Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.123.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki Sekcja C.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji C (ZCP 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji C (ZCP 3).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pozostaje:

1.  hotelarstwo (PKD 55.10.Z);
2.  prowadzenie restauracji (PKD 56.10.A);
3.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z).

Działalność gospodarcza we wskazanym powyżej przedmiocie realizowana jest w oparciu o:

1.  nieruchomości wniesione do Spółki przez wspólników w postaci wkładów niepieniężnych;
2.  ograniczone prawa rzeczowe udzielone Spółce przez wspólników w postaci wkładów niepieniężnych, na podstawie których to praw Spółka uzyskała tytuł prawny do władania nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej;
3.  nieruchomości nabyte przez Spółkę w trakcie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Realizacja przywołanej powyżej działalności gospodarczej została zorganizowana w oparciu o przyjętą przez wspólników strukturę organizacyjną, której podstawą jest podział na trzy sekcje działalności, to jest:

1.  Sekcję A (dalej: ZCP 1) w skład której wchodzą dwa hotele zlokalizowane w miejscowości 1 oraz hala magazynowo-produkcyjna zlokalizowana w miejscowości 2. Wskazać w tym miejscu należy, iż hala magazynowo-produkcyjna jest obiektem przeznaczonym na wynajem. Zatem nadzór nad wykorzystaniem jej w działalności Spółki ogranicza się do sprawowania nadzoru właścicielskiego immanentnego dla umowy najmu, to jest w szczególności sprawowania kontroli nad tym, czy obiekt nie ulega zniszczeniu przez najemcę, zabezpieczenia odpowiedniej funkcjonalności obiektu, czy też bieżącej kontroli opłacania przez najemcę czynszu dzierżawnego. Natomiast hotele realizują kompleksowe usługi hotelarskie przynależne do działalności sklasyfikowanej w grupie PKD 55.10.Z;
2.  Sekcję B (dalej: ZCP 2) w skład której wchodzi hotel zlokalizowany w miejscowości 3 oraz hala magazynowo-produkcyjna zlokalizowana w miejscowości 4. Tu podobnie, jak w przypadku ZCP 1, hala magazynowo-produkcyjna jest obiektem przeznaczonym na wynajem. Zatem nadzór nad wykorzystaniem jej w działalności Spółki, także i w tym przypadku ogranicza się do sprawowania nadzoru właścicielskiego immanentnego dla umowy najmu, to jest w szczególności sprawowania kontroli nad tym, czy obiekt nie ulega zniszczeniu przez najemcę, zabezpieczenia odpowiedniej funkcjonalności obiektu, czy też bieżącej kontroli opłacania przez najemcę czynszu dzierżawnego. Analogicznie, jak w przypadku ZCP 1 hotel realizuje kompleksowe usługi hotelarskie przynależne do działalności sklasyfikowanej w grupie PKD 55.10.Z;
3.  Sekcję C (dalej: ZCP 3) obejmującej swym zakresem lokal mieszkalny w miejscowości 5 wykorzystywany przez Spółkę na wynajem krótkotrwały oraz nieruchomość gruntowa w miejscowości 6, na której Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny (na dzień złożenia wniosku zakończono wstępny etap porządkowania terenu, to jest wyburzono obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości).

Podział, o którym mowa powyżej, wiąże się z realizacją funkcji nadzorczych na poszczególnymi sekcjami działalności. Co bowiem w sprawie istotne, każda z wymienionych sekcji:

1.  zarządzana jest przez zespół osób dedykowanych do danej sekcji;
2.  posiada stosowną autonomię decyzyjną, w ramach której bieżący przebieg procesów gospodarczych związanych z funkcjonowaniem sekcji nie wymaga konsultacji na poziomie wykraczającym poza kierownictwo danej sekcji;
3.  jest wyodrębniona w sposób pozwalający na ewentualne dalsze funkcjonowanie samodzielnie lub w ramach innych struktur.

Wskazane wyodrębnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownym wydzieleniu:

I. Organizacyjnym

Każda z sekcji została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki, nie tylko poprzez odpowiednie zapisy w treści regulaminu organizacyjnego, ale i przez wyznaczenie osoby, bądź zespołu osób odpowiedzialnych za realizację bieżącej działalności gospodarczej.

Podział na sekcje uwzględnił ponadto specyficzną lokację geograficzną opartą na miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki temu, osoby przypisane do kierowania przypisaną sekcją mogą realizować nadzór bieżący w sposób racjonalny ekonomicznie.

