Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-167/13-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na inwestycję dotyczącą części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na prowadzenie działalności statutowej.
Słowa kluczowe: faktura; modernizacja; odliczenia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; projekt; szpital; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na inwestycję dotyczącą części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na prowadzenie działalności statutowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na inwestycję dotyczącą części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na prowadzenie działalności statutowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: ZOZ) jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. ZOZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem ZOZ jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (dalej: działalność statutowa). ZOZ posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2013 r. Wnioskodawca ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku ZOZ (dalej: wydatki inwestycyjne). W ramach tego zadania wykonana zostanie wymiana systemu grzewczego oraz ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i dachu. Celem przedmiotowej inwestycji jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez ZOZ na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się jeden lokal mieszkalny odpłatnie wynajmowany przez ZOZ jednemu z jego pracowników oraz lokal użytkowy odpłatnie wynajmowany przez ZOZ prywatnemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim apteki.

Obecnie ponadto, jedno pomieszczenie w tym budynku, ZOZ odpłatnie wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności optycznej. Jednakże jeszcze przed ukończeniem termomodernizacji budynku, ZOZ zamierza rozwiązać umowę najmu przedmiotowego lokalu z tym podmiotem (podmiot ten będzie prowadził swą działalność w innym miejscu). Ostatecznie zatem, po przeprowadzeniu termomodernizacji budynku, będą się w nim znajdować wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane przez ZOZ na potrzeby działalności statutowej oraz wspomniana apteka i lokal mieszkalny.

Apteka i lokal mieszkalny zajmują łącznie 95 m2 powierzchni użytkowej budynku. Całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku to 531 m2. Wnioskodawca obciąża najemcę lokalu mieszkalnego oraz właściciela apteki poza czynszem najmu również kosztami zużycia mediów, w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody. Z tytułu tych czynności ZOZ wystawia faktury VAT, które ujmuje w swych rejestrach sprzedaży i wykazuje VAT należny (z tytułu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na aptekę i refakturowania mediów na najemców lokalu mieszkalnego i użytkowego, bowiem wynajem lokalu mieszkalnego traktowany jest przez ZOZ jako czynność zwolniona od opodatkowania) w składanych deklaracjach VAT-7.

Dla celów VAT, działalność ZOZ można podzielić zasadniczo na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, polegające na:

*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez ZOZ, jako podmiot leczniczy;
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach wykonywania zawodów:
    *   lekarza i lekarza dentysty,
    *   pielęgniarki i położnej,
    *   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
*   świadczeniu wskazanych powyżej usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich;
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, realizowanych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

które to czynności ZOZ traktuje jako zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową, tj. wynajem lokalu użytkowego (na działalność apteczną) i refakturowanie mediów, które ZOZ traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia i wynajem lokalu mieszkalnego, traktowany przez ZOZ jako czynność objęta zwolnieniem od VAT.

Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji ZOZ pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013 (dalej: RPO WD). We wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca nie wskazał jednakże pełnej wartości brutto nakładów jako kosztów kwalifikowanych projektu. Z uwagi bowiem na wykorzystywanie części budynku ZOZ, tj. powierzchni zajmowanej przez aptekę oraz lokal mieszkalny na cele niezwiązane z działalnością statutową, ZOZ zawnioskował o przyznanie dofinansowania wyłącznie do części wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Innymi słowy, jako koszty kwalifikowane projektu, ZOZ wskazał wartość brutto przedmiotowej inwestycji, pomniejszoną o wydatki dotyczące części budynku określonej według powierzchni zajmowanej przez aptekę i lokal mieszkalny (niezwiązanej z działalnością statutową). W konsekwencji, w kosztach kwalifikowanych uwzględniona została wyłącznie część VAT naliczonego, odpowiadająca wydatkom inwestycyjnym związanym z termomodernizacją części budynku wykorzystywanej przez ZOZ na potrzeby prowadzenia działalności statutowej. Pozostałą część VAT naliczonego, odpowiadającą nakładom poniesionym na tę część budynku, która nie jest związana z działalnością statutową, ZOZ potraktował jako wydatki niekwalifikowane.

