Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.778.2025.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-02
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na wydatki
związane z cmentarzami.
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 2 września 2025 r. (wpływ 2 września 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z
    urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7
    ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w
    zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych w ... oraz ..., na terenie których
    dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera
    stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
      - Nowo przydzielonego miejsca w związku z pogrzebem bez rezerwacji obok,
      - Nowo przydzielonego miejsca w związku z pogrzebem na grób pogłębiony,
      - Pochówek na miejscu rezerwowym,
      - Pochówek na miejscu rezerwowym z wykonaniem grobu głębinowego,
      - Dochówek do grobu ziemnego pogłębionego,
      - Przedłużenie ważności grobu na dalsze 20 lat,
      - Pochówek i dochówek do grobowca,
      - Zezwolenia na budowę grobowca,
      - Nowo przydzielonego miejsca na grób dziecięcy (dziecko do 12 lat),
      - Korzystania z kaplicy,
      - Jednorazowy wjazd na cmentarz.
    Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym
    cennikiem. Gmina pobiera ww. opłaty na podstawie Obwieszczenia Burmistrza Miasta (...)
    (dalej: Obwieszczenie).

    Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę administratorowi, który
    jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie – spółce ... Towarzystwo Budownictwa
    Społecznego sp. z o.o. Gmina zawarła w tym zakresie z administratorem stosowną umowę
    cywilnoprawną, na podstawie której Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi
    wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez
    administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych są/będą
    wykonywane przez administratora w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczone usługi
    cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, paragonami
    fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w rejestrach
    sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie jest wykazywane w
    deklaracjach JPK_VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
    oraz Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny.
    Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie
    odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których
    Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy
    osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli ten nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji
    braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za
    pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w ...) Gmina.
    Na koszt sprawienia pogrzebu składają się koszty usług pogrzebowych nabywane od
    podmiotów trzecich łącznie z trumną, krzyżem, opłatą za miejsce grzebalne, chłodnię,
    wykopanie grobu, transport zwłok na cmentarz, pochówek na cmentarzu oraz czynności
    fizyczne przy grobie po pochówku (dokumentowane fakturami VAT, na których jako
    odbiorca wskazany jest Miejski ośrodek Pomocy Społecznej w ...), oraz koszty związane z
    zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do
    Gminy). Czynności te nie są dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie
    rozlicza z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług
    cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych
    przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym
    w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki
    inwestycyjne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

    Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała inwestycję pn.
    „...” (dalej: Inwestycja lub Projekt). W ramach Inwestycji zbudowane zostały ścieżki o
    długości ... m z kostki betonowej, oświetlenie wzdłuż ciągów i na placu oraz wykonano ...
    szt. wpustów deszczowych i przykanalików służących odwodnieniu ciągów pieszo-
    jezdnych. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne poniesione w wyniku realizacji
    Inwestycji wystawiane były na Gminę.
    W stosunku do środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina
    dokonuje korekt rocznych VAT naliczonego od wydatków na ich nabycie, zgodnie z art. 90c
    ustawy o VAT. Korekt tych Gmina dokonywała do tej pory z zastosowaniem
    prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF) w oparciu o przepis § 3 ust.
    2 Rozporządzenia MF, zgodnie z następującym wzorem:
    X=Ax100/DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest / będzie ono w pełni mierzalne, tak więc zdaniem Gminy, może je ona
    ustalać według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku
    kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się
    następująco:
    x=O/(O+N)*100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O– liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Przykładowo, wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na
    podstawie danych za 2024 r. wyniosła:
    X=O/(O+N)+203/(203+1)*100%=0,9950% tj.po zaokrągleniu 100%
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła
    więc 100%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością cmentarną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
    przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86
    ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia, nie zapewnia on zatem zachowania zasady neutralności VAT.
    Stosowanie klucza z Rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku
    VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym
    zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Pytanie nr 1:
    Od kiedy rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni ... Towarzystwo
    Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?
    Odpowiedź:
    ... Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. pełni rolę zarządcy cmentarza
    komunalnego od dnia 1 lutego 2008 r.
    Pytanie nr 2:
    Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Spółką z o. o.,
    Spółka ta zarządza cmentarzem komunalnym?
    Odpowiedź:
    Spółka zarządza cmentarzami komunalnymi na podstawie Uzgodnienia w sprawie
    ustalenia wynagrodzenia i wykonywania czynności związanych z zarządzaniem i
    administrowaniem cmentarzami komunalnymi w ... i ..., zawartego w dniu 30 stycznia
    2008 r. pomiędzy Gminą, a Spółką.
    Pytanie nr 3:
    Jakie dokładnie usługi cmentarne są wykonywane przez Spółkę z o.o. w imieniu i na rzecz
    Gminy?
    Odpowiedź:
    Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy usługi cmentarne polegające na
    udostępnianiu miejsc grzebalnych, zezwoleń na budowę grobowca, przedłużenia ważności
    grobu na dalsze 20 lat, udostępniania kaplicy oraz umożliwiania wjazdu na cmentarz.
    Szczegółowa lista opłat za usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz i w imieniu Gminy na
    cmentarzach komunalnych została ujęta w odpowiedzi na pytanie nr 4.
    Pytanie nr 4:
    Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w imieniu i na rzecz Państwa w związku z
    pochówkiem danej osoby?
    Odpowiedź:
    Spółka, na zarządzanych cmentarzach komunalnych pobiera w imieniu i na rzecz Gminy
    następujące opłaty związane z pochówkiem danej osoby:
    Lp.  Opłata
    1.  Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem bez rezerwacji obok
                      Opłata za miejsce grzebalne

