Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-674/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, dokonywane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy PDOP, powinno być dokonywane w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz podatek od towarów i usług, czy tylko w wartości wierzytelności odpowiadającej należności netto, tj. bez podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P., opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

(P.) S.A. posiada wierzytelności, wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, które na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP zostały zarachowane do przychodów podatkowych. Wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 2 Ustawy PDOP, odpisywano sukcesywnie do kosztów uzyskania przychodów, tak jak pozwala na to przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) Ustawy PDOP.

Ponadto, biorąc pod uwagę realne przesłanki niemożności uzyskania niektórych należnych Spółce wierzytelności, Spółka dokonywała ich umorzenia, tj. w drodze umowy z dłużnikiem rezygnowała z ich dochodzenia (zwolnienie z długu). Ponieważ rzeczone wierzytelności Spółka zarachowywała uprzednio jako przychód należny zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, istniały przesłanki ku temu, aby wartość umorzonych wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy PDOP.

Dotychczas w/w wierzytelności zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w wartości wierzytelności netto, tj. bez kwoty podatku od towarów i usług.

Czynności odpisania wierzytelności jako nieściągalne oraz czynności umorzenia niektórych wierzytelności występują w Spółce sukcesywnie i będą realizowane w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenia, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, powinno mieć miejsce w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz podatek od towarów i usług, czy tylko w wartości wierzytelności netto tj. bez należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, dokonywane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy PDOP, powinno być dokonywane w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz podatek od towarów i usług, czy tylko w wartości wierzytelności odpowiadającej należności netto, tj. bez podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności: odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych dokonywane odpowiednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy PDOP, powinno być dokonywane w wartości całej wierzytelności, na którą składa się kwota należności netto oraz podatek od towarów i usług.

Potencjalne możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wynikają z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) Ustawy PDOP. Co do zasady wierzytelności takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. dane wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 Ustawy PDOP.

W odniesieniu do wierzytelności umorzonych, zasadą generalną jest brak możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które uprzednio zarachowano jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP (art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy PDOP).

Należności zarachowane do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP obejmują przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, również te przychody należne, które jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont) wierzytelności, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku należą właśnie do tej grupy.

Natomiast udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, wymagane do ujęcia odpisanych wierzytelności jako koszt podatkowy, następuje w sposób przedstawiony w ust. 2 art. 16 Ustawy PDOP, tj. poprzez udokumentowanie:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku gdy zachodzi okoliczność wymieniona w lit a) lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Biorąc pod uwagę treść w/w przepisów należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest spełnienie dwóch przesłanek uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego oraz prawidłowe udokumentowanie nieściągalności wierzytelności zaś w stosunku do wierzytelności umorzonych warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie tych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP.

Należy jednak podkreślić, że powyższe przepisy wskazują jedynie przesłanki zarachowania wierzytelności do kosztów podatkowych, ale nie decydują o wartości wierzytelności, która takiemu zarachowaniu podlega, w szczególności nie przesądzają, czy wartość zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna być wartością netto (tj. bez należnego podatku od towarów i usług) czy też wartością obejmującą należny podatek od towarów i usług. Dla prawidłowego zdekodowania norm prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz pkt 44 niezbędnym jest więc zdefiniowanie i prawidłowe zrozumienie istoty wierzytelności.

Z treści art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, polegającego na działaniu albo zaniechaniu. Z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o jego uzyskanie. Wierzytelność jest więc świadczeniem przyszłym i niepewnym i dopiero jej faktyczne spełnienie (np. zapłata umówionej ceny za towar lub usługę), prowadzące do efektywnego zaspokojenia wierzyciela, powoduje wygaśnięcie wierzytelności.

Kwota podlegająca zarachowaniu do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP jest da facto świadczeniem pieniężnym przyszłym i niepewnym, należnym lecz niekoniecznie otrzymanym i stanowi w istocie wierzytelność, której spełnienia wierzyciel ma prawo oczekiwać. Jeżeli jednak wierzytelność powstaje wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, kwota zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP jest częścią wierzytelności, gdyż zgodnie z treścią art. 12 ust 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Nie zmienia do jednak faktu, że wierzytelność powstała u podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem, obejmuje zarówno przychód należny w wartości netto jak i należny podatek od towarów i usług – wierzytelnością jest całkowita kwota należna od dłużnika z tytułu dokonania danej transakcji gospodarczej. Uprawnieniem sprzedawcy bowiem jest możliwość domagania się od kupującego zapłaty całej umówionej ceny, a więc również tej jej części, która stanowi kwotę należnego podatku od towarów i usług. Ceną zaś jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega tym podatkom (vide art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. 2013, poz. 385 j.t.).

