Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.230.2018.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiadający status podatnika VAT-UE (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawczyni lub Główny Badacz). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2001 r. Aktualnie Wnioskodawczyni rozlicza swoje dochody podatkiem dochodowym w stawce 19%. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast w latach 2016-2017 Wnioskodawczyni prowadziła księgi rachunkowe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Podatnik świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków (dalej jako: „Sponsorzy”). Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju wg stawki podstawowej tj. na dzień dzisiejszy 23%. Zakres usług medycznych z tym związanych obejmuje m.in.:

*   kwalifikowanie pacjentów do badania, polegające na przeprowadzeniu wywiadu, dokonaniu badań lekarskich i diagnostycznych;

*   umawianie wizyt, ordynowanie podawanych leków, jak również podawanie pacjentom leków będących przedmiotem badania (doustnie, dożylnie, domięśniowo, wziewnie),

*   monitorowanie działania leków poprzez badania kontrolne pacjentów (badanie lekarskie, badania krwi, EKG, echo, USG, spirometria, RTG itp.);

*   wykonywanie dodatkowych badań diagnostycznych w przypadku wystąpienia u pacjentów jakichkolwiek zdarzeń niepożądanych;

*   sporządzanie dokumentacji medycznej dla każdego pacjenta i przekazywanie jej do Sponsora zgodnie z wytycznymi zawartymi w protokołach dotyczących przeprowadzania danego badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym w terminach określonych protokołem badania klinicznego. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają na celu wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania i skuteczności działania badanego leku. Pacjenci dojeżdżając do ośrodka ponoszą wydatki związane z dojazdem. Prawo farmaceutyczne zabrania jakiejkolwiek gratyfikacji uczestnika badania, w związku z tym za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu. Jednak Pacjent podpisując formularz świadomej zgody na udział w badaniu, którego elementy określone są w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej, otrzymuje informację, iż koszty te mogą mu zostać zwrócone przez Sponsora, co wynika wprost z powyższej ustawy. Umowy trójstronne zawierane pomiędzy Sponsorem, Głównym Badaczem (Podatnikiem), a Ośrodkiem dotyczące prowadzenia badania klinicznego zawierają wymóg udokumentowania przez uczestnika badania poniesionych kosztów za pomocą (odpowiednio do rodzaju wydatków) rachunku, faktury, biletu lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczeniem pacjenta o ilości przejechanych kilometrów – stawki za 1 km ustalane są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1462). Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów, a co za tym idzie sprawnego przeprowadzenia badań i zwiększenia wiarygodności otrzymanych rezultatów.

Umowy o przeprowadzenie badań klinicznych są trójstronne i zawierane są pomiędzy:

*   Sponsorem – firmą zlecającą prowadzenie badania klinicznego,

*   Głównym Badaczem – (Wnioskodawczynią), lekarzem medycyny nadzorującym przebieg i dokonującym oceny procesu badania klinicznego oraz ocenianie stanu zdrowia uczestników badania,

*   Ośrodkiem – jednostką będącą miejscem, w którym prowadzony jest proces badania klinicznego, i która na potrzeby prowadzenia badania klinicznego udostępnia pomieszczenia do niej należące.

Wnioskodawczyni (jako Główny Badacz) na podstawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. Okresowo rozlicza się ze Sponsorem z wydatkowanych środków na ten cel.

Na chwilę obecną zawierane są 2 typy umów o przeprowadzenie badań klinicznych:

W umowach pierwszego rodzaju zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest Sponsor. Jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale Głównego Badacza, który pełni funkcje pośrednika działając w imieniu i na rzecz Sponsora w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sponsorem a pacjentami. Zgodnie z postanowieniami tych umów Sponsor zwraca na rzecz Podatnika (Głównego Badacza) środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez Podatnika na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu (Umowy 1). Rozliczenie pomiędzy Sponsorem a Podatnikiem następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności rachunki, bilety lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczeniem pacjenta o ilości przejechanych kilometrów celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez Głównego Badacza na rzecz pacjentów w imieniu Sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez Sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora.

