Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1100/15-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT aportu Oddziału do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu Oddziału do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu Oddziału do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką akcyjną, której głównym przedmiotem działalności są usługi finansowe, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym (Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim). Ponadto, Spółka podejmuje również czynności w związku z drugim przedmiotem działalności, którym jest działalność gastronomiczna, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 56.10.B (ruchome placówki gastronomiczne).

Na mocy uchwały Zarządu Spółki, w ramach wewnętrznych struktur Wnioskodawcy wydzielono dział zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną (dalej jako: „Oddział”). Wydzielenie odbyło się poprzez zmianę struktury organizacyjnej Spółki oraz zgłoszenie oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Oddział został wydzielony jako odrębna jednostka funkcjonująca w ramach Spółki, służąca do realizacji wyodrębnionych (w stosunku do pozostałej działalności Wnioskodawcy) czynności gospodarczych. Oddział został również wydzielony pod względem finansowym oraz księgowym.

Oddział podejmuje w szczególności działania związane z budowaniem wartości marek, pod którymi Wnioskodawca prowadzi, działalność gospodarczą oraz zwiększaniem akcji sprzedażowej Spółki

*   poprzez przygotowywanie oraz monitorowanie realizacji planów marketingowych i kampanii reklamowych. Wymienione powyżej działania podejmowane są przez osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako: „Pracownicy”) dedykowane do wykonywania,
*   obowiązków związanych z działalnością Oddziału. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką a Oddziałem, część majątku Spółki (w szczególności: sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny oraz prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi) została przeniesiona do Oddziału. Ponadto, na mocy wewnętrznego rozporządzenia Zarządu Spółki, Spółka udostępniała Oddziałowi część wynajmowanej powierzchni biurowej, zapewniała obsługę sekretariatu, obsługę księgową oraz prawną. Powyższe oraz pozostałe usługi i świadczenia realizowanej przez Spółkę na rzecz Oddziału były każdorazowo odrębnie wyceniane. Podobnie, usługi zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną były wyceniane przez Spółkę i przypisywane jednocześnie do przychodów Oddziału oraz kosztów Spółki. Powyższe przypisanie do przychodów oraz kosztów znajduje swoje zastosowanie przede wszystkim do celów rachunkowości zarządczej.

Oddział jest niezależny w podejmowaniu decyzji co do zakupu usług związanych z prowadzoną działalnością w ramach przydzielonego budżetu, w związku z tym już od momentu wyodrębnienia Oddział posiadał własne zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących wynajmu powierzchni biurowej oraz wsparcia działań marketingowych.

Oddział został również wyodrębniony pod względem finansowym - został mu dedykowany rachunek bankowy, służący regulowaniu zobowiązań powstałych w związku z działalnością Oddziału. Ponadto, na cele Oddziału przygotowane zostały odrębne plany biznesowe i budżety, wprowadzono również wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółką.

W celu uzyskania możliwości analizy wyników finansowych Oddziału, Spółka dokonała odpowiednich modyfikacji w zakładowym planie kont, wskutek czego księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób prezentujący przypisanie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do Oddziału oraz pozostałej części działalności Spółki. Dzięki takiemu przypisaniu Spółka może m.in. skutecznie monitorować sposób i wysokość finansowania Oddziału oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z działalnością tego działu. W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się jednoznacznie przypisać bezpośrednio do Oddziału bądź pozostałej działalności Spółki, Wnioskodawca dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z odmienną specyfiką czynności podejmowanych przez Oddział w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej Spółki (działalności pożyczkowej oraz gastronomicznej), dynamicznym rozwojem sieci sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę oraz planowanym zintensyfikowaniem czynności związanych z budowaniem marki, pod którą prowadzona jest działalność gastronomiczna Spółki, Wnioskodawca przeprowadził działania restrukturyzacyjne, mające na celu przeniesienie działalności Oddziału do odrębnej spółki.

W związku z powyższym, Spółka dokonała zbycia Oddziału w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Nabywca”), w zamian za co Spółka obejmuje akcje Nabywcy.

