Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.12.2022.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości - opodatkowania i odliczenie.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ nieuznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 i działce nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest nieprawidłowe,

‒ braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 i działce nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą przez Sprzedawcę udziału w działce nr 1 oraz działce nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 marca 2022 r. (wpływ 15 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pan A (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarł z F Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący ”) przedwstępną umowę sprzedaży udziału (1/3) w działce położonej w miejscowości (\`(...)\`), gminie (\`(...)\`), powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`) (dalej jako: „Umowa przedwstępna”).

Zgodnie z ujawnionymi w księdze wieczystej informacjami, sprzedawana działka stanowi nieruchomość o powierzchni 6,1590 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej jako: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą działki o numerze X oraz 1. Działka nr X o powierzchni 5,94 ha stanowi grunty orne, natomiast działka nr 1 o powierzchni wynoszącej 0,2190 ha została określona jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w księdze wieczystej, na terenie Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki.

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, współwłaścicielami Nieruchomości są Pan B, A oraz C. Sprzedawca został współwłaścicielem Nieruchomości na podstawie umowy darowizny z 29 stycznia 2007 r. sporządzonej przez notariusza w (\`(...)\`) (rep. A nr (…)). Sprzedawca nabycia dokonał będąc żonatym, umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. W konsekwencji, udział w Nieruchomości stanowi składnik majątku osobistego Sprzedawcy. W III i IV dziale księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.

Strony postanowiły, że przedmiotem Umowy przedwstępnej są:

‒ niezabudowana działka gruntu o projektowanym numerze 2 o obszarze ok. 5,7800 ha, która zostanie wydzielona geodezyjnie z nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr X,

‒ niezabudowana działka gruntu nr 1 o obszarze 0,2190 ha.

Zgodnie z Umową przedwstępną, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolny od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich przysługujący mu udział w działce gruntu nr 2 i 1 o łącznym obszarze ok. 5,9990 ha za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić.

Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawcy, z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do 31 grudnia 2021 r. (dalej jako: „Data Ostateczna”). Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

a) uzyskania przez Kupującego, działającego w imieniu i na rzecz Sprzedającego w charakterze jego pełnomocnika, zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych – do dnia Daty Ostatecznej,

b) przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

c) uzyskania przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

d) potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

e) potwierdzenia, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku, gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośrednio dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp,

f) uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

g) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

h) zostanie wydana prawomocna i ostateczna decyzja zatwierdzająca projekt podziału działki nr X, zgodnie z załącznikiem do niniejszego aktu notarialnego oraz zostanie wydany wypis z rejestru gruntów obejmujący działki powstałe w wyniku podziału - działki gruntu nr X,

i) przedstawieniu przez Kupującego uchwały wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

W przypadku negatywnego wyniku audytu prawnego, o jakim mowa w punkcie b), Kupujący będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od niniejszej Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w terminie dwóch miesięcy od uzyskania finalnego raportu due diligence. Nieskorzystanie przez Kupującego z tego uprawnienia będzie równoznaczne z brakiem możliwości powoływania się w okresie późniejszym na wynik audytu prawnego jako przesłankę uzasadniającą niezawarcie Umowy Sprzedaży.

Wobec tego, że nabycie Nieruchomości przez Kupującego wymaga zgody wspólników Kupującego wyrażonej w formie uchwały - stosownie do treści art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki Kupującego, Strony postanawiają, że najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży Kupujący przedłoży Sprzedającemu uchwałę wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Nieruchomości, zaś nieprzedłożenie takiej uchwały z upływem Daty Ostatecznej spowoduje, że Umowa Przedwstępna wygaśnie z upływem Daty Ostatecznej (bez wzajemnych roszczeń Stron) i nie będzie ona wywoływać żadnych skutków prawnych, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron.

