Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.14.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: WIS usługa – (…) aparatów słuchowych
Słowa kluczowe: aparat; konserwacja; sprzęt-sprzęt medyczny; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), pismem sygnowanym datą 24 lutego 2021 r. (data wpływu 4 marca 2022 r.) oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.441.33.2021.11.MO, uchylającą w całości decyzję z dnia 21 kwietnia 2021 r., znak 0112-KDSL2-1.440.1019.2020.8.MD i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – (…) aparatów słuchowych

**Opis usługi:**

Wnioskodawca nabywa i sprzedaje (\`(...)\`) aparaty słuchowe. (\`(...)\`) aparat słuchowy, tu: aparat (…), to urządzenie (wyrób medyczny) wspomagający słyszenie u osób niesłyszących lub niedosłyszących, których działanie w ramach innowacyjnych rozwiązań technologicznych oparte zostało o wbudowane oprogramowanie wewnętrzne, którego różne funkcjonalności decydują o możliwościach funkcjonalnych całego urządzenia.

Oprogramowanie wewnętrzne (firmware) stanowi nieodłączny element składowy "A", decydujący o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

(…) aparatów słuchowych składa się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

weryfikacji prawidłowości funkcjonowania "A", ergo firmware "A" oraz zabezpieczenia "A" przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie "A" przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego "A" – tzw. firmware.

(…) aparatów słuchowych polega zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware "A" oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie "A". Prawidłowe działanie "A" i utrzymanie jego wartości medycznych zależy bowiem od firmware sterującego działaniem układów cyfrowych przetwarzających sygnał dźwiękowy, wzmacniających głośność, jakość i czystość dźwięków (urządzenie bez tego oprogramowania jest jedynie „obudową”, „zestawem elementów”, które same nie mogą działać i nie pełnią żadnej funkcji medycznej polegającej na jakimkolwiek wspomaganiu słyszenia).

Wnioskodawca nabywa i sprzedaje "A" posiadający firmware od funkcjonalności poziomu podstawowego do funkcjonalności poziomu maximum. Na moment sprzedaży przedmiotowego "A" użytkownikowi urządzenie to zawsze ma uruchomioną (aktywowaną) podstawową wersję (poziom), który jednak przy uwzględnieniu wyników badań ubytku słuchu, warunków użytkownika aparatu i potrzeb nabywcy może być dalej „przestrojona” w kierunku poziomu maximum (maksymalnego odbioru dźwięków i czułości na dźwięki).

Nadrzędnym celem usługi będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (\`(...)\`) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną "A", w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Wyżej opisywane działanie polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Wyżej opisywane czynności informatyczne nie obejmują jakiegokolwiek nadpisywania programu, czy dokonywania innych zmian w samym oprogramowaniu i jego kodzie źródłowym, poza weryfikacją działania tych funkcjonalności lub odpowiednim „przestrojeniem” tego oprogramowania, tj. technicznym aktywowaniem funkcjonalności (tu: związanych z czułością na dźwięki), które oprogramowanie to już posiada w momencie pierwotnego nabycia danego rodzaju "A".

Opisywana we wniosku usługa nie stanowi typowej konserwacji urządzenia, jaka powinna się odbywać zgodnie z zaleceniami producenta w określonym czasie, lecz stanowi odpowiedź na zindywidualizowane zapotrzebowanie danego pacjenta – użytkownika aparatu słuchowego.

Momentem dokonania (…) będącego przedmiotem zapytania jest okres użytkowania "A". (…) wykonywany w czasie użytkowania "A" podlega realizacji za osobnym zleceniem i jest rozliczany osobno, w oderwaniu od samej dostawy aparatu słuchowego, za odrębnym wynagrodzeniem.

Wnioskodawca dokonuje tutaj osobnej kalkulacji od samej sprzedaży aparatu i określa wynagrodzenie w oparciu o różnicę pomiędzy ceną zakupionego "A" o pierwotnych funkcjach firmware, a ceną "A" o funkcjach firmware, do którego poziomu technologicznego (…) urządzenie (poprawiono/zwiększono czułość na dźwięki).

Każdy (…) możliwy jest dzięki kodowi dostępu do oprogramowania wewnętrznego (firmware) zapewnianego przez Producenta. Kod ten jest dalej udostępniany wyłącznie celem zapewnienia gabinetowi protetycznemu możliwości wykonania (…) "A" na podstawie upoważnienia Wnioskodawcy do dokonywania tego rodzaju działań w jego imieniu, w ramach zapewnienia tzw. obsługi serwisowej zakupionych urządzeń (tj. przewidzianego umową dystrybucji zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a danym gabinetem protetycznym obowiązku Wnioskodawcy oferowania usług serwisowych po zakończeniu sprzedaży (\`(...)\`) aparatu słuchowego).

Usługa ta wykonywana jest bezpośrednio w gabinecie protetycznym przez upoważnionego pracownika \[z zasady: protetyka\] działającego wówczas w zastępstwie samego Wnioskodawcy, tj. za jego upoważnieniem i zezwoleniem związanym z określonym sposobem i celem wykorzystania ww. kodu dostępu. Bez udziału Wnioskodawcy, gabinet protetyczny nie mógłby uzyskać ww. kodu oraz odpowiednich wytycznych dotyczących sposobu jego wykorzystania.

Źródłem usługi (…) jest sam producent "A", który z zasady może dokonać (…) we własnym zakresie, w swoim serwisie. Ponieważ działalność producenta odbywa się na skalę globalną każdy z krajowych dystrybutorów "A" marki producenta (tu: Wnioskodawca) jest upoważniony do korzystania z systemu umożliwiającego (…) i dokonywania tego (…) we własnym zakresie. Przy tym w miejsce wykonania (…) we własnym zakresie dany krajowy dystrybutor "A" marki producenta (tu: Wnioskodawca) może upoważnić dalszego lokalnego dystrybutora (tu: Gabinet protetyczny) do korzystania z systemu i wykonania (…) w jego zastępstwie, bezpośrednio przez protetyka.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 33

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniach 25 listopada 2020 r., 5 stycznia 2021 r., 29 czerwca 2021 r., 9 sierpnia 2021 r., 4 marca 2022 r. oraz 8 kwietnia 2022 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 21 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową, znak 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.8.MD.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., znak 0110-KSI2-2.441.33.2021.11.MO uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 21 kwietnia 2021 r., znak 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.8.MD i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla usługi – (…) aparatów słuchowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wniosek dotyczy jednej usługi kompleksowej związanej z tzw. (…) aparatu słuchowego model – (\`(...)\`).

(…) ten, nazwany we wniosku usługą Konserwacji stanowi świadczenie złożone składające się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

a. weryfikacji prawidłowości funkcjonowania "A", ergo firmwearu "A", oraz

b. zabezpieczenia "A" przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie "A" przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmwearu. W ramach tej czynności natomiast – w dalszej kolejności – można wyróżnić nw. działania związane z:

i. poprawą czułości na dźwięki,

ii. zwiększeniem poziomu redukcji szumów,

iii. poprawą parametrów technicznych firmwear’u.

Z uwagi na okoliczność, iż zasadniczo omawiany (…) firmwearu polega na poprawie czułości na dźwięki (pkt i pow.), wniosek został ograniczony do jednej skonkretyzowanej usługi Konserwacji, złożonej z dwóch elementów składowych świadczenia kompleksowego (konserwacji), tj.:

1) świadczenia związanego z weryfikacją prawidłowości funkcjonowania "A", o której mowa w pkt a pow., oraz

2) świadczenia związanego z poprawą czułości na dźwięki, realizowanego w ramach zabezpieczenia "A" przed utratą wartości medycznych, o czym mowa w pkt b pow.

Kompleksowa usługa (…), a inaczej konserwacji (\`(...)\`) aparatu słuchowego (…) (dalej: „Konserwacja”).

Konserwacja będąca przedmiotem wniosku stanowi świadczenie złożone, związane z konserwacją profesjonalnego sprzętu elektronicznego sklasyfikowanego w dziale 26.60.14.0 PKWiU, tj. (\`(...)\`) aparatu słuchowego, i jest usługą, której nadrzędnym celem jest zapobieganie utraty przydatności (użyteczności) medycznej urządzenia. Mowa zatem o zespole dwóch czynności związanych z (i) weryfikacją prawidłowości funkcjonowania tego urządzenia oraz (ii) zabezpieczenia go przed utratą jego wartości medycznych związanych z jego stałym wykorzystywaniem w życiu codziennym użytkownika.

