Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.312.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych zawarcia planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym 9 października i 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.312.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 grudnia 2017 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Podatkowa Grupa Kapitałowa G.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A S.A. (dalej: „A”) wraz z podmiotami zależnymi, tj. B sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „B”), C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. utworzyła Podatkową Grupę Kapitałową G (dalej: „PGK”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności produkcję betonu towarowego. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółce przysługuje prawo własności i prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się zespół budynków oraz ruchomości składających się na zakład przemysłowy w postaci węzła betoniarskiego (dalej jako: „Nieruchomość”). Oprócz wskazanej Nieruchomości, Spółka posiada prawo własności niezabudowanej działki gruntu (dalej: „Nieruchomość II”). Nieruchomość oraz Nieruchomość II obejmują działki gruntu o łącznej powierzchni 1,1465 ha. Poza wskazanymi nieruchomościami, Spółka posiada także inne składniki majątku o istotnej wartości.

Aktualnie Spółka planuje zawrzeć z H sp. z o.o. (dalej: „H”) umowę sprzedaży nieruchomości oraz środków trwałych obejmującą prawo własności Nieruchomości, środki trwałe znajdujące się na Nieruchomości oraz Nieruchomość II. H jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Z uwagi na wystąpienie PGK oraz H z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w dalszej części PGK oraz H będą nazywane łącznie „Zainteresowanymi”.

Ponieważ pytanie Spółki i H zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczy klasyfikacji planowanej transakcji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie ustawy o CIT, w dalszych punktach Zainteresowani opisują: Nieruchomość oraz Nieruchomość II, jak również istotne fakty dotyczące ich nabycia i wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej oraz opis planowanej transakcji.

Nieruchomość oraz Nieruchomość II.

W skład Nieruchomości wchodzą m.in.:

*   utwardzenie o łącznej powierzchni ok. 5000 m2, wykonane w technologii nawierzchni betonowej wylewanej na mokro,
*   parking i chodniki z kostki betonowej,
*   podziemne instalacje (m.in. sieć instalacji wodociągowej, sieć sanitarna),
*   instalacja oświetleniowa,
*   ogrodzenie terenu,
*   wytwórnia betonu towarowego w skład której wchodzą m.in.: fundamenty, pod węzeł wraz z rampą najazdową, kontener sterówki, silosy cementowe, kotłownia, utylizator resztek betonu,
*   kontener biurowo-socjalny wraz z fundamentami.

Nieruchomość II:

stanowi niezabudowana działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), która została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przyjętym w drodze Uchwały nr (…) Rady Miejskiej z dnia (…) (dalej: „MPZP”).

Zgodnie z MPZP, Nieruchomość II zlokalizowana jest na terenie oznaczonym:

*   symbolem 3SP - tereny składów - przemysłu - które przeznacza się pod funkcje składowo- przemysłową. Na obszarze jednostki, ze względu na dużą uciążliwość linii kolejowej, nie zezwala się na realizacje zabudowy przeznaczonej na stały pobyt ludzi. Nieprzekraczalna linia zabudowy, nie przeznaczonej na stały pobyt ludzi jak na rysunku planu. Dojazdy komunikacji kołowej do terenu organizować poprzez projektowaną drogę dojazdową oznaczoną na rysunku planu symbolem 9KD. Dopuszcza się zagospodarowanie terenu w sposób umożliwiający korzystanie z przyległej bocznicy kolejowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 10KKr i 11KK;
*   oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem 10KKR oznaczającym: tereny rezerwy pod komunikację kolejową, które przeznacza się pod rozbudowę istniejącej bocznicy kolejowej oznaczonej na rysunku planu 11KK.

Nieruchomość oraz Nieruchomość II zostały nabyte przez Spółkę w grudniu 2013 r., w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych składników majątku.

Spółka nie dokonywała ulepszeń budowli wchodzących w skład Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych aktywów jak również nie wybudowała nowych budynków ani budowli na Nieruchomości oraz Nieruchomości II.

W dniu 1 lutego 2014 r. Spółka zawarła z I (dalej: „I”) umowę dzierżawy części Nieruchomości o powierzchni 800 m2.

