Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty oraz czy Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconą karę umowną.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconą karę umowną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty oraz czy Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconą karę umowną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną, która sprzedaje urządzenia stosowane w automatyce przemysłowej wyprodukowane przez zakłady produkcyjne należące do X. Spółka pragnie wskazać, iż nie jest samodzielnym zakładem produkcyjnym, lecz jedynie spółką dystrybucyjną, zajmującą się m.in. sprzedażą, marketingiem, serwisowaniem oraz obsługą podmiotów nabywających produkty m.in. na rynku polskim. Zakłady oraz spółki produkcyjne znajdują się poza granicami Polski.

W 2017 roku Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) będącym polską spółką umowę dostawy, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć kontrahentowi towary i materiały oraz stosowną dokumentację dotyczące urządzeń produkowanych za granicą, a dystrybuowanych przez Spółkę. W związku z kompleksowością i wysoką wartością zamówienia w projekt zaangażowany był dział projektowy X. i w porozumieniu z nim utworzony był harmonogram poszczególnych dostaw.

Spółka dochowywała należytej staranności w wykonaniu swoich zobowiązań umownych, w tym m.in. nadzorowała proces produkcji towarów i materiałów wytwarzanych przez zakłady produkcyjne należące do X., starając się usprawnić i przyspieszyć proces produkcji w celu zapewnienia terminowości dostawy.

Pomimo powyższego, w jednym z zakładów należących do X. i odpowiedzialnych za wytwarzanie towarów i materiałów dla Kontrahenta nastąpiło opóźnienie w produkcji (pomimo licznych ponagleń wystosowanych przez Spółkę) wobec czego Wnioskodawca nie ze swojej winy nie dochował terminu dostawy wynikającego z zawartej z Kontrahentem umowy. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Kontrahenta kary umownej, którą Spółka uiściła (w postaci kompensaty wzajemnych należności, tj. Kontrahent potrącił kwotę kary umownej z należności Spółki za dokonanie dostawy).

Z uwagi na brak winy Spółki w niedotrzymaniu terminu umowy, Spółka wystawiła notę obciążeniową na zagraniczny zakład produkcyjny (spółkę produkcyjną) należący do X., w którym nastąpiło opóźnienie w produkcji towarów i materiałów dla Kontrahenta, będące przyczyną niedotrzymania terminu dostawy. Nota obciążeniowa opiewała na część kary umownej uiszczonej na rzecz Kontrahenta. Nota obciążeniowa została przez zagraniczną spółkę produkcyjną uznana oraz opłacona w dniu 20 grudnia 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. l pkt 1 ustawy o CIT z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty?
2.  Czy Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłaconą karę umowną w sytuacji opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty.

Ad. 2

Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłaconą karę umowną w sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie do ad. 1 i ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu wystawionej noty obciążeniowej na spółkę produkcyjną. Jednocześnie, z uwagi na brak winy w działaniu Spółki jak i bezpośredni związek uiszczonej kary umownej z osiągnięciem oraz zachowaniem źródła przychodu, Spółka jest uprawiona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT przedmiotową karę umowną, o którą Spółka jest uprawiona pomniejszyć uzyskany przychód. Szersze uzasadnienie stanowiska Spółka prezentuje poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, aby kary umowne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  nie zostały zawinione przez podatnika,
3.  pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Związek kary umownej z prowadzoną działalnością gospodarczą

Kara umowna wynikała z umowy handlowej zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem na dostawę towarów i materiałów przemysłowych wraz z dokumentacją. Przedmiotowa umowa wpisuje się w profil prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej. Związek kary umownej z prowadzoną przez Spółkę działalnością jest więc bezsporny i oczywisty.

Brak winy w działaniu Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług dotyczą zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług zawinionych przez podatnika. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż jak zostało wspomniane, to spółka produkcyjna, nie zaś Wnioskodawca zawiniła dopuszczając się opóźnienia w dostarczeniu towaru. Potwierdzenie winy spółki produkcyjnej wynika także z faktu, iż kara umowna została „przerzucona” na podmiot bezpośrednio odpowiedzialny (sprawcę czynu), poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej. Uznanie winy przez spółkę produkcyjną zostało potwierdzone m.in. poprzez uznanie noty obciążeniowej na rzecz Spółki.

