Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-30/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-10-12
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma dojść do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Udziałowcem przekształcanej spółki z o.o. i jednocześnie komandytariuszem przekształconej spółki komandytowej jest spółka komandytowa, której komplementariuszem jest Wnioskodawca (osoba prawna, tj. spółka z o.o.). W spółce z o.o. pozostały niepodzielone zyski zaksięgowane na kapitale zapasowy oraz zysk roku bieżącego (umiejscowione w pasywach spółki). W wyniku przekształcenia wszystkie niepodzielone zyski spółki o.o. zostaną zaksięgowane na tzw. kontach rezerw w spółce komandytowej. Niepodzielone zyski nie zostaną wspólnikom spółki z o.o. wypłacone lub postawione im do dyspozycji. W związku z tym zadano następujące pytania: Czy związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową w opisanym przypadku powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej - w którym momencie przychód ten powstanie? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej – czy na spółce z o.o., spółce powstałej w wyniku jego przekształcenia albo na spółce komandytowej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te dana spółka miałaby wykonać?
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek-obowiązek płatnika; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. P., przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2007 r. (data wpływu 06.08.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

***   prawidłowe w części pytania nr 1,**

**

***   bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytania nr 2 i 3.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest również komplementariuszem w spółce komandytowej B. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, prowadzącej działalność gospodarczą. Wspomniana spółka komandytowa jest z kolei udziałowcem spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwana jako: H.). Planowane jest przeprowadzenie przekształcenia H. w spółkę komandytową w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy tej spółki przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólnikom żadnych kwot. W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (H.) staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się – zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach H. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom. Projekt umowy spółki przekształconej, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowi, że dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

*   stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej udziałom w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,

*   bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,

*   konta rezerw, na których będą księgowane wkłady wspólników nie podlegające wypłacie i nie będące kapitałem, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółce z o.o.

Zgodnie z przyjętym projektem umowy spółki komandytowej wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników (z wyjątkiem jednego ze wspólników H. - spółki z o.o. w organizacji, która będzie miała prawo do udziału dopiero w ewentualnych przyszłych zyskach spółki przekształconej). Projekt przewiduje, iż konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwilach likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. H. w spółkę komandytową w opisanym we wniosku przypadku powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej - w którym momencie przychód ten powstanie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej – czy na H., spółce powstałej w wyniku jego przekształcenia albo na spółce komandytowej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te dana spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 1 zawarte we wniosku należy odpowiedzieć w całości przecząco. Wobec tego odpowiedź na dalsze pytania staje się bezprzedmiotowa. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane w ramach przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie jest tożsame z procesem likwidacji spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną z rejestru (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych). W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, Spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia. Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu spółek handlowych, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólników. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek. Wnioski te potwierdza również analiza art. 28 Kodeksu spółek handlowych, znajdującego zastosowanie do spółki komandytowej na podstawie art. 103 ww. Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki. Ze wspomnianych wyżej przyczyn, nie sposób uznać, by na skutek przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników H., którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru z kasy spółki przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Co więcej, do chwili likwidacji spółki, nie będzie mu nawet przysługiwało jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a następnie zapisane na kontach rezerwowych wspólników w spółce, są nienaruszalne, nie podlegają wypłacie i stanowić będą przez cały czas trwania spółki – jej majątek. Nie sposób zatem uznać, iż stanowią one przychód wspólników. W żadnym bowiem momencie nie przejdą one do ich majątku, nie staną się ich własnością. Zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ww. ustawy. Ten ostatni przepis dodatkowo wskazuje, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody otrzymane z udziału. Jeszcze dobitniej zatem podkreślona została przez ustawodawcę konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymaliby wspólnicy odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. Zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku spółki kapitałowej lub kwot przekazanych na jej kapitał rezerwowy. W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskują żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej. Ponadto pobór podatku za wspólników powodowałby uszczuplenie majątku spółki, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z koncepcją neutralności przekształcenia. Wnioskodawca uważa więc konsekwentnie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej (a tym bardziej wspólnicy spółki będącej wspólnikiem przekształcanej spółki) uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. Tym samym też nie ma podstaw prawnych do obciążenia H., spółki powstałej w wyniku przekształcenia H. bądź spółki, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem – obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem nie powstanie zatem obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji.

