Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.219.2016.1.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; działalność-działalność sezonowa; działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; księgi-księgi rachunkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 2 grudnia 2016 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcją skór norczych (działy specjalne produkcji rolnej).

Działalność polega zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości ubijane. Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego cyklu rozrodczego norek. Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca, narodziny młodych – na koniec kwietnia lub maja. Po około 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka opuszcza je ostatecznie. Na koniec każdego cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce, które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym, a w marcu podlegają ubojowi.

Skóry wyprodukowane w danym roku zostają sprzedane w roku kolejnym.

W 2015 roku został przekroczony obrót 1.200.000,00 EURO, dlatego też gospodarstwo było zmuszone do założenia pełnych ksiąg rachunkowych (Ustawa o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku, art. 2 ust. 1 pkt 2).

Od 1 stycznia 2016 roku Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych.

W 2016 roku obroty uległy znacznemu zmniejszeniu.

W związku z powyższym limit obrotu w roku 2016 nie zostanie przekroczony, to jest 1.200.000,00 EURO nie zostanie przekroczony, tym samym od roku 2017 Wnioskodawczyni powróci do rozliczania się na podstawie opodatkowania poprzez normy szacunkowe ustalane na podstawie tabeli norm na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób opodatkować skóry wytworzone w roku 2016, natomiast sprzedane w 2017 roku?
2.  Jakie deklaracje związane z podatkiem dochodowym należy złożyć w ramach prowadzenia działalności hodowli norek (działów specjalnych produkcji rolnej) w roku 2017?

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji określających sposób opodatkowania dochodów z działów specjalnej produkcji rolnej w sytuacji przedstawionej w powyższym stanie faktycznym.

W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z różnymi sposobami opodatkowania na przełomie różnych lat podatkowych.

Pierwszy sposób opodatkowania dotyczy sytuacji przejścia z określania dochodu przy pomocy norm szacunkowych w roku 2016 na określania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych w roku 2017. W tym zakresie Wnioskodawczyni wystąpiła o interpretację indywidualną wskazującą, w jaki sposób powinna rozliczyć daną produkcję w związku ze zmianą sposobu określania dochodu.

Na podstawie otrzymanej interpretacji produkcja wytworzona (skóry norek) w roku 2015, która zgodnie z cyklem produkcyjno-handlowym została sprzedana w roku 2016, rozliczona została, z punktu widzenia podatku dochodowego, w oparciu o normy szacunkowe z roku 2015. W roku 2016 kwoty otrzymane z tytułu tej sprzedaży nie zostaną ujęte jako przychód podlegający opodatkowaniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Drugi sposób opodatkowania dotyczy sytuacji, kiedy wyprodukowane w roku 2016 skóry norek zostaną sprzedane jeszcze w roku 2016, natomiast dochód z prowadzonych działów specjalnej produkcji rolnej ustalany jest w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe.

W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, że produkcja wytworzona w 2016 roku zostanie sprzedana również w 2016 roku, dochód z tytułu tej sprzedaży zostanie określony zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz zostanie on powiększony o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszony o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Trzeci sposób opodatkowania związany jest z skórami norek wyprodukowanymi w roku 2016, a sprzedanymi w roku 2017.

Dochód ze sprzedaży tych skór norek zostanie ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych określonych w art. 24 ust. 4a z uwagi na fakt, że w roku 2017 Wnioskodawczyni nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku skór norek, które zostaną wyprodukowane w roku 2016, natomiast ich sprzedaż na aukcjach nastąpi w roku 2017, dochód z nich uzyskany zostanie opodatkowany na podstawie norm szacunkowych i w związku z tym nie będą ciążyć na Wnioskodawczyni inne obowiązki w zakresie opodatkowania oraz rozliczania podatku dochodowego w tym zakresie.

Stanowisko wnioskodawczyni do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni za rok 2017 zobowiązana będzie do złożenia jedynie deklaracji PIT-6 i na tej podstawie nastąpi rozliczenie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy: działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej – w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy – są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy: nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy: w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Natomiast zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przeciwnym przypadku podatnik ma prawo wyboru, tj. może – po uprzednim zawiadomieniu właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego – ustalać przychody według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ksiąg wykazujących te przychody (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe) bądź ustalać dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W myśl art. 2 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.: przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Wobec powyższego, jeżeli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni – prowadząca gospodarstwo rolne na terytorium Polski i zajmująca się produkcją w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcją skór norczych (działy specjalne produkcji rolnej) – rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych, w związku z przekroczeniem w 2015 r. obrotu 1.200.000,00 EURO. W 2016 r. obroty uległy znacznemu zmniejszeniu. W związku z tym od roku 2017 Wnioskodawczyni powróci do rozliczania podstawy opodatkowania według norm szacunkowych ustalanych na podstawie tabeli norm na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej.

Skoro w roku 2016 przychody netto ze sprzedaży towarów, produkcji i operacji finansowych osiągnięte przez Wnioskodawczynię w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły kwoty 1 200 000 euro, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku ustalenia przychodów w 2017 r. na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Zatem ma możliwość „powrotu” do ustalania dochodu z zastosowaniem norm szacunkowych.

W konsekwencji podstawą ustalenia dochodu za rok 2017 będzie rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy hodowli norek będzie to ilość sztuk samic stada podstawowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „stado podstawowe”, wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest poszukiwanie jej znaczenia poza systematyką tej ustawy. W art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921 z późn. zm.) ustawodawca zdefiniował pojęcie stada zwierząt futerkowych. Należy przez to rozumieć grupę zwierząt futerkowych tego samego gatunku, utrzymywaną wspólnie w celu pozyskania potomstwa. Natomiast określenie „podstawowy” oznacza – według Słownika Języka Polskiego (wydanie internetowe) – główny, zasadniczy, stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia. Odnosząc zatem powyższe do hodowli norek, dla celów ustalenia norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej powinno się przyjmować samicę stada podstawowego, czyli uprawnioną do wykorzystywania w hodowli.

Należy także wskazać, że z opisu sprawy wynika, że skóry wyprodukowane w danym roku są sprzedane w roku następnym. Wnioskodawczyni w roku 2017 będzie sprzedawać skóry wytworzone w roku 2016. Wobec powyższego Organ zwraca uwagę, że dochód w 2017 r. uzyskany ze sprzedaży skór, które Wnioskodawczyni wyprodukowała w 2016 r., dotyczyć będzie roku 2017 rozliczanego za pomocą norm szacunkowych. W konsekwencji skóry te nie będą miały wpływu na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej, z uwagi na to, że nie należą one do stada podstawowego.

Jednocześnie obowiązkiem Wnioskodawczyni jest złożenie w terminie do 20 stycznia 2017 r. deklaracji PIT-6 o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Reasumując – w 2017 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawczyni będzie ustalać tylko i wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki zwierząt. W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawczyni jest złożenie deklaracji PIT-6 o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.