Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.827.2017.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: - czy sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej Gmina realizuje na rzecz Spółki świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1), - czy sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie nr 2), - czy świadczenie Spółki na rzecz Miasta, w zakresie usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8% (pytanie nr 4), - czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez MKS usług przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu (pytanie nr 5).
Słowa kluczowe: bilety; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przewoźnik; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2018 r. znak: … (data wpływu 19 lutego 2018 r.) oraz pismem z 22 lutego 2018 r. znak: … (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej Gmina realizuje na rzecz Spółki świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   czy sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   czy świadczenie Spółki na rzecz Miasta, w zakresie usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8% (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez MKS usług przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej Gmina realizuje na rzecz Spółki świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1),
*   czy sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy

o VAT (pytanie nr 2),

*   czy świadczenie Spółki na rzecz Miasta, w zakresie usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8% (pytanie nr 4),
*   czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez MKS usług przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu (pytanie nr 5).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) znak: …, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.827.2017.1.RSZ oraz pismem z 22 lutego 2018 r. znak: … (data wpływu 23 lutego 2018 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania Gminę M.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Miejską Komunikację Samochodową.

**przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Uwagi ogólne

Gmina M. (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym.

Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1867 z późn. zm.; „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”), Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego:

*   w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz
*   w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na liniach komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły z Miastem stosowne porozumienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Urz. UE, I. 315/1 z dnia 3.12.2007 r.; dalej: „rozporządzenie 1370/2007”), powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, organizator (w tym wypadku Gmina), może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie, Gmina zawarła z Miejską Komunikacją Samochodową Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: „MKS” lub „Spółka”) umowę wykonawczą Nr ITG.TDG.1.2017 o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej w M. (dalej: „umowa wykonawcza”). Aktualne brzmienie umowy wykonawczej nadano aneksem nr 1 zawartym w marcu 2017 r. oraz aneksem nr 2 zawartym w maju 2017 r.

MKS jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia.

Obowiązki Miasta i Spółki

Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło MKS świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem porozumienia.

Większa część przewidzianych w umowie wykonawczej obowiązków spoczywających na Gminie sprowadza się do umożliwienia Spółce prawidłowej realizacji powierzonych jej zadań.

Do tej grupy należy zaliczyć w szczególności:

*   zagwarantowanie przez Miasto utrzymania statusu Spółki jako podmiotu wewnętrznego,
*   zapewnienie przejezdności dróg, sprzątanie i odśnieżanie dróg i przystanków itp.,
*   obowiązek zawiadomienia MKS o planowanych utrudnieniach w ruchu,
*   obowiązek zawiadomienia MKS o zamiarze zwiększenia zakresu zadań usług przewozu,
*   obowiązek zapewnienia środków finansowych dla realizacji płatności rekompensaty na rzecz MKS (w zakresie rekompensaty - patrz dalej).

Odmienny charakter ma zobowiązanie Miasta, zgodnie z którym Gmina jest odpowiedzialna za „prowadzenie polityki transportowej na obszarze swojej właściwości, opracowywanie strategii rozwoju transportu, ze szczególnym uwzględnieniem transportu publicznego, strategii zrównoważonej mobilności oraz innych opracowań strategicznych wpływających na funkcjonowanie komunikacji miejskiej”.

W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć MKS w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

Natomiast MKS zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym, a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

W związku z realizacją usług przewozu, do obowiązków Spółki należy, w szczególności:

*   wykonywanie usług przewozu według ustalonych standardów, zgodnie z przepisami porządkowymi,
*   utrzymanie wymaganego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej,
*   pozyskanie i posiadanie wymaganych licencji, koncesji, zezwoleń, zaświadczeń itp.,
*   utrzymanie systemu i urządzeń informacji pasażerskiej,
*   dostarczanie Miastu raportów z funkcjonowania transportu,
*   rozpatrywanie roszczeń zgłaszanych przez pasażerów,
*   zapewnienie zaplecza obsługowego pojazdów,
*   utrzymanie sprawności systemów sprzedaży biletów.