Strony w Umowie przedwstępnej postanowiły również, iż warunkiem zawarcia umowy sprzedaży przez Sprzedających jest nabycie przez Kupującego wszystkich wymienionych niżej działek gruntu, tj. dz. 3 z obrębu (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`) oraz działek nr 4, 5, 6, 7 ,8, 9, 10 z obrębu (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`) , powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`) pod warunkiem, że w stosunku do każdej z działek oddzielnie zostaną spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży, z zastrzeżeniami. Niespełnienie tego warunku przez Kupującego skutkować będzie prawem do odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży przez Sprzedawcę najpóźniej w Dacie Ostatecznej.

Strony postanowiły także, że w związku z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla Nieruchomości w przedmiocie tzw. opłaty planistycznej oraz mając na względzie, że Data Ostateczna przypada przed upływem 5 lat od dnia wejścia w życie tego miejscowego planu, Sprzedawca w terminie 120 dni od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej zobowiązał się wystąpić do Wójta Gminy (\`(...)\`) z żądaniem określonym w art. 37 ust. 7 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to jest o ustalenie w drodze decyzji administracyjnej opłaty planistycznej, o jakiej mowa w art. 36 ust. 4 wskazanej ustawy. Cena zostanie powiększona o kwotę opłaty planistycznej ustalonej na wniosek Sprzedawcy w drodze ostatecznej decyzji Wójta Gminy (\`(...)\`). Kupujący zobowiązał się współdziałać ze Sprzedającym w toku postępowania przed Wójtem Gminy (\`(...)\`) oraz, ewentualnie przed właściwym (\`(...)\`) Kolegium Odwoławczym w celu ustalenia opłaty planistycznej w jak najniższej wysokości.

Kupujący zobowiązał się do współdziałania ze Sprzedającym przed właściwymi organami administracyjnymi w celu uzyskania zwolnienia od opłaty adiacenckiej albo ustalenia jej w możliwie najniższej wysokości.

Wydanie Nieruchomości wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nią związanymi, nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Wszystkie opłaty związane z nieruchomością będą do dnia zawarcia umowy sprzedaży ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży obciążać będą Kupującego.

Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu – od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do upływu Daty Ostatecznej, na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów z ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na Koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wykonywania w jego imieniu, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:

‒ przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej nr (\`(...)\`), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej,

‒ uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

‒ uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

‒ uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,

‒ uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji leśnej,

‒ złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Nieruchomości.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

Sprzedawca wyraził także zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium RP (dalej jako: „Cesjonariusz” i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Kupujący zawiadomi Sprzedającego o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu Umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży. Obecnie planowane jest dokonanie cesji obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej na spółkę (\`(...)\`) Sp. z o.o.

20 grudnia 2021 r. mocą aktu notarialnego Strony, tj. Pan A i F Sp. z o.o. zawarli Oświadczenie o zmianie umowy (dalej jako: „ Oświadczenie ”). Mocą Oświadczenia Strony wprowadziły następujące zmiany do wyżej opisanej Umowy Przedwstępnej:

a) Strony odstąpiły od warunku sprzedaży Nieruchomości, jakim było nabycie przez Kupującego wszystkich wymienionych poniżej działek, tj. działki nr 3 z obrębu (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`) oraz działek nr 4, 5, 6, 7 ,8, 9, 10 z obrębu (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), powiat (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), pod warunkiem, że w stosunku do wszystkich tych działek oddzielnie zostaną spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży, z zastrzeżeniami. Niespełnienie niniejszego warunku przez Kupującego miało skutkować prawem odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży przez Sprzedającego najpóźniej w Dacie Ostatecznej,

b) Strony wskazały, że zawarcie umowy sprzedaży nastąpi w dacie wskazanej przez Kupującego, z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 31 marca 2022 r. po spełnieniu się następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

— uzyskaniu przez Kupującego, działającego w imieniu i na rzecz Sprzedającego w charakterze jego pełnomocnika, zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych do dnia Daty Ostatecznej,

— przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonującego,

— uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

— przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

c) Strony dodały zapis, że w przypadku, gdy z indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania odpłatnego zbycia Nieruchomości, które ma nastąpić w wykonaniu zobowiązania wynikającego z niniejszej umowy wynikać będzie, iż zachodzą przesłanki do opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług - Strony zobowiązują się dokonać wszelkich czynności, które będą potrzebne dla zapewnienia takiej formy opodatkowania, w tym dokonać odpowiednich rejestracji, natomiast podatek ten zostanie doliczony do Ceny sprzedaży Nieruchomości, a transakcja zostanie udokumentowana fakturą zgodnie z obowiązującymi przepisami,

d) przedmiot sprzedaży pozostał ten sam - tj. działka gruntu nr 1 oraz działka o projektowanym numerze 2 powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr X.

Nieruchomość jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona.

Na działce, która zostanie wydzielona z działki X i której będzie nadany nr 2 znajduje się międzymiastowa kanalizacja (\`(...)\`) S.A. oraz linia niskiego napięcia D S.A. Wymienione instalacje zostały wybudowane przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego oraz nie były przez niego wykorzystywane. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki uzbrojonej w wymienione instalacje. Sprzedający przez czas trwania jego prawa własności względem działki nr X nie dokonywał ulepszeń, napraw, konserwacji itp. wyszczególnionych instalacji, gdyż nie stanowiły one jego własności.

Działka nr 1 jest nieużytkiem, stanowiącym pas zieleni przy drodze krajowej.

Działka nr X jest wykorzystywana do działalności rolniczej przez brata Sprzedającego – E, rolnika opodatkowanego na zasadach ryczałtu, który do dnia wykonania umowy przyrzeczonej zakończy prowadzenie działalności rolniczej na tej działce. Nieruchomość nie była i do dnia zbycia nie zostanie ani wydzierżawiona ani wynajęta.

Na Nieruchomości nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w tym w szczególności nie dokonywał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą, a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości.

Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Z działki nr X - oprócz działki nr 2 będącej przedmiotem Umowy przedwstępnej, w 2020 r. wydzielone zostały działki 11 i 12 zamienione z gminą (\`(...)\`) w celu ich przeznaczenia na budowę oświetlenia przy drodze.

Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia ani nie będzie ich przedmiotem przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Gminy (\`(...)\`) z 28 grudnia 2017 r. zgodnie z którym działka nr 1 w całości jest przeznaczona pod teren komunikacji - droga publiczna klasy głównej ruchu przyśpieszonego (14KDGP), działka nr X przeznaczona pod tereny komunikacji – droga publiczna klasy głównej ruchu przyśpieszonego (14KDGP), tereny komunikacji – droga publiczna klasy lokalnej (15 KDL), tereny zieleni urządzonej (4 ZP), tereny komunikacji – droga publiczna klasy dojazdowej (3KDD), tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (5 P/U), wobec czego Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz 461 k.c. Sprzedawca zabiegał wspólnie ze współwłaścicielami o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w 2007 r. W 2020 r. Kupujący po uzyskaniu pełnomocnictwa na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wnioskował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dostosowując go do swoich wymagań.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą (restaurację) od 21 sierpnia 2021 r., w związku z czym jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej NIP: (\`(...)\`) oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do działalności rolniczej, ani do działalności gospodarczej. Do momentu zbycia własności Nieruchomości, Sprzedawca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości w żaden sposób. Na działce nr X brat Sprzedającego prowadził działalność rolniczą, zwolnioną z podatku VAT. Sprzedający jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u, korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Oprócz Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy przedwstępnej, Sprzedający jest współwłaścicielem niezabudowanej działki rolnej 13 (\`(...)\`) o pow. 1,0300 ha wciągniętej przez gminę w tereny inwestycyjne w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, właściciele planują jej sprzedaż.

Sprzedający wspólnie z braćmi A i C posiada po 1/3 udziałów w prawie własności niezabudowanej działki o numerze 5, znajdującej się w miejscowości (\`(...)\`) gmina (\`(...)\`). Działka ma powierzchnię 0,1300 ha, a Sprzedawca nie planuje jej sprzedać.

