Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-224/16-1/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolitycznym
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolitycznym - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolitycznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. z siedzibą w … (dalej: Wnioskodawca) należy do grupy X, w skład której wchodzi również PPUH X… Sp. z o.o. (dalej: Spółka z grupy). Wnioskodawca jest producentem akumulatorów rozruchowych do samochodów osobowych i ciężarowych, maszyn rolniczych, łodzi, motocykli, pojazdów elektrycznych, wózków golfowych oraz zasilania innych urządzeń elektrycznych. Wnioskodawca prowadzi także sprzedaż kosmetyków samochodowych oraz pozostałych akcesoriów samochodowych, takich jak: woda destylowana, elektrolit, klemy, aerometry czy prostowniki.

Z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność sklasyfikowaną w grupie PKD 27.20.Z - Produkcja baterii i akumulatorów, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885).

Schemat budowy akumulatora rozruchowego

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że podstawowym elementem konstrukcyjnym akumulatora są ołowiane elektrody dodatnie i ujemne (tzw. płyty różnoimienne). Płyty te składają się z tzw. kratki i „wpastowanej” w nią ołowianej masy czynnej. Pomiędzy płytami znajduje się separator zapobiegający zwarciu między płytami różnoimiennymi. Zestaw odizolowanych płyt dodatnich i ujemnych (ich liczba zależy od pojemności akumulatora), zanurzonych w elektrolicie, którym jest rozcieńczony kwas siarkowy, stanowi ogniwo akumulatorowe. Płyty jednoimienne w ogniwie połączone są ze sobą równolegle za pomocą ołowianych mostków. Ogniwa w akumulatorze połączone są między sobą w szereg za pomocą złącza poprzez specjalne otwory w grodziach. Obudowa akumulatora wykonana jest z polipropylenu i ma kształt skrzynki podzielonej na sześć komór. Od góry obudowa zamknięta jest wieczkiem. Każda z komór ma własny - odpowiedzialny za wymianę gazową z otoczeniem - korek, który może być dodatkowo przykryty nakładką.

Proces produkcji akumulatora rozruchowego

Gotowy do wykorzystania akumulator rozruchowy powstaje w trakcie wieloetapowego procesu produkcyjnego, który rozpoczyna się od odlewania i przetopu gąsek ołowiu na tlenek ołowiu, wykonania kratki, pastowania wlewów i wstęgi, sezonowania i formacji poprzez zalewanie elektrolitem akumulatorów i prace konfekcyjne w odniesieniu do gotowego produktu, np. mycie oraz suszenie akumulatora, etykietowanie, czyszczenie końcówek biegunowych, paletyzacja.

W ramach produkcji akumulatora jako produktu gotowego do użytku, Wnioskodawca nabywa akumulator w postaci półproduktu od Spółki z grupy. Spółka z grupy realizuje proces produkcyjny akumulatora w postaci półproduktu - tj. realizuje początkowe etapy produkcji akumulatora, tj.:

*   odlewanie kratek,
*   pastowanie,
*   sezonowanie,
*   montaż.

Po zrealizowaniu powyższych czynności przez Spółkę z grupy, akumulator jest półproduktem - niegotowym do użycia. W tym miejscu, Spółka z grupy sprzedaje Wnioskodawcy akumulator (w formie półproduktu).

Wnioskodawca w celu wykończenia akumulatora (nabytego jako półprodukt) do produktu gotowego, realizuje następujące procesy produkcyjne akumulatora:

*   zalewanie elektrolitem akumulatorów,
*   formowanie akumulatorów i ewentualne doładowanie,
*   prace konfekcyjne (np. mycie, suszenie, etykietowanie).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis realizowanych przez siebie procesów produkcyjnych (formowanie, prace wykończeniowe, doładowanie). Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że wcześniejsze etapy procesu produkcji akumulatorów prowadzone przez Spółkę z grupy, nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanego przez Wnioskodawcę (mogą być przedmiotem odrębnego wniosku).

