Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-276/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-24
Teza: należy stwierdzić, iż czynność nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nabycie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2013 r. (data wpływu 28.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Bank X i Bank Z. porozumienia na mocy, którego Bank X dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia i w konsekwencji tego dojdzie do nabycia przez Bank Z. od Bank X przedsiębiorstwa Bank X, skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. wobec Bank X (wygaśnięcie zobowiązania Bank Z. wobec Bank X) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Bank X i Bank Z. porozumienia na mocy, którego Bank X dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia i w konsekwencji tego dojdzie do nabycia przez Bank Z. od Bank X przedsiębiorstwa Bank X, skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. wobec Bank -PL (wygaśnięcie zobowiązania Bank Z. wobec Bank X).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Z. jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Niemiec (dalej: „Bank Z.”). Bank planuje otwarcie w Polsce oddziału, przez który będzie prowadził działalność na terytorium Polski. Natomiast Bank Z. Polska S.A. z siedzibą w Polsce wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Bank Z.”) jest bankiem prowadzącym działalność bankową w Polsce, głównie w segmencie bankowości korporacyjnej.

Bank X posiada składniki majątkowe pozwalające mu na prowadzenie działalności bankowej takie jak w szczególności:

*   środki trwale (m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, wyposażenie biurowe, wyposażenie placówek bankowych),

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje na oprogramowanie komputerowe, w szczególności systemy bankowe),

*   wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, prowizji i opłat bankowych,

*   środki pieniężne, w szczególności środki pieniężne uzyskane w związku ze zdeponowaniem depozytów przez klientów,

*   papiery wartościowe, w szczególności bony skarbowe i obligacje,

*   prawa wynikające z umów zawartych z klientami, w szczególności umów kredytowych, umów o karty kredytowe, umów rachunków bankowych, poręczeń oraz gwarancji,

*   prawa wynikające z zawartych kontraktów dotyczących instrumentów pochodnych,

*   prawa z umów zawartych z podmiotami trzecimi, w szczególności umów najmu powierzchni biurowej oraz pod placówki bankowe, umów o pośrednictwo ubezpieczeniowe,

*   portfolio obsługiwanych klientów,

*   bazy danych,

*   know-how w zakresie prowadzenia działalności bankowej.

Bank X posiada także zobowiązania związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością, w szczególności:

*   zobowiązania do zwrotu klientom środków pieniężnych z tytułu zdeponowanych depozytów,

*   zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia pracownikom,

*   zobowiązania względem kontrahentów, w szczególności zobowiązania do uiszczenia czynszu z tytułu wynajmowanych powierzchni biurowych.

Opisane powyżej składniki majątkowe oraz funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania tworzą zatem samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo prowadzące działalność bankową.

Bank X zatrudnia pracowników i stanowi zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Pracownicy zatrudnieni przez Bank X obsługują klientów Bank X oraz procesy wewnętrzne Banku- (prowadzą księgi rachunkowe Bank X, zapewniają pracownikom obsługę kadrową).

Po otwarciu oddziału w Polsce, Bank Z. ma zamiar nabyć od Bank X opisane powyżej przedsiębiorstwo prowadzące działalność bankową. Wraz z przedsiębiorstwem Bank Z przejmie także zobowiązania Bank X funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie zobowiązań przez Bank Z. może być uzależnione od uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli Bank X na takie przejęcie. Ponadto na Bank Z. mogą nie przejść niektóre prawa nieprzenoszalne, takie jak np. niektóre licencje. Jednak zgodnie z umową zawartą pomiędzy Bank X a Bank Z. strony będą współpracowały ze sobą w celu przeniesienia również takich zobowiązań i praw na Bank Z. Zamiarem Bank X i Bank Z. jest bowiem przeniesienie całego przedsiębiorstwa Bank X na Bank Z.

Warunkiem przeprowadzenia transakcji jest uzyskanie przez Bank Z. zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z tym przepisem „nabycie przedsiębiorstwa bankowego lub jego zorganizowanej części przez bank wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.”

