Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-191/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracodawca; pracownik; programy-programy lojalnościowe; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wprowadzić dla swoich pracowników program motywacyjno - lojalnościowy w formie polis na życie z funduszem inwestycyjnym (Dział I grupa 3 ubezpieczeń). Spółka będzie w polisie Ubezpieczającym, a pracownik Ubezpieczonym.

X Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia pn. „(…)” w paragrafie 22 ust. 11 stwierdza, że:

„(…) Zaznaczając we wniosku o zawarcie Umowy Ubezpieczenia wybór opcji dotyczącej zaliczania Składek w koszty uzyskania przychodu, Ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

1.  Całkowita Wypłata, Częściowa Wypłata lub wypłata na podstawie § 26 ust. 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia;
2.  uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający;
3.  Umowa Ubezpieczenia, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia;
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia;
3.  wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia”.

Powyższy zapis w OWU będzie powtórzony w każdej indywidualnej polisie ubezpieczeniowej i dotyczyć będzie każdego ubezpieczonego.

W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczający (Spółka) ubezpiecza życie Ubezpieczonych (Pracowników), w tym celu będzie wpłacać regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia staną się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek będzie dzielić się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko ubezpieczeniowe. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa UFK, zapisywane na wyodrębnionych dla każdej polisy indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego (Spółka) na Ubezpieczonego (Pracownika), prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują Ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) może przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) staje się Ubezpieczającym w wyniku czego nabywa on prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejmuje obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Pracodawca jako ubezpieczający w formalny sposób zobowiązuje się dokonać w przyszłości cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem gwarantuje, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku ubezpieczonego w postaci jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, pod określonymi warunkami.

Cesja umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego jest uwarunkowana przestrzeganiem regulaminu funkcjonowania programu motywacyjnego „(…)” w Spółce.

Zgodnie z regulaminem, pracownik przed przystąpieniem do programu winien posiadać pozytywną ocenę pracy oraz w dłuższym okresie pracy nienaganne zachowanie, jak również w żadnym przypadku w trakcie trwania programu nie powinien przyczynić się do strat finansowych u pracodawcy, jak też musi przepracować w Spółce określoną w regulaminie ilość lat po wprowadzeniu programu. Jeżeli pracownik nie spełni warunków regulaminu, Ubezpieczający ma prawo dokonać zmiany Ubezpieczonego i przenieść jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych na innego Ubezpieczonego zgodnie z OWU lub też wypłacić pieniądze z subkonta składek na swoje konto z zastrzeżeniem paragrafu 22 ust. 11 OWU. Cesja umowy ubezpieczenia może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszelkie prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują ubezpieczającemu (Spółce), Wnioskodawca może na bieżąco w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczyć wpłacane składki w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy też kosztem będą dopiero po scedowaniu praw do środków na ubezpieczonego (pracownika X lub pracownika Y, o ile pracownik X nie spełni warunków regulaminu)?
3.  Jakie konsekwencje podatkowe poniesie firma, która po 5 latach licząc od końca roku, w którym zawarła umowę ubezpieczenia, dokona wypłaty pieniędzy z subkonta składek regularnych na swoją rzecz, a wcześniej wliczyła składkę w koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 3 w dniu 14 sierpnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-191/12-3/EK, natomiast w zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, a także zgodnie z interpretacją indywidualną nr IP-PB3-423-92/08-2/JB Min. Fin. z dnia 21.03.2008 r., nie ma wątpliwości co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części ochronnej składki. Co do części inwestycyjnej – aby zaliczyć składkę w koszty uzyskania przychodu – Spółka musi jako Ubezpieczający dodatkowo w formalny sposób zobowiązać się do dokonania w przyszłości cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem zagwarantować, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku Ubezpieczonego (Pracownika Spółki) w postaci jednostek uczestnictwa UFK. Jeżeli jednak pracownik nie spełni warunków obowiązującego regulaminu, nastąpi zmiana ubezpieczonego (jednostki uczestnictwa przejdą na innego pracownika). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia: Zmiana Ubezpieczonego skutkuje wygaśnięciem Umowy Ubezpieczenia (umorzenie jednostek) oraz automatycznym zawarciem nowej Umowy Ubezpieczenia. Środki pochodzące z umorzenia Jednostek Uczestnictwa z dotychczasowej Umowy Ubezpieczenia stanowią Wartość Rachunku Ubezpieczenia w nowej Umowie Ubezpieczenia.

Zdaniem Spółki, każda wpłacana kolejna składka ubezpieczeniowa będzie w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od terminu scedowania praw do środków na ubezpieczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

1.  ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5.  ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dot. składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wprowadzić dla swoich pracowników program motywacyjno - lojalnościowy w formie polis na życie z funduszem inwestycyjnym. Umowy ubezpieczenia dotyczyć będą ryzyka grupy 3 Działu I wymienionego w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Ogólne Warunki Ubezpieczenia dają możliwość wybrania opcji zaliczania składek do kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją jest wyrażenie zgody na dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia, które są zbieżne z warunkami ustanowionymi w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnymi do korzystania z możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na składki ubezpieczeniowe pracowników.

Wobec powyższego, o ile Spółka jako podmiot ubezpieczający dokona wyboru opcji, o której mowa w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia przedstawionych we wniosku, i powyższy wybór będzie skutkował wprowadzeniem do Umowy Ubezpieczenia zaprezentowanych postanowień, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na opłacenie składek ubezpieczeniowych pracowników. Bez wpływu na powyższe pozostanie moment dokonania cesji polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników.

Ponadto, z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów, opłacane przez Spółkę składki ubezpieczeniowe (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.