Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.627.2020.5.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Czy wniesienie do spółki z o.o. aportu obejmującego składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związane z działalnością w zakresie budowy Elektrowni jest aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 updof?
Słowa kluczowe: aport; elektrownia; inwestycje; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 27 października 2020 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków aportu części przedsiębiorstwa do spółki z organiczną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 27 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest: Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi dwa rodzaje działalności: działalność polegająca na najmie pomieszczeń oraz działalność związana z elektrownią wodną (aktualnie etap pozyskiwania pozwoleń oraz budowy elektrowni). Wnioskodawca w ramach pierwszego rodzaju działalności, tj. usługi najmu podnajmuje lokale dla osób trzecich. Aktualnie Wnioskodawca posiada zawarte umowy najmu lokali z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla każdej z umów najmu i dokonuje comiesięcznego fakturowania tych usług. Wnioskodawca prowadzi odrębne rozliczenia dla tego rodzaju działalności, są one wyodrębnione finansowo i księgowo w taki sposób, że Wnioskodawca jest w stanie przypisać poszczególne koszty do osiągniętego przychodu z danego rodzaju działalności. Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z małą elektrownią wodną (dalej: „Elektrownia” albo „MEW”). Aktualnie budowa małej elektrowni wodnej jest w trakcie. W celu realizacji inwestycji polegającej na budowie małej elektrowni wodnej Wnioskodawca w 2009 roku nabył nieruchomość pod budowę małej elektrowni wodnej. W okresie od 2009 do dnia dzisiejszego w ramach inwestycji budowy elektrowni Wnioskodawca nabył projekt budowalny na budowę małej elektrowni wodnej oraz uzyskał wszystkie niezbędne pozwolenia do realizacji MEW m.in.:

*   decyzja Marszałka Województwa z dnia …. 2016 r. nr …., którą nabył Pozwolenie wodnoprawne na wykonanie żelbetonowego jazu, wykonanie urządzeń wodnych małej elektrowni wodnej, w tym bloku elektrowni ….;
*   decyzja Wojewody z dnia … 2017 r. o nr… , którą Wojewoda zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę małej elektrowni wodnej.

Ponadto, na dzień złożenia wniosku budowa elektrowni wodnej została rozpoczęta i jest w trakcie realizacji. Dodatkowo, zawarto również umowę na przyłącze do sieci X. w dniu 6 października 2015 r. – umowa nr …. Następnie do ww. umowy zawarto w dniu 28 stycznia 2020 r. aneks, którym wydłużono datę dokonania przyłączenia w terminie do końca czerwca 2021 r. W wyniku aneksu X. zobowiązany został do opracowania dokumentacji techniczno-prawnej oraz uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych, rozpoczęcie prac budowlano-montażowych związanych z realizacją przyłączenia obiektu i dokonanie przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych i instalacji przyłączeniowej.

Z uwagi na specyfikę i wysoką innowacyjność technologii oraz plany związane ze zwiększeniem zakresu działalności przy wykorzystaniu tej technologii oraz plany biznesowe i restrukturyzacyjne działalności, Wnioskodawca podjął działania mające na celu wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa działalności związanej z budową elektrowni. W tym celu Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu i określeniu zasad funkcjonowania małej elektrowni wodnej obejmującej działalność związaną z zastosowaną technologią, która funkcjonuje w strukturze działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje, aby wyodrębniony majątek związany z MEW (nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, decyzje oraz pozwolenia) został w przyszłości w całości wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w tej Spółce Kapitałowej (Nowa Spółka Kapitałowa).

