Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-344/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-30
Teza: 1.Czy Spółka ma prawo do rozliczenia wpłaconej opłaty wstępnej leasingowej (winno być „pierwszej raty”) na rzecz Y w kwocie netto 1.478.425,32 zł w okresie trwania pierwotnej umowy najmu z firmą X, tj. w okresie 6 miesięcy na jaki została zawarta umowa najmu, ze względu na zasadność uznania tej opłaty jako koszt bezpośredni? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) 2.Czy w przypadku uznania opłaty wstępnej (winno być „pierwszej raty”) leasingowej jako koszt pośredni, Spółka powinna rozliczać w koszty uzyskania przychodów opłatę wstępną leasingową (winno być „pierwszą ratę”) w okresie trwania umowy leasingu, tj. w okresie 5 lat? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 marca 2014 r.), uzupełnionym 11 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

*   uznania pierwszej raty leasingowej w kwocie netto 1.478.425,32 zł jako koszt bezpośredni oraz możliwości rozliczenia jej w okresie trwania umowy najmu - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania pierwszej raty leasingowej jako koszt pośredni oraz możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania pierwszej raty leasingowej w kwocie netto 1.478.425,32 zł jako koszt bezpośredni oraz możliwości rozliczenia jej w okresie trwania umowy najmu,
*   uznania pierwszej raty leasingowej jako koszt pośredni oraz możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-311/14/CzP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 czerwca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą świadczącą usługi budowlane, usługi naprawy maszyn oraz usługi budowlano-montażowe. W 2013 r. pojawiła się okazja wynajęcia z zyskiem maszyny dla obcej firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pierwotnie Spółka zakupiła maszynę na własność w lipcu 2013 r. Jednocześnie 25 lutego 2013 r. Spółka zawarła z angielskim oddziałem firmy X (NIP w Anglii) umowę najmu tej maszyny na okres 6 miesięcy z możliwością przedłużenia na okres dodatkowy - czas nieokreślony, w ramach której Spółka jest wynajmującym a X jest najemcą. Z umowy wynikało, że początek najmu nastąpi od lipca 2013 r. i tak też została wystawiona pierwsza faktura za najem maszyny. Ze względów finansowych (w celu odzyskania płynności finansowej), w trakcie trwania najmu, Spółka dokonała przeniesienia własności na rzecz Y (leasing zwrotny) i następnie jej leasingu od Y dokonując wpłaty opłaty wstępnej. Zawarta umowa leasingu zakłada, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje w okresie trwania umowy leasingobiorca. Oznacza to, że ponoszone przez Spółkę raty leasingowe stanowią u niej koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z umową najem maszyny rozpoczyna się w lipcu 2013 r. co oznacza, że część czynszów najmu stanowi przychód Spółki w 2013 r. a jeden w 2014 r. Opłata wstępna leasingowa na rzecz Y została wystawiona Spółce 14 października 2013 r. i zapłacona przez nią w 2013 r. Okres trwania leasingu w Y to 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku z 10 czerwca 2014 r. (wpływ do tut. Organu 11 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, że umowa najmu została zawarła w dniu 25 lutego 2013 r. W § 6 pkt 1 umowy ustalono, że umowa zostaje zawarta na czas określony 6 miesięcy i obowiązuje od dnia przekazania urządzenia Najemcy na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego. W § 6 pkt 2 umowy widnieje postanowienie, że okres obowiązywania umowy automatycznie przedłuża się na kolejne 6 miesięcy, jeżeli Najemca na co najmniej 14 dni przed końcem każdego z okresów najmu nie poinformuje Wynajmującego o jej zakończeniu wraz z końcem bieżącego okresu najmu. Maksymalny okres najmu urządzenia strony ustaliły na 60 miesięcy. W chwili składania wniosku i obecnie umowa najmu cały czas trwa na podstawie tych postanowień. Oznacza to, że dopiero po zakupieniu urządzenia w lipcu doszło do rzeczywistego najmu i wystawienia faktury na czynsz najmu, pomimo zawarcia umowy w lutym. Wynika stąd, że nie ma kolizji pomiędzy postanowieniami umowy, gdyż mimo zawarcia jej w lutym data jej obowiązywania łączyła się z rzeczywistym wynajęciem maszyny po jej nabyciu.

W ramach sprostowania drugiej kwestii poruszonej w wezwaniu do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, że w opisie stanu faktycznego wystąpiła pomyłka co do formy zawartej umowy leasingu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z umowy nie wynika, że odpisów amortyzacyjnych i amortyzacji dokonuje Leasingobiorca zgodnie z art. 17f ust. l pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W § 6 pkt 4 umowy leasingu widnieje zapis, że w czasie trwania umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje Finansujący. Oznacza to, że dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że jest to leasing operacyjny.