1\. Formowanie i doładowanie

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nabywa akumulator w postaci półproduktu, który nie jest gotowy do użytku. Pierwszym etapem produkcyjnym realizowanym przez Wnioskodawcę jest proces ładowania akumulatora (tzw. formowania), który polega na wymuszonej przepływem prądu zmianie struktury chemicznej mas czynnych elektrod. W efekcie zmiany energii elektrycznej w energię chemiczną, elektroda dodatnia utlenia się do Pb02, natomiast elektroda ujemna redukuje się do Pb. Powstałe w ten sposób elektrody zanurzone w roztworze kwasu siarkowego tworzą ogniwa galwaniczne. Zachodzący proces można zapisać następującymi wzorami:

PbSO4 + 2e- ―> Pb + SO42 (proces zachodzący na katodzie)

PbSO4 + 2H2O ―> SO42\_\+ PbO2 + 2e- + 4H+ (proces zachodzący na anodzie).

Pierwszą czynnością wykonywaną w ramach formowania jest zalewanie nabytego przez Wnioskodawcę akumulatora (jako półproduktu) elektrolitem (roztworem kwasu siarkowego). Podczas tej czynności wydzielają się znaczne ilości ciepła, wobec tego, aby nie dopuścić do przegrzania akumulatora, elektrolit jest odpowiednio schładzany. Zalane akumulatory łączone są szeregowo w obwody (16-18 sztuk) i są podłączane do prostowników. Od momentu zalania akumulatora elektrolitem do chwili rozpoczęcia ładowania akumulatora nie może upłynąć zbyt dużo czasu, gdyż w akumulatorze mogą nastąpić nieodwracalne zmiany (zasiarczenie płyt), w wyniku czego dochodzić może do zmniejszenia jego pojemności. Wnioskodawca realizuje trzy rodzaje formacji:

1.  na regałach, z wymuszonym obiegiem powietrza (tzw. formacja powietrzna):
2.  w wannach, z chłodzeniem w kąpieli wodnej;
3.  na modułach szybkiej formacji, z ciągłą wymianą elektrolitu.

Wskazać należy, że niezależnie od sposobu formowania (ładowania) akumulatora, proces zmiany struktury chemicznej mas czynnych elektrod, opisany powyżej wzorem, pozostaje taki sam. Formowanie akumulatorów każdą metodą formacji jest procesem energochłonnym.

Podczas ładowania szczególną rolę odgrywa temperatura elektrolitu. Zbyt niska temperatura zmniejsza efektywność procesu, natomiast zbyt wysoka powoduje uszkodzenia płyt i separatora. Z tego względu temperatura elektrolitu jest automatycznie kontrolowana i w zależności od potrzeb - dogrzewana lub chłodzona przy zużyciu energii elektrycznej.

Poniżej Wnioskodawca opisuje poszczególne rodzaje formacji.

a) Formacja powietrzna

Formacja powietrzna polega na ładowaniu akumulatora z wymuszonym obiegiem powietrza. W tym typie formacji akumulatory są ustawiane na regałach w specjalnie przygotowanych pomieszczeniach, w których znajdują się minimum 48h. Dzięki utrzymaniu odpowiedniej temperatury i cyrkulacji powietrza, wewnątrz akumulatora zachodzą zmiany struktury chemicznej mas czynnych elektrod, zobrazowane wzorem chemicznym wskazanym powyżej.

Zdarza się, że akumulator nie został dostatecznie naładowany lub z uwagi na zbyt długie oczekiwanie na rozruch - samoczynnie się rozładował. To powoduje, że akumulator musi przejść proces doładowania, który w zakładzie Wnioskodawcy jest przeprowadzany za pomocą formacji powietrznej. Proces doładowania w formacji półkowej nie różni się od pierwszego ładowania w tym typie formacji.

