Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.293.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: - uznanie przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54 za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznanego za odpłatne nabycie usług - uznanie sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącej ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki, za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT, uznanego za odpłatne nabycie usług - zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT - jako dostawy towarów - przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – - prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznane za dostawę towarów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2017r. (data wpływu 2 czerwca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54 za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznanego za odpłatne nabycie usług **\- jest prawidłowe,**

*   uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącej ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki, za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT, uznanego za odpłatne nabycie usług **– jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - jako dostawy towarów - przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy **- jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznane za dostawę towarów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54 za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznanego za odpłatne nabycie usług,

*   uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącej ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki, za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT, uznanego za odpłatne nabycie usług,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, uznanego za odpłatne nabycie usług,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – jako dostawy towarów - przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Miasto z faktury dokumentującej nabycie naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznane za dostawę towarów,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - jako dostawy towarów - przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznane za dostawę towarów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: …– Miasto na prawach powiatu

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest użytkownikiem wieczystym działki nr 38/6 (obręb W-33), na której wzniosła budynek produkcyjno-magazynowy wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce nr 38/6 będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, a stanowiącym własność Skarbu Państwa, a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce nr 25/54 (ten sam obręb, obie działki położone są w …), stanowiącej własność Miasta … (dalej: Miasto), wydzierżawionej uprzednio na rzecz Spółki. Miasto udzieliło Spółce zgody na zabudowę działki 25/54 budynkiem produkcyjno-magazynowym, o którym mowa wyżej. Miasto nie uczestniczyło w wytworzeniu „części” budynku wzniesionego na jego gruncie, nie ponosiło również żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Na działce nr 25/54 znajdują się także przylegające do opisanego wyżej budynku:

1.  budynek gospodarczy o powierzchni zabudowy 25 m2,
2.  budynek gospodarczy o powierzchni zabudowy 16 m2.

Spółka zamierza podjąć następujące czynności, zmierzające do uporządkowania stosunków własnościowych.

Po pierwsze, Spółka zamierza przenieść na rzecz Miasta nakłady w postaci naniesień wytworzonych (wniesionych) przez Spółkę, a znajdujących się na działce nr 25/54.

Po drugie, Miasto planuje ustanowić na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki nr 25/54) oraz przenieść na Spółkę własność znajdujących się nań naniesień (w postaci „części” budynku wzniesionego na działce nr 25/54 oraz opisanych wyżej dwóch budynków gospodarczych) w drodze sprzedaży.

Planowany schemat uporządkowania stosunków własnościowych determinowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Miasto wymaga przeniesienia na Spółkę własności położonego na tym gruncie budynku. Wymóg taki wynika z art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.), zgodnie z którym „oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń”. Z kolei zakończenie dzierżawy gruntu wymaga rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką, a Miastem, co wynika wprost z art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: kc), w związku z art. 694 kc (analogiczny zapis znajduje się zresztą także w umowie dzierżawy). Budynki, w części wzniesionej na działce 25/54, są w istocie częścią hali produkcyjno-magazynowej, a Miasto nie może rozporządzać nimi jak właściciel.

Z tytułu powyższych transakcji Spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zapłaty pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu; opłata ta nie będzie obejmowała wartości naniesień na gruncie. Jako że wartość przeniesionych przez Spółkę na Miasto nakładów (z jednej strony) i cena sprzedaży tych naniesień przez Miasto na rzecz Spółki (z drugiej strony) będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną. Wskazane wyżej czynności zostaną dokonane jednocześnie (w jednym akcie notarialnym nastąpi rozliczenie nakładów oraz ustanowienie użytkowania wieczystego i sprzedaż naniesień).

Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego obie działki (nr 38/6 oraz nr 25/54) stanowią kompleks i są wspólnie zagospodarowane przez przedsiębiorstwo Spółki. Dla terenu, na którym znajduje się działka nr 25/54, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale dla tej działki wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz stosowne pozwolenie na budowę.

