Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-734/13-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: w zakresie ustalenia ceny nabycia, jako kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena; nabycie; przedsiębiorstwa; transakcja; wartość; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12.09.2013r. (data wpływu 17.09.2013r.) uzupełnionym w dniu 4.12.2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia ceny nabycia, jako kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem - **jest prawidłowe,**

*   uprawnienia do amortyzacji podatkowej dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe,**

*   amortyzacji środków trwałych wg zasad i metod podmiotu sprzedającego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ceny nabycia, jako kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem, uprawnienia do amortyzacji podatkowej dodatniej wartości firmy oraz amortyzacji środków trwałych wg zasad i metod podmiotu sprzedającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która kupiła przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, na które to przedsiębiorstwo składają się w szczególności: prawo własności urządzeń (środków trwałych), prawa wynikające z wszelkich umów zawartych, prawo używania lokalu użytkowego, prawo do użytkowania logo firmy. Do aktu notarialnego został załączony wykaz środków trwałych i ich umorzeń na dzień sprzedaży. W cenie zakupu przedsiębiorstwa poza ceną zakupu wg aktu notarialnego, Wnioskodawca uwzględnił wydatki związane z dokonaniem transakcji: koszt aktu notarialnego, podatek od czynności cywilno-prawnych. Cena zakupu przedsiębiorstwa jest wyższa od księgowej wartości netto przejętego majątku trwałego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano rozliczenia zakupu przedsiębiorstwa:

1.  ustalenie ceny nabycia przedsiębiorstwa (art. 16g pkt 3 updop) tj. cena nabycia przedsiębiorstwa plus opłaty notarialne,
2.  oszacowano środki trwałe na dzień nabycia według wartości godziwej,
3.  następnie ustalono różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością przyjętego majątku trwałego według wartości godziwej (art. 44b uor).

W wyniku rozliczeń wystąpiła dodatnia wartość firmy. Spółka amortyzuje środki trwałe w następujący sposób:

*   do celów księgowych od wartości godziwej przyjętego majątku trwałego,

*   do celów podatkowych od wartości początkowej figurującej u sprzedawcy stosując te same zasady i metody amortyzacji (art. 16g ust 9 updop i ust. 10a),

*   do celów podatkowych dodatnią wartość firmy (art. 16b ust. 2 updop), okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych przejęto 60 miesięcy(art. 16m ust. 1 pkt 4) i amortyzację zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (wg art. 44b ust. 10 uor).

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy koszty poniesione z dokonaniem transakcji zwiększają wartość ceny nabycia zakupionego przedsiębiorstwa?
2.  Czy prawidłowo amortyzujemy dodatnią wartość firmy dla celów podatkowych?
3.  Czy kontynuacja niezamortyzowanej części środków trwałych przez sprzedającego będzie dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Na bazie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 3uopdop cena nabycia przedsiębiorstwa została prawidłowo powiększona o koszty związane z dokonaniem transakcji, tj. o koszty wynagrodzenia za czynność notarialną, koszt wypisu aktu, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy rzeczy ruchomych i pozostałych praw majątkowych do dnia przekazania.

Ad 2.

W oparciu o art. 16g ust 1 pkt 2 , pkt 10 firma dokonała wyliczenia wartości firmy. Wartość środków trwałych nabytego przedsiębiorstwa przyjęta została według wartości rynkowej. Z uwagi na wyższą wartość nabytej firmy od wartości przyjętego majątku trwałego, ustalono powstanie dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości będzie wynosił 5 lat (art. 16m ust. 1 pkt 4). Amortyzacja od dodatniej wartości firmy będzie dla spółki kosztem podatkowym.

Ad 3.

Zdaniem Spółki w oparciu o art. 16g ust. 9 i ust. 10a, art. 16h ust.1 pkt 3 updop Spółka ma prawo dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów wynikających z ewidencji sprzedającego stosując te same zasady i metody amortyzacji do całkowitego ich zamortyzowania. Amortyzacja ta będzie kosztem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia ceny nabycia, jako kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem **jest prawidłowe**,
*   uprawnienia do amortyzacji podatkowej dodatniej wartości firmy **jest prawidłowe**,
*   amortyzacji środków trwałych wg zasad i metod podmiotu sprzedającego **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku Wnioskodawca błędnie wskazał na przepis „ art. 16g ust. 1 pkt 2”, „ art. 16g ust. 1 pkt 3” ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop). Biorąc pod uwagę, iż powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie a w treści uzasadnienia Wnioskodawca powołuje się na brzmienie art. 16g ust. 2 oraz ust. 3 ww. ustawy, uznano, że jest to oczywista omyłka, nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją nabycia przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 - zwana wartością niematerialną i prawną.

Jednocześnie zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – w tym przypadku od wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy -nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Powołany na wstępie przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy podatkowej, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, powyższy przepis stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a pdop) stosować należy odpowiednio zasady przewidziane dla podmiotów powstałych z przekształcenia czy podziału. Jak wynika z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop podmioty takie dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 błędnie powołał przepisy – art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o pdop - dotyczące zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W omawiany stanie faktycznym regulacje te nie znajdą zastosowania, gdyż spółka kupiła przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, a nie nabyła je w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o pdop (jeżeli chodzi o ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz art. 16h i 16i (jeżeli chodzi o zasady i stawki amortyzacyjne).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż:

*   ad. 1) zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, cena nabycia zakupionego przedsiębiorstwa może być powiększona o wymienione przez Wnioskodawcę koszty związane z zakupem,
*   ad. 2) zgodnie z art. 16g ust. 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16m ust. 1 pkt 4 updop, dodatnia wartość firmy powstała w wyniku zakupu przedsiębiorstwa stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym, których okres dokonywania nie może być krótszy niż 60 miesięcy i które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
*   ad. 3) zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 updop wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego odpłatnie przedsiębiorstwa stanowić ma sumę wysokości ich wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.