Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.372.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Stawka podatku VAT na świadczenie opisane we wniosku oraz zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), uzupełniony pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczenie opisane we wniosku oraz zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczenie opisane we wniosku oraz zasadności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.372.2017.1.WN.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub „Spółka” prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie budowy, modernizacji itp. gazociągów, rurociągów dla branży gazowniczej oraz naftowej.

W ramach realizacji kontraktu pn. „….”, Spółka zleciła swojemu kontrahentowi wykonanie usługi polegającej na przeniesieniu maszyny przemysłowej (agregatu sprężającego, tłoczącego gaz w tłoczni gazu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na powyższą usługę składa się szereg czynności, które zgrupować można w następujących fazach (etapach):

1.  demontaż dotychczasowych urządzeń, obiektów kontenerowych i konstrukcji oraz instalacji im towarzyszących, które wspólnie „tworzą” maszynę przemysłową, o której mowa w poprzednim akapicie, w ich dotychczasowym miejscu instalacji, tj. Jeleniowie,
2.  przemieszenie składników, o których mowa w pkt. a) do nowego miejsca instalacji przedmiotowej maszyny przemysłowej, tj. Odolanowa,
3.  montaż ww. maszyny przemysłowej w nowym miejscu instalacji, tj. Odolanowie.

Efektem końcowym świadczenia realizowanego przez kontrahenta jest możliwość uruchomienia maszyny wraz z systemami sterującymi jej pracą w nowym miejscu instalacji (Odolanów).

Szczegółowy opis czynności składających się na przedmiot świadczenia ze strony kontrahenta określony został w harmonogramie prac, i przedstawia się on następująco:

