Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.269.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, zwana dalej stroną, Spółką lub wnioskodawcą, jest właścicielem budynków użytkowanych przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym (podatkowym) dla Spółki jest rok kalendarzowy. Strona nie przywiduje aby po dniu 01 stycznia 2018 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca, miesięcznie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. Spółka jest właścicielem nieruchomości. Między innymi Spółka wynajęła przed dniem 01 stycznia 2017 r. lokale poniżej opisanym przedsiębiorcom samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, którzy zalegali z opłacaniem czynszu za wynajem, co spowodowało, iż strona wystąpiła o wydanie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym do Sądu Rejonowego w \`(...)\`, a po ich uprawomocnieniu się skierowała tytuły wykonawcze do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komorników sądowych przy właściwych dla dłużników sądach rejonowych. Całość udokumentowanego czynszu należnego od poniżej wymienionych przedsiębiorców strona zaliczyła w kwocie netto przed dniem 01 stycznia 2017 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Informacje szczegółowe odnoście dłużników - przedsiębiorców samodzielnie prowadzących działalność:

1.  A.A, wspólnik spółki cywilnej prowadzącej działalność pod nazwą: AA, przedsiębiorca zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2016 r. Podpisując umowę najmu ze Spółką ww. przedsiębiorca nie wskazał, iż jest żonaty, umowa najmu została podpisana przez ww. osobiście. Z wypisu z CEDG wynika, iż dłużnik nie zniósł małżeńskiej wspólności majątkowej. Sąd Rejonowy nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, z dnia 18 marca 2016 r., zasądził świadczenie pieniężne z tytułu zaległego czynszu w kwocie 97.037,00 zł oraz koszty postępowania. Po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego do postępowania egzekucyjnego, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, zwana dalej Komornikiem, wszczęła przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem Komornika z dnia 09 lutego 2017 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Strona w roku 2016 r. na ww. dług utworzyła odpis aktualizacyjny w kwocie brutto 70 561,00 zł, który to odpis nie został w roku 2016 zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. W dniu 10 kwietnia 2017 r. doszło pomiędzy Spółką a dłużnikiem do zawarcia ugody w sprawie spłaty długu w kwocie brutto 500,00 zł. miesięcznie. Dłużnik rozpoczął spłatę długu od maja 2017 r. i Spółka w okresie od dnia 01 maja 2017 r. do dnia 30 września 2017 r. miesięczne wpłaty dłużnika w kwocie netto 406,50 zł zaczęła zaliczać do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych i do dnia 30 września 2017 r. zaliczyła do przychodów kwotę w wysokości 2 032,50 zł, natomiast z odpisu aktualizacyjnego w wysokości 57 366,67 zł, zaliczono do kosztów uzyskania przychodu do dnia 30 września 2017r. odpis aktualizacyjny jedynie w wysokości 2 032,50 zł. Spółka nie złożyła pozwu o zapłatę przeciwko drugiemu ze wspólników ani też nie brał on udziału w podpisywaniu ugody ze Spółką w dniu 10 kwietnia 2017 r.;
2.  B.B, przedsiębiorca prowadzący działalność pod nazwą: B. Ww. przedsiębiorca zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 01 czerwca 2015 r. Podpisując umowę najmu ze Spółką, ww. przedsiębiorca nie wskazał, iż jest żonaty, a umowa najmu została podpisana przez dłużnika osobiście. Z wypisu z CEDG wynika , iż dłużnik nie zniósł małżeńskiej wspólności majątkowej, a Spółka do dnia złożenia wniosku nie ustaliła, czy ww. na dzień zawarcia umowy najmu był żonaty. Sąd Rejonowy \`(...)\` nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 20 kwietnia 2015 r., zasądził świadczenie pieniężne z tytułu zaległego czynszu oraz koszty postępowania. Po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, zwany dalej Komornikiem wszczął przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, które nie zostało do dnia złożenia wniosku umorzone. W dniu 08 listopada 2016 r. Komornik wezwał Spółkę do wysłuchania przed umorzeniem postępowania. Strona w roku 2016 r. na ww. dług utworzyła odpis aktualizacyjny w kwocie brutto 24 037,65 zł, który to odpis został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w kwietniu 2017 r. w kwocie netto w wysokości 19 542,80 zł. Do dnia 30 września 2017 r. dłużnik spłacił z ww. długu kwotę 76,96 zł, która to kwota została uznana za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obaj dłużnicy, zwani dalej w skrócie przedsiębiorcami, zlikwidowali prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przed dniem 01 stycznia 2017 r.

