Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-428/14/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Czy w sytuacji kiedy hipotetyczne zobowiązanie dostawcy paliwa z tytułu podatku od towarów i usług przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej w maksymalnej ustawowej wysokości, istnieje możliwość solidarnej odpowiedzialności podatnika oraz dostawcy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika?
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja-kaucja gwarancyjna; nabywca; odpowiedzialność; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podatek-podatek należny; towar-towar wrażliwy; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności przy obrocie paliwami płynnymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony do Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności przy obrocie paliwami płynnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym w ramach działalności gospodarczej m. in. stację benzynową, a także usługi transportowe, warsztat samochodowy i sklep przy stacji benzynowej. Nabywanie paliwa w ilościach hurtowych (tj. powyżej 50.000 zł bez podatku miesięcznie), o którym mowa w art. 105a ustawy stanowi istotę działalności prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Nabywane przez podatnika paliwa stanowią jeden z towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy („towary wrażliwe”).

W celu uzyskiwania oczekiwanej rentowności, a z punktu widzenia korzyści budżetu państwa -określonych dochodów podlegających opodatkowaniu, podatnik poszukuje na rynku dostawców paliwa oferujących najkorzystniejsze warunki jego zakupu. Oczywiście jednym z podstawowych parametrów nabywanego paliwa jest cena nabywanego paliwa. Z uwagi na ograniczone możliwości przeprowadzenia dokładnej analizy dostawcy, a w szczególności jego intencji i/lub możliwości regulowania zobowiązań podatkowych albo posiadania zaległości podatkowych, bądź też przewidywania zaległości podatkowych, które mogą u dostawcy powstać w przyszłości, tj. po dokonaniu transakcji zakupu paliwa, podatnik preferuje dostawców paliwa którzy złożyli we właściwym urzędzie skarbowym maksymalną przewidzianą w ustawie kaucję gwarancyjną a kwota kaucji wraz z podaniem podmiotu została wykazana w „wykazie podmiotów dokonujących dostawy (\`(...)\`), które złożyły kaucję gwarancyjną”, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z punktu widzenia podatnika analiza dostawcy przeprowadzona przez podatnika, z uwagi na posiadane środki i możliwości ogranicza się do: zebrania oświadczeń dostawcy, dokumentów, które dostawca udostępni podatnikowi oraz ogólnodostępnych wpisów do rejestrów i ewidencji (np. KRS, CEIDG, REGON). Tak więc podatnik dokonując wyboru dostawcy paliwa, kieruje się w zasadzie dwiema przesłankami: oczekiwanymi korzyściami ekonomicznymi oraz złożeniem przez dostawcę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ustawie, w maksymalnej wysokości i wykazaniem tej kaucji w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji kiedy hipotetyczne zobowiązanie dostawcy paliwa z tytułu podatku od towarów i usług przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej w maksymalnej ustawowej wysokości, istnieje możliwość solidarnej odpowiedzialności podatnika oraz dostawcy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą zachodziły przesłanki do zastosowania odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z zapisami art. 105a oraz 105c ustawy wartość kaucji w wysokości 3.000.000 zł jest maksymalną wartością wymaganą przez regulacje ustawy, równocześnie zapis art. 105a ust. 3 pkt 3 jednoznacznie stanowi iż wykazanie dostawcy w wykazie prowadzonym w zgodnie z art. 105c ust. 1 oraz wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiadająca co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja wynosząca co najmniej 3.000.000 zł wykluczają odpowiedzialność solidarną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 października 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w VAT sprzedawcy w zakresie dostaw towarów wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 13 (towary wrażliwe), tj.:

*   niektórych wyrobów stalowych nieobjętych mechanizmem odwrotnego obciążenia,
*   paliw,
*   złota nieobrobionego.

Odpowiedzialność solidarną podatnika z podmiotem dokonującym dostawy reguluje przepis art. 105a ustawy.

I tak na mocy art. 105a ust. 1 podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 2).

Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy w momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych, nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  Do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  Jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  Jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200 000 zł – art. 105b ust. 2 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisy art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Nabywca „może się wyłączyć” z odpowiedzialności solidarnej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji była odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika (nie mniej niż 200 000 zł) lub wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nabywa towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy lub kaucja ta wynosi co najmniej 3 000 000 zł, to odpowiedzialność Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania dostawy tych towarów. Zatem w sytuacji gdy kwota - wpisana w wykazie kaucji gwarancyjnej, czyli kwota którą Wnioskodawca może zweryfikować - jest mniejsza niż 3 000 000 zł i jednocześnie jest mniejsza niż jedna piąta kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów, o których mowa w zał. nr 13 do ustawy, dokonane w danym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy (z tym że nie może być mniejsza niż 200 000 zł) - nie następuje wyłączenie odpowiedzialność Wnioskodawcy za zaległości podatkowe dostawcy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że solidarna odpowiedzialność przewidziana przepisem art. 105a ust. 1 ustawy nie wystąpi również jeżeli według obiektywnie ustalonych okoliczności Wnioskodawca nie będzie miał uzasadnionych podstaw, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę paliwa lub jego części nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, o ile okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich zostanie ona dokonana, nie będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi paliwami, w szczególności gdy cena za dostarczone Wnioskodawcy paliwa nie będzie bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej bądź jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonując wyboru dostawcy paliwa, kieruje się w zasadzie dwiema przesłankami: oczekiwanymi korzyściami ekonomicznymi oraz złożeniem przez dostawcę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ustawie, w maksymalnej wysokości i wykazaniem tej kaucji w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca mogą wystąpić sytuacje kiedy hipotetyczne zobowiązanie dostawcy paliwa z tytułu podatku od towarów i usług przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej w maksymalnej ustawowej wysokości.

Jak wskazano wyżej dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przez Wnioskodawcy warunki w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wymagania wynikające z przepisu art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – dostawca będzie wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy oraz wysokość wpłaconej kaucji gwarancyjnej jest wystarczająca, tj. jest złożona w „maksymalnej” wysokości (tj. w wysokości 3 000 000 zł).

Stosownie do powyższego złożenie kaucji w wysokości 3.000.000 zł przez podmiot dokonujący dostawy przy spełnieniu warunku o którym mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy zwalnia nabywcę od odpowiedzialności solidarnej bez względu na wielkość zakupów w danym miesiącu towarów wymienionych w załączniku 13 do ustawy. Nie oznacza to jednak, że kwota kaucji złożonej przez podmiot dokonujący dostawy nie może być wyższa. Przepis art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy wskazuje bowiem, że dla zwolnienia z solidarnej odpowiedzialności wymagane jest aby wysokość kaucji wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Reasumując w sytuacji kiedy zobowiązanie dostawcy paliwa z tytułu podatku od towarów i usług przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej w „maksymalnej” wysokości, tj. 3 000 000 zł Wnioskodawca nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe dostawcy przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, jednocześnie, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej pytania nr 3. Natomiast w zakresie pytania nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że jednoznaczne rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź braku przesłanek do zastosowania art. 105a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w drodze obiektywnie ustalonych okoliczności faktycznych. W rezultacie ocenę stosownych warunków towarzyszących danej transakcji będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postepowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te nie określają instrumentów prawnych umożliwiających zebranie materiału dowodowego, który poddany kompleksowej analizie pozwala na jednoznaczne przesądzenie o spełnieniu warunków do zastosowania przedmiotowej procedury. W związku z powyższym rozstrzygając niniejszą kwestię oparto wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.