(\`(...)\`) aparat słuchowy, tu: aparat (…) (dalej: "A”), to urządzenie (wyrób medyczny) wspomagający słyszenie u osób niesłyszących lub niedosłyszących, których działanie w ramach innowacyjnych rozwiązań technologicznych oparte zostało o wbudowane oprogramowanie wewnętrzne, którego różne funkcjonalności decydują o możliwościach funkcjonalnych całego urządzenia.

Powoływane oprogramowanie wewnętrzne (dalej: „firmware”) stanowi nieodłączny element składowy "A", decydujący o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

Powoływane Konserwacje polegają zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware "A" oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie "A". Prawidłowe działanie "A" i utrzymanie jego wartości medycznych zależy bowiem od firmware sterującego działaniem układów cyfrowych przetwarzających sygnał dźwiękowy, wzmacniających głośność, jakość i czystość dźwięków (urządzenie bez tego oprogramowania jest jedynie „obudową”, „zestawem elementów”, które same nie mogą działać i nie pełnią żadnej funkcji medycznej polegającej na jakimkolwiek wspomaganiu słyszenia).

Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne:

(…)

W uzupełnieniu opisu kompleksowej usługi Konserwacji, nie pomijając istoty działania "A", Wnioskodawca wskazał następujące okoliczności.

(\`(...)\`) aparaty słuchowe, w tym (…), w zależności od uruchomionych funkcji firmware mają różną czułość na dźwięki, różny poziom redukcji szumów oraz różne wskaźniki (parametry) techniczne, a ich dobór (dobór funkcji firmware) zależy od stopnia ubytku słuchu nabywcy "A" (użytkownika) oraz od indywidualnych potrzeb tego nabywcy i warunków w jakich "A" ma być używany (np. w pracy, w szkole, przy urządzeniach przemysłowych, przy dużej aktywności sportowej, w warunkach domowych itd.).

Szczegółowo odnosząc się do powyższego, technicznie, cyfrowe przetwarzanie dźwięku w "A" polega na zamianie fali dźwiękowej docierającej do mikrofonu na postać cyfrową uwzględniając głośność i barwę dźwięku w danym momencie.

Dzięki bardzo zaawansowanym układom cyfrowym (oprogramowaniu) można nie tylko wzmacniać dźwięki otoczenia, ale także regulować osobno dźwięki ciche i głośne, wyodrębniać z otoczenia dźwięk mowy, odpowiednio go wzmacniać, a jednocześnie redukować szumy i hałasy otoczenia, co w ogromnym stopniu poprawia rozumienie mowy i komfort słuchania.

Istotą "A" jest zatem wgrane zaawansowane oprogramowanie (firmware) wraz z wyposażeniem m.in. w: system antysprzężeniowy, system automatycznej redukcji hałasu, system wielomikrofonowy, system mikrofonu wszechkierunkowego, mikrofonów kierunkowych czy adaptacyjnych.

Dzięki temu możliwe jest ustawienie właściwego sposobu i zakresu słyszenia w konkretnej sytuacji akustycznej (tj. z uwzględnieniem doboru określonych funkcjonalności oprogramowania: np. tryb cisza, hałas, muzyka czy telewizja).

Doprecyzowując Wnioskodawca wskazuje, że każdy "A" ma wbudowane jedno oprogramowanie (firmware), niemniej w zależności od opisywanych na wstępie potrzeb nabywcy oprogramowanie to może mieć uruchomione (aktywowane) różne funkcjonalności, w tym na każdym etapie użytkowania „A” – w ramach Konserwacji – możliwa jest weryfikacja prawidłowego działania "A" i zabezpieczenie go przed utratą wartości medycznych dzięki dostosowaniu aktywowanych funkcjonalności pod kątem właściwego łagodzenia ubytku słuchu u danego użytkownika "A".

Dostosowanie to obejmuje aktywowanie określonych funkcjonalności tego oprogramowania (przestrajanie firmware) i w przypadku, o którym mowa we wniosku opiera się na poprawie czułości na dźwięki.

Inaczej, Wnioskodawca zapewnia zmiany umożliwiające lepsze wykorzystywanie "A", w tym umożliwia wielokrotne „przestrajanie” funkcjonalności aparatu zarówno w okresie adaptacji (tj. w okresie początkowego używania aparatu i testowania jego właściwości dla konkretnego użytkownika), jak i przez cały czas jego używania.

"A" są zatem programowane odpowiednio do potrzeb konkretnego pacjenta przy uwzględnieniu typu jego niedosłuchu oraz innych preferencji tak aby sam wyrób medyczny w postaci (…) aparatu słuchowego mógł spełniać funkcje użytkowe do jakich jest przeznaczony, tj. realnie wspomagał słyszenie lub łagodził skutki ubytku/niedoboru słuchu. Omawiane przestrajanie "A" odbywa się właśnie w ramach Konserwacji i może obejmować różne etapy użytkowania "A", tj. od etapu jego dopasowania do etapu ciągłego użytkowania, kiedy to istnieje możliwość przejścia z niższego poziomu funkcjonalności na wyższy i uzyskanie w ten sposób wielu dodatkowych funkcjonalności (tu: poprawy czułości na dźwięki), które bezpośrednio wpływają na jakość użytkowania "A", a w konsekwencji na utrzymanie jego wartości medycznych.

W zależności od zapotrzebowania użytkownika "A" i środowiska dźwiękowego w jakim przebywa – gdy określone parametry danego aparatu okażą się wskazane (np. na skutek pogłębienia ubytku słuchu), Spółka może zatem je uruchomić i tym samym zmienić funkcjonalności aparatu na lepsze – wydajniejsze (tj. dokonać technicznej aktywacji dalszych funkcjonalności firmware, tu: skutkujących zwiększeniem czułości na dźwięki).

W tym miejscu, odnosząc się do zestawienia funkcjonalności dostępnych "A", na kilku poziomach technologicznych wskazać należy, że im wyższy poziom, tym więcej funkcjonalności jest możliwych do aktywacji, które wpływają na zaspokojenie wymagań słuchowych użytkownika.

W efekcie poprawa czułości na dźwięki "A" polega na aktywacji rozwiązania technologicznego, które "A" oferuje przez co czułość na dźwięki ulega zwiększeniu.

Najprościej rzecz ujmując Wnioskodawca nabywa sprzedaje "A" posiadający firmware od funkcjonalności poziomu podstawowego do funkcjonalności poziomu maximum. Na moment sprzedaży przedmiotowego "A" użytkownikowi, urządzenie to zawsze ma uruchomioną (aktywowaną) podstawową wersję (poziom), który jednak przy uwzględnieniu wyników badań ubytku słuchu, warunków użytkownika aparatu i potrzeb nabywcy może być dalej „przestrojona” w kierunku poziomu maximum (maksymalnego odbioru dźwięków i czułości na dźwięki).

Nadrzędnym celem Konserwacji będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną "A", w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Co istotne, użytkownik "A" nie może dokonywać wyżej opisywanych czynności we własnym zakresie, ponieważ – jak już wskazano – mają one bezpośrednie przełożenie na działanie i funkcjonalność całego urządzenia.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wyżej opisywane działanie (Konserwacja) polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Wnioskodawca podkreślił także, że nie traktuje firmware jako odrębnego wyrobu (towaru), lecz stricte jako nieodłączną część składową (element) „A”. Samo oprogramowanie bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu, w tym nie może być przez Wnioskodawcę (ani tym bardziej użytkownika) samodzielnie powielane, zwielokrotniane, rozpowszechniane, czy też w jakikolwiek sposób modyfikowane. Wyżej opisywane czynności informatyczne w żadnym wypadku nie obejmują jakiegokolwiek nadpisywania programu, czy dokonywania innych zmian w samym oprogramowaniu i jego kodzie źródłowym, poza weryfikacją działania tych funkcjonalności lub odpowiednim „przestrojeniem” tego oprogramowania, tj. technicznym aktywowaniem funkcjonalności (tu: związanych z czułością na dźwięki), które oprogramowanie to już posiada w momencie pierwotnego nabycia danego rodzaju "A".

Na tle powyższego, Wnioskodawca uznaje opisywaną usługę Konserwacji, za świadczenie stanowiące jedną usługę kompleksową, w której szereg podejmowanych czynności (i) związanych z weryfikacją działania „A”, ergo firmwearu oraz (ii) aktywacją określonych funkcjonalności firmware i poprawą czułości „A” na dźwięki zmierza do jednego, podstawowego celu świadczenia jakim jest zabezpieczenie "A" przed utratą jego wartości medycznych.

W uzupełnieniu powyższego Wnioskodawca wskazał, że (…) aparaty słuchowe, o których mowa we wniosku (…) stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (dalej: „uwm”). Względem tych wyrobów, Wnioskodawca otrzymuje od ich wytwórców deklaracje zgodności potwierdzające zgodność "A" z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa”), w tym dla potwierdzenia zgodności "A" z właściwymi wymogami zasadniczymi urządzenia te oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 uwm.