Poniżej przedstawiony jest przykładowy zapis stosowany w umowach typu 1:

„Środki pieniężne przeznaczone dla pacjentów na zwrot kosztów dojazdów (włączając w to m.in. bilety l/kolejowe, bilety autobusowe, taksówki, paliwo itp.) związane z udziałem w Badaniu nie są zawarte w ogólnym w wynagrodzeniu dla Głównego Badacza i będą dodatkowo zwracane pacjentom na podstawie prawidłowo sporządzonych i szczegółowych dokumentów.”

lub

„Sponsor pokryje rozsądne, uzasadnione koszty przejazdów Pacjentów związane z ich udziałem w Badaniu (\`(...)\`) Sponsor pokryje wyłącznie poniesione koszty udokumentowane (odpowiednio do rodzaju wydatku) oryginałem faktury/rachunku/biletu/oświadczenia pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (dalej: Rachunki). Koszt przejazdu samochodem własnym zostanie ustalony według stawek za kilometr zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (\`(...)\`) Sponsor nie będzie dokonywać bezpośrednio żadnych płatności na rzecz pacjentów, a zwrot poniesionych kosztów będzie odbywał się za pośrednictwem Badacza, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie Kosztów (\`(...)\`). W celu rozliczenia kosztów Badacz lub wyznaczona przez niego osoba na podstawie Rachunków wypełni odpowiednio formularz Zwrot kosztów Przejazdu Pacjentów, którego wzory zostaną dostarczone przez Sponsora”.

Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że z uwagi na liczbę zawartych umów nie jest możliwe przytoczenie wszystkich zapisów w nich zawartych. Niemniej są one do siebie bardzo podobne.

W umowach drugiego rodzaju zwrot kosztów dojazdu zawarty jest w kwocie ogólnej wynagrodzenia należnego Podatnikowi za prowadzenie badania klinicznego (Umowy 2). Zgodnie z umowami drugiego typu: „Wynagrodzenie należne Głównemu Badaczowi obejmuje dodatkowe koszty związane z obsługą i odbyciem wizyty przez uczestnika badania (koszty dodatkowe)”. Przy czym w części umów koszty dojazdu wymienione są wprost jako koszty dodatkowe w innych zaś umowach nie zostają wyszczególnione.

Zarówno w przypadku badań klinicznych prowadzonych na podstawie Umów 1 jak i Umów 2 Wnioskodawczyni gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów. W szczególności oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (w przypadku wykorzystania pojazdu własnego), rachunki i bilety. Oświadczenie na potrzeby zwrotu kosztów dojazdu zawiera następujące informacje: oznaczenie adresata do którego kierowane jest oświadczenie (Sponsor – w przypadku Umów 1, Główny Badacz – w przypadku Umów 2), inicjały pacjenta, miejscowość z jakiej uczestnik badania dojeżdża do ośrodka, oznaczenie protokołu badania oraz numer nadany pacjentowi w projekcie badania klinicznego, podpis potwierdzający odbiór zwrotu kosztów podróży. Ze względu na ochronę danych osobowych, w dobrze pojętym interesie pacjenta i w celu zapewnienia anonimowości uczestnikom badania dane identyfikacyjne na oświadczeniach służących udokumentowaniu poniesionych kosztów przejazdu prywatnym samochodem są prezentowane w okrojonym zakresie. Taki sposób prezentacji danych wynika z następujących przepisów prawa, które zobowiązują Głównego Badacza do ochrony danych uczestników badania:

*   § 19 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej „Umowa dotycząca prowadzenia badania klinicznego, zawarta między sponsorem a badaczem, zobowiązuje strony w szczególności do (\`(...)\`) ochrony danych osobowych uczestników badania klinicznego uzyskanych w związku z prowadzeniem tego badania”,

*   art. 37b ust. 2 pkt 3 ustawy – prawo farmaceutyczne z dnia 6 września 2001 r. „Badanie kliniczne przeprowadza się, uwzględniając, że prawa, bezpieczeństwo, zdrowie i dobro uczestników badania klinicznego są nadrzędne w stosunku do interesu nauki oraz społeczeństwa, jeżeli w szczególności: (\`(...)\`) przestrzegane jest prawo uczestnika badania klinicznego do zapewnienia jego integralności fizycznej i psychicznej, prywatności oraz ochrony danych osobowych”,

*   § 7 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej „o zachowaniu poufności tej części dokumentacji badania klinicznego, która pozwoliłaby na identyfikację uczestnika badania klinicznego, oraz o wyłączeniu danych osobowych z ewentualnej publikacji wyników badania klinicznego”.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że Główny Badacz w razie potrzeby ma możliwość przyporządkowania danych oświadczeń do pacjentów. Niemniej, w przypadku Umów 1 dane przekazywane Sponsorowi do rozliczenia kosztów nie zawierają pełnych danych osobowych pacjentów. Sponsor przed dokonaniem zwrotu każdorazowo weryfikuje poprawność przekazanych mu oświadczeń.

