Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.43.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: - Odliczenie podatku od zakupów związanych z budową, utrzymaniem i wyposażeniem Hali sportowej według prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu - Prawo do korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT faktur dokumentujących wymienione zakupy, z których podatek naliczony nie został wcześniej odliczony - Prawo do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z realizacją przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia według prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu - **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy, z których podatek naliczony nie został wcześniej odliczony - **jest prawidłowe;**
*   prawa do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z realizacją przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia według prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym j ej wykorzystaniu;
*   prawa do korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy, z których podatek naliczony nie został wcześniej odliczony;
*   prawa do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku).

Wniosek uzupełniono pismem z 30 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 marca 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.43.2017.1.BM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Powiat) wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego.

Powiat w latach 2014-2016 prowadził inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek, z przeznaczeniem jej na realizowanie działalności statutowej Powiatu w zakresie oświaty, sportu i rekreacji oraz do działalności Powiatu opodatkowanej podatkiem VAT tj. wynajmu.

Zadanie inwestycyjne zostało ujęte w ewidencji jako wydatki inwestycyjne Urzędu obsługującego Starostwo Powiatowe, a po formalnym zakończeniu inwestycji zostanie przekazane w trwały zarząd jednostce budżetowej, na rzecz której inwestycja była realizowana tj. Zespołowi Szkół Technicznych i Placówek (dalej jako: „Szkoła”).

Sposób wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Powiat (działalność statutowa w zakresie oświaty, sportu i rekreacji oraz do działalności Powiatu opodatkowanej podatkiem VAT tj. wynajmu) został określony w Uchwale Zarządu Powiatu w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Powiatu oraz Regulaminie Hali sportowej oraz pozostałej infrastruktury sportowej przy Szkole określającym w jakich godzinach Hala sportowa jest przeznaczona („zarezerwowana”) wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT.

Hala sportowa została oddana do użytkowania we wrześniu 2016 r. , natomiast nie nastąpiło jeszcze przekazanie obiektu w trwały zarząd Szkole (w tym także nakładów inwestycyjnych). Począwszy od września 2016 r. Powiat dokonuje odpłatnego wynajmu Hali sportowej na rzecz kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powiat (Urząd obsługujący Starostwo Powiatowe) ponosił wydatki związane z inwestycją budowy Hali sportowej oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Hali sportowej począwszy od momentu oddania jej do użytkowania (jednostka organizacyjna Powiatu - Zespół Szkół Technicznych i Placówek). Wydatki związane z tą inwestycją obejmowały m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, prac budowlanych, robót ziemnych, przyłączy sanitarnych i kanalizacyjnych. Natomiast typowe rodzaje wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Hali sportowej to:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   zakup wyposażenia.

Ponoszone przez Powiat (Urząd obsługujący Starostwo Powiatowe) wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z bieżącym użytkowaniem i wyposażeniem Hali sportowej (Jednostka organizacyjna Powiatu - Zespół Szkół Technicznych i Placówek), zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Powiat fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Powiat dokonał wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego Starostwo Powiatowe (dalej jako: „Urząd”) na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2014 r. oraz wyliczył także na podstawie założeń wynikających z Regulaminu odnośnie zasad wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej, udział wykorzystania Hali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. wynajmu lub usług wstępu do obiektu sportowego) w całości wykorzystania Hali sportowej (działalność statutowa Powiatu + działalność opodatkowana podatkiem VAT). Za podstawę wyliczeń przyjęto ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu, łączną ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej, liczbę godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej.

I tak prewspółczynnik ustalony dla Urzędu na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2014 r. wyniósł 6%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósł ok. 51%.