Dodatkowo, o fakcie wprowadzenia (…) do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, zgodnie z art. 58 ust. 3 uwm.

Wnioskodawca posiada dowody na potwierdzenie wszystkich ww. okoliczności (tj. faktu otrzymania deklaracji zgodności, oznakowania CE i dopuszczenia do obrotu przez URPL).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

Pismem z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.4.MD tut. organ, w związku z prowadzonym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii dotyczącej uznania (…) aparatu słuchowego za wprowadzenie do obrotu nowego wyrobu medycznego.

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynęła odpowiedź Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w której wskazano, że „oprogramowanie układowe (ang. firmware) jest integralną częścią (…) aparatu słuchowego i (…) samo bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu. Wobec tego nie może być wyrobem medycznych ani wyposażeniem wyrobu medycznego i nie dotyczy go stawka VAT.

Zgodnie z definicjami określonymi w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 ze zm.) wyrobem medycznym i wyposażeniem wyrobu medycznego może być jedynie artykuł. Natomiast aktualizacja (ang. …) oprogramowania układowego jest usługą, a nie artykułem i wobec tego nie może być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego. Z tego samego powodu weryfikacja prawidłowości funkcjonowania aparatu słuchowego i aktywacja określonych funkcji oprogramowania układowego nie mogą być wyrobem medycznym ani wyposażeniem wyrobu medycznego.

(…)”.

W związku z wydanym przez tut. organ postanowieniem nr 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.6.MD z dnia 6 kwietnia 2021 r. wyznaczającym Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

I. „Wniosek dotyczy skonkretyzowanego świadczenia złożonego jakim jest Konserwacja (\`(...)\`) aparatu słuchowego ("A") zawierającego specjalistyczne, wbudowane wewnętrzne oprogramowanie (firmware) decydujące o funkcjach użytkowych "A", tj. o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

II. Omawiana Konserwacja obejmuje łączne wykonanie dwóch czynności, tj.:

a. weryfikacji prawidłowości funkcjonowania "A", ergo firmwaeru "A", oraz

b. zabezpieczenia "A" przed utratą wartości medycznych.

Przy czym, wskazane w pkt b powyżej zabezpieczenie "A" przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności firmwearu i w ramach tej czynności wyróżnić należy działania związane z \[tu, na potrzeby WIS\] poprawą czułości na dźwięki.

Zatem, jednolite świadczenie złożone opisane we wniosku obejmuje (kompleksową) usługę Konserwacji, składającą się z dwóch elementów składowych:

1) świadczenia związanego z weryfikacją prawidłowości funkcjonowania "A", o której mowa w pkt a pow., oraz

2) świadczenia związanego z poprawą czułości na dźwięki, realizowanego w ramach zabezpieczenia "A" przed utratą wartości medycznych, o czym mowa w pkt b pow.

III. Nadrzędnym celem omawianej usługi jest zapewnienie użytkownikowi (\`(...)\`) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną "A", w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia, dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Wskazany cel spełniony zostaje dzięki odpowiedniej weryfikacji parametrów firmware (patrz pkt II, ppkt 1 pow.) oraz aktywowaniu funkcjonalności zwiększających czułość "A" na dźwięki (np. aby umożliwić użytkownikowi "A" rozmowę w tłumie) (patrz pkt II, ppkt 2 pow.).

IV. Opisywana usługa służy zatem jednoznacznie zabezpieczeniu urządzenia ("A") przed utratą wartości medycznych i zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego tak, aby cel jego zakupu i użytkowania został spełniony.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że Konserwacja ma bezpośrednie przełożenie na rzeczywiste łagodzenie lub kompensowanie przebiegu choroby lub skutków urazu związanego z ubytkiem słuchu, a w konsekwencji przyczynia się do możliwości używania "A" (wyrobu medycznego) zgodnie z jego przeznaczeniem i w warunkach w jakich urządzenie to jest faktycznie wykorzystywane przez użytkownika.

V. Opisywana usługa dotyczy wyrobu medycznego jakim jest (\`(...)\`) aparat medyczny i wyrób ten jest wprowadzony do obrotu na terytorium Polski, co potwierdzają liczne dokumenty związane z posiadaną deklaracją zgodności, oznakowaniem CE oraz zgłoszeniem wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych.

VI. Urządzenie to podlega klasyfikacji statystycznej w grupowaniu PKWiU \[2015\] 26.60.14.0, co potwierdza uzyskana interpretacja statystyczna GUS.

VII. Skoro zatem omawiana usługa obejmuje konserwację wyrobu medycznego to, w ocenie Wnioskodawcy, powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%”.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 czerwca 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.33.2021.1.MO Wnioskodawca wyjaśnił, że opisywana we wniosku usługa Konserwacji nie stanowi typowej konserwacji urządzenia, jaka powinna się odbywać zgodnie z zaleceniami producenta w określonym czasie, lecz stanowi odpowiedź na zindywidualizowane zapotrzebowanie danego pacjenta – użytkownika aparatu słuchowego.

Następnie Wnioskodawca podkreślił, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie skutkuje jakąkolwiek „aktualizacją” oprogramowania, w tym nie wiąże się z jego zmianą lub instalacją nowego oprogramowania.

Świadczenie to – co potrzeba wyraźnie zaznaczyć – stanowi o uruchomieniu (aktywacji) dodatkowej funkcjonalności oprogramowania (firmware) już wbudowanego, funkcjonującego w aparacie słuchowym i już posiadającego te funkcjonalności.

Uruchomienie tych funkcjonalności zależy natomiast od zapotrzebowania samego pacjenta, a więc nie wynika wprost z jakiejkolwiek dokumentacji/zaleceń producenta, ale z konieczności zapewnienia użytkownikowi aparatu słuchowego funkcjonalności medycznych tego urządzenia, tj. możliwości dalszego wykorzystywania aparatu w ramach łagodzenia skutków ubytku słuchu lub niedosłuchu.

Omawianych czynności (…) nie można przy tym porównywać do czynności „informatycznych” lub innych związanych z oprogramowaniem. Twierdzenie takie stanowiłoby duże uproszczenie i mijałoby się z prawdą.

Opisywane działania (usługa Konserwacji) wymaga bowiem fachowej wiedzy z zakresu budowy i funkcjonowania aparatu słuchowego, w tym jego układów (modułów, np. mikrofonu, słuchawki głośnika itp.) i samego firmware oraz kwalifikacji związanych z leczeniem niedoborów/ubytku słuchu.

Stąd działania te wykonywane są przez profesjonalistów – protetyków słuchu – a więc to, od użytkownika urządzenia i sprawującego nad nim opiekę w zakresie użytkowania urządzenia protetyka słuchu zależy, czy i jak często będzie wykonywana Konserwacja. Jej nadrzędnym celem jest bowiem utrzymanie wartości medycznych (…) aparatu słuchowego a to ma miejsce dzięki aktywowaniu funkcjonalności układu tego urządzenia. Precyzując zatem, sam pacjent we własnym zakresie nie ma tu decydującego głosu, owszem może on zgłosić zapotrzebowanie na usługę Konserwacji wskazując na „gorsze” sprawowanie się urządzenia jednak końcowo, o uruchomieniu omawianych funkcjonalności (tu: weryfikacji funkcjonalności związanych z określoną czułością urządzenia na dźwięki i wzmocnienia dźwięków \[sygnałów\] z otoczenia), końcowo decyduje opiekun pacjenta – protetyk słuchu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśniła, że nie jest w stanie przedstawić żądanej przez organ dokumentacji, lub inaczej: dokumentacja ta jest bezprzedmiotowa dla istoty analizowanej sprawy. Nie istnieje bowiem dokumentacja wskazująca na określony zakres czynności wykonywanych przy okazji omawianej usługi Konserwacji, w tym nie istnieją zalecenia aby dokonywać określonych uruchomień funkcjonalności w danym czasie.

(…).

Spółka starając się jednak wyjść naprzeciw omawianemu żądaniu, chcąc przedstawić wszelkie możliwe dowody mogące mieć znaczenia dla sprawy do pisma załączyła:

(…).

Z kolei pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca przedłożył wymagane tłumaczenia przysięgłe uprzednio dostarczonej dokumentacji, tj. sporządzone w języku polskim:

(…).

Z przesłanej do tut. Organu Broszury (…) wynika m.in, że:

„(…)”.

