Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.188.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: - zwolnienie od podatku VAT usług teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, - zwolnienie od podatku VAT dostawy urządzeń, ściśle związanych z usługami teleopieki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, - zwolnienie od podatku VAT usługi oceny geriatrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność lecznicza; podmiot; urządzenie; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy urządzeń, ściśle związanych z usługami teleopieki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
*   zwolnienia od podatku VAT usługi oceny geriatrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, dostawy urządzeń, ściśle związanych z usługami teleopieki oraz usługi oceny geriatrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu z 1 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.188.2021.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” albo „Zainteresowany”) świadczy usługi teleopieki (całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych lub niepełnosprawnych oraz wsparcia systemu ratownictwa medycznego) na rzecz jednostek samorządu terytorialnego oraz indywidualnych osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Dominująca działalność Wnioskodawcy to zapewnienie usług medycznych w zakresie profilaktyki poprzez świadczenie teleopieki dla mieszkańców danej jednostki (gminy, powiatu): seniorów, osób niepełnosprawnych i osób niesamodzielnych w miejscu ich zamieszkania, zlecanych przez jednostki samorządu terytorialnego, Miejskie lub Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej działające na terenie całego kraju (dalej: „Gmina”).

Większość zawieranych przez Wnioskodawcę umów zakłada realizację następujących zadań:

1.  dostarczenie skonfigurowanych urządzeń do teleopieki (dalej: Urządzenia),
2.  świadczenie usług teleopieki, całodobowego monitoringu (dalej: Usługi Teleopieki) dla osób niesamodzielnych, starszych czy z niepełnosprawnościami (dalej: Podopieczni),
3.  wdrożenie usług teleopieki i przeszkolenia osób wskazanych przez Gminę,
4.  raportowanie Gminom zgłaszanych zdarzeń i podjętych interwencji.

Rodzaj dostarczanych przez Spółkę urządzeń do teleopieki zależy od stanu zdrowia i samodzielności Podopiecznych, oraz analizy potrzeb dokonanej przez daną Gminę. Na używane przez Spółkę urządzenia składają się:

1.  aparaty telefoniczne (stacjonarne lub komórkowe), wyposażone dodatkowo w samodzielny przycisk alarmowy SOS w postaci opaski na rękę lub breloka (dalej: „urządzenia 1 generacji”) – takie urządzenia dają możliwość wezwania pomocy w sytuacji zagrożenia, szczególnie pomagając w tym osobom starszym i niesamodzielnym, natomiast nie są przystosowane do monitorowania funkcji życiowych Podopiecznego;
2.  urządzenia mobilne, również posiadające przycisk alarmowy SOS, ale ponadto monitorujące upadki lub omdlenia Podopiecznych, lokalizujące położenie użytkownika (GPS) a także monitorujące tętno Podopiecznego, opcjonalnie przypominające o porze brania leku itp. (dalej: „urządzenia 2 generacji”).

Wymagania dotyczące usług teleopieki polegają przede wszystkim na obowiązku świadczenia opieki Centrum Operacyjno-Alarmowego przez 24h na dobę, 7 dni w tygodniu, 365 dni w roku. Osobami obsługującymi telecentrum są osoby doświadczone – wykwalifikowani operatorzy (dalej: Operatorzy). Zasady usługi nakładają obowiązek dyżuru całodobowego 24/7, zdalnego monitoringu sygnałów od Podopiecznych wysyłanych z miejsca ich zamieszkania za pomocą urządzeń 1 bądź 2 generacji i gotowości odebrania sygnału alarmowego w przypadku zgłoszenia zagrożenia życia lub zdrowia.

Centrum Operacyjno-Alarmowe posiada bazę danych dotyczących użytkowników urządzeń oraz świadczonej usługi.

Podopiecznych, będących bezpośrednimi beneficjentami usług teleopieki, do programu kwalifikują pracownicy Gmin. Jednym z koniecznych warunków skorzystania przez Podopiecznego z usługi jest wypełnienie przez niego karty informującej o jego stanie zdrowia (m.in. ogólny stan zdrowia, choroby przewlekłe, przebyte operacje, nietolerancja leków, stale przyjmowane leki oraz miejsce ich przechowywania, itp.).

