Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-36/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki SKA w spółkę kapitałową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie SKA w spółkę kapitałową (Spółkę Przekształconą) będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia)?

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o.o. (dalej: TT, Spółka lub wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą w ramach międzynarodowej Grupy farmaceutycznej T (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie produkcji i dystrybucji leków. Przedmiot działalności wskazany jest szczegółowo w umowie spółki (klasyfikacja usług wg PKD).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SKA). Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z Grupy. Przedmiot działalności SKA obejmuje m.in. nabywanie, zbywanie, udostępnianie, licencjonowanie znaków handlowych, nazw marek, znaków towarowych oraz innych praw własności przemysłowej i własności intelektualnej, przy czym zgodnie ze statutem SKA może ona prowadzić tę działalność zarówno usługowo, jak i na rachunek własny oraz w pośrednictwie. Przedmiot działalności wskazany jest szczegółowo w statucie SKA (klasyfikacja usług wg PKD).

Wnioskodawca uzyskał prawo do udziału w zysku SKA w wyniku wniesienia do niej wkładu pieniężnego. Wnioskodawca zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny w postaci praw własności intelektualnej (dalej: PWI), tj. prawa ochronne na znaki towarowe zarejestrowane w Polsce; prawa ze zgłoszeń znaków towarowych; majątkowe prawa autorskie dotyczące PWI; prawa z rejestracji wspólnotowych wzorów przemysłowych oraz znaki krajowe zarejestrowane w innych państwach niż Polska (w tym rejestracje międzynarodowe znaków towarowych), patenty, prawa wynikające z zawartych przez TT. umów licencyjnych, związanych z PWI, uprawniają oraz ewentualnie, w zależności od decyzji biznesowych, know-how, majątkowe prawa autorskie oraz inne prawa (np. licencje) do dossier rejestracyjnego produktów leczniczych lub receptur innych produktów (m.in. suplementów diety, wyrobów leczniczych). Otrzymane w wyniku aportu PWI SKA będzie wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej polegającej m.in. na odpłatnym licencjonowaniu oraz zbywaniu PWI.

Wnoszone PWI zostaną wniesione do SKA w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Wartość nominalna akcji SKA wydanych na rzecz Wnioskodawcy będzie równa lub niższa od wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu, a ewentualna nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Przeniesienie PWI do SKA umożliwi:

1.  zgrupowanie w ramach odrębnego podmiotu PWI w celu ich inwentaryzacji oraz oceny pod kątem przydatności do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółki z Grupy w Polsce,
2.  odseparowanie niektórych PWI, które docelowo pozostaną w SKA od „kluczowych” PWI, które zostaną zbyte zgodnie z opisem w dalszej części wniosku,
3.  po dokonaniu weryfikacji i odseparowaniu PWI, ewentualne zbycie SKA albo PWI, które zostały uznane za mniej przydatne dla działalności podmiotów z Grupy.

Zgodnie z założeniami planowanej restrukturyzacji, po wniesieniu PWI w drodze aportu do SKA nastąpi ich inwentaryzacja i podział na kluczowe PWI używane w bieżącej działalności operacyjnej Grupy w Polsce oraz na PWI, które w przyszłości prawdopodobnie nie będą wykorzystywane w tej działalności lub wiążą się z potencjalnym ryzykiem biznesowym. Pierwsza (prawdopodobnie liczniejsza) grupa PWI zostanie następnie przeniesiona do podmiotu, który docelowo będzie się zajmował zarządzaniem i rozwojem PWI w ramach Grupy w Polsce (dalej: Sprzedawane PWI). Druga grupa PWI pozostanie w SKA (w przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, możliwa jest ewentualna sprzedaż PWI lub podmiotu posiadającego te PWI).

Planowana jest sprzedaż Sprzedawanych PWI oraz przeniesienie związanych z nimi umów licencyjnych (w zakresie w jakim prawa oraz zobowiązania umowne z umów licencyjnych zostały wcześniej przeniesione do SKA) przez SKA do innej spółki, która będzie wchodziła w skład Grupy, tj. F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: F. ). Po sprzedaży Sprzedawanych PWI na rzecz F. , F. będzie odpowiedzialna za zarządzanie PWI i rozwijanie poszczególnych skupionych w jej ręku marek. Wnioskodawca zawrze umowę licencyjną / umowy licencyjne z F. uprawniającą / -e Wnioskodawcę do korzystania z wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w swojej działalności Sprzedawanych PWI (F. występować będzie w ramach tej umowy jako licencjodawca, zaś Spółka jako licencjobiorca).