W związku z wydanym postanowieniem nr 0110-KSI2-2.441.33.2021.4.MO z dnia 7 września 2021 r. wyznaczającym Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, w piśmie z dnia 21 września 2021 r. Wnioskodawca w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz ponownie wskazał, że (…) "A" będący przedmiotem wniosku służy przede wszystkim zabezpieczeniu wyrobu medycznego przed utratą wartości medycznych i jako taki powinien zostać uznany za działanie tożsame z konserwacją wyrobu medycznego i korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką VAT 8% z uwagi na zasadność sklasyfikowania omawianej czynności w grupowaniu PKWiU \[2015\] 33.13, wprost odnoszącego się do naprawy i konserwacji wyrobów \[m.in.\] sklasyfikowanych w grupowaniu 26.6, w których znajdują się aparaty słuchowe (26.60.14.0).

Na tle powyższego, celem zebrania pełnego materiału dowodowego i jego całościowej, wyczerpującej oceny zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Wnioskodawca zawnioskował o przeprowadzenie następujących czynności przed wydaniem rozstrzygnięcia i ostatecznym załatwieniem sprawy.

1) wystąpienie do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (UWM) z prośbą o uzupełnienie dotychczasowego stanowiska UWM, o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonego WIS (str. 6, pismo z dn. 8 marca 2021 r.) poprzez wskazanie, czy skoro oprogramowanie układowe "A" (firmware) jest integralną częścią wyrobu medycznego i samo bez aparatu nie stanowi przedmiotu obrotu to:

„Czy czynności wykonywane względem tego firmware należy rozpatrywać jako osobne czynności niedotyczące wyrobu medycznego — usługi informatyczne związane z oprogramowaniem, czy też ściśle jako czynności związane z wyrobem medycznym — usługi konserwacji (…) aparatu słuchowego?”,

2) skierowanie zapytania do Ośrodka Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi lub do Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z prośbą o dokonanie oceny charakteru i specyfiki działania (\`(...)\`) aparatu słuchowego oraz czynności związanych z jego (…).

Precyzując powyższe, intencją omawianego zapytania powinno być ustosunkowanie się organu interpretacyjnego klasyfikacje statystyczne GUS, czy (…) będący przedmiotem wniosku faktycznie może/nie może podlegać klasyfikacji wskazywanej przez Stronę — PKWiU 33.13, a także ocena czy klasyfikację dokonaną przez organ — PKWiU 62 — uznawać należy za prawidłową, gdy oprogramowanie układowe (firmware)(\`(...)\`) aparatu słuchowego stanowi jego integralną część i to właśnie aparat słuchowy jest głównym przedmiotem świadczenia, a oprogramowanie jako takie.

Postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. (data wysłania 27 października 2021 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wskazując, że „Prezes Urzędu pełni nadzór nad wyrobami medycznymi i w ramach jego m.in. ocenia, czy dany produkt jest wyrobem medycznym w myśl ustawy o wyrobach medycznych. Nie dokonuje natomiast oceny, czy wskazane czynności dokonywane na wyrobie medycznym należy rozpatrywać oddzielnie, czy łącznie. Nie ma również uprawnień do oceny i kwalifikacji rodzaju świadczonych usług, tj. czy opisane czynności stanowią usługi informatyczne, czy też usługi konserwacji”.

Z uwagi na przychylenie się do wniosku Strony o wystąpienie do Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, pismem z dnia 13 października 2021 r. znak 0110-KSI2-2.441.33.2021.7.MO tut. organ wystąpił do Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z prośbą o pomoc w klasyfikacji świadczenia polegającego na usłudze (…) oprogramowania wewnętrznego (firmware) (\`(...)\`) aparatu słuchowego.

W dniu 15 października 2021 r. wpłynęła odpowiedź na ww. pismo, w którym wskazano m.in., że: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.), bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU, w zakresie wyrobów, jest Nomenklatura scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). Z tego względu, zakres rzeczowy większości grupowań PKWiU, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że grupowanie PKWiU odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Aparaty słuchowe objęte są podpozycją CN 9021 40 00 Aparaty słuchowe, z wyłączeniem części i akcesoriów. Są to zazwyczaj urządzenia elektryczne z obwodem zawierającym jeden lub więcej mikrofonów (ze wzmacniaczem lub bez), odbiornik i baterię. Odbiornik może być noszony w uchu lub za nim lub może być zaprojektowany do trzymania w ręku przy uchu. Podpozycja ta obejmuje aparaty słuchowe nawet w postaci okularów. Pozycja ta jest ograniczona do przyrządów/aparatów do przezwyciężenia głuchoty; zatem wyłącza ona artykuły takie jak słuchawki, wzmacniacze i temu podobne używane w salach konferencyjnych lub przez telefonistki, aby polepszyć głośność mowy. Części i akcesoria aparatów słuchowych objęte są podpozycją CN 9021 90 10 - Części i akcesoria aparatów słuchowych.

Wyżej wymienione pozycje CN powiązane są z grupowaniem PKWiU 26.60.14.0 „Stymulatory serca; aparaty słuchowe”.

Naprawa i konserwacja aparatów słuchowych objęta jest grupowaniem PKWiU 33.13.12.0 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego”, zgodnie z zapisem przy klasie PKWiU 33.13 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych”, że obejmuje ona usługi naprawy i konserwacji wyrobów produkowanych w odpowiednich grupowaniach grup PKWiU 26.5, 26.6 i 26.7, z wyłączeniem wyrobów traktowanych, jako sprzęt gospodarstwa domowego.

(…)

Czynności związane z (…) aparatu słuchowego, polegające na weryfikacji prawidłowości funkcjonowania oraz aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego (\`(...)\`) aparatu słuchowego – tzw. firmwearu związanych z poprawą czułości na dźwięki wykonywane:

\- w momencie sprzedaży (\`(...)\`) aparatu słuchowego („od razu z zakupem wyrobu medycznego dokonuje się czynności dopasowania, aktywowania określonych funkcji do potrzeb klienta”) – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 47.00.75.0 „Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne”

\- w trakcie użytkowania (\`(...)\`) aparatu słuchowego („na każdym etapie użytkowania można uruchomić i tym samym zmienić funkcjonalności aparatu na lepsze – wydajniejsze (tj. dokonać technicznej aktywacji dalszych funkcjonalności firmware, tu: skutkujących zwiększeniem czułości na dźwięki”), wykonywane na odrębne zlecenie – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 33.13.12.0 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego”.

(…)”.

Ponownie, postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. znak 0110-KSI2-1.441.33.2021.9.MO organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. W załączeniu do ww. postanowienia organ odwoławczy przesłał Stronie do wiadomości ww. pismo Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie.

Pismem z dnia 21 listopada 2021 r. Strona wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym Strona w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie.

Natomiast w piśmie sygnowanym datą 24 lutego 2021 r. (data wpływu 4 marca 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu nr 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.10.MD, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

„_Odpowiedź za pyt. 1 wezwania:_

Po pierwsze w ramach szczegółowego opisu usługi wskazuję, iż faktycznie (…) "A" może być realizowany zarówno w okresie adaptacji jak i w czasie późniejszym w okresie użytkowania "A", niemniej na potrzeby niniejszego WIS i rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazuję, iż momentem dokonania (…) będącego przedmiotem zapytania jest okres użytkowania "A" (…).

W efekcie, precyzując – jeśli (…) jest realizowany w ramach zakupu aparatu słuchowego, w okresie jego adaptacji to, wówczas świadczenie to traktowane jest przez Wnioskodawcę jako element dostawy aparatu słuchowego i nie jest osobno wyceniane ani rozliczane. Jest ono elementem cenotwórczym samej dostawy wyrobu medycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast co w przypadku, gdy (…) ten jest realizowany w czasie późniejszym, w toku użytkowania aparatu słuchowego, na każdym etapie użytkowania.

Właśnie tego rodzaju sytuację Wnioskodawca pragnie rozstrzygnąć w ramach niniejszego WIS.

Wyjaśniając przy tym sposób postępowania Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy mowa jest o osobnym świadczeniu i tak też je traktuje. Stąd (\`(...)\`) wykonywany w czasie użytkowania "A" podlega realizacji za osobnym zleceniem i jest rozliczany osobno, w oderwaniu od samej dostawy aparatu słuchowego, za odrębnym wynagrodzeniem.

Dla tego świadczenia, które w ocenie Wnioskodawcy stanowi konserwację "A", Wnioskodawca pragnie potwierdzić zasadność stosowania stawki 8% VAT – zgodnie z wnioskiem o WIS.

