Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.348.2019.8.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Prawo do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji spółek komandytowych wystawionych przez niemieckie organy podatkowe lub ważnego certyfikatu rezydencji spółki kapitałowej wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe w okresie do 31.12.2019 r. i od 1.01.2020 r.
Słowa kluczowe: Luksemburg; Niemcy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek pobierany u źródła; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym

prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 121/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6

lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 101/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych

jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji LH i LM spółek komandytowych wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2019 r. (wpływ 4 listopada 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest dostawcą usług technicznych wspomagających produkcję zakładów przemysłowych, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ciągu roku podatkowego Spółka dokonuje szeregu płatności (dalej jako: „Należności”) na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec:

1\. Na rzecz LH:

a. opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego,

b. odsetki od pożyczki,

c. wynagrodzenie za usługi wsparcia.

2\. Na rzecz LM:

a. wynagrodzenie za usługi wsparcia.

Wskazane powyżej Należności podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) (podatek u źródła). W związku z tym, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, Spółka, wypłacając Należności na rzecz LH oraz LM jest zobowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych Należności. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ponadto, przy weryfikacji warunków zastosowania właściwej stawki podatku Spółka jest obowiązana do dochowania należytej staranności. Spółka zakłada, że w przeciągu roku podatkowego suma Należności dla poszczególnych kontrahentów przekroczy 2.000.000 zł.

Zarówno LH, jak i LM prowadzą działalność gospodarczą w formie transparentnej spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft).

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Podobnie jak w Polsce, w Niemczech w stosunku do spółek komandytowych obowiązuje zasada transparencji podatkowej, czyli dochód osiągany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niezależne od tego, spółka komandytowa jest podatnikiem lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewebesieuer).

Komandytariuszem (niem. Kommanditgesellschaft) LM jest LH, natomiast komandytariuszem LH jest LU, spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim. Komplementariuszami (niem. Komplementär) LM i LH są odpowiednio VIHA oraz HV, spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem holenderskim, będące równocześnie rezydentami niemieckimi. W obu przypadkach komandytariusze posiadają 100% praw do udziału w zyskach spółek komandytowych.

LH oraz LM przedstawiły Spółce certyfikaty rezydencji wystawione przez niemieckie organy podatkowe, z których wynika, że posiadają one siedzibę oraz zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec (w rozumieniu PL-DE UPO). Ponadto, Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji VIHA oraz HV wskazujące, że dla celów zastosowania PL-DE UPO te podmioty również posiadają siedzibę oraz zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

LM oraz LH stanowią zakłady wspólników tych spółek, w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych, a dochód osiągnięty z ich działalności jest w całości opodatkowany w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że:

1\. Należności o jakich mowa we wniosku będą wypłacane zarówno do 31 grudnia 2019 r., jak i po tej dacie.

2\. Za rzeczywistych właścicieli Należności należy uznać odpowiednio LH (w stosunku do opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego, odsetek od pożyczek oraz

wynagrodzenia za usługi wsparcia) oraz LM (w stosunku do wynagrodzenia za usługi wsparcia), obie spółki komandytowe z siedzibą w Niemczech.

Definicję rzeczywistego właściciela należności zawiera art. 4a pkt 29 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie

następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu

podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy

ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do przesłanek wymienionych w literach a) i b) nie ulega wątpliwości, że LM oraz LH otrzymują Należności dla własnej korzyści, decydują samodzielnie o ich

przeznaczeniu, ponoszą pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą a także nie wypełniają definicji „pośrednika”, „przedstawiciela”, „powiernika” oraz nie są zobowiązani

do przekazania Należności innemu podmiotowi. 1 stycznia 2019 r. definicja „rzeczywistego właściciela” została poszerzona o literę c), tj. prowadzenie przez ten podmiot

rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uregulowań PL-DE UPO jednoznacznie wynika, że również ta

przesłanka jest spełniona (działalność prowadzona jest poprzez położone na terenie Niemiec zakłady podatkowe podatników zagranicznych, w oparciu o zatrudniony przez

spółki osobowe personel, posiadany sprzęt w tym wyposażenie biurowe, w pomieszczeniach zajmowanych dla potrzeb prowadzonej działalności usługowej). W ocenie

Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że LM oraz LH są, na gruncie przepisów Ustawy CIT, z uwzględnieniem przepisów PL-DE UPO, rzeczywistymi właścicielami

Należności otrzymywanych od Spółki.