                        Opłata eksploatacyjna
    2.  Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem z rezerwacją obok
                      Opłata za miejsce grzebalne
                      Opłata za miejsce rezerwowe
                        Opłata eksploatacyjna
    3.  Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem na grób pogłębiony
                    Opłata za miejsce grzebalne pogłębione
                        Opłata eksploatacyjna
    4.  Pochówek na miejscu rezerwowym
                        Opłata eksploatacyjna
                Pochówek na miejscu rezerwowym z wykonaniem grobu głębinowego
                        Opłata eksploatacyjna
    5.  Pochówek i dochówek do grobowca
                        Opłata eksploatacyjna
    6.  Nowo kupowane miejsce bez pochówku opłata za miejsce rezerwowe na 20 lat
                      Opłata za miejsce pod grobowiec
                    Opłata za miejsce na grób ziemny (max 4 miejsca)
    7.  Zezwolenie na budowę grobowca (grobowiec z jedną komorą)
                      Opłata za miejsce grzebalne
                    Opłata za zezwolenie na budowę I komora
    8.  Zezwolenie na budowę grobowca (grobowiec z dwoma komorami)
                    Opłata za miejsce grzebalne pogłębione
                    Zezwolenie na budowę grobowca I komora
                    Zezwolenie na budowę grobowca II komora
    9.  Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem na grób dziecięcy (dziecko do 12 lat)
                      Opłata za miejsce grzebalne
                        Opłata eksploatacyjna
    10.  Przedłużenie ważności grobu na kolejne 20 lat

                      Grób ziemny niepogłębiony
                        Grób ziemny pogłębiony
                      Grób dziecięcy (dziecko do 12 lat)
    11.  Opłata za korzystanie z kaplicy
                          Do 6 godzin
                          Jedna doba
                        Za każdą następną dobę
    12.  Opłata za jednorazowy wjazd na cmentarz
    Pytanie nr 5:
    Jakie konkretnie zadania wykonuje Spółka na Państwa rzecz w związku z zawartą ww.
    umową w zakresie zarządzania cmentarzem?
    Odpowiedź:
    W ramach zarządzania cmentarzami komunalnymi, zgodnie z zawartym Uzgodnieniem,
    Spółka wykonuje następujące czynności polegające na:
      1. utrzymaniu należytego stanu technicznego cmentarzy przez prowadzenie
        konserwacji technicznej, w tym organizowanie i prowadzenie konserwacji i kontroli
        technicznej instalacji wodnokanalizacyjnej, elektrycznej, ogrodzenia i ciągów
        pieszych,
      2. utrzymaniu należytego stanu sanitarno-porządkowego, kaplicy, terenów, śmietników
        i bieżącym wywozie nieczystości,
      3. zimowym utrzymaniu ciągów komunikacyjnych i zabezpieczeniu instalacji
        wodnokanalizacyjnej,
      4. wytyczaniu kwater grzebalnych i prowadzeniu ksiąg cmentarnych,
      5. udostępnianiu zasobu miasta w tym kaplicy cmentarnej firmom pogrzebowym,
        kamieniarskim po uprzednim pobraniu należnej opłaty zgodnie z uchwałą Nr (...),
      6. przechowywaniu i ewidencjonowaniu dokumentacji ( ksiąg, planów usytuowania
        mogił, dowodów opłat cmentarnych, dokumentacji opisowo-fotograficznej
        zlikwidowanych grobów),
      7. zawieraniu umów niezbędnych dla wykonania bieżącego zarządzania i
        administrowania powierzonym zasobem,
      8. współpracy z właściwymi komórkami organizacyjnymi Urzędu Miasta ... w
        umożliwiających prawidłowe wykonanie zarządzania i administrowania,
      9. obsłudze finansowo-księgowej zarządzanych cmentarzy, polegającej w szczególności
        na:
        a. pobieraniu opłat z tytułu korzystania z zasobu miasta zgodnie z uchwałą Nr
          (...),
        b. prowadzeniu księgowości budżetowej zgodnie z wymogami ustaw: o
          finansach publicznych oraz o rachunkowości,

