Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-979/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-23
Teza: 1. Czy odpłatne wynajmowanie Hali na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) przez działające w imieniu i na rzecz Gminy gimnazjum, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), jako czynność dokonana przez Gminę? 2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali? 3. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali? 4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? 5. Czy z tytułu wykorzystania Hali (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 6. Czy przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji Hali Gmina będzie mogła zrealizować w odniesieniu do dokonanych wydatków w rozliczeniu za miesiące otrzymania poszczególnych faktur zakupowych?
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmu Hali, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu, terminu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji i braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania Hali na cele gminne – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji oraz sposobu jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu Hali, prawa, terminu i sposobu odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu, opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania Hali na cele gminne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). W latach 2008-2009 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „B” (dalej Hala). Inwestycja była realizowana w dwóch etapach. Podczas pierwszego z nich wybudowany został m.in. budynek hali sportowo-widowiskowej wraz z zapleczem socjalnym (szatnie, pomieszczenia porządkowe, pomieszczenia techniczne, magazyny sprzętu, pokój trenerów). Prace drugiego etapu obejmowały roboty infrastruktury technicznej terenu inwestycyjnego Hali, tj. drogi dojazdowej, parkingów, drogi p.poż, placu manewrowego, odprowadzenie wód deszczowych z Hali, wyposażenie Hali w urządzenia i sprzęt sportowy (drabinki, tablicę świetlną, kosze do koszykówki, siatki odgradzające itp.), aparaturę i instalację nagłaśniającą oraz sprzęt nadzoru wizyjnego. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty robót budowlano-remontowych takich jak na przykład roboty fundamentowe, ziemne wykończeniowe, roboty związane z instalacją elektryczną, instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją wentylacyjną oraz koszty zakupu wyposażenia Hali.

W związku z ponoszeniem wyżej wymienionych wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Zgodnie z regulaminem korzystania z Hali (dalej Regulamin) stanowiącym załącznik do Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 15 września 2009 r. „w sprawie stawek i opłat za korzystanie z hali sportowo-widowiskowej przy G” (dalej Zarządzenie), Halą administruje, zarządza i wynajmuje zainteresowanym w imieniu i na rzecz Gminy Dyrektor Gimnazjum w G (dalej Gimnazjum) zgodnie z udzielonym przez Wójta Gminy pełnomocnictwem.

Gimnazjum nie jest zarejestrowane jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Po oddaniu Hali do użytkowania Gimnazjum rozpoczęło jej udostępnianie, działając w imieniu i na rzecz Gminy, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób:

1.  odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy.

Przedmiotowy sposób udostępniania obiektu wynika wprost z Regulaminu korzystania z Hali. Jednocześnie, Regulamin określa, że odpłatny wynajem (udostępnianie komercyjne) obiektu ma miejsce w godz. 16-21 (w dni powszednie w trakcie trwania roku szkolnego) oraz w godz. 9-20 (w soboty i niedziele oraz w dni wolne od nauki).

Zakres faktycznego wykorzystywania Hali przez Gimnazjum jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że jest/będzie ona udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim Hala jest/będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy/będzie zależeć to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku).

Opłaty za wynajem Hali są pobierane przez Gimnazjum, a następnie na koniec miesiąca zbiorczo wpłacane na rachunek Gminy. Sprzedaż z tytułu wynajmu Hali jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży, zaś podatek należny w deklaracjach VAT.

Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem Hali takie jak na przykład koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, a także koszty drobnych napraw i remontów.

W związku z ponoszeniem wydatków bieżących Gmina będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali.

Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy dotyczące korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT dotyczą wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytuły podatku VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że inwestycja w zakresie budowy Hali stanowiła budowę środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budowa hali była realizowana w okresach: wrzesień 2004 r. (mapy, projekty), od czerwca 2007 r. (przeprojektowanie projektu hali) do sierpnia 2009 r. (zakończenie budowy).

Inwestycja została oddana do użytkowania 18 sierpnia 2009 r.

Planowany sposób wykorzystania Hali od początku jej realizacji był tożsamy do opisanego we wniosku, tj. Gmina od początku realizacji planowała wykorzystywać Halę zarówno do odpłatnego wynajmu, jak również do nieodpłatnego udostępniania dla potrzeb szkół oraz zespołów sportowych z terenu Gminy.

Hala jest przedmiotem najmu od dnia podjęcia Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 15 września 2009 r. w sprawie stawek i opłat za korzystanie z hali sportowo-widowiskowej przy Gimnazjum.

Hala była/jest przedmiotem najmu od kilku do kilkunastu godzin w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Zawierane przez Gminę umowy najmu przewidują udostępnianie Hali w wybranych przez zainteresowanych godzinach i dniach tygodnia i są zawierane na okres od jednego do kilku miesięcy. W każdym okresie Gmina zawarła/zawiera co najmniej jedną umowę najmu.

