Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-970/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać wydzielenia procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT lub zwrotu podatku od zakupów związanych z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT lub zwrotu podatku od zakupów związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku ze złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu Wnioskodawca zobowiązany został do przedstawienia zaświadczenia z Izby Skarbowej dotyczącego potwierdzenia faktu, że Politechnika nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących projektu w całości, a jedynie w części tzw. „strukturą”, związku z czym podatek VAT będzie kosztem kwalifikowalnym w tej części, w której Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia najważniejsze informacje dotyczące projektu:

1.  Koordynator: Dr inż.
2.  Okres realizacji: wrzesień 2013 – czerwiec 2015
3.  Źródło dofinansowania: Regionalny Program Operacyjny Województwa 2007-2013.
4.  Przedmiot projektu (opis): Przedmiotem projektu jest adaptacja budynku Politechniki zlokalizowanego przy ul. P. z przeznaczeniem dla Wydziału Elektrotechniki …. poprzez termomodernizację obiektu oraz zastosowanie instalacji do wytwarzania energii cieplnej z ZE. Budynek w obecnym kształcie wymaga znacznej przebudowy głównie pod kątem zastosowania ZE w celu zwiększenia efektywności energetycznej. Brak odnawialnych źródeł energii wpływa negatywnie na bilans energetyczny obiektu publicznego, jakim jest budynek nr 1 przy ul. P.

Budynek, który jest przedmiotem projektu posiada kubaturę 12030,20 m3 i powierzchnię użytkową 4002,92 m2.

W ramach prac termomodernizacyjnych planuje się:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem,

*   ocieplenie ściany przy gruncie (1.0 m),

*   ocieplenie cokołu do wysokości 1,1 m styropianem,

*   ocieplenie zewnętrznych ościeży okien styropianem,

*   całkowitą wymianę stolarki otworowej na okna wykonane z PVC,

*   przebudowę poddasza z ociepleniem części dachu skośnego wełną mineralną,

*   ocieplenie stropu monolitycznego nad przebudowaną częścią poddasza twardą wełną mineralną,

*   wykonanie posadzki w piwnicy z jej obniżeniem o 0,2 m i ocieplenie,

*   całkowitą wymianę instalacji wewnętrznej c.o.; przewiduje się budowę instalacji dwururowej wodnej pompowej z dolnym rozdziałem, przewody stalowe, zaizolowane w kanałach i bruzdach, grzejniki stalowe płytowe z zaworami termostatycznymi,

*   wykonanie niezbędnych obróbek blacharskich,

*   montaż instalacji do produkcji energii odnawialnej z ZE:
    *   kolektory płaskie cieczowe: pow. absorbera 2,1 m3, pow. kolektora brutto 2,3 m2, sprawność optyczna absorbera co najmniej 80%; liczba kolektorów 12 szt. zamontowanych na południowej połaci dachu;
    *   kolektory próżniowe: pow. absorbera 2 m2, sprawność optyczna co najmniej 60%; liczba kolektorów 12 szt. zamontowanych na dachu „zachodnim”.

