Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-443/14-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Czy Wnioskodawca, który otrzymał w drodze darowizny ogół praw i obowiązków w Spółce powinien uwzględnić proporcjonalnie do przypadającego Mu udziału w Spółce wartość przychodów tej Spółki ze zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę zanim stanie się jej wspólnikiem oraz kosztów uzyskania tych przychodów?
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; udział; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia składnika majątku nabytego przez Spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) przesłano potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa i dokonania opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać od ojca, na mocy umowy darowizny, ogół praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w Spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Możliwość taką będzie przewidywać umowa Spółki. Jest to zgodne z przepisem art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH”). W następstwie przeniesienia w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków darczyńca utraci status wspólnika Spółki, a komandytariuszem stanie się Wnioskodawca. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę będą rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypować będą w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. W konsekwencji przychody i koszty Spółki będą rozliczane bezpośrednio u każdego ze wspólników, czyli po otrzymaniu darowizny m.in. przez Wnioskodawcę.

Umowa Spółki nie będzie przewidywała, iż:

1.  wypracowany zysk w okresie przed zmianą wspólnika jest należny do wypłaty tylko dotychczasowemu wspólnikowi Spółki albo
2.  poniesiona strata w okresie przez zmianą wspólnika powinna być pokryta tylko przez dotychczasowego wspólnika Spółki.

W przyszłości Spółka może zbywać składniki majątku, które nabyła zanim Wnioskodawca został wspólnikiem Spółki.

Na tle tak ukształtowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien ustalić wielkość przychodów z udziału w Spółce oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, który otrzymał w drodze darowizny ogół praw i obowiązków w Spółce powinien uwzględnić proporcjonalnie do przypadającego Mu udziału w Spółce wartość przychodów tej Spółki ze zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę zanim stanie się jej wspólnikiem oraz kosztów uzyskania tych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On uwzględnić proporcjonalnie do przypadającego Mu udziału w Spółce wartość przychodów tej Spółki ze zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę zanim stanie się jej wspólnikiem oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca zauważył, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków może nastąpić, gdy umowa spółki tak stanowi oraz, że na dokonanie takiego rozporządzenia wymagana jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na nabywcę ogółu praw i obowiązków przechodzą wszystkie przenoszalne prawa i obowiązki wynikające z umowy Spółki. Dotyczy to obowiązków wewnętrznych spółki, jak i zobowiązań występującego wspólnika wobec osób trzecich z tytułu uczestnictwa w spółce. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 KSH). Obowiązki występującego wspólnika, za które odpowiada solidarnie również wspólnik postępujący do spółki, określa się na dzień, w którym nastąpiło przeniesienie ogółu praw i obowiązków. Prawo handlowe nie przewiduje rodzaju czynności prawnej, na mocy której następuje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika. Podstawą przeniesienia ogółu praw i obowiązków może być zatem umowa darowizny lub sprzedaży. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku przeniesienie ogółu praw i obowiązków zostanie dokonane na podstawie umowy darowizny.

Stosownie do regulacji KSH (art. 52 w zw. z art. 103 KSH), wspólnicy spółek komandytowych mogą żądać wypłaty zysku, ale dopiero z końcem roku obrotowego Dopiero wtedy mogą mieć roszczenie do spółki o wypłatę należnego im wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. Poziom należnego zysku zależy od wartości, które wynikają ze sporządzonego bilansu. Wówczas ustalany jest aktualny majątek spółki i udział każdego wspólnika. Prawo żądania wspólnika może dotyczyć całości lub części zysku z końcem roku obrotowego Spółki. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku w przypadku, gdy zysk taki jest wypracowany i nie został przekazany na inne cele. Przeznaczenie zysku na inne cele wymaga zgody wspólnika, któremu przysługuje prawo do zysku. Z tego względu prawo do żądania podziału i wypłaty zysku powstaje, co do zasady, po sporządzeniu na koniec roku obrotowego sprawozdania finansowego, z którego wynika, że spółka osiągnęła w danym roku zysk.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Wskazać przy tym należy, iż ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy PIT stosuje się odpowiednio do: a. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, b. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy PIT). Ustawa o PIT nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez komandytariusza w przypadku zmiany osoby wspólnika w wyniku darowizny ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy na podstawie umowy spółki partycypują w jej zyskach. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, że uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki w momencie, gdy byli wspólnikami tej spółki, a więc w momencie, gdy przysługiwało wspólnikom prawo do udziału w zysku tej spółki, na zasadach, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku zbycia przez Spółkę składników majątku (nabytych przez Spółkę w okresie sprzed przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki), Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w proporcji do Jego udziału w zysku Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów również w wysokości proporcjonalnej do Jego udziału w zysku Spółki, nawet jeśli rzeczywisty koszt został poniesiony przez Spółkę w okresie sprzed przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Przy czym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Przepis art. 10 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Według art. 10 § 2 tej ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 10 § 3 powyższej ustawy, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Zgodnie z art. 114 ww. ustawy, kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru.