        c. prowadzeniu oddzielnie dla każdego cmentarza ewidencji przychodów i
          kosztów,
        d. przechowywaniu i archiwizowaniu źródłowych dokumentów finansowo-
          księgowych,
        e. weryfikowaniu faktur pod względem merytorycznym, formalnym i
          rachunkowym za zużytą energię elektryczną, wodę, odprowadzenie ścieków
          oraz ich realizacja.
    Pytanie nr 6:
    Od kiedy prowadzą Państwo działalność cmentarną?
    Odpowiedź:
    Gmina prowadzi działalność cmentarną od 1993 roku.
    Pytanie nr 7:
    Jakie dokładnie wydatki związane z działalnością cmentarną, które Państwo ponoszą są
    przedmiotem Państwa pytań? Należy wymienić te wydatki.
    Odpowiedź:
    Przedmiotem pytania są wydatki bieżące (tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem
    cmentarza jak koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, bieżących remontów)
    oraz wydatki inwestycyjne. Gmina pragnie zaznaczyć, że nie realizuje obecnie inwestycji
    związanych z działalnością cmentarną. Ze względu na pytanie Organu, Gmina wskazuje, że
    przykładowe wydatki inwestycyjne, od których Gmina mogłaby w przyszłości odliczać
    podatek VAT przy wykorzystaniu wskazanej proporcji stanowią wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją lub rozbudową cmentarzy np. dobudowa kolumbarium.
    Ponadto, jak wskazano we wniosku, we wcześniejszych latach w ramach inwestycji
    związanych z działalnością cmentarną Gmina dokonała zrealizowała inwestycję pn. „...”. W
    opinii Gminy wskazana przez nią inwestycja stanowi przykład wydatków inwestycyjnych,
    od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej
    proporcji.
    Pytanie nr 8:
    Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Spółka w imieniu i na Państwa rzecz w
    związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?
    Odpowiedź:
    Spółka, w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych, pobiera w imieniu i na rzecz
    Gminy opłaty zgodnie cennikiem cmentarzy, ustalonym na podstawie Obwieszczenia
    Burmistrza Miasta (...). Są to następujące opłaty:
      1. Cmentarz komunalny w ....
    Lp.  Treść  Netto  VAT 8%  Brutto
    1.
        Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem bez rezerwacji obok
              Opłata za miejsce grzebalne
                Opłata eksploatacyjna
    2.
        Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem na grób pogłębiony
            Opłata za miejsce grzebalne pogłębione

                Opłata eksploatacyjna
    3.  Pochówek na miejscu rezerwowym
                Opłata eksploatacyjna
    4.
        Pochówek na miejscu rezerwowym z wykonaniem grobu głębinowego
                Opłata eksploatacyjna
    5.  Dochówek do grobu ziemnego pogłębianego
                Opłata eksploatacyjna
    6.  Opłatą za przedłużenie ważności grobu na dalsze 20 lat
                Grób ziemny pogłębiony
              Grób ziemny niepogłębiony
              Grób dziecięcy (dziecko do lat)
    7.  Pochówek i dochówek do grobowca
                Opłatą eksploatacyjną
    8.  Zezwolenie na budowę grobowca
    a)  Grobowiec z jedną komorą
              Opłata za miejsce grzebalne
            Zezwolenie na budowę grobowca I komora
    b)  Grobowiec z dwiema komorami
            Opłata za miejsce grzebalne pogłębione
              Zezwolenie na budowę grobowca
                  I komora
                  II komora
    9.
        Nowo przydzielone miejsce na grób dziecięcy (dziecko do 12 lat)

