Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.161.2018.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu , obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych oraz instalacji zestawów fotowoltaicznych, braku opodatkowania otrzymanej dotacji, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę świadczonych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz poza budynkami **– jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę świadczonych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych oraz instalacji zestawów fotowoltaicznych **– jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

*   obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych oraz instalacji zestawów fotowoltaicznych,

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 kwietnia 2018 r. oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\`. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza realizować zadanie pod nazwą „\`(...)\`” na podstawie zawartej umowy z dnia 8 listopada 2017 roku Nr … z Urzędem Marszałkowskim Województwa \`(...)\` w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Działanie IV. 1 Odnawialne źródła energii.

Realizacja ww. przedsięwzięcia wpisuje się w ustawowe zadania Gminy zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 448). Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21-22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie zadań związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej, oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest również zadaniem własnym gminy. Cel realizacji zadania znacznie wpłynie na zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

Umowa zawarta z Urzędem Marszałkowskim daje Gminie możliwość uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację zadania na poziomie 84% wydatków kwalifikowalnych Projektu. Pozostałe 16% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu to udział własny Gminy \`(...)\`, na który składają się 1% całkowitych kosztów kwalifikowalnych oraz 15% kosztów kwalifikowalnych wkład mieszkańca. We wniosku o dofinansowanie wartość podatku VAT została uwzględniona jako koszt niekwalifikowalny.

Zgodnie z umową wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie ww. rodzaju usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie spowoduje rozwiązanie umowy i wyeliminuje mieszkańca z udziału w projekcie.

Całościowo projekt realizowany przez Gminę \`(...)\`:

*   zapewni dostawę oraz instalację 8 szt. pieców c.o. na biomasę,

*   73 szt. zestawów fotowoltaicznych,

*   58 szt. zestawów solarnych.

Zestawy solarne, bądź fotowoltaiczne instalowane będą na powierzchni dachów lub na elewacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia lokali nie przekracza 300 metrów kwadratowych. We wniosku dopuszcza się również montaż instalacji na gruncie lub budynku gospodarczym, oraz na garażach stanowiących jedną bryłę wraz z domem. Jednak będą połączone instalacją przesyłową tylko z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie dla potrzeb bytowych mieszkańców budynku. W jednym przypadku montaż paneli fotowoltaicznych będzie na budynku mieszkalnym, który znajduje się w ciągu mieszkaniowym (tzw. segmenty, szeregowce – powierzchnia lokalu nie przekracza jednak 300 metrów kwadratowych, a instalacja będzie doprowadzona tylko do jednej rodziny).

Ponadto Gmina zabezpieczy realizacje projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, zapewni bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Mieszkaniec Gminy, z którym podpisano umowę oświadczył, że udziela Gminie prawa do dysponowania nieruchomością – budynkiem, wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji zestawów solarnych czy zestawów fotowoltaicznych czy wymiany pieca c.o. na biomasę. Mieszkaniec zapewnia, że ww. budynku mieszkalnym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, rolnicza w tym o profilu agroturystycznym, wytworzoną energię cieplną wykorzysta tylko na potrzeby własne socjalno-bytowe.

Koszty wszystkich dodatkowych przeróbek technicznych w budynku mieszkalnym a w szczególności poprowadzenie instalacji drogą dłuższą niż wynikałoby to z optymalnej trasy w celu połączenia zestawów i pozostałych elementów całej instalacji, pokrywa właściciel. Właściciel oświadcza, że budynek w którym instalowane będą w zależności od wyboru zestawy OZE jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

Opisywany projekt dotyczył będzie tylko i wyłącznie mieszkańców gminy \`(...)\` nie będzie zrealizowany na budynkach będących własnością Gminy. Żadna Samorządowa Jednostka Organizacyjna Gminy nie będzie uczestniczyła w realizacji projektu jak i budynki w których funkcjonują ww. jednostki nie będą doposażane w zestawy OZE. W związku z powyższym wszystkie wydatki związane z realizacją projektu będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej mianowicie podatku należnego od wpłat mieszkańców. Gmina wykona kompleksową usługę termomodernizacji polegającą na realizacji projektu, instalacji zestawów OZE, poprzez wyłonionych w przetargu Wykonawców oraz wydaniu wykonanych instalacji, po okresie trwałości projektu (całkowitej amortyzacji) właścicielom budynków mieszkalnych.

