Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1094/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieużytki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny udział wynoszący 3/36 w nieruchomości niezabudowanej, składającej się z czterech działek o łącznej powierzchni 17,0987 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Udział Wnioskodawczyni stanowi 1,425 ha z całości gospodarstwa rolnego. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą: grunty orne, łąki i nieużytki. Całe gospodarstwo rolne, wraz z udziałem Wnioskodawczyni, dzierżawi i użytkuje rolnik z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu.

W 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży swojego udziału. Całe gospodarstwo rolne zostanie sprzedane wraz z innymi współudziałowcami. Osoba nabywająca posiada duże gospodarstwo rolne. Zakupiony przez nabywcę grunt rolny nie zmieni przeznaczenia i wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą udziału wynoszącego 3/36 w nieruchomości niezabudowanej (1,425 ha), wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż udziałów jest zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.


W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny udział wynoszący 3/36 w nieruchomości niezabudowanej, składającej się z czterech działek o łącznej powierzchni 17,0987 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży swojego udziału.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż w 2015 r. udziału wynoszącego 3/36 części w gospodarstwie rolnym, nabytego w drodze umowy darowizny w 2011 r. będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dojdzie do niej bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przy czym wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 262/11, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07) w zakresie spełnienia przesłanki pozytywnej, prezentowany jest pogląd, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie ma zastosowania, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest udział we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Sądy administracyjne wskazują na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. W przepisie tym ustawodawca, określając odpłatne zbycie jako źródło przychodu, rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, w ocenie sądów, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności.

Powyższe nie dotyczy jednak sytuacji, gdy wszyscy współwłaściciele przystępują do umowy sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji przedmiotem transakcji jest cała nieruchomość a nie udział we współwłasności nieruchomości. W wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1198/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Z (…) przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy była całość nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To, że po stronie sprzedającego występowali współwłaściciele tych nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych tej transakcji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i ma na celu ochronę wykorzystywanych nieruchomości na potrzeby rolne.”

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ nieużytki w zacytowanych przepisach nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Kolejną z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni zamierza w 2015 r. dokonać sprzedaży udziału wynoszącego 3/36 w nieruchomości niezabudowanej, składającej się z czterech działek o łącznej powierzchni 17,0987 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Udział Wnioskodawczyni stanowi 1,425 ha z całości gospodarstwa rolnego. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą: grunty orne, łąki i nieużytki. Całe gospodarstwo rolne, wraz z udziałem Wnioskodawczyni, dzierżawi i użytkuje rolnik z uwagi na to, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. Całe gospodarstwo rolne zostanie sprzedane wraz z innymi współudziałowcami. Osoba nabywająca posiada duże gospodarstwo rolne. Zakupiony przez nabywcę grunt rolny nie zmieni przeznaczenia i wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania do przychodu ze zbycia gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w takim gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej użytki rolne, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży będzie nie tylko udział Wnioskodawczyni, ale również pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, będzie podlegał przedmiotowemu zwolnieniu, gdyż w związku z tą sprzedażą nie utracą swego charakteru, nie zmieni się ich przeznaczenie i wejdą w skład prowadzonego przez nabywcę gospodarstwa rolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.