Podstawowym przedmiotem działalności Nowej Spółki Kapitałowej będzie działalność związana z funkcjonowaniem MEW, m.in. przesyłanie energii elektrycznej sieciami przesyłowymi z miejsca jej wytworzenia do systemu dystrybucji. Nowa Spółka Kapitałowa, w oparciu o otrzymany majątek wchodzący w skład aportu będzie samodzielnie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy obejmującą budowę małej elektrowni wodnej oraz dalsze jej funkcjonowanie po wybudowaniu. Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. działalność związaną z usługami najmu.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego MEW w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz w księgach Wnioskodawcy w sposób, który pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z elektrownią. Jednocześnie, składniki majątkowe wykorzystywane w działalności elektrowni zostały też odpowiednio wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odpowiedzi na pytania: „Jak wygląda struktura organizacyjna działalności związanej z małą elektrownią wodną (dalej: działalność Elektrowni)? Czy struktura ta ulegnie zmianom do momentu aportu (jeśli tak, jakim?)? Czy działalność Elektrowni ma wyodrębnione kierownictwo, struktury zarządzania? Czy stan ten ulegnie zmianom do momentu aportu (jeśli tak, jakim?)?”, Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną struktura opiera się na jednoosobowej działalności gospodarczej i taka forma była wystarczająca, by przeprowadzić przedsięwzięcie od stanu „0”, tj. nabycia działek pod inwestycję w 2009 r., poprzez przejście całej długotrwałej, wieloetapowej i wysoce skomplikowanej procedury administracyjnej, do uzyskania pozwolenia na budowę oraz uruchomienia dziennika budowy jako fazy pierwotnej realizacji przedsięwzięcia. Struktura nie ulegnie zmianom do momentu aportu. Aktualnie zespół składników będących przedmiotem „Elektrowni” jest wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy. Na czele tej struktury Wnioskodawca jest głównym decydującym. Od momentu aportu i tym samym zmiany formuły prowadzenia przedsięwzięcia możliwa będzie zmiana w postaci pozyskania inwestora/ inwestorów strategicznych, a tym samym dokapitalizowania tak, by można było przystąpić do właściwej fazy budowy oraz uruchomienia obiektu rozproszonego źródła energii w postaci małej elektrowni wodnej (kalkulowane na chwilę obecną koszty inwestycyjne to 5,5 mln złotych).

W skład aportu będą wchodzić: grunt, tj. działki o powierzchni 8086 m2, sprzęt komputerowy, dwa biurka, pozostałe wartości niematerialne i prawne w postaci loga i pozwoleń administracyjnych:

*   środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia wydane przez Urząd Gminy;
*   decyzja środowiskowa;
*   umowa o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej – X. S.A.;
*   pozwolenie wodnoprawne – Marszałek Województwa;
*   pozwolenie na budowę wydane przez Wojewodę.

Na dzień aportu nie będzie aktualnych należności i zobowiązań oprócz tych wynikających z decyzji administracyjnych. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w ramach działalności Elektrowni – w ramach działalności obiekt MEW aktualnie aż do momentu wybudowania i uruchomienia nie posiada obsługi. W trakcie eksploatacji zgodnie z założeniami projektu przewidziana jest obsługa techniczna warunkowana zakresem prawidłowego funkcjonowania urządzeń mechanicznych, jak i pozostałej infrastruktury towarzyszącej.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wniesie Pan aport w trakcie realizacji inwestycji (w trakcie budowy Elektrowni), po zakończeniu budowy Elektrowni, czy po oddaniu Elektrowni do używania (po jej uruchomieniu)?”, Wnioskodawca wskazał, że aport zostanie wniesiony w trakcie realizacji inwestycji – w stanie aktualnym. Wniesienie aportu zasadne jest jedynie teraz, czyli w aktualnej początkowej fazie realizacji tak, by możliwe było pozyskanie wysokiego zabezpieczenia kapitałowego niezbędnego do budowy i uruchomienia Odnawialnego Źródła OZE, jakim jest mała elektrownia wodna. Elektrownia nie działa, więc nie przynosi dochodów. Na dzień aportu również nie będzie generowała przychodu.