Pan A wspólnie z małżonką F posiada również gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzą działki: 14, 15, 16, 17, 18, 19 (\`(...)\`), właściciele nie planują zbywać żadnej działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu z 7 marca 2022 r. udzielili Państwo następujących informacji:

‒ Kupujący, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

‒ Współwłaściciele Nieruchomości, tj. A, C i B 9 lutego 2022 r. podpisali oświadczenie, mocą którego udzielili na koszt i ryzyko F Sp. z o.o. (dalej jako: F):

1) prawa do dysponowania Nieruchomością dla celów budowalnych w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne, zgłaszania rozpoczęcia i zakończenia wszelkich prac i robót budowlanych oraz dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do rozpoczęcia prowadzenia i zakończenia wszelkich prac i robót budowlanych lub ich części,

2) zgodny na wejście na teren Nieruchomości celem prowadzenia prac i robót budowlanych w zakresie wynikającym z uzyskanych przez F decyzji, zezwoleń, warunków, uzgodnień lub z przepisów prawa,

3) zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z tego oświadczenia na podmiot trzeci.

Zgodnie z treścią oświadczenia wydanie Nieruchomości następuje z chwilą jego podpisania. Wszelkie koszty i wydatki związane z wykonaniem prac ponosi F, łącznie z przywróceniem Nieruchomości do stanu pierwotnego w przypadku niepodpisania umowy sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie w oświadczeniu wskazano, iż niniejsza zgoda samoczynnie wygasa w momencie zakupu gruntu przez F lub inny podmiot wskazany przez F na podstawie zawartej umowy przedwstępnej.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działki 1 oraz działki 2 (wydzielonej geodezyjnie z działki X), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działki 1 oraz działki 2 (wydzielonej geodezyjnie z działki X), będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3\. Czy Nabywcy w związku z nabyciem Nieruchomości, tj. działki 1 oraz działki 2 (wydzielonej geodezyjnie z działki X), przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedawcy na Kupującego, który w zamian uzyskał cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

‒ doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

‒ wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒ podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

‒ wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

‒ podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w drodze darowizny i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą, natomiast nie wykorzystuje Nieruchomości przy jej prowadzeniu. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez Kupującego oraz wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Nabywca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości, tj. działki 1 oraz działki 2 (wydzielonej geodezyjnie z działki X), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, teren Nieruchomości objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym na mocy uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) z 28 grudnia 2018 r. nr (\`(...)\`), zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest jako przeznaczona pod tereny komunikacji - droga publiczna klasy głównej ruchu przyspieszonego(14KDGP), natomiast działka nr X przeznaczona jest pod tereny komunikacji - droga publiczna klasy głównej ruchu przyśpieszonego (14KDGP), tereny komunikacji - droga publiczna klasy lokalnej (15 KDL), tereny zieleni urządzonej (4 ZP), tereny komunikacji - droga publiczna klasy dojazdowej (3 KDD), tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (5 P/U).

Na działce nr X (w tym na terenie, z którego będzie wydzielona działka nr 2) znajduje się międzymiastowa kanalizacja techniczna (\`(...)\`) S.A, oraz linia niskiego napięcia D S.A., które nie są własnością Sprzedawcy i z których właściciel działki nie korzystał.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2015 r. sygn. IBPP3/4512-671/15/MN, co do działki zabudowanej słupem energetycznym, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ słup nie jest przedmiotem dostawy, należy ocenić dostawę nieruchomości tak jak dostawę terenu niezabudowanego. Ponieważ jest na nim dozwolona zabudowa nie jest tutaj również możliwe skorzystanie z art. 43 ust. 1 pkt 9. Ponieważ słup nie jest przedmiotem dostawy rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a jest w ogóle bezprzedmiotowe.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup energetyczny nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa T.).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego więc nie może dokonać jego sprzedaży. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany.