1.  Zakupy jakie będą dokonywane w ramach projektu:Politechnika planuje zakupić: kolektory płaskie cieczowe (12 szt.); kolektory próżniowe (12 szt.). Ponadto głównym wydatkiem w ramach projektu będzie koszt robót budowlanych związanych z termomodernizacją.
2.  Efekty projektu obrazują wskaźniki produktu projektu: Liczba jednostek wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej przy wykorzystaniu energii promieniowania słonecznego - 24 szt. Liczba obiektów objętych termomodernizacją - 1 szt. oraz wskaźniki rezultatu projektu: Moc zainstalowana - energia odnawialna słoneczna - 0.0540 MW, Ilość zaoszczędzonej energii w wyniku realizacji projektów termomodernizacyjnych - 339.2000 MWh/rok.
3.  Beneficjenci projektu: Politechnika.
4.  Korzystanie z efektów projektu, sposób i zasady. Z efektów projektu będzie korzystać Politechnika, w tym przede wszystkim studenci i pracownicy uczelni korzystający z budynku nr 1 w II Kampusie uczelni. Użytkownicy będą nieodpłatnie korzystali z efektów (tj. ocieplonego budynku oraz wody podgrzewanej przez kolektory słoneczne). W ramach najmu pomieszczeń z efektów projektu będą korzystać również najemcy.
5.  Właścicielem efektów będzie Politechnika.
6.  Projekt nie będzie generował przychodu.
7.  Sprzętem zakupionym do projektu, który nie zostanie zużyty w toku projektu – po skończonej realizacji projektu będzie wykorzystywany do: Zakupione kolektory słoneczne będą służyły w dalszym ciągu do wytwarzania energii cieplnej zgodnie z zamysłem projektu.
8.  Zakup kolektorów słonecznych oraz termomodernizacja budynku nr 1 wiążą się z różnymi rodzajami działalności, jakie mają miejsce w tym budynku (w tym czynności opodatkowanych). Budynek nr 1 służy przede wszystkim działalności dydaktycznej, naukowo-badawczej odpłatnej i nieodpłatnej oraz wynajmu sal, laboratoriów i innych pomieszczeń.
9.  Nie przewiduje się przekazania efektów projektu innym podmiotom. Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem efektów w dalszym ciągu będzie Politechnika.
10.  Politechnika jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
11.  Przy realizacji projektu wszystkie faktury wystawiane będą na Politechnikę. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Politechnikę do wszystkich czynności jakie mają miejsce w budynku nr 1 w II Kampusie uczelni, tj. jednocześnie do:
    *   do opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. prace zlecone),
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. odpłatnych usług edukacyjnych),
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. działalność nieodpłatna statutowa).

Kolektory słoneczne będą służyć do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku nr 1 w II Kampusie uczelni. W ramach realizacji projektu nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Termomodernizacja budynku nr 1 w II Kampusie Politechniki stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działalność statutowa badawcza i działalność dydaktyczna jest wykonywana w tych samych pomieszczeniach co działalność opodatkowana i zwolniona. Nie ma w budynku pomieszczenia, które by służyło tylko i wyłącznie działalności niepodlegającej ustawie o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów realizowanych na potrzeby projektu bądź otrzymać zwrot tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT tzw. „strukturą” od zakupów realizowanych na potrzeby projektu zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Uczelnię zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. najem pomieszczeń modernizowanego budynku); czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (np. usługi edukacyjne) oraz w związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalność statutowa nieodpłatna). W konsekwencji powyższego, nabywane towary i usługi do celów realizacji projektu będą wykorzystywane jednocześnie do czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy tym Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku przypadających na poszczególny rodzaj działalności.

Regulacje prawne dotyczące szkół wyższych są zawarte przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.) - dalej Pr.sz.w. Wnioskodawca wskazał, że przybliżyć należy przede wszystkim samą definicję uczelni. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Pr.sz.w. uczelnia to szkoła prowadząca studia wyższe, utworzona w sposób określony w ustawie.

Przepis art. 2 ust. l pkt 5 Pr.sz.w. zastrzega zaś, że studia wyższe to studia pierwszego stopnia, studia drugiego stopnia lub jednolite studia magisterskie, prowadzone przez uczelnię uprawnioną do ich prowadzenia.

W kontekście możliwości podejmowania przez uczelnie różnego rodzaju aktywności zauważyć należy, że w myśl przepisów art. 4 Pr.sz.w. uczelnia jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania na zasadach określonych w ustawie.

Uczelnie współpracują z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, w wyodrębnionych formach działalności, w tym w drodze utworzenia spółki celowej, a także przez udział przedstawicieli pracodawców w opracowywaniu programów kształcenia i w procesie dydaktycznym.

