Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.21.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-31
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości , stanowiącej działkę ewidencyjną oznaczoną numerem ewidencyjnym 22 o obszarze 666 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej określanej jako: „Nieruchomość”), oraz wyłącznym właścicielem wzniesionych na niej budynków i budowli.

Na opisanej wyżej Nieruchomości posadowiona jest kamienica pięciokondygnacyjna w części frontowej i trzykondygnacyjna w oficynie bocznej wschodniej, podpiwniczona, o powierzchni użytkowej 972,42 m2 i kubaturze 3.880 m3. Na Nieruchomości znajdują się również dwa garaże oraz wiata garażowa a część Nieruchomości stanowi podwórko. Kamienica ta figuruje w miejskiej ewidencji zabytków i podlega ochronie konserwatorskiej.

Wskazane powyżej budynki i inne obiekty budowlane określane będą dalej łącznie jako: „Infrastruktura”.

Sprzedający nabył wyżej wymienioną Nieruchomość wraz z Infrastrukturą na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusz w dniu 28 lipca 2016 r. Wyżej wymienione nabycie Nieruchomości wraz z Infrastrukturą nie było w ogóle opodatkowane VAT. Sprzedający nabył w/w Nieruchomość wraz z Infrastrukturą w celu przystosowania jej do wynajmu na cele biurowe i usługowe.

Poprzedni Właściciel Nieruchomości nabył ją w drodze przetargu ustnego nieograniczonego od Miasta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusz w dniu 22 listopada 2011 r. . W w/w akcie zawarta jest informacja, że sprzedaż Nieruchomości została zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W powyższym akcie przedstawicie Miasta oświadczyli między innymi, że:

1.  posadowiona na nieruchomości Kamienica została wybudowana w latach sześćdziesiątych XIX wieku,
2.  nieruchomość stanowiła uprzednio mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do terenowego organu administracji państwowej stopnia podstawowego; z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 roku Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 roku, poz. 191 ze zmianami), to jest z dniem 27 maja 1990 roku Nieruchomość stała się - z mocy swego prawa stosownie do treści art. 5 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy - własnością Gminy ; stwierdzenia nabycia własności Nieruchomości przez Gminę dokonał Wojewoda wydając w dniu 14 sierpnia 1991 roku decyzję , która ma walor ostateczności,
3.  z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju miasta (Dz. U. z 1994 roku, nr 48, poz. 195 ze zmianami), to jest z dniem 19 czerwca 1994 roku, własność Nieruchomości przeszła - z mocy samego prawa stosownie do treści art. 36 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy - na Gminę ,
4.  z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 marca 2002 roku o ustroju miasta (Dz. U. z 2002 roku, nr 41, poz. 361 ze zmianami), to jest z dniem 27 października 2002 roku, własność Nieruchomości przeszła - z mocy samego prawa stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy - na Miasto .

W powyższym akcie powołane jest również oświadczenie przedstawicieli Miasta , iż budynek Kamienicy był wykorzystywany na biura i lokale użytkowe. Jednocześnie, w/w przedstawiciele Miasta oświadczyli, iż na moment sprzedaży Kamienica nie była wykorzystywana na jakiekolwiek cele, a stan techniczny Kamienicy kwalifikuje się jako do remontu.

W powyższym akcie ponadto Poprzedni Właściciel oświadczył, poprzez pełnomocnika ustanowionego do nabycia tej nieruchomości, że zakupu nieruchomości dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Poprzedni Właściciel w okresie od dnia nabycia Nieruchomości tj. od 22 listopada 2011 r. do dnia jej sprzedaży tj. do dnia 28 lipca 2016 r. nie dokonał żadnych nakładów na ulepszenia posadowionej na niej Infrastruktury.

Nieruchomość wraz z Infrastrukturą zostały nabyte przez Sprzedającego w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ jak zostało zaznaczone powyżej, Sprzedający nabył w/w nieruchomość wraz z Infrastrukturą w celu przystosowania jej do wynajmu na cele biurowe i usługowe. W okresie od dnia nabycia do dnia obecnego Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Infrastruktury jednakże wartość nakładów z całą pewnością nie przekroczyła 30% wartości Infrastruktury.

Obecnie Sprzedający zmienił cel nabycia Nieruchomości i zamierza ją sprzedać z zyskiem. W związku z planowaną sprzedażą Sprzedający nie zamierza już dokonywać jakichkolwiek nakładów na ulepszenia Infrastruktury na Nieruchomości.

