Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.304.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową polskiego prawa handlowego. Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega więc obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka planowała nabycie udziałów (dalej: Transakcja) w innej spółce kapitałowej polskiego prawa handlowego (dalej: Spółka przejmowana). W ramach przygotowania do Transakcji nabywała usługi doradcze i prawne. Spółka poniosła wydatki (dalej: Wydatki) na nabycie usług w zakresie:

*   Oceny due dilligence (ang. należyta staranność), tzn. poddanie Spółki przejmowanej wyczerpującej, wielopłaszczyznowej analizie pod względem jej kondycji handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej. Obejmowała pracę doradców z zakresu podatków, prawa, finansów i otoczenia produkcyjnego w celu oszacowania ryzyk i możliwości związanych z przejęciem zakładu produkcyjnego w Spółce- inwestycji i przygotowaniem raportu.
*   Ogólnego doradztwa, tj. określenia bezpiecznego pod względem prawnym i zapewniającego realizację celów biznesowych Spółki sposobu nabycia udziałów Spółki przejmowanej i konsekwencji Transakcji na gruncie prawa handlowego i cywilnego.

Prace obejmowały analizę rynku w branży Spółki przejmowanej w celu identyfikacji podmiotów możliwych do przejęcia, przeprowadzenie rozmów z właścicielami różnych spółek, w zakresie możliwej sprzedaży ich udziałów, przeprowadzenie negocjacji z właścicielami Spółki przejmowanej w celu ustalenia ceny sprzedaży i przygotowanie dokumentacji w celu rozliczenia, także na gruncie prawa podatkowego, ceny zakupu zgodnie z umową zakupu udziałów w Spółce przejmowanej.

W stosunku do wyżej wymienionych wydatków spełnione są następujące warunki:

*   Zostały poniesione przez Spółkę, tj. pokryte z zasobów majątkowych Spółki (nie zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż Spółka).

*   Są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość Wydatków nie została Spółce zwrócona.

*   Są właściwie udokumentowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia Wydatków w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia Wydatków w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ust. 4e Ustawy CIT.

Dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki należy ocenić:

1.  Czy Wydatki spełniają ogólny wymóg uznania za koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tzn.:
    1.  Czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
    2.  Czy nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
2.  Czy Wydatki można uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Ad. 1a

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Jak podkreśla się w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, przepis ten należy rozumieć w tej sposób, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  Musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).
2.  Musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.
3.  Winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4.  Musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.
5.  Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak stwierdzono np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-308/15-2/AD.

Jak wskazała Spółka, Wydatki:

*   Zostały poniesione przez Spółkę, tj. pokryte z zasobów majątkowych Spółki (nie zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż Spółka).

*   Są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość Wydatków nie Spółce zwrócona.

*   Są właściwie udokumentowane.

Związek Wydatków z przychodami Spółki lub zabezpieczeniem ich źródła nie powinien natomiast budzić wątpliwości. Spółka planując i przeprowadzając Transakcję, zasięgała opinii ekspertów celem określenia skutków podejmowanych działań i zamierzała podjąć uzasadnioną biznesowo decyzję o dokonaniu lub zaniechaniu nabycia udziałów Spółki przejmowanej, a po jej dokonaniu – w sposób zgodny z przepisami prawa ocenić i rozliczyć, szczególnie pod kątem podatkowym, Transakcję.

Są to więc racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, co przesądza o uprawnieniu Spółki do rozpoznania z tytułu ich poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1b

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Przez „wydatki na nabycie” udziałów, w rozumieniu powyższego przepisu, należy rozumieć wyłącznie wydatki bezpośrednio i ściśle związane z ich nabyciem przez Spółkę, tj. takie, bez których poniesienia Transakcja nie mogłaby mieć miejsca i obiektywnie nie sposób uznać, że jakikolwiek podmiot przeprowadziłby ją bez ich poniesienia.

Do takich kosztów należą wydatki na nabycie udziałów, do których poniesienia nabywca jest zobowiązany z mocy prawa (np. podatek od czynności cywilnoprawnych) lub obiektywnie niezbędnych (np. opłaty na rzecz giełdy przy nabyciu udziałów podmiotów tamże notowanych). Poniesionych przez Wnioskodawcę Wydatków nie można więc utożsamiać z „wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów”, o których mowa w powyższym przepisie. Ich poniesienie, choć w jakimś stopniu związane funkcjonalnie z Transakcją, nie warunkowało jej przeprowadzenia. Nabycie udziałów takich, jak udziały Spółki przejmowanej, bez ich ponoszenia było obiektywnie możliwe. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać wyżej przywoływaną interpretację, jak i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., a także interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.16.2017.1.KK. Odstępując od uzasadnienia uznano w niej za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przepis ten nie wymienia wydatków na nabycie usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów. Mając na uwadze fakt, iż w ramach Transakcji dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmowanej, w analizie należy odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji \[\`(...)\`\] przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę na Usługi \[obejmujące min. koszty doradztwa biznesowego, finansowego, prawnego, podatkowego świadczonego przez podmioty trzecie (w tym koszty badania due diligence w poszczególnych dziedzinach\]. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych”.