Przepis art. 6 ust. 1 Pr.sz.w. stanowi zaś, że uczelnia ma w szczególności prawo do:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków;
2.  współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców;
3.  wspierania badań naukowych prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615);
4.  prowadzenia kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami, w tym:
    1.  ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na kierunkach i formach studiów, z wyjątkiem studiów na kierunkach lekarskim i lekarsko-dentystycznym, w zakresie, w jakim mają do nich zastosowanie przepisy wydane na podstawie art. 8 ust. 9,
    2.  ustalania planów studiów i programów kształcenia, uwzględniających efekty kształcenia zgodnie z Krajowymi Ramami Kwalifikacji dla Szkolnictwa Wyższego;
5.  prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń;
6.  wydawania dyplomów ukończenia studiów potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego oraz świadectw ukończenia studiów podyplomowych i kursów dokształcających.

Przepisy Pr.sz.w. określają podstawowe zadania uczelni. W myśl art. 13 ust. 1 Pr.sz.w. należą do nich:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.

Ustawa zastrzega także, iż (w ramach swojej działalności podstawowej) uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. Należy zwrócić jeszcze uwagę na klauzulę zawartą w art. 7 Pr.sz.w. w myśl powołanego przepisu uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie. Wskazuje się w piśmiennictwie, że granicą podejmowania działalności gospodarczej przez szkoły wyższe powinno być tylko zachowanie wykonywania szeroko rozumianych ustawowych i statutowych zadań, których wyłącznie finansowym wsparciem ma być ta działalność (por. W.J. Katner, Niech gospodarują, Forum Akademickie 2007, nr 6). Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy Pr.sz.w. odróżniają działalność podstawową uczelni oraz dodatkową działalność gospodarczą.

Podkreślić tymczasem należy, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, także funkcjonuje pojęcie działalności gospodarczej, zaś podmiot prowadzący taką działalność ma status podatnika. W ustawie o VAT, jest przy tym zawarta autonomiczna definicja działalności gospodarczej, która jest skonstruowana bez odsyłania do innych ustaw (zarówno ogólnych przepisów dotyczących działalności gospodarczej, jak i innych ustaw podatkowych). Chociaż zatem w piśmiennictwie wskazuje się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest jedyną definicją prawną działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie i obowiązuje powszechnie, należy zastrzec, że teza ta nie znajduje uzasadnienia na gruncie prawa podatkowego, w tym - podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT wprowadza bowiem autonomiczną definicję działalności gospodarczej, obowiązującą wyłącznie na gruncie VAT. Niezależność definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług od innych definicji działalności gospodarczej sprawia, że przymiot podatnika VAT uzyska osoba niebędąca przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też nieposiadająca takiego statusu na gruncie (innych) ustaw podatkowych.

Zauważyć także trzeba, że pojęcie „działalności gospodarczej” ma charakter wspólnotowy. Jest to pojęcie zasadnicze dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Sprawia to, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej musi być jednakowy we wszystkich państwach członkowskich. Wyraźnie i jednoznacznie podkreślił to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert. W związku z tym uczelnia (szkoła wyższa) generalnie jest podatnikiem (prowadzi działalność) w całym zakresie swojej aktywności - zarówno -w ramach działalności podstawowej, jak i dodatkowej działalności gospodarczej, a prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim czynności są związane ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W przedmiotowej sprawie na Uczelni występować będzie jednocześnie: sprzedaż opodatkowana i sprzedaż zwolniona oraz obrót niedający się zakwalifikować pod działanie ustawy o VAT.

W takich przypadkach, kiedy zakupy podatnika są związane nie tylko ze sprzedażą opodatkowaną (ale również ze sprzedażą zwolnioną oraz ewentualnie sprzedażą niedającą prawa do odliczenia), a podatnik nie może wyodrębnić (przyporządkować) poszczególnych zakupów (i podatku naliczonego) do poszczególnych rodzajów sprzedaży, to wówczas podatnik ma prawo do dokonywania odliczeń częściowych podatku naliczonego. Polskie przepisy przewidują tylko i wyłącznie jeden sposób obliczania części podatku podlegającego odliczeniu - wedle proporcji sprzedaży. Chociaż stosowne możliwości dla wprowadzenia innego sposobu wyznaczania części podatku do odliczenia (np. poprzez proporcję opartą np. o metraż) daje delegacja do wydania aktu wykonawczego zawarta w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, to jednak obowiązuje wyłącznie ten jeden sposób obliczania części podatku do odliczenia - wedle proporcji sprzedaży.