W przypadku wystąpienia zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu Podopiecznego (aktywacja alarmu, upadek), Operator jest zobowiązany do podjęcia prób nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego i podjęcia stosownych działań. W sytuacji braku możliwości nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego – z numerem rezerwowym wskazanym przez Podopiecznego. W przypadku nieudanych prób nawiązania połączenia z numerem rezerwowym, Operator realizuje połączenie do Centrum Powiadamiania Ratunkowego (wezwanie karetki Pogotowia Ratunkowego i/lub Policji i/lub Straży Pożarnej). Do czasu przybycia ww. służb, jeśli to tylko jest możliwe, operatorzy telefonicznie udzielają wsparcia Podopiecznym.

Spółka zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2018.2190 t.j. z dnia 23 listopada 2018 r., dalej: ustawa o działalności leczniczej) i zostać wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę, prowadzącym zakład leczniczy. Wnioskodawca będzie zarejestrowany pod kodem identyfikacyjnym 3 - Ambulatoryjne świadczenie zdrowotne, będzie realizować funkcję H. Pozostała opieka ambulatoryjna w dziedzinach: Geriatria, Medycyna ratunkowa oraz Pielęgniarstwo ratunkowe.

Spółka planuje świadczyć dwa rodzaje świadczeń zdrowotnych: teleopiekę, w tym teleopiekę 2 generacji, oraz usługę w postaci całościowej oceny geriatrycznej na rzecz osób starszych, niesamodzielnych lub z niepełnosprawnościami.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa teleopieki będzie realizowana przez Spółkę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej i będzie polegać na profilaktyce, ratowaniu i ochronie zdrowia i życia Podopiecznych. W praktyce, Podopieczny w sytuacji pogorszenia się jego samopoczucia, wystąpienia niepokojących go objawów może w każdej chwili skontaktować się z wykwalifikowanym operatorem za pomocą urządzenia i uzyskać stosowną pomoc. Natomiast w sytuacji upadku lub omdlenia Podopiecznego, Urządzenie 2 generacji wysyła sygnał do Centrum Operacyjno-Alarmowego gdzie jest on odbierany przez Operatora.

Urządzenia 2 generacji są wyposażone w czujnik upadku, przycisk SOS, pomiar tętna i to za ich pomocą wysyłany jest sygnał do Centrum Operacyjno-Alarmowego w momencie wystąpienia stanu zagrożenia zdrowia i życia Podopiecznych. Sygnał jest odbierany przez specjalnie do tego przygotowaną platformę informatyczną.

W przypadku wystąpienia zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu Podopiecznego (aktywacja alarmu, nagła zmiana parametrów życiowych, upadek), Operator jest zobowiązany do podjęcia próby nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego i podjęcia stosownych działań. W sytuacji braku możliwości nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego – z numerem rezerwowym wskazanym przez Podopiecznego. W przypadku nieudanej próby nawiązania połączenia z numerem rezerwowym, Operator realizuje połączenie do Centrum Powiadamiania Ratunkowego (wezwanie Ratownictwa Medycznego i/lub Policji i/lub Straży Pożarnej). Do czasu przybycia ww. służb, jeśli to tylko jest możliwe, Operatorzy telefonicznie udzielają wsparcia Podopiecznym.

Usługa teleopieki będzie podstawową usługą medyczną mającą na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia Podopiecznych. Dostawa Urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej.

Drugie świadczenie zdrowotne – Całościową Ocenę Geriatryczną – przeprowadzać będzie zatrudniony przez Wnioskodawcę lekarz – specjalista geriatrii oraz dwie pielęgniarki, również posiadające specjalizację geriatryczną.

Badanie będzie polegało na przeprowadzeniu ankiety oraz wykonaniu odpowiednich testów oceny sprawności funkcjonalnej oraz psychicznej.

Osobami odpowiedzialnymi za wykonanie testów przy osobie badanej będą pielęgniarki geriatryczne, zaś opracowania danych dokona lekarz specjalista geriatrii.

Dodatkowo, w okresie zagrożenia epidemiologiczne, dla zwiększenia ochrony podopiecznego jak i opiekunek oraz pielęgniarek przeprowadzających ocenę, usługa zostanie wzbogacona o bezdotykową, profesjonalną ocenę temperatury ciała podopiecznego.