Naniesienia znajdujące się na działce 25/54 zostały wzniesione przez Spółkę i są przez nią użytkowane od 2007 r. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność produkcyjna). Budynek produkcyjno-magazynowy został oddany do użytkowania w 2007 r., od momentu oddania do użytkowania Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie opisanych naniesień, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr 25/54 i znajdujące się na niej nasienia wykorzystywane będą przez Spółkę w dalszym ciągu tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (brak wykorzystania do ewentualnych czynności zwolnionych, brak wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług?
2.  Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 w sytuacji, gdy transakcja ta zostanie potraktowana jako odpłatne świadczenie usług?
3.  Czy sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącego ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, w sytuacji, gdy transakcja nabycia naniesień zostanie potraktowana jako odpłatne świadczenie usług?

W przypadku, gdyby planowane transakcje zostały przez organ potraktowane jako dostawy towarów, Zainteresowani wnoszą o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej jako: uptu), a jeśli tak, to czy istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu?
2.  Jeżeli strony transakcji przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu, czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie naniesień znajdujących się na działce nr 25/54?
3.  Czy sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, a jeśli tak, to czy istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu?
4.  Jeżeli strony transakcji sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wspólne do pytań nr 1-4

Zgodnie z art. 5 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 uptu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Jak wskazuje się w orzecznictwie zarówno europejskim, jak i krajowym, pojęcie „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z „prawem własności”. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał bowiem, że pojęcie „własności ekonomicznej” funkcjonuje w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego - na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje pojęcie tzw. własności ekonomicznej, rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie cywilistycznym (por. orzeczenie TSUE C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega zatem na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie cywilnoprawnym. Wystarczy jeżeli kontrahent ma możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji i ta możliwość korzystania ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (por. komentarz Modzelewski Zdzisław, Mularczyk Grzegorz, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis oraz wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10 i z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09).

Podobnie wskazał również WSA w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2014 r. I SA/Łd 334/14 sąd uznał, że: „w myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prima facie z definicji tej wynika, że dostawy towarów nie należy postrzegać w cywilistycznym ujęciu przeniesienia prawa własności. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto nie nabędzie prawa do rozporządzania jak właściciel (nie nabędzie własności ekonomicznej) budynków stanowiących część hali produkcyjno-magazynowej, gdyż stanowią one integralną część obiektu, którego bryła w przeważającej części znajduje się na nieruchomości sąsiedniej (należącej do Spółki). Tym samym, właścicielem ekonomicznym budynków znajdujących się na gruncie Miasta jest i będzie Spółka. W konsekwencji, rozliczenie nakładów nie będzie stanowiło dostawy towarów na rzecz Miasta w świetle uptu. Należy zatem przeanalizować, czy będzie ono stanowiło świadczenie usług. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro w uptu określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie należy uznać za świadczenie wykonywane na rzecz właściciela gruntu, natomiast odpłatnością za to świadczenie jest kwota, którą właściciel zapłaci za poniesione nakłady. Przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na właściciela nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszcz z 6 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-435/15/EK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2014r., sygn. ITPP1/443-470/14/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS). Podobne stanowisko odnaleźć można również orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1540/13).

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa majątkowego do nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 w sytuacji, gdy transakcja ta zostanie potraktowana jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - prawo majątkowe w postaci tych naniesień będzie w dalszej kolejności odprzedane na rzecz Spółki. Transakcja ta – jak wynika z dalszych rozważań - stanowić będzie odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług. Zatem nabycie przez Miasto nakładów w całości służyć będzie wykonaniu czynności opodatkowanych przez Miasto, spełniona będzie więc przesłanka odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki prawa majątkowego do naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa majątkowego do naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącego ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, w sytuacji, gdy transakcja nabycia naniesień zostanie potraktowana jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - działka nr 25/54 i znajdujące się na niej naniesienia wykorzystywane będą przez Spółkę w dalszym ciągu (także po ich nabyciu) tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 uptu.

Uwagi wspólne do pytań nr 5-8

Z uwagi na fakt, że w orzecznictwie niekiedy podkreśla się, że przeniesienie nakładów inwestycyjnych może stanowić dostawę towarów (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10), z ostrożności należy zaprezentować skutki podatkowe planowanych transakcji na wypadek uznania przez organ, że przeniesienie nakładów inwestycyjnych stanowić będzie w niniejszej sytuacji dostawę towarów. W dalszej części w tym kontekście mowa będzie o przeniesieniu nakładów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jako że nakłady nie były w niniejszej sprawie wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nie będą grunty niezabudowane, zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 uptu rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oznacza, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostaną:

1.  oddane do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

\- po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Wypada także odnotować, że 23 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (I FSK 1573/14), w którym zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym rozumienia wskazanych wyżej przepisów. Jest ono konsekwencją stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „«pierwsze zajęcie budynku, używanie»” (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Należy zauważyć, że w praktyce organów podatkowych wykształciła się jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (zob. np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2016r., 2461-IBPP1.4512.876.2016.1.MG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2016 r., 0461-ITPP2.4512.729.2016.1.AP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lipca 2016r; 1061-IPTPP2.4512.159.2016.2.IR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2016 r„ IBPP2/4512-119/16/IK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ).