W ramach aportu na Nabywcę przeszły odpowiednie prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością Oddziału dotyczącą zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną Spółki, m.in. umowy o zarządzanie marką, umowy najmu, umowa dot. monitoringu, umową na wykonanie montażu nadajnika radiowego/GPRS, umowy o świadczenie usługi zapewnienia dostępu do sieci Internet, umowy na sprzątanie pomieszczeń biurowych, umowy o zastępstwo i doradztwo w sprawach ochrony własności przemysłowej, umowa powierzenia przetwarzania danych, umowa na wykonanie logo i księgi znaku, umowa wykonania projektu logo, umowa na wykonanie Projektu Identyfikacji Wizualnej - Księgi Standardów Sieci oddziałów sprzedaży spółki, umowa na rewitalizację istniejącego systemu identyfikacji wizualnej, umowa na wykonanie projektów uzupełniających istniejący system identyfikacji wizualnej, umowy o wykonanie i wdrożenie produktu internetowego, umowy stworzenia koncepcji kreatywnej, identyfikacji wizualnej, zarysu scenariusza filmu instruktażowego i promocyjnego/brandingowego oraz strony internetowej z modułem sklepu internetowego, umowa o dzieło na wykonanie projektu identyfikacji wizualnej produktu - mobilnego punktu gastronomicznego, umowy o dzieło na wykonanie korekty roweru gastronomicznego, umowa o dzieło na przeprowadzenie procesu wprowadzania na rynek produktów gastronomicznych, umowa o dzieło na wykonanie projektu wózka do prowadzenia mobilnej działalności gastronomicznej, umowy o świadczenie usług doradztwa gastronomicznego.

Ponadto, na Nabywcę przeszła również odpowiednia część zobowiązań związanych z Oddziałem (np. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną).

Podsumowując, w ramach aportu Oddziału na Nabywcę przeszły w szczególności:

*   sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny,

*   prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi,

*   prawa i obowiązki z umów z Pracownikami podejmującymi czynności w ramach działalności Oddziału, w tym zobowiązania wobec ZUS i US,

*   środki pieniężne zgromadzone na dedykowanym dla Oddziału rachunku bankowym,

*   zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału (m.in. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną),

*   należności z tytułu kaucji za najem lokalu użytkowego.

Mając na uwadze powyższe, na dzień dokonania aportu Oddział cechowała zdolność do niezależnego kontynuowania działalności, był on bowiem komórką charakteryzującą się samodzielnością gospodarczą. Do Oddziału można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa, które determinowały wyodrębnienie funkcjonalne oraz organizacyjne Oddziału.

Po dokonaniu aportu Oddziału do Nabywcy, Spółka kontynuuje działalność w ramach udzielania pożyczek oraz działalności gastronomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia, wniesienie aportem Oddziału do Nabywcy powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa VAT”), w związku z czym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Oddziału do Nabywcy powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyrażenie „transakcja zbycia” należy interpretować podobnie jak „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, gdyż pojęcie „zbycia” obejmuje wszelkie czynności, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowiznę czy przeniesienie własności w formie aportu (wkładu niepieniężnego).

Aby w omawianej sytuacji zastosowanie znalazł art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którą to definicją jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższego przepisu, aby dany zespół składników przedsiębiorstwa Spółki mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on łącznie spełniać następujące warunki:

1.  stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą m.in. zobowiązania,
2.  być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Ad. 1 Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych zawierający zobowiązania

W odniesieniu do warunku pierwszego, zdaniem Spółki wymienione w opisie stanu faktycznego składniki majątku Oddziału będące przedmiotem aportu stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić niezbędne minimum składników materialnych i niematerialnych, bez którego tworzone przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Ponadto, wskazane składniki muszą być ze sobą powiązane, tak aby mogły samodzielnie realizować zadanie związane z działalnością gospodarczą (tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10).

Zdaniem Spółki, opisane w niniejszym wniosku elementy tworzą łącznie zespół składników umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną. Spółka uważa, że pomiędzy elementami stanowiącymi przedmiot aportu istnieją odpowiednie powiązania, które pozwalają na realizację celów gospodarczych przez Oddział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki aportu są powiązane w taki sposób, że mogą samodzielnie realizować zadania związane z działalnością gospodarczą.