Każda z sekcji posiada niezbędny do autonomicznego funkcjonowania zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomości, ruchomości i prawa majątkowe. Do każdej z sekcji przypisani są pracownicy, którzy w adekwatnym wymiarze zapewniają sprawny przebieg procesów takiej działalności (z zastrzeżeniem, iż w przypadku ZCP3 nie ma pracownika, który w ramach stosunku pracy miałby wskazane miejsce pracy w której którejkolwiek z lokalizacji przynależnej do przywołanego ZCP. Pracownicy realizują stosowne obowiązki w oparciu o bieżące potrzeby, a realizacją nadzoru bezpośrednio zajmuje się wybrani wspólnicy).

II. Finansowym

Z uwagi na wskazaną wyżej autonomiczną strukturę organizacyjną i zarządczą, która determinuje odpowiednie rozpoznanie przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych sekcji, system księgowy Spółki pozwala zarówno na rozpoznanie poszczególnych aktywów lokowanych w danej sekcji, ale i przyporządkowanie do tychże sekcji poszczególnych przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań.

Co w sprawie istotne, poszczególne sekcje posiadają wyodrębnione na ich rzecz i przypisane do ich profilu rachunki bankowe, z wykorzystaniem których ewidencjonowane są zarówno wpływy, jak i obciążenia finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

III. Funkcjonalnym

Biorąc pod uwagę przywołane okoliczności stanu faktycznego, związane z wyodrębnieniem finansowym i organizacyjnym oraz przy założeniu specyfiki działalności hotelarskiej, czy też związanej z najmem obiektów budowlanych przeznaczonych na cele magazynowo- produkcyjne, każda z sekcji, w sposób całkowicie swobodny mogłaby funkcjonować na zasadach analogicznych do samodzielnego przedsiębiorstwa. Co w sprawie istotne, poszczególne sekcje poprzez ich odpowiednie wyposażenie w majątek i infrastrukturę oraz niezbędny w procesie gospodarczym personel, w zasadzie nie potrzebują wzajemnych powiązań. Funkcjonowanie ich w ramach jednej Spółki, jest przejawem założenia, które legło u podstaw przedmiotowej działalności opartej na powiązaniach rodzinnych. Wspólnicy Spółki to członkowie najbliższej rodziny (rodzice i dzieci). A zatem, z założenia działalność ta, łączy doświadczenie i kompetencje biznesowe rodziców z młodzieńczym entuzjazmem i otwartością dzieci, które docelowo będą kontynuować i rozwijać rodzinną działalność.

Wspólnicy Wnioskodawcy mając na względzie przygotowanie sukcesji biznesu, podjęli decyzję o uporządkowaniu majątku Spółki w sposób umożliwiający proces przejęcia biznesu przez dzieci będące wspólnikami Wnioskodawcy.

W tym celu planowane jest wyłączenie z majątku Spółki i przeniesienie do majątku osobistego wspólników Wnioskodawcy ZCP 1 i ZCP3, w częściach odpowiadających udziałowi tychże wspólników w Spółce.

Mając na uwadze, że omawiana sytuacja jest dopiero na etapie planowania, rozważana jest również opcja późniejszego wniesienia jednego z ZCP do innej spółki osobowej, której wspólnikami są także wyłącznie wspólnicy Spółki.

Przechodząc do omawianych sekcji ZCP 1 i ZCP 3 Wnioskodawca wskazał, że każdy z nich będzie obejmować w szczególności:

*   prawa do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się przedmiotowe sekcje,
*   środki trwałe związane z wyłączanymi sekcjami, a także wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia i innych pozabilansowych składników majątku,
*   umowy zawarte w zakresie prowadzonej działalności, w tym umów o pracę, najmu powierzchni magazynowo-produkcyjnej, zawartych przez Spółkę, umów o administrowanie czy ochronę;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
*   wierzytelności związane z przywołanymi jednostkami,
*   praw do środków pieniężnych w gotówce, jak i na rachunkach bankowych,
*   know-how związane z działalnością ZCP 1 i ZCP 3,
*   części zobowiązań pieniężnych, które na dzień wyłączenia nie zostały uregulowane.

