Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-5/12/EJ_s
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-29
Teza: w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność statutowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011r. (data wpływu 27 grudnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2012r. (data wpływu 24 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2012r. (data wpływu 24 stycznia 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest klubem sportowym zarejestrowanym jako „czynny” podatnik podatku od towarów i usług. Klub działa w oparciu o ustawę Prawo o Stowarzyszeniach, ustawę o sporcie i własny statut. Klub prowadzi działalność gospodarczą przeznaczając dochód na cele statutowe. Celami działania Klubu są:

1.  Upowszechnianie sportu piłki nożnej,
2.  Tworzenie warunków dla rozwoju sportu piłki nożnej w N.,
3.  Szkolenie młodzieży piłkarskiej,
4.  Popularyzowanie wiedzy na temat sportu,
5.  Promowanie dorobku sportowego lokalnej wspólnoty samorządowej,
6.  Pozyskiwanie środków finansowych i przeznaczanie ich na działalność statutową Klubu.

Wnioskodawca osiąga przychody, zarówno opodatkowane podatkiem VAT (z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, takiej jak np.

1.  Oddawanie do odpłatnego korzystania stadionu klubowego (dzierżawa lub wynajem boiska z pomieszczeniami (szatnie i urządzenia sanitarne), z czasem i z wyposażeniem (urządzenia sportowe) osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą podmiotom gospodarczym na cele sportowo-rekreacyjne,
2.  Oddawanie do korzystania (najem) posiadanych kortów tenisowych wraz z otaczającym je terenem zielonym oraz magazynem na sprzęt, szatnie wraz z zapleczem sanitarnym oraz pomieszczenia na biura, w celu umożliwienia gry w tenisa,
3.  świadczenie usług promocyjno-reklamowych na rzecz podmiotów gospodarczych w formie sponsoringu i reklamy (np. w zamian za otrzymane stroje sportowe swoje zawodnicy eksponują logo i nazwę sponsora na koszulkach i spodenkach, dzierżawa miejsca pod reklamę w obrębie stadionu, wymieni nazwę sponsora podczas rozgrywek, zgrupowań, zawodów, spotkań i imprez),
4.  sprzedaż biletów i karnetów na mecze piłkarskie,
5.  ekwiwalent otrzymywany za wyszkolenie zawodnika, uzyskiwany w związku z transferami zawodników od innych klubów piłkarskich (transfery),

jak również osiąga przychody niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, takie jak np.:

*   dotacje otrzymywane z Urzędu Miasta i Gminy, z przeznaczeniem na realizację działalności statutowej,
*   darowizny.

Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów zwolnionych z mocy ustawy podatku od towarów i usług.

W celu prowadzenia działalności (zarówno gospodarczej jak i statutowej) Wnioskodawca nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Większość wydatków dotyczy usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez Klub, jak i w szeroko pojętych działaniach statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca (takich jak np. organizacja meczy piłkarskich, zawodów sportowych).

Zakupy co do których Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia jako wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną albo wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (statutowymi) są w szczególności:

1.  koszty usług telekomunikacyjnych, Internet,
2.  wywóz nieczystości,
3.  energia elektryczna, gaz, woda,
4.  usługi księgowe i doradcza,
5.  środki czystości, zakup materiałów biurowych,
6.  zakup materiałów i usług remontowych (np. w celu remontu pomieszczeń ogólnych jak i socjalnych: szatnie, łazienki, prysznice itd., do remontu ogrodzenia, trybun, boisk, itp.),
7.  zakup nawozów do trawy oraz ziemię i trawę do uzupełniania ubytków,
8.  zakup sprzętu sportowego (piłki, bramki, siatki, rakietki – sprzęt z którego korzystają wynajmujący boisko lub kort, jak i Wnioskodawca),
9.  usługi transportowe np. drużyna II ligowa jedzie na mecz, ale drużyna przy okazji promuje miasto i sponsorów bo mają ich logotypy na koszulkach, proporczykach, itp.),
10.  zakup strojów piłkarskich lub sędziowskich z logo sponsora, które wykorzystują zawodnicy Klubu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy zakupy związane z działalnością Klubu są ponoszone w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest możliwe wyodrębnienie przez Klub, w jakiej części dokonywane przez niego zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Klubowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupów usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem polskie przepisy ustawy o VAT nie wprowadziły regulacji, która pozwoliłaby stwierdzić, czy przy wyliczaniu proporcji sprzedaży określonej na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca spełnia warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie nie dokonuje żadnej sprzedaży zwolnionej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Regulacja opisana w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, i nie dotyczy sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności pozostające poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczania” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Jeśli bowiem kwestia ma dotyczyć odliczenia podatku naliczonego VAT, to pod uwagę można brać wyłącznie takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym podatku VAT. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1605/08, z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 659/10, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10.

Co do problemu dotyczącego tego co należy rozumieć przez pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”, wypowiadał się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenia (odsetki od pożyczek lub dywidendy) jako pozostające poza sferą opodatkowania VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 powołał się na wyrok ETS z dnia 13 marca 2008r. (sprawa C-437/06) Securenta Gottinger, w który ETS stwierdził, że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Reasumując, z analizy przepisów polskiej ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE można wyciągnąć wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegajace podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedazy dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa metod i kryteriów, jakimi powinni posługiwać się organy podatkowe państw członkowskich przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego od działalności o charakterze gospodarczym od innych, to kwestia ta należy do swobodnej oceny poszczególnych państw UE. Jeśli więc polski ustawodawca nie wprowadził przepisu, który pozwoliłby przy wyliczeniu proporcji uwzględniać czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie można istniejących przepisów interpretować rozszerzająco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest klubem sportowym zarejestrowanym jako „czynny” podatnik podatku od towarów i usług. Klub działa w oparciu o ustawę Prawo o Stowarzyszeniach, ustawę o sporcie i własny statut. Klub prowadzi działalność gospodarczą przeznaczając dochód na cele statutowe. Wnioskodawca osiąga przychody, zarówno opodatkowane podatkiem VAT, jak również osiąga przychody niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności (zarówno gospodarczej jak i statutowej) Wnioskodawca nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Większość wydatków dotyczy usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez Klub, jak i w szeroko pojętych działaniach statutowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takim przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia jako wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną albo wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności statutowe są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.