Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.241.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Mangerów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz czy koszty usług wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym 25 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy do kosztów usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Mangerów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop – **jest nieprawidłowe,**
*   czy koszty usług wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 1 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Mangerów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz czy koszty usług wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2019.1.JK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in. (dalej: „Produktów”):

*   wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,
*   systemów zarządzania półkami sklepowymi,
*   systemów pojemników na żywność luzem
*   systemów oświetlenia sklepowego,
*   systemów cyfrowej informacji sklepowej.

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg. innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie. Wnioskodawca wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach Europy, będących dystrybutorem wytwarzanych przez Wnioskodawcę Produktów do podmiotów zewnętrznych (dalej łącznie jako: „Dystrybutorzy”). Wnioskodawca również wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów niepowiązanych (dalej: „Partnerzy”).

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie specjalizuje się w bezpośredniej sprzedaży swoich Produktów do klientów spoza grupy, tj. Partnerów, podmioty powiązane ze Spółką - X oraz Y (dalej: „Usługodawcy”), świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie wsparcia sprzedaży (dalej: „Usługi wsparcia sprzedaży”) poprzez udostępnianie Spółce wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez Usługodawców (dalej: „Managerowie”).

Zakres ww. usług świadczonych przez poszczególnych Managerów został opisany poniżej:

Manager A:

*   Negocjacja warunków współpracy handlowej z Partnerami (w zakresie m.in. terminów płatności, warunków umowy)
*   Koordynowanie logistyki sprzedaży
*   Zawieranie umów handlowych z Partnerami
*   Koordynowanie sprzedaży do Partnerów w całej Grupie

Manager B:

*   Nawiązywanie i utrzymywanie kontaktu z Partnerami
*   Sprawna koordynacja stosunków pomiędzy podmiotami z Grupy a Partnerami
*   Przygotowywanie cenników, ofert dla Partnerów
*   Prowadzenie bieżącego kontaktu z Partnerami

W trakcie roku 2018 Usługi wsparcia sprzedaży Managera A wykonywane były przez Managera zatrudnionego przez X. Od 1 lipca 2018 r. stanowisko to zostało objęte przez Managera zatrudnionego przez Y. Aktualnie wszystkie Usługi wsparcia sprzedaży wykonywane są przez Managerów zatrudnionych przez Y. Zakres prac i obowiązków wykonywanych w ramach Usługi wsparcia sprzedaży Managera A nie uległ zmianie w związku ze zmianą Managera.

Managerowie zatrudnieni są przez Usługodawców, a ich koszty pokrywane są przez Spółkę oraz inne podmioty produkcyjne w Grupie. Wynagrodzenie za Usługi wsparcia sprzedaży Usługodawców ustalone jest w oparciu o metodę „koszt plus marża” dla wszystkich spółek z Grupy. Bazę kosztową stanowią wynagrodzenie należne poszczególnym Managerom oraz inne koszty związane z wykonaniem Usług wsparcia sprzedaży. Inne koszty mogą obejmować koszty biletów lotniczych, taksówek, koszty szkoleń, rachunki telefoniczne oraz inne koszty podróży służbowych Managerów.

Usługodawcy stanowią podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka pragnie podkreślić, że koszty Usług wsparcia sprzedaży spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami Finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług wsparcia sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie kwalifikacji kosztów Usług wsparcia sprzedaży na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Tytułem uzupełnienia, w piśmie z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.), Wnioskodawca wyjaśnił na czym dokładnie polegają wskazane we wniosku usługi, jakie wykonywane są przez Managerów czynności oraz jakie korzyści Spółka uzyskuje dzięki świadczeniu tych usług:

*   Negocjacje warunków współpracy handlowej z Partnerami (w zakresie m.in. terminów płatności, warunków umowy),

Pracownicy Spółki nie zawierają umów handlowych z Partnerami, natomiast czynności te wykonują właśnie Managerowie, uzgadniając z Partnerami warunki sprzedaży, ceny dla dystrybutorów, system rabatów itp.