Związek uiszczonej kary umownej z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka dokonała obciążenia podmiotu odpowiedzialnego za zwłokę w postaci noty obciążeniowej. W opinii Spółki, nota ta powinna zostać rozpoznana jako przychód Spółki na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (otrzymane środki pieniężne) w momencie jej zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z uwagi na otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych na podstawie wystawionej noty obciążeniowej (które to środki stanowiły dla spółki przychód podatkowy) powstał bezpośredni związek uiszczonej kary umownej nie tylko z zachowaniem źródła przychodów ale także z osiągnięciem przez Spółkę przychodu w związku z dokonaniem zapłaty przez spółkę produkcyjną noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż nawet w przypadku gdyby spółka produkcyjna nie zapłaciła za notę obciążeniową wystawioną przez Spółkę lub Spółka nie wystawiła takiej noty na rzecz spółki produkcyjnej to nadal istnieje związek pomiędzy samą zapłatą kary umownej a zachowaniem źródła przychodów. Uchybienie bowiem postanowieniom umowy nie wpływa na ważność samego kontraktu, a tym samym na źródło przychodów Spółki (wynikające ze sprzedaży towarów wraz z materiałami). Gdyby Spółka uchylała się od zapłaty kary umownej, Kontrahent mógłby chcieć zakończyć współpracę ze Spółką ze względu na niedotrzymywanie warunków kontraktu i utratę zaufania do niego.

Zapłata kary umownej służy zatem zachowaniu źródła przychodów Wnioskodawcy a tym samym stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów. Spółka nie wyklucza, że będzie realizować kolejne transakcje z Kontrahentem, które mogą jej przynieść kolejne przychody, a które to transakcje nie byłyby możliwe gdyby Spółka nie zapłaciła kary umownej. Co więcej, Spółka współpracuje z wieloma innymi podmiotami z branży w której aktywny jest Kontrahent i z którymi Kontrahent zapewne ma kontakt (przykładowo podczas wspólnych targów, wystaw, szkoleń). Mając na uwadze powyższe nadszarpnięty wizerunek Spółki wobec Kontrahenta mógł bezpośrednio przełożyć się na relacje z innymi podmiotami współpracującymi ze Spółką, które to podmioty słysząc o problemach z wywiązywaniem się przez Spółkę z postanowień kontraktowych nie decydowałyby się z realizować ze Spółką dalszych transakcji. Reasumując Spółka, chcą chronić swoje źródło przychodów, musiała ponieść koszt analizowanej kary umownej. Nawet jeżeli te konkretne zlecenie w związku z koniecznością zapłaty dodatkowej kary nie było dla Spółki rentowe, to ochroniła swoją reputację i tym samym nie pozbawiła się kolejnych zleceń, które powinny pozwolić Spółce uzyskać dodatkowe przychody.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wielu orzeczeniach zwracał uwagę, iż w przypadku odszkodowań lub kar umownych należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - gdyby Spółka nie uiściła kary umownej, po pierwsze nie byłaby uprawiona do wystawienia noty obciążeniowej na spółkę produkcyjną, a po drugie mogłaby nie osiągnąć przychodu z tytułu realizacji kontraktu zawartego z Kontrahentem i pozbawić się kolejnych rentowych zleceń.

Dodatkowo, należy mieć na względzie, iż wszelkie kary umowne oraz odszkodowania, które wynikają z niedołożenia należytej staranności nie powinny stanowić podstawy rozpoznania kosztów podatkowych, bowiem nie jest zasadne przenoszenie ciężarów finansowych niedbalstwa i nienależytej staranności podatnika na Skarb Państwa. W przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji taka sytuacja nie występuje gdyż, jak zostało wskazane, Spółka zachowała należytą staranność w wykonaniu swoich zobowiązań umownych, w tym m.in. nadzorowała proces produkcji towarów i materiałów wytwarzanych przez zakłady produkcyjne, starając się usprawnić i przyspieszyć proces produkcji w celu zapewnienia terminowości dostawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-491/11-2/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-l-1.4510.373.2016.1.BK.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki występuje także w licznych orzeczeniach NSA m.in.

1.  wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10,
2.  wyrok z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11,
3.  wyrok z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11,
4.  wyrok z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12,
5.  wyrok z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12,
6.  wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15,
7.  wyrok z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16.