3\. Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b Ustawy CIT. Spółka nie planuje również złożenia wniosku

o wydanie ww. opinii. W ocenie Spółki, płatność za Należności opisane we wniosku o interpretację nie mogą być przedmiotem opinii, o której mowa w art. 26b Ustawy CIT.

4\. Zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy CIT (który zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub

ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2020 r.), stawka obniżona podatku WHT, wynikająca z właściwej umowy o unikaniu

podwójnego opodatkowania, będzie miała zastosowanie także do płatności powyżej 2.000.000 zł, jeżeli płatnik oświadczy, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów

szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość

zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wnioskodawca planuje złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT spełniające wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 Ustawy CIT po 1 stycznia 2020 r. Powyższe oświadczenie zostanie złożone w odniesieniu do LH oraz LM.

Na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca nie złożył oświadczenia o jakim mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka podała nazwy i numery NIP kontrahentów oraz informację dotyczącą wskazania krajów jurysdykcji podatkowej, które wydały numery NIP.

### Pytania

1\. Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a Ustawy o CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO Spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji LM oraz LH wystawionych przez niemieckie organy podatkowe?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi Organu na pytanie nr 1, Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na PL-LU UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji LU wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji LM oraz LH wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona wart. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu oraz art. 22a Ustawy CIT, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami Ustawy CIT (art. 26 ust. 2e Ustawy CIT), po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego progu 2.000.000 zł w stosunku do wypłacanych Należności, Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20%. Następnie, płatnik lub podatnik (w zależności który z tych podmiotów poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) będzie miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, powołując się na zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te wejdą w życie 1 stycznia 2020 r.

Ponadto, możliwość zastosowania do Należności wypłacanych przez Spółkę obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobranie tego podatku, w stosunku do płatności, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2020 r., będzie uzależniona od złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, regulacji obligującej płatnika do poboru podatku u źródła wg stawek wynikających z Ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów

szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające

możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT.

Z powyższego wynika, że dzięki obowiązywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy mogą skorzystać z redukcji stawki podatku u źródła. W przypadku umów opartych na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Konwencja Modelowa”), w tym PL-DE UPO, z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione, tj. osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 PL-DE UPO). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. c PL-DE UPO, określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (w tym spółkę osobową). Rezydencja podatkowa osoby uprawnionej powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, „uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”. Ust. 4 stanowi zatem odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej.

W ocenie Spółki, powodem wprowadzenia ust. 4 do art. 4 PL-DE UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z PL-DE UPO, nawet wtedy gdy ich wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju trzeciego, pod warunkiem, że:

\- miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech oraz

\- dochód objęty PL-DE UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (np. z uwagi na rozpoznanie w tym kraju zakładu dla celów podatków dochodowych).

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji wyrażonym w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: „OECD”), zgodnie z którym „jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami albo do zakładu poprzez który wspólnicy są obecni w umawiającym się państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową i podlegająca w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”. Zgodnie ze stanowiskiem Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z umawiających się państw (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 43 oraz Annex II, „Observations by Germany on Paragraph 45”, nr 18.).

W praktyce, art. 4 ust. 4 PL-DE UPO ułatwia stosowanie korzyści wynikających z tej umowy. Nie jest konieczne wtedy badanie statusu każdego ze wspólników, bowiem mając na uwadze treść ust. 4 organy podatkowe państwa źródła winny zbadać status samej spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z PL-DE UPO (za: dr Marcin Jamroży, Maciej Guzek, Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami, MOPOD rok 2006 numer 11 str. 5). W ocenie Spółki, analizując treść tego przepisu należy stwierdzić, że jego zastosowanie powoduje, iż uznaje się spółkę osobową w całości jako przedsiębiorstwo tego umawiającego się państwa, w którym ma miejsce faktycznego zarządu. Stąd też, skoro spółka osobowa uznawana jest na gruncie PL-DE UPO za rezydenta, to, choć sama nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez spółkę osobową powinien korzystać z preferencji podatkowych wynikających z PL-DE UPO.

