Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-95/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego? A jeśli tak, to w którym momencie?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; beneficjent; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; programy; programy-program motywacyjny; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 01 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji artykułów elektrotechnicznych oraz automatyki przemysłowej, także w zakresie fachowego doradztwa technicznego i specjalistycznych szkoleń. Spółka ma w swojej ofercie produkty uznanych, światowych liderów rynku, producentów sprzętu i osprzętu elektrotechnicznego, telekomunikacyjnego oraz automatyki przemysłowej. Wspiera także krajowych producentów, ze szczególnym uwzględnieniem tych, którzy proponują wysokiej jakości produkty oraz nowoczesne rozwiązania i technologie.

W związku z możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, Spółka planuje przygotować program motywacyjny (dalej: Program), adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (członków zarządu oraz osób zajmujących stanowiska kierownicze). Regulamin Programu Motywacyjnego przyjęty zostanie Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Program Motywacyjny zakładać będzie istnienie jednej lub wielu puli akcji przekazywanych osobom uprawnionym (beneficjentom Programu). Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego, utworzona zostanie przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Lista Uprawnionych, tj. lista uczestników Programu odrębnie dla każdej z puli akcji.

Kryteria uczestnictwa będą dość rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta ocena pracy beneficjenta, jego staż oraz wyniki całej Spółki. Akcje wydawane beneficjentom w ramach Programu mają na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać beneficjenta oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.

Na potrzeby Programu zostaną przekazane akcje nabyte od dotychczasowych akcjonariuszy oraz akcje odkupione od dotychczasowych beneficjentów Programu Motywacyjnego w tym możliwe jest, że będą to akcje nabyte uprzednio od samego Wnioskodawcy. Nabycie akcji nastąpi po cenie rynkowej. Regulamin Programu bowiem zakładać ma również odkupywanie od beneficjentów, w tym od Wnioskodawcy, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu. Zatem, odkupione przez Spółkę akcje będą dalej przekazywane na potrzeby Programu.

W celu zabezpieczenia interesu stron, Spółka planuje zawrzeć umowy o przystąpienie do Programu Motywacyjnego oraz umowy opcji, które określać będą m.in. warunki uczestnictwa w Programie, warunki nabycia akcji oraz nabycia i przyznania opcji na akcje.

W piśmie z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, co następuje.

1.  W jaki sposób i od kogo Spółka nabędzie akcje, które będą wydawane przez Nią beneficjentom Programu Motywacyjnego, w szczególności czy będą to akcje wcześniej wyemitowane przez Spółkę (akcje własne), czy też nabyte przez Nią w inny sposób?

Na potrzeby Programu Motywacyjnego zostaną przekazane akcje własne Spółki (wcześniej wyemitowane przez Spółkę) nabyte przez Nią od dotychczasowych akcjonariuszy na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto, w kolejnych latach funkcjonowania przedmiotowego Programu, Spółka może nabyć akcje własne od beneficjentów tego Programu (osób uczestniczących w Programie, którzy nabyli akcje Spółki w ramach Programu) w celu przekazania ich ponownie do Programu Motywacyjnego.

1.  Co należy rozumieć przez stwierdzenie cyt.: „Regulamin Programu bowiem zakładać ma również odkupywanie od beneficjentów, w tym od Wnioskodawcy, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu”?

Regulamin Programu Motywacyjnego zakładać będzie, iż:

*   Spółka będzie mogła nabyć od beneficjentów Programu akcje po cenie rynkowej oraz
*   beneficjent Programu będzie mógł zbyć akcje na rzecz Spółki po cenie rynkowej.

Nabyte od akcjonariuszy lub beneficjentów przez Spółkę akcje własne nie będą umarzane, ale będą przekazane ponownie do Programu Motywacyjnego. Spółka będzie mogła przyznawać je beneficjentom wskazanym w Liście Uprawnionych (utworzona przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w każdym z Okresów Nabycia lista Uczestników Programu odrębnie dla każdej z pul) w kolejnym Okresie Nabycia (każdy z kolejnych lat kalendarzowych, w którym Uczestnicy Programu uzyskują uprawnienie do nabycia akcji Spółki zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu Motywacyjnego).

1.  Czy przedmiotowe akcje będą wydawane beneficjentom Programu Motywacyjnego nieodpłatnie?

Beneficjenci Programu Motywacyjnego będą mogli w zależności od puli akcji nabyć akcje Spółki nieodpłatnie lub po cenie nominalnej.

1.  W jakim momencie ujmowane będą przez Spółkę jako koszt na koncie kosztowym w prowadzonych przez Spółkę (według właściwych przepisów rachunkowości) księgach rachunkowych wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom Programu Motywacyjnego?