W tym typie formowania energia elektryczna jest wykorzystywana przez prostowniki, wentylatory, które zapewniają odpowiednią wilgotność, temperaturę oraz cyrkulację powietrza.

b) Formowanie wannowe

W procesie formowania wannowego akumulatory są umieszczane w specjalnych wannach, a następnie są podłączane szeregowo do instalacji elektrycznej. Następnie akumulatory są zalewane elektrolitem przez zalewarkę, a temperatura wody, w której formują akumulatory, jest chłodzona do około 30 stopni C. Proces ten jest ciągły i trwa około 20h.

W tym typie formowania energia elektryczna jest wykorzystywana do napędu zalewarki, formowana przez prostowniki akumulatora, chłodzenia wody w wannach, urządzeń kontrolujących temperatury wody w instalacji elektrycznej oraz instalacji wentylacyjnej.

c) Formowanie na modułach szybkiej formacji (INBATEC)

Formowanie na modułach szybkiej formacji rozpoczyna się od segregowania akumulatorów automatycznego, za pomocą taśmociągu, umieszczenia w module i indywidualnego podłączenia ich do instalacji elektrycznej oraz instalacji cyrkulującego elektrolitu Ładowanie akumulatora jest właśnie możliwe dzięki cyrkulacji elektrolitu, wymuszonej przez system recyrkulacji, który zapewnia stałe krążenie elektrolitu w celu utrzymania jego prawidłowej temperatury. W tym typie formacji, pełne prawidłowe naładowanie akumulatora jest osiągane po 8h -10h.

Energia elektryczna w formacji INBATEC jest wykorzystywana do napędu: przenośnika, automatu przenoszącego akumulatory, taśmociągu, oraz utrzymania napięcia w instalacji elektrycznej, w systemie recyrkulacji elektrolitu oraz wentylatorach i urządzeniach zapewniających odpowiednią temperaturę, wilgotność, cyrkulację powietrza oraz ładowania przez prostowniki.

Po zakończonym procesie ładowania (w każdym ze sposobów formowania) akumulatory przechodzą na linię wykańczającą.

2) Prace konfekcyjne

Naładowane akumulatory są transportowane na linię produkcyjną, gdzie kolejno przechodzą:

*   proces odgazowania,
*   wyrównywania elektrolitu,
*   test poziomu elektrolitu,
*   zakręcanie akumulatora,
*   mycie,
*   suszenie,
*   testy elektryczne,
*   test szczelności,
*   etykietowanie,
*   paletyzowanie.

Podstawową czynnością wykonywaną w ramach wykończenia akumulatorów jest badanie szczelności akumulatora oraz uzupełnienie elektrolitu i kontrola jego poziomu.

Po odgazowaniu, umyciu i wysuszeniu akumulatory przechodzą testy jakościowe. Pierwszy z nich to test poprawności naładowania, który wykrywa wady montażowe wcześniej nie wykryte. Drugi z testów to test szczelności akumulatora przeprowadzany przy wykorzystaniu wysokiego napięcia. Następnie, po wyczyszczeniu i wazelinowaniu biegunów, akumulator trafia do magazynu, gdzie prowadzone są ostatnie czynności wykończeniowe (np. nakładanie korków, montowanie uchwytów, oklejanie etykietami, itp.).

Prace wykończeniowe wymagają zużycia energii elektrycznej. Na tym etapie produkcji energia elektryczna jest wykorzystywana do napędu m.in.: linii produkcyjnej (taśmociągu), korekciarki elektrolitu, nakładania korków i montowania uchwytów, robota paletyzującego gotowe akumulatory oraz przeprowadzania testu wysokiego napięcia i kontroli jakości wyrobu. Ponadto, energia elektryczna jest wykorzystywana do urządzeń, w których następuje przemiana energii elektrycznej na inne rodzaje energii niezbędne do pełnego właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pominięcie któregokolwiek etapu procesu technologicznego i związanych z nim czynności, spowodowałoby jego przerwanie i uniemożliwiłoby wyprodukowanie akumulatora rozruchowego jako pełnowartościowego produktu.