Powiat w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. nie uwzględniał faktu przeznaczenia Hali sportowej na wykorzystywanie w działalności opodatkowanej, nie przedstawiając wartości podatku naliczonego do odliczenia związanego z wydatkami na budowę Hali sportowej oraz jej bieżące użytkowanie i wyposażenie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Powiat nabrał wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej (wynajem, usługi wstępu do obiektu sportowego), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wykorzystanie Hali sportowej do działalności statutowej polega przede wszystkim na udostępnieniu tego obiektu na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół Technicznych i Placówek (dalej jako: „Szkoła”). W ramach działalności statutowej prowadzonej w Hali sportowej w dni powszednie w godzinach od 7.00 do 16.00 odbywa się realizacja zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły, od godziny 16.00 do 17.30 odbywa się realizacja zajęć dodatkowych w ramach SKS i UKS.
2.  Powiat przystępując do realizacji inwestycji budowy Hali sportowej zamierzał wykorzystywać ten obiekt do działalności statutowej, jak również do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. wynajmu. Wynika to z zasad przedstawionych w Uchwale Rady Powiatu z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami i stanowiącymi własność Powiatu. Uchwała ta przedstawia m.in. zasady gospodarowani mieniem Powiatu, w tym będącym w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych, w zakresie najmu, dzierżawy i użyczenia. Na podstawie wymienionej powyżej uchwały Zarząd Powiatu podjął w dniu 3 grudnia 2008 r. Uchwałę w sprawie ustalenia stawek czynszu za najem lokali użytkowych i dzierżawę gruntów stanowiących własność Powiatu oraz stawek czynszu i zasad wynajmu obiektów i pomieszczeń szkół i placówek oświatowych. Stawki w zakresie najmu, dzierżawy, użyczenia nieruchomości Powiatu przedstawione w Uchwale z 3 grudnia 2008 r. zostały zmieniane następującymi uchwałami: Uchwała Zarządu Powiatu z dnia 10 marca 2010 r., Uchwała Zarządu Powiatu z dnia 30 sierpnia 2016 r. Na mocy wymienionych powyżej Uchwał zasadą jest, iż nieruchomości stanowiące własność Powiatu, w tym będące w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych są przeznaczone także do działalności gospodarczej w zakresie najmu, dzierżawy. Wykonanie wskazanych Uchwał zostało powierzone Staroście oraz Dyrektorom szkół i placówek oświatowych.
3.  Hala sportowa jest obiektem przy placówce oświatowej tj. Szkole, która jest jednostką organizacyjną Powiatu i jako taka podlega zasadom wykorzystywania (odpłatny wynajem, dzierżawa) przedstawionym w wymienionych powyżej Uchwałach. Z dniem 1 września 2016 r. wszedł w życie ,.Regulamin Hali sportowej oraz pozostałej infrastruktury sportowej przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek”, który przedstawia przeznaczenie Hali sportowej, sposób jej wykorzystania, zasady wykorzystania itp.
4.  Budowa Hali sportowej nie była finansowana ze środków pozyskiwanych od innych podmiotów, była finansowana ze środków własnych Powiatu.
5.  Budowa Hali sportowej nie była realizowana w ramach projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej.
6.  Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej w trakcie budowy z uwagi na wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia. W szczególności na etapie inwestycji nie był jeszcze znany dokładny harmonogram wykorzystania Hali do celów komercyjnych.
7.  Od momentu oddania Hali sportowej do użytkowania (wrzesień 2016 r.), obiekt ten jest wykorzystywany do działalności statutowej będącej poza zakresem podatku VAT oraz działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT tj. wynajmu.
8.  Tak jak zostało przedstawione we Wniosku, zastosowanie przez Powiat sposobu określenia proporcji tzw. prewspółczynnika obliczonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie wynajmu Hali sportowej i dokonywanych przez Powiat nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
9.  Na podstawie klucza czasowego, uwzględniającego czas, w którym Hala sportowa jest oferowana pod wynajem oraz wykorzystywana do działalności statutowej (tj. zadań oświatowych), Powiat określi zakres wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności. Dlatego też, za pomocą prewspółczynnika obliczonego w opisany sposób - klucza czasowego, Powiat będzie w stanie przypisać część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie i wyposażenie Hali sportowej, która przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w Hali sportowej.
10.  Specyfika działalności prowadzonej przez Powiat w Hali sportowej powoduje, iż zastosowanie prewspółczynnika w postaci klucza czasowego, uwzględniającego czas, w którym Hala sportowa jest oferowana pod wynajem oraz wykorzystywana do działalności statutowej (tj. zadań oświatowych) jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla wydatków związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia.
11.  Szkoła jako jednostka budżetowa nie otrzymuje dotacji. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych szkoła jako jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (tzw. zasilenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Powiat dokonując odliczeń podatku VAT, od zakupów związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika wyliczonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu (opartym na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Hali sportowej dotyczących wyliczenia ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu a także proporcję godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej w łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej), w drodze korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy, a jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Powiat dokonując odliczeń podatku VAT, od zakupów związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika wyliczonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu (opartym na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Hali sportowej dotyczących wyliczenia ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu a także proporcję godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej w łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej), w drodze korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Powiat jest uprawniony do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Cel przepisów o prewspółczynniku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru: X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS"). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł; że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny.). W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Powiat różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie wydatków związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia oraz pozostałych wydatków dokonywanych przez Urząd (w przypadku których Powiat odliczając podatek VAT jest zobowiązany stosować przepisy o prewspółczynniku).