Jednocześnie, 4 maja 2017 r. Spółka zawarła z H umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”) pozostałej części Nieruchomości oraz Nieruchomości II, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z I, na której znajduje się zakład przemysłowy w postaci węzła betoniarskiego (dalej: „WH”). Zgodnie z Umową dzierżawy, H jest uprawniona do użytkowania i pobierania pożytków m.in. z:

*   części Nieruchomości oraz Nieruchomości II objętej Umową dzierżawy,
*   silosów,
*   ogrodzenia,
*   parkingu,
*   wewnętrznej sieci elektroenergetycznej,
*   instalacji oświetleniowej,
*   sieci wodociągowej,
*   sieci sanitarnej,
*   sieci kanalizacji deszczowej,
*   placu utwardzonego,
*   węzła betoniarskiego,
*   klimatyzatorów,
*   kotłowni,
*   sieci LAN,
*   recyklingu SWB,
*   kontenerów,
*   kontenerowych pomieszczeń biurowych,
*   mebli biurowych.

Wraz z zawarciem Umowy dzierżawy doszło do przejęcia części pracowników Spółki przez H, przy czym H nie przejęła pracowników Spółki pełniących funkcje kierownicze. Ponadto, strony Umowy dzierżawy zastrzegły, że H będzie dysponować prawem pierwokupu Nieruchomości oraz Nieruchomości II w okresie trwania Umowy dzierżawy oraz w okresie 2 lat po jej zakończeniu.

Jednocześnie, w rezultacie zawarcia Umowy dzierżawy, strony postanowiły, że Spółka rozwiąże dotychczasowe umowy na świadczenie usług i dostawę mediów, a H zawrze nowe umowy we własnym zakresie.

W związku z zawarciem Umowy dzierżawy Spółka przekazała kopie uzyskanych przez siebie decyzji administracyjnych i pozwoleń z zakresu prawa ochrony środowiska wraz z kopią sprawozdań dotyczących korzystania ze środowiska złożonych przez Spółkę. Jednocześnie, kwestia przeniesienia lub nabycia nowych decyzji administracyjnych i pozwoleń w powyższym zakresie pozostała w gestii H. Równocześnie, w związku z zawarciem Umowy dzierżawy, na H nie przeszły żadne umowy na dostawy betonu zawarte przez Spółkę.

Na skutek podpisania Umowy dzierżawy z 4 maja 2017 r. nie doszło do przeniesienia danych z systemu produkcyjnego Spółki, a w momencie jej zawarcia H dysponowała własnymi zasobami księgowymi i informatycznymi.

Należy nadmienić, że równocześnie z zawarciem Umowy dzierżawy Spółka dokonała sprzedaży na rzecz H zapasów materiałów i surowców wykorzystywanych przy produkcji betonu towarowego.

Ponadto, 8 maja 2017 r. Spółka, H i I zawarli trójstronne porozumienie, na podstawie którego Spółka przeniosła na rzecz H ogół praw i obowiązków przysługujących Spółce wynikających z umowy dzierżawy z I z 1 lutego 2014 r.

Opis planowanej Transakcji.

Jak wskazano powyżej, Spółka planuje zawarcie z H umowy sprzedaży obejmującej prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, Nieruchomości II oraz środki trwałe powiązane z Nieruchomością (dalej: „Transakcja”).

W związku z planowanym zawarciem Transakcji, dojdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości II oraz prawa własności budowli, budynków i urządzeń wchodzących w skład Nieruchomości oraz wskazanych w umowie sprzedaży środków trwałych, w tym:

*   utwardzenie o łącznej powierzchni ok. 5000 m2, wykonane w technologii nawierzchni betonowej wylewanej na mokro,
*   parking i chodniki z kostki betonowej,
*   podziemne instalacje (m.in. sieć instalacji wodociągowej, sieć sanitarna),
*   instalacja oświetleniowa,
*   ogrodzenie terenu,
*   wytwórnia betonu towarowego, w skład której wchodzą m.in.: fundamenty, pod węzeł wraz z rampą najazdową, kontener sterówki, silosy cementowe, kotłownia, utylizator resztek betonu,
*   kontener biurowo-socjalny wraz z fundamentami.

W związku z planowaną Transakcją, Spółka nie przeniesie listy klientów na H. Co więcej, zawarcie Transakcji nie będzie wiązało się z przeniesieniem na H:

*   środków pieniężnych, należności oraz zobowiązań Spółki w stosunku do jej kontrahentów,
*   oznaczenia indywidualizującego Spółkę,
*   znaku towarowego, jak również innych praw własności przemysłowej przysługujących Spółce,
*   żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych,
*   towarów będących przedmiotem produkcji w toku,
*   receptur na wytwarzanie betonu towarowego,
*   oprogramowania sterującego produkcją,
*   obowiązujących obecnie umów Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   praw i obowiązków wynikających z innych umów zawartych przez Spółkę poza wskazanymi powyżej.

