjnej pomniejszone o kwotę kosztów promocji filmu).

Zatem, w przykładzie wskazanym powyżej, jeżeli przychody uzyskane z tytułu dystrybucji wyniosą 200 000 zł:

a) Wnioskodawca uzyska 120.000 zł (tj. 100.000 zł + 20.000 zł),

b) Producent zaś uzyska 80.000 zł.

Model ustalania wysokości opłat dystrybucyjnych należnych Producentowi jest zasadniczo taki sam, różnice występują w proporcji podziału przychodów z dystrybucji filmów na różnych polach eksploatacji będą ustalane odrębnie dla każdego pola eksploatacji.

W bardzo podobny sposób ustalane jest wynagrodzenie w przypadku dystrybucji filmów zagranicznych. Zgodnie z typową umową licencyjną, zawieraną z zagranicznym dystrybutorem, pierwsze wpłaty - do wysokości kosztów marketingu określonych w budżecie - są przeznaczone na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów promocji i reklamy dystrybuowanych filmów. Dopiero nadwyżka przychodów uzyskanych przez Spółkę z opłat sublicencyjnych jest podstawą do wyliczenia opłat licencyjnej dla Producenta. Sposób określenia opłaty licencyjnej można przedstawić na następujący sposób.

Jeżeli strony ustalą, że:

a) wpływy uzyskane przez Spółkę z sublicencji praw do filmów są dzielone w określonym procencie pomiędzy Spółkę a Producenta - tj. 10% uzyskanych przychodów należy się Wnioskodawcy a 90% dla Producenta,

b) wynagrodzenie za marketing wynosi 100 000 zł,

c) Spółka w związku z dystrybucją filmów uzyska przychody z sublicencji w wysokości 200 000 zł,

to:

a) w pierwszej kolejności Wnioskodawca zatrzymuje 100 000 zł z tytułu poniesionych kosztów promocyjnych (kwota ta nie podlega podziałowi pomiędzy Wnioskodawcę a Spółki, czyli nie jest podstawą do obliczenia należnej Producentowi opłaty licencyjnej),

b) pozostała część wpływów z opłat sublicencyjnych (czyli 100.000 zł w powyższym przykładzie), dzielona jest na zasadach określonych powyżej, czyli 10% z 100.000 zł dla Wnioskodawcy, a 90% dla Producenta (innymi słowy opłata licencyjna dla Producenta wynosi 90% uzyskanej przez Spółkę opłaty sublicencyjnej ponad kwotę kosztów promocji filmu).

Zatem, w przykładzie wskazanym powyżej, jeżeli przychody uzyskane z tytułu dystrybucji wyniosą 200 000 zł:

a) Wnioskodawca uzyska 110 000 zł (tj. 100.000 zł + 10.000 zł),

b) Producent zaś uzyska 90.000 zł.

Może się również zdarzyć sytuacja, w której Producent partycypuje w działaniach marketingowych i w takim przypadku wartość ww. świadczeń rozliczana jest proporcjonalnie w ramach podziału przychodów uzyskanych z dystrybucji.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usług promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabywanie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi promocji, marketingu i reklamy dystrybuowanych przez Spółkę filmów nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Cytowany przepis oznacza, że podatnik obowiązany jest wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu określoną część kosztów poniesionych między innymi na zakup od podmiotów powiązanych usług reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - ponad limit wskazany w przytoczonej wyżej regulacji.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak określone wyjątki, które pozwalają na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup od podmiotów powiązanych ww. usług w pełnej wysokości, również gdy przekroczone są limity wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższej regulacji wynika więc, że nawet jeżeli koszty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czyli w stanie faktycznym opisanym we wniosku koszty promocji, reklamy czy marketingu ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi związane z promocją dystrybuowanych filmów są usługami reklamowymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji w celu ustalenia w jaki sposób - tj. w limicie czy bez limitu - Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie od podmiotów powiązanych usług promocyjnych i marketingowych, konieczne jest zweryfikowanie czy koszty tych usług ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę takiego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o CIT, w tym w szczególności art. 15e ustawy o CIT - nie definiuje pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”. Dlatego też należy posłużyć się w pierwszej kolejności potocznym - słownikowym - rozumieniem tego sformułowania. Definiując zaś pojęcie bezpośredniego związku, należy odnieść się do językowego rozumienia sformułowania rozumienia sformułowania związku „bezpośredniego” z uwagi na fakt, iż ustawodawca w ustawie nie wprowadził definicji tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikowym brzmieniem definicji „bezpośredni”, pod tym pojęciem (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć:

a) „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”,

b) „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”,

c) „naturalny, prosty, szczery”.

Niewątpliwie biorąc pod uwagę charakter i sposób prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej nie powinno budzić wątpliwości, że nabywane przez Spółkę usługi reklamowe związane z dystrybucją konkretnego filmu są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług polegających na dystrybucji (udzielaniu sublicencji), do dystrybuowanych przez Spółkę filmów. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest stroną umów licencyjnych zawartych z Producentami utworów audiowizualnych, na podstawie których może świadczyć usługi sublicencji praw do tych filmów. Specyfiką sektora filmowego jest to, że żaden film - chociażby najlepszy zdaniem krytyków, z najlepszymi aktorami, etc. - nie przyniesie oczekiwanych przez Producenta i dystrybutora (Spółkę) zysków, jeżeli nie zostanie odpowiednio rozreklamowany. W obecnych czasach, z uwagi na dużą ilość nowo powstających filmów, nie można osiągnąć zysków z dystrybucji filmu bez uprzedniego marketingu, bowiem przeciętny konsument nie wybierze się na film, o którym wcześniej nic nie wiedział, którego zwiastunów nie widział, o którym nie przeczytał w prasie czy internecie, czy którego plakatów nie widział na bilbordach. Tak więc im lepsza jest reklama (co zazwyczaj wiążę się z wyższymi kosztami poniesionymi na reklamę) tym większe prawdopodobieństwo wygenerowania większej sprzedaży, a w konsekwencji wyższego zysku. Dlatego też usługi marketingowe, co również ma miejsce w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę, są nierozłącznym elementem działalności dystrybucyjnej i świadczonych w jej ramach usług sublicencji filmów.

