Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.193.2015.KZU
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej obowiązany jest do zaprowadzenia księgi rachunkowej?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 lipca 2015 r. Nr IBPB-1-1/4511-48/15/WRz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia, w 2016 roku, dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 lipca 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 30 marca 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo ogrodnicze w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Zajmuje się mikro rozmnażaniem roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. Nadto gospodarstwo ogrodnicze wnioskodawcy zajmuje się rozmnażaniem aktinidii, aronii, brzóz, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw, świdośliw i wiśni ozdobnych.

W początkowym okresie prowadzonej działalności gospodarczej, do roku 2008 Wnioskodawca stosował normy szacunkowe do ustalenia dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W roku 2008 i 2009 podatek z prowadzonej działalności rozliczany był na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Wówczas także prowadził księgi rachunkowe. Zmiana ta związana była z faktem przekroczenia limitu w zakresie osiąganych przychodów netto ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy. W roku 2010 i 2011 z uwagi na zmniejszenie dochodu z prowadzonej działalności, Wnioskodawca ponownie stosował normy szacunkowe do ustalenia dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Od roku 2012 z uwagi na rozwój działalności i zwiększenie uzyskiwanych przychodów (ponowne przekroczenie limitu tj. równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, w zakresie przychodów netto ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy) Wnioskodawca ponownie rozpoczął prowadzenie ksiąg i rozliczanie podatku z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Za każdym razem o zmianie sposobu opodatkowania w odpowiednim terminie i formie informowany był Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego. Na chwilę obecną Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i ustala na ich podstawie dochód uzyskiwany z działów specjalnych produkcji rolnej. Od następnego roku jednak (tj. od roku 2016) Wnioskodawca zamierza zrezygnować z prowadzenia ksiąg i ponownie przejść na opodatkowanie uzyskiwanych dochodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu uzyskiwanego z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet jeżeli jego przychody za poprzedni rok podatkowy (tj. rok 2015) przekroczą równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik prowadzący działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jeżeli jego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i jeżeli dotychczas prowadził księgi rachunkowe, na podstawie których ustalał osiągany dochód, może w kolejnym roku podatkowym zrezygnować z prowadzenia ksiąg rachunkowych i powrócić do ustalania dochodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przy pomocy norm szacunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 73), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym załącznikiem nr2. Obecnie normy szacunkowe zostały określone mocą rozporządzenia Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1558), zwanym dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów, specjalnych produkcji rolnej. Z treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W myśl art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej). Zgodnie z art. 24 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji.

Przepis art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisem, jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ust. 2 i 4 powyższego artykułu. W ust. 2 pkt 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (obecnie 1 200 000 euro). Odwołanie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym termin również wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolniczą działalność gospodarcza, o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły, co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przepis ten winien być interpretowany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym. Wskazany przepis, zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2, i art. 15 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym. Zauważyć należy, że przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, nie jest w tej sytuacji okolicznością wiążącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Z tej też przyczyny, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Należy się przy tym zgodzić z poglądem, że stanowisko, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium między innymi wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym jest w istocie zbędny. Tymczasem tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by pewne fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, stanowiłoby to zaprzeczenie reguły wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Z tej też przyczyny, należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponieważ zaś, przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym i wykreowany w nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określanego, jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem księga (w liczbie pojedynczej) oraz księgi tych ksiąg (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ust. 1 tego artykułu zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej księgą (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać, że termin księgi (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten - zgodnie z art. 15 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym - przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg zatem nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie księgi może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada ona funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet - przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii - sytuację tę poprawia. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia, i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Z tej też przyczyny gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym, także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit określony w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym i w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Rozważając, czy możliwe jest przyjęcie, że zmiana zasad opodatkowania wynikałaby ze spełnienia przesłanek, które nie są wprost wskazane w ustawie regulującej elementy stosunku daniowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, należy powołać się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z wyrażanym wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny poglądem - zasada dostatecznej określoności przepisów prawa, wynikająca z art. 2 Konstytucji, związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością, precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 września 1999r. sygn. K. 11/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 116; 11 stycznia 2000r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz.2; 21 marca 2001r. sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, 30 października 2001r. sygn. K. 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217; 22 maja 2002r., sygn. K 8/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002r. sygn. K. 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 3 grudnia 2002r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; 29 października 2003r., sygn. K 58/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 83). Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności, wskazując, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność, co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze, każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa, winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie, przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie, przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał, wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Definitywnie można zatem stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym, nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określanym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. 2 tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym, dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Takie stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne w aktualnym orzecznictwie (…).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych według norm szacunkowych, wysokość przychodów nie jest wyznacznikiem formy rozliczenia i opodatkowania, a dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Wobec tego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Brak jest jakichkolwiek argumentów, które pozwalałyby obciążyć osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych został nałożony na osoby prowadzące działalność gospodarczą. Rolnicy takiej działalności nie prowadzą. W zasadzie z samego brzmienia przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jest nałożony tylko na osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Nie sposób zaakceptować takiej konstrukcji interpretacyjnej, z której wynikałoby, że skoro art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym odwołuje się do art. 14 ustawy o podatku dochodowym (definiującego przychody z działalności gospodarczej) w zakresie wskazania progu przychodów, którego przekroczenie powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe, to osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej (inne źródło przychodu) mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów dlatego, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym (definiujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) odwołuje się do art. 14 tej ustawy. Taka interpretacja nie miałaby bowiem żadnej podstawy prawnej oraz w sposób oczywisty naruszałaby cel odwołania, określony w zasadach techniki ustawodawczej. Skoro zatem nie istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, to tym samym fakt ich nieprowadzenia nie może wpływać na sposób opodatkowania.

Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych dotyczy tych osób osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy zgłosili zamiar prowadzenia tych ksiąg na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym. Przepisy tej ustawy nie przewidują bezwzględnego obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne osiągające przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet jeżeli przychody te przekroczą wskazany limit. Taką konieczność przewiduje natomiast ustawa o rachunkowości, która jednak w tym zakresie nie może kreować praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego. Ustawa w odniesieniu do określonych podmiotów, uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych od uzyskania przez nie przychodów w kwocie wskazanej w ustawie o rachunkowości, jednak w limicie tym, należy uwzględnić wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji osoby fizyczne, osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych są nadal uprawnione do ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Natomiast użyty w tym zakresie termin księgi (terminem tym ustawodawca posługuje się również w art. 15 i 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym), odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Jeżeli podatnicy dobrowolnie przyjęli na siebie obowiązek prowadzenia ksiąg to w przypadku nieprowadzenia ich pomimo takiego obowiązku, daje to podstawę do opodatkowania z wyłączeniem norm szacunkowych dochodu. Oznacza to, że opodatkowanie na zasadach zryczałtowanych jest prawem podatnika, z którego może korzystać bez względu na wysokość osiąganych przychodów. Podatnik może wybrać także opodatkowanie na zasadach ogólnych, jeżeli zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg podatkowych. Art. 15 ustawy o podatku dochodowym przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód. Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe). Oznacza to, że ustawa regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, żeby inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z ustawy podatkowej. Uwzględniając przywołane zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Wykładnia przepisu art. 15 i 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, pozwalająca na przyjęcie, że przekroczenie progu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości modyfikuje zasady opodatkowania określonej grupy podmiotów, wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, godziłaby w przytoczone wyżej zasady stanowienia prawa podatkowego wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu. Od woli podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej zależy zatem rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W związku jednak z przedstawionym wyżej stanowiskiem potwierdzonym w szczególności przez orzecznictwo sądowe w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada dotycząca obowiązku zaprowadzenia ksiąg po przekroczeniu wskazanego limitu przychodów nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, rezygnacji z prawa prowadzenia ksiąg i wyboru metody szacunkowego ustalania dochodu. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód aby zrezygnować w 2016 roku z prowadzenia ksiąg rachunkowych, pod warunkiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego do 30 listopada 2015 r. (art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) o rezygnacji z ich prowadzenia i złożenia stosownej deklaracji o zastosowanie norm szacunkowych (deklaracja PIT-6). Dochód uzyskany w tym roku (2016 r.) z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca może określić przy zastosowaniu norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, nawet jeżeli jego przychody przekroczą limit przychodów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro). Nie ma w tym zakresie przeszkód, aby przy złożeniu stosownej deklaracji w danym, roku podatkowym korzystać z innej formy opodatkowania osiąganego dochodu. Prawidłowość tego poglądu potwierdzona została w poszczególnych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2014r., sygn. ITPB1/415-572/14/AK i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2014r., sygn. ITPB1/415-68/14/EM; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 kwietnia 2011r., sygn. I SA/PO 139/11. Legalis nr 361776).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał m.in.:

*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 186/11,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1323/09,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 29/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07,
*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/08, sygn. akt III SA/Wa 1682/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1359/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go359/09

oraz

*   interpretację indywidualną z 20 września 2011 r., Znak: ILPB1/415-259/09/11-S/IM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretację indywidualną z 5 maja 2014 r., Znak: ILPB1/415-154/14-2/IM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 lipca 2015 r. Nr IBPB-1-1/4511-48/15/WRz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ustawy, są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), znowelizowany został art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330, z późn. zm.), przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r., w przypadku osiągnięcia przychodu netto za 2015 rok wynoszącego co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro na Wnioskodawcy ciąży obowiązek (a nie uprawnienie) prowadzenia w 2016 roku ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstaje z mocy prawa i dotyczy również osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatkowych przychód z tego tytułu ustala się według zasad przewidzianych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw prawnych do ustalania, w 2016 roku, dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast możliwość ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przychód netto za poprzedni rok obrotowy wyniósł mniej niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro i podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż nieuwzględnienie przez ten organ znowelizowanych, od dnia 01 stycznia 2016r., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.