Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-686/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-31
Teza: W przedmiotowej sprawie spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca odliczenie podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki. U Wnioskodawcy wystąpi zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury. Spółka może zrealizować to prawo również w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokona odliczenia w tych terminach, zgodnie z art. 86 ust. 13 będzie mogła to uczynić poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, bez prawa wyboru złożenia korekty również za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.
Słowa kluczowe: korekta; nabycie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2012 r. (data wpływu 02.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) działając jako podatnik podatku od towarów i usług, nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług. Co do zasady, Spółka zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). W praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, w których z różnych przyczyn Spółka nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. w miesiącu otrzymania faktury, jak również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w miesiącu otrzymania faktury ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może, w oparciu o brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej, za okres w którym otrzymała fakturę lub za dwa kolejne okresy rozliczeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacji podlegają następujące przepisy:

*   art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
*   art. 86 ust. 11 ustawy o VAT: Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
*   art. 86 ust. 13 ustawy o VAT: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, mając na uwadze brzmienie i cel przytoczonych norm prawnych należy uznać, że w sytuacji, w których z różnych przyczyn Spółka nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. w miesiącu otrzymania faktury, jak również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych) ma prawo do ujęcia kwoty podatku naliczonego poprzez:

*   korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała faktury VAT podlegające korekcie;
*   lub korektę deklaracji za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Spółki przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy interpretować w związku z ust. 10 pkt 1 i 11 tego artykułu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w tym przypadku w pierwszym z okresów rozliczeniowych, tj. w okresie w którym podatnik otrzymał fakturę VAT i przysługuje nadal (występuje) w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Tym samym zasadnym jest przyjęcie, iż w przypadku, gdy podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i 11 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo wystąpiło tj.

*   w okresie, w którym otrzymał fakturę VAT (okres powstania prawa do odliczenia i jego występowania);
*   w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (okresy w których prawo do odliczenia również wystąpiło).

Rozszerzenie okresów, w których podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma na celu zagwarantowanie podatnikowi faktycznej realizacji zasady neutralności podatku VAT w jego działalności gospodarczej (podatek ten nie może być kosztem po stronie przedsiębiorcy). Wydłużenie okresu, w którym podatnik ma prawo skorygować podatek naliczony służy realizacji tej zasady. Z kolei jego ograniczanie poprzez zawężającą interpretację art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prowadziłoby do ograniczenia prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym do naruszenia zasady neutralności. Interpretacja ww. przepisu przedstawiona przez Spółkę jest ponadto zgodna z obowiązującą w prawie podatkowym wykładnią językową. Słownik języka polskiego PWN definiuje czasownik „występować” jako „pojawić się w jakimś miejscu lub czasie”, co oznacza, iż występowanie nie musi być procesem jednorazowym, ale może też być rozciągnięte w pewnym okresie czasu.

Zasadą wykładni językowej jest m.in. przypisywanie interpretowanym zwrotom swoistego znaczenia prawnego wyłącznie wtedy, gdy istnieją ku temu dostateczne powody. Organ stosujący prawo powinien zatem przede wszystkim wykazać, że potoczne rozumienie zwrotu jest niewystarczające i konieczne jest ustalenie jego znaczenia poprzez odwołanie się do języka prawnego. W omawianym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca - wyżej opisane potoczne znaczenie sformułowania „okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” należy uznać za wystarczające.

Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, iż w doktrynie prawa podatkowego pojawiają się opinie o niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z Konstytucją RP w zakresie, w którym przepis ten ogranicza czasowo prawo do korekty podatku naliczonego do 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przedstawiciele doktryny wskazują, że podatnik nie może dokonać korekty deklaracji podatkowej w całym okresie, który upływa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w ramach okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazuje się, że „przepis ten uniemożliwia dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za pewien okres, mimo, że zobowiązanie podatkowe za ten okres jeszcze się nie przedawniło, co prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości (krytycznie na ten temat wypowiedział się np. A. Bartosiewicz w miesięczniku „Prawo i Podatki” nr 6/2012, i ten sam autor wraz z R. Kubackim w Przeglądzie Podatkowym 2009, nr 2. Prezentowane stanowisko podzielił także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 295/09.).