*   Koordynowanie logistyki sprzedaży,

Managerowie wspierają Partnera w sprzedaży produktów, wysyłając mu informacje o Produktach Spółki, materiały sprzedażowe, aktualizacje w mediach społecznościowych, a niekiedy także dołączając do jego spotkań sprzedażowych. Następnie Managerowie przeprowadzają dla Partnerów, którzy sprzedają produkty Spółki do klienta końcowego, szkolenia z zakresu sprzedaży. Ponadto, Managerowie pośredniczą w kwestiach ustalania terminów wysyłek oraz miejsc dostaw towarów, a także przygotowują wyceny kosztów transportowych.

*   Zawieranie umów handlowych z Partnerami,

Jak powyżej, Managerowie zawierają umowy handlowe z Partnerami uzgadniając z Partnerami warunki sprzedaży, ceny dla dystrybutorów, system rabatów jak również Managerowie czuwają nad aktualnością tych umów (np. jeśli zmiany wymagają ceny).

*   Koordynowanie sprzedaży do Partnerów w całej Grupie,

Managerowie monitorują jaki produkt oraz w jakiej cenie można sprzedawać na danym rynku Partnera.

*   Nawiązywanie i utrzymywanie kontaktu z Partnerami,

Główne zadanie Managerów, tj. stałe kontaktowanie się z Partnerami w celu budowania oraz utrwalania współpracy wiodącej do dobrej relacji biznesowej.

*   Sprawna koordynacja stosunków pomiędzy podmiotami z Grupy a Partnerami,

Managerowie są łącznikami pomiędzy Partnerami a innymi podmiotami z grupy czy departamentami w Grupie, w tym pośredniczą w kontaktach pomiędzy danym Partnerem a Spółką.

*   Przygotowywanie cenników, ofert dla Partnerów,

Przygotowanie cenników (kwotacji) oraz ofert na zakup produktów Spółki przez Partnerów. Ponadto, Managerowie zapewniają, że ceny wskazywane przez Partnerów w swoich cennikach są odpowiednio dostosowane do wielkości danej umowy sprzedaży do klienta końcowego. Managerowie ponadto obliczają marże na produktach Spółki.

*   Prowadzenie bieżącego kontaktu z Partnerami

Codzienny kontakt z Partnerami (jak wytłumaczone zostało powyżej, w celu utrzymywania dobrych stosunków biznesowych).

Spółka wyjaśnia dodatkowo, iż dzięki wyżej wymienionym usługom może dokonywać sprzedaży na rzecz Partnerów, tym samym zwiększać swoją sprzedaż i w efekcie generować przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: „Rozporządzenie”) Spółka wskazuje na klasyfikację poszczególnych usług wchodzących w zakres Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów:

Manager A

*   — Negocjacja warunków współpracy handlowej z Partnerami (w zakresie m.in. terminów płatności, warunków umowy); PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Koordynowanie logistyki sprzedaży; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Zawieranie umów handlowych z Partnerami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Koordynowanie sprzedaży do Partnerów w całej Grupie; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych

Manager B

*   — Nawiązywanie i utrzymywanie kontaktu z Partnerami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Sprawna koordynacja stosunków pomiędzy podmiotami z Grupy a Partnerami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Przygotowywanie cenników, ofert dla Partnerów; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
*   — Prowadzenie bieżącego kontaktu z Partnerami; PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez poszczególnych Managerów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Jednakże, jeśli w ocenie Organu ww. koszty podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. I6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze charakterystykę Usług wsparcia sprzedaży, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi wsparcia sprzedaży limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane Usługi wsparcia sprzedaży bezspornie nie stanowią usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi wsparcia sprzedaży mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych”. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza 1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich» oraz 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie», 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym», 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś. nadając inny kształt, wygląd», 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie przez Managerów ani udzielaniu fachowych porad. Usługi Managera A polegają przede wszystkim na technicznym wsparciu Spółki w procesach sprzedażowych, w tym m.in. na negocjacjach czy zawieraniu umów z Partnerami. Natomiast usługi Managera B polegają na przygotowywaniu materiałów niezbędnych w procesie sprzedaży, jak również na utrzymywaniu bieżącego kontaktu z Partnerami.