Na tle powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem WIS jest wyłącznie jedna, skonkretyzowana usługa kompleksowa wykonywanym w trakcie użytkowania (\`(...)\`) aparatu słuchowego związana z (…) aparatu słuchowego i polegająca na (i) weryfikacji prawidłowości funkcjonowania "A" oraz (ii) zabezpieczenia "A" przed utratą jego wartości medycznych związanych z jego stałym wykorzystywaniem w życiu codziennym użytkownika, dzięki aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego (\`(...)\`) aparatu słuchowego – tzw. fimwearu – związanych z poprawą czułości na dźwięki.

Tym samym „pozbywając się” możliwej wielowariantowości opisu usługi Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania jest wyłącznie ww. usługa (…) wykonywana w czasie użytkowania "A", która w dotychczasowym opisie została nazwana „Konserwacją" i tak też omawianą usługę traktuje Wnioskodawca, albowiem:

1\. po pierwsze dotyczy wyrobu medycznego – profesjonalnego sprzętu elektronicznego sklasyfikowanego w dziale 26.60.14.0 PKWiU, tj. (\`(...)\`) aparatu słuchowego,

2\. po drugie nadrzędnym celem tej usługi jest zapobieganie utraty przydatności (użyteczności) medycznej ww. urządzenia, którego funkcje medyczne oparte są o działanie wbudowanego oprogramowania wewnętrznego (firmwearu) stanowiącego nieodłączną część składową "A", decydującą o działaniu i funkcjonalności całego zestawu elementów tego urządzenia, którego podstawowym i nadrzędnym celem jest łagodzenie skutków ubytku słuchu.

Stąd właśnie we wniosku wielokrotnie podnoszono, iż nadrzędnym celem tak wykonywanej usługi (…) jest aktywacja jego określonych funkcjonalności, która zapewnia prawidłowe działanie "A" i tym samym prowadzi do utrzymania (zabezpieczenia) jego wartości medycznych.

Wartości te zależą bowiem od funkcjonowania ww. firmwearu sterującego działaniem układów cyfrowych przetwarzających sygnał dźwiękowy, wzmacniających głośność, jakość i czystość dźwięków (gdzie: urządzenie bez tego oprogramowania lub z oprogramowaniem o niewystarczających lub nieprawidłowo działających funkcjach jest jedynie „obudową”, „zestawem elementów”, które same nie mogą działać i nie pełnią żadnej funkcji medycznej polegającej na jakimkolwiek wspomaganiu słyszenia).

_Odpowiedź za pyt. 2 wezwania:_

Na tle powyższego, Wnioskodawca pragnie traktować ww. usługę jako mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 33.13.12.0 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego”, tj. zgodnie z wytycznymi GUS ujętymi w piśmie z dnia 10 października 2021 r., (\`(...)\`).

Tym, samym Wnioskodawca dokonuje tutaj osobnej kalkulacji od samej sprzedaży aparatu i określa wynagrodzenie w oparciu o różnicę pomiędzy ceną zakupionego "A" o pierwotnych funkcjach firmware, a ceną "A" o funkcjach firmware, do którego poziomu technologicznego (…) urządzenie (poprawiono/zwiększono czułość na dźwięki).

Rozliczenie między producentem "A", Wnioskodawcą (… jako dystrybutorem) a poszczególnymi gabinetami protetycznymi, który wykonują (…) dla pacjentów (użytkowników V), następuje na podstawie wystawianych kolejno faktur (przykładowe w zał.):

a) (…) stanowiąca o rozliczeniu między producentem "A", Wnioskodawcą i obejmująca zbiorcze zestawienie wykonanych (…) w danym okresie oraz wynagrodzenie za umożliwienie dokonania każdego z nich dzięki udostępnieniu kodu dostępu do funkcji firmwearu, zwiększających możliwości aparatu słuchowego (tu: zwiększających czułość na dźwięki).

b) Faktura (…) stanowiąca o rozliczeniu między Wnioskodawcą a danym gabinetem protetycznym z tytułu wykonania (…) "A" w określonym aparacie słuchowym (która to wartość wynagrodzenia ostatecznie „przerzucana” jest na końcowego odbiorcę usługi (…) – pacjenta wraz z odpowiednim narzutem gabinetu protetycznego, niemniej Wnioskodawca nie dysponuje kopiami faktur wystawianych użytkownikom przez firmę protetyczną).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zaznacza, że każdy (…) możliwy jest dzięki kodowi dostępu do oprogramowania wewnętrznego (firmware) zapewnianego przez Producenta.

Kod ten jest dalej udostępniany wyłącznie celem zapewnienia gabinetowi protetycznemu możliwości wykonania (…) "A" na podstawie upoważnienia Wnioskodawcy do dokonywania tego rodzaju działań w jego imieniu, w ramach zapewnienia tzw. obsługi serwisowej zakupionych urządzeń (tj. przewidzianego umową dystrybucji zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a danym gabinetem protetycznym obowiązku Wnioskodawcy oferowania usług serwisowych \[w tym omawianej tu konserwacji\] po zakończeniu sprzedaży określonego produktu \[tu: (\`(...)\`) aparatu słuchowego\]).

Faktura ujęta w pkt b nie obejmuje zatem wyłącznie „dalszego” odstąpienia kodu, ale przede wszystkim oferowaną przez Wnioskodawcę i będącą jego gestii (dyspozycji) opisywaną tu usługę (…).

Usługa ta faktycznie, wykonywana jest bezpośrednio w gabinecie protetycznym przez upoważnionego pracownika \[z zasady: protetyka\] działającego wówczas w zastępstwie samego Wnioskodawcy, tj. za jego upoważnieniem i zezwoleniem związanym z określonym sposobem i celem wykorzystania ww. kodu dostępu. Co bowiem istotne – bez udziału Wnioskodawcy, gabinet protetyczny nie mógłby uzyskać ww. kodu oraz odpowiednich wytycznych dotyczących sposobu jego wykorzystania, ergo sposobu dokonania (…).

_Odpowiedź za pyt. 3 wezwania:_

Odnosząc się przy tym do zasad wykonania usługi (…) i wyżej wspomnianego udostępnienia kodu oraz upoważnienia pracownika gabinetu protetycznego do działania w zastępstwie samego Wnioskodawcy przy realizacji usługi (…) Wnioskodawca wyjaśnia, iż działanie takie wynika z uwarunkowań rynkowych i faktu tego, że znacznie przyśpiesza to proces wykonania usługi, aniżeli tryb: (i) odbiór "A" od pacjenta, (ii) przesłanie "A" z gabinetu protetycznego do serwisu Wnioskodawcy, (iii) ew. dalsze przesłanie "A" do producenta, (iv) wykonanie (…) i (v) analogicznie powrót (…) "A" do pacjenta.

Zatem, użytkownik "A" w sytuacji, gdy funkcjonowanie jego "A" nie zaspokaja już jego potrzeb, a co za tym idzie, przestaje spełniać swoją funkcję medyczną, polegającą na poprawie jakości słyszenia, może zwrócić się do gabinetu protetycznego w celu dokonania (…) jego urządzenia.

Wówczas, upoważniony pracownik gabinetu protetycznego \[z zasady: protetyk obsługujący pacjenta i mający najlepszą wiedzę na temat jego potrzeb i zasadności wykonania konserwacji "A" – (…)\] postępuje zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, określonymi pierwotnie przez samego producenta "A".

Mówiąc o postępowaniu, zgodnie z instrukcjami, pracownik ten loguje się do programu udostępnianego przez producenta oraz Wnioskodawcę i zamawia jednorazowy kod (por. pkt 5 pon.), który umożliwia ingerencję w funkcjonalność firmwearu "A".

Po uzyskaniu kodu i wprowadza go do ww. programu służącego do programowania (inaczej „dopasowywania”) aparatów słuchowych i po podłączeniu "A", dokonuje odpowiednich zmian (…).

Jednocześnie, mając na uwadze pierwotne kierunki interpretacji organu oraz wyżej wspomniane podłączenie "A" do programu programującego, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż działania te dzieją się „automatycznie” i nie mają absolutnie żadnego związku z jakimkolwiek pisaniem, czy nadpisywaniem kodów, programowaniem, czy usługami powiązanymi z działaniami branży IT.

Opisywana aktywność sprowadza się do wykonania technicznych czynności i kolokwialnie mówiąc: chodzi o podłączenie urządzenia do odpowiedniego programu i „kliknięcie" dostępnych opcji odblokowania określonych funkcji, które już wcześniej zostały przez producenta zaprogramowane i są dostępne w ramach danego firmwear’u.

Jednocześnie całość tych prostych czynności bezpośrednio przekłada się na ww. elementy składowe usługi (…), tj.: (i) weryfikację prawidłowości funkcjonowania "A" oraz (ii) zabezpieczenia "A" przed utratę jego wartości medycznych związanych z jego stałym wykorzystywaniem w życiu codziennym użytkownika, dzięki aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego (…) aparatu słuchowego - tzw. fimwearu – związanych z poprawą czułości na dźwięki.