              Opłata za miejsce grzebalne
                Opłata eksploatacyjna
    10.  Opłata za korzystanie z kaplicy
                  do 6 godzin
                  do jednej doby
                za każdą następną
    11.  Opłata za jednorazowy wjazd na cmentarz
      2. Cmentarz komunalny w ....
    Lp.  Treść  Netto  VAT 8%  Brutto
    1.
        Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem bez rezerwacji obok
                Opłata za miejsce grzebalne
                  Opłata eksploatacyjna
    2.
        Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem z rezerwacją obok
                Opłata za miejsce grzebalne
                Opłata za miejsce rezerwowe
                  Opłata eksploatacyjna
    3.
        Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem na grób pogłębiony
              Opłata za miejsce grzebalne pogłębione
                  Opłata eksploatacyjna
    4.  Pochówek na miejscu rezerwowym
                  Opłata eksploatacyjna
    5.  Pochówek i dochówek do grobowca
                  Opłata eksploatacyjna
    6.
        Nowo kupowane miejsce bez pochówku opłata za miejsce rezerwowe na 20 lat

                Opłata za miejsce pod grobowiec
            Opłata za miejsce na grób ziemny max. 4 miejsca
    7.  Zezwolenie na budowę grobowca
                Grobowiec z jedną komorą
                Opłata za miejsce grzebalne
              Zezwolenie na budowę grobowca I komora
    8.Nowo przydzielone miejsce w związku z pogrzebem na grób dziecięcy (dziecko do12 lat)
                Opłata za miejsce grzebalne
                  Opłata eksploatacyjna
    9.  Opłata za przedłużenie ważności grobu na dalsze 20 lat
                Grób ziemny niepogłędbiony
                Grób dziecięcy (dziecko do 12 lat)
    10.  Opłata za korzystanie z kaplicy
                    do 6 godzin
                  do jednej doby
                za każdą następną dobę
    11.  Opłata za jednorazowy wjazd na cmentarz
      1. W przypadku dokonywania pochówku (dochówku) w miejscu zarezerwowanym
        pobiera się opłatę eksploatacyjną.
      2. Wpłata za korzystanie z kaplicy daje prawo przechowywania zwłok w trumnie w
        kaplicy z prawem do jednogodzinnego wystawienia na katafalku głównym w dniu
        ceremonii pogrzebowej.
      3. Przedłużenie terminu ważności grobu można opłacić po upływie minimum 15 lat od
        ostatniego przedłużenia. Opłatę pobiera się za każde nieopłacone 20 lat.
    Pytanie nr 9:
    Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT Państwo świadczą, w
    związku z którymi wykazywane są kwoty wynikające z otrzymanych opłat cmentarnych w
    deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z
    usług świadczonych przez Państwa wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług?
    Odpowiedź:

    Usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT, w związku z którymi kwoty wynikające z
    opłat są wykazywane przez Gminę w deklaracjach VAT zostały wymienione w odpowiedzi
    na pytanie nr 8.
    Pytanie nr 10:
    Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo
    jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są
    zmienne i od czego to zależy.
    Odpowiedź:
    Opłaty pobierane przez Spółkę w związku z pochówkiem danej osoby nie są zmienne. Są
    one stałe, a ich wysokość została wymieniona w tabelach w odpowiedzi na pytanie nr 8.
    Pytanie nr 11:
    Czy Spółka w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z
    pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są
    niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę wymienić, te usługi?
    Odpowiedź:
    Spółka nie świadczy w imieniu Gminy usług, które są niezależne od pochówku zmarłych.
    Pytanie nr 12:
    Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług cmentarnych?
    Odpowiedź:
    Gmina wskazuje, że obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w roku
    2024 wyniósł 204 372,70 zł . W roku 2023 wyniósł on natomiast 185 996,39 zł.
    Pytanie nr 13:
    W związku z okolicznością wynikającą z opisu sprawy, że dotychczas stosowali Państwo
    sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r.
    poz. 999) należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Miasto
    zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku
    przedstawiony w opisie sprawy.
    Odpowiedź:
    Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego
    interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony
    dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej
    proporcji poprzednich latach wyniosła przykładowo w 2024 r. 23 %, w 2023 r. 16 % oraz w
    2022 r. 17%. Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie
    odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z
    przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Pytanie nr 14:
    Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi
    związanymi z cmentarzem komunalnym? Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków

    Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż
    stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom
    budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom
    prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
    wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych,
    o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)
    Odpowiedź:
    Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości
    pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi. Istnieje również
    możliwość pokrywania wydatków na inwestycje związane z cmentarzami komunalnymi ze
    środków własnych gminy.
    Pytanie nr 15:
    Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i
    subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość
    w poszczególnych wcześniejszych latach?
    Odpowiedź:
    Działalność cmentarna Gminy finansowana była z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych
    przez Gminę.
    Pytanie nr 16:
    Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane?
    Odpowiedź:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej
    (cmentarnej).
    Pytanie nr 17:
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
    na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób
    ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?
    Odpowiedź:
      · Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka
        część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została
        wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz
        na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób
        obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków przypadająca odpowiednio na
        działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na
        cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych
        odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku
        dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i
        „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę

        sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
        komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
        proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
        odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
        działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
      · Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a
        więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są
        cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach
        komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą
        powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
        wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
      · Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi,
        które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
        prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
        podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw
        do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do
        odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz
        od wydatków majątkowych na ich modernizację czy rozbudowę. Ponoszone przez
        Gminę wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją mają
        natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
        działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
        prewspółczynnika.
      · Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków
        związanych z działalnością cmentarną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
        przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy
        art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
        podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
        związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie
        prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego
        zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z
        rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Sposób
        obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę zapewnia/będzie zapewniać
        obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w
        odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
        wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Pytanie nr 18:
    Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Gminę wydatki, których
    dotyczy pytanie, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Odpowiedź:
    Wydatki, których dotyczy pytanie są wykorzystywane przez Gminę do czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w przypadku wystąpienia
    nieodpłatnego pochówku (np. osoby bezdomnej), są one wykorzystywane również do
    wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Pytanie nr 19:
    Czy ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?
    Odpowiedź:

    Wymienione wyżej wydatki są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności
    podlegających opodatkowaniu oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Pytanie nr 20:
    W przypadku, gdy Gmina wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza
    należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej Gminy?
    Odpowiedź:
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, Gmina nie potrafi dokonać
    jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi
    cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem
    Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Pytanie nr 21:
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że w sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty
    sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej -
    Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Proszę wskazać, czy za pośrednictwem
    jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wykonują Państwo
    działalność cmentarną? Jeśli nie, to w jaki sposób wykonują Państwo działalność
    cmentarną – np. urząd gminy, inna jednostka organizacyjna Państwa Gminy - jaka?
    Odpowiedź:
    Gmina wykonuje działalność cmentarną za pośrednictwem Spółki. Obrót z tytułu tej
    działalności dla celów VAT rozlicza Urząd Gminy.
    Pytanie nr 22:
    Czy działalność cmentarna jest wydzielona w Państwa działalności? Jeśli tak, to należy
    wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z Państwa działalności i na czym
    polega to wydzielenie?
    Odpowiedź:
    Działalność cmentarna jest wydzielona z działalności Gminy np. poprzez posiadanie przez
    Gminę zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w ramach
    działalności cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością
    cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek
    dotyczy cmentarzy komunalnych. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego
    wniosku, działalność cmentarna jest prowadzona przez Gminę poprzez podmiot
    zewnętrzny, który świadczy usługi cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy. Działalność
    cmentarna nie jest związana bezpośrednio oraz pośrednio z żadnym innym rodzajem
    działalności prowadzonym przez Gminę.
    Pytanie nr 23:
    Czy jednostka organizacyjna, rozliczająca obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
    odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym, prowadzi inne rodzaje
    działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać
    jakie są to działalności gospodarcze?
    Odpowiedź:
    Jeżeli przez jednostkę organizacyjną z pytania, Organ rozumie Urząd Miasta ..., to
    prowadzi on inne rodzaje działalności gospodarczej macierzystej gminy - Miasta ... Gmina,

    poprzez Urząd Miasta prowadzi wiele różnych aktywności, dla których występuje jako
    podatnik podatku od towarów i usług (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem, dzierżawa).
    Miasto wykazuje sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, jak i opodatkowaną tym podatkiem.
    Pytanie nr 24:
    Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego
    według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Odpowiedź:
    Prewspółczynnik Urzędu Miasta obliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) obliczony na podstawie danych za 2023 rok
    wyniósł 24% i został obliczony w następujący sposób:
    X=Ax100/D=( ... x 100) / ...=...%≈ 24%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Prewspółczynnik proponowany przez Gminę, oparty o kryterium liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, obliczony na podstawie danych za 2024 rok wynosi 100% i
    został obliczony w następujący sposób:
    X=O/(O+N)*100%=0,9950% tj.po zaokrągleniu 100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O– liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Pytanie nr 25:
    Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub urzędu
    Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź:
      - Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice
        prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności
        cmentarnej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
        infrastruktury cmentarnej do celów działalności gospodarczej.
      - Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż
        działalność Gminy związana z cmentarzami, stanowi działalność typowo
        gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

      - Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia
        prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
        rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny,
        uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności danej jednostki. O ile
        zatem wydaje się on adekwatny do wydatków administracyjnych, o tyle nie jest on
        reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w
        zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do
        czynności opodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w
        którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej
        precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.
      - Wydatki Gminy związane z cmentarzami, nie mają żadnego związku ze zmiennymi,
        które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
        prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
        podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości, dzierżawy obiektów
        sportowych. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności
        miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na
        utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich
        modernizację czy rozbudowę.
      - Stosowanie klucza z rozporządzenia MF może w nieuprawniony sposób zaniżyć
        wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę
        wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności
        gospodarczej.
    Pytanie nr 26:
    Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w
    danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?
    Odpowiedź:
    Tak, Gmina ponosiłaby wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy np. koszty oświetlenia.
    Byłyby one niezbędne do utrzymania cmentarzy w stanie pozwalającym na ich dalsze
    użytkowanie, tj. do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina pragnie
    jednocześnie zaznaczyć, że opisywane zdarzenie stanowi hipotetyczną sytuację, która nie
    miała do tej pory miejsca (tj. nie wystąpił rok, w którym nie dokonano pochówków osób
    zmarłych na cmentarzach komunalnych) i jest zupełnie nieprawdopodobna w gminie
    zamieszkałej przez ok. 15 tys. osób.
    Pytanie nr 27:
    Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem, będzie
    najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?
    Odpowiedź:
      - Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka
        część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została
        wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz
        na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób
        obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na
        cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych
        odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku
        dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i
        „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę
        sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
        komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,

        proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
        odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
        działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
      - Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej,
        a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są
        cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach
        komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą
        powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
        wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
      - Wydatki Gminy związane z cmentarzami, nie mają żadnego związku ze zmiennymi,
        które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
        prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
        podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw
        do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do
        odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz
        od wydatków majątkowych na ich modernizację czy rozbudowę. Ponoszone przez
        Gminę wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją mają
        natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
        działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
        prewspółczynnika.
      - Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków
        związanych z działalnością cmentarną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
        przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy
        art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
        podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
        związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie
        prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego
        zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z
        rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Sposób
        obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę zapewnia/będzie zapewniać
        obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w
        odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
        wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie).

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również „pre-współczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
      a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
        podatnika tego podatku,
      b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z
    tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
      - I FSK 425/18,
      - I FSK 715/18,
      - I FSK 795/18,
      - I FSK 794/18,
      - I FSK 1448/18,
      - I FSK 1532/18.

    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
      - z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
        „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
        przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
        (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
        podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
        stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku
        VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których
        ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich
        specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w
        rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
        Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
        nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie

        prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
        ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
        zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady
        określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
        od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
        sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
        wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;
      - z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
        że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”.;
      - z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
        że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”.;
      - z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
        „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
        neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W
        ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć

        należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
        podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by
        mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego
        wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób
        określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.;
      - z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
        iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust.
        2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
        wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
        sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
        mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
        sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
        infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
        zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
        gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
        utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika,
        obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w
        rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
        opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji
        wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością
        gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny
        charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków.
        Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej
        przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie
        przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na
        zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u.,
        Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
        współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
        prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór
        sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
        do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej
        specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
        nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku
        naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do
        zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie
        odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na
        inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe.(...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina
        powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86
        ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest
        użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym
        stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.;
      - z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
        podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
        wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
        dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego

        od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
        ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
        określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
        wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
        proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
        reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego
        wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie,
        iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
        współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
        uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych
        przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy
        indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną
        wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych
        wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
      - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
      - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a

    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarze komunalne.
    W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są
    wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym
    zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę
    odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków
    (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do
    wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony
    na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze
    komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na
    rzecz podmiotów zewnętrznych.

    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miasta – prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.

