Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-786/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Czy w opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi na rzecz Związku, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana od Związku kwota stanowi podstawę opodatkowania tymże podatkiem?
Słowa kluczowe: finansowanie; opodatkowanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania za świadczenie usług czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Sz. – C. w Sz. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, której założycielem jest gmina. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym. Głównym przedmiotem jej działalności jest m. in. wykonywanie sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków. W celu realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43) oraz umowy spółki, Spółka zawarła w dniu 4 listopada 2013 r. umowę (Nr 4/budowa/2013) z Związkiem, zarejestrowanym w Sądzie Rejonowym Sz. – C. w Sz. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Jest stowarzyszeniem działającym od dnia 7 lutego 2002 r., natomiast od dnia 28 września 2006 r. prowadzi również działalność gospodarczą. Głównym celem tego stowarzyszania jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego i użytkowanie wód. W zakresie działalności statutowej Związku mieści się także działanie na rzecz ochrony przyrody oraz kształtowanie etyki wędkarskiej.

Umowa zawarta między Spółką a Związkiem zakładała wspólną realizację inwestycji, polegającej na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz z dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej.

Związek będący inicjatorem przedsięwzięcia (i tak też nazywany w umowie) jest zainteresowany uzyskaniem przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w najkrótszym możliwym czasie. Realizacja tej inwestycji nie jest ujęta w wieloletnim planie inwestycyjnym Spółki. Realizacja inwestycji leży w interesie obu stron zawieranej umowy.

Jednocześnie strony postanowiły, że właścicielem i eksploatatorem zrealizowanej inwestycji będzie Spółka, a za dzień przekazania inwestycji strony ustaliły dzień odbioru zadania.

Z § 2 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2013 r. (Nr 4/budowa/2013) expressis verbis wynika, że zakres rzeczowy realizowanego przedsięwzięcia został ustalony w oparciu o dokumentację techniczną obejmującą projekt budowy „Sieć, przyłącza wodno-kanalizacyjne przystani wędkarskiej działki nr 67, 3/6 (…)", kosztorys ofertowy „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami na przystani wędkarskiej (…)", a także decyzję nr 262/2006 z dnia 24 lipca 2006 r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę przedmiotu umowy.

Zgodnie z § 5 umowy na Związku spoczywa obowiązek zgłoszenia robót budowlanych do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, uzyskanie wszystkich niezbędnych zezwoleń, pozwoleń, czy też zgody osoby trzeciej, jakie są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia. Jest także zobowiązany do wykonania pomiarów geodezyjnych przed i po wykonaniu sieci, w tym również do wykonania dokumentacji powykonawczej, a w przypadku robót zanikających lub ulegających zakryciu - do dokonania odbioru tych robót po telefonicznym uzgodnieniu terminu z kierownikiem budowy. Związek zobowiązał się również do przekazania frontu robót Spółce, która może żądać dokonania odbioru robót związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy w terminie 10 dni od daty pisemnego zgłoszenia gotowości do odbioru, przy czym Związek jest zobowiązany do zapewnienia uczestnictwa swojego przedstawiciela w odbiorze robót.

Z dalszych postanowień umowy wynika, że Spółka zobowiązuje się do wykonywania robót z należytą starannością, zgodnie ze sztuką budowlaną, warunkami technicznymi dla robót budowlanych oraz obowiązującymi przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przepisami przeciwpożarowymi. Wykonanie tych robót ma nastąpić przy zastosowaniu materiałów posiadających aktualne atesty i zaświadczenia o stosowaniu na terenie UE. Na Spółce spoczywa także obowiązek zapewnienia właściwego kierownictwa, siły roboczej, urządzeń, maszyn i materiałów, a także porządku oraz przestrzeganie przepisów BHP i przeciwpożarowych na stanowiskach pracy i terenie budowy.

Strony ustaliły również, że do obowiązków Spółki będzie należało zgłoszenie do odbioru wykonywanych robót oraz zapewnienie uczestnictwa swojego przedstawiciela w ich odbiorze.

