Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-22/16-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Nie można zgodzić się jednakze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będzie On także zobowiązany wyróżniać wartości wykończenia i wyposażenia „pod klucz”.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wyposażenie; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy budynku „pod klucz” za dostawę kompleksową i stawki podatku dla tej dostawy - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy budynku „pod klucz” za dostawę kompleksową i stawki podatku dla tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, M. lub Wnioskodawca) jest deweloperem, a jej głównym przedmiotem działalności jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową oraz sprzedaż gotowych lokali. Budowane budynki czy lokale zazwyczaj spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Spółka zawarła umowę przedwstępną ze spółką F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: F.). Spółka ta jest spółką zależną od Funduszu Sektora Mieszkań na Wynajem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych, działającego w ramach Banku Gospodarstwa Krajowego. W ramach współpracy z F., Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w parterze oraz częścią biurową na pierwszym piętrze wraz z garażem podziemnym w stanie deweloperskim, wraz z towarzyszącą infrastrukturą wjazdem, elementami zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastrukturą techniczną (dalej: Budynek). Ponadto, Spółka zobowiązała się wobec F. do wykonania prac wykończeniowych i do dostawy oraz instalacji wyposażenia lokali mieszkalnych „pod klucz”. Wykończenie i wyposażenie mieszkań obejmuje zarówno elementy trwale (konstrukcyjnie) związane z budynkiem (np. podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, sufity wraz z malowaniem), jak i elementy wbudowane (w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa), i in. (np. meble wolnostojące, lustra, armatura, baterie, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty). Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że prace wykończeniowe oraz dostawa i instalacja wyposażenia będą dotyczyć wyłącznie lokali mieszkalnych. Lokale biurowe i usługowe zostaną sprzedane w stanie surowym (deweloperskim). Strony (tj. Spółka i F.) postanowiły, że prace wykończeniowe oraz wyposażenie są związane ze zobowiązaniem Spółki do dostarczenia Budynku w standardzie „pod klucz”, mimo że prace te oraz dostawa i instalacja wyposażenia mogą nastąpić również po dniu sprzedaży Budynku (same prace wykończeniowe mają zostać wykonane nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia sprzedaży Budynku). Obowiązek wykończenia Budynku (w części dotyczącej lokali mieszkalnych) w standardzie „pod klucz” oraz dostawy i instalacji wyposażenia wynika z jednej umowy sprzedaży Budynku. Co istotne, całość wykończenia i wyposażenia Budynku jest dostosowana w taki sposób do potrzeb F., aby po dokonaniu dostawy Budynek mógł być przedmiotem najmu do celów mieszkalnych. Przedmioty wykończenia i wyposażenia, choćby ruchome, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu (tj. obrotu niezależnego od samego lokalu w Budynku). Najemcy Budynku nie będą uprawnieni do jakiejkolwiek ingerencji w stan mieszkania (w tym wykończenia i wyposażenia). Przewidywana powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, usługowych i biurowych w Budynku, w zatwierdzonym projekcie budowlanym, będzie wynosić około 3.006 m2 (bez garaży, których powierzchnia ma wynosić 970,99 m2) i będzie liczona zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997 dla ścian w stanie wykończonym łącznie z tynkami (do tej powierzchni nie będzie doliczana powierzchnia pod ścianami działowymi). W Budynku większość będą stanowić lokale mieszkalne, w tym wszystkie lokale mieszkalne będą o powierzchni użytkowej do 150 m2. Projektowana powierzchnia użytkowa Budynku - wskazana w umowie - będzie wynosić 3.006,31 m2. Dodatkowo, w Budynku będzie znajdował się garaż podziemny, a planowana powierzchnia miejsc garażowych wynosi 970,99 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa wyniesie 3.977,30 m2, z czego powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosić będzie 2.006,16 m2 (w tym łączna powierzchnia komórek lokatorskich - 26,72 m2), co stanowić będzie 50,44% łącznej powierzchni użytkowej Budynku.

Pozostałe to:

*   powierzchnia użytkowa usługowa, która wynosić będzie 496,26 m2, co stanowi 12,48% łącznej powierzchni użytkowej Budynku;
*   powierzchnia użytkowa biurowa, która wynosić będzie 503,89 m2, co stanowi 12,70% łącznej powierzchni użytkowej Budynku.

