Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.903.2016.1.ANK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za 2013 r. i 2014 r. rozpoznając wydatek z tytułu opłaty zastępczej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za 2013 r. i 2014 r. rozpoznając wydatek z tytułu opłaty zastępczej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za 2013 r. i 2014 r. rozpoznając wydatek z tytułu opłaty zastępczej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zgodnie z jej aktem założycielskim jest produkcja, przesył i dystrybucja ciepła na potrzeby wspólnot mieszkaniowych, spółdzielni mieszkaniowych, szkół, przedszkoli i innych instytucji użyteczności publicznej oraz odbiorców indywidualnych. Aktualnie obowiązuje ustawa o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. (Dz.U z 2016 r. poz. 831). Poprzednio do dnia 1 października 2016 roku obowiązywała ustawa o efektywności elektrycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 2167, zwana dalej: „poprzednią ustawą o e.e.”)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 poprzedniej ustawy o e.e. takie przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE określoną liczbę świadectw tzw. „białych certyfikatów”. Podmioty które nie uzyskały białych certyfikatów i ich nie umorzyły były zobowiązane do uiszczenia opłaty zastępczej w wysokości określonej ustawą. Poprzednia ustawa o e.e. kwotę opłaty nakazywała uiścić na konto funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy czyli termin wywiązania się z tego obowiązku upływał z końcem pierwszego kwartału roku następnego. Przedsiębiorstwo energetyczne dla udokumentowania opłaty zastępczej nie dysponuje rachunkiem, fakturą ponieważ jej wysokość musi wyliczyć we własnym zakresie. Koszt zostaje ujęty w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego w korespondencji z kontem zobowiązań publicznoprawnych.

Spółka opierając się na interpretacjach wydanych przez Izby Skarbowe w tym interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla Wnioskodawcy X, Znak: IPTPB3/423-484/13-2/KJ z 20 lutego 2014 r. oraz Znak: IPTPB3/423-35/14-4/IR z 30 kwietnia 2014 r. koszt opłaty zastępczej za rok 2013, który uregulowała na konto NFOŚiGW w dniu 28 marca 2014 r. ujęła w księgach rachunkowych roku 2014 i tak też zaliczyła wydatek do kosztów uzyskania przychodów, według zasad odnoszących się do kosztów pośrednich tj. z datą poniesienia (tu 2014 r.).

Obecnie swoje stanowisko w sprawie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej przedstawił Minister Finansów w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. - DD10.8221.55.2015.MZB zmieniając interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 30 kwietnia 2014 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy X za prawidłowe w rozpoznaniu wydatku z tytułu opłaty zastępczej, że jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami i należy go rozpoznać w roku 2013. Spółka opierając się na stanowisku pierwotnie prezentowanym w interpretacjach organów skarbowych rozpoznała wydatek jako koszt roku 2014 nie roku 2013. Ujęła wydatek na podstawie dowodu wewnętrznego w księgach rachunkowych roku 2014 i rozpoznała podatkowo jako koszt pośredni tj. w dacie zapłaty 28 marca 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka opierając się na pierwotnie wydanych interpretacjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. i 30 kwietnia 2014 r., tej drugiej zmienionej przez Ministra Finansów 4 maja 2015 r. powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2013 i 2014?

Zdaniem Spółki, powinna ona dokonać korekty zeznań podatkowych zarówno za rok 2013 jak i rok 2014 oraz powinna sprostować zapisy w księgach rachunkowych poprzez wynik finansowy.

Minister Finansów zmieniając interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2014 roku w sprawie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej za rok 2013 wskazuje jednoznacznie na rozpoznanie poniesionego kosztu z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Spółka opierając się na interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy X przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2014 r. i 30 kwietnia 2014 r. błędnie rozpoznała wydatek z tytułu opłaty zastępczej ujmując opłatę z tytułu efektywności energetycznej na podstawie dowodu wewnętrznego w księdze roku 2014 i kwalifikując wydatek jako koszt pośrednio związany z przychodami, pomimo że zgodnie z zasadą memoriału art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ponadto art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości nakazuje aby dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane były koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Podobnie w świetle art. 15 ust 4c updop, ujęcie kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami minionego roku, poniesione po jego zakończeniu są potrącane w okresie poprzednim jeśli zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu złożenia zeznania podatkowego.

Ustawa pdop definiuje moment poniesienia kosztu jako dzień na który ujęto koszt w księgach na podstawie otrzymanej faktury albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ Spółka błędnie rozpoznała wydatek bazując na obowiązujących w pierwotnym stanie interpretacjach i zaliczyła opłatę z tytułu efektywności energetycznej za rok 2013 do kosztu pośrednio związanego z przychodem w dacie opłaty tj. 28 marca 2014 r., a nie do kosztu bezpośrednio związanego z przychodem powinna dokonać korekty zeznania podatkowego roku 2013 powiększając koszty uzyskania przychodów o opłatę z tytułu efektywności energetycznej, którą Spółka wniosła na konto NFOŚiGW w dniu 28 marca 2014 r. i rozpoznać koszt jako bezpośrednio związany z przychodami oraz dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2014 pomniejszając koszty uzyskania przychodów o opłatę z tytułu efektywności energetycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zajmuje się obrotem, przesyłem i dystrybucją ciepła dla swoich odbiorców. Na podstawie uchylonej już ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm.), Spółka była zobowiązana do uzyskania Świadectw Efektywności Energetycznej (tzw. „białych certyfikatów”) i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi URE lub do wniesienia opłaty zastępczej. Opłata zastępcza nie miała charakteru sankcyjnego i nie była karą. Obowiązkiem Spółki było jej samodzielne obliczenie - w myśl art. 12 ust. 5 powołanej powyżej ustawy i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wartości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1039). Wysokość opłaty zastępczej ustala się na podstawie kwoty przychodu, ze sprzedaży ciepła odbiorcom końcowym, osiągniętego za rok rozliczeniowy z uwzględnieniem współczynników określonych w powołanych wcześniej przepisach.

Spółka wykonując obowiązki wynikające z ww. ustawy ustaliła wysokość opłaty zastępczej, na podstawie dowodu wewnętrznego ujęła ten koszt w księgach rachunkowych roku 2014 i rozpoznała podatkowo jako koszt pośredni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2016 r.), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, był obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
\-i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem „Ozj”, o którym mowa w ust. 5, lub2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonuje przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wpływy z opłaty zastępczej stanowiły przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należało uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że uiszczenie opłaty zastępczej zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej związane było niewątpliwie z uzyskaniem przychodów, a zatem wydatek poniesiony z tego tytułu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Osiągnięcie przychodu z tytułu przesyłu i dystrybucji ciepła było możliwe wyłącznie w przypadku zakupu określonej ilości świadectw lub uiszczenia opłaty zastępczej. Widoczny jest więc związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów.

Przyjmując zatem definicję kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na opłatę zastępczą stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop. W związku z powyższym, Spółka powinna skorygować zeznania podatkowe za 2013 r. i 2014 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie drugiej części pytania zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.