W roku 2014 od Spółki wynajął lokal użytkowy na prowadzenie w nim działalności handlowej przedsiębiorca D.D prowadzący działalność pod nazwą: D. W lipcu 2014 r. prawo wynajmu ww. lokalu użytkowego, w tym z zadłużeniem za czynsz, jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zostało sprzedane przez ww. przedsiębiorcę dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: H, aktualna nazwa ww. firmy to HH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej w skrócie HH sp. z o.o. Ogółem HH sp. z o. jest dłużna Spółce z tytułu nie zapłaconego czynszu najmu na dzień złożenia niniejszego wniosku na kwotę 502.194,53 zł. Od dnia nabycia przez HH sp. z o.o. praw do umowy najmu zarząd Spółki jest jednoosobowy i jest nim do dnia złożenia niniejszego wniosku osoba fizyczna, tj. H.H. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 25 lipca 2016 r., zasądził świadczenie pieniężne z tytułu zaległego czynszu za miesiąc wrzesień 2014 r. oraz koszty postępowania. Po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego do postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, zwana dalej Komornikiem, wszczął przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, które zostało przez Komornika umorzone w dniu 20 kwietnia 2017 r.

Strona w roku 2017 r. na ww. dług utworzyła odpis aktualizacyjny w kwocie brutto 39 767,00 zł, który to odpis aktualizacyjny został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w kwietniu 2017 r. w kwocie 32 330,89 zł. Prawomocnym postanowieniem z dnia 03 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy, oddalił wniosek HH sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka mając za podstawę art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1577) dalej w skrócie Ksh, nie złożyła pozwu o zapłatę ww. długu przez prezesa zarządu HH sp. z o. o. H.H. Strona powyższy pozew o zapłatę ww. długu przez prezesa zarządu ma zamiar złożyć i tym celu wezwała H.H. do zapłaty długu z tytułu czynszu za wrzesień 2014 r.

Sąd Okręgowy nieprawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 04 września 2017 r., zasądził na rzecz wnioskodawcy od HH sp. z o.o. kwotę w wysokości 462 427,53 zł za zaległe czynsze. Spółka ma zamiar po uzyskaniu tytułu wykonawczego dla ww. nakazu zapłaty wystąpić o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego komornika sądowego oraz ze względu na fakt, iż HH sp. z o.o. nie ma majątku, Spółka ma zamiar wystąpić także z pozwem o zapłatę ww. długu przez prezesa zarządu dłużnika H.H. Strona ma też zamiar po skierowaniu tytułu wykonawczego do postępowania egzekucyjnego, pod datą wszczęcia pierwszej czynności egzekucyjnej przez Komornika, utworzyć odpis aktualizujący na kwotę wysokości 376 023,82 zł, tj. wartość należnego czynszu netto, i ma zamiar zaliczyć powyżej opisany odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) Wnioskodawca wskazuje, że dłużnicy wnioskodawcy w osobach: A.A. oraz B.B., w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez powyżej wymienionych, zostali wykreśleni z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod poniżej wskazanymi datami, tj.:

*   A.A, pod datą 31 maja 2015 r.,
*   B.B, pod datą 02 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca dodatkowo ponownie opisuje stan faktyczny wskazując następujące informacje:

Strona ponownie opisuje całokształt dokonanych czynności związanych z wierzytelnościami należnymi od dłużnika A.A. oraz od dłużnika B.B wskazując następujące informacje:

*   dotyczy dłużnika A.A.: Spółka utworzyła w księgach rachunkowych odpis aktualizujący na kwotę 70 561,00 zł brutto (netto 57 366,67 zł) pod datą 31 grudnia 2015 r. zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie zaliczyła powyżej opisanego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskane natomiast od ww. dłużnika wpłaty w okresie od dnia 01 maja 2017 r. do dnia 30 września 2017r. w kwocie ogółem netto 2.032,50 zł Spółka zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.
*   dotyczy dłużnika B.B.: Spółka utworzyła w księgach rachunkowych odpis aktualizujący na kwotę brutto zł 24 037,65 zł ( netto 19 542,80 zł) pod datą 31 grudnia 2015 r. zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie zaliczyła ww. odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu. Uzyskaną natomiast od dłużnika kwotę w okresie od dnia 01 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2017 r. w wysokości brutto 76,96 zł, w kwocie netto zł 62,57 zł, Spółka zaliczyła do dnia 30 września 2017 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż Spółka pomimo nie zaliczenia ww. odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, uzyskane do dnia 30 września 2017 r. wpłaty dłużników opisane powyżej rozpoznała ponownie jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, i to pomimo że zaliczyła ww. kwoty przed dniem 01 stycznia 2017 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie dłużnika B.B, Spółka od dnia 14 listopada 2016 r., tj. do dnia doręczenia jej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, zwanego dalej Komornikiem, zawiadomienia z dnia 08 listopada 2016 r. o wysłuchanie wierzyciela przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trycie art. 827 kpc, nie odpowiedziała Komornikowi w sprawie objętej zawiadomieniem oraz nie wystąpiła do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o wyjawienie majątku przez dłużnika. Pomimo doręczenia stronie ww. zawiadomienia Komornik do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie umorzył i nie zawiesił postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 września 2015 r. wydanego do nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 20 kwietnia 2015 r. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i nie zostało wydane przez Komornika do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, postanowienie o nieściągalności ww. wierzytelności.

Odnośnie dłużnika A.A. (Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniem z dnia 09 lutego 2017 r. umorzyła postępowanie egzekucyjne przeciwko A.A. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wskazując jednocześnie w uzasadnieniu ww. postanowienia, iż egzekucja z ruchomości, nieruchomości i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Postanowienie komornika z dnia 9 lutego 2017 zostało uznane przez Spółkę pod datą 20 lutego 2017 r. jako odpowiadające stanowi faktycznemu i Spółka nie wniosła jakichkolwiek środków zaskarżenia na postanowienie Komornika z dnia 09 lutego 2017r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości HH sp. z o.o. z siedzibą w S. i nie jest znana treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 03 lutego 2016 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Strona informację o postanowieniu Sądu Rejonowego, zwanego dalej Sądem, z dnia 03 lutego 2016 r., uzyskała z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazać należy, iż z informacji opowiadającej aktualnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 16 lutego 2017 r. zawartej w rubryce 3 pkt 1 ww. wypisu, wynika że ww. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości HH sp. z o.o. na podstawie art. 13 ust. l prawa upadłościowego, co oznaczać wyłącznie może, iż majątek HH sp. z o.o. nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie wyłącznie kosztów postępowania upadłościowego.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, zwana dalej Komornikiem, postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017r. umorzyła na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko HH sp. z o.o. z siedzibą w S., wskazując jednocześnie w uzasadnieniu ww. postanowienia, iż stało się oczywiste że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Postanowienie Komornika z dnia 20 kwietnia 2017 r. zostało uznane przez spółkę pod datą 30 kwietnia 2017r. jako odpowiadające stanowi faktycznemu i Spółka nie wniosła jakichkolwiek środków zaskarżenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Pod datą 30 kwietnia 2017 r. strona utworzyła odpis aktualizujący w wysokości netto 32 330,89 zł i zaliczyła ww. odpis w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z dnia 27 października 2017 r.):

