Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.484.2018.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; spadek; udział; umowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 7 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.484.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 listopada 2018 r.). W dniu 21 listopada 2018 r. (nadano w dniu 19 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 sierpnia 2016 r. w wyniku nabycia spadku po babci M.S., Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr … (akt poświadczenia dziedziczenia, Repertorium A nr …). Babcia Wnioskodawczyni, M.S., zmarła w dniu 10 sierpnia 2016 r. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 29 sierpnia 2016 r. W skład masy spadkowej po zmarłej babci Wnioskodawczyni wchodził jedynie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy w …, …Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr …, będący przedmiotem odpłatnego zbycia w grudniu 2016 r. Wyżej wymieniony lokal mieszkalny położony jest w ….

M.S. była jedynym właścicielem nieruchomości wchodzącej w skład spadku.

Spadek po M.S. z mocy ustawy wprost nabyli:

*   córka spadkodawcy, I.K., w udziale wynoszącym 1/3,

*   syn spadkodawcy, Z.S., w udziale wynoszącym 1/3,

*   wnuczka spadkodawcy, S.N. (Wnioskodawczyni), w udziale wynoszącym 1/3.

Wobec czego, wskutek nabycia spadku po babci, Wnioskodawczyni przysługiwał udział 1/3 we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, który był przedmiotem odpłatnego zbycia w grudniu 2016 r. Wnioskodawczyni nie przeprowadziła z pozostałymi spadkobiercami działu spadku/zniesienia współwłasności po spadkodawczyni.

Przypadający Wnioskodawczyni udział wynoszący 1/3 części we współwłasności ww. nieruchomości Wnioskodawczyni zbyła w dniu 29 grudnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży, za kwotę 25 000 zł (akt notarialny sporządzony w kancelarii notarialnej w … przy ul. … przed notariuszem J.S., Repertorium A nr …).

Stronami umowy sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości byli wszyscy spadkobiercy po zmarłej M.S. oraz kupujący. Wnioskodawczyni przysługujący Jej udział sprzedała za cenę 25 000 zł. Pozostałe udziały zostały również sprzedane za cenę 25 000 zł każdy.

Odpłatne zbycie w dniu 29 grudnia 2016 r. przysługującego Wnioskodawczyni udziału we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W dniu 29 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński z D.N.. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie wspólnie z mężem innego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Wnioskodawczyni wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia przysługującego Jej udziału na nabycie lokalu mieszkalnego położonego pomiędzy ulicą … i … w ….

W dniu 17 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę rezerwacyjną z deweloperem – … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Na mocy tej umowy została uiszczona na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego opłata rezerwacyjna w wysokości 10 000 zł. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 2018 r. (akt notarialny sporządzony w kancelarii notarialnej w … przy ul. … nr … przed notariuszem M.D., Repertorium A nr …). Środki finansowe ze sprzedaży odziedziczonego udziału w kwocie 25 000 zł wydatkowane zostały na rzecz dewelopera na podstawie wskazanej umowy w dniu 27 marca 2018 r. w ramach transzy wynoszącej 40 000 zł i wnoszonej jako środki własne. Umowa deweloperska stanowi, że transze wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Pozostała część świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia mieszkania określonego w umowie deweloperskiej finansowana jest z umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Na okoliczność dokonywania ww. wpłat Wnioskodawczyni posiada potwierdzenia przelewów na konta bankowe wskazane w umowach zawartych z deweloperem. Środki zostały wpłacone na wskazany w umowie deweloperskiej indywidualny rachunek nadany do otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, prowadzony na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej.

Po zawarciu umowy deweloperskiej w dniu 21 marca 2018 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała tytułu prawnego do działki gruntu, na której budowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym zostanie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem przyszłej umowy przeniesienia własności. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z poźn. zm), dalej zwana u.p.b., przysługuje deweloperowi – inwestorowi i to na jego rzecz zostało wydane pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zgodnie z zawartą umową deweloperską zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. W ramach umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni zobowiązała się do finansowania, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), kosztów budowy przedmiotów objętych tą umową poprzez dokonywanie płatności zgodnie z ustalonym harmonogramem. W wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługuje Wnioskodawczyni status inwestora, inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta, kierownika budowy czy kierownika robót w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 września 2019 r. W dziale … księgi wieczystej, KW nr …, zostało wpisane roszczenie o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w wykonaniu umowy deweloperskiej w terminie do dnia 30 września 2019 r., dotyczącej lokalu mieszkalnego nr … w budynku nr …, wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera na podstawie ostatecznej umowy przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej nastąpi do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

Wnioskodawczyni zamierza realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym, na nabycie którego wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po babci. Oznacza to, że po nabyciu i wykończeniu tego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie, Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwała zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe, z uwzględnieniem miejsca Jej działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych. W związku z czym, lokal ten nie będzie udostępniany (odpłatnie i nieodpłatnie) osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy w 2018 r. wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku dziedziczenia w tym samym roku, Wnioskodawczyni korzysta w zakresie tej wydatkowanej kwoty ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy w 2018 r. wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku dziedziczenia w tym samym roku, korzysta Ona w zakresie tej wydatkowanej kwoty, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej zwana u.p.d.o.f).