Po zakończeniu prac montażowych i odbiorze końcowym instalacji w budynku właściciela, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizowany projekt pod nazwą „ \`(...)\`” wystawiane będą na Gminę \`(...)\`. Po upływie całkowitego okresu amortyzacji poszczególnych instalacji OZE zostaną one przekazane nieodpłatnie na rzecz użytkownika. Gmina w okresie obowiązywania przepisów o amortyzacji nie będzie pobierać opłat, nie będzie czerpać zysków z wykonanej inwestycji. Fakt nieodpłatnego przekazania poszczególnych zestawów OZE na rzecz użytkownika, stanowił będzie swojego rodzaju dostawę towaru, tym samym Gmina daje użytkownikowi prawo do rozporządzania zestawami OZE jak właściciel oraz wzbogaca go w sensie ekonomicznym.

Wykonanie instalacji solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych, wymiany pieców c.o. na biomasę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) klasyfikowane jest jako odpłatne świadczenie usług. W zakresie usługi wykonywanej przez wyłonioną firmę w przetargu zakupiona usługa będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Klasyfikacja usługi dział 43 roboty budowlane specjalistyczne, grupowanie 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (Dz. U. nr. 207, poz. 1283, ze zm.). W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca – Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji usługi wykonywanej przez siebie. Zdaniem Gminy ww. kompleksowa usługa na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych przepis ww. Gmina wyłoni wykonawcę, który na zlecenie Gminy realizował będzie zlecenie „\`(...)\`”. Podmiot wykonujący zlecenie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Gmina \`(...)\` w dniu 08.11.2017 r. zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację konkretnego projektu inwestycyjnego opisanego we wniosku. W związku z podpisaniem umowy o dofinansowanie trudno odpowiedzieć na pytanie, czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję. W ocenie Gminy realizacja przedmiotowego projektu nie jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Otrzymanie przez Gminę dofinansowania, udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną na rzecz Gminy.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji odnawialne źródła energii, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu, zatem dofinansowanie nie ma wpływu na cenę. Jedynym przeznaczeniem dofinansowania – dotacji jest pokrycie kosztów kwalifikowalnych do programu do swobodnego uznania przez Gminę należy to, że część kosztów zostanie poniesiona przez uczestników projektu z środków własnych czy też kredytu. Warunki rozliczenia dotacji, oraz wartość dofinansowania, nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy. Umowy zobowiązaniowe pomiędzy Gminą, a mieszkańcami Gminy będącymi właścicielami budynków mieszkalnych są w trakcie podpisywania, podpisana jest umowa o dofinansowanie projektu z Instytucją Zarządzającą. Alternatywnie zakładając mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, równie dobrze zapłacą tyle samo, lub nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt). W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina uważa za mało prawdopodobne obciążenie wyższymi kosztami uczestników projektu.

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że

1.  W przypadku niezrealizowania zadania pn.: „\`(...)\`” Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
2.  Wnioskodawca zobowiązany jest do składania wniosków o płatność, wniosków sprawozdawczych z instytucją zarządzającą tj. Urzędem Marszałkowskim za pomocą platformy SL 2014. Wnioski należy składać zgodnie z harmonogramem płatności przynajmniej raz na 3 miesiące.
3.  Wysokość dofinansowania będzie liczona w wysokości 84% kosztów kwalifikowalnych od fizycznie zamontowanych instalacji. Tym samym ilość zamontowanych instalacji będzie jednym z czynników kształtujących wysokość otrzymanego dofinansowania. Maksymalny poziom dofinansowania, o który mogła się starać Gmina, to zgodnie z dokumentacją konkursową 85%. Gmina \`(...)\` starała się o otrzymanie dofinansowania na poziomie 84%.

Na etapie rozliczenia wniosku Wnioskodawca musi się rozliczyć z osiągniętych wskaźników (tj. ilości zamontowanych instalacji na poziomie 85% ze 139 szt. instalacji założonych do wniosku).