Ponadto w wypadku Umów 1 Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w zależności od typu umowy na badania kliniczne (Umowy 1 lub Umowy 2) jaką Podatnik zawarł ze Sponsorem różnie przebiega wzajemne rozliczenie między stronami tj.:

*   w przypadku Umów 2 Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów dojazdu zwracanych pacjentom w imieniu i na rzecz Sponsora. Zwrot wydatków jest dokonywany przez Głównego Badacza, który działa we własnym imieniu;

*   co za tym idzie w Umowach 2 nie dochodzi do wyszczególnienia kosztów przejazdów, a dokumentacja w tym zakresie jest ograniczona (brak odrębnej ewidencji wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora);

*   w Umowach 1 zwrot kosztów za przejazdy jest zazwyczaj dokonywany przez Sponsora odrębną płatnością, która jest realizowana w terminach niezależnych od rozliczenia badania klinicznego. Zdarzają się także sytuacje, w których Sponsor płaci Głównemu Badaczowi zaliczkę na poczet zwrotu kosztów dojazdu. Środki przeznaczone na rzecz rozliczenia kosztów dojazdu nie mogą być przez Głównego Badacza przeznaczone w żadnym innym celu, w szczególności nie mogą być rozliczane z należnym mu wynagrodzeniem za badania kliniczne.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  W związku z pytaniem tut. Organu o następującej treści „Na kogo są wystawiane rachunki i faktury, o których mowa we wniosku?” Zainteresowana odpowiedziała: rozliczenie z pacjentami następuje głównie na podstawie ich oświadczeń o przejechanych kilometrach, sporadycznie na podstawie biletów jeszcze rzadziej na podstawie rachunku. W przypadku rachunku (przejazd taksówką) dane na rachunku nie zawierały danych nabywcy. Do tej pory nie było także przypadku by rozliczenie kosztów dojazdu Pacjenta nastąpiło na podstawie faktury, choć umowy ze Sponsorami dają pacjentom taką możliwość.
2.  Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy w stosunku do biletów, o których mowa we wniosku, jest możliwość identyfikacji na kogo zostały one wystawione? Jeżeli jest możliwość identyfikacji, to należy wskazać na kogo są wystawiane bilety?” Wnioskodawczyni podała, że za wyjątkiem biletów lotniczych (które do tej pory zostały przedstawione tylko jeden raz przez pacjenta, którzy w trakcie trwania badania klinicznego przeprowadzili się za granicę) nie ma możliwości identyfikacji na kogo zostały wystawione bilety. Bilety kolejowe i autobusowe zawierają takie dane jak nazwa i NIP sprzedawcy, numer i data wystawienia biletu, kwotę należności wraz z podatkiem, kwotę podatku. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że sytuacje rozliczania zwrotu kosztów na podstawie okazanych biletów są sporadyczne.
3.  Stosowanie dwóch rodzajów rozliczeń uzależnione jest od decyzji Sponsorów i przejętego przez nich sposobu rozliczeń kosztów klinicznych. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że zazwyczaj są to duże podmioty działające w branży farmaceutycznej, które mają wypracowany system rozliczania podobnych projektów. Stąd też możliwości negocjacyjne Wnioskodawczyni są w tym zakresie mocno ograniczone.
4.  Wybór danego rodzaju umowy nie jest związany ze spełnieniem przez Wnioskodawczynię żadnych przesłanek i zależy od decyzji Sponsora.
5.  Wybór danego rodzaju umowy zależy od decyzji Sponsora.
6.  Wybór danego rodzaju umowy nie jest zależny od Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Umów 1 wartość kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (oznaczone jako pytanie nr 2 we wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 1 zwrot kosztów dojazdu dokonywany przez Sponsora na rzecz pacjentów, w którego rozliczeniu pośredniczy Główny Badacz nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 1, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje wartości kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT) należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast jak wynika z art. 29a ust. 7 pkt 3 „7. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: (…) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”.

