Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.476.2018.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; przychód; saldo; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. nie wykonuje czynności zwolnionych od tego podatku.

Spółka, na podstawie deklaracji składanej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE”), uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm. - dalej „ustawa o OZE”), której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Minister właściwy do spraw energii, określa w drodze rozporządzenia, nie później niż w terminie 60 dni przed dniem przeprowadzenia pierwszej w danym roku aukcji, maksymalną cenę w złotych za 1 MWh, za jaką może zostać w danym roku kalendarzowym sprzedana przez wytwórców w drodze aukcji energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii („cena referencyjna”).

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, będący uczestnikiem aukcji, składa w jej trakcie jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji, zawierającą w szczególności ilość energii określoną w MWh oferowanej do sprzedaży i cenę wyrażoną za 1 MWh, za jaką uczestnik aukcji zobowiązuje się sprzedać tę energię.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - aż do wyczerpania ilości lub wartości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określonej w ogłoszeniu o aukcji.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o OZE:

1.  Inwestorzy wytwarzający energię z OZE ze źródeł o mocy zainstalowanej mniejszej niż 500 kW, których projekty wygrają aukcje, dzięki zaoferowaniu odpowiednio niskiej ceny, otrzymają prawo sprzedaży energii elektrycznej po stałej cenie, zaproponowanej w aukcji, przez okres 15 lat, w ilości określonej przez wytwórcę w ofercie złożonej w aukcji; energię elektryczną będzie od wytwórców OZE kupował tzw. sprzedawca zobowiązany (odpowiednio wyznaczone przedsiębiorstwo energetyczne, na które ustawa nakłada powyższy obowiązek - dalej „Sprzedawca Zobowiązany”);
2.  w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a takimi instalacjami dysponuje Spółka - wytwórcy nie będą uprawnieni do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej Sprzedawcy Zobowiązanemu, ale będą ją sprzedawać na rynku oraz będzie im przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy, który zostanie opisany poniżej („Ujemne saldo”), również przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą z nim umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena godzinowa dla każdej godziny, w której następowała w miesięcznym Okresie Rozliczeniowym sprzedaż energii, w postaci kursu wyznaczonego dla tej godziny na pierwszym fixingu sesji Rynku Dnia Następnego (RDN) prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii - pomniejszony o ustaloną w umowie marżę kupującego.

Na podstawie art. 106 ustawy o OZE powołany został operator rozliczeń energii odnawialnej - spółka Z. S.A. Przedmiotem jego działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie Ujemnego salda,

*   rozliczanie Ujemnego salda

*   zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie o OZE.

Ujemne saldo powstaje wówczas, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) w danym miesiącu - obliczona jako iloczyn:

*   ilości tej energii elektrycznej oraz

*   tzw. wskaźnika TGEbase, tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej, stanowiącej średnią arytmetyczną obliczoną ze średnich ważonych wolumenem transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej we wszystkich godzinach dnia dostawy tej energii, zawartych na rynku, na którym są zawierane transakcje sesyjne giełdowe z dostawą energii elektrycznej w dniu następnym i dwa dni po dniu zawarcia transakcji sesyjnych giełdowych, niezawierającej kwot podatku od towarów i usług, wyrażonej w złotych z dokładnością do jednego grosza za 1 MWh, obliczanej i publikowanej przez T. S.A.

\- jest niższa , niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

W przypadku instalacji OZE o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW - a tak jest w przypadku Spółki -finansowanie Ujemnego Salda przez operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej „Operator”) jest realizowane bezpośrednio na rzecz wytwórcy energii z OZE.

Spółka, jako wytwórca energii ze źródeł odnawialnych, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie Ujemnego Salda liczonego, jako różnica między ceną energii płaconej danemu wytwórcy, zgodnie z ofertą z aukcji, a obliczoną w powyższy sposób (tzn. według tzw. indeksu TGE base) bieżącą uśrednioną wartością energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Na potrzeby finansowania powyższego systemu, Operator pobiera tzw. opłatę OZE przeznaczaną na pokrycie Ujemnego Salda oraz swoich kosztów działalności (dalej „Opłata OZE”). Opłata OZE jest pobierana od tzw. płatników Opłaty OZE - operatorów systemów elektroenergetycznych dystrybucyjnych i systemu przesyłowego - którzy z kolei pobierają ją od określonych w przepisach ustawy o OZE kategorii odbiorców końcowych energii elektrycznej. Płatnicy OZE obliczają należną Opłatę OZE jako iloczyn stawki opłaty OZE oraz sumy ilości energii elektrycznej pobranej z sieci i zużytej przez odbiorców końcowych. Stawka Opłaty OZE jest kalkulowana przez Prezesa URE w oparciu o wzór określony w art. 98-99 ustawy o OZE. Zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy prawo energetyczne, Płatnik OZE uwzględnia Opłatę OZE w taryfie za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy kwota ta powinna być uwzględniana w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy jej otrzymanie przez Spółkę nakłada na nią obowiązek ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
4.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki przychód odpowiadający kwocie przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4). W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytania nr 1, 2 i 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód odpowiadający kwocie przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda powstaje po stronie Spółki w chwili jej otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1036 z póź. zm., dalej: updop):

„3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

3c. Jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

3d. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

3e. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w wysokości kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda powstaje po stronie Spółki w chwili jej otrzymania.

Jakkolwiek powyższa kwota bezspornie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki, nie mają do niej zastosowania ust. 3a, 3c i 3d updop. Kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów, ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług.

Z przyczyn opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku, przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółkę. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy updop nie zawierają odpowiednika art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d updop.

Dodać należy, że stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2.4010.108.2017.2.KK z dnia 27 lipca 2017 r., wydanej na wniosek innej spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, na tle identycznego stanu faktycznego.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż, w analizowanym przypadku przychód po stronie Spółki powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e updop, a więc w chwili otrzymania kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z póź. zm.). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.