1.  Na pytanie o treści „Czy warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich ww. mieszkańców?” Wnioskodawca odpowiedział: tak.
2.  Zgodnie z zapisami zawartymi w umowach z mieszkańcami: „Rozwiązanie umowy:
    1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
        1.  gdy zostanie rozwiązana umowa o dofinansowanie projektu,
        2.  gdy na etapie realizacji projektu założenie instalacji okaże się nie możliwe;
        3.  Władający nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy;
        4.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
    2.  W przypadku rozwiązania umowy zgodnie z ust. 1 pkt b), c) lub d), z przyczyn leżących po stronie Władającego, Władający zobowiązuje się do pokrycia wszystkich kosztów związanych z realizacją przez Gminę usługi na rzecz Władającego.
    3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości przez Władającego, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Władający jako strony niniejszej umowy.
    4.  W przypadku zbywania nieruchomości Władający zobowiązany jest do poinformowania nabywcy o zobowiązaniach względem Gminy wynikających z niniejszej umowy \`(...)\`”.
3.  Kwoty wpłat mieszkańców będą się od siebie różnić, ale będą ustalone według jednakowej metodologii. Kwota wpłaty mieszkańców jest uzależniona od rodzaju instalacji (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne, piec na biomasę), oraz od sposobu montażu i miejsca montażu: dach płaski, dach skośny, elewacja budynku, grunt, budynek mieszkalny, budynek gospodarczy.
4.  Zgodnie z założeniami do wniosku o dofinansowanie mieszkaniec zobowiązał się na etapie przystąpienia do projektu wnieść wkład własny. Nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Realizacja zadania jest więc uzależniona od wkładu wnoszonego przez mieszkańca.
5.  Inwestycja obejmuje: projekt, dostawę materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie Instalacji na terenie Gminy służących produkcji energii elektrycznej lub/oraz cieplnej wykorzystywanej dla zaspokojenia w całości potrzeb własnych zainteresowanych projektem mieszkańców Gminy. Część elementów składowych urządzeń zostanie zamontowana na zewnątrz budynków mieszkalnych właścicieli nieruchomości z uwagi na specyfikę funkcjonowania urządzeń, np. w przypadku instalacji fotowoltaicznej/kolektorów słonecznych konieczność dostępu do energii słonecznej, zaś w przypadku kotłów na biomasę – będą one montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Wszystkie wskazane powyżej elementy będą stanowić integralną, niepodzielną całość Instalacji i nie będą mogły funkcjonować samodzielnie. Zakres usługi, za którą mieszkańcy uiszczą wkład własny to całe, niepodzielne świadczenie.
6.  Na pytanie o treści „Jaka czynność wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca stanowić będzie usługę główną?” Wnioskodawca odpowiedział, iż usługa główna – zakup i montaż wybranego rodzaju instalacji odnawialnych źródeł energii.
7.  Na pytanie o treści „Czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od faktycznego wykonawcy robót budowlanych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział, że: tak
8.  Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast w jednostkowych przypadkach niektóre urządzenia fotowoltaiczne będą instalowane poza obrębem budynku mieszkalnego – urządzenia te są/będą instalowane na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.
9.  Budynki mieszkalne na/w których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku urządzeń fotowoltaicznych, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą – na/przy/w budynkach gospodarczych oraz garażach wolnostojących, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.
10.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizowanego zadania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie stawki podatku VAT Gmina zastosuje do zaliczkowych wpłat mieszkańców tytułem usługi montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych i wymiany pieców c.o. na biomasę?
2.  Czy Gmina będzie mogła zastosować pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupów (wydatków) związanych z realizacją projektu pod nazwą „\`(...)\`”?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej VAT-7, podatku od towarów i usług wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych i instalacji zestawów fotowoltaicznych?
4.  Czy dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Gminę w ramach realizowanego projektu podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust.1 ustawy o podatku VAT? Jeśli tak to jaką stawką, 8% czy 23%?
5.  Czy na Gminie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Realizacja opisanego w pozycji 74 przedsięwzięcia z Działania IV. 1 Odnawialne źródła energii wpisuje się w ustawowe zadania Gminy, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 448). Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz na mocy art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonanie instalacji zestawów solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych i wymiany pieców c.o. na biomasę w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) klasyfikowane jest jako odpłatne świadczenie usług. Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność (wyroby usługi), środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w Rozporządzeniach Rady Ministrów. Gmina klasyfikuje ww. czynność jako kompleksową usługę wykonaną na rzecz mieszkańca i będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 Ministra Finansów (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1283 i z 2009 r. Nr 222 poz. 1753).