Jednocześnie przepisy art. 90 ustawy o VAT przewidują dokonywanie odliczeń częściowych (i późniejszą korektę tych odliczeń) jedynie przy zastosowaniu współczynnika globalnej sprzedaży (a nie np. współczynników dla poszczególnych inwestycji, czy też rodzajów działalności).

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi bowiem jednoznacznie i bez wątpliwości, że proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Licząc proporcję do odliczeń częściowych należy zatem policzyć jedną i zarazem globalną proporcję - biorąc pod uwagę sumę obrotów uzyskiwanych przez podatnika z poszczególnych rodzajów sprzedaży. Następnie część podatku do odliczenia - spośród podatku naliczonego związanego zarazem ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną - należy wyznaczyć za pomocą proporcji sprzedaży.

Wobec powyższego, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie materializuje się norma prawa z niego wynikająca - Politechnika bowiem nie realizuje celów prywatnych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z regulacją taką jest spójny przepis art. 90a ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Zauważyć tutaj jednak należy, że działalność uczelni wyższych, co wskazano powyżej - generalnie w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym, Politechnika nie będzie znajdować się w sytuacji, w której nieruchomość będzie używana na cele działalności oraz na inne cele. W związku z tym, nie będą jej dotyczyć przepisy dotyczące odliczeń częściowych na zasadach, o których mowa. Ponadto Politechnika nie jest w stanie w sposób obiektywny dokonać podziału podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych służących realizacji projektu na części związane z działalnością opodatkowaną zwolnioną i niepodlegającą. Wyliczenie w oparciu o metraż jest niemiarodajne, a w oparciu o kryterium liczby studentów jest nieustająco zmienne i nie oddaje skali występowania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca ex lege przedstawił rozwiązanie takiego problemu prawno - faktycznemu poprzez możliwość stosowania tzw. metody struktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje projekt z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013.

Przedmiotem projektu jest adaptacja budynku Politechniki z przeznaczeniem dla Wydziału Elektrotechniki Automatyki i Informatyki Politechniki poprzez termomodernizację obiektu oraz zastosowanie instalacji do wytwarzania energii cieplnej z ZE. Politechnika planuje zakupić: kolektory płaskie cieczowe (12 szt.); kolektory próżniowe (12 szt.). Ponadto głównym wydatkiem w ramach projektu będzie koszt robót budowlanych związanych z termomodernizacją.

Beneficjentem projektu jest Politechnika. Z efektów projektu będzie korzystać Politechnika, w tym przede wszystkim studenci i pracownicy uczelni korzystający z budynku nr 1 w II Kampusie uczelni. Użytkownicy będą nieodpłatnie korzystali z efektów (tj. ocieplonego budynku oraz wody podgrzewanej przez kolektory słoneczne). W ramach najmu pomieszczeń z efektów projektu będą korzystać również najemcy. Właścicielem efektów będzie Politechnika. Projekt nie będzie generował przychodu. Nie przewiduje się przekazania efektów projektu innym podmiotom. Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem efektów w dalszym ciągu będzie Politechnika.

Przy realizacji projektu wszystkie faktury wystawiane będą na Politechnikę. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Politechnikę do wszystkich czynności jakie mają miejsce w budynku nr 1 w II Kampusie uczelni, tj. jednocześnie do:

*   do opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. prace zlecone),

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. odpłatnych usług edukacyjnych),

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. działalność nieodpłatna statutowa).

W ramach realizacji projektu nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Termomodernizacja budynku nr 1 w II Kampusie Politechniki stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że Jego działalność generalnie w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie działał w charakterze podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki na termomodernizację przedmiotowego budynku będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to oznacza, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednakże należy zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, dokonuje także czynności zwolnionych z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków związanych z pracami termomodernizacyjnymi stanowiącymi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać wydzielenia procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT lub zwrotu podatku od zakupów związanych z realizacją projektu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.