Przedmiotem najmu jest/będzie cała hala sportowo-widowiskowa i całe wyposażenie Hali.

Gmina zaznaczyła, że pytanie Gminy dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Hali dotyczy wyłącznie wydatków, które zostały udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Gminę od dnia 1 stycznia 2009 r. W związku z tym pod pojęciem „wydatki inwestycyjne związane z budową Hali” należy rozumieć wydatki obejmujące swoim zakresem prace związane z I etapem inwestycji udokumentowane wyłącznie fakturami otrzymanymi przez Gminę od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz wydatki obejmujące swoim zakresem wszystkie prace związane z II etapem budowy Hali (gdyż one były otrzymane od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Prace związane z I etapem inwestycji zakończyły się 6 lipca 2009 r., natomiast II etap zakończył się w dniu 17 sierpnia 2009 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie 18 sierpnia 2009 r.

Wynagrodzenie za realizację poszczególnych etapów inwestycji określały umowy z wykonawcą. Wykonanie poszczególnych etapów robót dokumentowane było protokołami odbioru końcowego. Zakończenie I etapu prac nie dawało możliwości pełnego funkcjonowania hali i wykorzystania jej zgodnie z przeznaczeniem, dopiero po ukończeniu robót II etapu Hala była w pełni zdatna do użytku.

Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na realizację ww. etapów inwestycji. Wydatki poniesione na realizację inwestycji wyniosły 5.619.104,74 zł, z czego I etap to koszt 5.018.158,01 zł, natomiast II etap 600.946,73 zł.

Wyposażenie Hali nie stanowi odrębnego od Hali środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Plac manewrowy oraz parkingi nie są/nie będą przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wynajmowanie Hali na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) przez działające w imieniu i na rzecz Gminy gimnazjum, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), jako czynność dokonana przez Gminę?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
5.  Czy z tytułu wykorzystania Hali (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
6.  Czy przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji Hali Gmina będzie mogła zrealizować w odniesieniu do dokonanych wydatków w rozliczeniu za miesiące otrzymania poszczególnych faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatne wynajmowanie Hali na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) przez działające imieniu i na rzecz Gminy gimnazjum podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT), jako czynność dokonana przez Gminę.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali.
3.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali.
4.  W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.
5.  Z tytułu wykorzystania przez Gminę Hali (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
6.  Zdaniem Gminy przysługujące jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji Hali Gmina będzie mogła zrealizować w odniesieniu do dokonanych wydatków w rozliczeniu za miesiące otrzymania poszczególnych faktur zakupowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa, się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawą oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez gimnazjum Hali na rzecz zainteresowanych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Gmina zauważyła, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.”

Ponadto Gmina wskazała na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd rozstrzygnął, że jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie są odrębnymi podatnikami VAT od Gminy.

W ocenie Gminy powyższe stanowi dodatkowy argument, że w sytuacji, gdy gimnazjum dokonuje odpłatnego wynajmu Hali na rzecz zainteresowanych działając w imieniu i na rzecz Gminy, to Gmina (a nie gimnazjum) działa i będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ad 2. i Ad. 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina podniosła, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gimnazjum udostępnia/będzie udostępniać Halę zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania jej dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Hali jest/będzie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Hala jest/będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Hali na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest w ocenie Gminy czynnością, która podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Hali przez Gimnazjum, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji Hala jest/będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Gmina zauważyła, że kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywanej przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w i stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, ze podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.”

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Halą.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi/będzie ponosić ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone w powołanej uchwale NSA sygn.akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne, należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Ponadto Gmina powołała się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11.

Gmina przywołała także interpretację z dnia 9 maja 2012 r. znak ILPP2/443-153/12-4/MR, wskazując, że dotyczy ona analogicznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Reasumując powyższe, w opinii Gminy:

1.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z Halą;
2.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali.

Mając na uwadze wspomnianą w uzasadnieniu do pytania nr 1 uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd wyraził pogląd, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT, a tym samym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że jeśli gimnazjum udostępnia i będzie udostępniać w imieniu i na rzecz Gminy Halę m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie jest ono odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów o VAT, to należy przyjąć, że to Gmina – jako podatnik VAT – wykorzystuje/będzie wykorzystywać Halę do wykonywania działalności opodatkowanej, a zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na utrzymanie Hali.

Ad 4. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Hala jest/będzie udostępniana przez gimnazjum zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie jest/będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.

Skoro bowiem gimnazjum „udostępnia/będzie” udostępniać Halę w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze – zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina powołała w tym miejscu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. znak ILPP2/443-153/12-5/MR.

