Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.537.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo uznać, że w okolicznościach zaprezentowanych w stanie faktycznym nieściągalność ww. należności jest uprawdopodobniona w stopniu pozwalającym na zaliczenie tych należności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby pozytywna, to w którym okresie Spółka powinna wykazać odpisane należności jako koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dłużnik; kontrahent-kontrahent zagraniczny; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód-przychody należne; wartość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Odpisy aktualizujące ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach zaprezentowanych w stanie faktycznym, Spółka ma prawo uznać, że nieściągalność należności jest uprawdopodobniona w stopniu pozwalającym na zaliczenie tych należności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, a jeżeli tak, to w którym okresie Spółka powinna wykazać odpisane należności jako koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym (tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), której:

\- przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja (…), natomiast

\- przedmiotem pozostałej działalności jest produkcja (…).

28 maja 2019 r. Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (dalej: „MPiT”) nr (…) na wywóz towarów do Federacji Rosyjskiej do spółki powiązanej.

30 października 2019 r. Spółka podpisała ze spółką Y, z siedzibą w Federacji Rosyjskiej (dalej: „Klient”) umowę na dostarczenie, montaż oraz uruchomienie specjalistycznego urządzenia przemysłowego (dalej: „Kontrakt”).

Po zawarciu Kontraktu, ww. zezwolenie zostało następnie zmienione decyzją MPiT nr (…). Zmiana dotyczyła nazwy odbiorcy towarów i wskazano w nim nazwę Klienta oraz kwoty transakcji na zgodną z zawartą w Kontrakcie.

Przedmiotem Kontraktu była dostawa z montażem specjalistycznego urządzenia przemysłowego (…), przy czym realizacja Kontraktu przebiegać miała zgodnie z ustalonymi etapami dostaw elementów składowych tego urządzenia, a zakończyć się miała montażem końcowym całej instalacji i jej uruchomieniem. Kontrakt był realizowany we współpracy ze spółką Z z siedzibą w USA. Łącznie, zgodnie z aneksem z 13 grudnia 2021 r., zaplanowanych było siedem dostaw niezbędnych elementów. Spółka zrealizowała w pełni sześć dostaw. W trakcie realizacji projektu zawarto jeszcze pięć aneksów wprowadzających niewielkie zmiany do Kontraktu. Zgodnie z Kontraktem płatność była należna w ratach, po realizacji określonego etapu prac.

Na podstawie aneksu z 21 września 2020 r. do kontraktu, płatność za ostatnie dostawy i montaż miała nastąpić po wystawieniu faktur oraz akceptacji zakończonych prac. Na mocy ostatniego, piątego aneksu z 25 października 2022 r. ostateczna data realizacji Kontraktu została przedłużona do 31 grudnia 2023 r.

Realizacja Kontraktu przebiegała następująco:

\- Od 10 września 2021 r. X S.A. rozpoczęła wystawianie faktur za zrealizowane dostawy i prace. Spółka wykonywała postanowienia umowy i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) wystawiała faktury i zaliczała je do przychodów podatkowych oraz przekazywała faktury do zapłaty Klientowi. Płatności odbywały się w systemie akredytywy.

\- Pierwotne zezwolenia na wywóz odpowiednich materiałów oraz ich montaż utraciły ważność 20 maja 2022 r. Spółka wystąpiła o nowe zezwolenia odpowiednio (\`(...)\`) 2022 r. oraz (\`(...)\`) 2022 r. W wyniku zaistniałej sytuacji geopolitycznej (wojna na Ukrainie) oraz sankcji nałożonych na Federację Rosyjską MPiT odmówił wydania takich pozwoleń wydając poniższe decyzje:

1\. nr (…), w której MPiT odmówił wydania zezwolenia na wywóz produktów podwójnego zastosowania (będących niezbędnymi elementami realizacji umowy z Klientem) oraz

2\. nr (…), w której MPiT odmówił wydania zezwolenia na pomoc techniczną dla Klienta polegającą na uruchomieniu instalacji (…).

MPiT w decyzjach powołał się na przepisy zawarte w art. 4 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2021/821 z dnia 20 maja 2021 r. ustanawiającego unijny system kontroli wywozu, pośrednictwa, pomocy technicznej, tranzytu i transferu produktów podwójnego zastosowania oraz negatywne stanowiska w tej kwestii: Szefa Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Szefa Służby Wywiadu Wojskowego, Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Ministra Spraw Zagranicznych, Szefa Agencji Wywiadu oraz Ministra Finansów.

