Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.507.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; refakturowanie; spółdzielnie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Celem Wnioskodawcy zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb jego członków oraz ich rodzin nie osiągając korzyści.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W celu zapewnienia mieszkańcom bieżącego i natychmiastowego usunięcia awarii elektrycznych czy wodno-kanalizacyjnych zawarł on stosowne umowy z wykonawcą takich usług. Firma X nazwana Zleceniobiorcą zobowiązuje się do bieżącego usuwania awarii na zlecenie Wnioskodawcy, bądź bezpośrednio na zlecenie mieszkańca. Podział prac, za które odpowiedzialny jest Wnioskodawca, oraz które leżą po stronie lokatora zawiera stosowny regulamin. Mieszkaniec zgłasza awarię bezpośrednio do Firmy X lub do Wnioskodawcy, wykonanie danego zlecenia zostaje potwierdzone przez mieszkańca. Firma X wystawia fakturę na Wnioskodawcę za wykonane usługi, za gotowość i wykonane usługi łącznie stosując właściwą stawkę VAT. Wnioskodawca na podstawie tych faktur i zleceń potwierdzonych przez lokatora na usługi wykonane w ich lokalach dokonuje refakturowania za wykonane usługi. Wnioskodawca obciąża mieszkańców taką samą kwotą, nie doliczając marży stosując odpowiednią stawkę VAT.

Celem tej refaktury jest przeniesienie kosztu poniesionego zgodnie z regulaminem przez Wnioskodawcę na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał (mieszkaniec). Wnioskodawca tylko pośredniczy pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi zgodnie z prowadzoną działalnością. Świadczone usługi to usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Firma X – świadcząca usługę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując refaktury usług budowlanych wykonanych przez Firmę X na rzecz mieszkańca powinno się zastosować stawkę VAT właściwą czy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna być zastosowana stawka VAT właściwa dla wykonanej usługi. Aby usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia należy spełnić przesłanki podane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Przepis ten stosuje się jeżeli usługodawca usługi te świadczy jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Dokonując refaktury usług wykonanych przez Firmę X na rzecz mieszkańca w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy przyjąć że Wnioskodawca sam wyświadczył usługę.

Wnioskodawca pośredniczy tylko w rozliczeniu za dane usługi i zapewnia gotowość usuwania awarii za odpłatnością zgodnie z umową. W związku z tym nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jak i usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako czynny.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm ten ma zastosowanie jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że główny wykonawca, nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę staje się odpowiedzialny za rozliczenia VAT od tych usług.

Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby istniał mechanizm odwrotnego obciążenia to usługi budowlane muszą być wykonywane w relacji podwykonawca – główny wykonawca – inwestor. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy, działającym na jego zlecenie.

Wnioskodawca natomiast nie jest generalnym wykonawcą, zawiera on umowę z firmą budowlaną, która świadczy usługi bezpośrednio na rzecz lokatora i na jego zlecenie, lub na rzecz Wnioskodawcy, co określa regulamin. Wnioskodawca administruje tylko budynki znajdujące się w jego zasobach, nie jest wykonawcą usług budowlanych, nie zleca usług podwykonawcom. Jeżeli są usługi wykonane na rzecz lokatora za które on winien ponieść koszt, Wnioskodawca obciąża go na zasadzie refakturowania kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym czynności polegające na pozostawaniu w gotowości (dyspozycyjności) do wykonania danej usługi świadczonej na rzecz zlecającego, za które wypłacane jest wynagrodzenie, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na tych samych zasadach jak usługa której dotyczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy. W celu zapewnienia mieszkańcom bieżącego i natychmiastowego usunięcia awarii elektrycznych czy wodno-kanalizacyjnych zawarł on stosowne umowy z wykonawcą takich usług. Firma X nazwana Zleceniobiorcą zobowiązuje się do bieżącego usuwania awarii na zlecenie Wnioskodawcy, bądź bezpośrednio na zlecenie mieszkańca. Podział prac, za które odpowiedzialny jest Wnioskodawca, oraz które leżą po stronie lokatora zawiera stosowny regulamin. Mieszkaniec zgłasza awarię bezpośrednio do Firmy X lub do Wnioskodawcy, wykonanie danego zlecenia zostaje potwierdzone przez mieszkańca. Firma X wystawia fakturę na Wnioskodawcę za wykonane usługi, za gotowość i wykonane usługi łącznie stosując właściwą stawkę VAT. Wnioskodawca na podstawie tych faktur i zleceń potwierdzonych przez lokatora na usługi wykonane w ich lokalach dokonuje refakturowania za wykonane usługi. Wnioskodawca obciąża mieszkańców taką samą kwotą, nie doliczając marży stosując odpowiednią stawkę VAT. Celem tej refaktury jest przeniesienie kosztu poniesionego zgodnie z regulaminem przez Wnioskodawcę na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał (mieszkaniec). Świadczone usługi to usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Firma X – świadcząca usługę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że o statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu realizowanych świadczeń, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych świadczeń.

Art. 8 ust. 2a ustawy ma szczególny charakter bowiem tworzy tzw. fikcję prawną, która uznaje refakturowane czynności za rzeczywiście wykonane przez refakturującego pomimo, że nie zostały one przez ten podmiot wykonane, a jedynie przeniesione na refakturze na rzecz beneficjenta.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca refakturuje (świadczy) na zamawiającego (mieszkańca) będącego inwestorem koszty usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) nabytych od ich wykonawcy (Firmy X) – podmiot ten posiada status podwykonawcy.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu głównego wykonawcy, ponieważ zawiera on umowę z firmą budowlaną, która świadczy usługi bezpośrednio na rzecz lokatora i na jego zlecenie, lub na rzecz Wnioskodawcy, co określa regulamin. Zdaniem Wnioskodawcy administruje on tylko budynki znajdujące się w jego zasobach, nie jest wykonawcą usług budowlanych, nie zleca usług podwykonawcom.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając od Firmy X usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które następnie refakturuje na mieszkańca, w konsekwencji świadczy na jego rzecz (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi, tj. usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w tych transakcjach występuje on jako główny wykonawca przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dokonując refaktury usług budowlanych wykonywanych przez Firmę X Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT właściwą dla wykonanej usługi. Nie ma do niej zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ w powyższej transakcji Wnioskodawca działa w charakterze głównego wykonawcy.

W związku z powyższym oraz ze względu na odmienną argumentację Wnioskodawcy w złożonym wniosku, całe stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.