Jak jednoznacznie wynika ze stanowiska organów podatkowych i sądów, aport składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jego zobowiązań nie może stanowić aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-273/14-2/MK. Spółka podziela ten pogląd.

W analizowanej sprawie, w skład będącego przedmiotem aportu majątku Oddziału weszły m.in. aktywa rzeczowe służące do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny, jak również wartości niematerialne, takie jak prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi. Wraz z ww. składnikami majątku, na Nabywcę przeszła także odpowiednia część gotówki zgromadzona na dedykowanym rachunku bankowym. Po dokonaniu aportu Oddziału Nabywca przejmuje również prawa i obowiązki z wymienionych w opisie stanu faktycznego umów dotyczących działalności zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną Spółki. W ramach aportu zostały także przeniesione należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału.

Ponadto w wyniku dokonania aportu nastąpiło również przeniesienie praw i obowiązków związanych z umowami zawartymi z Pracownikami Oddziału do Nabywcy, w związku z czym działalność zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną będzie mogła być kontynuowana.

W konsekwencji, warunki do uznania Oddziału za wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych zawierający zobowiązania wymienione w powołanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych w opinii Wnioskodawcy należy uznać za spełnione.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe (warunek drugi), w opinii Spółki z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Oddział stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, działalność gospodarcza Spółki związana z Oddziałem jest wyodrębniona finansowo względem innych działalności Spółki (udzielania pożyczek oraz działalności gastronomicznej).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Spółki wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny) a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1765/10, gdzie stwierdzono, że „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo, jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”. Teza ta została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11.

Zatem, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest jego wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Sytuacja taka ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Spółka przeprowadziła reorganizację struktury działalności wydzielając Oddział pod względem faktycznym.

Oddział Spółki został wyodrębniony organizacyjnie zarówno pod względem faktycznym (zmiana struktury działalności), jak również pod względem formalnym (w szczególności został wyodrębniony jako oddział uchwałą Zarządu Spółki, zmiana ta została zgłoszona w Krajowym Rejestrze Sądowym). Spółka dokonała również zmian w zakładowym planie kont, co pozwala na odpowiednie przypisanie kosztów oraz przychodów związanych z działalnością Oddziału. Kolejnym aspektem wyodrębnienia organizacyjnego jest przypisanie do Oddziału Pracowników, dedykowanych do wykonywania czynności związanych z Oddziałem.

Ponadto Oddział posiadał oddzielny rachunek bankowy, przeznaczony do regulowania zobowiązań za usługi niezbędne do realizacji funkcji i zadań Oddziału.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Oddział charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym niezbędnym do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W opinii Spółki, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w systemie księgowym możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zgadza się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, zgodnie z którym „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Na potrzeby opisywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak Spółka wskazała w zapytaniu, Spółka dokonała odpowiednich modyfikacji w zakładowym planie kont, co pozwala przypisywać koszty i przychody przynależne do Oddziału. Wskutek tego księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób prezentujący przypisanie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów uwzględniając udział Oddziału w generowaniu kosztów i przychodów. Dzięki temu Spółka może m.in. skutecznie monitorować sposób oraz wysokość finansowania Oddziału, czy też wysokość należności oraz zobowiązań związanych z działalnością Oddziału. W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się przypisać bezpośrednio do Oddziału, Spółka dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji.

Dodatkowo, odrębność finansową Oddziału potwierdza fakt posiadania przez Wnioskodawcę oddzielnego rachunku bankowego dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważając na powyższe, zdaniem Spółki wniesiony aportem Oddział charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w ramach struktury Spółki.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy warunek drugi powinien zostać uznany za spełniony.

Ad. 3 Wyodrębnienie funkcjonalne

Trzeci warunek determinujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dotyczy wyodrębnienia funkcjonalnego danych składników przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy podlegający wniesieniu aportem Oddział odznacza się odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do niego zadań.