_Odpowiedź za pyt. 4 wezwania:_

Usługa ta wykonywana jest zawsze na rzecz użytkownika "A", tj. pacjenta z określonym ubytkiem słuchu wymagającego aparatu słuchowego w codziennym życiu.

Przy tym – jak wyjaśniono powyżej – Wnioskodawca nie bierze bezpośrednio udziału w obsłudze tego użytkownika ani też nie zna dokładnie jego potrzeb związanych z leczeniem/łagodzeniem skutków ubytku słuchu.

Stąd, zgodnie z porozumieniem zawartym między Wnioskodawcą a gabinetem protetycznym (wynikającym z nw. umowy dystrybucyjnej i obowiązku Wnioskodawcy do zapewnienia świadczeń serwisowych) w omawianym zakresie działania podejmuje tu upoważniony przez Wnioskodawcę pracownik gabinetu protetycznego \[protetyk\] mający bezpośredni kontakt z pacjentem i posiadający najlepszą wiedzę na temat potrzeb pacjenta i zasadności wykonania konserwacji "A" – (….).

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ten nie bierze fizycznego, bezpośredniego udziału w technicznym wykonaniu (…) (tj. ww. czynnościach „podłączenia "A" do programu” i „kliknięcia” dostępnych opcji) nie zmienia faktu tego, iż usługa ta jest możliwa do wykonania dzięki Wnioskodawcy.

Nie może bowiem umknąć uwadze, że ten udostępnia wraz z producentem określoną infrastrukturę (program do realizacji zleceń i uzyskania kodu dostępu, por. pkt 3 pow. i 5 pon.) oraz daje wytyczne wykonania (…) oraz środki umożliwiające jego faktyczne, fizyczne wykonanie (kod).

Gdyby nie Wnioskodawca gabinet protetyczny w ogóle nie miałby możliwości technicznego wykonania (…). Owszem, wciąż mógłby podłączyć "A" do programu służącego do programowania aparatów słuchowych, niemniej bez kodu dostępu i zezwolenia Wnioskodawcy do dokonywania zmian funkcjonalności firmwear’u, nie miałby możliwości dokonania aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego, a zatem nie mógłby dokonać działań konserwacyjnych "A" będących przedmiotem wniosku.

_Odpowiedź za pyt. 5 wezwania:_

Wnioskodawcy nie wiąże żadna umowa z ww. użytkownikiem "A", niemniej „opieka” nad sprzedanymi tym użytkownikom "A" ciąży na Wnioskodawcy na gruncie umowy dystrybucyjnej z gabinetem protetycznym obsługującym i bezpośrednio kontaktującym się z tym użytkownikiem.

Umowa ta na chwilę obecną nie odnosi się wprost do omawianego tu (…), niemniej strony identyfikują te działania w zapisie zobowiązującym Wnioskodawcę do oferowania usług serwisowych (a więc i opisywanej tu Konserwacji) po zakończeniu sprzedaży określonego produktu. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości odpowiednie postanowienia takich umów zostaną zmodyfikowane i doprecyzowane tak aby jednoznacznie obejmowały opisywaną tu sytuację. Działania takie zależą jednak od wyniku niniejszego postępowania i treści decyzji organu.

Niezależnie jednak od powyższego samo zlecenie (…) i jego obsługa poprzez kod dostępu wraz z automatycznym (domniemanym) upoważnieniem do wykonania (…) za zezwoleniem Wnioskodawcy odbywa się zgodnie z opisem zawartym w odpowiedzi na pyt. 3.

Podstawowe etapy takiej obsługi, w której bierze udział Wnioskodawca dokumentowane są w sposób przedstawiony w (…) i tam też pojawia składane jest „zlecenie” wykonania (…), które automatycznie trafia na dedykowaną skrzynkę mailową Wnioskodawcy. Na jego podstawie Wnioskodawca wie, że automatycznie została uruchomiona procedura związana z (…) "A" (…)”.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 8 kwietnia 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 marca 2022 r. znak 0112-KDSL2-1.450.1019.2020.11.MD Wnioskodawca wskazał, że:

_„Odpowiedź za pyt. 1-3 wezwania:_

_(\`(...)\`)_

Odnosząc się w ostatnim piśmie do zapisu dotyczącego oferowania usług serwisowych, z którego wywodzone jest upoważnienie do dokonania (…) będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że chodzi o zapis § 4 pkt 5 umowy oraz § 5 pkt 1.

Wnioskodawca jest przy tym świadomy, iż zapisy przedmiotowej umowy nie oddają jednoznacznie upoważnienia opisywanego we wniosku, stąd-jak już wspomniano, we wcześniejszym piśmie (por. odp. na pyt. 3 i 5) - Wnioskodawca rozważa zmianę treści umowy. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w omawianej sytuacji organ winien wziąć pod uwagę faktyczny sposób realizacji świadczenia opisywany przez Wnioskodawcę, a nie wyłącznie literalną i nieprecyzyjną treść zapisów umownych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że sam sposób realizacji (…), każdorazowo jest ustalany pomiędzy stronami, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Gabinetem protetycznym na etapie podpisywania umowy, niemniej w omawianym zakresie Wnioskodawca nie posługuje się żadną inną dokumentacją aniżeli dotychczas przekazywane organowi instrukcje (…). W tym zakresie strony nie zawierają żadnych odrębnych umów, czy porozumień.

O możliwości wykonania (…) Gabinet protetyczny jest informowany mailowo. W tym przedmiocie Wnioskodawca oferuje Gabinetowi protetycznemu możliwość wykonywania (…). Dalsze uzgodnienia w tym zakresie również odbywają się w drodze korespondencji mailowej (\`(...)\`).

Jeśli zatem ww. oferta zostaje przyjęta, w ramach umowy dystrybucyjnej i ustaleń mailowych Gabinet protetyczny uzyskuje upoważnienie do dokonania (…), a to realizowane jest dzięki wydanemu przez Wnioskodawcę dostępowi do systemu umożliwiającego ów (…).

Innymi słowy, w razie zainteresowania Gabinetu protetycznego usługą (…), Wnioskodawca upoważnia Gabinet protetyczny do jej dokonywania i w tym celu przekazuje gabinetowi hasło logowania do systemu, który daje możliwość dokonywania (…) dzięki generacji odpowiedniego, jednorazowego kodu dostępu do firmwaeru "A", ergo kodu umożliwiającego wprowadzenie odpowiedniej zmiany funkcjonalności ((…) sensu stricto).

Zatem, gdyby nie nabycie od Wnioskodawcy możliwości dokonania (…) przez Gabinet protetyczny (bezpośrednio na rzecz pacjenta) świadczenie takie mógłby wykonać wyłącznie Wnioskodawca. Wyłącznie Wnioskodawca mógłby wygenerować ww. jednorazowy kod dostępu, co uprzednio wymagałoby przesłania "A" bezpośrednio do Wnioskodawcy (o czym wskazano w poprzednim piśmie). Wówczas, wyłącznie Wnioskodawca mógłby podłączyć ów „A” do systemu, aktywować jednorazowy kod dostępu do firmwaeru "A" i wprowadzić odpowiednią zmianę funkcjonalności "A".

Biorąc jednak pod uwagę, iż to właśnie gabinet protetyczny (protetycy opiekujący się pacjentami) posiadają najlepszą wiedzę na temat potrzeb pacjentów i ich wymagań dotyczących "A", Wnioskodawca oferuje usługę będącą przedmiotem wniosku i polegającą na upoważnieniu Gabinetu protetycznego do dokonania (…), bez konieczności przesyłania "A" bezpośrednio do serwisu Wnioskodawcy. Aby uniknąć takiego działania i przyśpieszyć realizację usługi (…), której ostatecznym beneficjentem jest sam pacjent - użytkownik "A", Wnioskodawca oferuje Gabinetowi (pośredniemu beneficjentowi usługi Wnioskodawcy) dostęp do systemu i możliwość generowania kodów jednorazowego dostępu do firmwaeru "A" celem dokonania (…).

Jednocześnie, gdyby Gabinet protetyczny nie zawarł z Wnioskodawcą wspomnianej na wstępie umowy dystrybucyjnej nie miałby żadnej możliwości do skorzystania z usługi Wnioskodawcy dotyczącej omawianego (…).

_Odpowiedź za pyt. 4 wezwania:_

Powyższe odzwierciedla zatem działanie danego protetyka (opiekuna pacjenta) dokonywane w zastępstwie samego Wnioskodawcy.