1.  demontaż urządzeń AKPiA oraz telemetrycznych tłoczni, w tym:
    1.  aparatury kontrolno-pomiarowej (zawory z napędami, przetworniki, skrzynki zaciskowe itp. wraz ze wskaźnikami lokalnymi, tj. manometry,
    2.  systemu sterowania zabudowanego w szafach manometry różnicy ciśnienia, termometry, poziomowskazy), sterowniczych znajdujących się w pomieszczeniu technicznym na parterze budynku portierni i dyspozytorni,
    3.  nadrzędnego systemu sterowania tłocznią – SCS,
    4.  systemu bezpieczeństwa - ESD,
    5.  systemu detekcji pożaru zrealizowane na centrali detekcji pożaru wraz z czujkami pożaru, zamontowanymi w kontenerach agregatów oraz dyspozytorni;
2.  demontaż instalacji elektrycznych tłoczni, w tym:
    1.  odłączenie zasilania,
    2.  demontaż rozdzielni elektrycznych,
    3.  demontaż instalacji elektrycznych,
    4.  demontaż kontenera agregatu prądotwórczego;
3.  demontaż instalacji AKP agregatu K032, w tym:
    1.  aparatury kontrolno-pomiarowej (zawory z napędami, przetworniki, skrzynki zaciskowe itp. wraz ze wskaźnikami lokalnymi tj. manometry, manometry różnicy ciśnienia, termometry, poziomowskazy),
    2.  systemu sterowania zabudowanego w szafach sterowniczych znajdujących się w pomieszczeniu technicznym na parterze budynku portierni i dyspozytorni,
    3.  systemu sterowania agregatem - UCS,
    4.  systemu bezpieczeństwa — ESD,
    5.  systemów detekcji gazu agregatu,
    6.  systemu detekcji pożaru zrealizowane na centrali detekcji pożaru wraz z czujkami pożaru, zamontowanymi w kontenerach agregatów oraz dyspozytorni,
    7.  systemu gaszenia gazem obojętnym;
4.  demontaż instalacji elektrycznych agregatu K032, w tym:
    1.  odłączenie zasilania agregatu,
    2.  demontaż rozdzielni elektrycznych,
    3.  demontaż instalacji elektrycznych;
5.  demontaż obiektów kubaturowych agregatu K032, w tym:
    1.  obudowa agregatu sprężającego,
    2.  instalacje wewnętrzne obudowy akustycznej agregatu,
    3.  agregat sprężający - skid,
    4.  transport agregatu do TGO;
6.  demontaż instalacji AKP agregatu K033, w tym:
    1.  aparatury kontrolno-pomiarowej (zawory z napędami, przetworniki, skrzynki zaciskowe itp. wraz ze wskaźnikami lokalnymi ty. manometry, manometry różnicy ciśnienia, termometry, poziomowskazy),
    2.  systemu sterowania zabudowanego w szafach sterowniczych znajdujących się w pomieszczeniu technicznym na parterze budynku portierni i dyspozytorni,
    3.  systemu sterowania agregatem - UCS,
    4.  systemu bezpieczeństwa – ESD,
    5.  systemów detekcji gazu agregatu,
    6.  systemu detekcji pożaru zrealizowane na centrali detekcji pożaru wraz z czujkami pożaru, zamontowanymi w kontenerach agregatów oraz dyspozytorni,
    7.  systemu gaszenia gazem obojętnym;
7.  demontaż instalacji elektrycznych agregatu K033, w tym:
    1.  odłączenie zasilania agregatu,
    2.  demontaż rozdzielni elektrycznych,
    3.  demontaż instalacji elektrycznych;
8.  demontaż obiektów kubaturowych agregatu K033, w tym:
    1.  obudowa agregatu sprężającego,
    2.  instalacje wewnętrzne obudowy akustycznej agregatu,
    3.  agregat sprężający - skid,
    4.  transport agregatu do TGO;
9.  demontaż urządzeń AKPiA oraz telemetrycznych tłoczni, w tym:
    1.  modyfikacja nadrzędnego systemu sterowania tłocznią - SCS,
    2.  modernizacja systemu bezpieczeństwa - ESD;
10.  demontaż instalacji AKP agregatu J033, w tym:
    1.  aparatury kontrolno-pomiarowej (zawory z napędami, przetworniki, skrzynki zaciskowe itp. wraz ze wskaźnikami lokalnymi tj. manometry, manometry różnicy ciśnienia, termometry, poziomowskazy),
    2.  systemu sterowania zabudowanego w szafach sterowniczych znajdujących się w pomieszczeniu technicznym na parterze budynku portierni i dyspozytorni,
    3.  systemu sterowania agregatem – UCS,
    4.  systemu bezpieczeństwa – ESD,
    5.  systemów detekcji gazu agregatu,
    6.  systemu detekcji pożaru zrealizowane na centrali detekcji pożaru wraz z czujkami pożaru, zamontowanymi w kontenerach agregatów oraz dyspozytorni,
    7.  systemu gaszenia gazem obojętnym;
11.  demontaż instalacji elektrycznych agregatu J033, w tym:
    1.  odłączenie zasilania agregatu,
    2.  demontaż rozdzielni elektrycznych,
    3.  demontaż instalacji elektrycznych;
12.  demontaż obiektów kubaturowych agregatu J033, w tym:
    1.  obudowa agregatu sprężającego,
    2.  instalacje wewnętrzne obudowy akustycznej agregatu,
    3.  agregat sprężający - skid,
    4.  transport agregatu do TGO;
13.  posadowienie agregatu sprężającego K-032, K-033, J-033 oraz montaż obudowy wraz z systemami wentylacji, a także montaż układów okołoagregatowych olejowych, chłodzenia paliwowego,
14.  montaż agregatu prądotwórczego wraz z wyposażeniem oraz wykonanie instalacji elektrycznych,
15.  wykonanie Instalacji AKP.AIE, w tym:
    1.  agregaty sprężające gazu K032,
    2.  agregaty sprężające gazu K033,
    3.  agregaty sprężające gazu J033,
    4.  układ filtro-separatorów wlotowych FS-100 A/B/C,
    5.  centralny odolejacz FS-6000;
16.  sterowanie tłocznią, w tym:
    1.  system nadrzędny SCS,
    2.  system zabezpieczeń ESD,
    3.  systemy sterowania kompresorami gazu K032 K033, J033,
    4.  instalacja „gorącego startu” KIM Hotstart,
    5.  system post-cooling,
    6.  stacje operatorskie,
    7.  systemy SUG (stałych urządzeń gaśniczych) dla K032, K033, J033,
    8.  system CSG (centrale sterowania gaszeniem) dla K032, K033, J033,
    9.  system sygnalizacji pożaru CSP (centralny system gaszenia pożaru) dla K032, K033, J033,
    10.  system detekcji gazu SDG (system detekcji gazu) dla K032. K033, J033;
17.  trasy kablowe, w tym:
    1.  wykonanie analizy kablowej,
    2.  wykonanie tras kablowych w miejscu nowej instalacji;
    3.  ułożenie kabli,
    4.  zasilanie tłoczni,
    5.  rozdzielnice zasilające,
    6.  instalacja odgromowa i uziemiająca,
    7.  oświetlenie terenu,
    8.  testy i próby AKRAiE.

