Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-411/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: zwolnienie od podatku VAT świadczonej kompleksowej usługi szkolenia zawodowego
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej kompleksowej usługi szkolenia zawodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej kompleksowej usługi szkolenia zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej została zawarta umowa pomiędzy podatnikiem a rządem jednego z państw afrykańskich na szkolenia zawodowe obywateli państwa afrykańskiego w zawodzie strażaka (prowadzone na terytorium Polski, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej).

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia szkoleń zawodowych w zawodzie strażaka, zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia, transferu szkolonych, wykupienia ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego, zabezpieczenia umundurowania ochronnego oraz wyposażenia osobistego strażaka. Podatnik część tych usług wykonuje w ramach umowy o podwykonawstwo z Zakładem Doskonalenia Zawodowego (ZDZ). ZDZ jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzoną przez jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu). Podmiotowe szkolenie realizowane będzie przez ZDZ pod nadzorem i przy współpracy Państwowej Straży Pożarnej (PSP), wykorzystując infrastrukturę szkoleniową PSP, a w szczególności specjalistyczne poligony ćwiczebne i sprzęt strażacki. Podatnik (wykonawca usługi) natomiast nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonującą usługi w zakresie kształcenia i wychowania ani też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kompleksowa usługa szkolenia zawodowego świadczona przez Wnioskodawcę w opisanym wyżej stanie faktycznym jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywana przez podatnika kompleksowa usługa kształcenia zawodowego jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia ww. opisanej usługi konieczne jest stwierdzenie czy jest to usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy jest ona prowadzona w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem podatnika wykonywana przez niego usługa w całości wypełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia zawodowe prowadzone w ramach zawartej umowy mają na celu zdobycie wiedzy i umiejętności w zawodzie strażaka. Szczegółowe zasady prowadzonych szkoleń w zawodzie strażaka określa Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Szkolenia te prowadzone są przez wyspecjalizowany podmiot – ZDZ – na zasadach określonych w cytowanym wyżej rozporządzeniu (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. Nr IBPP1/443-169/13/AW).

Wskazać też należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – art. 43 ust. 17a ww. ustawy.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją), lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych. Ponadto, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została zawarta umowa pomiędzy podatnikiem a rządem jednego z państw afrykańskich na szkolenia zawodowe obywateli państwa afrykańskiego w zawodzie strażaka. W ramach zawartej umowy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do przeprowadzenia szkoleń zawodowych w zawodzie strażaka, zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia, transferu szkolonych, wykupienia ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego, zabezpieczenia umundurowania ochronnego oraz wyposażenia osobistego strażaka. Szkolenie prowadzone będzie zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Część tych usług Zainteresowana wykonuje w ramach umowy o podwykonawstwo z Zakładem Doskonalenia Zawodowego w \`(...)\` (ZDZ), który jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzoną przez jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenie realizowane będzie przez ZDZ pod nadzorem i przy współpracy Państwowej Straży Pożarnej (PSP), wykorzystując infrastrukturę szkoleniową PSP, a w szczególności specjalistyczne poligony ćwiczebne i sprzęt strażacki. Ponadto, Podatnik (wykonawca usługi) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonującą usługi w zakresie kształcenia i wychowania ani też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawczyni wskazała również, że szkolenia zawodowe prowadzone w ramach zawartej umowy mają na celu zdobycie wiedzy i umiejętności w zawodzie strażaka.

W odniesieniu do powyższego opisu wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonej kompleksowej usługi szkolenia zawodowego.

Odniesienie opisanego wyżej stanu sprawy do powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przy świadczeniu opisanych usług Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Zainteresowana wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonującą usługi w zakresie kształcenia i wychowania ani też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest natomiast uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Wnioskodawczyni nie wskazała, że świadczone usługi szkoleniowe objęte zostały akredytacją ani że są one finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Zauważyć należy, że jak wynika z powyższego przepisu, dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie tego przepisu, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  kształcenie to musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W analizowanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym artykułem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Zainteresowana wskazała, że świadczy usługi szkoleniowe, które mają na celu zdobycie wiedzy i umiejętności w zawodzie strażaka. W związku z powyższym należy uznać, że szkolenia te służą uzyskaniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, a więc uzyskaniu wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywania przez nich zawodu strażaka.

Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla realizowanych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych – świadczy Ona usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zbadać należy czy szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie bowiem drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że szkolenia zawodowe w zawodzie strażaka prowadzone są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 252), rozporządzenie określa:

1.  wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać pracownicy na poszczególnych stanowiskach pracy w jednostkach ochrony przeciwpożarowej;
2.  zakres szkolenia podstawowego i uzupełniającego do wykonywania zawodu strażaka;
3.  zakres szkoleń specjalistów i inspektorów ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 4 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, zwanej dalej „ustawą”;
4.  podmioty uprawnione do przeprowadzania szkoleń, o których mowa w pkt 2 i 3, oraz formę i elementy składowe programów szkoleń oraz tryb ustalania programów tych szkoleń;
5.  tryb wydawania oraz wzory zaświadczeń i świadectw, stwierdzających ukończenie szkoleń oraz okres ważności zaświadczeń.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie podstawowe strażaka jednostki ochrony przeciwpożarowej obejmuje w szczególności:

1.  organizacyjno-prawne podstawy pracy i służby w jednostkach ochrony przeciwpożarowej;
2.  bezpieczeństwo i higienę pracy;
3.  podstawy psychologii;
4.  ratownictwo medyczne;
5.  fizykochemię spalania i środki gaśnicze;
6.  bezpieczeństwo budynków;
7.  wyposażenie techniczne;
8.  taktykę działań gaśniczych i ratowniczych.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, szkolenie uzupełniające strażaka jednostki ochrony przeciwpożarowej obejmuje w szczególności:

1.  podstawy pedagogiki i psychologii;
2.  podstawy profilaktyki pożarowej;
3.  podstawowe zagadnienia z zakresu ochrony ludności;
4.  bezpieczeństwo budynków, obiektów budowlanych i terenów;
5.  wyposażenie techniczne;
6.  taktykę działań gaśniczych i ratowniczych;
7.  podstawy informatyki.

Szkoły Państwowej Straży Pożarnej prowadzą szkolenia podstawowe i uzupełniające, zwane dalej „szkoleniami zawodowymi”, natomiast ośrodki szkolenia w komendach wojewódzkich Państwowej Straży Pożarnej prowadzą szkolenia podstawowe (§ 3 ust. 3). Świadectwo ukończenia szkoleń zawodowych wydają podmioty prowadzące szkolenia, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia ukończenia szkolenia (ust. 4 ww. przepisu). Powołane rozporządzenie, w załączniku nr 2, określa również wzór świadectwa ukończenia szkoleń zawodowych, o którym mowa w ust. 4 (ust. 5).

Na podstawie § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, programy szkoleń zawodowych, szkoleń specjalistów i inspektorów ochrony przeciwpożarowej, zwanych dalej „szkoleniami”, stanowią zbiór usystematyzowanych zgodnie z zasadami dydaktyki:

1.  celowych układów umiejętności;
2.  treści szkoleń;
3.  wytycznych dotyczących realizacji procesu nauczania;
4.  zasad oceniania osiągnięć edukacyjnych uczestnika szkolenia.

Programy szkoleń – stosownie do ust. 2 – zawierają:

1.  plany nauczania;
2.  szczegółowe bloki tematyczne obejmujące:
    1.  cele kształcenia określające wiedzę i umiejętności, które słuchacz powinien opanować,
    2.  materiał nauczania w formie haseł tematycznych, powiązanych z celami kształcenia,
    3.  wskazania metodyczne odnoszące się do realizacji programu,
    4.  propozycje sprawdzania i oceny osiągnięć edukacyjnych słuchacza;
3.  zasady przeprowadzania egzaminów końcowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia zawodowe w zawodzie strażaka spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym świadczone usługi szkoleniowe, które mają na celu zdobycie wiedzy i umiejętności w zawodzie strażaka, spełniają przesłanki do uznania za usługi kształcenia zawodowego, a ze względu na fakt, że prowadzone są one w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach zawartej umowy zobowiązana jest do przeprowadzenia szkoleń zawodowych w zawodzie strażaka, ale również do zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia, transferu szkolonych, wykupienia ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego, zabezpieczenia umundurowania ochronnego oraz wyposażenia osobistego strażaka. Jednocześnie Zainteresowana stoi na stanowisku, że wykonywana kompleksowa usługa kształcenia zawodowego jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy przywołać regulacje cyt. art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, z których wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl), „związek” to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w niniejszej sprawie – szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, powinna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Z taką sytuacją mamy do czynienia analizowanej sprawie. Jak wskazała Wnioskodawczyni, na terytorium Polski odbędą się szkolenia zawodowe obywateli jednego z państw afrykańskich w zawodzie strażaka. Zainteresowana zobowiązana jest do przeprowadzenia szkoleń zawodowych w zawodzie strażaka, a także do zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia, transferu szkolonych, wykupienia ubezpieczenia na życie i ubezpieczenia zdrowotnego, zabezpieczenia umundurowania ochronnego oraz wyposażenia osobistego strażaka. Stwierdzić zatem należy, że ww. czynności dodatkowe są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia zawodowego. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej – organizacji szkolenia.

Tym samym do całości świadczonych usług Wnioskodawczyni ma prawo zastosować zwolnienie od podatku.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.