Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-68/14-6/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-29
Teza: Zwolnienie od podatku dla towarów (nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym i nieruchomość niezabudowana) objętych spisem z natury w dniu likwidacji spółki
Słowa kluczowe: budynek-budynek użytkowy; działalność-działalność gospodarcza; działki; likwidacja; nieruchomości; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla towarów (nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym i nieruchomość niezabudowana) objętych spisem z natury w dniu likwidacji spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla towarów (nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym i nieruchomość niezabudowana) objętych spisem z natury w dniu likwidacji spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeredagowanie pytania oraz w dniu 14 kwietnia 2014 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), czynny podatnik VAT, jest spółką prawa cywilnego prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka jest właścicielem budynku użytkowego, stanowiącego jej środek trwały, wybudowanego przez Spółkę na działce gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki.

Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu zostało nabyte przez Spółkę w 2005 r., natomiast budynek użytkowy został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w 2006 r. W 2007 r. Spółka nabyła dodatkowo działkę gruntu, którą w tymże roku wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

Przedmiotowy budynek od czerwca 2007 r. wynajmowany jest przez Spółkę innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych. Uzyskiwane przez Spółkę przychody z najmu opodatkowane są podatkiem VAT.

Przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania, prawa własności działki gruntu oraz przy budowie budynku, Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi.

W chwili bieżącej Spółka jest w trakcie procesu zmierzającego do nabycia od obecnego właściciela prawa własności działki gruntowej, będącej obecnie przedmiotem wieczystego użytkowania. Po nabyciu przez Spółkę prawa własności tejże działki, zostanie ona przez Spółkę uznana za środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Po nabyciu prawa własności działki gruntowej wspólnicy Spółki planują zakończyć dalszą działalność Spółki i jej likwidację. Pozostały na dzień likwidacji majątek Spółki objęty zostanie spisem z natury i opodatkowany podatkiem VAT.

W piśmie z 7 kwietnia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynku użytkowego posadowionego na działce nabytej w 2005 r. w wieczyste użytkowanie, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.
2.  Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2007 r. w wieczyste użytkowanie „dodatkowej działki”.
3.  Na działce, o której mowa wyżej w pkt 2 nie istnieje żadna zabudowa w postaci budynków, budowli lub ich części.
4.  Działka zakupiona w 2007 r. jest terenem budowlanym.
5.  Budynek użytkowy posadowiony na działce, o której mowa w pkt 1 był wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Jednocześnie Spółka uściśliła stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Spółka zakończyła proces przekształcania prawa wieczystego użytkowania gruntu i obecnie jest już właścicielem obu działek, tj. tej nabytej w 2005 r. oraz tej nabytej w 2007 r.
2.  Spółka zamierza dokonać scalenia obu ww. działek w jedną działkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 kwietnia 2014 r.).

Czy w sytuacji, gdyby doszło do rozwiązania Spółki przed zakończeniem procesu scalania działek, w stosunku do pozostałych na dzień likwidacji i objętych spisem z natury budynku użytkowego posadowionego na działce gruntowej, stanowiących środki trwałe Spółki, będzie mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, z uwzględnieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, natomiast w stosunku do niezabudowanej działki gruntowej, stanowiącej również środek trwały Spółki, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie zredagowanym w piśmie z 7 kwietnia 2014 r.), pozostałe na dzień likwidacji Spółki i objęte spisem z natury składniki majątku, w przypadku, o którym mowa w ww. pytaniu Spółki, ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, korzystać będzie działka gruntu z posadowionym na niej budynkiem użytkowym, natomiast niezabudowana działka gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

*   rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
*   zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis ten stanowi odpowiednik art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE z 2006 r. L 347/1 - dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, m.in. (z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 112) zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania.