Wszystkie wymienione wyżej czynności są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość gospodarczą, w ten sposób, iż, aby przenieść i na nowo zainstalować przedmiotową maszynę przemysłową (agregat sprężający, tłoczący gaz w tłoczni gazu) wraz z niezbędną dla jego funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą, niemożliwe jest pominięcie którejkolwiek z nich.

Należy w tym miejscu nadmienić, że kontrahent wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii statystycznej do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. (znak: LDZ-OKN.4221.1716.2017.KU.1) w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wyjaśnił, iż:

*   usługi polegające na przeniesieniu maszyny przemysłowej (agregatu sprężającego tłoczącego gaz w tłoczni gazu), tj. demontażu, a następnie zamontowaniu w nowym miejscu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowane”,
*   usługi związane z przeniesieniem (demontażem, a następnie posadowieniem i zamontowaniem w nowym miejscu) infrastruktury w postaci stalowych konstrukcji i kontenerów wyposażonych w wewnętrzne instalacje: elektryczne, wodno-kanalizacyjne, grzewcze, które po połączeniu tworzą budynki kontenerowe, należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”.

Dodatkowo wypada wskazać, że:

1.  przedmiotowe świadczenie (usługa) nabywana przez Spółkę od kontrahenta podlega dalszej odsprzedaży (przez Spółkę) na rzecz innego podmiotu;
2.  Spółka oraz kontrahent nie wykluczają, iż w przyszłości mogą wystąpić sytuacje tożsame ze wskazaną w niniejszym wniosku, stąd też zawarty powyżej opis stanu faktycznego stanowi zarazem opis zdarzenia przyszłego;
3.  przedmiotowa maszyna przemysłowa nie należy (nie jest dostarczana) przez kontrahenta, ani Spółkę (należy ona do podmiotu trzeciego);
4.  zarówno demontaż jak i instalacji przedmiotowej maszyny przemysłowej wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej, którą dysponuje kontrahent;
5.  Spółka oraz kontrahent są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Dodać wypada, iż również kontrahent (tj. Zainteresowany niebędący stroną przedmiotowego postępowania, który został wskazany w załączniku ORD-WS/B) również jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.
2.  W ramach czynności objętych umową dotyczącą wykonania usługi polegającej na przeniesieniu maszyny przemysłowej (agregatu sprężającego, tłoczącego gaz w tłoczni gazu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, elementem dominującym z punktu widzenia nabywcy świadczenia (tj. Wnioskodawcy) jest wykonanie usługi. Interes Spółki koncentruje się bowiem na zainstalowaniu (a więc i przeniesieniu) przez usługodawcę (tj.kontrahenta) ww. maszyny w nowym miejscu jej instalacji (tj. Odolanowie), na którą to usługę składają się czynności opisane szczegółowo przez Stronę w formularzu ORD-WS. Według Strony czynnością dominującą jest zainstalowanie przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji (tj. Odolanowie). Co oczywiste, aby wykonać tę czynność konieczne jest zrealizowanie innych czynności (w tym zdemontowanie ww. maszyny z dotychczasowego miejsca jej instalacji), które zostały wskazane przez Stronę w formularzu ORD-WS. Jak wskazano to we wniosku ORD-WS dla ww. czynności, tj. usługi zainstalowania przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji (tj. Odolanowie) - zgodnie z opinią statystyczną z dnia 21 marca 2017 r. (znak: LDZ-OKN.4221.1716.2017.KU.l) - wydaną na wniosek kontrahenta, właściwym symbolem PKWiU (2008) jest grupowanie PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