Jeżeli zaś chodzi o możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu, to należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu czyni zatem niemożliwym skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

Jak stanowi art. 43 ust. 10 uptu, „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 uptu, wskazane oświadczenie powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane oświadczenie dla swej skuteczności powinno zostać złożone przed dniem dostawy - tj. przynajmniej jeden dzień wcześniej „w trzech egzemplarzach (po jednym dla każdej ze stron i jednym dla organu podatkowego)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015).

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, w związku z czym istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu.

Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nakłady znajdujące się na działce 25/54 to część budynku produkcyjno-magazynowego oraz dwa budynki gospodarcze. Naniesienia te zostały wzniesione przez Spółkę i są przez nią użytkowane od 2007 r. W tym roku doszło więc do ich pierwszego zasiedlenia, a zatem planowana dostawa tych naniesień nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co potwierdza możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. Możliwość rezygnacji z tego zwolnienia wynika z kolei z cytowanych wyżej przepisów art. 43 ust. 10 i 11 uptu.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli strony transakcji przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu, to Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54.

Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - prawo własności tych naniesień będzie w dalszej kolejności odsprzedane na rzecz Spółki. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 uptu.

Ad. 7

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu oraz istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu.

Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nakłady znajdujące się na działce 25/54 to część budynku produkcyjno-magazynowego oraz dwa budynki gospodarcze. Naniesienia te zostały wzniesione przez Spółkę i są przez nią użytkowane od 2007 r. W tym roku doszło więc do ich pierwszego zasiedlenia, a zatem planowana dostawa tych naniesień nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co potwierdza możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. Możliwość rezygnacji z tego zwolnienia wynika z kolei z cytowanych wyżej przepisów art. 43 ust. 10 i 11 uptu.

Ad. 8

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli strony transakcji sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 uptu, to Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie od Miasta prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - działka nr 25/54 i znajdujące się na niej naniesienia wykorzystywane będą przez Spółkę w dalszym ciągu (także po ich nabyciu) tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia wynikająca z art. 86 ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54 za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznanego za odpłatne nabycie usług,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzyszącej ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki, za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT, uznanego za odpłatne nabycie usług,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - jako dostawy towarów - przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, uznane za dostawę towarów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem poszczególnych pytań przedstawionych we wniosku, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 K.c., wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Wątpliwości Zainteresowanych odnoszą się m.in. do ustalenia czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (pytanie nr 1).

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Zainteresowany będący stroną postępowania poniósł nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka wzniosła budynek produkcyjno-magazynowy wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce nr 38/6, a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce nr 25/54 stanowiącej własność Miasta wydzierżawionej na rzecz Spółki. Nadto na ww. działce znajdują się dwa budynki gospodarcze. Miasto nie uczestniczyło w wytworzeniu części budynku wzniesionego na jego gruncie, nie ponosiło również żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu i nie doszło do rozliczenia tych nakładów z właścicielem gruntu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w ww. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów na rzecz Miasta w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 oraz przylegających dwóch budynków gospodarczych nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poniesionych na naniesienia przypadające na działkę nr 25/54, której właścicielem jest Miasto, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą Miasto zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji czynność ta jest uznana z świadczenie usług w rozumieniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień w części przypadającej na działkę nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, że ww. przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień w części przypadającej na działkę nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, pytania nr 5 i 6, zadane pod warunkiem uznania ww. czynności za dostawę towarów, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą również ustalenia, czy sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki, stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane 23% stawką podatku VAT (pytanie nr 3).