1.  Czy Spółka odpisy aktualizacyjne w kwotach netto, utworzone przed dniem 01 stycznia 2017 r. na wierzytelności z tytułu czynszów za wynajem lokali użytkowych, należne od dwóch powyżej opisanych przedsiębiorców, którzy zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a które to wierzytelności zostały zasądzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, ma prawo w roku podatkowym 2017 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy Spółka odpis aktualizujący w kwocie netto, tj. w wysokości 32 330,89 zł, utworzony z tytułu należnego od HH sp. z o.o. z tytułu zaległego czynszu za wrzesień 2014 r., po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Komornika, miała prawo w miesiącu kwietniu 2017 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy Spółka w przyszłości po skierowaniu do Komornika tytułu wykonawczego wydanego do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w \`(...)\`z dnia 04 września 2017 r., będzie miała prawo odpis aktualizujący z tytułu należnych czynszów za wynajem lokalu użytkowego przez HH sp. z o.o. w kwocie netto w wysokości 376.023,82 zł, pod datą wszczęcia pierwszej czynności przez Komornika, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady należy wskazać, iż zaległe czynsze w przypadku obu przedsiębiorców na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone przez Stronę do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Strony rozstrzygające znaczenie ma w przedmiotowych sprawach fakt, iż obaj przedsiębiorcy w roku 2015 zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej i zostali wykreśleni z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a ww. wierzytelności zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, co w świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 a lit. c) p.d.o.p. uznać należy za dowód, że nieściągalność ww. wierzytelności została uprawdopodobniona. Reasumując powyższe zdaniem Strony należy uznać, iż Spółka odpisy aktualizacyjne w kwotach netto utworzone przed dniem 01 stycznia 2017 r. na wierzytelności z tytułu czynszów za wynajem lokali użytkowych należne od dwóch powyżej opisanych przedsiębiorców którzy zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a które to wierzytelności zostały zasądzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, ma prawo w roku podatkowym 2017 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, co też częściowo uczyniła w kwietniu 2017 r. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej jest fakt, iż Spółka nie ma jakichkolwiek informacji czy dłużnicy są żonaci, gdyż zdaniem Strony żony ww. przedsiębiorców ponosiłyby jakąś odpowiedzialność z tytułu ww. długów tylko w przypadku gdyby stosownie do art. 41 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wyraziłyby zgodę na zawarcie powyżej opisanych umów najmu. Nadto bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Spółka w przypadku długu należnego od A.A. nie wystąpiła z pozwem do sądu powszechnego o zapłatę długu z tytułu czynszu za wynajem lokalu użytkowego przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Drugim ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Utworzenie odpisów aktualizujących jest konsekwencją aktualizacji wartości należności poprzez uwzględnienie stopnia prawdopodobieństwa jej spłaty. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności odzwierciedla więc fakt, iż jednostka przewiduje, że należne jej kwoty z tytułu danej wierzytelności są mniej prawdopodobne do odzyskania. Dla możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest ich uprawdopodobnienie, które jest jedynie środkiem zastępczym dowodu.

Natomiast celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ostateczne „neutralizowanie” skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona definitywnie do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące oraz nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu lub udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 lub 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący lub wierzytelność nieściągalna zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona lub odpowiednio udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości i wynajęła przed dniem 1 stycznia 2017 r. lokale dwóm przedsiębiorcom samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, którzy zalegali z opłacaniem czynszu za wynajem, co spowodowało, iż strona wystąpiła o wydanie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym do Sądu Rejonowego, a po ich uprawomocnieniu się skierowała tytuły wykonawczy do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komorników sądowych przy właściwych dla dłużników sądach rejonowych. Całość udokumentowanego czynszu należnego od tych przedsiębiorców Spółka zaliczyła w kwocie netto przed dniem 1 stycznia 2017 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pierwszy z dłużników, A.A., zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2016 r. i został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej po datą 2 stycznia 2017 r.

Po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego do postępowania egzekucyjnego, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem Komornika z dnia 9 lutego 2017 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu ww. postanowienia, iż egzekucja z ruchomości, nieruchomości i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Postanowienie komornika z dnia 9 lutego 2017 zostało uznane przez Spółkę pod datą 20 lutego 2017 r. jako odpowiadające stanowi faktycznemu i Spółka nie wniosła jakichkolwiek środków zaskarżenia na postanowienie Komornika z dnia 9 lutego 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Co istotne, jak wskazuje Spółka w uzupełnieniu wniosku, odnośnie dłużnika A.A., utworzyła ona w księgach rachunkowych odpis aktualizujący na kwotę 70 561,00 zł brutto (netto 57 366,67 zł) pod datą 31 grudnia 2015 r. zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie zaliczyła powyżej opisanego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już uprzednio wskazano odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, z których wynika że:

*   po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego do postępowania egzekucyjnego, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął przeciwko dłużnikowi (A.A) postępowanie egzekucyjne oraz że
*   pod datą 31 grudnia 2015 r. Spółka na ww. dług utworzyła odpis aktualizujący,

\- uznać należy, że wierzytelności wobec A.A. zostały uprawdopodobnione w 2016 roku, a w konsekwencji w 2016 roku Spółka powinna zaliczyć uprzednio utworzony odpis aktualizujący wobec tego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z dłużników, B.B, zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 1 czerwca 2015 r. i został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod datą 31 maja 2015 r.

Po skierowaniu w 2016 r. tytułu wykonawczego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął przeciwko dłużnikowi (B.B) postępowanie egzekucyjne, które nie zostało do dnia złożenia wniosku umorzone, nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i nie zostało wydane przez Komornika do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, postanowienie o nieściągalności ww. wierzytelności.

Jak wynika również z uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała, że odnośnie dłużnika B.B., utworzyła w księgach rachunkowych odpis aktualizujący pod datą 31 grudnia 2015 r. zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną nie zaliczyła ww. odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, z których wynika że:

*   dłużnik (B.B) został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod datą 31 maja 2015 r.
*   pod datą 31 grudnia 2015 r. Spółka na ww. dług utworzyła odpis aktualizujący,

\- uznać należy, że wierzytelności wobec B.B. zostały uprawdopodobnione już w 2015 roku, a w konsekwencji już w 2015 roku Spółka powinna zaliczyć utworzony w tym roku odpis aktualizujący wobec tego dłużnika do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego odpisy aktualizujące w kwotach netto utworzone przed dniem 1 stycznia 2017 r. na wierzytelności z tytułu czynszów za wynajem lokali użytkowych należne od dwóch powyżej opisanych przedsiębiorców, którzy zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a które to wierzytelności zostały zasądzone prawomocnymi orzeczeniami sądowymi i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca ma prawo w roku podatkowym 2017 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ uznał za zasadne odnieść się również do przedstawionych okoliczności, z których wynika, że: (…)Spółka pomimo nie zaliczenia ww. odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, uzyskane do dnia 30 września 2017 r. wpłaty dłużników opisane powyżej rozpoznała ponownie jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, i to pomimo że zaliczyła ww. kwoty przed dniem 01 stycznia 2017 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać trzeba, że wierzytelności mogą zostać przez dłużnika spłacone już na etapie uprawdopodobnienia ich nieściągalności lub później - na etapie udokumentowania ich nieściągalności.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Pamiętać trzeba również, że należność wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela.

Jeśli więc dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - co związane było z koniecznością uprzedniego rozpoznania przychodu należnego - w sytuacji ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, czyli między innymi spłaty wierzytelności przez dłużnika albo udokumentowania ich nieściągalności, podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości tego odpisu.

Podobnie w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności, w sytuacji, gdy wartość nieściągalnej wierzytelności została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a następnie taka wierzytelność została uiszczona (wyegzekwowana), to faktycznie uzyskana przez podatnika część tej kwoty jest zaliczana do jego przychodów. Oznacza to, iż nieściągalna wierzytelność może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale późniejsza jej zapłata skutkuje ponownie powstaniem przychodu.

Wartość innych wierzytelności zwróconych podatnikowi nie będzie skutkowała powstaniem przychodu. Innymi słowy, jeśli podatnik rozpoznał przychód należny, aczkolwiek nie skorzystał z możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących lub wierzytelności nieściągalnych, to ewentualne spłaty od dłużnika nie będą stanowiły przychodu, ponieważ podatnik w związku z tymi wierzytelnościami rozpoznał już uprzednio przychód należny.

Końcowo warto dodać również, że z przedstawionych okoliczności wynika, że wierzytelności wobec A.A., który zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2016 r. zostały - w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – udokumentowane, bowiem postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji z dnia 9 lutego 2017 zostało uznane przez Spółkę pod datą 20 lutego 2017 r. jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.