Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-206/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie sp. z o.o. W najbliższym czasie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”) w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. na podstawie art. 551 i następnych KSH.

W celu uproszczenia procedury przekształcenia jeszcze przed przekształceniem Spółki w SKA jeden (lub kilka) udziałów w Spółce zostanie nabytych przez nowego wspólnika – spółką kapitałową, który po przekształceniu stanie się komplementariuszem („Komplementariusz”) spółki przekształconej, tj. SKA („Spółka Przekształcona”). Pozostali udziałowcy (lub udziałowiec) Wnioskodawcy posiadają udziały w Spółce na dzień przekształcenia przystąpią do Spółki Przekształconej i uzyskają w niej status jej akcjonariuszy.

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Spółki z o.o. w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Zgodnie z rozważanym scenariuszem, na moment przekształcenia grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie, tj. w ramach samego przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Przekształconej.

Ponadto żaden z wspólników Wnioskodawcy nie wniesie nowego dodatkowego wkładu. W związku z tym, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Wnioskodawcy (sp. z o.o.) na dzień przekształcenia.

Zgodnie z planem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki Przekształconej zostanie ustalony na tym samym poziomie, co dotychczasowa jego wartość w bilansie Spółki. W szczególności kapitał zakładowy Spółki w wysokości 26.687.000 milionów złotych zostanie w statucie Spółki Przekształconej wykazany jako suma kapitału zakładowego oraz wkładu komplementariusza Spółki Przekształconej (z punku widzenia prawnego kapitał zakładowy Spółki reprezentowany przez udział (y) należący do wspólnika, który zostanie komplementariuszem stanie się wkładem komplementariusza podczas gdy kapitał zakładowy Spółki reprezentowany przez pozostałe udziały pozostanie kapitałem zakładowym Spółki Przekształconej). Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości zarówno wkład komplementariusza jak i kapitał zakładowy Spółki Przekształconej będą stanowiły kapitał podstawowy.

W bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia w kategorii kapitałów własnych oprócz kapitału podstawowego (czyli kapitału zakładowego) będą najprawdopodobniej wykazane również inne pozycje, tj.: kapitał zapasowy, pozostałe kapitały rezerwowe, niepodzielony zysk z lat ubiegłych. W związku z prowadzoną w 2013 r. działalnością gospodarczą Spółka do dnia przekształcenia wykaże również wynik (zysk lub stratę) roku bieżącego zakończonego na dzień przekształcenia. Kwalifikacja pozostałych kategorii kapitałów własnych w księgach Spółki Przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na kapitał zakładowy, czy w przypadku niepodzielonych zysków na kapitał zakładowy (czy kapitały zapasowe, rezerwowe).

Cały kapitał zakładowy Spółki w wysokości 26.687.000 milionów złotych został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa przez aktualnych wspólników w 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników (komplementariusza i akcjonariusza (y), nie dochodzi do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, a zatem przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku uznania, że przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:
    *   podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma:
        1.  kapitału zakładowego Spółki Przekształconej,
        2.  wkładu Komplementariusza,
        3.  kapitału zapasowego oraz
        4.  kapitału rezerwowego (natomiast niepodzielony zysk z lat ubiegłych Wnioskodawcy oraz zysk roku bieżącego Spółki nie zwiększy podstawy opodatkowania), pomniejszona stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy o PCC o:
            1.  kwotę wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki,
            2.  opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w KRS oraz
            3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisach.
    *   zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w SKA w części wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. w wysokości kapitału zakładowego Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z jej przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników (komplementariusza i akcjonariusza (y), nie dochodzi do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, a zatem przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. przyjęcia że Przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należałoby uznać, że:

*   podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma:
    1.  kapitału zakładowego Spółki Przekształconej,
    2.  wkładu Komplementariusza,
    3.  kapitału zapasowego oraz
    4.  kapitału rezerwowego (natomiast niepodzielony zysk z lat ubiegłych Wnioskodawcy oraz zysk roku bieżącego Spółki nie zwiększy podstawy opodatkowania), pomniejszona stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy o PCC o:
        1.  kwotę wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki,
        2.  opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w KRS oraz
        3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisach.

*   zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w SKA w części wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. w wysokości kapitału zakładowego Wnioskodawcy)?

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: „przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: „przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia”.

Przy czym zgodnie z art. 1a pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 ustawy o PCC w rozumieniu tej ustawy spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo -akcyjną; spółka kapitałowa oznacza natomiast spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zatem w oparciu o powołane powyżej przepisy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: SKA) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjne oraz

*   ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w SKA, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w pierwszej kolejności niezbędna jest zatem ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej (tj. SKA).

Należy podkreślić, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego majątek SKA (tj. Spółki Przekształconej) będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy na dzień przekształcenia. W szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do SKA nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 552 KSH, Spółka będąca spółką kapitałową (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (Spółką Przekształcona) z chwilą wpisu spółki osobowej (tj. SKA) do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami KSH będzie kontynuatorem spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia).

Oznacza to, iż struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów własnych (kapitału podstawowego, kapitału zapasowego oraz kapitałów rezerwowych) odzwierciedlona w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie Spółki Przekształconej. Również kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie równy kapitałowi zakładowemu Spółki Przekształcanej (powiększonego o wkład Komplementariusza).

