Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-606/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-22
Teza: w zakresie braku możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Polsce zarówno w sytuacji gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic, jak również gdy stosowana jest metoda ustalania wg przepisów o rachunkowości Stanowisko: prawidłowe
Słowa kluczowe: jednostka; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; przychód; różnica-różnice kursowe; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Polsce zarówno w sytuacji gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic, jak również gdy stosowana jest metoda ustalania wg przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu rozliczeń z Oddziałem w Polsce przy podatkowej oraz rachunkowej metodzie ustalania tych różnic przez Oddział.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka D. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Niemiec i wykonuje działalność w Polsce poprzez Oddział, który prowadzi własne księgi rachunkowe. Oddział nie jest samodzielnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), jest nim D. jako zagraniczna osoba prawna.

Z tytułu prowadzonej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Spółka ma na terytorium Rzeczypospotitej Polskiej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

Pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych wyrażonych w EUR. Oddział posiada konta rozrachunkowe z jednostką macierzystą wyrażone w EUR, gdzie ewidencjonowane są m.in. środki pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej na finansowanie działalności gospodarczej Oddziału na terenie Polski (przelewy środków pieniężnych w EUR z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału). Otrzymanie i zwrot środków pieniężnych następuje w różnych datach i rozliczany jest po różnych kursach walutowych.

Oddziałowi przyporządkowywane są także, zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i od majątku, koszty, które powstały w zakładzie macierzystym, poza terytorium Polski, a poniesione zostały w związku z działalnością Oddziału, np. koszty wynagrodzeń, koszty sprzętowe, koszty ogólno-administracyjne.

Z tytułu zarachowania tych kosztów, Oddział przelewa środki pieniężne do zakładu macierzystego.

Stan faktyczny Nr 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop, Oddział rozpoznaje różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a updop.

Metoda ta stosowana jest przez Oddział do 31 grudnia 2010 r.

Stan faktyczny Nr 2

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, Oddział ustała różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (dalej: „metoda rachunkowa”), tj. w momencie faktycznej realizacji oraz wyceniając nierozliczone rozrachunki z jednostką macierzystą na ostatni dzień roku podatkowego.

Metoda ta stosowana jest przez Oddział począwszy od 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu przepływów środków pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą w opisanym powyżej stanie faktycznym Nr 1 wystąpią różnice kursowe, do których zastosowanie mają przepisy updop stanowiące koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału?
2.  Czy z tytułu przepływów środków pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą w trakcie roku podatkowego w opisanym powyżej stanie faktycznym Nr 2 wystąpią różnice kursowe, do których zastosowanie mają przepisy updop, stanowiące koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału?
3.  Czy z tytułu wyceny kont rozrachunkowych Oddziału z jednostką macierzystą na ostatni dzień roku podatkowego, opisanej w stanie faktycznym Nr 2, powstaną różnice kursowe, do których będą miały zastosowanie przepisy ustawy updop, stanowiące koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki odnośnie stanu faktycznego Nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Nr 1 nie występują różnice kursowe stanowiąc koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału w rozumieniu updop.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 11 updop, zakład oznacza m. in.:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Z kolei w myśl art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec - za zakład uznaje się placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy Niemcami. Utworzenie natomiast zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie, w tym przypadku w Polsce.

W świetle updop za podatnika uznaje się zagraniczną Spółkę macierzystą, a nie sam Oddział.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy pdop, „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy wskazują, iż aby powstały różnice kursowe konieczny jest wpływ lub wypływ waluty. Nie można mówić o wpływie i wypływie waluty w przypadku, gdy operacje są dokonywane pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi jednego podatnika. Różnice kursowe powstają w przypadku, gdy następuje faktyczny wypływ środków pieniężnych poza majątek podatnika lub gdy majątek zasilany jest z zewnątrz. Różnice kursowe powstałyby więc w sytuacji gdyby płatność została dokonana na zewnątrz podmiotu. W związku z tym, iż Oddział jest jedynie wyodrębnioną częścią zagranicznej osoby prawnej na terytorium Polski, przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi nie stanowi wpływu/wypływu do/poza majątek Spółki.