Z uwagi na fakt, iż Bank X posiada zadłużenie względem Bank Z., głównie z tytułu depozytów terminowych złożonych przez Bank Z. w Bank X, rozważany jest następujący sposób przeprowadzenia transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa Bank X na Bank Z.: Bank X. i Bank Z. zawrą stosowne porozumienie skutkujące zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. i wygaśnięciem zobowiązania Bank X z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienie na rzecz Banku Z. przedsiębiorstwa Bank X zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Bank X i Bank Z. porozumienia na mocy, którego Bank X dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia i w konsekwencji tego dojdzie do nabycia przez Bank Z. od Bank X przedsiębiorstwa Bank X, skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. wobec Bank X (wygaśnięciem zobowiązania Bank Z. wobec Bank X.), skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Bank Z., zawarcie przez Bank Z. i Bank X porozumienia, na mocy którego Bank X. dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia i w konsekwencji tego dojdzie do nabycia przez Bank Z. przedsiębiorstwa Bank X skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. wobec Bank X (wygaśnięciem zobowiązań Bank X wobec Bank Z.), nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC, opodatkowaniu na gruncie wskazanej wyżej ustawy podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak ww. czynności cywilnoprawne.

Ustawa o PCC konstytuuje zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie jej przepisów ma więc charakter katalogu zamkniętego.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga, że wszelkie czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Powyższe potwierdzają także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/436-112/08-2/MK), stwierdził: „szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”. Podobny pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB2/415-249/7-2/MK), w której podniósł: „z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne” należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustany o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi.”

Jednocześnie, wskazać należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej jako czynności podlegającej opodatkowaniu PCC decyduje jej treść. W konsekwencji, ocena, czy w danym przypadku, na skutek dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej, powstanie obowiązek podatkowy, zależy od prawnego charakteru tejże czynności.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży” (tzw. datio in solutum).

Bank Z. jest wierzycielem Bank X, głównie z tytułu depozytów terminowych. Zawarcie przez Bank Z. oraz Bank X porozumienia, na mocy którego Bank X dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem Kodeksu cywilnego, określającym instytucję datio in solutum, skutkować będzie zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. i wygaśnięciem zobowiązań Bank X wobec Bank Z. wskutek przeniesienia na niego przedsiębiorstwa Bank X.

Podkreślić należy, że w rezultacie zastosowania przez Bank Z. oraz Bank X instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia nie dojdzie do powstania nowych wzajemnych zobowiązań pomiędzy tymi podmiotami. Czynność ta będzie natomiast skutkować wygaśnięciem łączących Bank Z. i Bank X zobowiązań, w tym z tytułu depozytów terminowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Bank Z., opisana wyżej czynność prawna, polegająca na zwolnieniu się przez Bank X z zobowiązań poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum (dokonania na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia w postaci przeniesienia na jego rzecz własności przedsiębiorstwa Bank X), nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o PCC i nie podlega opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. W szczególności, przeniesienie własności przedsiębiorstwa Bank X w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło wykonania umowy sprzedaży, zamiany, czy darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, w odniesieniu do czynności świadczenia w miejsce wypełnienia mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436-453/12-2/MZ), podniósł, iż: „czynność wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB2/436-169/12/TJ), stwierdził, że: ,,czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa SKA w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. IPPB2/436-61l/12-2/AF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że: „czynność zwolnienia się pożyczkodawcy ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pieniężnej poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę, za jego zgodą, własności nieruchomości lub innych rzeczy lub praw o wartości równej kwocie uzgodnionej kwocie pożyczki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436-9411-5/WM) uznał jak następuje: „zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta - jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2011 r. (IPPB2/436-465/10-4/MZ): „przystąpienie do długu oraz spełnienie w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego („datio in solutum”) nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będę podlegały opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podsumowując, zawarcie przez Bank Z. i Bank X porozumienia, na mocy którego Bank X dokona na rzecz Bank Z. świadczenia w miejsce wypełnienia i w konsekwencji tego dojdzie do nabycia przez Bank Z. od Bank X przedsiębiorstwa Bank X skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Bank Z. (wygaśnięciem zobowiązania Bank X wobec Bank Z., w szczególności z tytułu depozytów terminowych), nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.