W ramach usunięcia pomyłki w podanym stanie faktycznym Spółka poinformowała ponadto, że najemcą maszyny na terenie Anglii jest firma X wskazana we wniosku, a nie jak podała - jej angielska filia, tylko jej polski oddział zarejestrowany w Polsce jako X Poland sp. z o.o., a maszyna jest użytkowana przez najemcę na terenie Anglii. Nie ma to wprawdzie wpływu na zadane pytanie, ale zdaniem Spółki, koryguje wskazany stan faktyczny do właściwego.

W kwestii dotyczącej opłaty wstępnej leasingowej Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej umowie leasingu widniała opłata wstępna netto „zero” EUR, dalej „kaucja gwarancyjna” w kwocie 434.405,09 EUR (opłaty w umowie zostały wyrażone w EURO) oraz opłata leasingowa netto w kwocie 6.182,08 EUR (jako stała comiesięczna opłata, czyli inaczej rata miesięczna leasingu oraz opłata resztowa w kwocie 113.800,79 EUR. W harmonogramie spłat stanowiącym załącznik do umowy wyszczególniono 61 rat leasingowych z czego pierwsza rata wynosi 353.174,87 EUR netto (1.478.425,32 zł netto) plus VAT 81.230,22 EUR, co dało razem kwotę 434.405,09 EUR brutto, reszta 60-ciu rat leasingowych netto wynosi, tak jak opisano 6.182,08 EUR.

W złożonym do firmy leasingowej Y wniosku kaucja została zaliczona na poczet pierwszej raty w pełnej wysokości. Harmonogram spłat w umowie został wyrażony w EURO. W swoim wniosku Spółka podała przeliczenie na złotówki i nazwała tę pierwszą ratę „opłatą wstępną” jednakże, jak wspomniano wyżej, w umowie pod nazwą „opłata wstępna” widnieje wartość „zero”. Wobec powyższego Spółka doprecyzowuje, że przedmiotem jej wniosku było zapytanie o zaliczenie do kosztów tej właśnie opłaty pierwszej raty (po wyrażeniu jej wartości w złotówkach). Inaczej mówiąc, wszędzie tam gdzie posługiwała się terminem „opłata wstępna” ma na myśli pierwszą wysoką ratę leasingu w kwocie 1.478.425,32 zł netto (353.174,87 EUR netto).

Odpowiadając na pytanie zadane w ww. wezwaniu o uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśnia, że opłacenie pierwszej raty (tej wysokiej), jak i następnych 60-ciu rat, jest niewątpliwie warunkiem do kontynuowania umowy lecz nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy. Na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby opłata wstępna nie wynosiła „zero” i fundusz leasingowy nazwałby opłatę pierwszej raty opłatą wstępną nadal nie wynikałoby, że opłata ta jest konieczna do zawarcia umowy. W większości zawieranych umów leasingowych opłata wstępna pełni rolę pierwszej raty i jej wysokość nie ma żadnego związku z okresem trwania umowy więc trudno ją uznać jako związaną w jakikolwiek sposób z okresem trwania umowy, czyli uznać za koszt pośredni rozliczany w czasie.

Kwota tej opłaty pierwszej raty nazwanej we wniosku „opłata wstępna” została ujęta w księgach do kosztów bilansowych jednorazowo stosując zasadę uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do rozliczenia wpłaconej opłaty wstępnej leasingowej (winno być „pierwszej raty”) na rzecz Y w kwocie netto 1.478.425,32 zł w okresie trwania pierwotnej umowy najmu z firmą X, tj. w okresie 6 miesięcy na jaki została zawarta umowa najmu, ze względu na zasadność uznania tej opłaty jako koszt bezpośredni? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w przypadku uznania opłaty wstępnej (winno być „pierwszej raty”) leasingowej jako koszt pośredni, Spółka powinna rozliczać w koszty uzyskania przychodów opłatę wstępną leasingową (winno być „pierwszą ratę”) w okresie trwania umowy leasingu, tj. w okresie 5 lat? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podzielone zostały na bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym; są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie ust. 4c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Całość tych regulacji kieruje do wniosku, że koszty bezpośrednie stanowią koszt w momencie (w roku podatkowym), w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Przenosząc tę konkluzję na grunt przedstawionego przykładu oznacza to, że w sytuacji gdy wzięta w Y leasing maszyna służy wyłącznie osiąganiu przychodu z najmu tej maszyny, uznać należy, że koszt taki należy do kategorii kosztów podatkowych bezpośrednich. Co za tym idzie odniesienie wydatku związanego z opłatą wstępną (winno być „pierwszą ratą”) (jako koszt bezpośredni) powinno być proporcjonalne do okresu, w którym osiągnięto odpowiadające temu kosztowi przychody (a dokładnie związane z tymi kosztami przychody). Oznacza to, że skoro umowa najmu maszyny jest zawarta na okres 6 miesięcy to znaczy, że koszt podatkowy powinien być rozliczony adekwatnie do okresu, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające temu kosztowi (opłacie wstępnej) przychody (czynsze najmu). Zdaniem Spółki, oznacza to obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z opłatą wstępną (winno być „pierwszą ratę”) jako kosztów bezpośrednich w okresie 6 miesięcy trwania umowy najmu, odnosząc do danego roku podatkowego jedynie tę część z opłaty wstępnej, która dotyczy czynszów najmu stanowiących przychód kolejno w 2013 r. i następnie w 2014 r.