Ocena geriatryczna każdego uczestnika zakończona będzie pisemnym podsumowaniem, sporządzonym przez lekarza specjalistę-geriatrę. Każdy senior uczestniczący w badaniu otrzyma pisemne podsumowanie swojej oceny wraz z rekomendacjami.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje:

Na pytanie „Czy Wnioskodawca zawiera odrębne umowy z Podopiecznymi na dostawę na ich rzecz Urządzeń?” Wnioskodawca wskazał, że nie zawiera odrębnych umów z Podopiecznymi na dostawę urządzeń.

Na pytanie: „Jaki podmiot będzie świadczeniobiorcą wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności? tzn. na czyją rzecz Wnioskodawca świadczy usługi teleopieki całodobowego monitoringu dla osób niesamodzielnych, starszych czy z niepełnosprawnościami przy pomocy urządzeń (na rzecz poszczególnych gmin, czy też bezpośrednio na rzecz Podopiecznych)? Czy wszystkie ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz jednego podmiotu czy też pewne czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych gmin, a pewne bezpośrednio na rzecz Podopiecznych.” Wnioskodawca podał, że Płatnikiem usług Wnioskodawcy jest na ogół gmina (ogólnie: jednostka samorządowa). Natomiast poszczególne czynności wykonywane są na rzecz:

*   Teleopieka domowa: bezpośrednio na rzecz Podopiecznych;
*   Dostawa Urządzeń - w zależności od decyzji gminy i zapisów umowy: albo na rzecz gminy (na ogół), albo bezpośrednio na rzecz Podopiecznych, wskazanych przez gminę;
*   Szkolenia: na rzecz osób, wskazanych przez gminę;
*   Raportowanie itp. czynności administracyjne: na rzecz gminy.

Ponadto, usługa całościowej oceny geriatrycznej będzie świadczona bezpośrednio na rzecz Podopiecznych.

Na pytanie: „Czy dostawa Urządzeń jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Dostawa Urządzeń jest ściśle związana z usługą główną w tym sensie, że nie ma możliwości realizacji usługi głównej (teleopieki) bez dostawy Urządzeń, i to konkretnych urządzeń, kompatybilnych z systemem Wnioskodawcy i skonfigurowanych na łączność z tym systemem.

Na pytanie: „Czy w związku ze świadczoną usługą, w ramach której dojdzie do dostawy urządzeń Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Jeśli Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie odrębne usługi i dostawy towarów wchodzą w skład tej usługi?” Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługę główną – Teleopiekę Domową (na rzecz Podopiecznych), wspieraną odrębnymi świadczeniami o charakterze pomocniczym, jak dostawa Urządzeń, szkolenie, czynności administracyjne (np. raportowanie).

W swoim wniosku Wnioskodawca pyta również o planowaną usługę: całościową ocenę geriatryczną. Temu świadczeniu nie towarzyszy dostawa towarów. Całościowa ocena geriatryczna jest świadczeniem odrębnym od Teleopieki Domowej.

Na pytanie: „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?” Wnioskodawca podał, że Opisane wyżej czynności tworzą całość z funkcjonalnego punktu widzenia: co do zasady nie da się świadczyć usługi Teleopieki Domowej bez uprzedniej dostawy służących do tego Urządzeń; natomiast jeżeli zamawiający (np. gmina) posiada już Urządzenia kompatybilne z systemem Wnioskodawcy i chce jedynie zakupić (przedłużyć) usługę Teleopieki, korzystając z posiadanych urządzeń – oczywiście w takim wypadku można mówić o samej usłudze głównej, bez dostarczania kolejnych Urządzeń.

Natomiast całościowa ocena geriatryczna w zamiarze Wnioskodawcy jest co prawda powiązana z Teleopieką domową, ale usługi te nie stanowią jednej całości z ekonomicznego punktu widzenia.

Na pytanie: „Czy spośród świadczonych usług Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać czynności pomocnicze i wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?” Wnioskodawca wyjaśnił, że Głównym świadczeniem Wnioskodawcy jest usługa Teleopieki Domowej. Czynności pomocnicze to wymieniane już we wcześniejszych odpowiedziach: dostawa Urządzeń i szkolenia. Dostarczane Urządzenia pozwalają użytkownikowi (Podopiecznemu) wysłać sygnał wezwania pomocy, wykrywają sytuacje potencjalnie niebezpieczne (upadek) i wysyłają alarm do Centrum Operacyjno-Alarmowego (COA) Wnioskodawcy i umożliwiają łączność i kontakt głosowy między Podopiecznym a operatorem COA. Pozwalają również lokalizować Podopiecznego. Szkolenia służą poprawnej obsłudze Urządzeń i optymalnemu wykorzystaniu ich możliwości.

