Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.390.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Sposób opodatkowania dochodu ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowa; udział; udział-udział w spółce; umowa-umowa spółki; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu ze spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 6 maja 2020 r. o dodatkową opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości kontynuowania po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową opłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej,
*   sposobu opodatkowania dochodu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan X (dalej: Wnioskodawca) jest jednym z 3 wspólników spółki jawnej, będących osobami fizycznymi. Obecnie planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową. Przed przekształceniem wspólnikiem w spółce jawnej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska status komplementariusza w spółce komandytowej, a Wnioskodawca uzyska status komandytariusza.

Obecnie Wnioskodawca opłaca podatek miesięczny na zasadzie zaliczek uproszczonych zgodnie z art. 44 ust. 6b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie ma zostać dokonane w trybie uproszczonym na podstawie art. 572 i następne ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Kodeks spółek handlowych).

Planowane jest, iż w umowie nowoutworzonej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostanie ustalony następujący podział zysku rocznego:

1.  komplementariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) kwotowy udział w zysku na poziomie 50 000 zł rocznie bez względu na poziom zysku rocznego wypracowanego przez spółkę komandytową,
2.  Wnioskodawca udział w zysku proporcjonalnie (procentowo) do udziału w zysku rocznym określonym w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową nadal może opłacać zaliczki uproszczone na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy PIT z tytułu dochodu (zysku) spółki komandytowej?
2.  Czy przychód do opodatkowania oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej prawidłowo zostanie określony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) określonego w umowie spółki komandytowe niezależnie od faktu, iż spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyznano udział w zysku w stałej kwocie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 29 kwietnia 2020 r. nr (…).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód do opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółkę komandytowej prawidłowo będą ustalone zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) określonego w umowie spółki komandytowej niezależnie od faktu, iż spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyznano udział w zysku w stałej kwocie. Wnioskodawca jest zdania, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają sytuacje, iż udział w zysku/stratach wspólników spółki komandytowej będą ustalone odmiennie niż wynika to z ich praw udziałowych określonych procentowo. Takie regulowanie ma także wpływ na zasady rozliczania przychodów pozostałych wspólników.

Na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy PIT sformułowano zasadę, w myśl której przychody oraz koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy PIT, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Skoro umowa spółki zawiera zapisy w zakresie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, to przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółkę komandytowej prawidłowo będzie ustalany zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) określonego w umowie spółki komandytowej niezależnie od faktu, iż spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyznano udział w zysku w stałej kwocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu opodatkowania dochodu ze spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z 3 wspólników spółki jawnej, będących osobami fizycznymi. Obecnie planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową. Przed przekształceniem wspólnikiem w spółce jawnej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialności. Po przekształceniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska status komplementariusza w spółce komandytowej, a Wnioskodawca uzyska status komandytariusza. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 572 i następne ustawy – Kodeks spółek handlowych. Planowane jest, że w umowie nowoutworzonej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostanie ustalony następujący podział zysku rocznego:

1.  komplementariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) kwotowy udział w zysku na poziomie 50 000 zł rocznie bez względu na poziom zysku rocznego wypracowanego przez spółkę komandytową,
2.  Wnioskodawca udział w zysku proporcjonalnie (procentowo) do udziału w zysku rocznym określonym w umowie spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Przepis art. 572 Kodeksu spółek handlowych reguluje uproszczone przekształcenie spółki jawnej i stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy prowadzili sprawy spółki, nie stosuje się przepisów art. 557-561. Nie dotyczy to obowiązku przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 § 2, oraz poddania wyceny aktywów i pasywów spółki badaniu biegłego rewidenta.

Na podstawie art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych: komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 Kodeksu spółek handlowych: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego wspólnikom spółki komandytowej.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej, w tym komandytowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W rozpatrywanej sprawie problematyczną jest kwestia, że spośród wspólników tylko komandytariusze mają udział w zyskach i stratach z działalności spółki komandytowej, natomiast spółka z o.o. otrzymuje kwotowy udział w zysku na poziomie 50.000 zł niezależnie od wyniku tej spółki – są to ustalenia umowne bez względu na posiadane udziały.

Rozwiązanie przedstawione we wniosku w istocie prowadzi do uniknięcia opodatkowania przez spółkę z o.o., która z udziału w zysku otrzymuje wynagrodzenie kwotowe. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki niebędącej osobą prawną (cytowany wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący osób fizycznych), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki.

Zatem kwestia faktycznej kwotowej wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie jej wspólników. W tym miejscu trzeba podkreślić rolę normy zawartej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych i zasady ustalania ich wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowości. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w prawie handlowym nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

Określając zatem w pierwszej kolejności przychody/koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w niniejszej spółce komandytowej, należy to czynić na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód Wnioskodawcy, ze względu na jego status w niniejszej sprawie, nie może być ustalany zgodnie z zasadami przedstawionymi we wniosku. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników w sposób opisany we wniosku nie stanowi „przeciwnego dowodu” w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 8 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki niebędącej osobą prawną są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki niebędącej osobą prawną. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę niebędącą osobą prawną nie ma wpływu na obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki.

Podsumowując, w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca winien opodatkować przypadające na niego przychody i koszty ich uzyskania stosownie do regulacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. gdy nie można ustalić proporcji udziałów w zyskach dla poszczególnych wspólników – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie – należy przyjąć, że ich prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Reasumując – przychód do opodatkowania oraz koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej powinny zostać określone zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) określonego w umowie spółki komandytowej. Jednak fakt, że spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przyznano udział w zysku w stałej kwocie, powoduje to, że prawa do udziału w zysku (udziału) wspólników są równe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.