Na mocy art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W związku z powyższym należy wziąć pod uwagę również regulacje zawarte w art. 48 i następnych tej ustawy, wskazane niżej.

Przepis art. 48 § 2 tej ustawy stanowi, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Według art. 48 § 2 ww. ustawy, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Zgodnie z art. 50 § 1 powyższej ustawy, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Stosownie do art. 51 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W myśl art. 51 § 2 ww. ustawy, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Według art. 51 § 3 powyższej ustawy, umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Przepis art. 123 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle powyższych przepisów wspólnik przejmujący obowiązki ustępującego ze spółki komandytowej komandytariusza wskutek przeniesienia na niego ogółu praw i obowiązków, nabywa prawa i obowiązki związane ze statusem komandytariusza w tej spółce. Jako wspólnikowi – komandytariuszowi tej spółki przysługiwać będzie mu roszczenie wobec spółki o wypłatę zysku, proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Jest to prawo, którego nie może ograniczyć umowa spółki. Umowa ta może bowiem wyłączyć wspólnika jedynie od udziału w stratach. Przy czym wspólnik może żądania podziału i wypłaty zysku z upływem roku obrotowego, tj. wypłatę części lub całości zysku bilansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie ustawy o rachunkowości (art. 52 ust. 1 w związku z art. 103 i 123 KSH) lub wypłatę z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki (art. 54 ust. 1 w związku z art. 103 KSH).

Żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe wynikające z uczestnictwa w spółce komandytowej uregulowane zostały z pominięciem dokonywanych w ustawie Kodeks spółek handlowych przepływów pieniężnych. Dochód z udziału w spółce komandytowej podlega (w przypadku wspólnika) opodatkowaniu na bieżąco w trakcie roku podatkowego, zatem wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są dla wspólnika neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności winny być ustalane z zastosowaniem zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy tu mieć na uwadze, że kwestię przychodów reguluje art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty uzyskania przychodów - art. 22 i art. 23 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może otrzymać od ojca, na mocy umowy darowizny, ogół praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w spółce komandytowej. Możliwość taką będzie przewidywać umowa Spółki. Czynność ta będzie zgodna z art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W następstwie przeniesienia w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków darczyńca utraci status wspólnika Spółki, a komandytariuszem stanie się Wnioskodawca. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę będą rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypować będą w zyskach spółki, stosownie do umowy Spółki. W konsekwencji przychody i koszty Spółki będą rozliczane bezpośrednio u każdego ze wspólników, czyli po otrzymaniu darowizny m.in. przez Wnioskodawcę.

Umowa Spółki nie będzie zawierała zastrzeżenia, że wypracowany zysk w okresie przed zmianą wspólnika jest należny do wypłaty tylko dotychczasowemu wspólnikowi Spółki albo, że poniesiona strata w okresie przez zmianą wspólnika powinna być pokryta tylko przez dotychczasowego wspólnika Spółki.

W przyszłości Spółka może zbywać składniki majątku, które nabyła zanim Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki.

Zauważyć należy, że ustawa Kodeks spółek handlowych nie określa rodzaju czynności prawnej, na mocy której następuje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika. Przepis art. 2 tej ustawy stanowi, że w sprawach określonych w art. 1 § 1 – nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Podstawą przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej może być zatem umowa darowizny. Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2014 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli sprzedaż składnika majątku Spółki komandytowej nastąpi w czasie, kiedy Wnioskodawca będzie wspólnikiem ww. Spółki, to wartość tego przychodu oraz związane z nim koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien uwzględnić w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w Spółce, stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. W powyższej kwestii nie ma prawnego znaczenia, że Spółka komandytowa nabyła składniki majątku zanim Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem, wskutek otrzymania w drodze darowizny od ojca ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.