Natomiast działalność dodatkowa integralnie związana z realizacją usług przewozu obejmuje w szczególności:

*   emisję, dystrybucję i sprzedaż biletów,
*   kontrolę biletów,
*   windykację należności za jazdę bez ważnego biletu,
*   zamieszczanie informacji pasażerskiej oraz informacji i materiałów dotyczących publicznego transportu zbiorowego.

W zamian za wymienione powyżej świadczenia Spółki (usługi przewozu oraz działalność dodatkową integralnie związaną z ich realizacją), MKS otrzymuje od Miasta korzyść majątkową określaną mianem rekompensaty (dalej: „Rekompensata”). Metodyka obliczania Rekompensaty została określona w załączniku do umowy ramowej oraz pozostaje zgodna z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W wyliczeniach Rekompensaty uwzględniane są wyłącznie koszty związane ze świadczeniem działalności powierzonej umową wykonawczą. Rekompensata pomniejszana jest natomiast o przychody osiągnięte podczas wykonywania działalności powierzonej umową wykonawczą, w szczególności przychody zamieszczania reklam, zwroty kosztów z sądowych i egzekucyjnych oraz inne korzyści pochodzące z zasobów publicznych, pod warunkiem że stanowią one zgodnie z umową wykonawczą przychód Spółki.

Do Rekompensaty wyliczonej zgodnie z metodyką określoną w umowie wykonawczej dolicza się również rozsądny zysk.

Na podstawie planowanej na dany rok Rekompensaty oraz wysokości planu pracy eksploatacyjnej obliczana jest przeciętna stawka wynagrodzenia za 1 wozokilometr, która stanowi iloraz planowanej rocznej Rekompensaty i ilości liczby wozokilometrów na dany rok.

Na tej podstawie oblicza się płatności miesięczne za usługi powierzone umową wykonawczą, które stanowią iloczyn planowanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu i planowanej stawki za wozokilometr.

Zgodnie z umową wykonawczą, Spółka otrzymuje płatności miesięczne w dwóch ratach w następujący sposób:

*   do 7 dnia każdego miesiąca, z wyjątkiem grudnia, 80% kwoty przypadającej na dany miesiąc płatności miesięcznej,
*   do 7 dnia grudnia każdego roku 100% kwoty płatności miesięcznej przypadającej na miesiąc grudzień,
*   do 10 dnia następnego miesiąca pozostałą cześć kwoty płatności miesięcznej, wyliczoną na podstawie na podstawie faktycznie wykonanej liczby wozokilometrów w danym miesiącu i pomniejszonej o pierwszą przekazaną część płatności miesięcznej.

Wynagrodzenie to podlega corocznej weryfikacji poprzez ustalenie wysokości należnej rekompensaty i porównanie jej do zarachowanych i otrzymanych w roku płatności miesięcznych. Stanowi to podstawę do naliczenia rekompensaty wyrównawczej za dany rok lub żądania zwrotu nadpłaty. Rekompensata nie stanowi natomiast świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do innej działalności ubocznej MKS, niestanowiącej usług przewozu oraz działalności integralnie związanej z ich realizacją. W związku z opisanym powyżej świadczeniem, Spółka wystawia Gminie fakturę VAT doliczając do wynagrodzenia kwotę VAT.

Zgodnie z umową wykonawczą, obowiązek sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz finalnych konsumentów usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego lub punktów dalszej dystrybucji został nałożony na Spółkę.

Sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę jest dokonywana w imieniu własnym, na rzecz Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. MKS realizując sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu.

Spółka na bieżąco szczegółowo ewidencjonuje sprzedaż biletów zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami oraz pobiera i rozlicza płatności za sprzedane bilety. Spółka prowadzi również sprzedaż zewnętrznym dystrybutorom biletów (tj. do dalszej odsprzedaży do sklepów i kiosków). Ryzyko zapłaty za nabyte przez kupujących bilety w całości obciąża Spółkę.

Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka przekazuje Miastu szczegółowy raport zawierający liczbę i wartość sprzedaży każdego rodzaju biletu w ostatnim miesiącu, w cenach określonych odnośną uchwałą Rady Miejskiej z uwzględnieniem zarządzeń Prezydenta Miasta w sprawie wprowadzania dodatkowych promocji.

Po otrzymaniu takiego zestawienia, Miasto wystawia na MKS fakturę dokumentującą świadczenie (wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki). W następstwie otrzymania faktury od Miasta, MKS przekazuje Gminie wynagrodzenie wskazane w dokumencie. Jego wysokość jest równa wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez MKS od podmiotów trzecich.