Poszczególne lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione do oddzielnych ksiąg wieczystych (cała nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą). Przedmiotem sprzedaży będzie Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem.

M. będzie odpowiedzialna za całokształt inwestycji, w szczególności Spółka będzie zobowiązana do zakupu gruntu, uzyskania wszelkich pozwoleń, przeprowadzenia całego procesu budowlanego oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a także do wykończenia oraz wyposażenia wg specyfikacji uzgodnionej w umowie sprzedaży.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej między Spółką i F., po zakończeniu budowy, na podstawie umowy ostatecznej, Spółka sprzeda cały Budynek na rzecz F. Przedmiotem umowy będzie sprzedaż całego Budynku wraz z wykończeniem lokali mieszkalnych, zgodnie ze standardem uzgodnionym z kupującym (F.).

Obie umowy (tj. umowa przedwstępna oraz umowa ostateczna) będą zawarte w formie aktu notarialnego.

Cena należna M. z tytułu dostawy Budynku została ustalona w umowie jako suma ceny za Budynek oraz inne obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomości (wjazd, zagospodarowanie pasów drogowych) wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do prawidłowego funkcjonowania Budynku (cena ustalona w stałej wysokości) oraz ceny za wykończenie i wyposażenie, obliczanej jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkaniowej Budynku oraz określonej stawki za m2.

Mając na względzie powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla sprzedaży całego Budynku wraz z wykończeniem dla F..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem świadczenia realizowanego przez M. jest dostawa towaru (Budynku), przy czym dostawa ta ma charakter kompleksowy czy też przedmiotem świadczenia Spółki jest szereg odrębnych świadczeń (dostawa Budynku, świadczenie usług budowlanych w zakresie wykończenia lokali mieszkalnych, dostawa drobnych sprzętów wyposażenia lokali mieszkalnych)?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku umowy sprzedaży w całego Budynku wraz z wykończeniem lokali mieszkalnych „pod klucz” i wyposażeniem obejmującym drobne sprzęty wyposażenia domowego, biorąc pod uwagę, że większość powierzchni użytkowej Budynku stanowią lokale mieszkalne do 150 m2 powierzchni użytkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, należy uznać, że przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz F. w analizowanej transakcji jest kompleksowa dostawa nieruchomości (Budynku).

Spółka zwraca uwagę na specyfikę dostawy realizowanej na rzecz F., tj. na fakt, że dostarczony Budynek będzie w całości przedmiotem najmu. F. nie jest zainteresowany zakupem Budynku, gdzie lokale mieszkalne byłyby w stanie deweloperskim, gdyż lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku bezpośrednio po jego nabyciu przez F. powinny być zdatne do ich wydania najemcom.

Dodatkowo, argumentem potwierdzającym słuszność potraktowania świadczenia M. jako kompleksowej dostawy towaru (Budynku) jest to, że ustalona cena za prace wykończeniowe i dostawę drobnego wyposażenia stanowi jedynie element kalkulacyjny ceny przedmiotu transakcji. Strony zgodnie przyjmują, że przedmiotem dostawy jest towar (Budynek) posiadający odpowiednie cechy (tj. wykończony i wyposażony w części dotyczącej lokali mieszkalnych).

Należy także zwrócić uwagę, że w umowie nie przewidziano swobody w zakresie wyboru czy wskazania lokali mieszkalnych, które miałyby być wykończone i wyposażone „pod klucz”. Przeciwnie, strony zgodnie postanowiły, że cechę tę (tzn. oznaczony w umowie - jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych - standard wykończenia i wyposażenia „pod klucz”) będą miały wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku. Fakt ten czyni standard wykończenia swoistą cechą przedmiotu dostawy (nie ma tu mowy o „dodatkowych” pracach zlecanych dostawcy/generalnemu wykonawcy).