Podobne postanowienia zawarte są też w Dyrektywie 2006/112/WE, która wprost stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: (\`(...)\`) c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 Dyrektywy).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady obejmuje całość zapłaty dokonanej przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy. Ustawodawca przewidział w tym zakresie pewien wyjątek polegający na pominięciu przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków, które mają zostać zwrócone usługodawcy przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, a które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Zatem zarówno na gruncie ustawy VAT jak i Dyrektywy należy stwierdzić, że środki wydatkowane w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowią podstawy opodatkowania.

Komentowany przepis odnosi się do wydatków, które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Aby skorzystać z wyłączania podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, ale musi działać w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Jak wskazał NSA w wyroku z 1 października 2012 r. (I FSK 1895/11, LEX nr 1228034), „podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy”.

Jak wynika z Umów 1 podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów jest Sponsor. Główny Badacz działa zaś w tym zakresie w imieniu i na rzecz Sponsora pełniąc rolę pośrednika pomiędzy Sponsorem a pacjentem. Przyjęty przez strony sposób rozliczenia wynika ze względów praktycznych i ułatwia rozliczenie Sponsora z uczestnikiem badania klinicznego, z którym Sponsor generalnie nie posiada bezpośredniego kontaktu.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu wydatki ponoszone przez usługodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem, że zostały udokumentowane oraz są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią ewidencji – jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Należy przy tym zaznaczyć, iż otrzymany przez Podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz Wnioskodawczyni jest dokonywany na podstawie posiadanych przez Podatnika dokumentów potwierdzających rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (Sponsora), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki – taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym, gdzie na oświadczeniach dotyczących poniesionych przez uczestników badania kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest zbieżne z interpretacją indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 roku o sygnaturze: ITPP2/4512-449/16/AD, która udziela odpowiedzi na pytanie „Czy kwoty stanowiące zwrot wydatków, poniesionych przez Operatora w imieniu i na rachunek Gminy zlecającej usługę zarządzania jej zadaniami, są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?”. W ocenie Ministra Finansów „aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.”

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W niniejszej sprawie wykładane przez Wnioskodawczynię środki na pokrycie kosztów przejazdu są ujmowane w odrębnej ewidencji. W tym zakresie należy wskazać, że są one aktualnie ujmowane na oddzielnym koncie, a do momentu, gdy Wnioskodawczyni nie prowadziła ksiąg rachunkowych a podatkową książkę przychodów i rozchodów były ujmowane w odrębnej ewidencji.

Podsumowując zatem, w ocenie Podatnika z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przez niego warunków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy VAT Podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych od Sponsora tytułem zwrotu kosztów przejazdów pacjentów. Środki te były bowiem poniesione w imieniu i na rzecz Sponsora, a dodatkowo zostały właściwie udokumentowane i ujęte w odrębnej ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

W świetle wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że w niniejszej sprawie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawczyni – wartość kosztów dojazdu pacjentów otrzymywanych od Sponsora nie stanowi dla Zainteresowanej zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora. Zauważyć bowiem należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawczyni była w posiadaniu dokumentów wystawionych na Sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora. Jednocześnie należy stwierdzić, że za takie dokumenty nie mogą być uznane oświadczenia pacjentów o wysokości poniesionych kosztów dojazdu w związku z ich udziałem w badaniu. Przedmiotowe oświadczenie jedynie zawiera kalkulację kosztów poniesionych przez danego pacjenta, w sytuacji wykorzystania własnego pojazdu celem odbycia wizyty, dokonaną w oparciu o ilość przejechanych kilometrów oraz według stawek za 1 km ustalanych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. Nie jest to jednak dokument potwierdzający poniesienie wydatków w imieniu i na rzecz Sponsora. Dokumentami tymi nie mogą być również bilety czy też rachunki za przejazd taksówką (które zresztą jak wskazała Wnioskodawczyni nie zawierały danych nabywcy).

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Tym samym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w ww. przepisie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawczyni na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz firmy zlecającej przeprowadzenie badania klinicznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołana interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie, bowiem interpretacja indywidualna nr ITPP2/4512-449/16/AD rozstrzyga kwestię wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez Operatora działającego w imieniu i na rzecz Gminy zlecającej usługę zarządzania.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.