3.  Czynnościami pomocniczymi wykonywanymi w ramach ww. umowy w stosunku do czynności głównej, które nie stanowią dla nabywcy (Strony) celu samego w sobie, są wszystkie te czynności, opisane we wniosku ORD-WS, które polegają/służą na demontażu ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w dotychczasowym miejscu jej lokalizacji, jej przemieszczeniu do nowej lokalizacji oraz wykonaniu innych czynności związanych z demontażem i montażem owej maszyny oraz niezbędnej dla niej infrastruktury towarzyszącej, poza czynnością zainstalowania przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowym miejscu instalacji, która to czynność, jak wskazano powyżej w ppkt 2, stanowi w ocenie Strony - czynność główną (dominującą).
4.  Czynności pomocnicze, o których mowa powyżej, są niezbędne dla wykonania czynności głównej i są nierozerwalnie związane z tą czynnością. Dla osiągnięcia głównego skutku umowy (inaczej: zaspokojenia „potrzeby” gospodarczej nabywcy), tj. zainstalowania maszyny w nowym miejscu (Odolanowie), konieczne jest uprzednie zdemontowanie maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w jej dotychczasowej lokalizacji (tj. Jeleniowie) oraz przetransportowanie maszyny do nowej lokalizacji oraz wykonanie w nowym miejscu instalacji czynności, które są konieczne dla zainstalowania ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Bez instalacji maszyny w nowej lokalizacji Spółka nie byłaby w ogóle zainteresowana wykonaniem przez usługodawcę (tj. kontrahenta) jakiejkolwiek z usług pomocniczych, w szczególności związanych z demontażem, jak i przemieszczeniem maszyny.
5.  Zakres świadczenia, stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym wszystkie czynności składające się na owo świadczenie (m.in. demontaż, transport, posadowienie i montaż maszyny) zostały określone w (jednej) umowie wykonawczej zawartej pomiędzy kontrahentem a Spółką.
6.  Wynagrodzenie należne kontrahentowi z tytułu wykonania usługi polegającej na przeniesieniu maszyny przemysłowej (agregatu sprężającego, tłoczącego gaz w tłoczni gazu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą zostało określone ryczałtowo, tj. ustalona cena obejmuje całość świadczenia. Dodać wypada, iż integralną częścią umowy, o której mowa w pkt 5 powyżej, jest harmonogram rzeczowo-finansowy, który określa terminy wykonania poszczególnych czynności wraz z ich wyceną (załącznik ów jest dokumentem kalkulacyjnym, tzn. obrazującym sposób wyliczenia ryczałtowego wynagrodzenia należnego kontrahenta).
7.  Fakturowanie przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy odbywa się na podstawie wykonanych i odebranych etapów prac (bez wyodrębnienia dostawy towarów i świadczenia usługi), zgodnie z ustalonym między Stronami harmonogramem rzeczowo-finansowym. Wnioskodawca dokonuje odbiorów robót na podstawie protokołów odbioru (częściowych i końcowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie kontrahenta na rzecz Spółki polegające na zainstalowaniu maszyny przemysłowej (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w nowym miejscu instalacji (tj. Odolanowie), co poprzedzone jest demontażem i przeniesieniem ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z dotychczasowego miejsca jej instalacji, powinno być traktowane na gruncie podatku VAT jako jedna (kompleksowa) usługa, podlegająca opodatkowaniu według zasad (w tym stawki VAT właściwych dla jej czynności głównej? (treść pytania przyjęta zgodnie z pismem z 25 września 2017r.)
2.  Czy przedmiotowe świadczenie (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki?
3.  Czy względem przedmiotowego świadczenia (usługi) znajduje zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia” przewidziany mocą art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a więc obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest usługobiorca (Spółka), czy też ów mechanizm nie znajduje zastosowania, wobec czego obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest usługodawca (kontrahent)?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań).