W związku z uzyskaną odmową wydania zezwoleń Wnioskodawca musiał zaprzestać dalszej realizacji kontraktu dla Klienta. Ostatnia niezrealizowana dostawa miała dotyczyć części zamiennych oraz elementów potrzebnych stricte do usługi montażu końcowego instalacji. Spółka na moment uzyskania odmowy zezwoleń nie poniosła już wydatków na nabycie tych części i nie wystawiała dalszych faktur. W związku ze wstrzymaniem prac wynikającym z powyższych decyzji administracyjnych i braku możliwości dokończenia wykonania kontraktu Klient zaprzestał dokonywania płatności za zrealizowane wcześniej dostawy i wystawione i doręczone mu w związku z tym faktury. Dotyczy to faktur wystawionych w okresie od listopada 2021 r. do lutego 2022 r. Akredytywa wygasła 31 października 2022 r. i nie została przedłużona przez Klienta, co również wskazuje na brak intencji uregulowania zaległych zobowiązań. Strony Kontraktu - ze względu na zaistniałą sytuację i trwającą wojnę - nie zawarły kolejnego aneksu do Kontraktu przedłużającego termin jego realizacji.

\- Wartość należności X S.A. z tytułu niezapłaconych faktur przez Klienta stanowi 6,19% wartości łącznej kontraktu i 6,91% wartości netto wszystkich wystawionych faktur. Faktury te były wystawione za zrealizowane dostawy, zgodnie z etapami dostaw wskazanymi w kontrakcie. Kwoty wynikające z tych faktur Spółka ujęła jako przychody należne, a więc podlegające opodatkowaniu.

Spółka ze względu na brak stosownych zezwoleń nie może dokończyć realizacji Kontraktu, a tym samym nie może zrealizować warunku umownego koniecznego dla dochodzenia płatności za ostatnie dostarczone do Klienta elementy urządzenia. Bez ww. zezwoleń nie jest bowiem możliwe dokonanie montażu końcowego instalacji. Nawet, gdyby teoretycznie istniała taka możliwość, dalsza współpraca z Klientem z Federacji Rosyjskiej mogłaby bardzo negatywnie wpłynąć na wizerunek Spółki na rynku. Dalsza współpraca z Klientem mogłaby doprowadzić do zerwania relacji biznesowych przez innych kontrahentów Spółki, co negatywnie wpłynęłoby na możliwość generowania przychodów w przyszłości, a nawet mieć wpływ na spadek wartości akcji Spółki, które są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Ponadto, dalsza realizacja Kontraktu mogłaby wzmocnić pozycję biznesową i prestiż Klienta z Federacji Rosyjskiej, co w obecnej sytuacji można by uznać za działanie na szkodę Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej.

W związku z powyższą sytuacją, 31 grudnia 2022 r. Spółka, na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej jako: „ustawa o rachunkowości”) dokonała odpisu aktualizującego należności na całą wartość niezapłaconych przez Klienta faktur. Odpis ten nie został w żaden sposób zakwestionowany przez biegłego rewidenta w ramach obowiązkowego, ustawowego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2022.

Należności te nie są przedawnione, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Spółka wobec zaistniałej sytuacji rozważa możliwość skorzystać z prawa określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT i zaliczyć wyżej wymienione należności, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych - do kosztów uzyskania przychodów.

### Pytania

1\. Czy Spółka ma prawo uznać, że w okolicznościach zaprezentowanych w stanie faktycznym nieściągalność ww. należności jest uprawdopodobniona w stopniu pozwalającym na zaliczenie tych należności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT?