Strony zgodnie postanowiły, że termin rozpoczęcia realizacji inwestycji przypadać będzie na dzień 8 października 2013 r., jednocześnie stwierdzając, że całość inwestycji powinna zostać zrealizowana w terminie do 120 dni od dnia rozpoczęcia inwestycji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 lit. c opisywanej umowy, termin odbioru zadania zostanie ustalony na 10 dni od pisemnego zgłoszenia przez Spółkę gotowości odbioru. Podczas odbioru spisany zostanie protokół końcowy robót, do którego załączona zostanie powykonawcza inwentaryzacja geodezyjna w dwóch egzemplarzach, po jednej dla każdej ze stron. W przypadku niestawienia się przedstawiciela Związku w celu dokonania odbioru, odbiór zadania zostanie uznany za dokonany w 10 dni od zgłoszenia przez Spółkę gotowości odbioru zadania.

Wolą stron udział finansowy w realizowanej inwestycji będzie kształtował się w taki sposób, że Spółka zabezpieczy środki finansowe w wysokości 85.159,01 zł brutto, co stanowi około 50% planowanych kosztów inwestycji. Z kolei Związek zobowiązał się do zabezpieczenia środków finansowych w wysokości 85.159,00 zł brutto, co odpowiadało około 50% planowanej wartości inwestycji. Z postanowień § 7 ust. 2 i 3 przedmiotowej umowy wynika, że Związek zobowiązał się do wpłacenia na rachunek bankowy Spółki w terminie 7 dni od daty zwarcia umowy kwoty 50.000,00 zł. Pozostałą część udziału finansowego, wynikającą z kosztorysu powykonawczego, Związek wpłaci na konto Spółki w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu odbioru robót. Środki te po dacie protokolarnego odbioru stają się własnością Spółki, na co obie strony wyraziły zgodę. Wartość inwestycji strony ustaliły na kwotę 170.318,01 zł, w tym 23% podatku od towarów i usług.

Jednocześnie strony postanowiły, że wszelkie wymienione oraz niewymienione w umowie koszty i ciężary związane z realizacją inwestycji ponosi Spółka, chyba że co innego wynika z postanowień umowy.

Strony ustaliły, że nie będą ponosiły odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania, jeśli będzie to następstwem działania siły wyższej, jak również innych zdarzeń, na które strony nie mają wpływu, które w poważny sposób ograniczają lub uniemożliwiają wykonywanie świadczeń wzajemnych określonych w umowie. Na strony został nałożony także obowiązek telefonicznego lub pisemnego powiadomienia o zaistnieniu wyżej wymienionych okoliczności, nie później jednak niż w terminie 14 dni od ich zaistnienia, pod rygorem utraty prawa do powołania się na ich wystąpienie. Jeżeli takie okoliczności wystąpią, termin wykonania przedmiotu umowy przedłuża się o okres działania siły wyższej.

Organ podatkowy właściwy dla Spółki przeprowadził kontrolę podatkową, w ramach której kontrolowano m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku z przedmiotową inwestycją. Zdaniem organu podatkowego Spółka wykonywała usługi dla Związku. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem (czemu dała wyraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). Po zakończeniu kontroli z ostrożności procesowej zdecydowała się dokonać korekty deklaracji podatkowej. Obecnie w sprawie Spółki - za okres, w którym przyjmowane były wpłaty od Związku - nie toczy się postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisywanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi na rzecz Związku, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana od Związku kwota stanowi podstawę opodatkowania tymże podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dokonuje świadczenia usług na rzecz Związku, a otrzymana od niego - w związku z realizacją wspólnej inwestycji - kwota pieniężna nie stanowi podstawy opodatkowania.

Cytowane zapisy umowy wskazują jednoznacznie, że obie strony zobowiązują się do wspólnych działań (a nie do świadczeń jednej na rzecz drugiej) celem osiągnięcia wspólnego celu, tj. wybudowania i przekazania do eksploatacji urządzeń sieciowych i przyłączy.

Umowa, o której mowa, w ocenie Spółki, kreuje konsorcjum, którego celem jest wspólne zrealizowanie inwestycji.

Pojęcie konsorcjum nie jest prawnie zdefiniowane (z pewnością nie w przepisach podatkowych). Konsorcja wymykają się standardom klasyfikacyjnym, bowiem mogą być zawiązywane w rozmaitych formach i na różnym stopniu związania i zorganizowania. Przyjmuje się powszechnie, że konsorcjum nie ma przymiotu bycia jednostką organizacyjną. Jako takie nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków.