O odrębności funkcjonalnej Oddziału świadczy m.in. odmienna charakterystyka działań w stosunku do czynności podejmowanych w ramach pozostałej działalności Spółki, tj. przede wszystkim udzielania pożyczek. Do zadań Oddziału należy w szczególności podejmowanie działań związanych z budowaniem wartości marek, pod którymi Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą oraz zwiększaniem akcji sprzedażowej Spółki poprzez przygotowywanie oraz monitorowanie realizacji planów marketingowych i kampanii reklamowych. Oddział nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek ani w zakresie działalności gastronomicznej, zakres działalności Oddziału jest zatem różny od podstawowego zakresu działalności Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, warunek trzeci również należy uznać za spełniony.

Ad. 4 Samodzielna realizacja powyższych zadań

Ostatnim warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania Oddziału Spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest fakt samodzielnego realizowania zadań w ramach prowadzonej działalności.

Należy podkreślić, iż będący przedmiotem aportu Oddział dysponuje wszelkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które przy udziale wiedzy i doświadczenia Pracowników pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, do której są przeznaczone, tj. działalności w zakresie zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku aportu Oddziału do Nabywcy mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące postawione przed nim zadania gospodarcze. Powyższy wniosek został poparty poglądami przedstawionymi w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, do których należało odnieść się w związku ze złożonością zagadnienia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem, zdaniem Spółki, transakcja wniesienia aportem Oddziału do Nabywcy stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która - na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT - jest wyłączona spod zakresu opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie funkcjonalne). To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, w świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której głównym przedmiotem działalności są usługi finansowe, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym. Spółka podejmuje również czynności w związku z drugim przedmiotem działalności, którym jest działalność gastronomiczna, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 56.10.B (ruchome placówki gastronomiczne). Na mocy uchwały Zarządu Spółki, w ramach wewnętrznych struktur Wnioskodawcy wydzielono dział zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną. Wydzielenie odbyło się poprzez zmianę struktury organizacyjnej Spółki oraz zgłoszenie oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Oddział został wydzielony jako odrębna jednostka funkcjonująca w ramach Spółki, służąca do realizacji wyodrębnionych (w stosunku do pozostałej działalności Wnioskodawcy) czynności gospodarczych. Oddział został również wydzielony pod względem finansowym oraz księgowym.

Oddział podejmuje w szczególności działania związane z budowaniem wartości marek, pod którymi Wnioskodawca prowadzi, działalność gospodarczą oraz zwiększaniem akcji sprzedażowej Spółki.

Oddział jest niezależny w podejmowaniu decyzji co do zakupu usług związanych z prowadzoną działalnością w ramach przydzielonego budżetu, w związku z tym już od momentu wyodrębnienia Oddział posiadał własne zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących wynajmu powierzchni biurowej oraz wsparcia działań marketingowych.

Oddział został również wyodrębniony pod względem finansowym - został mu dedykowany rachunek bankowy, służący regulowaniu zobowiązań powstałych w związku z działalnością Oddziału. Ponadto, na cele Oddziału przygotowane zostały odrębne plany biznesowe i budżety, wprowadzono również wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółką.

W celu uzyskania możliwości analizy wyników finansowych Oddziału, Spółka dokonała odpowiednich modyfikacji w zakładowym planie kont, wskutek czego księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób prezentujący przypisanie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do Oddziału oraz pozostałej1 części działalności Spółki. Dzięki takiemu przypisaniu Spółka może m.in. skutecznie monitorować sposób i wysokość finansowania Oddziału oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z działalnością tego działu.

W związku z powyższym, Spółka dokonała zbycia Oddziału w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zamian za co Spółka obejmuje akcje Nabywcy.