Efektywnie, MKS nie pobiera żadnych środków z tytułu sprzedaży biletów - wszystkie środki uzyskane przez Spółkę są przekazywane na rzecz Gminy.

Taki model sprzedaży biletów opiera się na założeniu, że Spółka nabywa od Miasta świadczenie i „odsprzedaje” je na rzecz podmiotów trzecich po cenie nabycia.

W związku z powyższym Miasto i Spółka powzięły wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT z tytułu zakupów i sprzedaży związanych z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego.

Pismem z 12 lutego 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, w następujący sposób:

Ad. 1

Usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu tj. sprzedaży biletów, kontroli biletów, windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu oraz zamieszczenie informacji przystankowej mieszczą się w PKWiU 49.31.21.0.

Ad. 2

Gmina nabyte od MKS świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do których należy sprzedaż biletów uprawniających do przejazdów.

Ad. 3

Sprzedaż biletów przez Spółkę następuje na podstawie Umowy Wykonawczej Nr …. Przedmiotem niniejszej umowy są ponadto zasady wykonywania przez MKS działalności, integralnie związanej z realizacją Usług Przewozu, takiej jak sprzedaż i kontrola biletów, windykacja należności za jazdę bez ważnego biletu, zamieszczenie informacji pasażerskiej oraz informacji i materiałów dotyczących publicznego transportu zbiorowego. Dystrybucję i sprzedaż biletów prowadzi MKS w imieniu i na rzecz Miasta.

Ad. 4

Sprzedaż biletów ujmowana jest w rejestrach Wnioskodawcy.

Ad 5.

Tak, Gmina otrzymuje od Spółki wynagrodzenie za sprzedane bilety. Wpływy ze sprzedaży biletów są na bieżąco szczegółowo ewidencjonowane przez MKS i przekazywane na rachunek Miasta w cyklach miesięcznych. W ciągu 5 dni roboczych po upływie ostatniego dnia miesiąca, MKS przekazuje szczegółowy wykaz ilościowy i wartościowy wszystkich biletów sprzedanych w okresie miesiąca. Miasto wystawia MKS fakturę VAT, płatną przez MKS w terminie 7 dni od jej otrzymania.

W ww. piśmie z 2 lutego 2018 r. Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4, w następujący sposób:

Ad. 4

Sprzedaż biletów ujmowana jest zarówno w rejestrach wnioskodawcy jak i Spółki. Spółka składa do Miasta do 25 dnia każdego miesiąca pisemne zamówienie na bilety do dalszej odsprzedaży w ilości zapewniającej ich stałą dostępność przez okres najbliższego miesiąca. Miasto zobowiązuje się do sprzedaży zamówionych biletów na rzecz Spółki, a Spółka zobowiązuje się do dalszej ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich. Spółka prowadzi sprzedaż biletów (tj. prawa do skorzystania z usługi komunikacji miejskiej) nabytych do dalszej odsprzedaży jako sprzedaż własną, deklarując podatek należny VAT. Reasumując Miasto sprzedaje Spółce bilety a sprzedaż tę ujmuje w swoich rejestrach, natomiast Spółka sprzedaż na rzecz osób trzecich ujmuje w swoich rejestrach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5):

1.  Czy sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej Gmina realizuje na rzecz Spółki świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na poprzednie pytanie, czy świadczenie Spółki na rzecz Miasta, w zakresie usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%?
4.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez MKS usług przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do ww. pytań:

Ad 1.

Zdaniem Gminy, sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej realizuje ona świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT - stanowiące świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Spółki, sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Spółki, realizuje ona świadczenie podlegające opodatkowaniu stawką 8% na podstawie poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy do VAT.

Ad 5.

Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od MKS usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

W oparciu o ugruntowaną praktykę polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, wymienić można szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy określona czynność powinna zostać uznana na gruncie VAT za świadczenie usług.