Na gruncie podatku VAT powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia koniecznym jest wyróżnienie:

1.  czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę;
2.  czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii zasadniczo sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu.

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT (sprzedawca vs nabywca), jak i właściwej stawki podatku. Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej.

Koncepcja świadczenia kompleksowego jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

1.  wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C-461/08): „(\`(...)\`) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą transakcję (\`(...)\`) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (\`(...)\`)”;
2.  wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41 /04) „(\`(...)\`) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)”; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Aklebolaget NN, sygn. C-II/05; wyrok ETS z dnia 22czerwca 2009r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07).

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w:

1.  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 344/15): „W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami (\`(...)\`) mamy do czynienia (\`(...)\`) przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń) (podobnie m.in.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1372/16; wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2115/15);
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. 2009r. (znak: 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ) „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych” (podobnie, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2016 r., znak: 1061-IPTPP1.4512.312.2016.1.MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., znak: ITPP1/4512- 1037/15/MN).

Odnosząc powyższe rozważania prawne względem świadczenia (usługi) nabywanej przez Spółkę od kontrahenta należy stwierdzić, iż jest to usługa o charakterze kompleksowym, na którą składają się:

1.  zainstalowanie przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji (tj. Odolanowie) - jako istota ww. usługi (czynność zasadnicza);
2.  demontaż ww. maszyny w dotychczasowym miejscu jej lokalizacji, jej przemieszczenie do nowej lokalizacji oraz wykonanie innych czynności związanych z demontażem i montażem owej maszyny oraz niezbędnej dla niej infrastruktury towarzyszącej - jako czynności pomocniczych względem czynności zasadniczej.

Przyjęcie jako istoty ww. świadczenia (usługi), zainstalowania przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji, co stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadnione jest tym, iż ratio całego, analizowanego tutaj zdarzenia gospodarczego, sprowadza się do tego, aby przedmiotowa maszyna przemysłowa została zainstalowana w nowym miejscu (Odolanowie). Oczywiste jest więc, że dla osiągnięcia ww. skutku konieczne jest uprzednie zdemontowanie maszyny w jej dotychczasowej lokalizacji (tj. Jeleniowie) oraz przetransportowanie do nowej lokalizacji (Odolanowie). Za przyjęciem tego stanowiska przemawiają dodatkowo następujące okoliczności:

1.  gdyby „odjąć” kwestię instalacji maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji całkowitej utraty doznałby wówczas sens demontażu maszyny i jej przetransportowania do Odolanowa -inaczej: Spółka w ogóle nie byłaby zainteresowana wówczas demontażem i przemieszczeniem maszyny bez zapewnienia jej instalacji w nowej lokalizacji;
2.  dla osiągnięcia celu gospodarczego transakcji, który chce osiągnąć Spółka (tj. uruchomienia maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji) niezbędne jest wykonanie czynności instalacyjnych w nowej lokalizacji;
3.  kontrahent posiada odpowiednią, specjalistyczną wiedzę odnośnie kwestii sposobu demontażu i instalacji maszyny przemysłowej, co warunkuje zarazem poprawne jej uruchomienie i funkcjonowanie w nowej lokalizacji.