Całościowa ocena geriatryczna ma być świadczeniem uzupełniającym Teleopiekę Domową, wzbogacającą profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia podopiecznych.

Na pytanie: „Jaki jest główny cel Wnioskodawcy w związku z dostawą Urządzeń? Czy głównym celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (urządzeń), w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia tzn. czy celem Wnioskodawcy jest występowanie jako podmiot konkurujący w stosunku do innych podmiotów, dokonujących tożsamych dostaw?” Wnioskodawca wskazał, że głównym celem dostawy Urządzeń jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Wnioskodawca realizuje dostawy Urządzeń wyłącznie w połączeniu z usługą teleopieki. Wnioskodawca nie zajmuje się samą sprzedażą Urządzeń, nie połączoną z realizacją teleopieki.

Na pytanie: „Czy poszczególne usługi świadczone na rzecz podopiecznych będą stanowić cel sam w sobie i nie będą ściśle ze sobą związane?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi Bezpośrednio na rzecz podopiecznych Wnioskodawca będzie świadczyć usługi: Teleopieki Domowej oraz całościowej oceny geriatrycznej. W intencji Wnioskodawcy usługi te będą powiązane w taki sposób, że ocena geriatryczna będzie opcjonalnie towarzyszyć Teleopiece Domowej. Niemniej zależność ta nie jest na tyle ścisła, żeby można było z ekonomicznego punktu widzenia traktować te dwie usługi jako jedną całość.

Na pytanie: „Czy usługa całościowej oceny geriatrycznej służy (i w jaki sposób) profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia seniora?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że: Usługa całościowej oceny geriatrycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia seniora poprzez dokonanie zintegrowanej, wielokierunkowej diagnozy stanu czynnościowego, fizycznego oraz umysłowego podopiecznego, a na jej podstawie ustalenie priorytetów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz potrzeb zdrowotnych, psychologicznych i socjalnych.

Na pytanie: „W jakim celu przeprowadzana jest całościowa ocena geriatryczna?” Wnioskodawca wyjaśnił, że całościowa ocena geriatryczna (COG) przeprowadzana jest w celu określenia zdolności osoby starszej do samodzielnego funkcjonowania, ustalenia jej priorytetów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz potrzeb zdrowotnych, psychologicznych i socjalnych. Zakończona jest rekomendacjami opracowanymi przez lekarza geriatrę.

Na pytanie: „Czy celem usługi całościowej oceny geriatrycznej będzie uzyskanie przez seniora diagnozy medycznej.” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Celem COG będzie uzyskanie przez seniora całościowej oceny stanu zdrowia podopiecznego w podeszłym wieku, ale również jego stopnia samodzielności oraz potrzeb nie tylko medycznych, ale też psychologicznych i społecznych.

Na pytanie: „Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dla podopiecznych świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza?” Wnioskodawca wskazał: Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dla podopiecznych są świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego. Nie są świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów leczniczych.

Na pytanie: „Czy wszystkie ww. czynności świadczone na rzecz podopiecznych wykonywane są przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach wykonywania działalności leczniczej Spółki?” Wnioskodawca podał, że Usługi: Teleopieka Domowa oraz całościowa ocena geriatryczna będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywania działalności leczniczej. Pozostałe czynności: dostawa Urządzeń, szkolenia i wdrożenie, czynności administracyjne, w tym raportowanie, nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, świadczone przy pomocy urządzeń i mające na celu ochronę zdrowia i życia Podopiecznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018. 2174 z 21 listopada 2018 r., dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi oceny geriatrycznej, mające na celu ochronę i poprawę zdrowia Podopiecznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
3.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę dostawa urządzeń, ściśle związanych z usługami teleopieki, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zdalnej teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, świadczone przy pomocy urządzeń i mające na celu profilaktykę oraz ochronę zdrowia i życia Podopiecznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy dostawa urządzeń, ściśle związanych z usługami teleopieki, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, również usługi oceny geriatrycznej, mające na celu ochronę i poprawę zdrowia Podopiecznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednym z przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest art. 43 ustawy o VAT. Usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są m.in. usługi medyczne, których katalog jest zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analiza ww. przepisu wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz statusu podmiotu świadczącego daną usługę istotny jest również przedmiot transakcji. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie z VAT obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Działalność lecznicza polega – zasadniczo – na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czyli działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, Wnioskodawca będzie spełniał warunek podmiotowy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Spółka będzie podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Odnosząc się natomiast do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym o zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług opieki medycznej jest cel wykonywanych usług.

Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, powołane przepisy i ukształtowane orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, usługi teleopieki, całodobowego monitoringu osób niesamodzielnych, starszych, z niepełnosprawnościami, świadczone przy użyciu urządzeń powinny być kwalifikowane jako usługi z zakresu opieki medycznej realizowane w celu ochrony zdrowia i życia Podopiecznych.

Należy bowiem zauważyć, że beneficjentami usługi teleopieki są osoby wymagające szczególnej troski (osoby w podeszłym wieku, z niepełnosprawnościami), niejednokrotnie samotne. Kluczem wyboru Podopiecznych do udziału w projektach realizowanych przez Gminy jest szczególny stan zdrowia, stopień niepełnosprawności oraz wiek – które to czynniki mogą wskazywać na konieczność objęcia opieką tych właśnie osób. Często przy rekrutacji Podopiecznych teleopieki konsultowany jest również miejscowy lekarz Podstawowej Opieki Zdrowotnej. Kluczem wyboru zatem jest stan zdrowia i dlatego też pracownicy Gmin na wstępie przeprowadzają wywiad o stanie zdrowia Podopiecznych i wypełniają stosowną kartę informacyjną. Następnie, dokument ten stanowi podstawę do objęcia specjalną troską tych właśnie osób.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa teleopieki ma na celu zachowanie i ratowanie zdrowia i życia Podopiecznych. Wskazuje na to przede wszystkim ciąg zdarzeń, jakie są podejmowane przez Spółkę w sytuacji zaistnienia niebezpiecznego zdarzenia. Jak zostało opisane w stanie faktycznym, Podopieczny w sytuacji pogorszenia się jego samopoczucia, wystąpienia niepokojących go objawów może w każdej chwili skontaktować się z Operatorem i uzyskać stosowną pomoc. Natomiast w sytuacji upadku, omdlenia Podopiecznego, urządzenie wysyła sygnał do Centrum Operacyjno-Alarmowego gdzie jest on odbierany przez Operatora.

W przypadku wystąpienia zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu Podopiecznego (aktywacja alarmu, nagła zmiana parametrów życiowych, upadek), Operator podejmuje próbę nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego i podjęcia stosownych działań. W sytuacji braku możliwości nawiązania połączenia z numerem Podopiecznego – z numerem rezerwowym wskazanym przez Podopiecznego. W przypadku nieudanej próby nawiązania połączenia z numerem rezerwowym, Ratownik medyczny realizuje połączenie do Centrum Powiadamiania Ratunkowego (wezwanie karetki Pogotowia Ratunkowego i/lub Policji i/lub Straży Pożarnej). Do czasu przybycia ww. służb, jeśli jest to tylko możliwe, Operator udziela telefonicznie wsparcia Podopiecznemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że usługa jest nazwana teleopieką, całodobowym monitoringiem czy usługą komunikacji alarmowej osób w podeszłym wieku, z niepełnosprawnościami. Najistotniejszy jest cel świadczonej usługi, a ten bez wątpienia polega na ochronie zdrowia i życia Podopiecznych.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przesłanka podmiotowo-przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania VAT niezbędna do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT została przez niego spełniona. Wnioskodawca będzie podmiotem leczniczym oraz opieka, którą otacza Podopiecznych, ma na celu ochronę zdrowia ludzkiego.