Usług wsparcia sprzedaży nie można także uznać za usługi badania rynku, które zostały sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2013 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne) i która zgodnie z Wyjaśnieniami MF obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są z pewnością odmienne od usługi Managera A, z uwagi na fakt iż w przypadku usługi Managera A celem usługi nie jest badanie potencjału czy też zwyczajów Partnerów, a Manager w ramach tej usługi, korzystając przy tym z już posiadanej w tym przedmiocie wiedzy oraz doświadczenia koordynuje oraz doprowadza do skutku sprzedaż Produktów Spółki na rzecz Partnerów. Natomiast w przypadku usług Managera B, Manager utrzymuje kontakt z Partnerami, którzy już stanowią klientów Spółki, tak więc w ramach tej usługi nie są wykonywane prace polegające na badaniu rynku. Zakres i cel Usług wsparcia sprzedaży jest zatem odmienny od usług badania rynku.

Usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług”. Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. W przypadku Usług wsparcia sprzedaży mamy do czynienia z tą drugą sytuacją, tj. Managerowie koordynują prace zmierzające do bezpośredniego zawarcia umowy sprzedaży Produktów Spółki na rzecz Partnerów, natomiast głównym celem Usługi wsparcia sprzedaży nie jest zajmowanie się promocją oraz rozpowszechnianie informacji o Produktach.

Usługi wsparcia sprzedaży w żadnym stopniu również nie stanowią usług zarządzania i kontroli. Żaden z Managerów nie jest osobą decyzyjną, nie wydaje również poleceń w stosunku do Spółki w przedmiocie świadczonej usługi. Ponadto, Managerowie w ramach Usługi wsparcia sprzedaży nie pełnią żadnego nadzoru, a jedynie wykonują techniczne czynności związane ze wsparciem sprzedaży Produktów Spółki.

Usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią również usług przetwarzania danych. W szczególności za takie usługi nie można uznać sporadycznych czynności mogących być wykonywanych przez. Managerów, polegających na wprowadzaniu danych Partnerów do systemów informatycznych czy wymiany informacji między Spółką a Partnerami.

Usługi wsparcia sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawców nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi wsparcia sprzedaży nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku. Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Usługodawców nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Usługodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowaną. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia usług wsparcia od podmiotu powiązanego przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usługi.

Niezależnie od wskazanych powyżej rozważań interpretacyjnych Ministerstwa Finansów w przedmiocie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy również dokonać wykładni językowej badanego przepisu, w tym do odkodowania sformułowania „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z definicją pojęcia „bezpośredni" Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://www.wsjp.pl) oznacza: „taki związek, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego związku, który by pośredniczył”. Zgodnie z tym samym Słownikiem, słowo „wytworzyć” oznacza: „wytworzyć jakiś przedmiot lub produkt”, a „świadczyć usługi” oznacza: „wykonywać odpłatnie jakieś usługi”.

Patrząc przez pryzmat wykładni językowej badanego przepisu należałoby stwierdzić, iż przepis ten w żaden sposób nie wskazuje na charakter cenotwórczy. Natomiast wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczącą wyprodukowania bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania i przekładając je na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia sprzedaży nie tylko wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia, ale również mają niewątpliwie bezpośredni związek ze sprzedażą tych Produktów.

