Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-328/15-6/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń do kosztów tego miesiąca, którego dotyczą – przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo – zgodnie z przyjętym w Spółce okresem wypłaty tego typu należności, tj. nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca po ich naliczeniu i miesiąca którego dotyczą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracodawca; premia; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data 9 kwietnia 2015 r.) oraz piśmie z dnia 25 maja 2015 r. (data nadania 25 maja 2015 r., data wpływu 28 maja 2015 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie nr IPPB5/4510-328/15-4/AM z dnia 14 maja 2015 r. (data nadania 14 maja 2015 r., data doręczenia 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma P. Co., LTD. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: Spółka) zgodnie z wpisem do KRS zajmuje się między innymi robotami związanymi z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka planuje podpisać umowę na wybudowanie i przekazanie do użytkowania kompletnej Linii i Stacji energetycznej wraz z kompletną dokumentacją techniczną zawierającą między innymi niezbędne i zgodne z odpowiednimi przepisami uzyskane pozwolenia. Termin rozpoczęcia prac przewiduje się na drugi kwartał 2015 roku a zakończenia na trzeci kwartał 2017 roku.

Spółka zobowiązana będzie do oddawania do użytkowania wykonanych robót budowlanych zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem. Odbiorom częściowym robót i związanych z nimi prac będą podlegały poszczególne etapy robót określone w harmonogramie. Odbiory końcowe techniczne stanowić będą odbiór częściowy w rozumieniu procedury odbioru i sprawdzenia technicznego składników majątku sieciowego. Odbiór przedmiotu umowy nastąpi na podstawie odbioru końcowego przedmiotu umowy. Zgodnie z umową płatności dokonywane będą na podstawie protokołów odbiorów częściowych etapów robót. Faktura zawierać będzie opis etapu robót objętych płatnością natomiast płatności dokonywane będą w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy momentem zakwalifikowania do kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej wymienionej umowy jest miesiąc, w którym wynagrodzenia są należne pod warunkiem, że są w terminie wypłacone?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu. Natomiast zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ja koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu uzyskanego przychodu ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4g do kosztów podatkowym można zaliczyć należności z tytułu wynagrodzeń w miesiącu w którym są należne pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminom wynagrodzenie jest kosztem podatkowym w miesiącu wypłaty.

Spółka zawrze z pracownikami umowy o pracę, w których zobowiąże się do wypłaty wynagrodzeń do 10 dnia następnego miesiąca po ich naliczeniu i miesiąca którego będą dotyczyły, i planuje je wypłacać w terminie. Jeżeli dotrzyma tego terminu to wynagrodzenia wypłacone w terminie będą stanowiły koszt podatkowy w miesiącu którego dotyczą (będą naliczone).

W związku z powyższym stanowisko Spółki jest takie, że miesiącem w którym Spółka zaliczy wynagrodzenia do kosztów podatkowych będzie miesiąc którego te wynagrodzenia dotyczą (zostaną naliczone).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Niewątpliwie takimi kosztami będą wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji umowy, którą planuje podpisać Spółka.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4g updop wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Zatem biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę w celu realizacji wskazanej we wniosku umowy, są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio we wskazanych w tym przepisie terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. – jak w rozpatrywanej sprawie: wynagrodzenie – staje się należne, gdy zostało ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. regulacji wewnętrznych obowiązujących w danej jednostce.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej spawie stwierdzić zatem należy, że Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń do kosztów tego miesiąca, którego dotyczą – przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo – zgodnie z przyjętym w Spółce okresem wypłaty tego typu należności, tj. nie później niż do 10 dnia następnego miesiąca po ich naliczeniu i miesiąca którego dotyczą.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.