Należy wskazać, że na podstawie art. 232 § 1 K.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Art. 233 K.c. stanowi, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W myśl art. 234 K.c., do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 235 § 1 K.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W świetle ww. przepisów użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tym samym, budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z okoliczności sprawy wynika, że w aspekcie ekonomicznym i faktycznym Spółka, jako dzierżawca, dysponowała postawionymi przez siebie budynkami. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego (Miasta) prawa własności budynków w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), to wydzierżawiający nie miał prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, iż o faktycznych uprawnieniach w tym zakresie można jednak mówić w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które jest uprawnieniem kształtującym wobec byłego dzierżawcy, uznać należy za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, gdy decyduje się zatrzymać ulepszenia (np. wzniesiony przez dzierżawcę budynek).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy– z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem np. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skoro Spółka zamierza przenieść na rzecz właściciela nieruchomości - Miasta - nakłady w postaci budynku w części przypadającej na działkę nr 25/54 oraz dwa budynki gospodarcze, to w wyniku tej czynności właściciel nieruchomości uzyska nad nią pełne władztwo, przy czym władztwo to będzie się rozciągać nie tylko nad gruntem, ale również nad wzniesionymi na niej budynkami. Wydzierżawiający - Miasto decydując się na nabycie nakładów poniesionych przez Spółkę na działce nr 25/54, wyraża bowiem wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad całą nieruchomością. Deklarowane przez Spółkę przeniesienie wartości nakładów na właściciela jest ściśle powiązane z decyzją właściciela nieruchomości o nabyciu ulepszeń przedmiotu dzierżawy i w swej istocie stanowi potwierdzenie przejścia władztwa nad ww. budynkami. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej rozdzielenie tych elementów nie jest możliwe.

W związku z powyższym w przedstawionym we wniosku stanie sprawy sprzedaż przez Miasto na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, towarzysząca ustanowieniu przez Miasto na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki nr 25/54, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że ww. czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, opodatkowane stawką 23% podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji pytanie nr 4, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, uznanego za odpłatne nabycie usług, jest bezprzedmiotowe.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą również kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT - jako dostawy towarów - przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy (pytanie nr 7).

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na gruncie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsze zasiedlenie przewidziane w treści art. 2 pkt 14 ustawy odnosi się do budynku. Przy czym, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną grupę składników majątku podlegających amortyzacji. Mimo że budynek nie stanowi własności podmiotu, który go wybudował, to stanowi jego środek trwały.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że naniesienia znajdujące się na działce 25/54 zostały wzniesione przez Spółkę i są przez nią użytkowane od 2007 r. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Budynek produkcyjno-magazynowy został oddany do użytkowania w 2007 r., od momentu oddania do użytkowania Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie opisanych naniesień, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby Miasto ponosiło jakiekolwiek nakłady przed sprzedażą nieruchomości na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że o ile przed sprzedażą nieruchomości Miasto nie będzie dokonywało nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej, to sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowymi budynkami będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem dostawa wymienionych we wniosku budynków posadowionych na działce nr 25/54 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu / prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym obiekty te są trwale związane.

Jeżeli strony transakcji, tj. Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości, to odpłatna dostawa przez Miasto nieruchomości zabudowanej nr 25/54 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się na działce nr 25/54 uznanego za odpłatne nabycie usług (pytanie nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku. gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci naniesień w części przypadającej na działkę nr 25/54 stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku.

Następnie Miasto ustanowi na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 25/54 oraz dokona przeniesienia własności znajdujących się na niej naniesień. Transakcja ta będzie odpłatną dostawą towaru, która będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, wówczas dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji należy uznać, że nabycie przez Miasto nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54 będzie służyło czynnościom opodatkowanym Miasta, pod warunkiem, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Zatem, stwierdzić należy, iż Miasto będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia nakładów w postaci naniesień znajdujących się działce nr 25/54, uznanego za odpłatne świadczenie usług. Prawo to będzie przysługiwało Miastu, pod warunkiem, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy nieruchomości oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2, pomimo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr 25/54 i znajdujące się na niej nasienia wykorzystywane będą przez Spółkę w dalszym ciągu tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (brak wykorzystania do ewentualnych czynności zwolnionych, brak wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza).

Mając na uwadze okoliczności sprawy, oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że Spółce – Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie prawa własności naniesień znajdujących się na działce nr 25/54, stanowiące dostawę towarów, przy założeniu niewystąpienia okoliczności, wykluczających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy oraz pod warunkiem, że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 8 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.