Za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia sprzedaży z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie sprzedaży Produktów do Partnerów, a tym samym bezpośrednio wpływają na osiąganie przychodu przez Spółkę. Bez specjalistycznych umiejętności i doświadczenia Managerów prowadzenie sprzedaży do Partnerów byłoby przez Spółkę na taką skalę znacznie utrudnione lub niemożliwe.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również zgodnie z wykładnią językową, Usługi wsparcia sprzedaży stanowią bezpośredni związek ze zbyciem Produktów Spółki. Elementy takie jak negocjowanie warunków umowy, przygotowywanie warunków umowy jak również cenników, czy wreszcie zawieranie umów z Partnerami są bezpośrednimi elementami dokonywania sprzedaży jakichkolwiek produktów, w tym Produktów do Partnerów.

W rezultacie, koszty Usługi wsparcia sprzedaży są również bezpośrednio związane z realizowanym przez Wnioskodawcę zyskiem. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Usługodawców mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów oraz ich zbyciem na rzecz Partnerów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej sprzedaży przez Spółkę na rzecz Partnerów. W konsekwencji, jeśli koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym do nich charakterze, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 updop, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

*   podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
*   podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
*   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
*   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z). Wnioskodawca wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach Europy, będących dystrybutorem wytwarzanych przez Wnioskodawcę Produktów do podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca również wytwarza Produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów niepowiązanych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie specjalizuje się w bezpośredniej sprzedaży swoich Produktów do klientów spoza grupy, tj. Partnerów, podmioty powiązane ze Spółką –X oraz Y, świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie wsparcia sprzedaży poprzez udostępnianie Spółce wykwalifikowanych specjalistów zatrudnionych przez Usługodawców. Managerowie zatrudnieni są przez Usługodawców, a ich koszty pokrywane są przez Spółkę oraz inne podmioty produkcyjne w Grupie.

We wniosku Wnioskodawca wyjaśnił na czym dokładnie polegają wskazane we wniosku usługi, jakie wykonywane są przez Managerów czynności oraz jakie korzyści Spółka uzyskuje dzięki świadczeniu tych usług:

*   Negocjacje warunków współpracy handlowej z Partnerami (w zakresie m.in. terminów płatności, warunków umowy),

Pracownicy Spółki nie zawierają umów handlowych z Partnerami, natomiast czynności te wykonują właśnie Managerowie, uzgadniając z Partnerami warunki sprzedaży, ceny dla dystrybutorów, system rabatów itp.

*   Koordynowanie logistyki sprzedaży,

Managerowie wspierają Partnera w sprzedaży produktów, wysyłając mu informacje o Produktach Spółki, materiały sprzedażowe, aktualizacje w mediach społecznościowych, a niekiedy także dołączając do jego spotkań sprzedażowych. Następnie Managerowie przeprowadzają dla Partnerów, którzy sprzedają produkty Spółki do klienta końcowego, szkolenia z zakresu sprzedaży. Ponadto, Managerowie pośredniczą w kwestiach ustalania terminów wysyłek oraz miejsc dostaw towarów, a także przygotowują wyceny kosztów transportowych.

*   Zawieranie umów handlowych z Partnerami,

Jak powyżej, Managerowie zawierają umowy handlowe z Partnerami uzgadniając z Partnerami warunki sprzedaży, ceny dla dystrybutorów, system rabatów jak również Managerowie czuwają nad aktualnością tych umów (np. jeśli zmiany wymagają ceny).

*   Koordynowanie sprzedaży do Partnerów w całej Grupie,

Managerowie monitorują jaki produkt oraz w jakiej cenie można sprzedawać na danym rynku Partnera.

*   Nawiązywanie i utrzymywanie kontaktu z Partnerami,

Główne zadanie Managerów, tj. stałe kontaktowanie się z Partnerami w celu budowania oraz utrwalania współpracy wiodącej do dobrej relacji biznesowej.

*   Sprawna koordynacja stosunków pomiędzy podmiotami z Grupy a Partnerami,

Managerowie są łącznikami pomiędzy Partnerami a innymi podmiotami z grupy czy departamentami w Grupie, w tym pośredniczą w kontaktach pomiędzy danym Partnerem a Spółką.