W ocenie Spółki bez wpływu na przedstawione wyżej stanowisko co do kompleksowości usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta pozostaje okoliczność, iż w ramach opinii statystycznej wskazanej w opisie przedmiotowego stanu faktycznego usłudze tej przyporządkowane zostały dwa, różne symbole PKWiU, co w domyśle może sugerować świadczenie dwóch, odrębnych względem siebie usług. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż opinie statystyczne wydawane są na gruncie przepisów z zakresu statystyki publicznej, a więc z uwzględnieniem ich specyfiki, a zwłaszcza zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z kolei koncepcja świadczenia kompleksowego została stworzona w orzecznictwie TSUE zapadłym na gruncie podatku VAT i jest ona charakterystyczna dla tego podatku. Oznacza to, iż organ wydający opinie statystyczne a priori nie uwzględnia, ściślej: nie ocenia i nie rozstrzyga w kwestii kompleksowości świadczenia (usługi), gdyż jest to zagadnienie natury podatkowej, a nie statystyki publicznej. Stąd też chociażby w orzecznictwie organów podatkowych wskazuje się, że opinie statystyczne mają walor dowodowy, aczkolwiek nie są wiążące (nie rozstrzygają ostatecznie) o kwestiach z zakresu prawa podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

1.  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1512/07): „Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy dana działalność ma charakter kompleksowy (\`(...)\`) niedopuszczalne jest (\`(...)\`) ze względów podatkowych abstrahowanie od tej kwestii w oparciu o zasady metodyczne PKWiU”;
2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3060/11): „Ustawodawca wskazał precyzyjnie na zakres „zastosowania” klasyfikacji statystycznych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia odwołanie się do klasyfikacji statystycznej jako kwestii rozstrzygającej kwalifikację czynności w przedmiotowej sprawie”;
3.  wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 344/15): „To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym”.

Zdaniem Spółki opinia statystyczna, o której mowa w opisie przedmiotowego stanu faktycznego, podlega uwzględnieniu jedynie w aspekcie przyporządkowania symbolu PKWiU właściwego dla czynności głównej, a w konsekwencji, całej usługi kompleksowej. Symbolem tym jest symbol PKWiU (2008) 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzieindziej nie sklasyfikowane”.

Reasumując, zdaniem Spółki przedstawione w ramach niniejszego wniosku świadczenie kontrahenta na rzecz Spółki polegające na zainstalowaniu przedmiotowej maszyny przemysłowej z niezbędną dla jej funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą w nowej lokalizacji (tj. Odolanowie), wraz z poprzedzającym instalację demontażem i przeniesieniem ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z dotychczasowego miejsca jej instalacji (tj. z Jeleniowa), powinno być traktowe jako jedna usługa na gruncie podatku VAT podlegająca opodatkowaniu według zasad (w tym stawki podatku VAT) właściwych dla jej istoty (tj. czynności głównej).

Ad. 2

Obowiązujące w zakresie podatku VAT przepisy nie przewidują możliwości zastosowania względem usługi, której istotą jest przeniesienie i zainstalowanie w nowej lokalizacji maszyny przemysłowej zwolnienia od podatku VAT, czy też preferencyjnej (obniżonej) stawki tego podatku. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowe świadczenie (usługa) podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, która - co najmniej do dnia 31 grudnia 2018 r. - wynosi 23%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, iż mechanizm „odwrotnego obciążenia” znajduje zastosowanie w tych przypadkach, w których spełnione łącznie pozostają następujące warunki:

1.  przedmiotem świadczenia jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
2.  usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
3.  usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
4.  jeżeli przedmiotem świadczenia jest usługa wymieniona w poz. 2-48 - usługodawca świadczy tę usługę jako podwykonawca.

