Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-153/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla czynności wodowania (napełniania zbiorników wodą) wagonów kolejowych?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wodowania (napełniania zbiorników wodą) wagonów kolejowych – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wodowania (napełniania zbiorników wodą) wagonów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. Planuje przystąpić do mającego się odbyć przetargu nieograniczonego na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. W zakres kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego wchodzi szereg różnych czynności:

*   mycie, czyszczenie, zamiatanie, odkurzanie, dezynfekcja powierzchni;
*   usuwanie śmieci i zanieczyszczeń;
*   wyposażenie wagonów w pakiet sanitarny;
*   wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC;
*   dezynfekcja kabin WC, udrażnianie rur spustowych oraz umywalek z zastosowaniem środków dezynfekujących;
*   wodowanie wagonów tj. napełnianie zbiorników na wodę, w które wyposażone są kabiny WC w wagonach osobowych. Czynność „wodowania” może być wykonywana niezależnie od innych czynności sprzątania wagonów, jak również jednocześnie z nimi „kompleksowo”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla czynności wodowania (napełniania zbiorników wodą) wagonów kolejowych?

Spółka cytuje treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i wskazuje, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, a w myśl art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy dla towarowi usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Następnie przytaczając treść art. 5a ustawy o VAT Spółka stwierdza, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługa „ wodowania wagonów ” mieści się w grupowaniu w PKWiU 36.00.30.0 „ usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych ”. Grupowanie to wykazane jest w załączniku Nr 3 do ustawy o VAT w poz. 141.

Spółka uważa, że świadczenie „wodowania wagonów” może mieć charakter samoistny, może być realizowane niezależnie od świadczenia polegającego na utrzymaniu w czystości taboru kolejowego i być traktowane rozłącznie. Okoliczności wskazują na to, że nabywca ma zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile kilka różnych. Biorąc pod uwagę powyższe, czynności „wodowania wagonów” należy przypisać stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie z ww. klasyfikacją PKWiU w grupowaniu 36.00.30.0 mieszczą się „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%) w poz. 141 umieszczona zostały „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem PKWiU 36.00.30.0.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przystąpić do przetargu nieograniczonego na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. W zakres usług związanych utrzymania w czystości taboru kolejowego wchodzi, m.in. „wodowania wagonów” tj. napełnianie zbiorników na wodę, w które wyposażone są kabiny WC w wagonach osobowych. Spółka wskazała, iż usługi „wodowania wagonów” mieszczą się w grupowaniu w PKWiU 36.00.30.0 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Uwzględniając powyższe należy mieć na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W orzecznictwie Trybunał podkreślał również wielokrotnie, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Wobec powyższego, będące przedmiotem zamówienia na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego czynności, zdaniem tut. organu, można wyodrębnić i potraktować niezależnie jako świadczenie polegające na utrzymaniu w czystości taboru kolejowego (tj. mycie, czyszczenie powierzchni i wyposażenia taboru, usuwanie śmieci, zanieczyszczeń, wyposażenie wagonów w pakiet sanitarny) oraz jako usługi wodowania wagonów tj. napełnianie zbiorników na wodę, w które wyposażone są kabiny WC w wagonach osobowych.

Należy stwierdzić, iż ww. świadczenia mogą mieć charakter samoistny, mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Możliwa jest przecież sytuacja, w której usługa wodowania wagonów będzie wykonywana przez inny specjalistyczny podmiot (podwykonawcę). Czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady mogą to być dwie różne i niezależne od siebie czynności.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że o ile usługa „wodowania wagonów” sklasyfikowana jest w PKWiU w grupowaniu 36.00.30.0, to należy ją opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 141 załącznika nr 3 do ustawy).

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Spółkę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

**