Należy również zwrócić uwagę, że w treści Komentarza do Modelowej Konwencji z 15 lipca 2014 r. (Komentarz do artykułu 1 ust. 5) stwierdzono, że „jeżeli spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot przezroczysty pod względem podatkowym, to nie "podlega ona podatkowi" w tym państwie w rozumieniu artykułu 4 ustęp 1, nie może więc mieć siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim wypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji, chyba, że konwencja zawiera szczególna normę dotyczącą spółek osobowych” (tłumaczenie Wolters Kluwer, Warszawa 2016). Art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, w ocenie Wnioskodawcy, jest właśnie taką szczególną normą dotyczącą spółek osobowych, o której mowa w cytowanym fragmencie Komentarza do Modelowej Konwencji. Nie jest to typowy przepis polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć jest spotykany w umowach niemieckich.

Jak opisano powyżej, przypisanie siedziby LM oraz LH w Niemczech na podstawie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, a tym samym umożliwienie stosowania przepisów PL-DE UPO przez jej wspólników jest możliwe przy spełnieniu dwóch przesłanek:

a) miejsce faktycznego zarządu LM oraz LH znajduje się w Niemczech.

b) dochód LM oraz LH podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. w państwie, w którym uważa się, że mają one siedzibę.

Ad a)

Miejsce faktycznego zarządu spółki zdefiniowane jest w § 10 Niemieckiej Ordynacji podatkowej (Abgabenordnung) jako „ośrodek nadrzędnego kierowania”. Zgodnie z obowiązującą wykładnią oznacza to miejsce w którym podejmowane są kierownicze decyzje gospodarcze o pewnej wadze i w którym zarząd tworzy wolę decydującą do kierowania przedsiębiorstwem. Obydwie przesłanki ważne są tylko wtedy, jeżeli dotyczą codziennej działalności przedsiębiorcy. Strategiczny charakter decyzji gospodarczych nie jest decydujący, nawet wtedy, gdy pośrednio odnoszą się one do codziennej działalności przedsiębiorstwa, (za: Bussmann Annette, Rezydencja podatkowa w polskim i niemieckim prawie podatkowym krajowym – studium porównawcze).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym _(zdarzeniem przyszłym)_ zarówno w przypadku LM, jak i LH miejscem faktycznego zarządu tych spółek jest terytorium Niemiec, gdzie podejmowane są decyzje związane z codzienną działalnością tych spółek. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wydanych przez niemiecką administrację skarbową dla LM oraz LH gdzie wskazane jest wprost, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów są Niemcy. Dodatkowo, certyfikaty rezydencji wydane dla ich komplementariuszy, VIHA oraz HV wskazują, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów jest terytorium Niemiec.

Ad b)

Dochód LM oraz LH opodatkowany jest w Niemczech, ponieważ działalności wykonywane przez te spółki stanowią zakłady ich wspólników w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych. W związku z tym, dochody przypisane do tych zakładów są opodatkowane w Niemczech, a podatnikiem podatku dochodowego jest w praktyce LU, wspólnik LH posiadający 100% udziału w zyskach tego podmiotu.

W ocenie Spółki, LM oraz LH, mimo iż nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych według prawa niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, w stosunku do tych podmiotów należy zastosować fikcję prawną rezydencji spółki osobowej w Niemczech. W konsekwencji, prawidłowe jest przyznanie uprawnień wspólnikom spółki osobowej do korzystania z przywilejów wynikających z PL-DE UPO. Zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO od wypłacanych na ich rzecz przez Spółkę Należności jest zasadne pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji LM oraz LH wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Mimo iż przedmiotem wniosku nie jest pytanie o ustalenie/potwierdzenie statusu „rzeczywistego właściciela” (lecz ustalenie/potwierdzenie w oparciu o jaką właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka może ograniczyć wysokości poboru podatku u źródła), to jednak warto pomocniczo wskazać jakie wnioski wynikają z regulacji dotyczącej „rzeczywistego właściciela”, gdyż zdaniem Spółki zastosowanie prezentowanego powyżej podejścia jest spójne z interpretacją pojęcia „rzeczywistego właściciela” zdefiniowanego w art. 4a pkt 29 Ustawy CIT, tj. podmiotu, który spełnia następujące przesłanki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu

podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Ustawodawca posłużył się terminem „podmiot” a nie „podatnik”, co może świadczyć o tym, że powyższa definicja obejmuje nie tylko podatników podatku dochodowego, ale też inne podmioty, w tym spółki osobowe, które spełniają wszystkie wymienione w niej przesłanki.

W odniesieniu do przesłanek wymienionych w literach a) i b) nie ulega wątpliwości, że LM oraz LH otrzymują Należności dla własnej korzyści, decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponoszą pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą a także nie wypełniają definicji „pośrednika”, „przedstawiciela”, „powiernika” oraz nie są zobowiązani do przekazania Należności innemu podmiotowi. 1 stycznia 2019 r. definicja „rzeczywistego właściciela” została poszerzona o literę c), tj. prowadzenie przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Przyjmując, na gruncie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, że siedzibą spółki osobowej jest to państwo, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu, rzeczywistą działalność gospodarczą LM oraz LH należałoby oceniać przez pryzmat tego przepisu. Innymi słowy, dla oceny czy LM i LH wypełniają definicję „rzeczywistego właściciela” Należności należy rozstrzygnąć, czy te podmioty prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że również ta przesłanka jest spełniona (działalność prowadzona jest poprzez położone na terenie Niemiec zakłady podatkowe podatników zagranicznych, w oparciu o zatrudniony przez spółki osobowe personel, posiadany sprzęt w tym wyposażenie biurowe, w pomieszczeniach zajmowanych dla potrzeb prowadzonej działalności usługowej). W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że LM oraz LH są, na gruncie przepisów Ustawy CIT, z uwzględnieniem przepisów PL-DE UPO, rzeczywistymi właścicielami Należności otrzymywanych od Spółki.

W ocenie Spółki, należy również uwzględnić okoliczność, że pomimo tego, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, są one podatnikami lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer), kalkulowanego na poziomie spółki. Również ten rodzaj podatku jest objęty PL-DE UPO (art. 2 ust. 3 pkt a ppkt cc PL-DE UPO), co w ocenie Spółki świadczy o tym, że w świetle tej umowy spółki osobowe również mają prawo do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z PL-DE UPO. Co istotne, art. 4 ust. 4 PL-DE UPO nie precyzuje, którego podatku dotyczy, ogranicza jedynie jego stosowanie do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. zarówno dochodu wspólnika prowadzącego działalność poprzez położony w Niemczech zakład (lub wspólnika będącego niemieckim rezydentem), jak i dochodu spółki osobowej opodatkowanego podatkiem od działalności przemysłowej i handlowej. Z tej perspektywy eliminacji podwójnego opodatkowania służyć będzie jedynie taka wykładania regulacji PL-DE UPO, która w sposób jednorodny pozwoli traktować spółkę osobową jako podmiot uprawniony z korzystania z postanowień traktatu zarówno z perspektywy podatku lokalnego i federalnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do sytuacji, w której ten sam dochód mógłby być po części opodatkowany podatkiem polskim i częściowo Gewerbesteuer (czyli tylko w tej części w jakiej spółka osobowa jest traktowana przez regulacje niemieckie za podatnika), co w ocenie Spółki nie służyłoby eliminacji podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 było pytaniem warunkowym, co do którego odpowiedzi Wnioskodawca oczekiwał jedynie w sytuacji gdy jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe oraz mając na uwadze, że stanowisko przyporządkowane do pytania nr 1 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.348.2019.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 2 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 30 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 2 stycznia 2020 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 121/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 101/21 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 6 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.

wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:

/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.