Dla wykorzystania pozostałych wydatków (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu itp.) dla celów działalności gospodarczej odpowiedni jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Natomiast sposób ten jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Powiat z wykorzystaniem Hali sportowej w całości działalności Powiatu wykonywanej z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie wynajmu pomieszczeń.

W przypadku Powiatu prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2014 r. 6%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Powiat z wykorzystaniem Hali sportowej w całości działalności Powiatu wykonywanej z użyciem tego obiektu, wyniósłby ok. 51%. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem wszystkich kategorii wydatków Urzędu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem zakupów i usług dotyczących realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania do działalności gospodarczej Powiatu pozostałych wydatków Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również przeważającej działalności Powiatu jaką jest działalność w charakterze organu władzy publicznej.

Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla powiatów metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik np. powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania wdanym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Powiat dwóch różnych prewspółczynników tj. do wydatków związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu, a w odniesieniu do pozostałych wydatków (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania, wyposażenia, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w zakresie wynajmu Hali sportowej i dokonywanych przez Powiat nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Dodatkowo Powiat pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Terminy obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT określa terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze powyższe, Powiat nabył prawo do odliczenia na bieżąco podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Hali oraz wydatki związane z bieżącym jej utrzymaniem i wyposażeniem, przy uwzględnieniu przepisów o prewspółczynniku określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Skoro jednak Powiat nie dokonał tego w rozliczeniu za okres, w którym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma prawo dokonać korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 10-13 z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Powiat dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika wyliczonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu, w drodze korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Powiat jest uprawniony do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z realizacją przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia według prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu;
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy, z których podatek naliczony nie został wcześniej odliczony;
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego - art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat w latach 2014-2016 prowadził inwestycję polegającą na budowie Hali sportowej przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek, z przeznaczeniem jej na realizowanie działalności statutowej Powiatu w zakresie oświaty, sportu i rekreacji oraz do działalności Powiatu opodatkowanej podatkiem VAT tj. wynajmu. Sposób wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Powiat (działalności statutowej oraz do działalności opodatkowanej podatkiem VAT) został określony w Uchwale Zarządu Powiatu oraz Regulaminie Hali sportowej oraz pozostałej infrastruktury sportowej przy Szkole określającym w jakich godzinach Hala sportowa jest przeznaczona („zarezerwowana”) wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT.

Hala sportowa została oddana do użytkowania we wrześniu 2016 r., natomiast nie nastąpiło jeszcze przekazanie obiektu w trwały zarząd Szkole (w tym także nakładów inwestycyjnych). Począwszy od września 2016 r. Powiat dokonuje odpłatnego wynajmu Hali sportowej na rzecz kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powiat (Urząd obsługujący Starostwo Powiatowe) ponosił wydatki związane z inwestycją budowy Hali sportowej oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Hali sportowej począwszy od momentu oddania jej do użytkowania (jednostka organizacyjna Powiatu - Zespół Szkół Technicznych i Placówek).

Powiat dokonał wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego Starostwo Powiatowe na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2014 r. oraz wyliczył także na podstawie założeń wynikających z Regulaminu odnośnie zasad wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej, udział wykorzystania Hali sportowej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. wynajmu lub usług wstępu do obiektu sportowego) w całości wykorzystania Hali sportowej (działalność statutowa Powiatu + działalność opodatkowana podatkiem VAT). Za podstawę wyliczeń przyjęto ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu, łączną ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej, liczbę godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej.