Wydatek będzie ujmowany w kapitałach własnych Spółki jako akcje własne. Tak samo będzie Spółka traktowała wydatki na nabycie akcji od beneficjentów Programu Motywacyjnego. Wydatki na nabycie akcji będą ujmowane przez Spółkę jako koszt na koncie kosztowym w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych w momencie wydawania akcji beneficjentom Programu Motywacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego? A jeśli tak, to w którym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Możliwość zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze wskazanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   koszt musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   koszt musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć także, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze czy wydatki na wynagrodzenia i świadczenia na rzecz członków zarządu (wynagrodzenia i świadczenia wypłacanego członkom zarządu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Spółka może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników i / lub członków zarządu, które pozostają w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez Nią przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem przedmiotowych działań jest związanie beneficjentów ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczynia się do osiągania przychodów przez Spółkę w związku z pracą tych osób. Dodatkowo, wydanie akcji beneficjentom ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności przedsiębiorstwa, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać Jej pozycję na rynku.

Jak zostało wskazane, przewidywany regulamin Programu będzie określał, ile akcji przypada dla danego beneficjenta. Beneficjent w dowolnym momencie może zbyć akcje na rzecz Spółki, która ma zamiar skupować akcje własne od beneficjentów celem zaoferowania ich ponownie tym beneficjentom i / lub kolejnym beneficjentom. Akcje zostaną nabyte po cenie rynkowej i przekazane do Programu celem przydzielenia osobom zarządzającym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, wydatki poniesione na nabycie akcji własnych w celu ponownego wydania ich beneficjentom uczestniczącym w Programie, tak jak inne świadczenia związane z wykonywaną pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ponownym nabyciem akcji wydawanych menedżerom w ramach Programu Motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, iż właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d - 4e cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania Spółki i są związane z całokształtem Jej działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanym przypadku, za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który ujęto koszt na podstawie zawartej umowy nabycia akcji przez Spółkę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. znak ILPB3/423-328/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również wydatki na wynagrodzenia i świadczenia na rzecz członków zarządu spółki są ponoszone w związku z funkcjonowaniem spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Co do zasady można je zatem uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym nie znajdą tu zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki jest jej organem wykonawczym.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka planuje przygotować Program Motywacyjny, adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (członków zarządu oraz osób zajmujących stanowiska kierownicze). Regulamin Programu Motywacyjnego przyjęty zostanie Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Program Motywacyjny zakładać będzie istnienie jednej lub wielu puli akcji przekazywanych osobom uprawnionym (beneficjentom Programu). Spółka wskazała, iż akcje wydawane beneficjentom w ramach Programu mają na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać beneficjenta oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki. Na potrzeby Programu Motywacyjnego zostaną przekazane akcje własne Spółki (wcześniej wyemitowane przez Spółkę) nabyte przez Nią od dotychczasowych akcjonariuszy na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto, w kolejnych latach funkcjonowania przedmiotowego Programu, Spółka może nabyć akcje własne od beneficjentów tego Programu (osób uczestniczących w Programie, którzy nabyli akcje Spółki w ramach Programu) w celu przekazania ich ponownie do Programu Motywacyjnego. Ponadto, Spółka wskazała, iż beneficjenci Programu Motywacyjnego będą mogli w zależności od puli akcji nabyć akcje Spółki nieodpłatnie lub po cenie nominalnej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, przedmiotowe koszty, które poniesie Spółka na nabycie akcji własnych od Jej dotychczasowych akcjonariuszy oraz od osób wcześniej uczestniczących w Programie Motywacyjnym, celem zaoferowania ich kolejnym beneficjentom w ramach prowadzonego Programu Motywacyjnego, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki Spółki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego, nie mieszą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie akcji wydawanych beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż wydatki na nabycie akcji będą ujmowane przez Nią jako koszt na koncie kosztowym w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych w momencie wydawania akcji beneficjentom Programu Motywacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie akcji wydawanych beneficjentom Programu Motywacyjnego nieodpłatnie stanowić będą koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w momencie wydawania tych akcji przez Spółkę stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do momentu zaliczenia wydatków na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich nabycia przez beneficjentów po cenie nominalnej, stwierdzić należy, że wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki w dacie zbycia tych akcji beneficjentom Programu Motywacyjnego.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z ww. przepisu, wydatki na nabycie m.in. akcji, nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalania dochodu z ich odpłatnego zbycia. Dotyczy to również opisanej przez Spółkę sytuacji, w której nabywa Ona własne akcje w celu ich zbycia po cenie nominalnej beneficjentom Programu Motywacyjnego.

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż: „w analizowanym przypadku za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który ujęto koszt na podstawie zawartej umowy nabycia akcji przez Spółkę”.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji wydawanych nieodpłatnie beneficjentom w ramach Programu Motywacyjnego - będą stanowić stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych, tj. w momencie wydawania akcji beneficjentom Programu Motywacyjnego. Natomiast wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, które beneficjenci Programu Motywacyjnego nabędą od Spółki po cenie nominalnej, będą stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich zbycia beneficjentom.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.