Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.381.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. składników
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. składników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. składników, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą handlową istniejącą na rynku od 2002 roku. Obecnie dzięki wypracowanej pozycji szczyci się uznaniem i zaufaniem największych producentów na świecie. W ten sposób na przestrzeni lat stał się wyłącznym dystrybutorem w Polsce takich marek jak m.in. \`(...)\`, która obecnie jest jedną z najpopularniejszych marek sportowych na świecie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od wielu lat. Zainteresowany jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem CIT. Wnioskodawca wprowadził na rynek polski tą markę, zbudował jej popularność i wypracował duży popyt na wyroby tej marki. Wnioskodawca stworzył również własną markę – sieć sklepów oferujących m.in. obuwie znanych marek. Będąc jedynym dystrybutorem marki \`(...)\` Wnioskodawca również w galeriach stworzył kilka stoisk wyłącznie z produktami tej marki – sklepy firmowe.

Obecnie właściciel znaku towarowego \`(...)\` tj. \`(...)\` widząc wyniki i ogromny wzrost zainteresowania jej produktami zmienia swoją politykę dystrybucji i chce przejąć od Wnioskodawcy całość wypracowanej strategii dotyczącej dystrybucji swojej marki. \`(...)\` obecnie w całej Europie (nie tylko w Polsce) chce zająć się osobiście sprzedażą, a nie poprzez dystrybutorów, którzy dotychczas się tym zajmowali. Wnioskodawca przez lata wyłącznej dystrybucji marki na Polskę wypracował strategię sprzedaży, rozreklamował markę w Polsce, stworzył firmowe sklepy, stworzył sieć dystrybucji w innych niż firmowe sklepach, szkolił pracowników odnośnie tej marki, itp. Będąc wyłącznym dystrybutorem marki stworzył ją w Polsce od zera do powszechnie rozpoznawalnej i cenionej marki z dużym popytem i potencjałem.

W ramach struktury Wnioskodawca ma wyodrębnioną wewnętrznie strukturę dotyczącą m.in. marki \`(...)\` . Jest to m.in. działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą Produktów. Struktura zajmująca się dystrybucją marki \`(...)\` stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl ustawy VAT i art. 2 pkt 27e. Struktura zajmująca się ww. marką jest u Wnioskodawcy organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, na którą składa się zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zajmuje się m.in. marketingiem, sprzedażą, obsługą posprzedażową produktów.

Obecnie w wyniku zmiany polityki firmy \`(...)\` będącej właścicielem marki \`(...)\`, firma chce od Wnioskodawcy kupić ww. ZCP. Drugą z opcji jest również aport tej ZCP. Obecnie trwają rozmowy, która z opcji zostanie zaakceptowana przez obie strony, tj. sprzedaż czy aport ZCP. Przy obu opcjach w skład ZCP nie wejdzie znak towarowy Wnioskodawcy, który jest wykorzystywany przy obsłudze marki \`(...)\` . Natomiast w skład aportu lub sprzedaży ZCP wchodzić będzie:

*   Aktywa, tj. towary, umowy najmu lokali w galeriach handlowych, należności, pracownicy zgodnie z art. 231 kc, umowy z galeriami wraz z kaucjami (cały detal), gwarancjami bankowymi, umowami towarzyszącymi (media, ochrona, Internet, telefon, czytnik kart płatniczych, konwój pieniędzy, itp.), umowy z odbiorcami hurtowymi, umowy menadżerskie, umowy na sprzedaż detaliczną (m.in. obsługa kas fiskalnych – Wnioskodawca dostarcza towar wraz z oprogramowaniem systemu komputerowego do obsługi sprzedaży \`(...)\` oraz kasy fiskalne i terminale płatnicze, a druga strona zapewnia lokal i obsługę), licencję dotyczącą obsługi i wyłącznej dystrybucji na Polskę produktów \`(...)\`, środki trwałe, wyposażenie, umowy obsługi logistyczno-magazynowej (magazynowanie i konfekcjonowanie, wysyłka, kontrola ilościowo-jakościowa, przyjmowanie zwrotów), inwestycje w toku, przychody przyszłe, umowy o obsługę sprzedaży internetowej – sklep internetowy, działania w zakresie promocji, kontrakty i umowy reklamowe, umowy sponsorskie (sponsor techniczny np. \`(...)\` min. do czerwca 2020 r., lekkoatleci) i ambasadorskie (znane osoby chodzące w butach \`(...)\` np. \`(...)\`, \`(...)\`), umowy o obsługę prawną, umowy o obsługę księgową, umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej wykorzystywana przez ZCP, wyposażenie i sprzęt biurowy (w tym sprzęt pracowniczy), wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa właśnie z dokumentacji dotyczącą tajemnicy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dane i baza klientów, know-how, badaniami rynku, obecną i planowaną strategią, planami biznesowymi.

*   Pasywa, tj. kredyty bankowe, zobowiązania z tytułu dostaw i innych umów wskazanych w aktywach (np. Okresy wypowiedzenia, kary umowne, itp.), koszty przyszłych okresów, rozliczenia międzyokresowe.