*   Przygotowywanie cenników, ofert dla Partnerów,

Przygotowanie cenników (kwotacji) oraz ofert na zakup produktów Spółki przez Partnerów. Ponadto, Managerowie zapewniają, że ceny wskazywane przez Partnerów w swoich cennikach są odpowiednio dostosowane do wielkości danej umowy sprzedaży do klienta końcowego. Managerowie ponadto obliczają marże na produktach Spółki.

*   Prowadzenie bieżącego kontaktu z Partnerami

Codzienny kontakt z Partnerami (jak wytłumaczone zostało powyżej, w celu utrzymywania dobrych stosunków biznesowych).

Spółka wyjaśniła ponadto, iż dzięki wyżej wymienionym usługom może dokonywać sprzedaży na rzecz Partnerów, tym samym zwiększać swoją sprzedaż i w efekcie generować przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że poszczególne usługi wchodzących w zakres Usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Managerów mają klasyfikację PKWiU: 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków na nabycie ww. usług wsparcia sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a jeżeli tak, to czy koszty usług wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop nie wymienia się usług wsparcia sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, „badanie rynku” zmierza do pozyskania informacji o kształtowaniu się rynku, zaś „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, badaniem rynku, czy rozpowszechnianiem informacji o towarach.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku, mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez Managerów świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy. W tym tez zakresie należy zauważyć, że takie ze wskazanych we wniosku usług/czynności wykonywanych przez Managerów w ramach usługi wparcia sprzedaży jak:

*   Negocjacje warunków współpracy handlowej z Partnerami, obejmujące m.in. uzgadnianie z Partnerami warunków sprzedaży, cen dla dystrybutorów, systemów rabatów itp.
*   Koordynowanie logistyki sprzedaży, obejmujące m.in. wspieranie Partnera w sprzedaży produktów, wysyłanie mu informacji o Produktach Spółki, materiałach sprzedażowych, aktualizacjach w mediach społecznościowych,
*   Zawieranie umów handlowych z Partnerami, obejmujące m.in. uzgadnianie z Partnerami warunków sprzedaży, cen dla dystrybutorów, systemu rabatów, czuwanie nad aktualnością tych umów (np. jeśli zmiany wymagają ceny),
*   Koordynowanie sprzedaży do Partnerów w całej Grupie, obejmujące m.in. monitorowanie jaki produkt oraz w jakiej cenie można sprzedawać na danym rynku Partnera,
*   Przygotowywanie cenników, ofert dla Partnerów, obejmujące m.in. przygotowanie cenników (kwotacji) oraz ofert na zakup produktów Spółki przez Partnerów,

zdaniem Organu jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek powyższa umowa wsparcia sprzedaży posiada również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy Managerowie sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę, zawierania umów handlowych oraz koordynacji logistyki sprzedaży. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie jak wskazuje sam Wnioskodawca, w ramach nabywanych usług Mangerowie są łącznikami pomiędzy partnerami a podmiotami powiązanymi, monitorują jakie produkty oraz w jakiej cenie można sprzedawać na danym rynku partnera, a zatem de facto prowadzą stałe rozeznanie rynku, tj. świadczą usługi w zakresie badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe czynności nazwane we wniosku usługami wsparcia w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że do wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18,w którym wskazano: „W ocenie Sądu - należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego Produktu przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania Produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego Produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego Produktu.

Koszty usług wspierających sprzedaż ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę oferowanych Produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż Produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem Produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych Produktów.

W ocenie tut. Organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów. Koszty te związane są natomiast z dodatkową działalnością mającą na celu pozyskanie, zachęcenie potencjalnych kontrahentów do zakupu wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a zatem z działalnością mającą miejsce już po procesie wytworzenia tych produktów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów Usług wsparcia sprzedaży za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop , należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez Mangerów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz czy koszty usług wsparcia stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 1 updop jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.