Wnioskodawca wskazuje, że stanie się podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym we wniosku procesie produkcyjnym od momentu dokonania zgłoszenia na potrzeby podatku akcyzowego, co uczyni po otrzymaniu koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót energią elektryczną. Po uzyskaniu statusu podatnika akcyzy, Wnioskodawca będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną, oświadczenie o ilości wykorzystywanej energii i sposobie jej wykorzystywania. Oświadczenie będzie ponadto zawierać nazwę, adres siedziby i numer NIP podmiotu wykorzystującego energię elektryczną (tj. Wnioskodawcy) oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia wraz z czytelnym podpisem osoby składającej oświadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach formowania (ładowania oraz doładowywania) akumulatorów przez urządzenia, takie jak: zalewarki elektrolitu, prostowniki, wanny, wentylatory, taśmociągi, automaty do paletyzacji, urządzenia utrzymujące temperaturę, wilgotność i cyrkulację powietrza, korekciarki oraz moduły szybkiej formacji i inne urządzenia wskazane przez Wnioskodawcę w opisie ładowania akumulatorów jest zużyciem energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Energia elektryczna wykorzystywana w procesie formowania (ładowania oraz doładowania) akumulatorów przez urządzenia, takie jak: zalewarki elektrolitu, prostowniki, wanny, wentylatory, taśmociągi, automaty do paletyzacji, urządzenia utrzymujące temperaturę, wilgotność i cyrkulację powietrza, korekciarki oraz moduły szybkiej formacji i inne urządzenia wskazane przez Wnioskodawcę w opisie ładowania akumulatorów jest zużywana w procesach elektrolitycznych i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków przewidzianych w art. 30 ust 7b tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej „Dyrektywa Energetyczna”) w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów elektrolitycznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 2. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych.

Warunkami skorzystania z powyższego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b artykułu 30 ustawy o podatku akcyzowym, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Jednocześnie, ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają bezpośrednio definicji „procesu elektrolitycznego” (lub elektrolizy). Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym (również w procesie realizowanym przez Wnioskodawcę) będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak definicji legalnej procesu elektrolitycznego w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie, realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, elektrolitycznych i do celów redukcji chemicznej powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych niejako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.” Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że opodatkowanie akcyzą produktów tj. jak energia elektryczna realizuje cel dyrektywy, gdy nie dotyczy ono ich wykorzystania na cele wyłączone wprost w Dyrektywie. Doprecyzowanie tych wyłączeń zostało wskazane w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), zgodnie z którym wyłączona z opodatkowania akcyzą jest energia elektryczna zużywana w szczególności do procesów elektrolitycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania natury celu Dyrektywy Energetycznej, należy podkreślić, iż krajowy ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie procesu elektrolitycznego bez precyzowania definicji tego zjawiska.

Aby ustalić, czy zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie, jak należy rozumieć pojęcie „procesów elektrolitycznych” oraz czy określone etapy procesu produkcji akumulatorów rozruchowych realizowanych przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za ten proces (elektrolityczny).

Jak wskazano powyżej, Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji „procesów elektrolitycznych”, a także nie odwołują się w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Co więcej, brak jest wskazówki definicyjnej sformułowanej także w innych aktach prawnych, w tym w wyjaśnieniach zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885).

Z uwagi na powyższe, w zakresie rozumienia pojęcia „procesów elektrolitycznych”, należy zdaniem Wnioskodawcy odnieść się do znaczenia słownikowego i definicji wykorzystywanych na gruncie nauk technicznych, a także w praktyce organów podatkowych.

a) Definicja słownikowa

Pod pojęciem „elektrolizy” rozumie się „proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji” (http://fluid.itcmp.pwr.wroc.pl/- hkruczek/KE/pliki/elektroliza.pdf). Na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „elektrolityczny oznacza „odnoszący się do elektrolizy, „elektroliza” natomiast to „procesy zachodzące wskutek przepływu prądu przez elektrolit”.