W części przedsiębiorstwa, która nie zostanie wniesiona do spółki („Części Pozostającej”) Wnioskodawca realizuje zadania w zakresie:

*   usług z zakresu planowania organizacyjnego i działalności marketingowej dla firm polskich przy ekspansji / eksporcie produktów na rynki pozaunijne;
*   usług z zakresu wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność w zakresie „Pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” – na bazie własnych kontaktów biznesowo-handlowych organizuje kanały dystrybucyjne produktów firm polskich na rynek azjatycki. To, że Wnioskodawca „podnajmuje lokale dla osób trzecich” oznacza, że Wnioskodawca jest właścicielem nakładów na pawilon (handlowo-usługowy) na gruncie miasta – grunt miasta jest wynajmowany przez Wnioskodawcę, a następnie Wnioskodawca podnajmuje powierzchnie pawilonu osobom trzecim. Wnioskodawca oferuje wynajem o charakterze długoterminowym. Pawilon jest jeden, na dzień sporządzania uzupełnienia wniosku Wnioskodawca posiada 1 aktywną umowę. Wnioskodawca aktualnie nie oferuje najmu własnych lokali lub innych własnych nieruchomości. Działalność o tym charakterze prowadzona jest w sposób ciągły od 2 lat. Firma indywidualnego przedsiębiorcy jest jedna i została określona przepisami ustawy Kodeks cywilny. Każda działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest pod jedną firmą, tj. A. Nie ma możliwości wyodrębnienia z jednej firmy kilku firm w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytania: „Jak wygląda struktura organizacyjna działalności Części Pozostającej? Czy struktura ta ulegnie zmianom do momentu aportu (jeśli tak, jakim?)?”, Wnioskodawca wskazał, że jest to jednoosobowa działalność gospodarcza i na chwilę obecną nie jest przewidywana zmiana tej struktury. W odpowiedzi napytania: „Czy działalność Części Pozostającej ma wyodrębnione kierownictwo, struktury zarządzania? Czy stan ten ulegnie zmianom do momentu aportu (jeśli tak, jakim?)?”, Wnioskodawca wskazał, że ma ona wyodrębnioną strukturę organizacyjną, którą kieruje Wnioskodawca. W Części Pozostającej w działalności gospodarczej będą środki trwałe:

*   sprzęt komputerowy (laptop, drukarka i pozostały sprzęt o niskiej wartości);
*   biurko, krzesło;
*   nakłady na pawilon;
*   umowy najmu, umowa dzierżawy gruntu;
*   pozostałe umowy zobowiązaniowe.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w ramach działalności Części Pozostającej. Wnioskodawcy trudno jest powiedzieć, czy stan ten ulegnie zmianom do momentu aportu – aktualna sytuacja geopolityczna i pandemiczna bardzo utrudnia proces planowania. Działalność Części Pozostającej generuje przychody i na moment aportu będzie generować przychody z tytułu najmu oraz z tytułu umów agencyjnych z firmami eksportującymi.

Środki pieniężne zostaną rozdzielone (przypisane do działalności Elektrowni i działalności Części Pozostającej) „wg. kryterium przychodowego osiągane przez działalność Elektrowni i działalność Części pozostającej”. Z tym, że wszelkiego rodzaju należności Elektrowni do dnia aportu zostaną uregulowane z przychodów z działalności Części Pozostającej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 3).

Czy w przypadku uznania, że wniesiona do Spółki z o.o. zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Elektrowni spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku?

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że jego wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   dotyczy tego, czy aport Elektrowni można uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji – czy do aportu stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   nie dotyczy oceny, czy głównym lub jednym z głównych celów aportu Elektrowni jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, gdyż głównym celem Wnioskodawcy jest zdjęcie odpowiedzialności z majątku osobistego i wspólnego, którym to Wnioskodawca odpowiada przed swoimi wierzycielami. Prowadzenie takiego przedsiębiorstwa rażąco wpływa na ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą Wnioskodawcy. Ponadto kolejnym celem biznesowym jest lepsze postrzeganie przez inwestorów formy prowadzenia działalności gospodarczej na rynku energetycznym w formie spółki kapitałowej, tj. z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej. Na rynku energetycznym z uwagi na dużą odpowiedzialność nikt nie prowadzi działalności w postaci „Elektrowni” w formie indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej pozwala na szybsze pozyskanie kapitału, pozwala również na zaciąganie zobowiązań długoterminowych na lepszych warunkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zorganizowana część jego przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu (Elektrownia), a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (działalność związana z najmem lokali i działalnością usługową), będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mająca zostać wydzielona i wniesiona aportem do Spółki z o.o. zorganizowana część jego przedsiębiorstwa spełnia przesłanki do uznania za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym część przedsiębiorstwa, tj. część działalności gospodarczej odpowiedzialna za świadczenie ww. usług, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, wraz z wniesieniem części działalności gospodarczej odpowiedzialnej za Elektrownię w formie aportu do Spółki z o.o. wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tejże wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem wydzielenia i wniesienia do Spółki z o.o. będą następujące składniki majątku Wnioskodawcy związane z działalnością odpowiedzialną za Elektrownię:

*   własność nieruchomości;
*   własność ruchomości (m.in. wyposażenie biurowe, komputery, telefony, etc.);
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. umowy na dokumentację projektową, tajemnice przedsiębiorstwa, umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej);
*   znak towarowy – logotyp;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inna wymagana przepisami prawa dokumentacja związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu;
*   dokumentacja związana z działalnością ZCP;
*   prawa i obowiązki wynikające z realizowanych umów;
*   decyzje administracyjne i wszelkiego rodzaju pozwolenia administracyjne na funkcjonowanie „Elektrowni”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej zorganizowana część jego przedsiębiorstwa odpowiedzialna za Elektrownię, która zostanie wydzielona i wniesiona do Spółki z o.o. będzie zdolna do kontynuowania swej działalności. Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwi funkcjonowanie Elektrowni. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne, by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jego działalność w zakresie Elektrowni jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo. Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobnie, w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Jak wskazano powyżej, ta część działalności Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, decyzje administracyjne, pozwolenia oraz prawo własności, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie powiązany i który umożliwi Spółce z o.o. prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej, która nie będzie przedmiotem aportu.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP. Przykładowo, we wspomnianym wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd uznał, że „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będącej przedmiotem aportu będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisana zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która zostanie wniesiona aportem do Spółki z o.o. będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Zatem, ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17 wskazując, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta część działalności prowadzonej w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu – będzie w pełni zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że przedstawione/opisane powyżej Usługi spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Po wyodrębnieniu i wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki z o.o. będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje obecnie. Powyższe przeświadczenie jest wynikiem tego, że ta część działalności Wnioskodawcy prowadzona w zakresie Elektrowni, która zostanie wniesiona do Spółki z o.o., to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że zarówno zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (którą będą stanowić: umowy najmu, samochody, środki trwałe, umowy zobowiązaniowe, nakłady na pawilon, umowy podnajmu) będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki z o.o. ZCP spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie albo umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Fakt, że wniesienie ZCP aportem do spółki jest zwolnione z opodatkowania PIT potwierdzony został w wielu interpretacjach indywidualnych. I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2018 r. zmieniono między innymi art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Artykuł 24 ust. 19 ustawy o PIT, w brzmieniu ustalonym przez Ustawę nowelizującą stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast ust. 20 po nowelizacji stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, wniesienie ZCP powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, że głównym celem wniesienia ZCP jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP jako aportu do Spółki z o.o. podyktowane jest względami biznesowymi – dążeniem do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., uporządkowaniem działalności Wnioskodawcy oraz uproszczeniem dotychczasowego schematu działalności i członków jego rodziny, doprowadzeniem do zdjęcia odpowiedzialności z majątku osobistego i rodzinnego i przeniesienie tej odpowiedzialności na majątek Spółki. Wniesienie aportu w postaci ZPC działalności Wnioskodawcy związane jest również z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli indywidualnej działalności gospodarczej. W szczególności, że wszelkiego rodzaju działalność energetyczne na rynku energetycznym prowadzona jest w formie spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powyższe okoliczności przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej powyżej transakcji wniesienia ZCP do Spółki z o.o. Tym samym, oczywistym jest, że wniesienie ZCP przedsiębiorstwa Wnioskodawcy aportem do Spółki z o.o. spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zależności od charakteru wkładu. I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    1.  odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    2.  odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności generującej przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, należy posłużyć się definicjami z art. 5a omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3);
*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Należy również podkreślić, że przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik albo spółka. Przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy nie dotyczy zatem sytuacji wprowadzenia do spółki aportu w postaci składników majątkowych, które potencjalnie mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (np. po pewnych zabiegach lub czynnościach), lecz aportu funkcjonującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla uznania za spełnione warunków omawianego zwolnienia nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga bowiem, aby przedmiotem wkładu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. To sam przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością część składników swojego przedsiębiorstwa, które określa mianem „Elektrowni”. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła kapitały pieniężne. Przychodem tym będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ocena, czy przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga analizy przedmiotu aportu w kontekście przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, w jego przedsiębiorstwie funkcjonuje podział składników majątkowych na:

*   takie, które służą działalności w zakresie wynajmu i doradztwa gospodarczego, które mają pozostać u Wnioskodawcy (Część Pozostająca);
*   takie, które dotyczą projektu budowy Elektrowni i mają być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność „Elektrowni”, a więc działalność, która docelowo ma polegać na produkcji energii elektrycznej i jej dystrybucji do sieci energetycznej, nie została faktycznie rozpoczęta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dysponuje zespołem składników majątkowych niezbędnych do produkcji energii elektrycznej przy wykorzystaniu małej elektrowni wodnej. Elektrownia nie została wybudowana. Jest dopiero inwestycją, której część „dokumentacyjna” została przygotowana, ale której realizacja (w tym przystąpienie do właściwej fazy budowy) jest uzależniona od pozyskania źródła finansowania (inwestorów). Nie da się realizować działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej w oparciu o grunty, pozwolenia na realizację inwestycji, sprzęt komputerowy, dwa biurka i logo. Sam Wnioskodawca wskazał, że część jego przedsiębiorstwa dotycząca realizacji projektu „Elektrowni” nie spełnia jeszcze warunków do bycia źródłem przychodów i nie generuje przychodów. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że składniki majątku, które mają być przedmiotem aportu zapewnią pełną zdolność do „samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”, skoro na bazie tych składników majątku nie jest realizowana działalność zarobkowa (do momentu wniesienia aportu wszystkie należności dotyczące realizacji projektu Elektrowni będą finansowane ze środków pochodzących z pozostałych działalności Wnioskodawcy), a środki pieniężne mają być przydzielone do części aportowanej i części pozostającej u Wnioskodawcy w oparciu o kryterium źródła przychodu. Trudno wobec tego mówić o możliwości samodzielnego funkcjonowania zbioru składników majątku Wnioskodawcy określanego mianem „Elektrowni” w obrocie gospodarczym.

A zatem, jakkolwiek Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki zbiór wszystkich składników majątkowych, które są funkcjonalnie związane z projektem budowy Elektrowni, to jednak nie można uznać, że elementy te są zespołem, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie służy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej). Składniki te – po realizacji szeregu dalszych czynności w ramach spółki – dopiero mogą stać się elementem takiego zespołu.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przedmiotem jego aportu do spółki nie będzie więc zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na moment wnoszenia aportu jego głównym elementem będzie inwestycja w początkowej fazie realizacji, która jedynie potencjalnie może zostać zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa spółki w przyszłości.

Skoro wkład niepieniężny wnoszony do spółki nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przychód Wnioskodawcy z wniesienia tego wkładu nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten – jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując, w przypadku wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego obejmującego składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związane z inwestycją w zakresie budowy Elektrowni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niepodlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy kwestii objęcia opisanego zdarzenia przyszłego zakresem zastosowania art. 24 ust. 19-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ nie ocenił, czy głównym lub jednym z głównych celów aportu Elektrowni będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Zainteresowanego w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.