W odniesieniu do kwestii momentu rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu (\`(...)\`) uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a (\`(...)\`) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z uwagi na fakt, iż wystawiona nota obciążeniowa nie stanowi wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przepisy art. 12 ust. 3a nie mają zastosowania. Wobec powyższego przychód z tytułu wystawionego noty obciążeniowej należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e, tj. w dacie otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, jak i orzeczenia judykatury oraz stanowiska organów podatkowych Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty jak i była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłaconą karę umowną w sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

Na gruncie analizowanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. W sytuacji gdyby wydatki ponoszone w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów terminowych nie stanowiły u podatnika kosztów uzyskania przychodów, wówczas otrzymane od kontrahentów odszkodowania, jako przychody stanowiące zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny zwiększać przychodów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Regulacje dotyczące kar umownych zostały zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze (w szczególności w branży budowlanej) nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (\`(...)\`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną, która sprzedaje urządzenia stosowane w automatyce przemysłowej wyprodukowane przez zakłady produkcyjne należące do X. Spółka pragnie wskazać, iż nie jest samodzielnym zakładem produkcyjnym, lecz jedynie spółką dystrybucyjną, zajmującą się m.in. sprzedażą, marketingiem, serwisowaniem oraz obsługą podmiotów nabywających produkty m.in. na rynku polskim. Zakłady oraz spółki produkcyjne znajdują się poza granicami Polski. W 2017 roku Spółka zawarła z kontrahentem będącym polską spółką umowę dostawy, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć kontrahentowi towary i materiały oraz stosowną dokumentację dotyczące urządzeń produkowanych za granicą, a dystrybuowanych przez Spółkę. W związku z kompleksowością i wysoką wartością zamówienia w projekt zaangażowany był dział projektowy X. i w porozumieniu z nim utworzony był harmonogram poszczególnych dostaw. Spółka dochowywała należytej staranności w wykonaniu swoich zobowiązań umownych, w tym m.in. nadzorowała proces produkcji towarów i materiałów wytwarzanych przez zakłady produkcyjne należące do X., starając się usprawnić i przyspieszyć proces produkcji w celu zapewnienia terminowości dostawy. Pomimo powyższego, w jednym z zakładów należących do X. i odpowiedzialnych za wytwarzanie towarów i materiałów dla Kontrahenta nastąpiło opóźnienie w produkcji (pomimo licznych ponagleń wystosowanych przez Spółkę) wobec czego Wnioskodawca nie ze swojej winy nie dochował terminu dostawy wynikającego z zawartej z Kontrahentem umowy. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Kontrahenta kary umownej, którą Spółka uiściła (w postaci kompensaty wzajemnych należności, tj. Kontrahent potrącił kwotę kary umownej z należności Spółki za dokonanie dostawy). Z uwagi na brak winy Spółki w niedotrzymaniu terminu umowy, Spółka wystawiła notę obciążeniową na zagraniczny zakład produkcyjny (spółkę produkcyjną) należący do X., w którym nastąpiło opóźnienie w produkcji towarów i materiałów dla Kontrahenta, będące przyczyną niedotrzymania terminu dostawy. Nota obciążeniowa opiewała na część kary umownej uiszczonej na rzecz Kontrahenta. Nota obciążeniowa została przez zagraniczną spółkę produkcyjną uznana oraz opłacona w dniu 20 grudnia 2018 roku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej, którą Kontrahent obciążył Wnioskodawcę, związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy dostawcy (zakładu produkcyjnego odpowiedzialnego za wytwarzanie towarów i materiałów dla Kontrahenta), który pomimo licznych ponagleń wystosowanych przez Wnioskodawcę nie dochował terminu dostawy wynikającego z zawartej z Kontrahentem umowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej kary umownej z ww. tytułu.

Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, kara umowna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, otrzymana od zagranicznego zakładu produkcyjnego kwota wynikająca z wystawionej przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej, nie będzie stanowić przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wystawionej noty obciążeniowej w dacie otrzymania zapłaty – jest nieprawidłowe,
*   czy Spółka była/jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconą karę umowną – jest nieprawidłowe.

Jednakże dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zauważyć również należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie zapoznano się z treścią powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, których jednakże nie wzięto pod uwagę albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.