Poszczególne betoniarnie należące do Spółki, w tym WH, nie są traktowane w regulaminie organizacyjnym Spółki jako odrębne jednostki organizacyjne. Spółka prowadzi jednak odrębne rachunki zysków i strat dla poszczególnych zakładów produkcyjnych. Przy czym, rachunki zysków i strat prowadzone dla poszczególnych betoniarni przez Spółkę są wykorzystywane jedynie dla wewnętrznych celów Spółki. Ponadto, Spółka nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych dla WH.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 grudnia 2017 r. (wpływ do Organu 27 grudnia 2017 r.), doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lutego 2014 r. z I, Spółce przysługiwało prawo do wynagrodzenia w postaci czynszu dzierżawnego płatnego co miesiąc w zamian za dzierżawioną nieruchomość. Ponadto, Spółka była zobowiązana zagwarantować dzierżawcy dostęp do prądu, pod warunkiem zainstalowania na koszt dzierżawcy pod-licznika w całym okresie obowiązywania tej umowy oraz opłacać wszelkie podatki i opłaty związane z nieruchomością.

Na podstawie zawartego przez Spółkę, H i I porozumienia z dnia 8 maja 2017 r. Spółka przeniosła na rzecz H ogół prawi i obowiązków przypisanych jej jako wydzierżawiającemu, wynikających z umowy dzierżawy zawartej z I w dniu 1 lutego 2014 r.

Na bazie wydzierżawionych od Spółki składników H nie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji betonu towarowego niezbędne było przygotowanie i zaangażowanie własnych struktur H, jak również inne elementy kluczowe z perspektywy tej działalności.

Wskazać bowiem należy, że w ramach umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2017 r. zawartej pomiędzy Spółką a H na H nie przeszły m.in.:

*   lista klientów,
*   środki pieniężne Spółki,
*   receptury na wytwarzanie betonu towarowego,
*   oprogramowanie sterujące produkcją,
*   towary będące przedmiotem produkcji w toku,
*   umowy Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie świadczenia usług księgowych, umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę,
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto, w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez H niezbędne było zapewnienie struktur organizacyjnych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również H musiała we własnym zakresie zapewnić możliwość prowadzenia rozliczeń podatkowych, obsługę finansowo - księgową dla prowadzonej działalności, które zapewnią jej wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych, jak również posiadać rachunek bankowy.

Co więcej, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji betonu, oprócz pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie procesu produkcyjnego, niezbędne były również osoby pełniące funkcje kierownicze, które posiadają wymaganą wiedzę w zakresie funkcjonowania tego rynku oraz realiów biznesowych. Tymczasem, H w związku z zawarciem Umowy dzierżawy nie przejęło tych pracowników Spółki, którzy posiadali takie kwalifikacje, tylko zaangażowało własnych.

W związku z powyższym, z uwagi na charakter elementów, które nie przeszły na H w ramach umowy dzierżawy z dnia 4 maja 2017 r. H nie miała możliwości prowadzenia działalności wyłącznie w oparciu o te składniki które zostały objęte umową dzierżawy.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Spółka w ostatnim czasie wykorzystywała składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy, natomiast H nie zamierza kontynuować tej działalności (H zamierza wykorzystywać nabyte składniki do działalności w zakresie produkcji betonu).

Strony uzgodniły, że Transakcja zostanie zawarta nie później niż w terminie do dnia 31 stycznia 2018 r.

Dokonując oceny składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Transakcji pod kątem zakwalifikowania jako zorganizowanego zespołu umożliwiającego samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym należy mieć na uwadze, że w związku z planowanym zawarciem Transakcji dojdzie do przeniesienia prawa własności budowli, budynków i urządzeń wchodzących w skład Nieruchomości oraz wskazanych w umowie sprzedaży środków trwałych.