Gabinet protetyczny nie ma bowiem możliwości aby dokonać (…) we własnym zakresie, bez udziału (w tym opisywanego upoważnienia) Wnioskodawcy.

Usługa (…) jest zatem wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Gabinetu protetycznego (czego potwierdzeniem jest uprzednio przesyłana faktura sprzedaży), którą z upoważnienia Wnioskodawcy i w jego zastępstwie wykonuje określony protetyk. Dzięki temu (w dalszej kolejności) Gabinet protetyczny zapewnia wykonanie (…) bezpośrednio na rzecz pacjenta (czego potwierdzeniem jest faktura sprzedaży określonego Gabinetu protetycznego na rzecz pacjenta). Inaczej, gdyby nie usługa Wnioskodawcy (wykonywana zastępczo przez protetyka) sam Gabinet protetyczny nie mógłby jej wyświadczyć na rzecz pacjenta, a więc głównego zainteresowanego omawianą usługą i będącego jej ostatecznym beneficjentem.

_Odpowiedź za pyt. 5 wezwania:_

Procedura (…) odbywa się automatycznie, albowiem jest możliwa dzięki ww. systemowi dokonywania (…), w którym możliwe jest wygenerowanie jednorazowego kodu dostępu do firmwaeru "A". Każdorazowe wygenerowanie takiego kodu jest odnotowywane przez system i na tej podstawie Wnioskodawca otrzymuje zlecenie (…) oraz wie, że doszło do jego wykonania - że dany gabinet protetyczny skorzystał w oferowanej usługi Wnioskodawcy i upoważnienia do jej wykonania w zastępstwie Wnioskodawcy przez protetyka.

_Odpowiedź za pyt. 6 wezwania:_

Jak wskazano powyżej, podstawową czynnością jaką w omawianym zakresie wykonuje Wnioskodawca jest udzielenie w ramach umowy dystrybucyjnej i przyjętej oferty mailowej (i) uprawnienia do korzystania z systemu umożliwiającego (…) "A" oraz (ii) upoważnienia do wykonania tego (…) (generacji jednorazowego kodu dostępu do firmaeru "A" i dokonania zmian funkcjonalności "A") przez protetyka. W przedmiotowym zakresie Gabinet protetyczny jest bowiem instruowany jak dokonywać (…) oraz jakich wbudowanych funkcjonalności firmwaeru może dotyczyć.

Gdyby nie ww. sposób postępowania i uzgodnienia umowne, aby Gabinet protetyczny mógł wykonać (…) na rzecz pacjenta musiałby odebrać od niego "A", przesłać go do serwisu Wnioskodawcy, a kolejno Wnioskodawca we własnym zakresie musiałby (i) zalogować się do systemu umożliwiającego wykonanie (…) oraz (ii) wygenerować jednorazowy kod dostępu do firmwaeru "A" i we własnym zakresie dokonać zmian funkcjonalności "A" i kolejno (…) "A" odesłać do Gabinetu protetycznego.

Tak wydłużona ścieżka jest zatem skracana dzięki opisywanemu upoważnieniu do wykonania (….) w zastępstwie Wnioskodawcy bezpośrednio przez protetyka.

_Odpowiedź za pyt. 7 wezwania:_

Jednorazowy kod dostępu do firmwaeru "A" w pierwszej kolejności udostępniany jest producenta "A" na rzecz Wnioskodawcy, na analogicznych zasadach co wyżej opisane udostępnienie kodu przez Wnioskodawcę na rzecz Gabinetu protetycznego.

Precyzując: źródłem usługi (…) jest sam producent "A", który z zasady może dokonać (…) we własnym zakresie, w swoim serwisie. Ponieważ działalność producenta odbywa się na skalę globalną każdy z krajowych dystrybutorów "A" marki producenta (tu: Wnioskodawca) jest upoważniony do korzystania z systemu umożliwiającego (…) i dokonywania tego (…) we własnym zakresie. Przy tym w miejsce wykonania (…) we własnym zakresie dany krajowy dystrybutor „A” marki producenta (tu: Wnioskodawca) może upoważnić dalszego lokalnego dystrybutora (tu: Gabinet protetyczny) do korzystania z systemu i wykonania (…) w jego zastępstwie, bezpośrednio przez protetyka.

Stąd powołana ścieżka fakturowania obejmująca faktury rozliczenia między producentem „A” a Wnioskodawcą, a kolejno pomiędzy Wnioskodawcą a Gabinetem protetycznym (…).

_Odpowiedź za pyt. 8 i 9 wezwania:_

Jak wyjaśniono powyżej, udzielenie zezwolenia Gabinetowi protetycznemu do dokonywania (…) (zmian funkcjonalności) oznacza upoważnienie Wnioskodawcy do dokonywania zmian w funkcjonalności wewnętrznego oprogramowania „A” i zwiększenia czułości na dźwięki „A” dokonywane bezpośrednio przez protetyka.

W ślad za wskazaniami wcześniejszego pisma Wnioskodawcy, to właśnie protetyk sprawuje opiekę nad pacjentem i posiada najlepszą wiedzę na temat potrzeb danego pacjenta i zasadności wykonania konserwacji „A” – (…) „A”.

Opieka ta obejmuje okresowe badania słuchu i weryfikację, czy pomimo zaaparatowania słuch nie uległ pogorszeniu lub pacjent może w pełni korzystać z właściwości medycznych „A” (np. słuch nie uległ pogorszeniu, ale pacjent skarży się, że aparat nie pozwala mu usłyszeć pewnych dźwięków w określonych sytuacjach, np. przy zwiększonym hałasie).

Jeśli słuch uległ pogorszeniu lub pacjent nie może w pełni korzystać z właściwości medycznych „A”, protetyk ten weryfikuje prawidłowości funkcjonowania (…) aparatu słuchowego („A”), a inaczej prawidłowości funkcjonowania wbudowanego wewnętrznego oprogramowania (firmware) „A”.

To z kolei jest możliwe dzięki udostępnionemu przez Wnioskodawcę dostępowi do systemu umożliwiającego (…) i weryfikacji czy funkcjonalności odpowiadające na określony stopień czułości na dźwięki są aktywne.

Jeżeli są, a pomimo tego wciąż mamy do czynienia ze stwierdzeniem pogarszania się słuchu lub brakiem zachowania właściwości medycznych (odbiorem pewnych dźwięków), protetyk może dokonać (…), a więc uaktywnić dalsze funkcjonalności związane z poprawą czułości na dźwięki.

Czynności tej protetyk dokonuje na podstawie wyżej opisywanego upoważnienia Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu jednorazowego kodu dostępu do firmwaeru, dzięki któremu możliwe staje się aktywowanie tych funkcjonalności, tj. (…) sensu stricto.

Dzięki temu właściwości medyczne „A” związane z łagodzeniem niedoboru słuchu pacjenta będą mogły być zachowane (zabezpieczone). Stąd właśnie mowa o traktowaniu przedmiotowego (…) tożsamo do konserwacji „A””.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 19 sierpnia 2020 r. do tut. Organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2020 r., w którym Wnioskodawca ostatecznie określił przedmiot wniosku. I tak, w poz. 52 druku WIS-W „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy towaru/ów i/lub usługi/usług. Natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę 2. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy towar/y i/lub usługa/usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto w poz. 54 wniosku, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

\- proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez 7 wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że (…) aparatów słuchowych składa się z dwóch podstawowych czynności, tj.:

a) weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A”, ergo firmware „A”, oraz

b) zabezpieczenia „A” przed utratą wartości medycznych.

Przy tym, ww. zabezpieczenie „A” przed utratą wartości medycznych polega na aktywacji określonych funkcjonalności oprogramowania wewnętrznego „A” – tzw. firmware.

(…) aparatów słuchowych polega zatem na (i) weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz (ii) aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniając prawidłowe działanie „A”.

Nadrzędnym celem usługi będącej przedmiotem wniosku pozostaje zapewnienie użytkownikowi (…) aparatu słuchowego wprowadzenia zmian zabezpieczających wartość medyczną „A”, w tym zabezpieczających maksymalną wydajność urządzenia (czułość na dźwięki), dostosowaną do potrzeb medycznych użytkownika.

Wyżej opisywane działanie polega na czysto informatycznej, technicznej czynności weryfikacji działania oprogramowania i aktywowania funkcjonalności związanych z czułością na dźwięki, które oprogramowanie to już posiada, i które mają bezpośrednie przełożenie na sprawność działania całego aparatu słuchowego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy w ramach jednego świadczenia elementy składające się na to świadczenie mogą być wykonywane odrębnie właściwa jest analiza pod kątem kompleksowości świadczenia. Natomiast, gdy czynności mogą być wykonywane wyłącznie razem i są etapami jednej usługi, nie będą podlegały analizie w zakresie kompleksowości.