W ramach aportu na Nabywcę przeszły odpowiednie prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością Oddziału dotyczącą zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną Spółki, m.in. umowy o zarządzanie marką, umowy najmu, umowa dot. monitoringu, umową na wykonanie montażu nadajnika radiowego/GPRS, umowy o świadczenie usługi zapewnienia dostępu do sieci Internet, umowy na sprzątanie pomieszczeń biurowych, umowy o zastępstwo i doradztwo w sprawach ochrony własności przemysłowej, umowa powierzenia przetwarzania danych, umowa na wykonanie logo i księgi znaku, umowa wykonania projektu logo, umowa na wykonanie Projektu Identyfikacji Wizualnej - Księgi Standardów Sieci oddziałów sprzedaży spółki, umowa na rewitalizację istniejącego systemu identyfikacji wizualnej, umowa na wykonanie projektów uzupełniających istniejący system identyfikacji wizualnej, umowy o wykonanie i wdrożenie produktu internetowego umowy stworzenia koncepcji kreatywnej, identyfikacji wizualnej, zarysu scenariusza filmu instruktażowego i promocyjnego/brandingowego oraz strony internetowej z modułem sklepu internetowego, umowa o dzieło na wykonanie projektu identyfikacji wizualnej produktu - mobilnego punktu gastronomicznego, umowy o dzieło na wykonanie korekty roweru gastronomicznego, umowa o dzieło na przeprowadzenie procesu wprowadzania na rynek produktów gastronomicznych, umowa o dzieło na wykonanie projektu wózka do prowadzenia mobilnej działalności gastronomicznej, umowy o świadczenie usług doradztwa gastronomicznego.

Ponadto, na Nabywcę przeszła również odpowiednia część zobowiązań związanych z Oddziałem (np. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną).

W ramach aportu Oddziału na Nabywcę przeszły w szczególności:

*   sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny,

*   prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi,

*   prawa i obowiązki z umów z Pracownikami podejmującymi czynności w ramach działalności Oddziału, w tym zobowiązania wobec ZUS i US,

*   środki pieniężne zgromadzone na dedykowanym dla Oddziału rachunku bankowym,

*   zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału (m.in. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną),

*   należności z tytułu kaucji za najem lokalu użytkowego.

Na dzień dokonania aportu Oddział cechowała zdolność do niezależnego kontynuowania działalności, był on bowiem komórką charakteryzującą się samodzielnością gospodarczą. Do Oddziału można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa, które determinowały wyodrębnienie funkcjonalne oraz organizacyjne Oddziału.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do Oddziału, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wnioskodawca wskazał, że Oddział jest jednostką odrębną w ramach struktury organizacyjnej Spółki - w stosunku do pozostałej działalności Wnioskodawcy - o czym świadczy zgłoszenie Oddziału w KRS, przypisanie pracowników do Oddziału dedykowane do wykonywania obowiązków związanych z działalnością Oddziału. W ramach aportu Oddziału na Nabywcę zostały przeniesione w szczególności: sprzęt IT, meble biurowe i inne elementy wyposażenia wnętrz, sprzęt telekomunikacyjny oraz prawa ochronne do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, prawa autorskie do znaków towarowych nieobjętych prawami ochronnymi, prawa i obowiązki z umów z Pracownikami podejmującymi czynności w ramach działalności Oddziału, w tym zobowiązania wobec ZUS i US, środki pieniężne zgromadzone na dedykowanym dla Oddziału rachunku bankowym, zobowiązania z tytułu umów kosztowych zawartych przez Spółkę w związku z działalnością Oddziału (m.in. z tytułu umowy o wsparcie działań marketingowych, umowy na usługi doradztwa podatkowego, czynszu oraz opłaty za energię elektryczną), należności z tytułu kaucji za najem lokalu użytkowego. Możliwe jest również wydzielenie finansowe i księgowe poprzez dedykowanie Oddziałowi rachunku bankowego, na cele Oddziału przygotowane zostały odrębne plany biznesowe i budżety, wprowadzono również wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółką, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób prezentujący przypisanie aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów do Oddziału oraz pozostałej części działalności Spółki. Dzięki temu Spółka może m.in. skutecznie monitorować sposób i wysokość finansowania Oddziału oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z działalnością tego działu. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem aportu Oddziału jest wystarczający do samodzielnego wykonywania nałożonych zadań i jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Omawiany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony jest do realizacji określonego zadania, tj. działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie zarządzania strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostała własnością intelektualną.

Zatem składniki materialne i niematerialne, przyporządkowane do Oddziału spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast Nabywca przejmując ww. Oddział dokona nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem opisany zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy, na podstawie których można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienie Oddziału do Nabywcy poprzez wydzielenie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.