Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-458/16-4/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-19
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości otrzymanej w drodze aportu oraz sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej nieruchomości
Słowa kluczowe: agio; amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2016 r. (data nadania 29 września 2016 r., data wpływu 30 września 2016 r.) na wezwanie nr IPPB6/4510-458/16-2/SO z dnia 23 września 2016 r. (data nadania 23 września 2016 r., data odbioru 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości otrzymanej w drodze aportu dla celów amortyzacji – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości otrzymanej w drodze aportu oraz sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości planowane jest, że do Spółki zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej (zwana dalej: „Nieruchomością”). Aport zostanie dokonany przez spółkę komandytowo - akcyjną (zwaną dalej: „SKA”) z siedzibą na terytorium Polski. Aport w postaci Nieruchomości nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości SKA otrzyma udziały Spółki, a wartość nominalna objętych przez SKA udziałów będzie niższa niż wartość Nieruchomości określonej w uchwale związanej z wniesieniem przedmiotu aportu do Spółki (zwaną dalej „Uchwałą”). Różnica pomiędzy określoną w Uchwale wartością rynkową Nieruchomości a wartością nominalną objętych przez SKA udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, tzw. agio.

Wartość przedmiotu aportu, tj. Nieruchomości, zostanie ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, przy czym wartość aportu obejmować będzie także podatek od towarów i usług, należny od dostawy towarów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki. Jednocześnie, nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka sprzeda Nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić na potrzeby amortyzacji wartość początkową Nieruchomości otrzymanej przez Spółkę w drodze aportu?
2.  W jaki sposób należy ustalić koszt podatkowy w przypadku sprzedaży Nieruchomości otrzymanej przez Spółkę w drodze aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wartość początkową Nieruchomości otrzymanej w drodze aportu ustala się na dzień wniesienia aportu, w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się m.in. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, wskazuje, iż przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 stosuje się odpowiednio art. 14, który wskazuje na sposób ustalania wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W związku z powyższym dowolność ustalenia wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego, ograniczona jest wyłącznie parametrem jej wartości maksymalnej, nieprzekraczającej wartości rynkowej środka trwałego, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisu, który w sposób szczególny normowałby zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, otrzymanych aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana jego część, w sytuacji gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej z tzw. agio.

Reasumując, zdaniem Spółki w przestawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową środków trwałych, otrzymanych aportem wniesionym przez SKA, będzie ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość środków trwałych (Nieruchomości), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. (ILPB4/423-221/14-2/ŁM),
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r. (IBPBI/2/423-412/12/AK),
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. (IBPBI/2/423-582/12/MS),
*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. (IPPB5/423-286/13-2/JC).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, nawet gdy jej wartość ewidencyjna odpowiadająca wartości rynkowej z dnia wniesienia, przekraczała wartość wydanych (objętych) w zamian udziałów, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego będzie dla Spółki stanowiła wartość odpowiadająca wartości początkowej dla celów amortyzacji, pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uwzględniające odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku nabycia środków trwałych w formie aportu należy mieć na uwadze przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Analogicznie do tego przepisu zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, i od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W kontekście sprzedaży środków trwałych zastosowanie znajduje natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym nie można uznawać, że wydatkami Spółki na nabycie przedmiotu aportu była nominalna wartość wydanych udziałów. Cała wartość rynkowa nieruchomości zasiliła kapitały własne Spółki i w tej wartości weszła ona do majątku Spółki. Na potrzeby ewidencyjne, nieruchomość wniesiona aportem powinna zostać ujawniona w księgach Spółki w wartości netto określonej w uchwale (tj. pomniejszonej o odliczany podatek VAT). Suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki, w zamian za wkład niepieniężny, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i to ona będzie stanowić dla Spółki swoisty wydatek na nabycia aktywa otrzymanego tytułem aportu.

Odniesienie w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do odpisów amortyzacyjnych, dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa oraz aktualizacji, która również dotyczy wartości początkowej wskazuje zdaniem Spółki na to, iż wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, powinien być utożsamiany z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Spółki, wartość początkowa odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie środków trwałych, jak również ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku aportu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nieruchomości otrzymanej w drodze aportu dla celów amortyzacji – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z wniosku wynika, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci nieruchomości, której wartość będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W związku z tym powstanie różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną udziałów, która to zostanie przekazana na kapitał zapasowy, tworząc tzw. agio. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie więc z powyższym przepisem, to podatnik ustala wartość początkową środka trwałego wniesionego aportem. Jedyne ograniczenie, jakie nakłada ustawodawca, to wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 16g ust. 12 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Ustawodawca w ten sposób kontroluje ustalanie wartości składników majątku przez podatników. W art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na możliwość oszacowania wartości rynkowej przez organy podatkowe. Jest to możliwe wtedy, gdy wartość ustalona przez podatnika odbiega od wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się natomiast, stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze aportu została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową środka trwałego opisanego we wniosku będzie ustalona przez podatnika wartość, nie wyższa od wartości rynkowej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Jednocześnie Organ wskazuje, że nie całe odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy występuje tzw. agio, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1, który cytuje Wnioskodawca, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

O ile więc Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że ten przepis będzie miał zastosowanie w jego sprawie, to niewłaściwie odczytuje jego treść. Mianowicie cyt. przepis oznacza, że wydatki w nim wymienione nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie jego rzeczywistego poniesienia. Stanowią natomiast koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nabytych wcześniej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sformułowanie „wydatki na nabycie” należy rozumieć jako wydatki poniesione w celu nabycia, warunkujące nabycie. W tym przypadku należy więc wziąć pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za nieruchomość, nie zaś wartość początkową nieruchomości.

W dalszej kolejności należy rozpatrzyć wartość, jaka będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej zgodnie z przepisami. Odpisy te nie będą jednak w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d. Wiąże się to z faktem, że wartość przedmiotu aportu w tej części, która przewyższa wartość nominalną wydanych w zamian udziałów, nie stanowi przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11. Skoro więc ta część wartości nieruchomości, która została przekazana na kapitał zapasowy, nie stanowi przychodu dla Spółki – to nie może również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, będzie więc wartość nominalna udziałów pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.