W piśmiennictwie wskazuje się, że „Istota konsorcjum sprowadza się do zobowiązania jego uczestników (konsorcjantów) do współdziałania w celu osiągnięcia określonego w umowie celu gospodarczego" (Ł. Laszczyński, Konsorcjum w zamówieniach publicznych, Zamówienia Publiczne Doradca 2012/5/72-76). Konsorcjum nie ma, bowiem „ani osobowości prawnej ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od osób konsorcjantów" (D. Jagiełło, Zagrożenia związane z ofertą złożoną przez konsorcjum. Zamówienia Publiczne Doradca 2010/4/65-69). Zauważa się nawet, że „nazwa konsorcjum nie występuje w uPzp, nie jest także zdefiniowana w innych przepisach. Dlatego należy rzecz nazywać raczej umową konsorcjalną, a nie zawiązaniem konsorcjum. Jest to umowa typu joint venture, zawierana w oparciu o art. 351 k.c, w której strony zobowiązują się do wspólnego działania dla realizacji określonego przedsięwzięcia. Strony umowy są tu adresatem norm prawnych i podmiotem wszelkich praw i obowiązków" (J. Lic, Konsorcjum czy spółka cywilna, cz. 1, Monitor Zamówień Publicznych 2009/1/14-15). Wyraźnie, zatem podkreśla się brak podmiotowości prawnej konsorcjum. Dotyczy to również podmiotowości na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym konsorcjum „jako takie” nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Jest to rozwiązanie nieco inne, niż na gruncie podatków dochodowych, gdzie uważa się konsorcjum za odmianę „wspólnego przedsięwzięcia", z którego koszty i przychody ustala się stosunkowo do ustalonych przez uczestników konsorcjum udziału w zyskach.

W każdym razie na gruncie podatku od towarów i usług uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zachowują oni w stosunkach między sobą względną niezależność i odrębność.

Jednocześnie należy zauważyć, że uczestnicy konsorcjum są związani pewną więzią, w ramach której dążą do osiągnięcia wspólnego celu. Ich działania - zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz - są związane i nakierunkowane na osiągnięcie tego celu.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku działania uczestników konsorcjum - tj. Spółki oraz Związku - są nakierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu, tj. zrealizowanie i przekazanie do użytkowania inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotyczy to również działań podejmowanych wewnątrz konsorcjum (czynności pomiędzy stronami konsorcjum). Nie mają one żadnego innego celu, jak tylko doprowadzenie do zrealizowania wspólnej inwestycji.

Czynności pomiędzy stronami konsorcjum nie kreują żadnej konsumpcji. Związane są tylko z uzgodnionym rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. Nie ma tu świadczenia usługi. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia świadczenia. Przyjmuje się w związku z tym, że świadczeniem jest każde działanie innego podmiotu, w następstwie którego inny podmiot odnosi korzyść (co do zasady o charakterze ekonomicznym).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu „mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). (\`(...)\`) Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wersja elektroniczna: LEX 2013).

W opisywanym stanie faktycznym Spółka nie świadczy niczego na rzecz Związku. Strony umowy wspólnie podjęły inwestycję polegającą na wybudowaniu określonej infrastruktury (sieci i przyłączy). Podatnik nie buduje tej infrastruktury dla Związku, lecz dla siebie (w czym oczywiście Związek także ma interes faktyczny). Niemniej jednak Spółka staje się właścicielem budowanej infrastruktury na podstawie przepisu art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przedmiotowe urządzenia będą (po zakończeniu poszczególnych etapów inwestycji) przyłączane do pozostałej infrastruktury znajdującej się we władaniu Spółki. W związku z tym - z mocy samego prawa - Spółka w momencie wybudowania i przyłączenia składników budowanej infrastruktury do swego przedsiębiorstwa (do swoich pozostałych sieci) będzie nabywać własność tychże. Nie trzeba jej zatem przekazywać własności, gdyż od chwili powstania tych urządzeń wchodzą one w skład przedsiębiorstwa Spółki. Jak wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III CSK 85/10: „Status prawny przyłączonych do sieci urządzeń objętych treścią art. 49 k. c. zależy od tego, czy stają się one częścią składową instalacji należącej do przedsiębiorstwa. W razie odpowiedzi twierdzącej, urządzenia te tracą swoją odrębność i stają się własnością właściciela instalacji". Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt II CK 258/03 Sąd Najwyższy podkreślił: „własność urządzenia o którym mowa w art. 49 k.c. przechodzi na przedsiębiorstwo z chwilą jego podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy wznoszący je był właścicielem gruntu, czy też tylko jego użytkownikiem wieczystym".