Tożsame stanowisko prezentują sądy administracyjne. Przykładowo można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 730/12. Stwierdzono w nim, że „wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena. którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 roku, sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32). Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem akcji. Przy nabyciu akcji podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek”. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1086/13.

Podsumowując, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie warunkujące przeprowadzenia Transakcji w ujęciu obiektywnym, Wydatki nie wykazują związku z nabyciem udziałów dość ścisłego i bezpośredniego, aby podlegać przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Nie można zatem uznać, że podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Ad. 2

Art. 15 ust. 4 Ustawy CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe przepisy dla potrzeb rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie wprowadzają zasadnicze rozróżnienie na tzw. koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodu. Ustawodawca wyróżnia:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), czyli takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związanez działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12, w który wyjaśniono, że „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo „pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”. Ponoszone przez Spółkę Wydatki mają charakter kosztów pośrednich. Pomimo, iż nie można im odmówić związku funkcjonalnego z nabyciem udziałów Spółki przejmowanej, celem poniesienia Wydatków jest określenie właściwego dla dokonania Transakcji sposobu postępowania i konsekwencji prawnych dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że są to wydatki dotyczące działalności gospodarczej podatnika w ogólności (wydatki konieczne dla kształtowania polityki działań i rozliczeń podatkowych Spółki), a me wydatki, które można bezpośrednio i w całości przyporządkować do konkretnego przychodu, jaki Spółka w przyszłości może uzyskać z tytułu zbycia udziałów Spółki przejmowanej (jak np. cena nabycia udziałów czy podatek od czynności cywilnoprawnych).

Świadczy o tym przede wszystkim:

*   W odniesieniu do due dilligence - przedmiot oraz istota usługi doradczej tego typu, czyli oceny kondycji Spółki przejmowanej przed dokonaniem Transakcji. Istotą oceny tego typu jest wyrażenie przez specjalistów opinii o wartości i przydatności dla celów Wnioskodawcy udziałów Spółki przejmowanej, co ma wpływ na decyzję Wnioskodawcy o dokonaniu albo zaniechaniu Transakcji. Warto podkreślić, że wydatek ten zostałby poniesiony niezależnie od tego, czy Transakcja zostałaby przeprowadzona, czy nie. W momencie jego ponoszenia pozostawał możliwy scenariusz, w którym nie doszłoby do Transakcji.

*   W odniesieniu do ogólnego doradztwa - także przedmiot oraz istota usługi doradczej tego typu. Celem nabycia takich usług było zidentyfikowanie bezpiecznego dla Spółki i pozwalającego na osiągnięcie jej celów biznesowych sposobu nabycia udziałów Spółki przejmowanej i konsekwencji Transakcji na gruncie prawa handlowego i cywilnego. Podobnie jak w przypadku due dilligence, posiłkowanie się przez Spółkę specjalistyczną wiedzą w tym przedmiocie miało na celu nie tyle wyłącznie przeprowadzenie Transakcji, co kształtowanie strategii biznesowego Spółki. W razie uzyskania negatywnej opinii, zgodnie z którą Transakcja nie mogłaby zostać przeprowadzona w sposób pozwalający na osiągnięcie celów biznesowych Wnioskodawcy, pozostawał możliwy scenariusz, w którym Spółką zdecydowałaby o zaniechaniu przeprowadzenia Transakcji.

Wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią więc tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Spółka jest w efekcie uprawniona do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia Wydatków w dacie ich poniesienia, na zasadzie określonej w art. 15 ust 4dw zw. z ust. 4e Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC. Uznano w niej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „poniesione przez Spółkę Koszty planowania opisane w stanie faktycznym, związane z nabyciem udziałów/akcji Spółek ciepłowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT tj. w momencie ich poniesienia \[\`(...)\`\] są to koszty niewątpliwie związane i niezbędne do podjęcia decyzji o nabyciu udziałów/akcji, tj będące wydatkami o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni. W niniejszym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie doradztwa prawnego inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego, w zakresie due diligence, usług finansowych zostały poniesione w celu określenia sytuacji prawnej, finansowej i podatkowej nabywanych podmiotów, uzyskania informacji na temat sposobu ich działania, jak również właściwego ustrukturyzowania transakcji nabycia udziałów/akcji w tych podmiotach. Skorzystanie przez Spółkę z ww. usług spowodowało, że Spółka miała możliwość należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia udziałów/akcji i dzięki temu zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z tą transakcją \[…\]. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty planowania związane z nabyciem przez Spółkę udziałów/akcji w Spółkach ciepłowniczych, powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia”.

Podsumowując:

1.  Wydatki spełniają ogólny wymóg uznania za koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tzn.:
    1.  Zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
    2.  Nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
2.  Wydatki można uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie prawidłowości wyrażanego przez nią stanowiska.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie prawidłowości wyrażanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.