Świadczenia złożone (kompleksowe) są to takie świadczenia, na które składa się szereg cząstkowych dostaw towarów i usług, które jednakże zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Konstrukcja świadczenia kompleksowego została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS). Zgodnie z wytycznymi ETS, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak możliwe są sytuacje, w których jedno świadczenie (np. dostawa towaru) obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (mogą to być zarówno dostawy towarów, jak i usług). W takim wypadku świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Z ekonomicznego punktu widzenia, kompleksowa dostawa Budynku o określonych parametrach wykończenia i wyposażenia nie powinna być dzielona dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzy (a w analizowanej sytuacji z całą pewnością tworzy) jedną dostawę złożoną, tj. obejmującą - poza świadczeniem zasadniczym - kilka świadczeń pomocniczych. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności (w tym czynności zasadniczej/podstawowej - tu: dostawa Budynku - jak i czynności pomocniczych - tu: wykonanie określonych prac wykończeniowych oraz dokonanie drobnych dostaw sprzętów domowych, zgodnie z uzgodnionym standardem wykończenia i wyposażenia Budynku). Istotne jest to, że jedynie całokształt świadczenia przedstawia wartość dla nabywcy.

Za pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa czy dostawa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli jej cel jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać przedmiotu/efektu świadczenia głównego bez usługi/dostawy pomocniczej (tak ETS np. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot transakcji stanowi dostawę towaru - budynku mieszkalnego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, sprzedaż całego Budynku będzie opodatkowana stawką 8% podatku VAT. Jednocześnie, M. nie jest zobowiązana do wydzielenia w należnej cenie cen jednostkowych należnych za poszczególne lokale mieszkalne, usługowe, biurowe itp. Nie jest także zobowiązana wyróżniać wartości wykończenia i wyposażenia „pod klucz”.

Innymi słowy, przy dostawie obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB (jako całości), dla ustalenia właściwej stawki podatku bez znaczenia pozostaje fakt, że w Budynku znajdują się lokale niemieszkalne (przy zachowaniu wskazanej proporcji powierzchni lokali mieszkalnych) oraz stan wykończenia i umeblowania. Decydujące jest bowiem zaklasyfikowanie Budynku do określonego grupowania PKOB.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W związku z tym, sprzedaż przez Spółkę Budynku (posiadającego uzgodnione parametry tak dotyczące konstrukcji samego Budynku, jak i standardu wykończenia i wyposażenia części mieszkalnej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 8%.

Stawkę 8% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poprzez dostawę rozumie się także sprzedaż.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB.

Zatem, dla celów ustawy o VAT, stosuje się przepisy PKOB stanowiące usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Należy także wskazać regulacje dotyczące powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W Budynku, żaden z lokali mieszkalnych nie przekroczy powierzchni 150 m2, a zatem powyższy przepis wyłączający określone obiekty z kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w przepisach o VAT, nie ma zastosowania w tym przypadku.

Termin „Budynki mieszkalne” zdefiniowany jest w PKOB. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne -111;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielo mieszkaniowe -112;
*   budynki zbiorowego zamieszkania -113.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy dotyczące budynków mieszkalnych oraz to, że w Budynku ponad połowę powierzchni użytkowej będą stanowić lokale mieszkalne, zdaniem Spółki, należy zakwalifikować Budynek jako budynek mieszkalny. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, Budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Zatem jego dostawa (sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem „pod klucz” lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku) jest w całości opodatkowana według stawki 8% podatku VAT (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 kwietnia 2015 r. (znak: IPPP2/4512-33/15-2/MT).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż sprzedaż Budynku wraz z instalacją wykończenia i wyposażenia, zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 2, 12, 12a, 12b ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Niezależnie od wyżej przywołanych argumentów, fakt zróżnicowania elementów składowych świadczenia kompleksowego nie wpływa na zróżnicowanie stawki VAT mającej zastosowanie do tego świadczenia. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą jego stanowisko, częściowo (w niezbędnym zakresie) przywołując analizę przeprowadzoną powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wykazano powyżej, dostawa Budynku wraz z wjazdem i zagospodarowaniem pasa drogowego, obejmująca także wartość gruntu związanego z Budynkiem, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Zdaniem Spółki, fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie całego świadczenia (a więc również w części obejmującej wartość wykończenia) według stawki VAT wynoszącej 8%.

Kolejno, M. stoi na stanowisku, że to, iż lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie całego świadczenia (a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia trwale związanego z Budynkiem) według stawki VAT wynoszącej 8%.