Elektrolizą są więc zjawiska związane z reakcjami przebiegającymi na metalowych lub grafitowych elektrodach, podczas przepływu przez elektrolit prądu stałego. Przenosząc powyższe na realizowany przez Wnioskodawcę proces formowania akumulatorów należy podkreślić, iż proces ten stanowi proces elektrolizy w powyższym rozumieniu.

b) Definicja na gruncie nauk technicznych

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, formowanie (ładowanie i doładowanie akumulatorów) polega w swej istocie na zalewaniu akumulatorów elektrolitem oraz podłączaniu akumulatorów do prostownika, pod napięciem elektrycznym. Ponadto, jak również wskazano powyżej, proces ładowania akumulatora polega na wymuszonej przepływem prądu zmianie struktury chemicznej mas czynnych elektrod. W efekcie zmiany energii elektrycznej w energię chemiczną, elektroda dodatnia utlenia się do PbO2, natomiast elektroda ujemna redukuje się do Pb. Powstałe w ten sposób elektrody zanurzone w roztworze kwasu siarkowego tworzą ogniwa galwaniczne. Jak Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego, zachodzący w trakcie formowania proces można zapisać następującymi wzorami:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że roztwory elektrolitów wykazują wiele cech różniących je od innych roztworów. Przewodzą prąd elektryczny, następstwem czego jest migracja jonów i tym samym, zmiany stężeń w poszczególnych obszarach układu. W pobliżu elektrod na skutek wymiany elektronów pomiędzy jonami i między elektrodą a jonem zachodzą reakcje chemiczne. Proces ten, zwany elektrolizą, prowadzi do utleniania bądź redukcji składników układu. Elektroliza jest to uporządkowany przepływ jonów w elektrolicie pod wpływem przyłożonego pola elektrycznego, któremu towarzyszy rozkład elektrolitu - procesy redukcji na katodzie przy równoczesnych procesach utleniania na anodzie. W wyniku tych reakcji na elektrodach osadzają się produkty bądź też wchodzą one w reakcje wtórne z elektrodą lub rozpuszczalnikiem (Krzysztof Pigoń, Zdzisław Ruziewicz, Chemia fizyczna. Podstawy fenomenologiczne).

Podobne stanowisko przedstawił Szczepan Szczeniowski w „Fizyka doświadczalna cz. III elektryczność i magnetyzm” (Szczepan Szczeniowski, Fizyka doświadczalna cz. III elektryczność i magnetyzm, wyd. III, PWN): „Gdy do roztworów elektrolitu wstawimy elektrody i wytworzymy między nimi napięcie, wówczas jony dodatnie - kationy - poruszają się ku katodzie, ujemne - aniony - ku anodzie. Jony dochodzące do elektrod zostają na nich elektrycznie zobojętnione i przetwarzają się w zwykłe atomy lub zgrupowania atomów, które wydzielają się na elektrodzie. Tak wiec przepływowi prądu towarzyszy wydzielanie się substancji na elektrodach. To wydzielanie się substancji nazywamy elektrolizą. Na katodzie wydzielają się w czasie elektrolizy wodór lub metale, na anodzie zachodzą często wtórne reakcje chemiczne, zależne od rodzaju roztworu i anody”.