Również w przypadku, gdy Oddział dokonuje zapłaty za koszty poniesione przez jednostkę macierzystą w związku z działalnością Oddziału (koszty wynagrodzeń, koszty ogólno-administracyjne) nie powstają różnice kursowe. Nie jest to bowiem zapłata za koszty w walucie obcej na rzecz osoby trzeciej.

W przypadku przepływu środków pieniężnych, jak opisano powyżej, pomiędzy Oddziałem i jednostką macierzystą występują więc jedynie wewnętrzne przepływy, które nie generują różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Oddział nie jest bowiem odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, a stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część Spółki.

Jak wskazano w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 roku sygn. IBPBI/2/423-1359/09/BG „prawo podatkowe dopuszcza ustalanie różnic kursowych w przypadkach, gdy jednostki traktowane są dla celów podatkowych jako odrębne podmioty. Skoro Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem, rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Czechach, a jej zakładem w Polsce, stanowią jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych i jako takie nie stanowią dla zakładu przychodu ani kosztów z tytułu różnic kursowych (związanych z tymi rozliczeniami), o których mowa w art. 15a updop”.

Stanowisko Spółki odnośnie stanu faktycznego Nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Nr 2 nie występują różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału w rozumieniu updop zarówno w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 9b updop, Oddział ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Stosownie do art. 9b ust. 2 updop podatnicy, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Różnice kursowe ustalane w oparciu o przepisy o rachunkowości podzielić można na różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane.

Różnice kursowe zrealizowane powstają w związku ze spłatą zobowiązań, wpływem należności i zakupem (sprzedażą) środków pieniężnych.

Różnice kursowe niezrealizowane powstają w wyniku dokonanej wyceny należności i zobowiązań, kont rozrachunkowych z jednostką macierzystą na moment bilansowy.

Oddział dokonuje wyceny dla celów podatkowych na ostatni dzień roku podatkowego. Wycena pozycji aktywów i pasywów w przypadku stosowania „metody rachunkowej” powoduje jedynie przesunięcie w czasie ujęcia różnic kursowych jako kosztu lub przychodu podatkowego w porównaniu z opisaną w stanie faktycznym Nr 1 „metodą podatkową” W związku z tym różnice kursowe przy stosowaniu „metody rachunkowej” stanowią koszt lub przychód podatkowy, zanim dojdzie do faktycznego przepływu środków pieniężnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku stosowania „metody rachunkowej” w wyniku rozliczeń pomiędzy Oddziałem i jednostką macierzystą oraz wyceny rozrachunków Oddziału z jednostką macierzystą nie powstaną różnice kursowe stanowiące koszt lub przychód podatkowy w rozumieniu updop.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 11 updop zakład oznacza m. in.:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec za zakład uznaje się placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy z Niemcami. Utworzenie natomiast zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie, w tym przypadku w Polsce. W świetle updop za podatnika uznaje się zagraniczną Spółkę macierzystą, a nie sam Oddział.

W przypadku przepływu środków pieniężnych pomiędzy Oddziałem i jednostką macierzystą występują więc jedynie wewnętrzne przepływy, które nie generują różnic kursowych, stanowiących koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy. Oddział nie jest bowiem odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, a stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część Spółki.

Różnice kursowe wynikające z wyceny rozrachunków Oddziału z jednostką macierzystą również nie będą stanowiły kosztu lub przychodu podatkowego, ponieważ na kontach rozrachunkowych z jednostką macierzystą ujęte są wewnętrzne rozliczenia w ramach jednego podmiotu, a takim jest Spółka i jej Oddział w Polsce.

Wobec tego różnice kursowe, jakie powstaną z tytułu wyceny kont wewnętrznych rozliczeń Oddziału i Spółki, jak i zrealizowanych różnic kursowych mogą stanowić jedynie koszty lub przychody finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a nie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).)