Podobnie, wpływu na opodatkowanie świadczenia według stawki 8% nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: SPM). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

*   przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
*   obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z projektu budowlanego - ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale usługowe, pomieszczenia techniczne, podziemna hala garażowa (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, pomieszczenia techniczne) będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (znak IBPP2/4512-344/15/KO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (znak ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (znak ILPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (znak IPPP1/443-142/14-2/MP), i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2011 r. (znak IBPP1/443-930/11/UH), czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (znak PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489).

W odniesieniu do statusu wjazdu, na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), regulujące opodatkowanie nieruchomości, odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Jednocześnie, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji. W konsekwencji skoro Budynek (wraz z wjazdem i zagospodarowaniem pasa drogowego), będzie podlegał opodatkowaniu VAT w oparciu o preferencyjną 8% stawkę VAT, to również grunt/działka, na którym jest posadowiony Budynek (wraz z wjazdem, zagospodarowaniem pasa drogowego, przynależną infrastrukturą techniczną) będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np.: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. Zdaniem Spółki, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., a ponadto w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (znak IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (znak IPPP2/443-1593/08-2/IK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (znak ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (znak ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (znak ITPP1/443-724/09/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (znak ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa poniżej.

Oprócz elementów o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny - niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy „na wymiar” (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe). Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy /zabudowy „na wymiar” (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca).

Wskazane wyżej elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku, odpowiadającym temu celowi.

Wspomniane elementy będą wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych „na wymiar”, takich jak: (i) zabudowa meblowa kuchenna i (ii) szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż - podobnie jak inne elementy wyposażenia - nie wykazują fizycznego związku z elementami konstrukcyjnymi Budynku (a tym samym nie mają przymiotu części składowych), to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem (lokalami w Budynku). Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane (i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia). Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia). W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej a niejednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji (w tym kontekście vide uwagi poniżej).

Niemniej zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym „na wymiar”) zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Powtórzyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie ETS, świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. wyrok w sprawie w sprawie C-111/05, w sprawie C- 461/08, w sprawie C-276/09, w sprawie C-392/11 oraz w sprawie C-425/06, czy przytaczany wyżej wyrok w sprawie C-41/04).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na sytuację Wnioskodawcy należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych „na wymiar". Celem umieszczenia tych elementów w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku. Zwiększenie to będzie przy tym trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być - inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych - brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku.

Spółka wskazuje ponadto, że o złożoności świadczenia (dostawy), które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy przesądza również fakt, iż z punktu widzenia nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia (zarówno wykonanego „na wymiar”, jak i pozostałych), bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i - jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego - nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawę Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynku do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynku zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Preferencyjna stawka podatku 8% ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, gdy czynności te dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b w związku z art. 2 ust. 12 ustawy budownictwem obiętym społecznym programem mieszakniowym są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 ze wskaznymi wyjątkami dotyczącymi budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Wśród wyjątków nie zostaly wymienione budynki wielomieszkaniowe, w tym o trzech i więcej mieszkaniach (mieszkalne wielorodzinne). Tym samym na podstawie art. 41 ust. 12a i 12b ustawy dostawa budynków wielomieszkaniowych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%.