Dalej, po zdefiniowaniu procesu elektrolizy, autor wskazuje proces ładowania akumulatora jako przykład elektrolizy: „Akumulatorami nazywamy ogniwa polaryzacyjne, czyli wtórne, stosowane w technice do gromadzenia energii elektrycznej. W zasadzie w akumulatorze takim mamy dwie płyty Pb zanurzone w rozcieńczonym (25-procentowym) roztworze H2SO4. Na powierzchni Pb powstaje PbO, która pod działaniem kwasu przetwarza się w warstwę PbSO4. Jeśli przez tego rodzaju układ przepuszczać prąd, PbSO4 na anodzie utlenia się na PbO2, na katodzie zaś ulega redukcji przez H na Pb+. Mamy do czynienia wówczas z tzw. ładowaniem akumulatora. Gdy prąd płynie przez dłuższy czas, uzyskujemy ogniwo wtórne o elektrodzie dodatniej z PbO2 i ujemnej Pb. Z ogniwa tego możemy czerpać prąd, zachodzi wówczas rozładowanie i kierunek prądu w tym samym ogniwie jest przeciwny kierunkowi w czasie ładowania. Procesy chemiczne w czasie ładowania i rozładowania akumulatora można ująć w następujący wzór sumaryczny:

2PbSO4+2H2O = PbO2+Pb+2H2SO4

Aby otrzymać akumulatory mogące skupić duże ilości energii trzeba odpowiednio uformować elektrody.”

Mając na uwadze wskazane definicje techniczne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowany proces formowania akumulatorów jest procesem elektrolitycznym.

c) Definicja na gruncie praktyki podatkowej

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ładowanie i doładowywanie akumulatorów (formowanie) jest procesem elektrolitycznym, znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2016 r. (znak: IBPP4/4513-232/15/LG) uznał, że słusznie Wnioskodawca zauważył, że zużycie energii w procesie formowania (ładowania oraz doładowywania) akumulatorów przez urządzenia, takie jak: zalewarki elektrolitu, prostowniki, wanny oraz moduły szybkiej formacji będzie zużyciem energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna wykorzystywana w procesie formowania (ładowania oraz doładowywania) akumulatorów przez urządzenia, takie jak: zalewarki elektrolitu, prostowniki, wanny, wentylatory, taśmociągi, automaty do paletyzacji, urządzenia utrzymujące temperaturę, wilgotność i cyrkulację powietrza, korekciarki oraz moduły szybkiej formacji i inne urządzenia wskazane przez Wnioskodawcę w opisie procesu ładowania i doładowania akumulatorów jest zużyciem energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, (…).

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest producentem akumulatorów rozruchowych do samochodów osobowych i ciężarowych, maszyn rolniczych, łodzi, motocykli, pojazdów elektrycznych, wózków golfowych oraz zasilania innych urządzeń elektrycznych. Wnioskodawca prowadzi także sprzedaż kosmetyków samochodowych oraz pozostałych akcesoriów samochodowych, takich jak woda destylowana, elektrolit, klemy, aerometry, czy prostowniki. Wnioskodawca sklasyfikował swoją działalność do PKD 27.20.Z – Produkcja baterii i akumulatorów. Wnioskodawca zostanie podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcyjnym akumulatorów. Wnioskodawca będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzysta energię elektryczną oświadczenie o ilości zużytej energii i sposobie jej wykorzystania. Wnioskodawca od kontrahenta krajowego dokonuje zakupu akumulatora (półproduktu), a następnie w celu wykończenia akumulatora dokonuje następujących czynności zamierzających do uzyskania produktu gotowego (finalnego): zalewanie elektrolitem akumulatorów, formowanie akumulatorów i ewentualne doładowanie oraz wykonywane są prace konfekcyjne takie jak mycie, suszenie, etykietowanie.