Równocześnie, zawarcie Transakcji nie będzie wiązało się z przeniesieniem na H:

*   środków pieniężnych, należności oraz zobowiązań Spółki w stosunku do jej kontrahentów,
*   oznaczenia indywidualizującego Spółkę,
*   znaku towarowego, jak również innych praw własności przemysłowej przysługujących Spółce,
*   żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych,
*   towarów będących przedmiotem produkcji w toku,
*   receptur na wytwarzanie betonu towarowego,
*   oprogramowania sterującego produkcją,
*   obowiązujących obecnie umów Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   praw i obowiązków wynikających z innych umów zawartych przez Spółkę poza wskazanymi powyżej.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że bezpośrednio w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do zmiany pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych obecnie przez Spółkę (część pracowników Spółki przeszła na H wraz z zawarciem Umowy dzierżawy).

W związku z tym, że zawarcie Transakcji nie będzie wiązało się z przeniesieniem na H wskazanych powyżej elementów, ocenić należy, iż zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanej Transakcji nie jest sam w sobie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym) w zakresie czy to produkcji betonu czy też innej działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, poszczególne betoniarnie należące do Spółki, w tym WH, nie są traktowane w regulaminie organizacyjnym Spółki jako odrębne jednostki organizacyjne. Zespół składników majątkowych mający być przedmiotem Transakcji nie występuje w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział. Przy czym, Spółka prowadzi odrębne rachunki zysków i strat dla poszczególnych zakładów produkcyjnych (w tym WH). Należy jednak zaznaczyć, iż rachunki zysków i strat prowadzone dla poszczególnych betoniarni przez Spółkę są wykorzystywane jedynie dla wewnętrznych celów Spółki. Ponadto, Spółka nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych dla WH.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątkowych mający być przedmiotem Transakcji nie funkcjonuje w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część. W ocenie Wnioskodawców, bez zmian organizacyjnych H nie będzie mogła dalej prowadzić planowanej działalności gospodarczej jedynie przy użyciu nabytych od Spółki Aktywów. W chwili obecnej Wnioskodawcy nie są w stanie wskazać jakie konkretne zmiany organizacyjne pozwolą na dalsze prowadzenie działalności przez H. Zauważyć bowiem należy że Spółka w ostatnim czasie wykorzystywała składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji (budowle, budynki i urządzenia wchodzące w skład Nieruchomości oraz środki trwałe) do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy, natomiast H nie zamierza kontynuować tej działalności (H zamierza wykorzystywać nabyte składniki do działalności w zakresie produkcji betonu).

Wnioskodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych mający być przedmiotem Transakcji (budowle, budynki i urządzenia wchodzące w skład Nieruchomości oraz środki trwałe) nie będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu sprzedaży bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników objęty Transakcją nie może zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed dokonaniem Transakcji. Ponadto, podkreślić należy, że Spółka w ostatnim czasie wykorzystywała składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy, natomiast H nie zamierza kontynuować tej działalności (H zamierza wykorzystywać nabyte składniki do działalności w zakresie produkcji betonu).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w złożonym wniosku, poszczególne betoniarnie należące do Spółki, w tym WH, nie są traktowane w regulaminie organizacyjnym Spółki jako odrębne jednostki organizacyjne. Spółka prowadzi odrębne rachunki zysków i strat dla poszczególnych zakładów produkcyjnych. Przy czym, rachunki zysków i strat prowadzone dla poszczególnych betoniarni przez Spółkę są wykorzystywane jedynie dla wewnętrznych celów Spółki. Ponadto, Spółka nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych dla WH.

W zbywanym zespole składników majątkowych, z uwagi na pozostawienie poza zakresem Transakcji wskazanych w opisie sprawy elementów, nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, co w konsekwencji uniemożliwi H prowadzenie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o składniki nabywane od Spółki.

Z uwagi na listę elementów, które nie przejdą na BT w ramach planowanej Transakcji, mający być przedmiotem Transakcji zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W tym zakresie wskazać należy, że w ramach planowanej Transakcji na BT nie przejdą m.in.:

*   lista klientów,
*   środki pieniężne Spółki,
*   pracownicy Spółki,
*   receptury na wytwarzanie betonu towarowego, oprogramowanie sterujące produkcją, towary będące przedmiotem produkcji w toku, umowy Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie świadczenia usług księgowych, umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę,
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto, w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez H niezbędne jest zapewnienie struktur organizacyjnych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również H musi we własnym zakresie zapewnić możliwość prowadzenia rozliczeń podatkowych, obsługę finansowo-księgową dla prowadzonej działalności, które zapewnią jej wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych, jak również posiadać rachunek bankowy.