Ad 5. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Powołując brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy, Gmina wskazała, że regulacja ta nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę, jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przekazania towarów lub ich zużycia na cele „osobiste” Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Ponadto Gmina przywołała brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania Hali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę, jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu), w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, również w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Gmina podkreśliła, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Wykorzystanie Hali na potrzeby szkół z terenu Gminy, przede wszystkim zaś w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu wykorzystania nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców, nie sposób bowiem na przykład w przypadku udostępniania Hali na potrzeby przeprowadzania przez szkoły zajęć wychowania fizycznego określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną), „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby łub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia””.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-l 02/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Hali również do zadań pozostających poza zakresem VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że przedmiotowy obiekt znajduje się w majątku Gminy i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi/będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

A. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Gmina wskazała, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących, te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania Hali w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury miejskiej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Hali w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, z dnia 5 stycznia 2012 r. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Hali do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele stricte gminne.

Ad 6. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie odliczyła dotąd VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Hali. Zatem w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury związane z realizacją Hali, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu Hali, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu, terminu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji i braku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania Hali na cele gminne,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji oraz sposobu jego realizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.);
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. otrzymało brzmienie „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w latach 2008-2009 zrealizowała inwestycję pn. „B”. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach. Podczas pierwszego wybudowany został budynek Hali wraz z zapleczem socjalnym. Prace drugiego etapu obejmowały roboty infrastruktury technicznej terenu inwestycyjnego Hali (drogę dojazdową, parkingi, drogi p.poż, plac manewrowy, odprowadzenie wód deszczowych z Hali), wyposażenie Hali w urządzenia i sprzęt sportowy, aparaturę i instalację nagłaśniającą oraz sprzęt nadzoru wizyjnego. Inwestycja w zakresie budowy Hali stanowiła budowę środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyposażenie Hali nie stanowi odrębnego środka trwałego. Zakończenie I etapu prac nie dawało możliwości pełnego funkcjonowania Hali i wykorzystania jej zgodnie z przeznaczeniem, dopiero po ukończeniu robót II etapu Hala była w pełni zdatna do użytku. Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT, jednak nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali. Wynagrodzenie za realizację poszczególnych etapów inwestycji określały umowy z wykonawcą. Wykonanie poszczególnych etapów robót dokumentowane było protokołami odbioru końcowego. Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na realizację etapów inwestycji. Halą administruje, zarządza i wynajmuje w imieniu i na rzecz Gminy Dyrektor Gimnazjum zgodnie z udzielonym przez Wójta Gminy pełnomocnictwem. Hala wykorzystywana jest w dwojaki sposób, tj. poprzez odpłatny wynajem oraz udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół oraz ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy. Taki sposób jej wykorzystania wynikał od początku realizacji budowy Hali. Sposób udostępniania obiektu wynika z regulaminu. Sprzedaż z tytułu wynajmu Hali jest wykazywana przez Gminę w rejestrach sprzedaży, a podatek należny w deklaracjach VAT. Gmina będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem Hali jak koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, koszty drobnych napraw i remontów. Hala była/jest przedmiotem najmu od kilku do kilkunastu godzin w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Zawierane przez Gminę umowy najmu przewidują udostępnianie Hali w wybranych przez zainteresowanych godzinach i dniach tygodnia i są zawierane na okres od jednego do kilku miesięcy. W każdym okresie Gmina zawarła/zawiera co najmniej jedną umowę najmu. Przedmiotem najmu jest/będzie cała Hala sportowo-widowiskowa z całym wyposażeniem, przedmiotem najmu nie jest plac manewrowy i parkingi.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe stwierdzić należy, że o ile gimnazjum, jako administrator obiektu, w istocie świadczy czynności w imieniu i na rzecz Gminy, to pobierane od podmiotów trzecich (w imieniu i na rachunek Gminy) kwoty należne z tytułu świadczonych czynności w zakresie najmu obiektu wraz z wyposażeniem, stanowią/będą stanowiły kwoty należne Gminie. A zatem realizacja czynności w imieniu i na rachunek Gminy jest równoznaczna z ich wykonywaniem przez Gminę. A zatem odpłatny wynajem Hali na rzecz podmiotów trzecich, tj. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego wykorzystania Hali na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.4));
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie obiektu na cele gminne, tj. udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana „do naliczenia podatku należnego”.

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi. Podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze złożonego wniosku inwestycja pn. „B” związana była z budową budynku Hali wraz z zapleczem socjalnym, jak również z realizacją robót infrastruktury technicznej terenu inwestycyjnego oraz nabyciem wyposażenia Hali. Jak wynika z wniosku, na podstawie regulaminu korzystania z Hali, budynek wykorzystywany jest także na cele czynności opodatkowanych. Przedmiotem najmu jest „cała Hala sportowo-widowiskowa i całe wyposażenie Hali”. Z wniosku nie wynika aby infrastruktura techniczna miała być wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej, Gmina wskazała, że nie są/nie będą przedmiotem najmu plac manewrowy i parkingi.

