Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1047/08-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-03-11
Teza: Czy świadczenia medyczne stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w związku z powyższym Wnioskodawca powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 18 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w celu zapewnienia wszystkim swoim pracownikom opieki medycznej zawarł w 2008 r. umowę z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Na jej podstawie pracownikom udostępniono usługi medyczne zarówno z zakresu medycyny pracy jak i dodatkowych świadczeń medycznych.

Wynagrodzenie, płatne miesięcznie na podstawie wystawianych przez jednostkę medyczną faktur, ustalone zostało w sposób zryczałtowany i składa się z dwóch części:

*   opłaty za świadczenia z zakresu medycyny pracy,
*   opłaty za świadczenia wchodzące w zakres dodatkowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują m.in.: dostęp do lekarza pierwszego kontaktu, zabiegi ambulatoryjne i diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne, szczepienia ochronne, profilaktykę, prowadzenie ciąży, rehabilitację, itp. (dalej: abonament medyczny).

Wartość opłaty za świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy nie powiększa podstawy opodatkowania pracownika, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż wstępne okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Stosowne do powyższego Wnioskodawca dolicza do podstawy opodatkowania dochodów pracowników jedynie wartość dodatkowych świadczeń medycznych. Prawidłowość pobierania zaliczek w tym zakresie budzi jednak wątpliwość Zainteresowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji świadczenia medyczne stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w związku z powyższym Wnioskodawca powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie na rzecz pracownika abonamentu medycznego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek od pracowników z tytułu dodatkowych świadczeń medycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca podał, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W rozumieniu ww. przepisów ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki tytułem opłaty za dodatkowe świadczenia medyczne będą stanowić przychód dopiero z chwilą ich zrealizowania. Definicja przychodu z nieodpłatnych świadczeń, wynikająca z art. 11 ust. 1 ww. ustawy kładzie bowiem wyraźny nacisk na ich „otrzymanie”, a nie jak określono w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych również na ich pozostawienie do dyspozycji podatnika. W przeciwieństwie do świadczeń pieniężnych przychód ze świadczeń rzeczowych powstaje jedynie po ich otrzymaniu przez pracownika. Pozostawienie ich do ewentualnej dyspozycji uprawnionego nie jest wystarczające, nie wypełnia bowiem ustawowej przesłanki „otrzymania” świadczenia i co za tym idzie – nie jest równoznaczne z konkretnym przysporzeniem po stronie pracownika. Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, do których zaliczyć można również opłaty za dodatkowe świadczenia medyczne – możliwe jest dopiero po ich faktycznym skonsumowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja jest zgodna również z pojęciem „świadczenia” w rozumieniu art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), które może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanego zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli ich przedmiotem są usługi zakupione. W związku z ustaleniem wynagrodzenia w formie ryczałtu – identyfikacja faktycznie wykonanych dodatkowych usług medycznych na rzecz poszczególnych pracowników nie jest możliwa.

Niepubliczny zakład medyczny nie wystawia bowiem imiennych faktur na rzecz konkretnych pracowników, a jedynie zbiorczą fakturę na wartość ustalonego w umowie ryczałtu. Jednostka medyczna nie dostarcza Spółce również żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń medycznych, z których w danym okresie skorzystali poszczególni pracownicy.

W świetle powyższego nie jest zatem możliwe przypisanie konkretnego przychodu poszczególnym pracownikom.

Biorąc wyżej opisane pod uwagę – w opinii Spółki – wartość abonamentów medycznych nie powinna powiększać podstawy opodatkowania pracownika. Nie należy zatem odprowadzać z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wykupionych abonamentów medycznych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lipca 2004 r. (sygn. BI/005/0166/04),
2.  Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu z dnia 30 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/WP/415/962/24/07/JK),
3.  Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DPF/415-121/05/ML).

Wnioskodawca uważa, że przywołać należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 625/08), w którym Sąd orzekł, iż wartość abonamentów medycznych opłacanych przez pracodawcę nie powinna powiększać podstawy opodatkowania pracownika ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi – w pkt 1 – wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w 2008 r. umowę z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, na podstawie której udostępniono pracownikom usługi medyczne zarówno z zakresu medycyny pracy jak i dodatkowych świadczeń medycznych. Wynagrodzenie płatne jest miesięcznie na podstawie wystawianych przez jednostkę medyczną faktur i zostało ustalone w sposób zryczałtowany, z podziałem na część dotyczącą opłaty za świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz na część dotyczącą opłaty za dodatkowe świadczenia zdrowotne.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób – zdaniem Wnioskodawcy – uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę I stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.