Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-342/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: sposób ustalenia dochodu spadkobiercy, obejmującego udziały zmarłego wspólnika spółki jawnej.
Słowa kluczowe: spadek; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu spadkobiercy w związku z objęciem udziałów zmarłego wspólnika spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu spadkobiercy, w związku z objęciem udziałów zmarłego wspólnika spółki jawnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 13 stycznia 2015 r. zmarł wspólnik spółki jawnej. Zgodnie z umową spółki z chwilą śmierci wspólnika, spółka nie przestaje istnieć, a udziały zmarłego wspólnika przejmuje spadkobierca. Został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka jawna prowadzi księgi handlowe. Dochód spółki, wygenerowany po śmierci wspólnika, stanowi (w części przypadającej na tego wspólnika) dochód podatkowy spadkobiercy (proporcjonalnie do udziału w zysku). Od 13 stycznia 2015 r. zaliczki na podatek dochodowy płaci spadkobierca. Istotne elementy stanu faktycznego, przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że na dzień śmierci wspólnika księgi rachunkowe spółki nie zostały zamknięte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób spadkobierca ma ustalić za miesiąc styczeń 2015 r. dochód i należną zaliczkę na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić zysk spółki jawnej za cały miesiąc styczeń i podzielić proporcjonalnie za okres do 12 stycznia 2015 r. – dla zmarłego wspólnika, a za okres od 13 stycznia 2015 r. – dla spadkobiercy. Ewentualnie, za okres od 1 – 12 stycznia 2015 r. organ podatkowy wyda decyzję na spadkobiercę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypracowany w styczniu 2015 r. należy podzielić proporcjonalnie do ilości dni, bowiem większość kosztów uzyskania przychodów (np. wynagrodzenia, składki ZUS, energia, usługi fakturowania) została poniesiona po śmierci wspólnika, a dotyczą one całego miesiąca stycznia 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: „k.s.h.”), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 64 § 1 k.s.h. pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (art. 60 § 1 k.s.h.).

Jak wynika z cytowanych przepisów, jeżeli umowa spółki tak stanowi, pomimo śmierci wspólnika spółka jawna może kontynuować działalność gospodarczą.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy po śmierci wspólnika spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą, a nie istnieją inne przyczyny określone w art. 12 ust. 2 pkt 2-7 ustawy o rachunkowości, nakazujące zamknięcie ksiąg rachunkowych, to w związku ze śmiercią wspólnika spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i winna kontynuować stosowane uprzednio zasady ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „updof”), zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 updof, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Dochodem z działalności gospodarczej jest przychód osiągnięty z tego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 updof).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d updof).

W myśl art. 24 ust. 1 updof, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 updof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. updof).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 13 stycznia 2015 r. zmarł wspólnik spółki jawnej, a Wnioskodawca, na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia został jego spadkobiercą. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Zgodnie z umową spółki, w wyniku śmierci wspólnika nie doszło do jej likwidacji. Spółka kontynuowała działalność gospodarczą, a w miejsce zmarłego wspólnika wstąpił Wnioskodawca.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów, stwierdzić należy, że z dniem śmierci wspólnika spółki jawnej (spadkodawcy) Wnioskodawca nabył spadek, a tym samym objął udziały w spółce jawnej, co oznacza, że dochody spółki uzyskane po tym dniu stanowią dla Niego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce). Spółka jawna, zgodnie z umową spółki, po śmierci wspólnika kontynuowała działalność gospodarczą ze spadkobiercą zmarłego wspólnika i nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wobec powyższego, zapisy w księgach rachunkowych, dotyczące m.in. przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, spółka jawna winna kontynuować zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz powołanymi powyżej przepisami updof.

Reasumując, brak jest podstaw prawnych, aby dochód spółki jawnej wypracowany w styczniu 2015 r., tj. w miesiącu w którym zmarł wspólnik spółki, dzielić proporcjonalnie do ilości dni pomiędzy spadkodawcę - za okres do 13 stycznia 2015 r. oraz Wnioskodawcę - za okres od 14 stycznia 2015 r. oraz aby od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca uiścił zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, tj. od 14 stycznia 2015 r. wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością gospodarcza prowadzoną w formie spółki jawnej, stanowią przychody i koszty Wnioskodawcy (oczywiście proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce) i na tej podstawie Wnioskodawca winien określić dochód do opodatkowania i odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2015 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że zysk wypracowany w styczniu 2015 r. należy podzielić proporcjonalnie do ilości dni, bowiem większość kosztów uzyskania przychodów (np. wynagrodzenia, składki ZUS, energia, usługi fakturowania) została poniesiona po śmierci wspólnika, a dotyczą one całego miesiąca stycznia 2015 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.