W związku z powyższym, działki nr 1 i 2 stanowią tereny niezabudowane, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie sposobu korzystania z działki nr X w rejestrze gruntów jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działek przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Kupujący, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Kupujący zamierza realizować na nim inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Kupującego działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie:

‒ nieuznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 i działce nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest nieprawidłowe,

‒ braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 i działce nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest prawidłowe,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 – wydzielonej geodezyjnie z działki nr X - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Sprzedawca zawarł z F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedwstępną umowę sprzedaży 1/3 udziału w działce położonej w miejscowości (\`(...)\`). Sprzedawana działka stanowi Nieruchomość w skład, której wchodzą działki nr X oraz 1. Sprzedawca został współwłaścicielem Nieruchomości na podstawie umowy darowizny z 29 stycznia 2007 r. Udział w Nieruchomości stanowi składnik majątku osobistego Sprzedawcy.

Działka nr X stanowi grunty orne, natomiast działka nr 1 stanowi grunty zadrzewione i zakrzewione. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w księdze wieczystej, na terenie Nieruchomości nie znajdywały się wówczas żadne budynki.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest niezabudowana działka nr 2 (wydzielona geodezyjnie z działki gruntu nr X) oraz 1. Zgodnie z ww. Umową, Sprzedawca sprzeda Kupującemu udział w przedmiotowych działkach. Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków, tj.:

a) uzyskania przez Kupującego, działającego w imieniu i na rzecz Sprzedającego w charakterze jego pełnomocnika, zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych – do dnia Daty Ostatecznej,

b) przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

c) uzyskania przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

d) potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

e) potwierdzenia, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej albo w przypadku gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośrednio dostępu do drogi publicznej, ustanowienia stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp,

f) uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

g) uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

h) wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr X, zgodnie z załącznikiem do niniejszego aktu notarialnego oraz wydania wypisu z rejestru gruntów obejmującego działki powstałe w wyniku podziału - działki gruntu nr X,

i) przedstawienia przez Kupującego uchwały wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do dokonania w jego imieniu, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:

‒ przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej nr (\`(...)\`), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), V Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej,

‒ uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wy rysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

‒ uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

‒ uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedawca nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,

‒ uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedawcy do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedawcy do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedawcy do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

‒ wystąpienia w imieniu Sprzedawcy do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji leśnej,

‒ złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Nieruchomości.

Sprzedawca zobowiązał się na każde wezwanie Kupującego udzielić wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej. Ponadto, Sprzedawca wyraził także zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

20 grudnia 2021 r. mocą aktu notarialnego Strony, tj. Pan A i F Sp. z o.o. zawarli Oświadczenie o zmianie umowy.

Sprzedający wyraził zgodę i zezwolił Kupującemu na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę) na cele budowlane, składania, cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na Nieruchomości na koszt Kupującego badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację Inwestycji.

Ponadto, Sprzedawca na Nieruchomości nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. nie dokonywał ogłoszeń w gazetach, Internecie oraz nie wywieszał banerów. Sprzedawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, w tym nie dokonywał przyłączeń do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Nieruchomość nie była i do dnia zbycia nie zostanie wydzierżawiona, wynajęta ani użyczona. Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą, jednakże nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedawcę do działalności rolniczej, ani do działalności gospodarczej. Do momentu zbycia własności Nieruchomości, Sprzedawca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości w żaden sposób. Na działce nr X brat Sprzedającego prowadził działalność rolniczą, zwolnioną z podatku VAT. Sprzedający jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u, korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Z działki nr X - oprócz działki nr 2 będącej przedmiotem Umowy przedwstępnej, w 2020 r. wydzielone zostały działki 11 i 12 zamienione z Gminą (\`(...)\`) w celu ich przeznaczenia na budowę oświetlenia przy drodze. Sprzedawca zabiegał wspólnie ze współwłaścicielami o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w 2007 r.