W konsekwencji, nieponiesienie wydatków na zakup usług marketingowych wyłącza możliwość świadczenia takich usług - kina, telewizje, wydawcy Blue-Ray, DVD, etc., nie byliby zainteresowany nabyciem sublicencji do filmu, który nie jest znany, gdyż nie został odpowiednio rozreklamowany - co oznacza również, że Spółka nie mogłaby świadczyć usług sublicencji praw do filmu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług marketingowych są z całą pewnością kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług sublicencyjnych.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 35/19 wskazano, że: „wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi”.

Warto również zwrócić uwagę, że ponoszone koszty reklamy dotyczą tylko i wyłącznie reklamy konkretnego filmu. Nie są więc to koszty ogólnego zarządu, gdyż nie dotyczą reklamy Spółki, ogólnie jej działalności - lecz przedmiotem reklamy jest konkretny film, który dystrybuuje Spółka. Skoro ponoszone przez Spółkę koszty reklamy nie są kosztami ogólnego zarządu, to są one związane ze świadczeniem konkretnej usługi - w tym przypadku dystrybucji filmu (udzielenia sublicencji do filmów) - w związku z czym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądowe, czego przykładem jest wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Bd 290/19, zgodnie z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”.

Jakkolwiek Spółka nie podziela stanowiska, że warunkiem koniecznym do uznania, że nabywane od podmiotów powiązanych usługi są usługami bezpośrednio związanymi ze świadczoną usługą tylko gdy ich wartość jest uwzględniona w cenie świadczonych przez Spółkę usług - to jednak z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Innymi słowy w opisanym w stanie faktycznym przypadku koszt usług marketingowych filmu jest wprost ujęty w cenie usług sublicencyjnych. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami licencyjnymi pomiędzy Spółką a Producentem uzyskane przez Spółkę opłaty dystrybucyjne (sublicencyjne), w pierwszej kolejności przeznaczone są na pokrycie przez Spółkę kosztów marketingu i reklamy filmu - albo przed potrąceniem przez Spółkę należnego jej wynagrodzenia dystrybucyjnego (jak w przypadku dystrybucji zagranicznych filmów) lub po potrąceniu należnej jej opłaty dystrybucyjnej (jak w przypadku dystrybucji polskich tytułów) - co akceptuje Producent zawierając umowę ze Spółką. Dopiero nadwyżka przychodów z sublicencji ponad kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów marketingowych stanowi podstawę do obliczenia opłaty licencyjnej należnej Producentowi za udzieloną Spółce licencję. Skoro więc opłaty sublicencyjne przeznaczone są w pierwszej kolejności (tj. przed ustaleniem podstawy do obliczenia opłaty licencyjnej należnej Producentowi) na pokrycie kosztów usług reklamy filmu, to są one uwzględnione w cenie świadczonych usług sublicencji praw do filmu.

Stanowisko to potwierdzają również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do przepisu art. 15e ustawy o CIT, w którym wskazano, że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Co więcej, nawet gdyby opłaty licencyjne należne Producentowi były obliczane nie od nadwyżki lecz od każdej złotówki, którą uzyskuje Spółka z tytułu udzielonych sublicencji, to również koszty usług reklamowych nabywanych przez Spółkę byłyby związane bezpośrednio ze świadczoną usługą sublicencyjną - skoro bowiem bez reklamy filmu nie jest możliwe uzyskanie zakładanych przez Producenta i Spółkę zysków, to usługa reklamowa jest bezpośrednio związana z udzielaną przez Spółkę sublicencją. Tym bardziej więc usługa reklamowa jest związana z udzielaniem sublicencji w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności opłaty sublicencyjne - za zgodą Producenta - przeznaczane są na pokrycie poniesionych kosztów reklamy filmu poniesionych przez Spółkę, a dopiero od nadwyżki obliczane są opłaty licencyjne należne Producentowi.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro:

a) nabywanie przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych służy wyłącznie reklamie konkretnego filmu, a więc nie są kosztami ogólnego zarządu,

b) bez szerokiej reklamy dystrybuowanych filmów Spółka nie mogłaby świadczyć usług sublicencji/dystrybucji, gdyż nie byłoby zainteresowanych podmiotów, które byłyby chętne do nabycia tych sublicencji i wyświetlania filmów

\- to nabywane przez Spółkę usługi marketingowe są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami a w konsekwencji - na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - są kosztem uzyskania przychodu bez względu na limity kreślone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 10 lipca 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2020.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 lipca 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 18 sierpnia 2020 r., które wpłynęło 20 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2020.1.AW i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

2\. rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie,

3\. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 21 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2020.2.AW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną– wyrokiem z 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 955/21 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Organu 29 sierpnia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 3 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.