W analizowanej sprawie usługobiorca w ramach (…) aparatu słuchowego otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Nabywając usługę – (…) (…) aparatu słuchowego użytkownik „A” otrzymuje świadczenie polegające na weryfikacji prawidłowego działania firmware „A” oraz aktywacji jego określonych funkcjonalności, zapewniające prawidłowe działanie „A”.

Z przedstawionego zagadnienia nie wynika, aby Wnioskodawca mógł aktywować funkcjonalności związane z czułością na dźwięki bez wcześniejszej weryfikacji prawidłowości funkcjonowania „A” oraz nie wynika, aby świadczył odrębną usługę weryfikacji działania oprogramowania. Z powyższego wynika zatem, że wskazane przez Wnioskodawcę elementy nie mogą być przedmiotem niezależnej sprzedaży a to oznacza, że wykonywane czynności razem stanowią jedną usługę (nie stanowią świadczenia kompleksowego).

W efekcie usługę – (…) aparatów słuchowych należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 tego artykułu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 33 „USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZADZEŃ”, który obejmuje:

\- specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom,

\- specjalistyczne instalowanie maszyn.

Dział ten nie obejmuje:

\- czyszczenia maszyn przemysłowych, sklasyfikowanego w 81.22.12.0,

\- naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i (tele) komunikacyjnego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.1,

\- naprawy i konserwacji artykułów użytku domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 95.2.

W dziale PKWiU 33 mieści się klasa 33.13 „USŁUGI NAPRAWY I KONSERWACJI URZĄDZEŃ ELEKTRONICZNYCH I OPTYCZNYCH”. Klasa ta obejmuje:

\- usługi naprawy i konserwacji wyrobów sklasyfikowanych w grupach 26.5, 26.6 i 26.7 (z wyłączeniem wyrobów traktowanych, jako sprzęt gospodarstwa domowego).

Klasa ta nie obejmuje:

\- usług napraw i konserwacji fotokopiarek, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

\- usług napraw i konserwacji komputerów i sprzętu peryferyjnego, sklasyfikowanych w 95.11.10.0,

\- usług napraw i konserwacji projektorów komputerowych, sklasyfikowanych w 95.11.10.0,

\- usług napraw i konserwacji sprzętu komunikacyjnego, sklasyfikowanych w 95.12.10.0,

\- usług napraw i konserwacji kamer TV i wideo wykorzystywanych do celów komercyjnych, sklasyfikowanych w 95.12.10.0,

\- usług napraw domowych kamer wideo, sklasyfikowanych w 95.21.10.0,

\- usług napraw i konserwacji wyrobów traktowanych, jako sprzęt gospodarstwa domowego, sklasyfikowanych w 95.22.10.0,

\- usług napraw zegarków i zegarów, sklasyfikowanych w 95.25.11.0.

W klasie tej znajduje się pozycja 33.13.12.0 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego”.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z pisma Departamentu Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, będącego odpowiedzią na wystąpienie tut. Organu, aparaty słuchowe objęte są podpozycją CN 9021 40 00 Aparaty słuchowe, z wyłączeniem części i akcesoriów. Części i akcesoria aparatów słuchowych objęte są podpozycją CN 9021 90 10 - Części i akcesoria aparatów słuchowych.

Wyżej wymienione pozycje CN powiązane są z grupowaniem PKWiU 26.60.14.0 „Stymulatory serca; aparaty słuchowe”.

Jak wskazano natomiast wyżej, w dziale PKWiU 33 mieści się klasa 33.13 „USŁUGI NAPRAWY I KONSERWACJI URZĄDZEŃ ELEKTRONICZNYCH I OPTYCZNYCH”, która obejmuje m.in. usługi naprawy i konserwacji wyrobów sklasyfikowanych w grupach 26.5, 26.6 i 26.7.

Postępując zatem zgodnie z przedstawionymi zasadami metodycznymi, grupowaniem odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze jest PKWiU 33.13.12.0 „Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego”. Zatem ww. usługa została zaklasyfikowana do grupowania najbardziej zbliżonego do usługi w związku z tym, że dotyczy serwisu aparatu słuchowego. Stanowisko potwierdza uzyskana przez organ opinia GUS z dnia 15.10.2021 r. nr (\`(...)\`).

Uwzględniając powyższą analizę, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 33 „USŁUGI NAPRAWY, KONSERWACJI I INSTALOWANIA MASZYN I URZADZEŃ”.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

W poz. 13 ww. załącznika nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 maja 2022 r. wskazano natomiast bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. poz. 13 załącznika nr 3 otrzymała brzmienie bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, jednak nie do wszystkich usług związanych z wyrobami medycznymi (wskazanymi w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy). Stawka obniżona ma zastosowanie tylko do usług naprawy i konserwacji tych wyrobów.

Ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”. Konserwacja (z łacińskiego conservare - zachować, utrzymać bez uszkodzenia) to czynności, których celem jest utrzymanie czegoś w dobrym stanie technicznym i zabezpieczenie tego przed zniszczeniem.

Wprawdzie z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że gdy funkcjonowanie „A” nie zaspokaja już potrzeb użytkownika, a co za tym idzie, przestaje spełniać swoją funkcję medyczną, polegającą na poprawie jakości słyszenia, może on zwrócić się do gabinetu protetycznego w celu dokonania (…) jego urządzenia. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie polega na poprawie funkcjonowania „A”, ponieważ uległ rozregulowaniu, ale także nie polega na zabezpieczeniu przed rozregulowaniem czy działaniem czynników szkodliwych dla aparatu. Z opisu usługi wynika, że wykonywana jest ona w celu zmiany poziomu funkcjonalności „A” – w aparacie jest aktywowany inny poziom czułości na dźwięki. W efekcie tak wykonywane czynności nie tyle konserwują aparat, co zmieniają jego funkcje dostępne dla użytkownika, dopasowują aparat, ale do zmienionej potrzeby użytkownika.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że usługa (…) nie jest usługą konserwacji wyrobu medycznego z uwagi na fakt, iż (…) służy zapewnieniu możliwości dostosowania aparatu słuchowego do potrzeb klienta, a nie zachowaniu aparatu słuchowego w dobrym stanie (tym samym nie jest, jak twierdzi Strona, jego konserwacją). Świadczy o tym również fakt, iż w sytuacji nieskorzystania z usługi (…) aparatu słuchowego nie powoduje to jednoznacznie, że wartości medyczne aparatu słuchowego zostaną utracone i ulegną obniżeniu. Jest on pełnowartościowym produktem, który spełnia swoje funkcje o czym świadczy fakt, że pacjenci – jeśli nie odczuwają żadnych dodatkowych korzyści z tytułu aktualizacji poziomu technologii na swoim aparacie – mogą wrócić do oryginalnych ustawień (str. 10 broszury …). Ponadto należy zauważyć, że Strona sama wskazuje, iż usługa (…) nie stanowi typowej konserwacji urządzenia, jaka powinna się odbywać zgodnie z zaleceniami producenta w określonym czasie, lecz stanowi odpowiedź na zindywidualizowane zapotrzebowanie danego pacjenta.

Zatem przedmiotowa usługa (Wnioskodawca udostępnia program, a poprzez niego kody dostępu do firmwear „A”, na podstawie umowy dystrybucyjnej, natomiast fizycznej zmiany w „A” dokonuje Gabinet protetyczny), wprawdzie objęta PKWiU 33.12.12.0 ze względu na fakt, że jest to grupowanie o najbardziej zbliżonym charakterze, nie stanowi w ocenie tut. Organu faktycznej konserwacji wyrobu medycznego („A”) w rozumieniu poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy przy tym ponownie zauważyć, że ustawodawca umożliwił podatnikom korzystanie z obniżonej do wysokości 8% stawki wyłącznie w odniesieniu do usług naprawy i konserwacji wyrobów medycznych, przy czym zastosowanie tej stawki jest niezależne od symbolu PKWiU świadczonej usługi. Natomiast wpływ na możliwość zastosowania preferencji ma wyłącznie rzeczywisty charakter realizowanego świadczenia.

W analizowanej sprawie – jak dowiedziono wyżej – świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie można uznać ani za konserwację ani za naprawę wyrobu medycznego, brak jest zatem podstaw do zastosowania do niej 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Ustawodawca przy tym nie przewidział stawki obniżonej dla usługi dotyczącej (…) wyrobu medycznego, która jest przedmiotem niniejszej sprawy także w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do niej.

Podsumowując, wymieniona we wniosku usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 33 PKWiU. Usługa – (…) aparatów słuchowych nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1,w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).