I tak prewspółczynnik ustalony dla Urzędu na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2014 r. wyniósł 6%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósł ok. 51%. Wykorzystanie Hali sportowej do działalności statutowej polega przede wszystkim na udostępnieniu tego obiektu na realizację zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły - w dni powszednie w godzinach od 7.00 do 16.00 odbywa się realizacja zajęć dydaktycznych dla uczniów Szkoły, od godziny 16.00 do 17.30 odbywa się realizacja zajęć dodatkowych w ramach SKS i UKS.

Powiat przystępując do realizacji inwestycji budowy Hali sportowej zamierzał wykorzystywać ten obiekt do działalności statutowej, jak również do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. wynajmu.

Hala sportowa jest obiektem przy placówce oświatowej, tj. Szkole, która jest jednostką organizacyjną Powiatu i jako taka podlega zasadom wykorzystywania (odpłatny wynajem, dzierżawa) przedstawionym w wymienionych powyżej Uchwałach. Z dniem 1 września 2016 r. wszedł w życie ,.Regulamin Hali sportowej oraz pozostałej infrastruktury sportowej przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek”, który przedstawia przeznaczenie Hali sportowej, sposób jej wykorzystania, zasady wykorzystania itp.

Budowa Hali sportowej nie była finansowana ze środków pozyskiwanych od innych podmiotów, była finansowana ze środków własnych Powiatu, nie była też realizowana w ramach projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej w trakcie budowy z uwagi na wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia. W szczególności na etapie inwestycji nie był jeszcze znany dokładny harmonogram wykorzystania Hali do celów komercyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z realizacją przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia według prewspółczynnika wyliczonego jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu oraz jednocześnie ustalenia czy w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspół czynniku) Powiat ma prawo do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek budżetowych dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego).

W tym miejscu należy odnieść się również do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach (zasileniu) niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji (zasilenia) w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca uznał, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Powiat w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z realizacją przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia jest prewspółczynnik wyliczony jako udział ilości godzin wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu. Jednocześnie - w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) - Wnioskodawca uznał, że ma prawo do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Zgodnie z opisem sprawy w sytuacji kiedy Hala sportowa wybudowana przy Zespole Szkół Technicznych i Placówek jest wykorzystywana przez jednostkę budżetową Powiatu jaką jest Szkoła do działalności statutowej - oświatowej (poza zakresem VAT) oraz działalności gospodarczej - wynajem (opodatkowanej VAT), to nie jest możliwe obliczanie prewspółczynnika wyłącznie w odniesieniu do Hali sportowej, gdyż zastosowanie winien mieć tu prewspółczynnik obliczony w odniesieniu do jednostki budżetowej Powiatu tj. Szkoły, przy której został wybudowany. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Hala sportowa jest obiektem przy placówce oświatowej tj. Szkole, która jest jednostką organizacyjną Powiatu. Natomiast Wnioskodawca uznał, że na podstawie klucza czasowego, za podstawę którego przyjęto ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu, łączną ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej, liczbę godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej czyli czasu, w którym Hala sportowa jest wykorzystywana do działalności statutowej (tj. zadań oświatowych) oraz do działalności gospodarczej (wynajem), określi zakres wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym jest w stanie przypisać część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie i wyposażenie Hali sportowej, która przypada na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną w Hali sportowej.

Pomijając fakt, że sposób określania proporcji nie może być ustalony odrębnie dla każdej nieruchomości Powiatu, to przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku Szkoły do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Fakt, że prewspółczynnik ustalony dla Urzędu na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane za 2014 r. wyniósł 6% nie ma znaczenia, bowiem - jak wskazano powyżej - dla jednostki budżetowej, zgodnie z przepisami rozporządzenia, powinien być ustalony odrębny prewspółczynnik. Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej i związanych z bieżącym jej utrzymaniem i wyposażeniem, powinien być stosowany prewspółczynnik wyliczony dla jednostki budżetowej wykorzystującej Halę sportową.