W opinii Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC bazuje natomiast na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są bowiem ze sobą tożsame. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca na gruncie ustawy o PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem, utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Utożsamianie pojęcia zwiększenie majątku ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej byłoby sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określenie dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też

*   nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać, zdaniem Wnioskodawcy, sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać według Wnioskodawcy, interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie będzie mieć relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej (Spółki) i Spółki Przekształconej (SKA), które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą identyczne.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436 -422/12-4/AF), z dnia 2 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436-383/12-4/AF), z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB2/436-156/12-3/MZ), z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/436-87/12-4/MZ), czy z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436 -129/12-2/MZ);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436 -104/11-2/MK), czy z dnia 10 maja 2011 r. znak ILPB2/436-47/11-2/MK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., znak ITPB2/436 -4/11/TJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2012 r. (IBPBII/1/436 -128/09/MZ) z dnia 5 sierpnia 2009 r. (IBPBII/1/436-128/09/MZ).

Podsumowując, w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do majątku Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Pytanie nr 2:

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie że przekształcenie o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne byłoby określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

Uregulowania ustawy o PCC wskazują (jeśli pominąć kluczową w sprawie kwestię zwiększenia majątku Spółki Przekształconej – o której mowa w uzasadnieniu pytania nr 1), że o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przesądza porównanie wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki przekształconej – rozumianych szeroko, tj. zarówno jako kapitał zakładowy spółki przekształconej jak i inne wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (np. wkład komplementariusza, czy też kapitały zapasowe lub rezerwowe). Innymi słowy jeśli tak określone wkłady przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy takim podejściu (z którym jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 Wnioskodawca się nie zgadza) należałoby uznać, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC stanowi wartość wkładów do Spółki Przekształconej, czyli konsekwentnie wszelkie kategorie stanowiące majątek Spółki Przekształconej, tj. zarówno kapitał zakładowy Spółki Przekształconej jak i inne wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (np. wkład komplementariusza, czy też kapitały zapasowe lub rezerwowe).

Należy natomiast wskazać, że zyski z lat ubiegłych czy też zyski bieżącego roku obrachunkowego nie powiększają podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem uznać, że stanowią one wkład do Spółki Przekształconej, stają się one bowiem zyskami w Spółce Przekształconej i tym samym podlegają takim samym zasadom dysponowania pomiędzy wspólników SKA jak i zyski generowane w przyszłości przez SKA.

W szczególności zgodnie z art. 147 § 1 KSH wspólnicy SKA uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej. KSH co prawda odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników (tj. komplementariuszy i akcjonariuszy) może zostać zrealizowane. Nie zmienia to jednak faktu, że prawo do zysku przysługuje wspólnikom a nie spółce.

W przypadku komplementariusza, stosuje się do niego odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Skoro zatem art. 52 § 1 KSH stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do zysku przysługuje komplementariuszom (a nie spółce) i istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Zyski te (do podjęcia uchwały o pozostawieniu ich w SKA) są zatem należne komplementariuszowi. W odniesieniu do akcjonariusza SKA stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej. Zatem w tym przypadku, na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki jest realizowane z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Zatem pomimo, że w tym wypadku samo skuteczne roszczenie o wypłatę zysku powstaje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku, nie zmienia to okoliczności, że zysk ten jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (chyba, że uchwała o podziale zysku przeznaczy go na potrzeby spółki (np. na kapitał zapasowy).

W odniesieniu do zysków roku bieżącego należy pomocniczo również wskazać, iż o niemożności ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przesądza również okoliczność, że prawidłowe obliczenie i pobranie podatku przez będącego płatnikiem notariusza jest niemożliwe. W celu ustalenia kwoty zysku za rok bieżący Wnioskodawcy (zakończonego w dniu połączenia) konieczne jest bowiem zamkniecie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie przez spółkę sprawozdania finansowego za ten okres, poddanie go badaniu przez biegłego rewidenta a następnie podjecie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania przez wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe ta kategoria nie może podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku przekształcenia Spółki będzie równa sumie poniższych wartości:

(i) kapitału zakładowego Spółki Przekształconej,

(ii) wkładu Komplementariusza,

(iii) kapitału zapasowego oraz

(iv) kapitału rezerwowego

Natomiast niepodzielony zysk z roku ubiegłego oraz zysk roku bieżącego Spółki do dnia przekształcenia nie zwiększy podstawy opodatkowania, gdyż nie można go uznać za wkład powiększający majątek Spółki Przekształconej. Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy o PCC podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o: (i) kwotę wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, (ii) opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w KRS oraz (iii) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sadowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisach.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC jest zmiana umowy spółki związana z przekształceniem w SKA w części wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać, że kapitał zakładowy Spółki pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w 2005 r. podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych (wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) zostało wprowadzone od 2009 r. i co więcej nie dotyczy aportów przedsiębiorstwa dokonywanych przez podmioty inne niż spółki kapitałowe). W konsekwencji zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z przekształceniem w części wkładów wnoszonych do Spółki Przekształconej w kwocie równej kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształćenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (komandytowej).

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy fakt, iż majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Wnioskodawcy (sp. z o.o.) nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową). Jednocześnie poinformowano, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. mogą istnieć niepodzielone zyski – generowane przez spółkę z o.o. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, które staną się częścią majątku spółki komandytowo-akcyjnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki z o.o. i zwiększenia majątku spółki przekształconej, na który składać się będą wkłady wspólników, a nie tylko jej kapitał zakładowy, a także zyski spółki przekształconej. W tym miejscu należy wskazać, iż do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia dochodzi również wówczas, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki z o.o. zwiększą majątek spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Zatem powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy PCC, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od PCC zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 9 ustawy.

Ponadto, tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.