W świetle z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka planuje realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w parterze oraz częścią biurową na pierwszym piętrze wraz z garażem podziemnym w stanie deweloperskim, wraz z towarzyszącą infrastrukturą wjazdem, elementami zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastrukturą techniczną - Budynek. Ponadto, Spółka zobowiązała się wobec kontrahenta do wykonania prac wykończeniowych i do dostawy oraz instalacji wyposażenia lokali mieszkalnych „pod klucz”. Wykończenie i wyposażenie mieszkań obejmuje zarówno elementy trwale (konstrukcyjnie) związane z budynkiem (np. podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, sufity wraz z malowaniem), jak i elementy wbudowane (w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa), in. (np. meble wolnostojące, lustra, armatura, baterie, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty). Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że prace wykończeniowe oraz dostawa i instalacja wyposażenia będą dotyczyć wyłącznie lokali mieszkalnych. Lokale biurowe i usługowe zostaną sprzedane w stanie surowym (deweloperskim). Strony (tj. Spółka i F.) postanowiły, że prace wykończeniowe oraz wyposażenie są związane ze zobowiązaniem Spółki do dostarczenia Budynku w standardzie „pod klucz”, mimo że prace te oraz dostawa i instalacja wyposażenia mogą nastąpić również po dniu sprzedaży Budynku (same prace wykończeniowe mają zostać wykonane nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia sprzedaży Budynku). Obowiązek wykończenia Budynku (w części dotyczącej lokali mieszkalnych) w standardzie „pod klucz” oraz dostawy i instalacji wyposażenia wynika z jednej umowy sprzedaży Budynku. Co istotne, całość wykończenia i wyposażenia Budynku jest dostosowana w taki sposób do potrzeb F., aby po dokonaniu dostawy Budynek mógł być przedmiotem najmu do celów mieszkalnych. Przedmioty wykończenia i wyposażenia, choćby ruchome, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu (tj. obrotu niezależnego od samego lokalu w Budynku). Najemcy Budynku nie będą uprawnieni do jakiejkolwiek ingerencji w stan mieszkania (w tym wykończenia i wyposażenia). Przewidywana powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, usługowych i biurowych w Budynku, w zatwierdzonym projekcie budowlanym, będzie wynosić około 3.006 m2 (bez garaży, których powierzchnia ma wynosić 970,99 m2). W Budynku większość będą stanowić lokale mieszkalne, w tym wszystkie lokale mieszkalne będą o powierzchni użytkowej do 150 m2. Projektowana powierzchnia użytkowa Budynku - wskazana w umowie - będzie wynosić 3.006,31 m2. Dodatkowo, w Budynku będzie znajdował się garaż podziemny, a planowana powierzchnia miejsc garażowych wynosi 970,99 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa wyniesie 3.977,30 m2, z czego powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosić będzie 2.006,16 m2 (w tym łączna powierzchnia komórek lokatorskich - 26,72 m2), co stanowić będzie 50,44% łącznej powierzchni użytkowej Budynku.

Pozostałe to:

*   powierzchnia użytkowa usługowa, która wynosić będzie 496,26 m2, co stanowi 12,48% łącznej powierzchni użytkowej Budynku;
*   powierzchnia użytkowa biurowa, która wynosić będzie 503,89 m2, co stanowi 12,70% łącznej powierzchni użytkowej Budynku.

Poszczególne lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione do oddzielnych ksiąg wieczystych (cała nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą). Przedmiotem sprzedaży będzie Budynek wraz z wykończeniem i wyposażeniem

M. będzie odpowiedzialna za całokształt inwestycji, w szczególności Spółka będzie zobowiązana do zakupu gruntu, uzyskania wszelkich pozwoleń, przeprowadzenia całego procesu budowlanego oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a także do wykończenia oraz wyposażenia wg specyfikacji uzgodnionej w umowie sprzedaży.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej między Spółką i kontrahentem, po zakończeniu budowy, na podstawie umowy ostatecznej, Spółka sprzeda cały Budynek na rzecz kontrahenta. Przedmiotem umowy będzie sprzedaż całego Budynku wraz z wykończeniem lokali mieszkalnych, zgodnie ze standardem uzgodnionym z kupującym.

Obie umowy (tj. umowa przedwstępna oraz umowa ostateczna) będą zawarte w formie aktu notarialnego.

Cena należna M. z tytułu dostawy Budynku została ustalona w umowie jako suma ceny za Budynek oraz inne obiekty budowlane znajdujące się na nieruchomości (wjazd, zagospodarowanie pasów drogowych) wraz z infrastrukturą techniczną niezbędną do prawidłowego funkcjonowania Budynku (cena ustalona w stałej wysokości) oraz ceny za wykończenie i wyposażenie, obliczanej jako iloczyn powierzchni użytkowej mieszkaniowej Budynku oraz określonej stawki za m2.

Spółka ma wątpliwość czy planowana dostawa Budynku powinna być traktowana jako dostawa kompleksowa, czy też jako szereg świadczeń odrębnych, tj. dostawa Budynku, świadczenie usług budowlanych w zakresie wykończenia lokali mieszkalnych, dostawa drobnych sprzętów wyposażenia lokali mieszkalnych oraz zastosowania właściwej stawki podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem planowanej dostawy będzie budynek mieszkalny wielorodzinnego z częścią usługową w parterze oraz częścią biurową na pierwszym piętrze wraz z garażem podziemnym, sklasyfikowany w PKOB w dziale 12, w którym nie są i nie będą wyodrębnione poszczególne lokale, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 do dostawy całego budynku.