Spółka, zatem nie wykonuje robót budowlanych dla Związku, gdyż buduje te urządzenia dla siebie (na swoją własność), choć w interesie obojga uczestników konsorcjum (tj. swoim oraz Związku).

W każdym razie w ramach opisywanej umowy każdy z podmiotów realizuje przydzielone mu powyższą umową zadania. Nie jest tak, że jeden z podmiotów realizuje coś dla drugiego, lecz działają razem dla wspólnego dobra (zrealizowania inwestycji).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, WSA w Rzeszowie stwierdził: „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnię jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę art. unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowania fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową".

Z kolei w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 WSA w Poznaniu zauważył: „Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. (\`(...)\`) Umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez skarżącą Spółkę towary i usługi (\`(...)\`) Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu".

W kwestii tej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny (a nie tylko sądy administracyjne pierwszej instancji). W wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I PSK 562/11 NSA zauważył: „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (\`(...)\`) Współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa, polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W niedawnym wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 565/13, WSA w Szczecinie stwierdził, że „to, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów, świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę. Stąd za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Bezspornie rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a wykonawcą inwestycji. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów (\`(...)\`) Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub mające charakter porozumienia), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. - sygn. akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia - w niniejszej sprawie wybudowanie centrum handlowego".

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dochodziło do wzajemnych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum (Spółki oraz Związku). Strony uczestniczyły w konsorcjum, w ramach którego realizowały wspólny cel. Nie dostawały żadnych świadczeń od siebie (czy to odpłatnych, czy to nieodpłatnych), lecz wspólnie realizowały zamierzony cel gospodarczy, tj. budowę urządzeń sieciowych i przyłączy (których właścicielem stawała się Spółka).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym nie świadczy żadnych usług (podlegających opodatkowaniu) na rzecz Związku, a otrzymana w związku ze wspólną realizacją inwestycji kwota nie stanowi obrotu (podstawy opodatkowania). Należy zresztą zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że w sytuacji opisanej w pytaniu nie mamy do czynienia z umową o charakterze konsorcjalnym, to wpłaty wnoszone przez Związek nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami obowiązującym w dacie otrzymania wpłaty (w 2013 r.) - tj. w myśl ówczesnego art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podobne regulacje są zawarte w obecnie obowiązującym art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on bowiem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Rozpatrując charakter kwoty otrzymywanej przez Spółkę należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że jest to kwota otrzymywana w związku z faktem, że Spółka buduje dla siebie (na swoją własność) urządzenia sieciowe. Urządzenia te nie stają się (ani na moment) własnością Związku. Owszem - później Spółka przy użyciu tych urządzeń będzie świadczyła usługi dla Związku, jednakże Związek jak każdy inny użytkownik będzie płacił opłaty abonamentowe oraz ilościowe za dostarczoną wodę, czy też odprowadzone ścieki.

Wnoszona przez Związek opłata nie jest również opłatą za przyłączenie do sieci.

W związku z powyższym należy potraktować powyższą opłatę jako quasi-dotację, czy też dofinansowanie do budowy środka trwałego. Jak już wskazywano - dotacje i tym podobne kwoty podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dopłata wnoszona przez Związek nie ma żadnego wpływu (nie mówiąc już o wpływie bezpośrednim) na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Jest to dofinansowanie związane z budową środka trwałego. W związku z otrzymaniem tej dopłaty Spółka nie zmieni cen (taryf) za wodę i ścieki, ani dla Związku, ani dla żadnego innego odbiorcy.

Dopłata wnoszona przez Związek nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Jako taka nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (ani też obecnie nie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy).

W związku z faktem, że dopłata nie jest ani wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczone przez Spółkę usługi (czy też dostarczane towary), ani też nie jest kwotą zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to dopłata powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy, zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi m. in. dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem, aby dana dopłata stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu musi mieć związek z konkretnym świadczeniem usług lub dostawą towaru.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że Spółka nie wykonuje żadnych czynności na rzecz Związku otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie realizowanej inwestycji polegającej na budowie tłocznej kanalizacji sanitarnej wraz dwiema przepompowniami ścieków oraz kolektora przyłączeniowego kanalizacji sanitarnej gwarancyjnej nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Z uwagi na brak wzajemnego świadczenia, otrzymane środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.