W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, w dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym wynoszący 1/3, który sprzedała w dniu 29 grudnia 2016 r. Wobec tego, że odpłatne zbycie przysługującego Wnioskodawczyni udziału nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowych od osób fizycznych w odniesieniu do uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu z tego tytułu.

Ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje się m.in. na prawo majątkowe jakim jest udział w nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowego udziału, która została wydatkowana w związku z zawarciem umowy deweloperskiej stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Nabycie lokalu mieszkalnego objętego wskazaną umową zostanie dokonane zaś do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest okoliczność, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będącego składnikiem majątku odrębnego Wnioskodawczyni, została wydatkowana na budowę własnego lokalu mieszkalnego, który będzie objęty wspólnością majątkową. Istotne jest, aby uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychód został przez Wnioskodawczynię wydatkowany – od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na własne cele mieszkaniowe (w tym przypadku na budowę własnego lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej), a nie czy taki lokal będzie stanowił wspólny majątek dorobkowy małżonków.

W uzupełnionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że będzie realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym położonym w …, który nabędzie wraz z mężem od dewelopera w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej. Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej został spełniony w odniesieniu do całej wydatkowanej kwoty.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal mieszkalny.

NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, wskazał, że: „Skoro ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.)”.

Przepisy ustawy Prawo budowlane nie przewidują możliwości wybudowania pojedynczego, samodzielnego lokalu mieszkalnego. Taki lokal (nawet samodzielny) nie jest obiektem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 1-5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm., dalej zwana u.p.b.). Niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. Odrębna własność lokalu może powstać m.in. w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późń. zm.).

Wskazana umowa została uregulowana w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) jako umowa deweloperska. Zgodnie z art. 3 pkt 5 przywołanej ustawy, przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawczyni wyraża takie samo stanowisko, jak zaprezentowane przez NSA w cytowanym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17. Zdaniem Wnioskodawczyni, opis zaistniałego stanu faktycznego potwierdza okoliczności, na które powołuje się NSA, a mianowicie:

*   prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu u.p.b., przysługuje deweloperowi – inwestorowi i to na jego rzecz zostało wydane pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

*   zgodnie z zawartą umową deweloperską zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu,

*   w ramach umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni zobowiązała się do finansowania, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, kosztów budowy przedmiotów objętych tą umową poprzez dokonywanie płatności zgodnie z ustalonym harmonogramem,

*   w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni nie nabyła statusu inwestora, inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta, kierownika budowy czy kierownika robót w rozumieniu u.p.b.

W związku z powyższym, po zawarciu umowy deweloperskiej w dniu 21 marca 2018 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała tytułu prawnego do działki gruntu, na której budowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym zostanie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem przyszłej umowy przeniesienia własności. Wpisane zostało natomiast w dziale … księgi wieczystej, KW nr … (prowadzonej dla nieruchomości, w skład której wchodzi ww. działka gruntu), roszczenie o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w wykonaniu umowy deweloperskiej w terminie do dnia 30 września 2019 r., dotyczącej lokalu mieszkalnego nr … w budynku nr …, wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości określonego w opisie stanu faktycznego, która została zapłacona deweloperowi na podstawie zawartej w dniu 21 marca 2018 r. umowy deweloperskiej, stanowi wydatek na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego położonego w …do majątku wspólnego małżonków w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych oraz dokonanie wpłaty w wykonaniu tej umowy ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącego składnikiem majątku osobistego jednego z małżonków (co nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej) – w okresie dwóch lat od zbycia tego prawa majątkowego (tj. w 2018 r., a zbycie udziału w nieruchomości miało miejsce w 2016 r.), uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonanie wpłaty w wykonaniu tej umowy ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości – w okresie dwóch lat od zbycia tego prawa majątkowego, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., mimo że budynek nie został oddany do użytku.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że przedstawione stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17 (wyrok z dnia 7 lutego 2018 r.) oraz o sygn. akt II FSK 413/16 (wyrok z dnia 16 lutego 2018 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że babcia Wnioskodawczyni zmarła w dniu 10 sierpnia 2016 r. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W skład masy spadkowej po zmarłej babci Wnioskodawczyni wchodził lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Babcia Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Spadek po babci Wnioskodawczyni z mocy ustawy nabyli: córka spadkodawcy, syn spadkodawcy oraz Wnioskodawczyni, każdy w udziale po 1/3. Wnioskodawczyni nie przeprowadziła z pozostałymi spadkobiercami działu spadku/zniesienia współwłasności po spadkodawczyni.

