Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.759.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Czy likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; odsetki; pożyczka; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki cywilnej; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 2 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.759.2016.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 2 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej („SKA I”).

Rok obrotowy SKA I nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, tym samym w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „ustawa nowelizująca”), SKA I stała się podatnikiem CIT z dniem 1 września 2015 r. (tj. z dniem zakończenia roku obrotowego, który nie zakończył się na dzień 31 grudnia 2013 r.) Do przekształcenia SKA I w spółkę komandytową doszło 10 listopada 2015 r. (data wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS). Na dzień przekształcenia spółka posiadała zyski zatrzymane, które podlegały na moment przekształcenia opodatkowaniu po stronie wspólników.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA I jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej, która również powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej („SKA II”). Rok obrotowy SKA II pokrywał się z rokiem kalendarzowym wobec czego na podstawie przepisów ustawy nowelizującej spółka ta stała się podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014 r. Do przekształcenia SKA II w spółkę komandytową doszło 5 lutego 2015 r. (data wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS). Na dzień przekształcenia, spółka posiadała zysk zatrzymany, który nie podlegał faktycznemu opodatkowaniu po stronie jej akcjonariuszy z uwagi na fakt, że akcjonariuszem SKA II była SKA I niepodlegająca na tamten moment opodatkowaniu CIT. Wnioskodawca podkreśla, że poza zakresem wniosku jest kwestia zasad opodatkowania zatrzymanego zysku SKA II na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Na potrzeby wniosku spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA I oraz spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA II określane są łącznie jako „spółki komandytowe”, zaś „spółka komandytowa” oznacza zarówno spółkę komandytową powstałą z przekształcenia SKA I jak i SKA II.

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe.

W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostały powołane spółki komandytowe, spółki te zostaną zlikwidowane, przy czym najpierw zostanie zlikwidowana spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA I, a następnie spółka powstała z przekształcenia SKA II. Zarówno przekształcenie jak i likwidacja spółek zostało/zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Na dzień likwidacji w spółkach komandytowych może wystąpić zysk księgowy. Zysk ten może pochodzić zarówno z działalności spółek komandytowych jak i z działalności przed ich przekształceniem w spółki komandytowe ze spółek komandytowo-akcyjnych (tj. SKA I oraz SKA II).

Jedynym składnikiem majątku likwidowanych spółek komandytowych będą wierzytelności wobec jej wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy). W przeważającej mierze wierzytelności pochodzić będą z pożyczek udzielonych wspólnikom likwidowanych spółek komandytowych, aczkolwiek nie jest wykluczone, że część wierzytelności będzie miała charakter handlowy (np. z tytułu umów sprzedaży zawartych przez spółkę z jej wspólnikami). Kwota udzielonych pożyczek, wydawanych następnie na rzecz wspólników w związku z likwidacją spółek komandytowych obejmować może zarówno kwotę główną pożyczki (kapitał) jak i naliczone od tej kwoty odsetki.

W rezultacie likwidacji spółki komandytowej, w Spółce zostaną skupione prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Spółki) i sprzężone z nim obowiązki (zobowiązania Spółki wobec spółki komandytowej). W efekcie tego zdarzenia dojdzie do tzw. konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych ze względu na połączenie się w ramach jednego podmiotu (tj. w ramach Spółki) dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki).

W dniu 30 stycznia 2015 r. drugi z komandytariuszy spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia SKA I otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPB4/423-527/14-2/DS, w której Dyrektor potwierdził, że likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, w wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań komandytariusza, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie komandytariusza.

Wobec powyższego, Wnioskodawca postanowił złożyć wniosek, aby potwierdzić, że wskazane w interpretacji wydanej na rzecz drugiego komandytariusza zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej znajdują zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy.

Z uzupełnienia wniosku z 28 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 listopada 2016 r.) wynika, że:

1.  pożyczki o których mowa we wniosku obejmują pożyczki udzielone przez spółkę komandytowo-akcyjną, przed jej przekształceniem, jak również dotyczą pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową po przekształceniu,
2.  w skład wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę mogą wchodzić także odsetki od opóźnionej zapłaty lub odsetki od otrzymanej wierzytelności jeżeli wierzytelności te zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

Likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej a wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w efekcie likwidacji spółek komandytowych dojdzie do konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki) z tytułu istniejącego pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego. W związku z zaistnieniem konfuzji Wnioskodawca jako wspólnik likwidowanych spółek nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji, w której likwidacja wiąże się z wydaniem wspólnikowi środków pieniężnych lub składników majątkowych).

Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

W ocenie Spółki, rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost instytucji konfuzji zobowiązań, skutki podatkowe zdarzenia przyszłego powinny zostać ustalone w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, zaś katalog przychodów umieszczony w art. 12 ust. 1 ustawy ma charakter jedynie przykładowy. Ze względu na brak wytycznych ustawowych, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę i orzecznictwo.

Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, że: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, J. Marciniuk, Warszawa 2011, s. 176.). a także że: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, J. Marciniuk, Warszawa 2011, s. 177.).