W skład ZCP – jak już wyżej wskazano – nie będzie wchodzić znak towarowy Wnioskodawcy. Transakcja planowana (sprzedaż lub aport) uzasadniona jest ekonomicznie i jej celem nie jest uzyskanie korzyści podatkowej, i nie stanowi obejścia prawa, bowiem to sam \`(...)\` chce od Wnioskodawcy przejąć ZCP zajmujące się dystrybucją marki na terenie Polski. \`(...)\` chce przejąć całą dystrybucję w Europie i sam się nią zająć. Zatem klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie miała tu zastosowania. Celem przyszłej transakcji jest przejęcie i kontynuacja prowadzenia dystrybucji towarów marki przez jej właściciela, a nie poprzez dystrybutora. Jeżeli dojdzie do sprzedaży to umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji odpowiadać będzie warunkom rynkowym. W szczególności, cena nabycia majątku uwzględniać będzie wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do spółki tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy sprzedaż opisanej wyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być opodatkowana podatkiem VAT i PIT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W celu ustalenia czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie warunki muszą zostać spełnione dla istnienia przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest zarówno w ustawie z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 5a pkt 4, jak również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług – art. 2 pkt 27e. Przy czym obydwie przywołane definicje są identyczne w zakresie cech charakteryzujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując przywołaną wyżej definicję ZCP należy zatem podkreślić, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);

*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (I FSK 327/16).

Odnosząc powyższe konstatacje do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że opisana struktura dotycząca marki … jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, funkcjonują w niej zarówno składniki materialne jak również niematerialne i stanowią one zorganizowaną całość służącą realizacji zdefiniowanego celu gospodarczego. Składniki materialne obejmują w tym przypadku m.in. składniki stanowiące własność spółki, bądź w odniesieniu do których spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania. Z kolei składniki niematerialne obejmują m.in. wierzytelności, strategię rozwoju, odrębne zapisy księgowe dotyczące dystrybucji marki, wydzielony rachunek bankowy, a także posiadane certyfikaty, zobowiązania, itp. wskazane w opisie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o PDOF.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki prawa handlowego nie jest od lat źródłem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie ZCP aportem do Spółki nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy PIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W odniesieniu do transakcji wniesienia wkładów do spółki osobowej wskazuje się, iż tego typu działanie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-47/14-2/TW). W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowi ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Dodatkowo zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Poza tym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołana regulacja jednoznacznie potwierdza, iż w przypadku, gdy aport jest wnoszony do spółki osobowej, czynność ta nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie ustawy PIT. Pogląd, zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną na gruncie ustawy PIT, potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4511.470.2016.3.MJ). Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie ZCP aportem do Spółki będzie czynnością neutralną na gruncie ustawy PIT. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czyli zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot planowanego Aportu będzie stanowić ZCP, a w konsekwencji Aport będzie neutralny podatkowo na gruncie ustawy o PIT. Tym samym, planowana transakcja będzie neutralna w PIT. Opodatkowanie tej transakcji jest w tym przypadku odroczone do momentu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sformułowanie „transakcje zbycia” oznacza zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie ZCP w jakiejkolwiek formie, tzn. sprzedaży, aportu, zamiany, bądź darowizny (wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09). Jeżeli zatem przedmiot transakcji spełnia definicję ZCP, to w przypadku transakcji nabycia ZCP zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) Opodatkowaniu PCC nie podlega jednak zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do tej spółki, w zamian za jej udziały lub akcje (art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC), przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub ZCP spółki kapitałowej. Aport ZCP nie będzie zatem podlegał ani opodatkowaniu PCC, ani VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2)

Artykuł 6 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to, iż takie zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbycie nie jest tutaj traktowane jedynie jako sprzedaż, może być również rozumiane jako darowizna, zamiana czy wniesienie aportu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 491/09).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych szczególnych unormowań dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego rozpatrując kwestie sprzedaży, należy przyjąć taką sprzedaż jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychody te co do zasady zaliczamy do przychodów z działalności gospodarczej. Przychód odpowiada cenie określonej w umowie, która nie powinna bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej. Przychodem z działalności gospodarczej będą kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług.

Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, należy rozpatrywać razem z art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. Do przychodów podatkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, oraz innych składników majątku, towarów handlowych, materiałów, półfabrykatów, wyrobów gotowych, wyposażenia, a także wierzytelności innych niż wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Przychodem będzie również wartość zobowiązań handlowych i kredytów, które na mocy zawartej umowy przejął kupujący przedsiębiorstwo. Z chwilą skutecznego przejęcia długu przez osobę trzecią, dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z długu, czyli jego zobowiązanie przestaje istnieć. Do przychodów nie zaliczymy: należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód ze sprzedaży oraz środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym ZFŚS. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik nie ujął w ewidencji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, to z uwagi na ich okres użytkowania krótszy niż rok, lub pomimo takiego obowiązku, nie wykonał go – sprzedaż takich składników będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Do ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP przyjmuje się zasady ogólne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia objęta pytaniami nr 1 i 2 w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątkowych, który planuje zbyć na rzecz Spółki …, charakteryzuje się odrębnością na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, to spełnione będą przesłanki do uznania przedmiotowych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność zbycia ww. składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że Wnioskodawca we wniosku wskazuje „ art. 551 Kodeksu cywilnego”. Jednakże z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów tut. Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.