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W świetle uregulowań art. 5 umowy polsko-niemieckiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że zyski zakładu położonego w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Niemczech – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 5 cyt. umowy, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, iż utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej DYWIDAG BAU GMBH z siedzibą w Niemczech, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Istniejący w Polsce Oddział Spółki niemieckiej nie ma bytu niezależnego od tej Spółki, której część stanowi – jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Mimo, że zgodnie z art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Oddział podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców, to z prawnego punktu widzenia wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki niemieckiej ma jedynie charakter organizacyjny.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki niemieckiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału Spółki-Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.

Punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki niemieckiej, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Polsce może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Niemczech. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Dodać również należy, że na przedsiębiorcę zagranicznego, prowadzącego działalność w Polsce za pomocą zakładu (Oddziału) został nałożony obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 90 pkt 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Z kolei art. 9 ust. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Nie wszystkie bowiem przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Niemczech a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

W rozpatrywanej sprawie pomiędzy Oddziałem w Polsce a jednostką macierzystą w Niemczech dokonywane są rozliczenia wewnętrzne skutkujące dwustronnym przepływem waluty EUR, które to przepływy związane są m.in. ze zwrotnym finansowaniem przez Spółkę działalności gospodarczej Oddziału, alokacją do Oddziału kosztów wynagrodzeń, kosztów sprzętowych, kosztów ogólno-administracyjnych przypisanych temu Oddziałowi, które to koszty powstały w Spółce a dotyczą Oddziału. Oddział posiada konta rozrachunkowe z jednostką macierzystą wyrażone w EUR, gdzie ewidencjonowane są m.in. środki pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej na finansowanie działalności gospodarczej Oddziału na terenie Polski (przelewy środków pieniężnych w EUR z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału). Otrzymanie i zwrot środków pieniężnych następuje w różnych datach i rozliczany jest po różnych kursach walutowych.

Oddziałowi przyporządkowywane są także, zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i od majątku, koszty, które powstały w zakładzie macierzystym, poza terytorium Polski, a poniesione zostały w związku z działalnością Oddziału, np. koszty wynagrodzeń, koszty sprzętowe, koszty ogólno-administracyjne.

Z tytułu zarachowania tych kosztów, Oddział przelewa środki pieniężne do zakładu macierzystego.

W odniesieniu do wyżej określonych operacji wątpliwości zgłoszone przez Oddział dotyczą możliwości ustalania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych:

*   przy stosowaniu metody podatkowej ich ustalania;
*   przy stosowaniu metody ich ustalania wg przepisów o rachunkowości, z uszczegółowieniem co do:
    1.  możliwości ustalania różnic kursowych w ciągu roku podatkowego (czyli chodzi tu o tzw. różnice zrealizowane) , oraz
    2.  możliwości ustalania różnic kursowych z tytuły wyceny kont rozrachunkowych z jednostką macierzystą na konie roku.

Spółka prezentuje przy tym pogląd, że operacje opisane we wniosku jako, że odbywają się w ramach tego samego podmiotu, jakim są jednostka macierzysta w Niemczech i jej Oddział w Polsce - nie skutkują możliwością ustalania różnic kursowych ani w sytuacji stosowania przez Oddział podatkowej metody ustalania różnic kursowych, ani w przypadku stosowania metody ich ustalania wg przepisów o rachunkowości.

Tutejszy organ podatkowy w pełni podziela stanowisko Spółki w kwestii zgłoszonych wątpliwości – a to z następujących powodów:

Odpowiedź na pyt. nr 1 dotycz. stanu faktycznego NR 1

We wniosku przedstawiono, że do 31 grudnia 2010 r. Oddział w Polsce rozpoznawał różnice kursowe metodą podatkową.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Jak już wskazano na wstępie i jak słusznie uważa Spółka, Oddział nie jest odrębnym od Spółki niemieckiej podmiotem - stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.