Przypadający Wnioskodawczyni udział wynoszący 1/3 we współwłasności ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawczyni zbyła w dniu 29 grudnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży, za kwotę 25 000 zł. Stronami umowy sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego byli wszyscy spadkobiercy oraz kupujący. Odpłatne zbycie w dniu 29 grudnia 2016 r. przysługującego Wnioskodawczyni udziału we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie wspólnie z mężem innego lokalu mieszkalnego od dewelopera.

W dniu 17 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę rezerwacyjną z deweloperem. Na mocy tej umowy została uiszczona na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego opłata rezerwacyjna w wysokości 10 000 zł. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 2018 r. Środki finansowe ze sprzedaży odziedziczonego udziału w kwocie 25 000 zł wydatkowane zostały na rzecz dewelopera na podstawie wskazanej umowy w dniu 27 marca 2018 r. w ramach transzy wynoszącej 40 000 zł i wnoszonej jako środki własne. Umowa deweloperska stanowi, że transze wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Pozostała część świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia mieszkania określonego w umowie deweloperskiej finansowana jest z umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Na okoliczność dokonywania ww. wpłat Wnioskodawczyni posiada potwierdzenia przelewów na konta bankowe wskazane w umowach zawartych z deweloperem. Środki zostały wpłacone na wskazany w umowie deweloperskiej indywidualny rachunek nadany do otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, prowadzony na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej.

Po zawarciu umowy deweloperskiej w dniu 21 marca 2018 r. Wnioskodawczyni nie uzyskała tytułu prawnego do działki gruntu, na której budowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym zostanie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem przyszłej umowy przeniesienia własności. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane przysługuje deweloperowi – inwestorowi i to na jego rzecz zostało wydane pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zgodnie z zawartą umową deweloperską zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. W ramach umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni zobowiązała się do finansowania, zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, kosztów budowy przedmiotów objętych tą umową poprzez dokonywanie płatności zgodnie z ustalonym harmonogramem. W wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługuje Wnioskodawczyni status inwestora, inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta, kierownika budowy czy kierownika robót w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 września 2019 r. W dziale … księgi wieczystej zostało wpisane roszczenie o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w wykonaniu umowy deweloperskiej w terminie do dnia 30 września 2019 r., dotyczącej lokalu mieszkalnego, wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera na podstawie ostatecznej umowy przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej nastąpi do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

Wnioskodawczyni zamierza realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym, na nabycie którego wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po babci. Oznacza to, że po nabyciu i wykończeniu tego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie, Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwała zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe, z uwzględnieniem miejsca Jej działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych. W związku z czym, lokal ten nie będzie udostępniany (odpłatnie i nieodpłatnie) osobom trzecim.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy (matki).

Należy również wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do treści art. 33 ust. 2 ww. Kodeksu, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w dniu 29 grudnia 2016 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 10 sierpnia 2016 r. w drodze spadku po babci, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy w 2018 r. wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku dziedziczenia w tym samym roku, Wnioskodawczyni korzysta w zakresie tej wydatkowanej kwoty ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   deweloper – przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ww. ustawy),

*   nabywca – osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ww. ustawy),

*   umowa deweloperska – umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy),

*   przedsięwzięcie deweloperskie – proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, 961, 1165, 1250 i 2255) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast, stosownie do treści art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

–przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości określonego w opisie stanu faktycznego, która została zapłacona deweloperowi na podstawie zawartej w dniu 21 marca 2018 r. umowy deweloperskiej, stanowi wydatek na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeku cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei jak wskazano wyżej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie mieszkania i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: „(…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.”

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.”

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. Organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.”

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 29 grudnia 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 10 sierpnia 2016 r. w drodze spadku po babci, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany z ww. sprzedaży dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym, na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, ale tylko wówczas, jeżeli umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa współwłasności do opisanego lokalu mieszkalnego, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w spadku po babci, nie będzie Wnioskodawczyni przysługiwało. Samo zawarcie w 2018 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia po 31 grudnia 2018 r., Wnioskodawczyni obowiązana będzie uzyskany dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej, na co wskazują powołane przez Organ wyroki sądów.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.