W tym kontekście, należy wymienić następujące warunki:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Gmina zbywa na rzecz Spółki uprawnienie do skorzystania z usługi przewozu. Bilet jest bowiem dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Stanowi on znak legitymacyjny potwierdzający, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. W ten sposób bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

W zamian za zbycie biletów przez Gminę do Spółki, Spółka przekazuje Miastu środki zebrane z tytułu dalszej odsprzedaży na rzecz osób trzecich. Między oboma świadczeniami występuje bezpośredni i czytelny związek.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy VAT, Gmina sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej w opisanym powyżej modelu, świadczy na rzecz MKS usługę, która dystrybuuje je finalnym konsumentom oraz do punktów dalszej odsprzedaży.

Ad. 2

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka jest pośrednikiem (dystrybutorem) w sprzedaży biletów i pomimo, że faktycznie to Spółka świadczy usługę transportową, nie może pobierać pożytków drugi raz za usługi, które już sprzedała w całości Gminie. Może tylko pośredniczyć w sprzedaży tej usługi.

Ad. 4

Stosowanie danej stawki podatku VAT określa art. 41. ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzający załącznik nr 3 do ustawy. W załączniku tym poz. 155 znajduje się Transport lądowy pasażerski miejski, podmiejski, symbol 49.31 w PKWiU 2008.

Wszystkie czynności: przewozowa oraz integralnie z nią związane, takie jak sprzedaż biletów, kontrola biletów windykacja należności z tytułu sprzedaży biletów i jazdy bez ważnego biletu oraz zamieszczanie informacji przystankowej, stanowią całość związaną wyłącznie z wykonywaniem usług miejskiego transportu lądowego pasażerskiego, a więc powinno się do nich stosować stawkę 8% VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca w art. 15 ust. 2 definiuje działalność gospodarcza, jako obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale działania te podejmuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Biorąc pod uwagę, że Gmina sprzedaje bilety komunikacji miejskiej na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z MKS oraz zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od MKS usługi przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (w zakresie objętego pytaniami nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5), jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 www. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedając Spółce bilety komunikacji miejskiej Gmina realizuje na rzecz Spółki świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Spółkę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że Miasto w związku z zawarciem ze Spółką umowy wykonawczej działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z umowy tej wynika między innymi (obok zobowiązania wobec Miasta do realizacji usług przewozu), że Spółka prowadzi dystrybucję i sprzedaż biletów i imieniu własnym i na rzecz Miasta jako organizatora transportu. Składa do miasta do 25 dnia każdego miesiąca pisemne zamówienia na bilety do dalszej odsprzedaży w ilości zapewniającej ich stałą dostępność przez okres najbliższego miesiąca. Miasto zobowiązuje się do sprzedaży biletów na rzecz Spółki, a spółka zobowiązuje się do dalszej ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich. W przedstawionych okolicznościach sprawy, Gmina zbywa na rzecz Spółki uprawnienie do skorzystania z usługi przewozu – przejazdu komunikacją miejską. Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem Miasto (organizator transportu) sprzedając bilety (prawo do skorzystania z usługi przewozu) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą także kwestii ustalenia, czy sprzedaż biletów, realizowana przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich w imieniu własnym na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

W myśl powołanego wyżej przepisu, Spółka (MKS) będzie działała w tej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Gminy, a zatem Spółka nabywa i sprzedaje klientom przedmiotowe bilety.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż biletów realizowana przez Spółkę podmiotom trzecim w imieniu własnym lecz na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 4 dotyczą opodatkowania stawką VAT 8% dla świadczenia Spółki na rzecz Miasta, w zakresie usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWiU 49.31 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu, tj. sprzedaży biletów, kontroli biletów, windykacji należności za jazdę bez ważnego biletu oraz zamieszczenie informacji przystankowej mieszczą się w PKWiU 49.31.21.0.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu świadczone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy faktycznie mieszczą się, jak wskazał Wnioskodawca, w grupowaniu PKWiU 49.31.21.0 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”, to świadczenie ww. usług przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą także kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez MKS usług przewozu i działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu (pytanie nr 5).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na mocy zawartej umowy, sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę jest dokonywana w imieniu i na rzecz Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. MKS realizując sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu.

Gmina nabyte od MKS świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do których należy sprzedaż biletów uprawniających do przejazdów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Gmina nabyte od MKS świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od MKS usługi przewozu wraz z działalnością dodatkową integralnie związaną z realizacją usługi przewozu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 3 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.