Jeśli chodzi o zwrotne dofinansowanie, jakie otrzymuje Oddział od Spółki (tzw. Centrali) – to nie ulega wątpliwości, że spłata tego dofinansowania nie mieści się w żadnym ze zdarzeń wskazanych w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop: Oddział nie otrzymuje ani przychodu podatkowego, nie ponosi kosztu podatkowego, nie można też uznać, że w ramach tego samego podmiotu dochodzi do wypływu własnych środków pieniężnych, Oddział nie dokonuje też spłaty kredytu ani pożyczki (ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek/kredytów).

Z kolei w przypadku płatności na rzecz Centrali z tytułu określonych kosztów alokowanych do Oddziału zaliczanych w Oddziale do kosztów uzyskania przychodów (m.in. koszty wynagrodzeń, koszty sprzętowe koszty ogólnego administrowania) zauważyć należy, że w istocie koszty te uprzednio zostały poniesione przez Centralę, natomiast Oddział tylko „refunduje” Centrali te koszty. Tego typu rozliczeń nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu i zapłatą kosztu, gdyż defacto zapłata kosztu dokonana została przez Centralę, która z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest tym samym co Oddział podmiotem. W tym przypadku płatności Oddziału na rzecz Centrali również mają charakter wyłącznie rozliczeń wewnętrznych, a te z kolei – o czym była mowa wyżej – są „obojętne podatkowo”.

Tak więc w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy spłata przez Oddział zwrotnego dofinansowania, jak i przekazywanie środków finansowych na pokrycie ww. kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału, a poniesionych przez Centralę - Oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Słuszne jest zatem stanowisko Spółki, że „(…)w przedstawionym stanie faktycznym Nr 1 nie występują różnice kursowe stanowiąc koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy Oddziału w rozumieniu updop.”.

Jest to jednoznaczne z tym, że stanowisko Oddziału co do pytania nr 1 (dotycz. stanu faktycznego NR 1) uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2 i nr 3 dotycz. stanu faktycznego NR 2

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art . 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Z wniosku wynika, że od 1 stycznia 2011 r. Oddział w Polsce ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Różnice kursowe ustalane według przepisów o rachunkowości nie zawsze są różnicami kursowymi, w rozumieniu art. 15a updop. Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):

*   w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,

*   rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

*   wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 updop, metoda rachunkowa polega:

1.  na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (z tytułu transakcji walutowych),
2.  niezrealizowanych (z wyceny aktywów i pasywów), a także z wyceny pozycji pozabilansowych.

Na marginesie warto wskazać, że odróżnienie różnic kursowych zrealizowanych od niezrealizowanych następuje najprościej poprzez uwzględnienie momentu ich ustalenia – w ciągu roku obrotowego, czy na dzień bilansowy (koniec okresu sprawozdawczego). Aspektem najważniejszym jest z zasady ruch pieniądza, natomiast różnice kursowe niezrealizowane ruchu pieniądza nie wyrażają, nawet jeśli dotyczą one aktualizacji wyceny waluty obcej, jaką jednostka posiada na koncie walutowym, czy w kasie walutowej w dniu bilansowym.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1169/10 „Metoda rachunkowa polega na przestrzeganiu zasad wynikających z rachunkowości. Jeśli zatem w myśl zasad wynikających z rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, to - mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych - będą jednak wpływać na wynik podatkowy. Decydujące znaczenie ma tu art. 9b ust. 1 pkt u.p.d.o.p., który odsyła do stosowania przepisów o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości to nie tylko ustawa o rachunkowości, ale także Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, które na podstawie art. 2 ust. 3 u.r. mogą być stosowane przez polskie firmy.

Przepis art. 9b u.p.d.o.p. pozostawia do wyboru trzy opcje dat, na które będzie dokonywana wycena bilansowa, z tym zastrzeżeniem, że wycena zawsze musi być dokonana na koniec roku podatkowego. Okresy wyceny mogą wynosić: miesiąc i rok; kwartał i rok i tylko rok. Ustawa nie przesądza okresu bilansowego, ale wyraźnie zaznacza, że chodzi o rok podatkowy, czyli okres pełnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, lub rok kalendarzowy”.

