Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1121/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-08
Teza: 1. Czy prowadzona działalność, polegająca na sprzedaży wirtualnych postaci i przedmiotów (PKWiU 47.00.89) sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych będzie działalnością handlową czy usługową, opodatkowaną stawką ryczałtu 8,5 % czy 3%? 2. Jaka stawka podatku (ryczałtu ewidencjonowanego) obowiązuje przy samodzielnym wytworzeniu wirtualnych przedmiotów z gier, która zakwalifikowana jest jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.2)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność handlowa; internet-sklep internetowy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży wirtualnych przedmiotów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży wirtualnych przedmiotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 3 lipca 2015 roku, zarejestrowaną pod symbolem PKD 47.91.Z. Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Rozlicza się na podstawie ewidencji przychodów (ryczałt ewidencjonowany). Nie jest zarejestrowany jako płatnik VAT w Polsce ani w UE. Przedmiotem działalności jest sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” (atrybutów postaci w internetowych grach sieciowych), które ułatwiają zabawę w grze. Sprzedaż odbywa się poprzez portale internetowe. Odbiorcami są osoby fizyczne niewykonujące działalności gospodarczej. Po zakupie „towaru” następuje zapłata za „przedmiot” na firmowy rachunek bankowy lub przez kanały internetowe, z których pieniądze są przesyłane na firmowy rachunek bankowy zgłoszony do US. Przy finalizacji transakcji brak jest fizycznej wysyłki „towaru”, który jest przekazywany kupującemu w grze (usługa wykonana jest przez internet). Wymienione przedmioty Wnioskodawca zdobywa w grze sam, wykorzystując mechanikę gry (zabijanie potworów z danej gry, handel w grze z innymi graczami) oraz nabywa od innych graczy przez sieć internetową (wirtualnie). Potwierdzeniem zawarcia transakcji nabycia towaru jest jedynie dowód zapłaty w postaci przelewu bankowego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest sklasyfikowana wg PKWiU pod symbolem 47.00.89 – sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz 62.09.2 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona działalność, polegająca na sprzedaży wirtualnych postaci i przedmiotów (PKWiU 47.00.89) sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych będzie działalnością handlową czy usługową, opodatkowaną stawką ryczałtu 8,5 % czy 3%?
2.  Jaka stawka podatku (ryczałtu ewidencjonowanego) obowiązuje przy samodzielnym wytworzeniu wirtualnych przedmiotów z gier, która zakwalifikowana jest jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 62.09.2)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to działalność usługowa opodatkowana stawką ryczałtu od usług 8,5%. Przedmioty wirtualne nabywane są drogą internetową w trakcie gry oraz w trakcie gry są sprzedawane. Dowodem potwierdzenia transakcji jest przelew bankowy. Nie dochodzi do realnej wysyłki towaru, w związku z powyższym zakwalifikował sprzedaż jako usługę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzanie przez niego przedmiotów wirtualnych z gier opodatkowane jest stawką przyporządkowaną do działalności wytwórczej, tj. 5,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

*   w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.
*   w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

J ak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z kolei, działalność wytwórcza oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Pojęcie „powstawać” („powstają”), o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy oznacza: zacząć istnieć w przestrzeni, czasie, w rzeczywistości, w czyjejś świadomości, tworzyć się, stawać się, zaczynać (Słownik języka polskiego PWN, Słownik współczesnego języka, s. 833). Działalnością wytwórczą jest w związku z tym wytworzenie (produkowanie) nowych (w znaczeniu niedawno zrobionych, do tego czasu nieistniejących jako rezultat finalny produkcji) produktów i ich sprzedaż przez wytwórcę. Działalność wytwórcza dotyczyć może wyłącznie dóbr materialnych: rzeczy, energii. Wytwórczość to bowiem inaczej wytwarzanie dóbr materialnych, produkcja (Słownik współczesnego języka, s. 1292).

W myśl słownika języka polskiego "wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W kontekście powyższych wyjaśnień uznać należy, że działalność wytwórcza – w następstwie której powstają nowe wyroby – jest związana z wytwarzaniem wyłącznie rzeczy materialnych (rzeczy). Byty wirtualne (przedmioty wirtualne, atrybuty postaci) nie stanowią rzeczy, nie mają charakteru materialnego. Tym samym ich „wytwarzanie” i sprzedaż nie spełnia definicji działalności wytwórczej, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie precyzuje znaczenia słowa „przetworzone”, zatem aby je zdefiniować należy ustalić jaki zakres znaczeniowy ma ten zwrot w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe) przetwarzać to: przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3,0% przychodów.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. g ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podkreślić trzeba, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Zastosowanie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług uzależnione jest od zakwalifikowania wykonywanych czynności do danego grupowania PKWiU.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU, zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 3 lipca 2015 roku, zarejestrowaną pod symbolem PKD 47.91.Z. Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Przedmiotem działalności jest sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” (atrybutów postaci w internetowych grach sieciowych), które ułatwiają zabawę w grze. Sprzedaż odbywa się poprzez portale internetowe. Odbiorcami są osoby fizyczne niewykonujące działalności gospodarczej. Po zakupie „towaru” następuje zapłata za „przedmiot” na firmowy rachunek bankowy lub przez kanały internetowe, z których pieniądze są przesyłane na firmowy rachunek bankowy zgłoszony do US. Przy finalizacji transakcji brak jest fizycznej wysyłki „towaru”, który jest przekazywany kupującemu w grze (usługa wykonana jest przez internet). Wymienione przedmioty Wnioskodawca zdobywa w grze sam, wykorzystując mechanikę gry (zabijanie potworów z danej gry, handel w grze z innymi graczami) oraz nabywa od innych graczy przez sieć internetową (wirtualnie). Potwierdzeniem zawarcia transakcji nabycia towaru jest jedynie dowód zapłaty w postaci przelewu bankowego.

Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest sklasyfikowana wg PKWiU pod symbolem 47.00.89 – sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz 62.09.2 pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca – w odniesieniu do wirtualnych przedmiotów nabywanych od innych graczy – nie podejmuje czynności w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) zakupionych (nabytych) uprzednio przedmiotów – to należy uznać, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność usługowa w zakresie handlu, która przy spełnieniu wszystkich pozostałych ustawowych warunków może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,0% przychodów.

Natomiast wytwarzanie (zdobywanie samemu) i sprzedaż wirtualnych postaci, tj. działalność sklasyfikowana wg PKWiU pod symbolem 62.09.2 nie stanowi działalności wytwórczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przychody uzyskane z tego rodzaju działalności usługowej podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów.

Zastrzec jednak należy, że gdyby wykonywane usługi były usługami związanymi z instalowaniem oprogramowania – uzyskiwane ze świadczenia tych usług przychody podlegałyby opodatkowaniu 17% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.09.2 obejmują również grupowanie 62.09.20.0, o którym mowa jest w ww. przepisie, jednakże znajdujące się przy nim oznaczenie „ex” oznacza, że 17% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z instalowaniem oprogramowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że tut. organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.