W związku z powyższym, ZOZ otrzyma od wykonawcy robót budowlanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dwie odrębne faktury VAT, każda z wykazaną wartością VAT naliczonego, tj.:

1.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez ZOZ we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki kwalifikowane inwestycji);
2.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące powierzchni budynku zajmowanej przez aptekę i lokal mieszkalny, tj. wydatki uznane przez ZOZ za wydatki niekwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki niekwalifikowane - nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku).

Wykonawca, na podstawie stosownych wyliczeń, dokona odpowiedniego podziału wartości wykonanych usług na dotyczące części budynku ZOZ, stanowiącej aptekę i lokal mieszkalny oraz pozostałej części budynku, wykorzystywanej przez ZOZ na potrzeby prowadzenia działalności statutowej i zgodnie z tymi wyliczeniami wystawi na ZOZ wspomniane powyżej dwie odrębne faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ZOZ przysługuje prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji, tj. wydatki dotyczące tej części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na potrzeby prowadzenia działalności statutowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZOZ nie przysługuje prawo do odliczenia ani całości, ani części VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta zatem wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku gdy te towary i usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako, że ZOZ jest wyposażony w osobowość prawną oraz wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W związku z tym, dla oceny czy w przedmiotowej sprawie ZOZ ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji decydujące jest zaistnienie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do powyższego ZOZ podkreślił, że faktura za wydatki kwalifikowane inwestycji będzie dokumentowała wyłącznie wartość usług wykonawcy (robot budowlanych dotyczącą części budynku wykorzystywanej przez ZOZ na potrzeby prowadzenia działalności statutowej w zakresie świadczenia usług medycznych, która zdaniem ZOZ objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie ZOZ, usługi dokumentowane tą fakturą będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez ZOZ czynnościami zwolnionymi z VAT.

W konsekwencji, zdaniem ZOZ, skoro usługi udokumentowane fakturą za wydatki kwalifikowane, będą związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT, to uwzględniając unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej te wydatki. W konsekwencji, ZOZ stoi na stanowisku, że w tym przypadku nie będzie miał możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji.

Stanowisko ZOZ znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-120/13/KG stwierdził, że „(\`(...)\`) podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, że związek taki nie występuje, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, termomodernizowane obiekty są (będą) wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Skoro zakupione towar i usługi w ramach realizacji projektu, Wnioskodawca wykorzystuje do działalności zwolnionej od podatku VAT, to uwzględniając unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. »\`(...)\`«”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2012 r., sygn. IBPP3/443-235/12/KG, w której, w odniesieniu do sytuacji wnioskodawcy świadczącego usługi zwolnione z VAT w obiekcie objętym zakresem termomodernizacji oraz usługi opodatkowane VAT (m.in. najem, dzierżawa) w budynku administracyjnym, który nie wchodzi w zakres inwestycji, wskazał, że „W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywane przez podatnika VAT czynnego zakupy towarów i usług związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, a więc nie występuje sytuacja, w której podatek naliczony zawarty w ich cenie związany będzie z czynnościami opodatkowanymi uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. »\`(...)\`«”.

Ponadto stanowisko ZOZ zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-63/11-2/IG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2011 r., sygn. IBPP4/443-1854/10/KG.