Ponadto zauważyć należy także, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Realizując czynności w zakresie budowy Hali sportowo-widowiskowej, w ocenie organu, Gmina realizowała w pierwszej kolejności przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także edukacji publicznej. Niemniej jednak budynek Hali w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń i wyposażenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg, w jej zakresie należą także sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych – w tym zakresie realizuje cele publiczne.

Zatem wbrew stanowisku Gminy, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (zgodnie z intencją wyrażoną we wniosku otrzymanych przez Gminę od dnia 1 stycznia 2009 r.) dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali w zakresie wszystkich prac związanych z drugim etapem budowy.

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji braku obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednej kategorii prowadzonej działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu – przysługuje z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku Hali wraz z zapleczem socjalnym (szatnie, pomieszczenia porządkowe, pomieszczenia techniczne, magazyny sprzętu, pokój trenerów) – a zatem prac związanych z realizacją pierwszego etapu inwestycji, jak również w części dotyczącej prac drugiego etapu inwestycyjnego, tj. nabycie wyposażenia Hali, tj. urządzeń i sprzętu sportowego (drabinki, tablica świetlna, kosze do koszykówki, siatki odgradzające), aparatury i instalacji nagłaśniającej oraz sprzętu nadzoru wizyjnego. Natomiast Gminie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w zakresie robót infrastruktury technicznej terenu inwestycyjnego Hali.

W świetle powyższego Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać ww. wydatkom dającym prawo do odliczenia podatku związanego z działalnością opodatkowaną w zakresie wynajmu budynku Hali i wyposażenia. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia części realizowanej inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i części nie wykorzystywanej na ten cel, spoczywa zawsze na podatniku. Należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Niemniej jednak wskazać należy, że jak wynika z wniosku Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na realizację etapów inwestycji. A zatem skoro w odniesieniu do prac zrealizowanych w jej drugim etapie, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego jedynie z będącym przedmiotem najmu wyposażeniem, celem realizacji tego uprawnienia Gminie nie powinno powodować problemów stosowne przyporządkowanie odpowiednich kwot z tym związanych.

Odnosząc się natomiast do okresu, w którym Gmina będzie mogła zrealizować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji (w części, w której jak wykazano powyżej prawo to przysługuje) należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w tym przypadku do dnia 1 stycznia 2014 r.

Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z utrzymaniem Hali, tj. opłat za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości a także „drobne” naprawy i remonty, zauważyć należy, że z uzupełnienia wniosku wynika, że Hala wynajmowana był w każdym okresie rozliczeniowym, Gmina bowiem wskazała, że „Hala była/jest przedmiotem najmu od kilku do kilkunastu godzin w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu)”, „w każdym okresie Gmina zawarła/zawiera co najmniej jedna umowę najmu”. Ponadto z wniosku wynika, że „od początku jej realizacji” zamiarem Gminy był również odpłatny najem Hali i „po oddaniu Hali do użytkowania Gimnazjum rozpoczęło jej udostępnianie, działając w imieniu i na rzecz Gminy, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób”.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności uwzględniając, że Hala była przedmiotem najmu w każdym okresie rozliczeniowym, uznać należy, że w przypadku gdy w istocie Gmina nie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednej kategorii prowadzonej działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym należy zastrzec, że prawo do odliczenia z tytułu wydatków bieżących dotyczy wydatków związanych z utrzymaniem Hali, jako budynku wraz z wyposażeniem, nie zaś infrastruktury związanej z terenem wokół niej.

Powyższa zasada (w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych) obowiązywać będzie także w stosunku do ww. wydatków poniesionych w przyszłości. A zatem jeżeli faktycznie, jak wynika z wniosku, Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem budynku do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności, Gminie – przy założeniu, że w nadal każdym okresie rozliczeniowym Hala będzie przedmiotem najmu – będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Przy czym należy podkreślić, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Hala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości w tym okresie.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień wyznaczonych zapytaniami Wnioskodawcy, nie rozstrzyga w sprawie pozostałych kwestii wskazanych we wniosku, w tym dotyczących uznania/bądź nie czy gimnazjum nie jest „odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów o VAT”. Jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjęto, że gimnazjum nie jest zarejestrowane jako podatnik VAT i administruje Halą na podstawie udzielonego przez Gminę pełnomocnictwa oraz w imieniu i na rzecz Gminy dokonuje wynajmu pomieszczeń oraz ich nieodpłatnego udostępniania.

Ponadto w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.