    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi

    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną
    zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    x=O/(O+N)*100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    o – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    n – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Miasta, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące
    stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
    (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku
    odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w
    ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność
    nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla
    rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością

    cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu,
    metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności,
    wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził
    się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu
    Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30
    września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż
    ma ona prawo zastosować alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z
    Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny
    wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-
    współczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na
    cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też
    cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter
    zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków
    ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które
    gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych,
    samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95- 99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o

      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
        – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków
        w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za

      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to
      urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
      samorządowej jednostki budżetowej;
      6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
      7) zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy;
      8) jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się
      przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy;
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w

    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= (A x 100) / Dujst
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu ujst
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu

      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).

    Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej
    czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich

    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Z uwagi na nałożone przepisami prawa zadania w zakresie cmentarzy
    gminnych, prowadzą Państwo dwa cmentarze. Świadczenie ww. usług cmentarnych
    zostało zlecone przez Państwa administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich
    właściwe wykonanie. Zawarli Państwo w tym zakresie z administratorem stosowną
    umowę cywilnoprawną, na podstawie której zobowiązani są Państwo do zapłaty
    administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi. Wszelkie
    podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych
    są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na Państwa rzecz. Spółka wykonuje
    w imieniu i na rzecz Państwa usługi cmentarne polegające m. in. na udostępnianiu miejsc
    grzebalnych, zezwoleń na budowę grobowca, przedłużenia ważności grobu na dalsze 20
    lat, udostępniania kaplicy oraz umożliwiania wjazdu na cmentarz. Świadczone usługi
    cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, paragonami
    fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w rejestrach
    sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie jest wykazywane w
    deklaracjach JPK_VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
    oraz Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny. Co do zasady Gmina świadczy na
    cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się
    sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na
    rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy
    obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie
    zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Ponoszą/będą Państwo ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w
    tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz
    wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą dokumentowane przez
    dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki
    dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi
    cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby
    wszystkich nieruchomości gminnych.
    Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do świadczenia usług
    cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni
    mierzalne, tak więc zdaniem Państwa, można je ustalać według proporcji liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo
    w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych
    odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało
    pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    x=O/(O+N)*100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O– liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Przedmiotem pytania są wydatki bieżące (tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem
    cmentarza jak koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, bieżących remontów)

    oraz wydatki inwestycyjne. Opłaty pobierane przez Spółkę w związku z pochówkiem danej
    osoby nie są zmienne. obrót z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w roku
    2024 wyniósł ... zł . W roku 2023 wyniósł on natomiast ... zł.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie)
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać
    należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa
    warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):
      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami
      wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej –
      regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
      ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
      przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
      podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług
      społecznych przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy
      społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek
      wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.
    Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
      pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
      administracyjnej.
    W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa,
      uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z
      zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni,
      sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania
      decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3
    ustawy o pomocy społecznej).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną
    zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie

    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą.
    Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca
    towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą
    towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają
    poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do
    art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
    Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku
    istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie
    może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej
    opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215
    /94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę,
    świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str.
    1), stosownie do którego:
      Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT,
      państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez
      podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT
      od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w
      całości odliczeniu.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz
    swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź
    towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza
    podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą
    (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na
    własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi
    (odbiorca świadczenia).
    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na
      cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
      wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
      wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z

    cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

    Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tak więc zdaniem Państwa, można je
    ustalać według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku
    kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się
    następująco:
    x=O/(O+N)*100%
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O– liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Przykładowo, wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na
    podstawie danych za 2024 r. wyniosła:
    X=O/(O+N)+203/(203+1)*100%=0,9950% tj.po zaokrągleniu 100%
    Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda
    oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało
    pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać
    zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak
    Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody
    prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem
    odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi
    o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w
    sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez
    względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez
    Państwa wyłącznie do działalności pogrzebowej. Zawarli Państwo w tym zakresie z
    administratorem cmentarzami stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której
    zobowiązani są Państwo do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane

    przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie
    świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na
    rzecz Państwa. Działalność cmentarna jest wydzielona z Państwa działalności np. poprzez
    posiadanie przez Państwa zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w
    ramach działalności cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru
    sprzedaży. Dodatkowo na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną
    nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy
    cmentarzy komunalnych. Działalność cmentarna nie jest związana bezpośrednio oraz
    pośrednio z żadnym innym rodzajem działalności prowadzonym przez Gminę.
    Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj
    działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, zatem mają/będą
    mieć Państwo prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w
    odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.
    Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
    Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Stosują/będą Państwo stosować rzeczywisty prewspółczynnik związany z działalnością
    cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest
    /będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie
    w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja
    może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać
    stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i
    pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Mimo, że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego
    stanowiska. Ponadto, jak wskazali Państwo, zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest
    zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób
    zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa
    w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez
    Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego
    – niezgodnego z rzeczywistością.
    Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina
    wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast
    zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich
    zadań.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą
    gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że
    działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania
    o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność
    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie
    w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w
    działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza
    te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy
    rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina
    wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o
    charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego ponoszą/będą Państwo
    ponosili wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które
    zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie.
    Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie
    uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.
    Jak Państwo wskazali, sytuacja, w której przez cały rok nie ma żadnych pochówków - w
    Państwa opinii – jest sytuacją hipotetyczną, jednakże jeśli zaistniałaby, to w takim roku
    ponosiliby Państwo wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy np. koszty oświetlenia.
    Byłyby one niezbędne do utrzymania cmentarzy w stanie pozwalającym na ich dalsze
    użytkowanie, tj. do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także
    wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i
    grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na
    ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu
    powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:
      1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;
      2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych
        oraz policyjnych;
      3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część
    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy.
    Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie
    przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych,
    która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego.
    W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością
    publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną
    przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest
    wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali –

    istnieje również możliwość pokrywania wydatków na inwestycje związane z cmentarzami
    komunalnymi ze środków własnych gminy jak również z dotacji lub/i subwencji.
    W tym miejscu należy wskazać, że Organ wezwał Państwa do uzasadnienia klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie
    w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przesłanek wyboru tej metody, uzasadnienia
    z jakiego powodu przedstawiony klucz odliczenia jest/będzie najbardziej reprezentatywny,
    odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych przez Państwa nabyć. Na pytania postawione w wezwaniu o treści:
      · pytanie nr 25: Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z
        rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
        określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla
        jednostki budżetowej (lub urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością
        cmentarną, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
      · pytanie nr 27: Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że
        wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków
        związanych z cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie
        odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
        przez Państwa nabyć?
    Wskazali Państwo za każdym razem m.in., że Państwa sposób:
      Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka
      część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została
      wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz
      na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób
      obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na
      cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych
      odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku
      dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i
      „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób
      odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
      czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią
      sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
      podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
      czynnościami opodatkowanymi VAT.
      Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej,
      a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są
      cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach
      komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą
      powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
      wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
      Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą lub cmentarzami, nie mają żadnego
      związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być
      uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji
      oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie
      ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na
      zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy
      komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich modernizację czy rozbudowę.
      Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej

      eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem
      usług z zakresu działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane
      przy kalkulacji prewspółczynnika.
      Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków
      związanych z działalnością cmentarną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
      przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art.
      86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
      związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie
      prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego
      zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z
      rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Sposób
      obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę zapewnia/będzie zapewniać
      obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Natomiast w analizie porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według
    własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazali
    Państwo wartość indywidualnego prewspółczynnika za 2024 r. wyniosła – po zaokrągleniu
    - 100%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczona z uwzględnieniem zasad
    określonych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r w poprzednich latach wyniosła
    przykładowo w 2024 r. 23 %, w 2023 r. 16 % oraz w 2022 r. 17%. Wskazać jednak należy, że
    tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże
    znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt finansowania działalności prowadzonej
    przez gminę ze środków publicznych.
    Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych
    przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie powinni
    Państwo korzystać z zaproponowanej we wniosku metody w celu określenia
    przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych
    i bieżących związanych z cmentarzami.
    Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody wyliczenia proporcji nie
    może być wyłącznie to, że jest ona dla Państwa korzystniejsza. Z powołanych wyżej
    przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi
    zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda
    zaproponowana w rozporządzeniu.
    Podkreślić należy, że Organ w pełni zgadza się z Państwem, że mają Państwo prawo
    stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w
    rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana przez Państwa metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nie przedstawili
    Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony
    sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej
    nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie

    precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86
    ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzem komunalnym, które Gmina będzie realizowało dla sektora
    działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego.
    Podsumowując, w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Państwa zarówno
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy, nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i
    inwestycyjnych, dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób
    określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
    zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz.
    483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie
    obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym
    orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów
    sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w

    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
    W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w
    opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.