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11, wskazał, że: „\[\`(...)\`\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, NSA zauważył, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem podatkowym może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe (o określonej wartości pieniężnej) po stronie podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań nie może być postrzegana jako zdarzenie skutkujące otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Istota konfuzji powoduje bowiem, że podmiot zobowiązany nie przejmuje własnej wierzytelności (którą mógłby następnie zbyć, ściągnąć bądź spieniężyć w inny sposób), lecz wierzytelność ta wygasa nie pozostawiając po stronie zobowiązanego wyraźnego przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, nie można twierdzić, że likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Konfuzja a przepisy szczególne ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe likwidacji spółek komandytowych i wynikającej z niej konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone w oparciu o wskazaną powyżej regułę ogólną. Niemniej jednak, w ocenie Spółki należy dodatkowo rozważyć możliwość zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku przepisów szczególnych ustawy o CIT. W tym zakresie, przedmiotem analizy powinny być przede wszystkim przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (które przewidują opodatkowanie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń), a także art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a (który stanowi, że przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań).

W przypadku pierwszego z wyżej wymienionych przepisów - tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, zaś przepisy ustawy o CIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot „nieodpłatny” znaczy tyle co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl,). W ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Mając na uwadze powyższe, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba - będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym - dojdzie bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności). Wskutek konfuzji Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt, że po pierwsze - między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie - Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji). W rezultacie, nie można zdaniem Wnioskodawcy traktować jako nieodpłatnego świadczenia przysporzenia, które następuje niejako „samemu sobie”.

Ponadto, w ocenie Spółki, likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu). O zwolnieniu z długu, uregulowanym w art. 508 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), można natomiast mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń w roli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych). W konsekwencji w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Powyższe rozważania pozostają - zdaniem Wnioskodawcy - aktualne zarówno w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, jak i naliczonych od tej kwoty odsetek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle ww. przepisów przychód podatkowy stanowią wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane. Wygaśnięcie wierzytelności w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych nie można utożsamiać ze spłatą wierzytelności, bowiem w tym przypadku nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, a jedynie do jego wygaśnięcia z mocy prawa. W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie dochodzi do powstania (po stronie spółek komandytowych, a rozliczanym w wyniku podatkowym Wnioskodawcy jako komandytariusza tych spółek) przychodu podatkowego z tytułu zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r. sygn. IPPB3/4510-178/ 15-4/EŻ oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-577/ 15-3/ŁM.

Podsumowanie

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie będzie wiązała się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W efekcie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 16 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-128/16/SK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 15 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-120/16/MO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 15 stycznia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-564/15-2/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 16 grudnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-997/15-5/DP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-470/15-2/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 12 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-470/15/MKo,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 18 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-100/15-2/KJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 25 listopada 2014 r., sygn. ILPB4/423-405/14-4/ŁM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 26 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-190/14-2/KJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 20 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-248/14-4/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-450/14-2/EŻ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 21 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-500/13-6/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 27 lutego 2014 r., sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 8 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-841/13-2/MC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostały powołane spółki komandytowe, spółki te zostaną zlikwidowane. Jedynym składnikiem majątku likwidowanych spółek komandytowych będą wierzytelności wobec jej wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy). W przeważającej mierze wierzytelności pochodzić będą z pożyczek udzielonych wspólnikom likwidowanych spółek komandytowych, aczkolwiek nie jest wykluczone, że część wierzytelności będzie miała charakter handlowy (np. z tytułu umów sprzedaży zawartych przez spółkę z jej wspólnikami). Kwota udzielonych pożyczek, wydawanych następnie na rzecz wspólników w związku z likwidacją spółek komandytowych obejmować może zarówno kwotę główną pożyczki (kapitał) jak i naliczone od tej kwoty odsetki. W rezultacie likwidacji spółki komandytowej, w Spółce zostaną skupione prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Spółki) i sprzężone z nim obowiązki (zobowiązania Spółki wobec spółki komandytowej). W efekcie tego zdarzenia dojdzie do tzw. konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych ze względu na połączenie się w ramach jednego podmiotu (tj. w ramach Spółki) dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

*   pożyczki o których mowa we wniosku obejmują pożyczki udzielone przez spółkę komandytowo-akcyjną, przed jej przekształceniem, jak również dotyczą pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową po przekształceniu,
*   w skład wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę mogą wchodzić także odsetki od opóźnionej zapłaty lub odsetek od otrzymanej wierzytelności jeżeli wierzytelności te zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wierzytelności względem Wnioskodawcy, to wygasną one z mocy prawa po wydaniu ich Wnioskodawcy w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu długu i wierzytelności (tzw. konfuzja).

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop). Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14).

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast updop traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Na tle analizowanej sprawy należy także wskazać na przepisy szczególne, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do updop z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b – odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce osobowej.

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również – stosownie do art. 12 ust. 4g updop – wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia długu (zobowiązania) Wnioskodawcy i wierzytelności spółki osobowej w drodze konfuzji.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji w przypadku:

*   wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej, które otrzymała ona w drodze sukcesji po przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej – wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z ust. 4g updop, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji;
*   wierzytelności z tytułu umów pożyczek, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej udzielonych przez nią, stanowiące kwoty główne pożyczek – wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g updop;
*   wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową – wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g updop, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej jednak Organ pomocniczo korzysta ze wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach sądowych. Powołane przez Skarżącą wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.