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną, w której organ podatkowy, na skutek pozytywnego dla podatnika orzeczenia sądu administracyjnego zrewidował swoje uprzednie stanowisko w kwestii zakresu czasowego prawa do korekty deklaracji. Organ podatkowy dopuścił tutaj stosowanie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jako okresu właściwego dla korekty podatku naliczonego w sytuacji, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 4.03.2011, znak: ITPP1/443-343/10/11-S/MN: „mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że skoro powodem złożenia korekt, w których będzie zwiększony podatek naliczony, wcześniej nieujęty w deklaracjach VAT-7 będzie rozstrzygnięcie zawarte w powołanym orzeczeniu ETS, Spółka będzie miała prawo w opisanej sytuacji do dokonania korekt deklaracji VAT-7 w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.”

Mając na uwadze powyższą interpretację, wyrok WSA oraz krytyczne głosy pojawiające się w doktrynie prawa podatkowego wskazujące na niekonstytucyjność terminu korekty, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wydaje się tym bardziej zasadne uznanie, że przez „okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” należy rozumieć zarówno okres, w którym to prawo powstało jak i dwa kolejne okresy rozliczeniowe, w których prawo to nadal występuje. Powyższa interpretacja wynika z zasady wnioskowania prawniczego a maiori ad minus (tzw. wnioskowanie z większego na mniejsze): jeżeli narusza zasady konstytucyjne ograniczanie terminu korekty do specyficznego terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT pozostającego w sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej ograniczałoby to prawo zawężenie możliwości korekty deklaracji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do okresu rozliczeniowego, w którym to prawo powstało (a nie do wszystkich trzech okresów, w których prawo to wystąpiło).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów art. 86 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na tej podstawie należy stwierdzić, nie zgadzając się jednocześnie ze Spółką, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w okresie otrzymania faktury i jest to jedyny przewidziany przez ustawodawcę moment powstania tego prawa. Wprowadzona przez ustawodawcę regulacja art. 86 ust. 11 ustawy umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, nie zmienia to jednak faktu, że prawo do odliczenia wystąpiło w okresie otrzymania faktury. Powyższy przepis pozwala zatem jedynie na odsunięcie w czasie realizacji prawa, które wystąpiło wcześniej – realizacji prawa do odliczenia podatku (które wystąpiło w miesiącu otrzymania faktury) również w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów.

Jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego również w dwóch następnych okresach może to uczynić także poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym pierwotnie wystąpiło to prawo, a więc za okres, w którym otrzymał fakturę, w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym nie można również zgodzić się ze Spółką, iż przepis art. 86 ust. 13 należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyżej podanych terminach, może to uczynić poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę bądź jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przedmiotowa korekta może dotyczyć tylko deklaracji podatkowej za okres otrzymania faktury bez prawa wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług. Co do zasady, Spółka zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, w których z różnych przyczyn Spółka nie dokona obniżenia kwot podatku należnego w tych terminach.

Zestawiając powołane przepisy z sytuacją przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca odliczenie podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi Spółki. U Wnioskodawcy wystąpi zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury. Spółka może zrealizować to prawo również w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokona odliczenia w tych terminach, zgodnie z art. 86 ust. 13 będzie mogła to uczynić poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, bez prawa wyboru złożenia korekty również za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Spółki odnoszące się do interpretacji powyższych przepisów należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazać należy, iż kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, iż tut. organ podatkowy nie jest właściwy do orzekania zgodności danego przepisu z postanowieniami Konstytucji RP. Kompetencje takie posiada wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, co wynika wprost z treści art. 188 pkt 1 Konstytucji RP i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji ITPP1/443-343/10/11-S/MN należy zauważyć, iż przedmiot tej interpretacji jest odmienny od przedmiotu niniejszej interpretacji wydanej dla Spółki. Przedmiot interpretacji ITPP1/443-343/10/11-S/MN dotyczy bowiem rozstrzygnięcia kwestii możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (termin przedawnienia podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia ta nie była natomiast przedmiotem interpretacji wydanej dla Spółki. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej, za okres w którym otrzymano fakturę lub za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Stąd wskazana we wniosku interpretacja nie mogła stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.