Brzmienie przepisu Dyrektywy 112 wskazuje zatem jednoznacznie, że skoro czynność wymieniona w art. 18 Dyrektywy 112, polegająca na zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, może zostać uznana za dostawę towarów powinny znaleźć zastosowanie te same regulacje prawne, jak dla dostawy towarów. W konsekwencji zatem zastosowanie winny znaleźć te same stawki podatku lub zwolnienia, jak obowiązujące dla czynności polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Z tych samych względów przepis ten znajdzie również zastosowanie w przypadku opodatkowania lub zwolnienia budynków, budowli lub ich części, które do dnia rozwiązania spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego nie były przedmiotem dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy - w myśl art. 14 ust. 6 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy - jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przepis art. 29a ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie - po zaprzestaniu działalności).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, spółką prawa cywilnego prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany jest właścicielem budynku użytkowego, stanowiącego jego środek trwały, wybudowanego przez Spółkę na działce gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki. Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu zostało nabyte przez Spółkę w 2005 r., natomiast budynek użytkowy został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w 2006 r. W 2007 r. Spółka nabyła dodatkowo działkę gruntu, którą w tymże roku wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowy budynek od czerwca 2007 r. wynajmowany jest przez Spółkę innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych. Uzyskiwane przez Spółkę przychody z najmu opodatkowane są podatkiem VAT. Przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania, prawa własności działki gruntu oraz przy budowie budynku, Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi. Aktualnie Spółka zakończyła proces przekształcania prawa wieczystego użytkowania gruntu i obecnie jest właścicielem obu działek, tj. tej nabytej w 2005 r. oraz tej nabytej w 2007 r. Po nabyciu prawa własności działki gruntowej wspólnicy Spółki planują zakończyć dalszą działalność Spółki i jej likwidację. Pozostały na dzień likwidacji majątek Spółki objęty zostanie spisem z natury i opodatkowany podatkiem VAT. Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie budynku użytkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Na działce nabytej w 2007 r. nie istnieje żadna zabudowa w postaci budynków, budowli lub ich części. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 2007 r. działki niezabudowanej. Działka zakupiona w 2007 r. jest terenem budowlanym. Ww. budynek użytkowy był wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do działalności opodatkowanej. Spółka zamierza dokonać scalenia obu ww. działek w jedną działkę.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w sytuacji, gdy likwidacja działalności nastąpi przed zakończeniem procesu scalania działek, ujęta w spisie z natury na dzień likwidacji Spółki:

*   działka zabudowana budynkiem użytkowym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku;
*   działka niezabudowana podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W badanym przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mogło mieć miejsca bowiem - jak wynika z opisu sprawy - przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości Spółce przysługiwało prawo odliczenia VAT i nieruchomość (budynek użytkowy) była przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (najem).

W odniesieniu do nieruchomości, obok zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ustawodawca w art. 43 ust. 1 ustawy przewidział jeszcze inne możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z przywołanych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza przeprowadzić proces likwidacji działalności. Pozostały na dzień likwidacji Spółki majątek objęty zostanie spisem z natury i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składnikami majątku objętymi spisem z natury na moment likwidacji Spółki będzie działka zabudowana budynkiem użytkowym oraz działka niezabudowana.

Budynek użytkowy posadowiony na działce zabudowanej został wybudowany przez Spółkę, oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2006 r. Od czerwca 2007 r. budynek ten jest przedmiotem najmu, pierwsze zasiedlenie ww. budynku - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - miało zatem miejsce w 2007 r. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. budynku zostaną spełnione przesłanki do objęcia go zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na fakt, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - co do zasady - grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione, również grunt, z którym budynek ten jest związany korzystał będzie ze zwolnienia od podatku.

Natomiast działka niezabudowana, zakupiona przez Spółkę w 2007 r., ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - jest terenem budowlanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W tym przypadku bowiem, z uwagi na budowlany charakter gruntu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w sytuacji gdy rozwiązanie Spółki nastąpi przed zakończeniem procesu scalania działek, ujęta w spisie z natury na dzień likwidacji Spółki działka zabudowana budynkiem użytkowym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki wyłączające możliwość zastosowania ww. zwolnienia, określone zarówno w lit. a przywołanego przepisu, jak i lit. b, na którą powołuje się Wnioskodawca. W związku z objęciem ww. budynku użytkowego zwolnieniem od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnienie znajdzie również zastosowanie do gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony.

Z kolei działka niezabudowana podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku dla towarów (nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym i nieruchomość niezabudowana) objętych spisem z natury w dniu likwidacji spółki. Natomiast interpretacją indywidualną z 29 kwietnia 2014 r., nr ILPP1/443-68/14-5/AWa załatwiono kwestię dotyczącą zwolnienia od podatku dla towarów (nieruchomość zabudowana) objętych spisem z natury w dniu likwidacji spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.