W konsekwencji, usługi zdalnej teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, świadczone przy pomocy urządzeń i mające na celu ochronę zdrowia i życia Podopiecznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Całościowa ocena geriatryczna to profesjonalna diagnostyka chorób osób starszych, czyli: „wielokierunkowy, zintegrowany proces diagnostyczny, którego celem jest ustalenie zakresu zaburzenia dobrostanu, ustalenia priorytetów leczniczo-rehabilitacyjnych, potrzeb i możliwości zapewnienie dalszego leczenia/rehabilitacji/opieki; określenie zdolności osoby starszej do samodzielnego funkcjonowania oraz ustalenie potrzeb zdrowotnych, psychologicznych i socjalnych osoby w wieku podeszłym” (dr n.med. Maria Kołomecka).

Świadczenie to służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie i przywracaniu zdrowia podopiecznych – osób starszych. Wypełnia więc wprost przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i dlatego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie przywołanego przepisu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, trzeba ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi teleopieki (całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych lub niepełnosprawnych oraz wsparcia systemu ratownictwa medycznego) na rzecz jednostek samorządu terytorialnego oraz indywidualnych osób fizycznych. Dominująca działalność Wnioskodawcy to zapewnienie usług medycznych w zakresie profilaktyki poprzez świadczenie teleopieki dla mieszkańców danej jednostki (gminy, powiatu): seniorów, osób niepełnosprawnych i osób niesamodzielnych w miejscu ich zamieszkania, zlecanych przez jednostki samorządu terytorialnego, Miejskie lub Gminne Ośrodki Pomocy Społecznej działające na terenie całego kraju (dalej: „Gmina”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zwolnienia od podatku VAT usług teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami, świadczone przy pomocy urządzeń i mających na celu ochronę zdrowia i życia podopiecznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym, przede wszystkim należy przeanalizować czy Wnioskodawca wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej i zostać wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Jak podał Wnioskodawca świadczona usługa teleopieki będzie realizowana przez Spółkę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

W rezultacie w analizowanej sprawie w sytuacji gdy usługi teleopieki będą świadczone przez podmiot leczniczy wpisany do rejestru podmiotów wykonującym działalność leczniczą. spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaj usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa teleopieki w praktyce wiąże się z tym, że podopieczny w sytuacji pogorszenia się jego samopoczucia, wystąpienia niepokojących go objawów może w każdej chwili skontaktować się z wykwalifikowanym operatorem za pomocą urządzenia i uzyskać stosowną pomoc. Natomiast w sytuacji upadku lub omdlenia podopiecznego, urządzenie 2 generacji wysyła sygnał do Centrum Operacyjno-Alarmowego gdzie jest on odbierany przez Operatora. Urządzenia 2 generacji są wyposażone w czujnik upadku, przycisk SOS, pomiar tętna i to za ich pomocą wysyłany jest sygnał do Centrum Operacyjno-Alarmowego w momencie wystąpienia stanu zagrożenia zdrowia i życia podopiecznych. Sygnał jest odbierany przez specjalnie do tego przygotowaną platformę informatyczną. Ponadto w przypadku wystąpienia zdarzenia zagrażającego życiu lub zdrowiu podopiecznego (aktywacja alarmu, nagła zmiana parametrów życiowych, upadek), Operator jest zobowiązany do podjęcia próby nawiązania połączenia z numerem podopiecznego i podjęcia stosownych działań. W sytuacji braku możliwości nawiązania połączenia z numerem podopiecznego – z numerem rezerwowym wskazanym przez podopiecznego. W przypadku nieudanej próby nawiązania połączenia z numerem rezerwowym, Operator realizuje połączenie do Centrum Powiadamiania Ratunkowego (wezwanie Ratownictwa Medycznego i/lub Policji i/lub Straży Pożarnej). Do czasu przybycia ww. służb, jeśli to tylko jest możliwe, Operatorzy telefonicznie udzielają wsparcia podopiecznym. Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku zastosowania urządzeń 2 generacji Operatorzy udzielając porad w ww. zakresie mają możliwość oceny (weryfikacji) stanu zdrowia podopiecznych, podopieczni monitorowani są zdalnie (tj. za pośrednictwem urządzeń 2 generacji). Ponadto jednym z koniecznych warunków skorzystania przez podopiecznego z usługi jest wypełnienie przez niego karty informującej o jego stanie zdrowia (m.in. ogólny stan zdrowia, choroby przewlekłe, przebyte operacje, nietolerancja leków, stale przyjmowane leki oraz miejsce ich przechowywania, itp.). Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługa teleopieki będzie podstawową usługą medyczną mającą na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia Podopiecznych. Dostawa Urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa teleopieki wypełnia znamiona usługi w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługa ta ponadto ma cel terapeutyczny, tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia podopiecznych (tj. osób w podeszłym wieku, z niepełnosprawnościami, niejednokrotnie samotnych), którzy ze względu na swój stan zdrowia (wiek) wymagają szczególnej opieki medycznej. W razie potrzeby Urządzenia dają możliwość podjęcia szybkich działań mających na celu ochronę zdrowia i życia podopiecznych. Jak wynika z okoliczności sprawy usługi świadczone przez operatorów prowadzą do udzielenia podopiecznym pomocy medycznej. Tym samym usługi teleopieki jako usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując świadczone przez Wnioskodawcę usługi teleopieki, całodobowego monitoringu osób starszych, niesamodzielnych czy z niepełnosprawnościami przy pomocy urządzeń i mających na celu ochronę zdrowia i życia podopiecznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca dokonuje również dostawy urządzeń związanych z usługami teleopieki.