Reasumując, zdaniem ZOZ, nie przysługuje mu prawo do odliczenia ani całości, ani części VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy nadmienić, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. ZOZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem ZOZ - określonym w statucie - jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. ZOZ posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2013 r. Wnioskodawca ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku ZOZ. W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez ZOZ na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się jeden lokal mieszkalny odpłatnie wynajmowany przez ZOZ jednemu z jego pracowników oraz lokal użytkowy odpłatnie wynajmowany przez ZOZ prywatnemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim apteki. Obecnie ponadto, jedno pomieszczenie w tym budynku, ZOZ odpłatnie wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności optycznej. Jednakże jeszcze przed ukończeniem termomodernizacji budynku, ZOZ zamierza rozwiązać umowę najmu przedmiotowego lokalu z tym podmiotem (podmiot ten będzie prowadził swą działalność w innym miejscu). Ostatecznie zatem, po przeprowadzeniu termomodernizacji budynku, będą się w nim znajdować wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane przez ZOZ na potrzeby działalności statutowej oraz wspomniana apteka i lokal mieszkalny. Wnioskodawca obciąża najemcę lokalu mieszkalnego oraz właściciela apteki poza czynszem najmu również kosztami zużycia mediów, w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody. Z tytułu tych czynności ZOZ wystawia faktury VAT, które ujmuje w swych rejestrach sprzedaży i wykazuje VAT należny w składanych deklaracjach VAT-7. Dla celów VAT, działalność ZOZ można podzielić zasadniczo na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, które to czynności ZOZ traktuje jako zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową, tj. wynajem lokalu użytkowego (na działalność apteczną) i refakturowanie mediów, które ZOZ traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia i wynajem lokalu mieszkalnego, traktowany przez ZOZ jako czynność objęta zwolnieniem od VAT. Na realizację przedmiotowej inwestycji ZOZ pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Dolnośląskiego na lata 2007-2013. We wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca nie wskazał jednakże pełnej wartości brutto nakładów jako kosztów kwalifikowanych projektu. Z uwagi bowiem na wykorzystywanie części budynku ZOZ, tj. powierzchni zajmowanej przez aptekę oraz lokal mieszkalny na cele niezwiązane z działalnością statutową, ZOZ zawnioskował o przyznanie dofinansowania wyłącznie do części wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Innymi słowy, jako koszty kwalifikowane projektu, ZOZ wskazał wartość brutto przedmiotowej inwestycji, pomniejszoną o wydatki dotyczące części budynku określonej według powierzchni zajmowanej przez aptekę i lokal mieszkalny (niezwiązanej z działalnością statutową). W konsekwencji, w kosztach kwalifikowanych uwzględniona została wyłącznie część VAT naliczonego, odpowiadająca wydatkom inwestycyjnym związanym z termomodernizacją części budynku wykorzystywanej przez ZOZ na potrzeby prowadzenia działalności statutowej. Pozostałą część VAT naliczonego, odpowiadającą nakładom poniesionym na tę część budynku, która nie jest związana z działalnością statutową, ZOZ potraktował jako wydatki niekwalifikowane. W związku z powyższym, ZOZ otrzyma od wykonawcy robót budowlanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dwie odrębne faktury VAT, każda z wykazaną wartością VAT naliczonego, tj.:

*   fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez ZOZ we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu;
*   fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące powierzchni budynku zajmowanej przez aptekę i lokal mieszkalny, tj. wydatki uznane przez ZOZ za wydatki niekwalifikowane projektu.

Wykonawca, na podstawie stosownych wyliczeń, dokona odpowiedniego podziału wartości wykonanych usług na dotyczące części budynku ZOZ, stanowiącej aptekę i lokal mieszkalny oraz pozostałej części budynku, wykorzystywanej przez ZOZ na potrzeby prowadzenia działalności statutowej i zgodnie z tymi wyliczeniami wystawi na ZOZ wspomniane powyżej dwie odrębne faktury VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości lub części podatku wynikającego z wystawionej przez wykonawcę inwestycji faktury dokumentującej wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez ZOZ we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu (faktura za wydatki niekwalifikowane nie jest przedmiotem zapytania).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - budynek, w którym będzie prowadzona inwestycja w części wykorzystywanej do działalności statutowej będzie służył Zainteresowanemu wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy.

Skoro zatem zakupione towary i usługi w ramach realizacji tej części inwestycji, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do działalności zwolnionej od podatku VAT, to uwzględniając unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej poniesione wydatki inwestycyjne.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez ZOZ we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności na informacji, że działalność statutowa ZOZ prowadzona w modernizowanym budynku korzysta ze zwolnienia od VAT.

Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie, które zaistnieje w przyszłości pokrywać się będzie z opisem tego zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych.

Jednocześnie nadmienia się, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki na inwestycję dotyczącą części budynku, którą ZOZ wykorzystuje na prowadzenie działalności statutowej. Kwestię dotyczącą odpowiedzi na pytanie „Czy czynności, jakie ZOZ wykonuje w ranach swej działalności statutowej korzystają ze zwolnienia od opodatkowania?” (oznaczone we wniosku nr 1) załatwiono postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z 29 października 2013 r., nr ILPP5/443-167/13-2/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.