Konkluzja powyższych wywodów jest następująca: dla potrzeb wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz pkt 44 Ustawy PDOP, pojęcie „wierzytelności” należy postrzegać szerzej, niż pojęcie „przychód należny”, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP. W rezultacie, wartością wierzytelności, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w/w przepisów jest wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne w kwocie brutto, tj. obejmującej również należny podatek od towarów i usług. Dzielenie wierzytelności na kwotę netto oraz wartość podatku od towarów i usług jest całkowicie nieuzasadnione.

Na rozróżnienie pojęć „wierzytelność” oraz „przychód należny” zwracały uwagę sądy administracyjne w kontekście sporów dotyczących wykładni normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy PDOP. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09 argumentował: „Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje cała kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności.”

Na uwagę szczególną jednak zasługuje Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, podjęta w związku z rozbieżnością orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie sposobu ustalania wysokości straty ze sprzedaży wierzytelności. Sąd zwrócił uwagę na różnicę znaczeniową pojęć „wierzytelność” oraz „przychód należny”, a także konieczność odniesienia się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w celu prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy PDOP. Co do samej istoty wierzytelności Sąd potwierdził, że wierzytelność powstała wskutek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje zarówno przychód należny jak i należny podatek od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Sądu, „(…) fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć.”

W ocenie Wnioskodawcy w pełni uprawnione jest twierdzenie, że argumenty powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w Uchwale, znajdują również zastosowanie w procesie wykładni treści norm prawnych zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 44 Ustawy PDOP. Na uwagę zasługują argumenty Sądu wyjaśniające istotę samej wierzytelności oraz znaczenie przesłanki uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP Zauważyć należy, iż zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 39 jak i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 44 Ustawy PDOP Ustawodawca stosuje jako przesłankę zaliczenia strat ze zbycia wierzytelności/odpisania wierzytelności jako nieściągalne/umorzenia wierzytelności do koszt0w uzyskania przychodów ten sam warunek, tj.:

1.  „(…), chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny;” — pkt 39
2.  „(…) z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zostały zarachowane jako przychody należne (…)” — pkt 25 lit. a)
3.  „(\`(...)\`) z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne” — pkt 44.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, dla których spełniona zostaje przesłanka uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP powinno być dokonywane w kwocie wierzytelności obejmującej należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów podatkowych w sytuacji: (1) dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o PDOP, (2) dokonania umorzenia wierzytelności – art. 16 ust. 1 pkt 44. Zdaniem Wnioskodawcy koszty podatkowe związane z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych oraz umorzeniem wierzytelności, powinny być ustalane w kwocie brutto tych wierzytelności tzn. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie, jak sytuację gdy dochodzi do zbycia wierzytelności – art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Swoje stanowisko Spółka opiera również na definicji wierzytelności, która to definicja obejmuje jej zdaniem również kwotę podatku od towarów i usług.

W opinii Organu podatkowego przedstawione wyżej trzy sytuacje nie są identyczne. Z innym stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, niż w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a rozpoznanie kosztu podatkowego będzie skorelowane jedynie z dokonaniem odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieuzasadnione. Po pierwsze należy wyjaśnić, iż argumentacja zawarta w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych (przede wszystkim w uchwale NSA – w składzie 7 sędziów - z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Tymczasem sytuacje wskazane przez Wnioskodawcę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę. Czynności, które są przedmiotem pytania Wnioskodawcy oraz sytuacja zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego są od siebie odmienne chociażby ze względu na fakt, że są uregulowane w różnych regulacji prawnych. Różnica polega również na tym, że przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy. Rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez Spółkę przepisów nie wiążę się natomiast z rozpoznaniem przychodów. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na całkowitą odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Podobnie stwierdził NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): „Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.” Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Zgodnie z przepisem:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2;
*   art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Treść tych przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny.

W tym miejscu natomiast należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów ustawy o PDOP regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z ustawą o PDOP kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe twierdzenie nie ma jednak przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie może zatem przynieść skutku zamierzonego przez Spółkę w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.