Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-893/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-08
Teza: W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na nieobjęte odszkodowaniem wartości wierzytelności?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-564/10/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 28 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieprzedawnione wierzytelności wobec firmy X z Niemiec, zwanej dalej „dłużnikiem". Dłużnik jest kontrahentem zagranicznym. Należności były wcześniej zarachowane jako przychód podatkowy. Należności od zagranicznego dłużnika są objęte ubezpieczeniem do 95% wartości. Na część wartości wierzytelności, które nie zostały objęte ubezpieczeniem utworzono odpis aktualizujący nie będący kosztem uzyskania przychodów. Niespełna 95% wartości wierzytelności Spółka otrzymała od firmy ubezpieczeniowej.

Spółka wynajęła kancelarię niemiecką, która ma udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed sądami niemieckimi. Kancelaria poinformowała Spółkę, że dłużnik znajduje się w stanie upadłości. Sąd rejonowy w C. wydał postanowienie o otwarciu postępowania upadłościowego dłużnika z możliwością przyjęcia planu naprawczego przez wierzycieli i ustanowił kuratorem adwokata. Kancelaria zgłosiła wierzytelności Spółki u syndyka.

Z informacji jakie posiada Spółka wynika, że sąd w Niemczech nie wydaje wierzycielom odpisów postanowień. Wszystkie informacje dotyczące procesu restrukturyzacji wydawane przez sąd są dostępne na stronie internetowej.

Co istotne z dniem 26 lutego 2010 roku sąd rejonowy wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, którego obwieszczenie zostało umieszczone na ww. stronie internetowej, co oznacza m.in. że warunki planu naprawczego w zakresie redukcji od 95% do 97% wierzytelności stały się ostatecznie, wiążące i wykonalne.

Spółka posiada plan naprawczy sporządzony na podstawie par. 217 i nast. niemieckiego prawa upadłościowego. Z treści przedmiotowego planu wynika, w jaki sposób zostaną zaspokojeni wierzyciele. Plan przewiduje m.in. wypłatę wierzytelności w wysokości od 3% do 5% i umorzenie pozostałej części. Zgodnie z umową z ubezpieczycielem, wszelkie kwoty przypadające Spółce po umorzeniu od 95% do 97% kwoty wierzytelności, zostaną wypłacone ubezpieczycielowi, z uwagi na wcześniej dokonaną cesję na ubezpieczyciela wierzytelności od firmy X z Niemiec, w części za które wypłacone zostało odszkodowanie dla Spółki przez tegoż ubezpieczyciela.

Spółka posiada następujące dokumenty dot. przedmiotowej sprawy:

1.  oryginalne pismo od rzecznika syndyka informujące o otwarciu rozprawy głównej w postępowaniu dotyczącym niewypłacalności dłużnika wraz z uwierzytelnioną kopią postanowienia sądu o otwarciu postępowania o niewypłacalności (uwierzytelnienie nastąpiło poprzez przybicie pieczątki: uwierzytelniono adwokat - nieczytelny podpis)
2.  tłumaczenie na język polski oryginału planu naprawczego sporządzonego zgodnie z par. 217 i nast. niemieckiego prawa upadłościowego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że:

1.  odpisu na należności, o których mowa w zapytaniu dokonano w 2008 r.
2.  ww. odpis dokonano w oparciu o politykę rachunkowości Spółki. Spółka prowadzi rachunkowość i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Odpisu dokonano w oparciu o MSR 36.
3.  postanowienie o otwarciu rozprawy głównej w postępowaniu dotyczącym niewypłacalności Dłużnika zostało wydane 01 lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na nieobjęte odszkodowaniem wartości wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć odpis na wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w momencie otwarcia postępowania upadłościowego z możliwością przyjęcia planu naprawczego przez wierzycieli na postawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W Niemczech wierzyciel nie otrzymuje z sądu oryginału postanowienia o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością przyjęcia planu naprawczego przez wierzycieli. Dokumenty są dostępne na oficjalnej stronie internetowej. Spółka chcąc dysponować jednak dokumentem w formie papierowej zwróciła się o przesłanie ksera dokumentu o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością przyjęcia planu naprawczego przez wierzycieli potwierdzonego za zgodność przez kuratora ustanowionego przez sąd. Kurator potwierdził dokument przez umieszczenie swojej pieczęci na dokumencie sądowym. Zdaniem Spółki, taki dokument jest wystarczający do uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu w momencie otwarcia postępowania upadłościowego z możliwością przyjęcia planu naprawczego przez wierzycieli, tj. w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   dot. Należności, bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop,
*   wierzytelność, której dotyczy nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kontrahent Spółki został postawiony w stan upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. Spółka dysponuje oryginalnym pismem od rzecznika syndyka informującym o otwarciu rozprawy głównej w postępowaniu dotyczącym niewypłacalności dłużnika wraz z uwierzytelnioną kopią postanowienia sądu o otwarciu postępowania o niewypłacalności. Przedmiotowe wierzytelności, obejmowane odpisami aktualizującymi, były zarachowane uprzednio jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu. Ww. odpisów dokonano w 2008 r. Natomiast postanowienie o otwarciu rozprawy głównej w postępowaniu dotyczącym niewypłacalności dłużnika zostało wydane w 2009 r.

W świetle przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, postanowienia zagranicznego sądu o otwarciu postępowania upadłościowego z możliwością przyjęcia planu naprawczego wobec kontrahenta Spółki stanowią wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności przedmiotowych wierzytelności za uprawdopodobnione, jeżeli w istocie odpowiadają dokumentom wskazanym w tym przepisie. Nie ma bowiem znaczenia fakt, iż postanowienia te zostały wydane przez sąd zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnymi dokumentami wydanymi przez właściwy sąd, przetłumaczonymi na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym ww. odpis winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów, wskazaną w przepisach ustawy o pdop.

Podsumowując, odpis aktualizujący wartość wierzytelności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, nie przedawnionej).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ujęciu rachunkowym odpisu aktualizującego wartość należności dokonano w 2008 r., natomiast dokumenty uprawdopodobniające ich nieściągalność w świetle art. 16 ust. 2a ustawy o pdop, Spółka uzyskała w 2009 r. Zatem, mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, iż dokonany odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.