W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również dostawa urządzeń do teleopieki. Rodzaj dostarczanych przez Wnioskodawcę urządzeń do teleopieki zależy od stanu zdrowia i samodzielności podopiecznych oraz analizy potrzeb dokonanej przez daną Gminę. Na używane przez Spółkę urządzenia składają się aparaty telefoniczne wyposażone w samodzielny przycisk alarmowy SOS w postaci opaski na rękę lub breloka dające możliwość wezwania pomocy w sytuacji zagrożenia, („urządzenia 1 generacji”) oraz urządzenia mobilne posiadające przycisk alarmowy SOS, ale ponadto monitorujące upadki lub omdlenia podopiecznych, lokalizujące położenie użytkownika (GPS) (dalej: „urządzenia 2 generacji”), a także monitorujące tętno Podopiecznego, opcjonalnie przypominające o porze brania leku itp. Dostarczane Urządzenia pozwalają użytkownikowi (Podopiecznemu) wysłać sygnał wezwania pomocy, wykrywają sytuacje potencjalnie niebezpieczne (upadek) i wysyłają alarm do Centrum Operacyjno-Alarmowego (COA) Wnioskodawcy i umożliwiają łączność i kontakt głosowy między Podopiecznym a operatorem COA. Pozwalają również lokalizować Podopiecznego. Szkolenia służą poprawnej obsłudze Urządzeń i optymalnemu wykorzystaniu ich możliwości.

Wnioskodawca nie zawiera odrębnych umów z Podopiecznymi na dostawę urządzeń. Dostawa Urządzeń jest ściśle związana z usługą główną, nie ma możliwości realizacji usługi głównej (teleopieki) bez dostawy urządzeń, i to konkretnych urządzeń, kompatybilnych z systemem Wnioskodawcy i skonfigurowanych na łączność z tym systemem. Opisane wyżej czynności tworzą całość z funkcjonalnego punktu widzenia bowiem co do zasady nie da się świadczyć usługi Teleopieki Domowej bez uprzedniej dostawy służących do tego Urządzeń. Natomiast jeżeli zamawiający posiada już Urządzenia kompatybilne z systemem Wnioskodawcy i chce jedynie zakupić (przedłużyć) usługę Teleopieki, korzystając z posiadanych urządzeń – oczywiście w takim wypadku można mówić o samej usłudze głównej, bez dostarczania kolejnych Urządzeń. Głównym świadczeniem Wnioskodawcy jest jednak usługa Teleopieki Domowej. Czynności pomocnicze to m.in. dostawa Urządzeń. Głównym celem dostawy Urządzeń jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Wnioskodawca realizuje dostawy Urządzeń wyłącznie w połączeniu z usługą teleopieki. Wnioskodawca nie zajmuje się samą sprzedażą Urządzeń, nie połączoną z realizacją teleopieki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dostawy urządzeń ściśle związanych z usługami teleopieki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie należy wskazać, że czynności pomocnicze, tj. dostawa urządzeń nie może być uznana za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy dostawa urządzeń jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Bez niej nie byłoby możliwe świadczenie czynności głównej. Ponadto celem dostawy urządzeń przez Wnioskodawcę nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wskazał jednoznacznie Wnioskodawca głównym celem dostawy Urządzeń jest umożliwienie realizowania usługi głównej (teleopieki). Wnioskodawca realizuje dostawy Urządzeń wyłącznie w połączeniu z usługą teleopieki. Wnioskodawca nie zajmuje się samą sprzedażą Urządzeń, nie połączoną z realizacją teleopieki. Tym samym dostawa urządzeń jest ściśle związana z podstawową usługą medyczną, niezbędną dla prawidłowej jej realizacji.