W rozpatrywanej sprawie wycena dokonywana jest na ostatni dzień roku podatkowego, zatem w ciągu roku Oddział ustala zrealizowane kursowe, a na koniec roku podatkowego występują niezrealizowane różnice kursowe z wyceny.

Celem rachunkowości jest pomiar wielkości ekonomicznych, w następstwie którego powstaje informacja o sytuacji majątkowo-finansowej oraz wyniku finansowym podmiotu gospodarującego. Należy pamiętać, że o poprawności prowadzenia rachunkowości nie decyduje poprawność zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa bilansowego. Rachunkowość to nie wyłącznie prawo, lecz teoria, polityka i praktyka rachunkowości. Celem polityki rachunkowości jest dostosowanie teorii do praktyki rachunkowości. Stosując się zatem do danej regulacji prawnej w zakresie rachunkowości, nie wolno zapominać o celu jej prowadzenia, który kształtuje polityka rachunkowości. Jednostka nie dokona ekonomicznej oceny działalności jej oddziału na podstawie informacji o zastosowaniu się oddziału do obowiązujących przepisów prawa bilansowego.

Oddziały, jako jednostki nieposiadające osobowości prawnej, zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych - sporządzają odrębne sprawozdanie finansowe, w zakresie prowadzonej przez siebie, wyodrębnionej organizacyjnie działalności gospodarczej (działalności oddziału jednostki). Z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach) wynika, że księgi rachunkowe jednostki powinny się znajdować w siedzibie jednostki, zaś księgi rachunkowe oddziału w miejscu lokalizacji lub wykonywania działalności tego oddziału (art. 11).

Odrębną kwestią jest sposób uwzględniania danych pochodzących z ksiąg rachunkowych oddziału w sprawozdawczości jednostki. Art. 51 ust. 1 u.rach stanowi, iż jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (\`(...)\`).

Choć zasady te wynikają z ustawodawstwa polskiego i mają zastosowanie wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w analogiczny sposób są potraktowane w ustawodawstwie zagranicznym.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę w pyt. nr 2 i nr 3, dotyczących możliwości ustalenia metodą wg przepisów o rachunkowości różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń Oddziału w Polsce z jednostką macierzystą w Niemczech, czyli różnic powstających na kontach wewnętrznych rozliczeń przesądzające są dwie okoliczności:

*   pierwsza to taka, że opisane we wniosku rozliczenia odbywają się w ramach tego samego podmiotu, co wyjaśniono już wyżej;

*   druga, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych, a takie regulacje w zgłoszonej sprawie nie istnieją. Konstrukcja ustawy podatkowej nie zezwala bowiem by rozliczenia wewnętrzne tego samego podmiotu rzutowały na wynik podatkowy, a w skrajnej sytuacji służyły optymalizacji podatkowej. W tych okolicznościach należy przyznać rację Spółce, że opisane we wniosku rozliczenia wewnętrzne z jej Oddziałem w Polsce nie skutkują możliwością rozpoznawania przez Oddział różnic kursowych zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w ciągu roku obrotowego, jak i na konie roku podatkowego) także wówczas, gdy Oddział stosuje rachunkową metodę ich ustalania.

Należy ponadto wyjaśnić, że powyższe podejście nie przeczy też zasadzie na którą wskazano wyżej, tj. że gdy różnice kursowe ustalane są wg przepisów o rachunkowości – to powinny być wykazane w rachunku podatku dochodowego, mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych. W ocenie tut. organu wspomniana zasada jest słuszna, ale gdy dotyczy rozliczeń podatnika z trzecim podmiotem, a taka sytuacja w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawie nie występuje – rozliczenia dotyczą bowiem przepływów pieniężnych w ramach tego samego podmiotu.

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania dotyczące stanu faktycznego Nr 2 należy stwierdzić, że w również w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez Oddział w Polsce nie powstaną z tytułu rozliczeń wewnętrznych z jednostką macierzystą różnice kursowe wpływające na wynik podatkowy.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do pytań nr 2 i nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.