Sprzedający planuje zawarcie umowy sprzedaży prawa do wyżej wymienionej Nieruchomości oraz posadowionej na niej Infrastruktury (dalej: „Transakcja”), na mocy której przeniesie powyższe prawa na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: „Kupujący”).

Prawo własności Nieruchomości, wraz z prawem własności Infrastruktury stanowią główny, ale nie jedyny składnik majątku Sprzedającego.

Sprzedający jest właścicielem innych składników majątku niż prawo własności Nieruchomości oraz prawo własności Infrastruktury. Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie kontynuował działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych pozostałych składników majątkowych.

Nieruchomość od momentu nabycia przez Sprzedającego od Poprzedniego Właściciela do dnia planowanej Transakcji nie była i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, czy też umowy o bezpłatne użytkowanie.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. Dodatkowo na Kupującego nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiot planowanej Transakcji, tj. Nieruchomość wraz z Infrastrukturą, na moment dokonywania Transakcji nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie będzie stanowić oddziału, zakładu oraz nie będą dla niego prowadzone odrębne księgi.

Sprzedający i Kupujący zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do Infrastruktury Nieruchomości, dla których od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji upłynie co najmniej 2 lata i wybrać opodatkowanie VAT. Przed dniem Transakcji Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i ll ustawy o VAT.

Zarówno Kupujący jak i Spółka będą na moment sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Kupujący są podmiotami niepowiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie Transakcja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (tj. z uwzględnieniem zamierzonej przez Strony rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z Infrastrukturą będzie wchodziła w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z rezygnacją z przedmiotowego zwolnienia z VAT przez Sprzedającego i Kupującego.

Objęcie transakcji przepisami ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Aby ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwa użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać, jako zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Sprzedający nie planuje przeniesienia na Kupującego podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, w szczególności Sprzedający nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi i ubezpieczenia Nieruchomości wraz z Infrastrukturą, praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), wywozu nieczystości, czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości wraz z Infrastrukturą do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. W opinii Wnioskodawcy, nie wpływa to jednak na ocenę stanu faktycznego, bowiem prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie będą stanowiły przedmiotu zbycia w ramach opisanej Transakcji, a Kupujący nie stanie się stroną tych umów. Dodatkowo na Kupującego nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie Nieruchomości i Infrastruktury a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów serwisowych związanych z Nieruchomością). Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast m.in. księgi rachunkowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem może być, bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych umów serwisowych czy wierzytelności Sprzedającego.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości wraz z Infrastrukturą, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (wchodziła w zakres opodatkowania VAT) należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika, zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość wraz z Infrastrukturą, którą Wnioskodawca zamierza zbyć - na moment zbycia - nie będzie wydzielona organizacyjnie.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, na moment Transakcji Sprzedający nie będzie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości i Infrastruktury.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego jak: środki na rachunku bankowym, prawa z umów dot. funkcjonowania Nieruchomości, których Sprzedający jest stroną, tj. umowy serwisowe i o dostawę mediów, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji, na moment zawierania Transakcji, nie będzie wykazywać odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie będzie stanowić zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest, zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą na moment Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającego. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Spółki pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów w zaplanowany przez Kupującego sposób.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 czerwca 2015 roku sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.(\`(...)\`) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 maja 2015 roku sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-515/14-2/KOM, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, a wynika to z tego, że transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wschodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W rozpatrywanym przypadku, przedmiotem planowanego nabycia będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami, a ponadto na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza to, że wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem analizowanej transakcji, nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP3/443-576/14-2/ISZ, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa elementy infrastruktury towarzyszącej Parkowi, jednakże w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Poza tym Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-742/13-2/PR.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana Transakcja stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT transakcji.