Niezależnie od powyższego, Spółka w ostatnim czasie wykorzystywała składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy, natomiast H nie zamierza kontynuować tej działalności (H zamierza wykorzystywać nabyte składniki do działalności w zakresie produkcji betonu).

W związku z planowaną Transakcją nie dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie Transakcji nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji:

*   przychodem PGK, w związku z zawarciem przez Spółkę Transakcji, będzie należna cena równa wartości rynkowej zbywanych składników majątku,
*   kosztem PGK, w związku z zawarciem przez Spółkę Transakcji, będzie wartość poniesionych wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę,
*   H będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych od ich wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny ich nabycia zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia oraz
*   H będzie uprawniona do rozpoznania ceny nabycia środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 3500 zł jako koszt podatkowy jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania lub w miesiącu następnym?

Zdaniem Zainteresowanych, zawarcie Transakcji nie będzie stanowiło sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji:

*   przychodem PGK, w związku z zawarciem przez Spółkę Transakcji, będzie należna cena, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanych aktywów,
*   kosztem PGK, w związku z zawarciem przez Spółkę Transakcji, będzie wartość wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę,
*   H będzie uprawniona do: rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z ceną ich nabycia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ich nabycia oraz
*   rozpoznania ceny nabycia środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 3500 zł jako koszt podatkowy jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania lub w miesiącu następnym.

W celu prawidłowego określenia skutków podatkowych zawarcia planowanej Transakcji na gruncie przepisów ustawy o CIT należy ustalić, czy przedmiot Transakcji spełnia przesłanki uznania za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe będzie miało szczególne znaczenie z perspektywy rozliczeń podatkowych H jako nabywcy.

Przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej definicji zawartej w Kodeksie cywilnym zauważyć należy, że użyte sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie składników ma jedynie przykładowy charakter. Tym samym, w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 Kodeksu cywilnego, z drugiej natomiast strony - przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu cywilnego.

Równocześnie, należy mieć na uwadze, że pojęciem „przedsiębiorstwa” nie może zostać objęty przypadkowy zbiór składników majątku danego podatnika. W celu uznania, że dane składniki majątku tworzą przedsiębiorstwo, niezbędne jest bowiem, aby te składniki tworzyły funkcjonalną całość, służącą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, dla uznania, że dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo” kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw i obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki, po nabyciu przez kupującego umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego. Konsekwentnie, w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazany zespół składników umożliwiał kontynuowanie dotychczasowej działalności. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (tak np. w wyroku SN z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że Spółka oraz H planują przeprowadzić Transakcję, która ma obejmować Nieruchomość, Nieruchomość II oraz wskazane w umowie sprzedaży środki trwałe. Przy czym, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomości II oraz wybranych środków trwałych obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Spółki, tj. budynki, budowle oraz grunt, jak również środki trwałe opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), tworzące aktualnie kompleks obiektów produkcyjno-magazynowych - WH.

Planowana Transakcja nie obejmie natomiast innych kluczowych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo Spółki, tj.:

*   środków pieniężnych, należności oraz zobowiązań Spółki w stosunku do jej kontrahentów, oznaczenia indywidualizującego Spółkę,
*   znaku towarowego, jak również innych praw własności przemysłowej przysługujących Spółce,
*   żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych,
*   towarów będących przedmiotem produkcji w toku,
*   receptur na wytwarzanie betonu towarowego,
*   oprogramowania sterującego produkcją,
*   obowiązujących obecnie umów Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   praw i obowiązków wynikających z innych umów zawartych przez Spółkę poza wskazanymi powyżej.

Podkreślić również należy, że poza Nieruchomością oraz Nieruchomością II, H nie przejmie żadnych innych aktywów trwałych niż Nieruchomość, Nieruchomość II oraz wybrane środki trwałe, w szczególności H nie przejmie środków pieniężnych i innych aktywów obrotowych, należności związanych lub też niezwiązanych z Nieruchomością lub Nieruchomością II, zobowiązań cywilnoprawnych ani publicznoprawnych (związanych lub też niezwiązanych z Nieruchomością lub Nieruchomością II), jak również nie wstąpi w prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów zawartych przez Spółkę związanych albo niezwiązanych z Nieruchomością lub Nieruchomością II.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że bezpośrednio w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości oraz Nieruchomości II nie dojdzie do zmiany pracodawcy w stosunku do pracowników zatrudnionych obecnie przez Spółkę (część pracowników Spółki przeszła na H wraz z zawarciem Umowy dzierżawy).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo Spółki, lecz jedynie wybrane składniki majątku (tj. Nieruchomość, na którą składają się budynki, budowle i grunty, Nieruchomość II oraz wybrane środki trwałe).