Ponadto zawarte umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcami gminy właścicielami budynków mieszkalnych, na usługę dostawy i montażu zestawów OZE, ich budynki mieszkalne zgodnie z (PKOB Dz.U. Nr 112, poz. 1316 mieszczą się w grupie PKOB – 111 mieszkalnych jednorodzinnych. Budynki mieszkalne, o których mowa powyżej znajdą też umocowanie w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust 12a. Po analizie ww. wywodów stanowisko Gminy jest następujące:

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy tytułem dostawy i montażu, instalacji zestawów solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych oraz wymiany pieców c.o. na biomasę, które instalowane będą na dachu lub na elewacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającego 300 metrów kwadratowych winny być opodatkowane stawką 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o pow. użytkowej powyżej 300 metrów kwadratowych, na których byłyby instalowane zestawy OZE oraz montowane na stelażu na gruncie, powinny być opodatkowane stawką podstawową – 23% zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Ad.2.

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza realizować zadanie pod nazwą „\`(...)\`”, które ustawowo wpisuje się w zadania własne gminy. Mieszkaniec gminy zgodnie z zawartą umową wnosi udział w finansowaniu zadania, poprzez dokonanie wpłaty – zaliczki na zdeklarowany w umowie konkretny zestaw solarny, czy zestaw fotowoltaiczny czy piec c.o. na biomasę. Na podstawie dokonanej wpłaty, Gmina wystawi faktury, wykaże w deklaracji podatkowej podatek należny i odprowadzi do urzędu skarbowego. W tym przypadku czynności opodatkowane, to wykonanie usługi za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy \`(...)\` zdeklarowanych w projekcie OZE. Tym samym będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażając własne stanowisko Gmina realizując zadanie pod nazwą „\`(...)\`” przysługiwał będzie pełny zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację zadania OZE.

Ad.3.

Nawiązując do powyższego opisu Gmina \`(...)\` występuje jako podatnik podatku VAT jako organizator całego procesu inwestycyjnego oraz jako główny wykonawca, idąc dalej to Gmina odpłatnie będzie realizowała usługę dostawy, montażu poszczególnych zestawów OZE na rzecz mieszkańców Gminy \`(...)\`. Gmina – Wykonawca docelowo będzie nabywać usługi od innych podatników VAT czynnych, którzy wykonują usługi wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy VAT. Grupa tych usługodawców zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h wystąpi w roli podwykonawcy Gminy, automatycznie Gmina w deklaracji VAT-7 wykaże podatek należny, który w tym przypadku stanie się również podatkiem naliczonym. Istnieje też prawdopodobieństwo, że Gmina nabędzie usługę od podatnika, której nie będzie obejmował załącznik Nr 14, wówczas Gmina w deklaracji VAT-7 wykaże ten rodzaj usługi po stronie podatku naliczonego. Reasumując Gmina \`(...)\` w tym zadaniu wystąpi jako inwestor i jako główny wykonawca i będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatku należnego, oraz otrzyma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.4.

Gmina \`(...)\` jak już zaznaczono w opisie zdarzenia zamierza realizować zadanie „\`(...)\`”. Przedmiotowe zadanie realizowane będzie z udziałem środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i środków własnych z budżetu Gminy. Ww. dofinansowanie będzie przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych do programu. Dofinansowanie jest dotacją kosztową do kosztu instalowanych zestawów OZE, absolutnie niezależne od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od stanu prawnego zestawów, jak i od ceny zestawów, które po okresie trwałości przekazane będą na rzecz mieszkańców. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie również miało charakteru dopłaty do ceny usługi, ponieważ zestawy OZE przez cały czas trwania projektu będą własnością Gminy dopiero po całkowitym zamortyzowaniu się zostaną przekazane mieszkańcom Gminy.

Zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie jest dopłatą do ceny jedynie projekt, a nie usługę przekazania instalacji zestawów OZE na rzecz mieszkańca, nie występuje bezpośredni charakter dopłaty.