Stanowisko wyrażone powyżej podzielane jest w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych. W szczególności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16.11.2004 r. znak PD-I/423/141/04 w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowanie wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową) stwierdził: „przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (…) opodatkowania wspólników z tytułu niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskują dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (…), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej”. Na zapytanie podatników wypowiedziały się w tej sprawie również inne organy. M.in. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20.02.2007 r. znak ZD/4060-103/06 na pytanie podatnika czy z dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiedział w następujący sposób: „Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczony jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje”. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w postanowieniu z dnia 15.05.2007 r. znak 1435/FD1/415/9/07/EK uznał, iż: „Z uwagi na fakt iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe”. Podobnie orzekł także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z dnia 30.12.2004 r. znak OG-005/267/PDI/415/48/04, a także Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 25.01.2006 r. znak RO/423-3/06), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (postanowienie z dnia 30.08.2005 r. znak OG/005/105/PDII/31/2005). W podobny sposób kwestia ta rozstrzygana jest także w doktrynie (por. E. Wereszczyńska „Po przekształceniu nie ma przychodu”, Gazeta prawna nr 122/2007, s. 13).

Wobec powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko uznaje za uzasadnione i zasługujące na uwzględnienie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1.  Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
2.  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Wnioskodawca wnosi, że przekształcana spółka kapitałowa (H. Spółka z o.o.) wypracowała zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych i na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przekazany został na kapitał zapasowy. W pasywach Spółki z o.o. H. figuruje także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu, zgodnie z oświadczeniem Wnioskującej spółki, pozostaną majątkiem spółki przekształconej (H. Polska Spółka z o.o. Spółka komandytowa). Bowiem aktualne i przyszłe wkłady kapitałowe zostaną zapisane na rzecz wspólników na stałych kontach kapitałowych (§ 3 ust. 5 załączonej do wniosku ORD – IN umowy spółki komandytowej). Na bieżących kontach będą księgowane możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką (§ 3 ust. 7 załączonej do wniosku ORD – IN umowy spółki komandytowej). Natomiast na kontach rezerw będą księgowane udziały w zyskach niepodlegające wypłacie oraz wpłaty wspólników, które nie stanowią wkładów (§ 3 ust. 8 załączonej do wniosku ORD – IN umowy spółki komandytowej). Ponadto na kontach strat z lat ubiegłych będą księgowane proporcjonalnie straty (§ 3 ust. 9 załączonej do wniosku ORD – IN umowy spółki komandytowej). Powyższe stwierdzenie Wnioskującej spółki, że po przekształceniu spółki kapitałowej niepodzielony zysk stanowiący kapitał zapasowy tej spółki oraz zysk roku bieżącego nie zwiększa wartości wkładów i nadal stanowić będą niepodzielony zysk zaksięgowany na kontach rezerw spółki komandytowej, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie. Zatem przyjmuje się, że zyski wypracowane przez przekształcaną spółkę kapitałową (H. Spółka z o.o.) i pozostawione przez nią na kapitale zapasowym oraz zysk roku bieżącego, po przekształceniu jej w spółkę komandytową, zatrzymane zostaną w jednostce na kontach rezerw. Tak więc wypracowane przez przekształcaną spółkę z o.o. zyski nie zostaną wypłacone w formie dywidendy udziałowcom tej spółki. Jednym z udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej oraz komandytariuszem przekształconej spółki komandytowej jest B. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, której komplementariuszem jest Wnioskująca spółka. Jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powstała zatem wątpliwość, czy z dniem przekształcenia, niepodzielone zyski spółki kapitałowej (H. Spółka z o.o.), które na skutek jej przekształcenia w spółkę komandytową (H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) zostaną zatrzymane w ramach tzw. kont rezerw, będą u wspólników spółki kapitałowej stanowiły dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. W przypadku Wnioskującej spółki, czy będą one stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste „przeniesienie majątku” spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należy uznać, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej (H. Spółka z o.o.) staje się majątkiem spółki przekształconej (H. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 103 i art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wnoszonych przez wspólników wkładów, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. H. staną się własnością spółki komandytowej H. P. Spółka z o.o., w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych wyżej przepisów, nie można uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zyskach osób prawnych przez Spółkę z o.o. B. P., będącą komplementariuszem spółki komandytowej, która jest udziałowcem przekształcanej spółki z o.o.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej (m. in. B. P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa) nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, a co za tym idzie takiego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uzyska także Wnioskująca spółka. Albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski, nie ulegną likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będą stanowić majątek przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaną.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, mimo że jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przekształcana spółka z o.o. przestaje istnieć. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej (H. Spółka z o.o.) nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

Podsumowując stwierdza się, iż w związku z opisanym we wniosku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, żaden z jej udziałowców nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Dotyczy to również B. P. Spółka z o.o. - komplementariusza spółki komandytowej B. P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, która jest jednym z udziałowców przekształcanej spółki z o.o. (H. Spółka z o.o.) i komandytariuszem przekształconej spółki komandytowej (H. P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa). Warunkiem jest, że niepodzielone zyski nie zostaną udziałowcom wypłacone w postaci dywidendy bądź nie podwyższą wartość wkładów w H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. H.

Z uwagi na powyższe, wniosek Spółki w części dotyczącej pytania 2 i 3 jest bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**