Powyższa konkluzja znajduje poparcie w orzeczeniach sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Dla określenia, czy dane składniki majątkowe spełniają przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Należy zatem podkreślić, że dany zespół aktywów można z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych uznać za ZCP tylko wtedy, gdy łącznie spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennej wykładni, np. prowadzące do pominięcia któregoś z elementów normy wyrażonej w przywołanym przepisie, doprowadziłoby do złamania zakazu wykładni per non est, zgodnie z którym nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów.

Zakaz wykładni per non est jest dyrektywą wykładni językowej powszechnie akceptowaną przez sądy administracyjne. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99): Stosując zaś taką metodę wykładni \[wykładnię językową\], należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one „puste” i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji, nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej. (\`(...)\`) Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Celem zatem prawidłowej wykładni przedmiotu Transakcji na gruncie ustawy o CIT koniecznym jest analiza, czy wszystkie przesłanki uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały w tym przypadku łącznie spełnione.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2 stycznia 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW, wydanej na gruncie ustawy o VAT).

Jak wskazali Zainteresowani, przedmiot Transakcji nie jest przez Spółkę traktowany jako odrębna jednostka organizacyjna. Brak wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają również dokumenty wewnętrzne Spółki regulujące sposób jej funkcjonowania. Ponadto, opisane Nieruchomość oraz Nieruchomość II nie stanowią jedynego majątku Spółki.

W konsekwencji, o niespełnianiu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego przez przedmiot Transakcji świadczą zarówno okoliczności faktyczne, jak i brak formalnego wydzielenia w strukturze organizacyjnej Spółki.

Brak wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie finansowe wyraża się w sytuacji, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zorganizowanego zespołu składników majątkowych w postaci ZCP.

Jak wynika z opisu okoliczności faktycznych, przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony pod względem księgowo-rachunkowym. Spółka nie prowadzi dla Nieruchomości ani Nieruchomości II odrębnych ksiąg oraz nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Zainteresowani wskazują przy tym, że rachunki zysków i strat prowadzone dla poszczególnych betoniarni przez Spółkę są wykorzystywane jedynie dla wewnętrznych celów Spółki i nie powodują organizacyjnego czy też finansowego wyodrębnienia przedmiotów Transakcji z przedsiębiorstwa Spółki.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne objawia się natomiast w możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia czyli bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ) (…) aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy zatem przypisanie do niego odpowiednich zasobów (składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, zasobów ludzkich), przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzania istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z takiego podmiotu.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy.

Powyższa konkluzja znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG). Jak słusznie podkreślił organ podatkowy: (\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). (\`(...)\`) Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sytuacji aktywa będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowić autonomicznego i samodzielnego pod względem gospodarczym zespołu. Należy bowiem podkreślić, że Transakcja obejmie jedynie opisaną Nieruchomość, Nieruchomość II oraz wybrane środki trwałe, nie będzie natomiast obejmować przykładowo praw i obowiązków wynikających z umów związanych z Nieruchomością lub Nieruchomością II (np. umów na dostarczanie mediów).

W tym kontekście, przedmiot Transakcji nie będzie również posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Nie będzie posiadać bowiem kluczowych elementów, które pozwalałyby na realizację zadań w zakresie wynajmu/dzierżawy nieruchomości. W praktyce, umowa zbycia ZCP powinna przykładowo obejmować takie elementy jak wierzytelności, pracowników, finansowanie, zasoby potrzebne do obsługi istniejących umów. Tymczasem, z uwagi na fakt, że na rzecz H nie zostaną zasadniczo przeniesione żadne umowy, zobowiązania, czy też personel, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do samodzielnego funkcjonowania Nieruchomości i Nieruchomości II jako ZCP. Jak bowiem wskazano powyżej, umowy na dostawę mediów do Nieruchomości nie będą objęte planowaną Transakcją, a także na rzecz H nie przejdą pracownicy zaangażowani w proces koordynacji dzierżawy przedmiotowych składników majątku. Biorąc wskazane okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że Nieruchomość, Nieruchomość II wraz z wybranymi środkami trwałymi nie będą pozwalać na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości, bez istotnych zmian organizacyjnych.