W ramach swojej działalności jako podmiotu pełniącego funkcje związane z rozwojem i obsługą Sprzedawanych PWI oraz poszukiwania i nabywania nowych praw własności Intelektualnej, F. może m.in. zlecać T działania marketingowe związane z rozwojem produktów i marek Grupy T w Polsce i ewentualnie działania rejestracyjne. Koszty tych działań będą ponoszone bezpośrednio przez F. . F. będzie obciążać Wnioskodawcę oraz inne spółki z Grupy opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z Sprzedawanych PWI. Dodatkowo, F. może gromadzić również inne nabywane w przyszłości prawa autorskie, znaki graficzne itd. W przyszłości zakres funkcji pełnionych przez F. może ewoluować, w szczególności może zostać rozszerzony o działalność pośrednika w licencjonowaniu PWI.

Przeprowadzenie procesu restrukturyzacji pozwoli osiągnąć pożądaną na chwilę obecną strukturę Grupy T w Polsce, w ramach której Grupa chciałaby funkcjonować w najbliższej przyszłości. W szczególności, planowana restrukturyzacja:

1.  wesprze unifikację działań związanych z zarządzaniem PWI w Polsce, a tym samym powinna pozwolić na zmniejszenie kosztów z tym związanych oraz na zwiększenie kontroli nad posiadanymi przez Grupę T PWI w Polsce, które są istotnym aktywem z punktu widzenia całego biznesu.
2.  powinna umożliwić Spółce skoncentrowanie się na jej działalności podstawowej, tj. działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej,
3.  wesprze zwiększenie efektywności zarządzania strategicznymi biznesowo aktywami.

Planowane jest również przekształcenie SKA. W wyniku przekształcenia spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona) z chwilą wpisu do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się udziałowcami Spółki Przekształconej.

Zgodnie z przepisami KSH, byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Przekształconej, która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem.

Spółka składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku CIT w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę Przekształconą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą zostanie dokonane w trybie przewidzianym przez przepisy KSH (Tytuł IV, Dział III, a w szczególności Rozdział 2 KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 552 zd. pierwsze KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 749; dalej: Ordynacja Podatkowa), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki mniemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Spółka Przekształcona jako spółka, w którą przekształca się SKA, jest jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie do facto jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam moment zmiany formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), a w szczególności przekształcenie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu.

Przychód jest zdefiniowany w art. 12 ustawy o CIT, który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako przyszły wspólnik Spółki Przekształconej powstałej z przekształcenia SKA, nie osiągnie on przychodu z tytułu tego przekształcenia, bowiem ani art. 12 ustawy o CIT, ani też inne przepisy tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu CIT. Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w wypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., gdyż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest objęte dyspozycją tego przepisu.

Przychodu Spółki nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem (w brzmieniu do 1 stycznia 2014 r.), że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie dotyczy obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia spółki komandytowa-akcyjnej, gdyż przekształcenia nie należy utożsamiać z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą polega jedynie na zmianie formy ustrojowej SKA bez zmiany przedmiotu jej działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji Spółka Przekształcona z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania SKA. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia Spółka Przekształcona stanie się podatnikiem CIT. W wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W opisanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA zastaną zastąpione udziałami w Spółce Przekształconej. Zmiana ta nie wpłynie jednak na łączną wartość tego aktywa (nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy). Z operacją tą nie będzie się wiązać napływ środków finansowych z zewnątrz. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Spółkę Przekształconą nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.

Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński; Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników” („Opodatkowanie przekształceń spółek”, Warszawa 2011,s. 118-119).

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB4/473-75/13-6/ŁM;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 21 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB4/423-25/13/AM (Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając stanowisku Wnioskodawcy za prawidłowe);
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3-423-711/12-2/KK;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-305/12-2/DP;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-926/10-4/DP;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-240/10-2/JG.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.