Kupujący po uzyskaniu pełnomocnictwa na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wnioskował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dostosowując go do swoich wymagań. Ponadto, Sprzedawca wyraził zgodę na dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej na spółkę (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedawca w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1 i 2 będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż udziału w działce nr 1 oraz nr 2 – wydzielonej z działki gruntu nr X stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedawca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedawca podjął/podejmie w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości – tj. działki nr 1 oraz nr 2 – wydzielonej z działki gruntu nr X.

Zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedawcę działań (w tym wykonywanych w Jego imieniu i na Jego rzecz przez pełnomocnika), świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż udziału w działce nr 1 oraz nr 2 – wydzielonej z działki gruntu nr X - przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedawcę w przedmiocie zbycia udziału w działce nr 1 oraz nr 2 – wydzielonej z działki gruntu nr X - jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami. W przedmiotowej sprawie udzielenie przez Sprzedawcę stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były/są podejmowane przez Sprzedawcę w Jego imieniu i na Jego korzyść, ponieważ to On jako współwłaściciel Nieruchomości był/jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedawca, a nie Jego pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedawca (przedstawiciel Kupującego) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedawcy.

W analizowanej sprawie wystąpią zatem przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż udziału w działce nr 1 i nr 2 – wydzielonej z działki nr X będących we współwłasności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Sprzedawca z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w niezabudowanej Nieruchomości - działkach nr 1 i 2 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. p. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w niezabudowanych działkach nr 1 i nr 2. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 stanowi teren komunikacji – droga publiczna klasy głównej ruchu przyśpieszonego (14KDGP). Natomiast działka nr X przeznaczona jest pod tereny komunikacji - droga publiczna klasy głównej ruchu przyśpieszonego (14KDGP), tereny komunikacji - droga publiczna klasy lokalnej (15 KDL), tereny zieleni urządzonej (4 ZP), tereny komunikacji - droga publiczna klasy dojazdowej (3 KDD), tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej (5 P/U).

Na działce nr 2 znajduje się międzymiastowa kanalizacja (\`(...)\`) S.A. oraz linia niskiego napięcia D S.A., które to instalacje zostały wybudowane przed nabyciem Nieruchomości przez Sprzedawcę oraz nie były przez niego wykorzystywane, gdyż nie stanowiły one jego własności.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. wodno-kanalizacyjnej, czy elektrycznej/energetycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. wodno-kanalizacyjne czy elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 2 naniesienia w postaci międzymiastowej kanalizacji oraz linii niskiego napięcia, nie są własnością Sprzedawcy, to nie sposób przyjąć, że Sprzedawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

W związku z tym, w analizowanych okolicznościach dostawa w przypadku działki nr 2 będzie obejmowała wyłącznie grunt, a ww. naniesienia nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu stawki podatku VAT dla tej dostawy.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Wskazaliście Państwo, że ww. działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowią tereny komunikacji oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W analizowanym przypadku działki nr 1 i 2 stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów –zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) –wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedawca został współwłaścicielem Nieruchomości na podstawie umowy darowizny z 29 stycznia 2007 r. potwierdzonej aktem notarialnym. Tym samym nie można uznać, że Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki 1 oraz 2 – wydzielonej z działki nr X nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w działce nr 1 i 2 – wydzielonej z działki nr X przez Sprzedawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w działkach nr 1 i 2 (wydzielonej z działki nr X) należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie powstały wątpliwości dotyczące tego czy Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, planowana dostawa przez Sprzedawcę opisanego we wniosku udziału w niezabudowanych działkach nr 1 oraz 2 (wydzielonej z działki nr X) na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki. Zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych Kupującym, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej będzie (\`(...)\`) Sp. z o.o., który zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (budowa parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego).

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca (tj. Kupujący, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę (tj. Kupującego, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej) Nieruchomość – (działka nr 1 i 2 wydzielona z działki nr X) będzie służyła czynnościom opodatkowanym Nabywcy.

W powyższej sytuacji będzie zatem Nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem przedmiotowych działek.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę, tj. Kupującego, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej - Nieruchomości tj. działki nr 1 oraz działki nr 2 (wydzielonej geodezyjnie z działki nr X) należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)