W piśmie z dnia 18 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję A (ZCP1) i Sekcję C (ZCP3) będący przedmiotem zapytania będzie na moment wyłączenia z majątku Spółki wyodrębniony:
    
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych?
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
    
    Odpowiedź:
    1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję A (ZCP1) będzie na moment wyłączenia z majątku Spółki wyodrębniony:
        1.  na płaszczyźnie organizacyjnej to jest będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
        2.  na płaszczyźnie finansowej, to jest będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest nie tylko przyporządkowanie przychodów i kosztów, ale również i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego,
        3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
    2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję C (ZCP3) będzie na moment wyłączenia z majątku Spółki wyodrębniony:
        1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, to jest będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
        2.  na płaszczyźnie finansowej, to jest będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest nie tylko przyporządkowanie przychodów i kosztów, ale również i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego,
        3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
*   Pytanie DKIS nr 2: Czy w sytuacji przedstawionej we wniosku dojdzie do przeniesienia na nabywców (wspólników Spółki) umów zarządzania aktywami, tj. umów o charakterze strategicznym, dotyczących w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów oraz podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości nieruchomości? Odpowiedź: Na nabywców (wspólników Wnioskodawcy) przejdą wszelkie umowy o charakterze strategicznym, związane ze sprawnym i efektywnym zarządzaniem aktywami ustrukturyzowanymi w formie poszczególnych Sekcji (ZCP), które na dzień wydzielenia będą w mocy.
*   Pytanie DKIS nr 3: Czy w sytuacji przedstawionej we wniosku dojdzie do przeniesienia na nabywców (wspólników Spółki) praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, o ile Wnioskodawca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów? Odpowiedź: Na nabywców (wspólników Wnioskodawcy) przejdą wszelkie umowy finansowania dłużnego związane z nabyciem, modernizacją, adaptacją lub przebudową poszczególnych Sekcji (ZCP).
*   Pytanie DKIS nr 4: Czy nabywcy (wspólnicy Spółki) po wyłączeniu z majątku Spółki składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję A (ZCP1) i Sekcję C (ZCP3) będą kontynuować w sposób trwały działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wyłączenia z majątku Spółki i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment wyłączenia z majątku Spółki przedmiotowych składników będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)? Odpowiedź:
    1.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nabywcy (wspólnicy Spółki) po wyłączeniu z majątku Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję A (ZCP1) będą kontynuowali w sposób trwały działalność prowadzoną przez Spółkę przy pomocy składników wyłączonych w ramach procesu reorganizacji, a przedmiot tej działalności nie ulegnie zmianie. Potwierdzeniem kontynuowania działalności gospodarczej immanentnej dla Sekcji A (ZCP1) będzie miedzy innymi:
        1.  ewidencja niezbędna dla właściwego rozliczenia z obowiązku podatkowego, to jest rejestr faktur sprzedaży i zakupu itp.
        2.  ewidencja majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności,
        3.  wpisy we właściwych rejestrach ewidencji działalności gospodarczej (CIDG bądź KRS).
    2.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nabywcy (wspólnicy Spółki) po wyłączeniu z majątku Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję C (ZCP3) będą kontynuowali w sposób trwały działalność prowadzoną przez Spółkę przy pomocy składników wyłączonych w ramach procesu reorganizacji, a przedmiot tej działalności nie ulegnie zmianie. Potwierdzeniem kontynuowania działalności gospodarczej immanentnej dla Sekcji C (ZCP3) będzie miedzy innymi:
        1.  ewidencja niezbędna dla właściwego rozliczenia z obowiązku podatkowego, to jest rejestr faktur sprzedaży i zakupu itp.,
        2.  ewidencja majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności,
        3.  wpisy we właściwych rejestrach ewidencji działalności gospodarczej (CIDG bądź KRS).
*   Pytanie DKIS nr 5: Czy kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywców Sekcji A (ZCP1) i Sekcji C (ZCP3) będzie wymagało od nich angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych? Jeżeli tak, należy wskazać jakich? Odpowiedź:
    1.  Kontynuowanie działalności przez nabywców Sekcji A (ZCP1) może wymagać uzupełnienia pewnych funkcji wsparcia dedykowanych do danej sekcji, które mają charakter pomocniczy. Może też wymagać zaangażowania innych składników majątku. Nie sposób ich na ten moment jednoznacznie wylistować, ale dla zachowania przedmiotowej funkcjonalności koniecznym będzie pozyskanie wsparcia w zakresie realizacji procesów towarzyszących głównej aktywności, to jest obsługi rachunkowej, prawnej, czy też informatycznej. Jednak, co najważniejsze, uzupełnienie w przedmiotowym zakresie nie będzie bezwzględnie koniecznym dla zachowania funkcjonalności wydzielonej Sekcji A (ZCP1).
    2.  Kontynuowanie działalności przez nabywców Sekcji C (ZCP3) może wymagać uzupełnienia pewnych funkcji wsparcia dedykowanych do danej sekcji, które mają charakter pomocniczy. Może też wymagać zaangażowania innych składników majątku. Nie sposób ich na ten moment jednoznacznie wylistować, ale dla zachowania przedmiotowej funkcjonalności koniecznym będzie pozyskanie wsparcia w zakresie realizacji procesów towarzyszących głównej aktywności, to jest obsługi rachunkowej, prawnej, czy też informatycznej. Jednak, co najważniejsze, uzupełnienie w przedmiotowym zakresie nie będzie bezwzględnie koniecznym dla zachowania funkcjonalności wydzielonej Sekcji C (ZCP3).
*   Pytanie DKIS nr 6: Należy wskazać:
    