Ponadto proponowana przez Wnioskodawcę metoda polegająca na określeniu prewspółczynnika według klucza czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Hali sportowej dotyczących wyliczenia ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu, a także proporcję godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej w łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej) wskazuje jedynie ile procent czasu - zgodnie z Regulaminem - dany obiekt może zostać wykorzystany do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku danej jednostki budżetowej do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku przyjęcia przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji ustalonego na podstawie łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej (na cele statutowe i cele działalności gospodarczej tj. wynajem) oraz liczbę godzin przeznaczenia tego obiektu na cele działalności gospodarczej (wynajem), dotacje (zasilenie), które stanowią znaczną część przychodów jednostki budżetowej w ogóle nie zostałyby uwzględnione w obliczaniu proporcji.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców może wzrosnąć na tej samej wielkości powierzchni wynajmowanej czy ilości wynajmowanych pomieszczeń i w tym samym czasie, co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie wielkości czy ilości wynajmowanych pomieszczeń, ani czasu przeznaczonego na wynajem.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda klucza czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta oddaje jedynie udział ilości godzin wykorzystywania Hali sportowej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej ilości godzin jej funkcjonowania, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jak również nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie klucza czasowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji na podstawie łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej (na cele statutowe i cele działalności gospodarczej tj. wynajem) oraz liczbę godzin przeznaczenia tego obiektu na cele działalności gospodarczej (wynajem), nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji i najbardziej odzwierciedlającą specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują bowiem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując odliczeń podatku VAT, od zakupów związanych wyłącznie z realizacją inwestycji budowy Hali sportowej oraz bieżącego jej utrzymania i wyposażenia, jest uprawniony do stosowania prewspółczynnika wyliczonego jako udział wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej w ogólnym jej wykorzystaniu (opartym na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Hali sportowej dotyczących wyliczenia ilość dni roboczych i wolnych w miesiącu a także proporcję godzin do wykorzystania Hali sportowej na cele działalności gospodarczej w łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej) - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Powiat jest uprawniony do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.

Jak bowiem wyjaśniono wcześniej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej j ednostki budżetowej;
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych - w rozpatrywanym przypadku Zespołu Szkół Technicznych i Placówek oraz odrębny dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego w odniesieniu do innych kategorii zakupów Urzędu (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), a niedotyczących zakupów wykorzystywanych przez jednostkę budżetową, tj. Szkołę Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do innych kategorii zakupów urzędu jest on uprawniony do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia - jest prawidłowe.

Odnośnie korekty rozliczeń podatku VAT, Organ zauważa, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Powiat nie odliczał podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Hali sportowej oraz jej bieżące użytkowanie i wyposażenie. Natomiast obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego powołane w niniejszej interpretacji wskazują, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Hali sportowej oraz jej bieżącym utrzymaniem i wyposażeniem w zakresie w jakim zakupy te związane są z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy.

Podkreślenia jednak wymaga, że odliczenia nie może dokonać przy zastosowaniu proporcji obliczonej według „klucza czasowego”, którą Wnioskodawca proponuje w odniesieniu do rozliczeń dotyczących Hali sportowej.

0 ile zatem przyznać należy Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych zakupów i w konsekwencji również prawo do dokonania korekty w sytuacji gdy podatek ten nie został odliczony, o tyle nie można Wnioskodawcy przyznać prawa do dokonania tej korekty przy zastosowaniu proponowanego przez Powiat sposobu określenia proporcji na podstawie łącznej ilość godzin funkcjonowania Hali sportowej (na cele statutowe cele działalności gospodarczej tj. wynajem) oraz liczbę godzin przeznaczenia tego obiektu na cele działalności gospodarczej (wynajem), gdyż metoda ta nie jest właściwa dla wyliczenia sposobu określania proporcji i najbardziej odzwierciedlająca specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do korekty rozliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których Powiat otrzymał faktury dokumentujące wymienione zakupy, z których podatek naliczony nie został wcześniej odliczony - jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń, gdyż te mogą być przedmiotem oceny wyłącznie na etapie postepowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej - które dają możliwość dokonywania ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, nie może zatem w drodze interpretacji potwierdzić prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.