Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1371/13/16-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu, wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana?
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; rolnik-rolnik ryczałtowy; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 2014/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 769/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (sp. z o.o.) jest firmą z branży rolniczej i współpracuje m.in. z indywidualnymi gospodarstwami rolnymi w zakresie m.in. skupu zbóż. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nabywającym produkty rolne m.in. od rolników ryczałtowych. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT RR z terminem płatności 14 dni lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy (lub aneksu do umowy) podpisanej z rolnikiem. Zapłata należności za produkty rolne następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia od daty wystawienia faktury lub w innym, dłuższym terminie, o ile taki został z rolnikiem uzgodniony. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała dotychczas - kierując się stanowiskiem organów podatkowych - że nie miałaby prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek VAT w koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu, wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2013 r. Sygn. I FSK 709/12 podatnik uznaje, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 303 dyrektywy 112/2008/WE (dalej: Dyrektywa VAT). NSA wskazał, a podatnik podziela to stanowisko jako swoje, iż przywołany przepis winien być interpretowany w ten sposób, że spóźniona zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu nie może pozbawić podatnika do odzyskania zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, byłaby także niezgodna z przepisami Dyrektywy VAT w tym zakresie oraz naruszała konstytucyjną gwarancję ochrony prawa do własności i praw majątkowych. Zdaniem podatnika podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia jest zatem okoliczność zapłaty, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji więc podatnik dokonujący zapłaty za faktury RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. znak ITPP1/443-1371/13/KM stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W ocenie organu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowie przez strony, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 769/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację wskazując - za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 9 maja 2013 r. sygn.. akt I FSK 709/12) - że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, iż przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. WSA podzielił to stanowisko, co oznacza, że organ wydał interpretację naruszającą art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy podatkowej. Ponadto Sąd dodał, że taka wykładnia, jaką dokonał organ, nie może być usprawiedliwiona możliwością kontroli rozliczeń, gdyż i w takim przypadku nie jest sposobem pozbawienie podatnika prawa do odzyskania uiszczonego podatku.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 21 października 2014 r. skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 2014/14.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślił, że określony w art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1065).

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. Realizacja zasady neutralności przejawia się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniejszej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1).

Ponadto jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie).

Wspomniane w art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE procedury odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty podatku od towarów i usług, ustalone przez państwa członkowskie, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym został przeniesiony na nabywców towarów od tych rolników, państwo członkowskie nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Równocześnie w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour lexportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 769/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 20141/14 oraz ww. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.