Z uwagi na to, że towarzysząca Budynkowi infrastruktura, tj. wjazd, elementy zagospodarowania pasów drogowych jak i infrastruktura techniczna, stanowi element przynależny do Budynku, do ich opodatkowania ma również zastosowanie preferencyjna stawka podatku właściwa dla opodatkowania “Budynku.”

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem również grunt/działka, na którym jest posadowiony Budynek (wraz z wjazdem, zagospodarowaniem pasa drogowego, przynależną infrastrukturą techniczną) będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W związku z tym, że Spółka wskazała, że zobowiązała się wobec kontrahenta do wykończenia i wyposażenie mieszkań, które obejmie zarówno elementy trwale (konstrukcyjnie) związane z budynkiem (np. podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, sufity wraz z malowaniem, biały montaż), jak i elementy wbudowane (w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa), inne (np. meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty), należy rozważyć czy czynności te stanowić będą element dostawy czy też świadczenia odrębne, a w konsekwencji określić zasady ich opodatkowania

Na wstępie należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) - dalej jako „Dyrektywa” - ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, konstrukcję świadczenia kompleksowego, TSUE przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - dalej jako K.c., który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.).

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będzie Budynek, w którym, jak wskazał Wnioskodawca, wykończenie mieszkań obejmie elementy trwale (konstrukcyjnie) związane z budynkiem (np. podłóg wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury i terakoty, biały montaż, baterie).

W kontekście powyższych uwag jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96, powołanego również przez Wnioskodawcę, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach mieszkalnych znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, takie jak: podłogi wraz z ułożeniem, ściany wraz z tynkowaniem, malowaniem, ewentualnie ułożeniem glazury, terakoty, biały montaż, baterie). Wymienione elementy będą stanowiły jego część składową. Odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich - w ramach dostawy kompleksowej 8% stawkę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku, których wykończenie i wyposażenie obejmie elementy wbudowane (w tym m.in. oświetlenie, zabudowa meblowa) i inne (np. meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty).

W kontekście powyższych okoliczności jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust.12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru/ uslugi.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynek), to dla celów podatku od towarów i usług dojdzie nie dojdzie wyłącznie do dostawy tylko tego Budynku, lecz do dostaw poszczególnych towarów i usług, dotyczących jego wykonczenia i wyposażenia. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary/usługi stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary/usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych czynnosci. Zatem dostawa wykończenia i wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usługi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach mieszkalnych znajdą się elementy wykończenia takie jak: oświetlenie, zabudowa meblowa, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty. Wymienione elementy nie będą stanowiły jego części składowych. Nie można ich także uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowanna dostawa Budynku. Odłączenie tych elementów od Budynku nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, oderwanie od Budynku nie spowoduje utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Tym samym stwierdzić należy, że wykończenie i wyposażenie loklai mieszkalnych obejmujące oświetlenie, zabudowę meblową, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty powinno zostać opodatkowane stawką właściwa dla poszczególnych towarów i usług.

Uwzględniając powyższe okoliczności zgodzić należy się ze stanoiwskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż całego Budynku będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wydzielenia w należnej cenie cen jednostkowych należnych za poszczególne lokale mieszkalne, usługowe, biurowe itp. Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będzie On także zobowiązany wyróżniać wartości wykończenia i wyposażenia „pod klucz”. Stona nie będzie zobowiązana do wyróżnienia w ogólnej kwocie należnej za dostawę Budynku dostawy jedynie tych warości, które związane są z wykończeniem lokali mieszkalnych trwale związanych z konstrukcją Budynku. Rozwiązanie to nie będzie miało zastosowania do pozostałych elementów wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, tj. tych które nie są trwale związane z konstrukcją opisanego we wniosku Budynku.

Stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpreatcji indywidualnych stwierdzić należy, że co do zasady potwierdzają one stanoiwsko Wnioskodawcy i Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Nalezy jednak podkreslic, że nie potwierdzją one stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania preferencyjhnej stawki podatku dla czynności wykończenia i wyposażenia mieszkań niezwazanych konstrukcyjnie z bryłą budynku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**