2\. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby pozytywna, to w którym okresie Spółka powinna wykazać odpisane należności jako koszt uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Wyżej wymienione należności wypełniają wszystkie warunki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, a co za tym idzie, Spółka ma prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Spółka uzyskuje prawo do zaliczenia wyżej wymienionych należności w momencie łącznego wypełnienia wszystkich wymagań określonych dla zaliczenia tych należności do kosztów uzyskania przychodów. Data spełnienia ostatniego z nich będzie datą, w której Spółka będzie miała prawo zaliczyć ww. należności do kosztów uzyskania przychodów. W zaprezentowanym stanie faktycznym będzie to miesiąc otrzymania ostatniej decyzji MPiT o odmowie wydania zezwolenia na pomoc techniczną dla klienta, czyli marzec 2023 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Jednocześnie dany koszt nie może być wymieniony w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierającym koszty, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Inaczej mówiąc kosztami uzyskania przychodów będą wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca zawarł, poza katalogiem wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów, również ściśle określone sytuacje dające możliwość uznania danego zdarzenia gospodarcza za taki koszt, niezależne od zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT odpisy aktualizujące wartość należności, co do zasady są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z zastrzeżeniem, że po spełnieniu określonych warunków mogą być uznane za takie koszty. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Czyli, aby dany odpis aktualizujący wartość należności móc uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- zostały dokonane od należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

\- są odpisami aktualizującymi wartość należności utworzonymi zgodnie z ustawą o rachunkowości,

\- nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Koszt uzyskania przychodu nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący wartość tej należności, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wprost wynika zatem z tego, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne dla zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym warunkiem, aby móc zaliczyć dany odpis aktualizujący wartość należności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, którego zasady są określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26-26c ustawy o CIT, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, w szczególności jeżeli:

a. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wymieniony w powyższym przepisie katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wynika z tego, że nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną, gdy zostaną wypełnione przesłanki podane w przepisie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Inaczej mówiąc, uprawdopodobnienie nie jest uzależnione od posiadania przez podatnika konkretnych dowodów, dokumentów, ale wystarczającym jest wykazanie na podstawie zasad logicznego rozumowania, że zasadnym jest powzięcie przekonania o nieściągalności.

Wymogu uprawdopodobnienia wierzytelności nie należy utożsamiać z udowodnieniem, oznacza to, że nie jest konieczne ostateczne potwierdzenie nieściągalności i zaprezentowanie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, a jedynie prawdopodobieństwo braku jej wyegzekwowania.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lutego 2007 r. I SA/Kr 1295/05:

_Wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności, a dokument w formie postanowienia lub protokołu wskazywać ma jedynie na okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu jej nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności)._

Podobnie

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 października 2007 r. I SA/Gd 555/07:

_(..) Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić._

Jak wskazano powyżej, uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc nie daje on pewności, tylko prawdopodobieństwo zaistnienia danej sytuacji, stanu. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest wskazaniem okoliczności wystarczających do uznania prawdopodobieństwa faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności należności ciąży na podatniku. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2023 r. I SA/Bd 129/23:

_Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, ale nie oznacza to, że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równorzędne pod względem zewnętrznych przesłanek formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT._

Oraz

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2015 r. I SA/Po 1148/15:

_Zatem jeżeli podatnik dysponuje dostatecznie przekonywującym informacjami oraz dokumentem potwierdzającym duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, to wówczas może na podstawie tych dokumentów przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności._

W opinii Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka wypełniła wszystkie warunki, aby móc zaliczyć ww. należności do kosztów uzyskania przychodów:

\- należności te zostały zaliczone do przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz

\- 31 grudnia 2022 r. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, został dokonany odpis aktualizujący wartość tych należności na niezapłaconą wartość. Prawidłowość dokonanego odpisu została potwierdzona przez biegłego rewidenta, który podczas ustawowego badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2022 weryfikował i nie zakwestionował dokonanego odpisu oraz

\- nieściągalność ww. wierzytelności w związku z zaprezentowanymi okolicznościami faktycznymi (wybuch wojny pomiędzy Rosją i Ukrainą, brak zezwolenia MPiT na czynności konieczne do zakończenia Kontraktu) została uprawdopodobniona.

Kontrakt jaki zawarła Spółka z Klientem z Federacji Rosyjskiej wymagał otrzymania odpowiednich zezwoleń. Spółka uzyskała je jeszcze przed podpisaniem kontraktu z kontrahentem. Jak wynika z przedstawionej w opisie stanu faktycznego chronologii zdarzeń, zarówno zezwolenia, jak i Kontrakt, były podpisane na długo przed agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę. Do tego czasu Kontrakt był wykonywany bez przeszkód. Spółka realizowała zamówienie, a Klient wywiązywał się ze swoich zobowiązań i opłacał wszystkie faktury w systemie akredytywy.