Opodatkowanie VAT sprzedaży obiektów Infrastruktury (budynku i budowli) w ramach Transakcji.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku, do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, a także nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższych przepisów, w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że ,,Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. NSA uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TSUE J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C 326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności - może to być również czynność zwolniona od podatku. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Analiza cyt. przepisów ustawy o VAT, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cała Infrastruktura w postaci budynku Kamienicy oraz budynków garażowych i wiaty garażowej została wybudowana jeszcze w XIX wieku. Ww. obiekty były użytkowane przez Miasto na biura i lokale usługowe. Później zostały nabyte przez Poprzedniego Właściciela i były w jego posiadaniu przez okres ponad 2 lat, przy czym nie były dokonywane przez niego żadne ulepszenia Infrastruktury aż do dnia nabycia nieruchomości przez Spółkę. Spółka co prawda ponosiła pewne nakłady na ulepszenia ale co istotne nie przekroczyły one 30% wartości początkowej Infrastruktury.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy co najmniej w momencie upływu 2 lat od momentu sprzedaży Infrastruktury wraz z Nieruchomością przez Miasto Poprzedniemu Właścicielowi, przy jednoczesnym braku dokonywania przez niego jakichkolwiek ulepszeń na Nieruchomości. Reasumując planowana dostawa tych obiektów nastąpi więc po pierwszym zasiedleniu i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w odniesieniu do dostawy Infrastruktury spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji zbycie gruntu, na którym posadowiona jest Infrastruktura, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej budynków i budowli. W sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w odniesieniu do ww. obiektów będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (aktualnie 23%). Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle.

Podsumowanie.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT ww. części Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odpowiednio, w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Infrastruktury (budynków i budowli) będzie wchodziła w zakresie hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z rezygnacją z przedmiotowego zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizjące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości (prawo własności Nieruchomości oraz Infrastruktury). W ramach analizowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących obsługi Nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca nie przeniesie na Kupującego praw i obowiązków z umów dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie, itp.), wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Powyższe umowy zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę, a Kupujący zawrze nowe umowy we własnym imieniu na uzgodnionych przez siebie warunkach. Jednocześnie w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (w szczególności dotyczących dostawy mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. Dodatkowo na Kupującego nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczące m.in.: usług księgowych, prawnych czy umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Sprzedającego. Ponadto przedmiot planowanej Transakcji, tj. Nieruchomość wraz z Infrastrukturą, na moment dokonywania Transakcji nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie będzie stanowić oddziału, zakładu oraz nie będą dla niego prowadzone odrębne księgi.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności Nieruchomości oraz prawem własności Infrastruktury nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - nie wykazuje odrębności organizacyjnej ani finansowej oraz nie stanowi zespołu składników majątkowych, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, na którą składa się prawo własności działki gruntu (Nieruchomość), na której znajduje się kamienica, dwa garaże oraz wiata garażowa. Część Nieruchomości stanowi podwórko. Wnioskodawca określił powyższe naniesienia jako Infrastruktura.

Kamienica została wybudowana w latach sześćdziesiątych XIX wieku (nieruchomość stanowiła mienie państwowe należące do terenowego organu administracji państwowej stopnia podstawowego) i była wykorzystywana na biura i lokale użytkowe. W konsekwencji zmieniających się przepisów prawa zmieniali się również właściciele Nieruchomości, tj. od dnia 14 sierpnia 1991 r. właścicielem Nieruchomości była Gmina , następnie z dniem 19 czerwca 1994 r. własność Nieruchomości przeszła z mocy prawa na Gminę a z dniem 27 października 2002 r. własność Nieruchomości przeszła z mocy prawa na Miasto .

Poprzedni Właściciel nabył Nieruchomość od Miasta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2011 r. Transakcja sprzedaży Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość wraz z Infrastrukturą na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 lipca 2016 r. (sprzedaż nie była opodatkowana VAT).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Poprzedni Właściciel nie dokonywał nakładów na ulepszenie Infrastruktury. Z kolei Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Infrastruktury jednakże wartość tych nakładów nie przekroczyła 30% wartości Infrastruktury. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do dnia planowanej Transakcji przedmiotowa nieruchomość nie była i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, czy też umowy o bezpłatne użytkowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa budynku kamienicy, dwóch budynków garaży oraz wiaty garażowej (Infrastruktury), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że w odniesieniu do ww. obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy najpóźniej w dniu 22 listopada 2011 r., kiedy Poprzedni Właściciel nabył nieruchomość od Miasta w ramach czynności opodatkowanej. Co istotne nie ponoszono wydatków na ulepszenie ww. naniesień, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Planowana dostawa tych obiektów nastąpi więc po pierwszym zasiedleniu i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w odniesieniu do dostawy budynku kamienicy, dwóch budynków garaży oraz wiaty garażowej spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zbycie części gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w całości, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.