Reasumując Gmina uważa, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dofinansowanie ze środków UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (montaż Instalacji stanowi element usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań będzie wynikać dla Gminy z zawieranych z Mieszkańcami Umów. Z drugiej strony Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych Umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia. Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie istnieć od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która będzie warunkować montaż Instalacji na ich posesjach, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami. W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma / będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę świadczonych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz poza budynkami **– jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę świadczonych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych oraz instalacji zestawów fotowoltaicznych **– jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania otrzymanej dotacji **– jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest prawidłowe.**

Równocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji, a ponadto tut. Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi w pierwszej kolejności na pytanie oznaczone nr 1, 4, 3 i 5 a następnie na pytanie oznaczone nr 2.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usługi montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), w pierwszej kolejności należy wskazać że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie zgodnie z założeniami do wniosku o dofinansowanie mieszkaniec zobowiązał się na etapie przystąpienia do projektu wnieść wkład własny. Mieszkaniec Gminy, z którym podpisana zostanie umowa oświadczy, że udziela Gminie prawa do dysponowania nieruchomością – budynkiem, wyrazi zgodę na zakup i montaż instalacji zestawów solarnych czy zestawów fotowoltaicznych czy wymiany pieca c.o. na biomasę.

Zgodnie z umową wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie ww. rodzaju usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie spowoduje rozwiązanie umowy i wyeliminuje mieszkańca z udziału w projekcie.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu ww. instalacji oraz pieców c.o. na biomasę. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji oraz pieców c.o. na biomasę, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu przedmiotowych instalacji oraz pieców c.o. na biomasę dotyczą usługi montażu tych instalacji oraz pieców c.o. na biomasę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu przedmiotowych instalacji oraz pieców c.o. na biomasę należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę będzie wykonany w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę będą dotyczyć obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2) i będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Z kolei, w przypadku montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym, tj. na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym, tj. na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 dotyczącego stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu usług montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na biomasę:

*   w części dotyczącej budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz poza ww. budynkami, należało uznać za prawidłowe,

natomiast

*   w części dotyczącej budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w kwestii wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z cytowanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji i montażu pieca c.o. na biomasę na/w konkretnym budynku mieszkalnym oraz montażu ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym tj. na/przy konkretnym budynku gospodarczym lub garażu wolnostojącym. Jak wynika z opisu sprawy Gmina w przypadku niezrealizowania zadania będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Realizacja zadania jest więc uzależniona od wkładu wnoszonego przez mieszkańca. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż jednym z czynników kształtujących wysokość otrzymanego dofinansowana będzie ilość zamontowanych instalacji.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektu w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację projektu, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych i pieców c.o. na biomasę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji i pieców c.o. na biomasę w/na budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, jak również do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej budynki o powierzchni przekraczającej 300 m2 do budownictwa objętego społecznościowym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w ramach ich termomodernizacji. Natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji i pieców c.o. na biomasę do części budynku odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni tego budynku przekraczającej 300 m2, oraz poza budynkiem mieszkalnym, tj. na/przy budynku gospodarczym lub garażu wolnostojącym.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do kwestii obowiązku wykazania w deklaracji Gminy podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę wymiany pieców c.o. na biomasę i montażu instalacji zestawów solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych, oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i 5), wskazać należy co następuje.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wykonanie instalacji solarnych, instalacji zestawów fotowoltaicznych, wymiany pieców c.o. na biomasę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikowane jest jako odpłatne świadczenie usług. W zakresie usługi wykonywanej przez wyłonioną firmę w przetargu – zakupiona usługa będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Klasyfikacja usługi dział 43 roboty budowlane specjalistyczne, grupowanie 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawcy robót budowalnych są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy. Kompleksowa usługa świadczona na rzecz mieszkańca, również mieści się w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Podmiot wykonujący zlecenie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu ww. instalacji oraz pieców c.o. na biomasę na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie i montaż przedmiotowych instalacji oraz pieców c.o. na biomasę na/w budynkach mieszkańców oraz poza budynkiem mieszkalnym, tj. na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji oraz pieców c.o. na biomasę po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji oraz pieców c.o. na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w ramach realizacji przedmiotowego zadania w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0 świadczonych na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu przedmiotowych instalacji oraz pieców c.o. na biomasę). Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały dostawę i montaż tych urządzeń będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i 5, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W świetle wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.