Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.299.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji pn. „….”
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tutejszego organu dnia 19 czerwca 2017 r. uzupełnionym pismem z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji pn. „….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji pn. „….”.

We wniosku uzupełnionym pismem z 10 lipca 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: podatek VAT). W roku 2017 Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy pn. „….” i planuje przystąpić do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na przebudowie tej drogi gminnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje uzyskać dofinansowanie do realizacji przedmiotowej inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, o którym mowa w Komunikacie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2015 roku o zatwierdzeniu przez Komisję Europejską Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakładana operacja ma na celu rozwój aktywności sektora publicznego i społecznego nakierowany na wzrost poziomu życia społeczności lokalnej oraz poprawę infrastruktury drogowej w zakresie zapewnienia dostępu do obiektów użyteczności publicznej. Operacja będzie realizowana przez sektor publiczny i służy wzrostowi poziomu życia społeczności lokalnej. Operacja przez modernizację drogi wpłynie na poprawę infrastruktury drogowej w zakresie zapewnienia dostępu do obiektów użyteczności publicznej – Dom Kołowy w ….. – Świetlica Wiejska w ….. Miejsce operacji usytuowane jest bowiem obok Świetlicy Wiejskiej. Operacja jest odpowiedzią na potrzeby społeczeństwa.

W ramach projektu Gmina planuje przebudować drogę gminną zapewniającą dostęp do obiektów użyteczności publicznej w miejscowości G\`(...)\` Przedmiotem operacji będzie modernizacja drogi gminnej. Zmodernizowana droga będzie służyć mieszkańcom z terenu LGD oraz osobom przyjeżdżającym z zewnątrz. Dlatego też niezbędnym jest modernizacja, co zwiększy atrakcyjność obiektu, gminy dla osób odwiedzających, zmotoryzowanych. Na chwilę obecną na odcinku drogi, która jest planowana do przebudowy można jechać z prędkością 10 km/h. Po przebudowie drogi gminnej możliwe będzie poruszanie się z prędkością 50 km/h co skróci czas dojazdu do obiektu użyteczności publicznej. Lokalizacja operacji: nr działki 1,2, 3, 4. Długość modernizowanej drogi to 380 mb. Zastosowana technologia: grubość tłucznia 13 cm, masa asfaltowa 7 cm, pobocze uzupełnione tłuczniem – 15 cm. Niezbędne koszty zostały oszacowane na podstawie oferty. Realizacja operacji przewidziana jest od 1 lipca do 31 grudnia 2017 r.

Całkowita wartość inwestycji objęta przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji wynosi 71 874,77 zł, w tym wnioskowana kwota pomocy 71 874,77 zł i wkład własny 26 141,77 zł.

Drogi będące przedmiotem wniosku, na których prowadzona zostanie inwestycja, są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 tj. ze zm.). Inwestycja nie jest realizowana w obszarze przemysłowym, a głównym jej celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w zakresie gminnej infrastruktury drogowej. Ponadto, ww. drogi nie znajdują się w terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Inwestycje drogowe są realizowane, aby wypełnić jedno z zadań własnych Gminy, jakim jest prowadzenie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Tego typu czynności, realizowane w oparciu o wyżej cytowaną ustawę, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych

w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych to taka działalność nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc realizacja przedmiotowej inwestycji nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Gmina podtrzymuje, że realizacja zadań własnych w zakresie budowy, remontów oraz utrzymania infrastruktury drogowej nie stanowi czynności polegających opodatkowaniu, a więc Gmina realizując te czynności nie działa jako podatnik VAT.

Ponadto, wskazane we wniosku drogi są drogami ogólnodostępnymi i bezpłatnymi dla wszystkich użytkowników. Przebudowane w ramach inwestycji drogi nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Przedmiotem Wniosku jest wyłącznie jedna droga zapewniająca dostęp do obiektu użyteczności publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – tj. ze zm. – dalej UPTU), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc dla oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisu istotne jest to:

1.  czy realizując inwestycję polegającą na budowie dróg gminnych Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 UPTU, oraz
2.  czy nabywane towary i usługi związane z budową dróg gminnych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym podkreślić należy, że aby Gminie przysługiwało prawo do obliczenia podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie obu powyższych przesłanek łącznie.

Rozpocząć w tym przypadku należy od drugiej przesłanki. Stwierdzić bowiem należy, że owe inwestycje drogowe realizowane są, aby wypełnić jedno z zadań własnych gminy jakim jest prowadzenie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym). Tego typu czynności, realizowane w oparciu o wyżej cytowaną ustawę, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co więcej, nie są one również czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Są one jedynie realizacją zadań nałożonych na Gminę za pośrednictwem ustaw o samorządzie gminnym, o drogach publicznych oraz przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych, to taka działalność nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, więc realizacja przedmiotowej inwestycji nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że również pierwsza przesłanka nie będzie przez Gminę spełniona. Podmiotowość podatkową na gruncie UPTU wyznaczają przepisy działu III, rozdział I ustawy, a więc art. 15-18 UPTU. Natomiast o tym, czy i w jakich warunkach jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat) jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 UPTU. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zacytowane przepisy stanowią implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), zgodnie z którym „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (\`(...)\`). Odpowiednikiem powyższego przepisu na dzień złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1), który zastąpił art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki TS w sprawie: Comune di Carpaneto Piacentino i In. C-4/89, EU: C 1990:204 i Isle of Wight Council i In., C-288/07, EU: C: 2008:505).

Powyższe oznacza więc, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników podatku VAT, ale tylko przy spełnieniu określonych przesłanek. Innymi słowy, w działalności jednostek samorządu terytorialnego należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania, działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje do zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Jak to już zostało wcześniej wspomniane, realizacja zadań własnych w zakresie budowy, remontów oraz utrzymania infrastruktury drogowej nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, a więc Gmina realizując te czynności nie działa jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przepisy oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia zarówno pierwszej przesłanki (nie działa jako podatnik VAT), jak i drugiej przesłanki (inwestycja nie ma związku z czynnościami podatkowanymi). Oznacza to, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji ww. inwestycji drogowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie drogi gminnej zapewniającej dostęp do obiektu użyteczności publicznej. Zmodernizowana droga będzie służyć mieszkańcom z terenu LGD oraz osobom przyjeżdżającym z zewnątrz. Jak wynika z treści wniosku inwestycje drogowe są realizowane, aby wypełnić jedno z zadań własnych Gminy jakim jest prowadzenie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazał Wnioskodawca przebudowana w ramach inwestycji droga nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne dotyczące przebudowy drogi gminnej nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż jak wskazała w treści wniosku, przebudowana w ramach inwestycji droga nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że skoro, jak wskazała Gmina, droga nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Należy zatem przyjąć, że Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pn. „…..”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.