    *   jaki był cel inwestycyjny rozpoczętej inwestycji?
    *   czy Wnioskodawca oprócz ww. prac porządkowania terenu, dokona również innych prac budowlanych (jeżeli tak, to jakich) do momentu przeniesienia Sekcji C do majątku osobistego wspólników Spółki?
    *   czy na nabywców (wspólników Spółki) przejdą ewentualne umowy o rozpoczęte prace budowlane?
    
    Odpowiedź: Odnośnie Sekcji C (ZCP3), Wnioskodawca wskazuje, że:
    1.  celem inwestycji poniesionej w związku z przywołaną sekcją było przygotowanie Nieruchomości do procesu wytworzenia infrastruktury hotelowo-gastronomicznej, poprzez usunięcie dotychczasowych zabudowań i uporządkowanie terenu,
    2.  na dzień złożenia niniejszych wyjaśnień Wnioskodawca nie planuje zawarcia żadnych prac budowlanych;
    3.  wszystkie umowy związane z Sekcją C (ZCP3), w tym między innymi o prace budowlane (o ile będą na dzień wydzielenia zawarte), przejdą na nabywców tejże Sekcji C (ZCP3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyłączenie z majątku Spółki dwóch odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa funkcjonujących w ramach Spółki (ZCP1 i ZCP3), które zostaną przeniesione do majątku osobistego Wnioskodawców, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sekcje ZCP 1 oraz ZCP 3, z uwagi na adekwatne wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe oraz skonkretyzowaną wartość przypisanych do tychże jednostek zobowiązań spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, ich wyłączenie z majątku Spółki i przeniesienie do majątku osobistego wnioskodawców będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż użyte w przywołanym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powołana reguła stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późniejszymi zmianami; dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby część ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: (a) organizacyjnej, (b) finansowej i (c) funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, obok wskazanych powyżej rodzajów wyodrębnienia, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wydzielona organizacyjnie, ale także posiada stosowną wewnętrzną organizacje finansową znajdująca chociażby odzwierciedlenie w systemie księgowym i zasadach rozliczeń.

Mając na uwadze przywołane powyżej zasady, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Na uwagę zasługuje fakt, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dokonując przedmiotowej analizy wskazanym jest uwzględnienie w jej trakcie orzecznictwa TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że:

„przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co w sprawie istotne, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego z powołanymi regulacjami prawnymi, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP 3, będących przedmiotem wyłączenia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu ZCP 3 świadczy to, że przywołane sekcje zostały:

1.  wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki, nie tylko poprzez odpowiedni zapis w treści regulaminu organizacyjnego, ale i przez wyznaczenie osoby, bądź zespołu osób odpowiedzialnych za realizację bieżącej działalności gospodarczej;
2.  odpowiednio wyposażone w majątek i infrastrukturę oraz niezbędny w procesie gospodarczym personel, w skutek czego, w istocie nie potrzebują wzajemnych powiązań, gdyż posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
3.  wyodrębnione w ujęciu finansowym i księgowym, o czym świadczy natomiast, iż system finansowo-księgowy Spółki umożliwia rozpoznanie przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych sekcji oraz poszczególnych aktywów lokowanych w danej sekcji, ale i przyporządkowanie do tychże sekcji poszczególnych przychodów i kosztów, jak i należności oraz zobowiązań.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, założeniem wyodrębnienia opisanych ZCP jest trwała i faktyczna kontynuacja działalności wyłącznie w oparciu o składniki przynależne do danej sekcji (ZCP 1 i 3) i nie będzie konieczne angażowanie przez wyłączane jednostki innych składników majątku i podejmowanie dodatkowych działań.