Pierwotne zezwolenia na wywóz odpowiednich materiałów oraz ich montaż utraciły ważność 20 maja 2022 r. Spółka wystąpiła o nowe zezwolenia odpowiednio (\`(...)\`) 2022 r. oraz (\`(...)\`) 2022 r. W wyniku sytuacji geopolitycznej oraz sankcji nałożonych na Federację Rosyjską, MPiT odmówił wydania takich pozwoleń, w wyniku czego Spółka utraciła realną możliwość dalszej realizacji Kontraktu, a Klient zaprzestał opłacania zobowiązań. Akredytywa wygasła 31 października 2022 r. i nie została przedłużona przez Klienta, co również wskazuje na brak intencji uregulowania przez niego zaległych zobowiązań. Dodatkowo, w związku z agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, licencjodawca, spółka Z, również nie mogła wyrazić zgody na dalszą realizację Kontraktu w związku z ograniczeniami narzuconymi przez przepisy obowiązujące w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W ocenie Spółki, odmowa wydania zezwoleń przez MPiT jest przesłanką wystarczająco i ostatecznie uprawdopodobniającą, że dany Kontrakt nie będzie mógł być zrealizowany, co ze względu na jego brzmienie, wprost obecnie uniemożliwia wyegzekwowanie należności od Klienta. Biorąc pod uwagę poniższy wyrok, dla uprawdopodobnienia nieściągalności należności wystarczająca jest nawet jedna okoliczność i taka obiektywna (niezależna od Spółki i Klienta) okoliczność, zdaniem Spółki, wystąpiła w zaprezentowanym stanie faktycznym.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r. I SA/Gl 1334/19:

_Wykazanie więc istnienia jednej z okoliczności wymienionych wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. lub też innej świadczącej o tym, że z dużą dozą prawdopodobieństwa należność przysługująca podatnikowi może być nieodzyskana, pozwala na alokację odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Prawo kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów trwa tak długo, jak długo utrzymuje się stan uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności._

Niezależnie od tego, dodatkowo należy wskazać, że również z uwagi na sytuację geopolityczną, Spółka obecnie nie ma realnych możliwości dalszej realizacji Kontraktu, a co za tym idzie nie ma również możliwości ściągnięcia ww. należności, które wynikają z prawidłowo wystawionych faktur za zrealizowane dostawy. Wnioskodawca jest spółką publiczną, częścią międzynarodowej grupy kapitałowej i realizuje dostawy dla klientów z całego świata. Podejmowanie w tych okolicznościach jakichkolwiek działań zmierzających do próby renegocjowania Kontraktu w celu jego zrealizowania mogłoby bardzo negatywnie odbić się na wizerunku Spółki, wpłynąć na zerwanie lub istotne ograniczenie relacji biznesowych, a przez to wpłynąć na wielkość wyników finansowych, czy nawet wartość akcji notowanych na GPW.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że mając na względzie powyższe obiektywne okoliczności faktyczne, nieściągalność ww. wierzytelności została uprawdopodobniona.

Ad. 2

W przepisach, odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, brak jest określenia momentu, w którym należy je zaliczyć do tych kosztów.

Wobec czego należy stosować w takim wypadku generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że odpis aktualizujący powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

\- odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz

\- nieściągalność wierzytelności musi zostać uprawdopodobniona.

Podatnik nabywa prawo do zaliczenia takich należności w momencie spełnienia ostatniego z tych warunków. Czyli w sytuacji, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków. Gdy w jednym roku zostanie dokonany odpis aktualizacyjny wierzytelność, a w kolejnym nastąpi uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności, to prawo do zaliczenia w koszty powstaje dopiero w momencie uprawdopodobnienia odpisu. Jednakże w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej rachunkowego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

W zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka dokonała odpisu wartości należności na podstawie przepisów o rachunkowości 31 grudnia 2022 r. Już wówczas, ze względu na trwającą wojnę na Ukrainie i przedłużający się proces wydania zezwolenia, Spółka stała na stanowisku, że szanse na uzyskanie tej płatności są niskie. Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania 1, w opinii Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w momencie otrzymania ostatniej decyzji MPiT o odmowie wydania zezwolenia na pomoc techniczną dla klienta, czyli w marcu 2023 r., co ostatecznie uniemożliwiało kontynuację zawartego Kontraktu. W związku z powyższym, Spółka jest zdania, że w tej dacie nabyła prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. niezapłaconych należności objętych odpisem aktualizacyjnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo o interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.