Ad. 2)

Jeżeli uznać, że wspomniana opłata wstępna leasingowa (winno być „pierwsza rata”) stanowi w przedstawionym przypadku koszt pośredni oznacza to, że opłatę wstępną należy rozliczyć jako koszt podatkowy w roku poniesienia kosztu (zarachowania) zgodnie z regulacjami określonymi art. 15 ust. 4d, tj. w tym przypadku w październiku 2013 r. w dacie wystawienia faktury (została opłacona). Wydatek ten, jako niezwiązany z okresem trwania umowy leasingowej, nie może być rozpatrywany jako podpadający pod normę art. 15 ust. 4d zdanie drugie. Oznacza to, zdaniem Spółki, że kosztów opłaty wstępnej (winno być „pierwszej raty”) nie można uznać jako koszty pośrednie w konkretnej opisanej sytuacji, co znaczy zdaniem Spółki, że nie trzeba rozliczać kosztu związanego z opłatą wstępną (winno być „pierwszą ratą”) w okresie trwania umowy lecz jednorazowo w dacie poniesienia (zarachowania), tj. w dacie wystawienia faktury przez Y.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy odniósł się do treści wniosku przedstawionej ostatecznie w jego uzupełnieniu z 10 czerwca 2014 r.; przede wszystkim należy wziąć pod uwagę stwierdzenie Wnioskodawcy oznacza to, że dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że jest to leasing operacyjny.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym pierwszej raty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że Spółka jest firmą świadczącą usługi budowlane, usługi naprawy maszyn oraz usługi budowlano-montażowe. Spółka zakupiła maszynę w lipcu 2013 r., w tym też miesiącu nastąpił początek najmu (na podstawie umowy najmu z 25 lutego 2013 r. - Spółką jako wynajmującym) i w lipcu 2013 r. została wystawiona pierwsza faktura za najem maszyny. Ze względów finansowych (w celu odzyskania płynności finansowej), w trakcie trwania najmu, Spółka przeniosła własność ww. maszyny na rzecz Y, a następnie wzięła ją leasing od Y (leasing zwrotny) dokonując wpłaty pierwszej raty leasingowej. Pierwsza rata została przez Spółkę zapłacona w 2013 r.; okres trwania leasingu wynosi 5 lat.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconej opłaty wstępnej leasingowej na rzecz Y w kwocie netto 1.478.425,32 zł, przy czym jak Spółka wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku wszędzie tam gdzie posługiwała się terminem „opłata wstępna” ma na myśli pierwszą wysoką ratę leasingu w kwocie 1.478.425,32 zł netto (353.174,87 EUR netto). Jak Spółka wyjaśniła dalej opłacenie pierwszej raty (tej wysokiej), jak i następnych 60-ciu rat, jest niewątpliwie warunkiem do kontynuowania umowy lecz nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika ponadto, że koszt z tytułu pierwszej raty Spółka ujęła w kosztach bilansowych jednorazowo, stosując zasadę uproszczeń wynikających z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca w omawianych przepisach nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zauważyć należy, że pierwsza rata ma związek z zawartą umową leasingu, natomiast nie wykazuje związku z zawartą wcześniej umową najmu. Jednocześnie należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty w kwocie netto 1.478.425,32 zł (w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego, nie przekłada się bowiem wprost na uzyskiwane przychody. Tym samym, wydatek ten stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka stosuje zasadę wynikającą z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmuje w księgach rachunkowych pierwszą ratę jednorazowo, podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów również jednorazowo.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki w zakresie:

*   uznania pierwszej raty w kwocie netto 1.478.425,32 zł jako koszt bezpośredni oraz możliwości rozliczenia jej w okresie trwania umowy najmu - jest nieprawidłowe,
*   uznania opłaty wstępnej leasingowej jako koszt pośredni oraz możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.