Zatem należy uznać, że czynności pomocnicze, w ramach których dojdzie do dostawy urządzeń będą ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonymi, wykonywanymi przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT. Dostawa urządzeń będzie istotnym elementem teleopieki i będzie służyć realizacji świadczenia zasadniczego, tj. usługi teleopieki, całodobowego monitoringu dla osób niesamodzielnych starszych czy z niepełnosprawnościami. Głównym celem w związku z dostawą urządzeń będzie ochrona zdrowia i życia zdrowia podopiecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe dostawa urządzeń, jako ściśle związane z usługą podstawową, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z wniosku spółka planuje również świadczyć usługę w postaci całościowej oceny geriatrycznej. Usługa ta jest świadczeniem uzupełniającym Teleopiekę Domową wzbogacającą profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia podopiecznych.

Jak wskazał Wnioskodawca całościowa ocena geriatryczna to badanie polegające na przeprowadzeniu ankiety oraz wykonaniu odpowiednich testów oceny sprawności funkcjonalnej oraz psychicznej. Badanie to przeprowadzać będzie zatrudniony przez Wnioskodawcę lekarz – specjalista geriatrii oraz dwie pielęgniarki, również posiadające specjalizację geriatryczną. Osobami odpowiedzialnymi za wykonanie testów przy osobie badanej będą pielęgniarki geriatryczne, zaś opracowania danych dokona lekarz specjalista geriatrii. Dodatkowo, w okresie zagrożenia epidemiologiczne, dla zwiększenia ochrony podopiecznego jak i opiekunek oraz pielęgniarek przeprowadzających ocenę, usługa zostanie wzbogacona o bezdotykową, profesjonalną ocenę temperatury ciała podopiecznego. Ocena geriatryczna każdego uczestnika zakończona będzie pisemnym podsumowaniem, sporządzonym przez lekarza specjalistę-geriatrę. Każdy senior uczestniczący w badaniu otrzyma pisemne podsumowanie swojej oceny wraz z rekomendacjami.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługa całościowej oceny geriatrycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia seniora poprzez dokonanie zintegrowanej, wielokierunkowej diagnozy stanu czynnościowego, fizycznego oraz umysłowego podopiecznego, a na jej podstawie ustalenie priorytetów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz potrzeb zdrowotnych, psychologicznych i socjalnych. Usługa ta jest przeprowadzana w celu określenia zdolności osoby starszej do samodzielnego funkcjonowania, ustalenia jej priorytetów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz potrzeb zdrowotnych, psychologicznych i socjalnych. Zakończona jest rekomendacjami opracowanymi przez lekarza geriatrę. Celem COG będzie uzyskanie przez seniora całościowej oceny stanu zdrowia podopiecznego w podeszłym wieku, ale również jego stopnia samodzielności oraz potrzeb nie tylko medycznych, ale też psychologicznych i społecznych. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dla podopiecznych są świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego. Nie są świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów leczniczych. Usługi Teleopieka Domowa oraz całościowa ocena geriatryczna będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, w ramach wykonywania działalności leczniczej.

Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę wskazuje na to, że podejmowane przez niego działania, mają charakter terapeutyczny tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia seniorów uczestniczących w badaniu i można je uznać za działania związane z opiekę medyczną. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności mają na celu ochronę i poprawę zdrowia podopiecznych uczestniczących w badaniu.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę – jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – usługi całościowej oceny geriatrycznej na rzecz seniorów które będą usługami opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych pytań. Natomiast kwestie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla wdrożenia usług teleopieki i przeszkolenia osób wskazanych przez Gminę oraz raportowania Gminom zgłaszanych zdarzeń i podjętych interwencji jako nieobjęte pytaniem, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.