Należy także wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią samodzielnie zespołu zasobów wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji betonu.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędni są nie tylko pracownicy odpowiedzialni za przeprowadzenie procesu produkcyjnego, ale także osoby wykwalifikowane w zakresie zarządzania tego typu przedsiębiorstwem, a więc osoby pełniące funkcje kierownicze. Osoby o takim profilu kwalifikacji posiadają wymaganą wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku oraz realiów biznesowych. Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku zawarcia Transakcji nabywca nie stanie się pracodawcą w stosunku do pracowników Spółki pełniących funkcje kierownicze.

Ponadto, zawarcie Transakcji nie będzie wiązało się z przeniesieniem na H:

*   listy klientów,
*   środków pieniężnych, należności oraz zobowiązań Spółki w stosunku do jej kontrahentów,
*   oznaczenia indywidualizującego Spółkę,
*   znaku towarowego, jak również innych praw własności przemysłowej przysługujących Spółce,
*   żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych,
*   towarów będących przedmiotem produkcji w toku,
*   receptur na wytwarzanie betonu towarowego,
*   oprogramowania sterującego produkcją,
*   obowiązujących obecnie umów Spółki z jej kontrahentami i dostawcami,
*   praw i obowiązków wynikających z innych umów zawartych przez Spółkę poza wskazanymi powyżej.

W konsekwencji, należy uznać, że przedmiot Transakcji nie będzie podmiotem samodzielnym pod względem gospodarczym bez zaistnienia zdarzeń przyszłych i niepewnych w postaci chociażby uzyskania receptur niezbędnych do wytwarzania betonu towarowego czy też zawarcia umów z potencjalnymi klientami i dostawcami.

Istnienie zespołu składników w tym zobowiązań.

Należy także podkreślić, że mając na uwadze zasady wykładni językowej oraz wskazany powyżej zakaz wykładni per non est, definicję ZCP uregulowaną w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, należy interpretować ściśle.

W tym zakresie, szczególnie istotna jest kwestia braku przejścia w ramach Transakcji planowanej pomiędzy Spółką a H zobowiązań, które są wprost wskazane w ustawie o CIT jako element niezbędny do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że opisany zespół aktywów będący przedmiotem Transakcji:

*   nie będzie obejmował zobowiązań, a także
*   nie wykazuje w Spółce wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego, a w konsekwencji
*   nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie produkcji betonu towarowego lub wynajmu/dzierżawy nieruchomości

\-należy uznać, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Konsekwencje Transakcji na gruncie ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu PGK w związku z zawarciem Transakcji.

Na wstępie należy wskazać, że na gruncie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że celem dokonania rozliczenia podatkowej grupy kapitałowej niezbędnym jest uwzględnienie uzyskanych w danym roku podatkowym przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład przychodów oraz kosztów ich uzyskania, mając na uwadze w szczególności przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

PGK, w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę Transakcji, będzie zatem zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości należnej ceny, która będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanych składników majątku.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów PGK w związku z zawarciem Transakcji.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania oraz
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, PGK w związku z zawarciem Transakcji przez Spółkę będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

*   wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych będących przedmiotem planowanej Transakcji oraz wydatków na ulepszenie tych środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów H.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie jednak z treścią art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Jednocześnie, jak wynika z brzmienia art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie, przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Ponadto, na gruncie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Zdaniem Zainteresowanych, w wyniku planowanego zawarcia Transakcji, H będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z ceną ich nabycia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ich nabycia oraz rozpoznania ceny nabycia środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 3500 zł jako koszt podatkowy jednorazowo w miesiącu ich oddania do używania lub w miesiącu następnym.

W tym kontekście należy podkreślić, że skoro na gruncie przeprowadzonej powyżej analizy przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z nabyciem Nieruchomości i Nieruchomości II – H nie będzie zobowiązana do:

*   rozpoznania wartości początkowej firmy w myśl art. 16g ust. 2 ustawy o CIT i ponadto
*   stosowania zasad dotyczących określenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych wskazanych w art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.