Kończąc, wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie nie tylko w bogatej i ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dla przykładu: wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09), ale także w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KIDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK; z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.313.2019.2.BD; z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIPI-1.4012.528.2019.2.MMA); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-38/14-4/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-44l/13-2/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 31 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-827/13/WM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-168/13-4/MF) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-222/13-2/MW).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydzielona w ramach Spółki ZCP 3, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VAT, a w konsekwencji transakcja wyłączenia przywołanej sekcji z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji C (ZCP 3) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pozostaje: hotelarstwo (PKD 55.10.Z), prowadzenie restauracji (PKD 56.10.A) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Realizacja działalności gospodarczej została zorganizowana w oparciu o przyjętą przez wspólników strukturę organizacyjną, której podstawą jest podział na trzy sekcje działalności. Sekcja C (dalej: ZCP 3) obejmuje swym zakresem lokal mieszkalny w miejscowości Międzyzdroje wykorzystywany przez Spółkę na wynajem krótkotrwały oraz nieruchomość gruntową w miejscowości Ciechocinek, na której Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny (na dzień złożenia wniosku zakończono wstępny etap porządkowania terenu, to jest wyburzono obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości).

Zainteresowany wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję C (ZCP3) będzie na moment wyłączenia z majątku Spółki wyodrębniony:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej to jest będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  na płaszczyźnie finansowej, to jest będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest nie tylko przyporządkowanie przychodów i kosztów, ale również i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego,
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Nabywcy (wspólnicy Spółki) po wyłączeniu z majątku Wnioskodawcy składników materialnych i niematerialnych tworzących Sekcję C (ZCP3) będą kontynuowali w sposób trwały działalność prowadzoną przez Spółkę przy pomocy składników wyłączonych w ramach procesu reorganizacji, a przedmiot tej działalności nie ulegnie zmianie. Celem rozpoczętej inwestycji w Sekcji C (ZCP3) było przygotowanie Nieruchomości do procesu wytworzenia infrastruktury hotelowo-gastronomicznej, poprzez usunięcie dotychczasowych zabudowań i uporządkowanie terenu. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie planuje na ww. terenie zawarcia żadnych prac budowlanych. Wszystkie umowy związane z Sekcją C (ZCP3), w tym między innymi o prace budowlane (o ile będą na dzień wydzielenia zawarte), przejdą na nabywców tejże Sekcji C (ZCP3).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą m.in. wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP 3) do majątku osobistego wspólników Spółki.

W odniesieniu do opisanej we wniosku Sekcji C należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Sekcja C oprócz lokalu mieszkalnego w miejscowości Międzyzdroje obejmuje swym zakresem również nieruchomość gruntową w miejscowości Ciechocinek, na której Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny (zakończono etap porządkowania terenu, tj. wyburzono obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości). Wnioskodawca wyjaśnił, że nie planuje zawarcia żadnych prac budowlanych. Celem inwestycji było przygotowanie Nieruchomości do procesu wytworzenia infrastruktury hotelowo-gastronomicznej, poprzez usunięcie dotychczasowych zabudowań i uporządkowanie terenu.

Niezabudowaną nieruchomość gruntową nie można uznać za spełniającą/realizującą określone zadania gospodarcze, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Jak wcześniej wskazano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników – występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu infrastruktury hotelowo-gastronomicznej. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W ocenie tut. organu, wydzielenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pewnych składników majątkowych i niemajątkowych, sprowadzające się w istocie do wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która w obecnym stanie w żaden sposób nie służy czynnościom opodatkowanym, nie generuje przychodu a jedynie koszty, nie spełnia warunku, wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej czynności wyłączenia z majątku Spółki ww. Sekcji C i przeniesienie do majątku osobistego wspólników Spółki nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa to nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji C (ZCP 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji C (ZCP 3). Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do majątku osobistego wspólników spółki dotyczącej Sekcji A (ZCP 1). została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.