Pytanie dotyczy kwestii czy zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach formowania (ładowania oraz doładowywania) akumulatorów przez urządzenia, takie jak: zalewarki elektrolitu, prostowniki, wanny, wentylatory, taśmociągi, automaty do paletyzacji, urządzenia utrzymujące temperaturę, wilgotność i cyrkulację powietrza, korekciarki oraz moduły szybkiej formacji i inne urządzenia wskazane przez Wnioskodawcę w opisie ładowania akumulatorów jest zużyciem energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych i tym samym może korzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków przewidzianych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „procesy elektrolityczne”, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do wykładni językowej. Na gruncie Słownika Języka Polskiego PWN „elektrolityczny” oznacza „odnoszący się do elektrolizy”. Pod pojęciem „elektrolizy” zaś rozumie się „proces, podczas którego doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zajście na elektrodach reakcji utleniania i redukcji” (http://fluid.itcmp.pwr.wroc.pl/~hkruczek/KE/pliki/elektroliza.pdf). Ponadto według innej definicji elektroliza jest to zespół termodynamicznie wymuszonych chemicznych procesów redoks, zachodzących na granicach faz: przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny w czasie przepływu prądu elektrycznego z zewnętrznego źródła przez układ przewodnik metaliczny – przewodnik elektrolityczny – przewodnik metaliczny. Elektroliza przebiega tylko wówczas, gdy do elektrod jest przyłożone napięcie nie niższe od pewnej wartości charakterystycznej dla danego układu: przewodniki metaliczne – przewodnik elektrolityczny.

(Wytwarzanie chloru i wodorotlenku sodu metodą elektrolizy przeponowej 311\[31\].Z5.06, Urszula Żłobińska, Radom 2006).

Z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mająca na celu wytwarzanie np. jakichś towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie jakichś towarów.

Natomiast proces jest ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesu oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza natomiast zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że ze zwolnienia od akcyzy korzysta energia wykorzystywana w procesie elektrolitycznym – tak jak stanowi art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy będzie objęta tylko ta energia elektryczna, która jest zużywana stricte i bezpośrednio w procesie elektrolitycznym.

Zatem zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę w urządzeniach bezpośrednio uczestniczących w procesie formowania i niezbędnych do jego przeprowadzenia może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zwolnieniem z akcyzy może zostać objęta energia elektryczna zużywana przez wszystkie urządzenia objęte pytaniem Wnioskodawcy. W ocenie Organu zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana np. przez automaty do paletyzacji oraz korekciarki, gdyż w tym zakresie energia nie jest wykorzystywana w ramach formowania akumulatorów. Wskazać także należy, że również inne urządzenia opisane przez Wnioskodawcę uczestniczące w opisanym procesie produkcyjnym mogą korzystać ze zwolnienia tylko w zakresie w jakim są wykorzystywane ściśle w ramach formowania akumulatorów, czyli w ramach realizacji opisanego określonego rodzaju formacji zaliczonej do procesu elektrolitycznego. Tym samym również zużycie energii elektrycznej np. przez taśmociągi korzysta ze zwolnienia tylko w zakresie w jakim taśmociąg jest częścią procesu formowania i doładowania akumulatora . Oznacza to zarazem, że po zakończonym procesie ładowania akumulatora energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach produkcji akumulatorów nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy.

Organ zgadza się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że pominięcie któregokolwiek etapu proces technologicznego i związanych z nim czynności, spowodowałoby jego przerwanie i uniemożliwiłoby wyprodukowanie akumulatora rozruchowego jako pełnowartościowego produktu. Jednakże nie oznacza to, że każda czynność czy etap procesu technologicznego akumulatora jest procesem elektrolitycznym a tym samym, że podlega zwolnieniu energia elektryczna wykorzystywana w każdej czynności procesu technologicznego produkcji akumulatorów.

Zatem tylko energia elektryczna zużywana w urządzeniach związanych bezpośrednio i nierozerwalnie z tymi procesami stanowiącymi proces elektrolityczny będzie objęta zwolnieniem.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna zużywana w procesie elektrolitycznym (ze wskazanymi wyżej wyłączeniami) zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy przy zachowaniu warunków zwolnienia, o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy.

Zważywszy, że nie wszystkie działania urządzeń w ramach produkcji akumulatorów mogą zostać zakwalifikowane do procesu elektrolitycznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.