Jednakże, analiza załącznika nr 14 do ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że nie jest nią objęta usługa instalacji maszyn przemysłowych sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20.29.0, z którą to usługą - w ocenie Strony - mamy do czynienia w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego. Okoliczność ta per se wyklucza więc możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, czyniąc zarazem bezprzedmiotowym analizę dalszych przesłanek warunkujących zastosowanie tych przepisów.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż względem usługi kompleksowej, której istotą zainstalowanie maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji (Odolanowie), nie znajduje zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia” przewidziany mocą art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Skutkiem tego obowiązanym do rozliczenia podatku VAT pozostaje usługodawca, a więc kontrahent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (PWN).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji kontraktu pn. „Budowa Tłoczni Gazu Odolanów - etap 0 - przeniesienie trzech sprężarek z Jeleniowa do Odolanowa”, Spółka zleciła swojemu kontrahentowi wykonanie usługi polegającej na przeniesieniu maszyny przemysłowej (agregatu sprężającego, tłoczącego gaz w tłoczni gazu) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na powyższą usługę składa się szereg czynności, które zgrupować można w następujących fazach (etapach):

1.  demontaż dotychczasowych urządzeń, obiektów kontenerowych i konstrukcji oraz instalacji im towarzyszących, które wspólnie „tworzą” maszynę przemysłową, o której mowa w poprzednim akapicie, w ich dotychczasowym miejscu instalacji, tj. Jeleniowie,
2.  przemieszenie składników, o których mowa w pkt. a) do nowego miejsca instalacji przedmiotowej maszyny przemysłowej, tj. Odolanowa,
3.  montaż ww. maszyny przemysłowej w nowym miejscu instalacji, tj. Odolanowie.

Efektem końcowym świadczenia realizowanego przez kontrahenta jest możliwość uruchomienia maszyny wraz z systemami sterującymi jej pracą w nowym miejscu instalacji (Odolanów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania czy świadczenie polegające na zainstalowaniu maszyny przemysłowej (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w nowym miejscu instalacji, co poprzedzone jest demontażem i przeniesieniem ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z dotychczasowego miejsca jej instalacji, powinno być traktowane na gruncie podatku VAT jako jedna (kompleksowa) usługa, podlegająca opodatkowaniu według zasad (w tym stawki VAT) właściwych dla jej czynności głównej.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługa złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne (wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że usługą dominującą w ramach zawartej Umowy jest zainstalowanie przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji (tj. Odolanowie), sklasyfikowaną w PKWiU 33.20.29.0 - Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast czynnościami pomocniczymi są wszystkie te czynności, które polegają/służą na demontażu ww. maszyny (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) w dotychczasowym miejscu jej lokalizacji, jej przemieszczeniu do nowej lokalizacji oraz wykonaniu innych czynności związanych z demontażem i montażem owej maszyny oraz niezbędnej dla niej infrastruktury towarzyszącej, poza czynnością zainstalowania przedmiotowej maszyny przemysłowej w nowym miejscu instalacji, która to czynność, stanowi w ocenie Wnioskodawcy - czynność główną (dominującą).

Odnosząc zatem stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że realizowane przez kontrahenta świadczenie na rzecz Wnioskodawcy powinno być traktowane jako jedna, kompleksowa usługa na gruncie podatku VAT podlegająca opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla czynności głównej. Czynnością główną, jak wskazał Wnioskodawca, jest usługa polegająca, na zainstalowaniu maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji, sklasyfikowana w PKWiU 33.20.29.0. Natomiast ww. czynności pomocnicze (m.in. demontaż, transport, posadowienie i instalacja w nowej lokalizacji) są nierozerwalnie związane z czynnością główną i są niezbędnymi etapami jej wykonania, bowiem celem gospodarczym transakcji jest uruchomienie maszyny przemysłowej w nowej lokalizacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania przedmiotowego świadczenia jako jednej (kompleksowej) usługi, podlegającego opodatkowaniu według zasad właściwych dla czynności głównej świadczenia jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie ze względu na fakt, że usługa główna świadczenia kompleksowego nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną lub zwolniona od podatku, to jest ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Realizowane przez kontrahenta świadczenie nie zostało wymienione przez ustawodawcę w katalogu załącznika nr 14 do ustawy, co oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie opodatkowania według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem kontrahent jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT związanego ze świadczoną przez niego usługą kompleksową. Tak, więc w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania mechanizm „Odwrotnego obciążenia” przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.