Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-913/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Czy Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.?
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-stosowanie przepisów; przepisy-zmiana przepisów; rok-rok podatkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z umową spółki, rokiem obrotowym spółki jest co do zasady rok kalendarzowy. Spółka została jednak założona (data umowy spółki, rejestracji w KRS oraz złożenia dokumentów rejestracyjnych dla potrzeb podatkowych) oraz rozpoczęła działalność (m.in. zawarła umowę najmu nieruchomości jako najemca lokalu, w którym mieści się siedziba firmy oraz poniosła pierwsze wydatki związane z działalnością— np. zapłata za czynsz) w drugiej połowie 2010 r.

W związku z powyższym podjęto decyzję, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o połączeniu ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych za okres od rozpoczęcia działalności Spółki do 31 grudnia 2010 r. z księgami rachunkowymi i sprawozdaniami finansowymi za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

W efekcie, pierwszym okresem, za który zamknięte zostaną księgi rachunkowe oraz sporządzone zostaną sprawozdania finansowe oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (rok podatkowy) jest okres od dnia rozpoczęcia przez spółkę działalności do 31 grudnia 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy się 31 grudnia 2011 r.) Spółka ma obowiązek stosować przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej UPDOP, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, (a więc ustawy o PDOP), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2 (a więc ustawy o PDOP), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2 (a więc ustawy o PDOP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy rok podatkowy obowiązujący w Spółce jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., zatem w uwarunkowaniach niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej updop, z zastrzeżeniem wyłączeń zawartych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 UPDOP rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast art. 8 ust. 2a UPDOP ustawodawca expressis verbis przewidział możliwość przedłużenia pierwszego roku podatkowego, stwierdzając, że: „W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność”.

Z takiej możliwości skorzystała Spółka, przedłużając swój pierwszy rok podatkowy do końca grudnia 2011 r.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej”. Niemniej, w praktyce prawa podatkowego uznaje się, iż taki moment powinien być definiowany w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Oznacza to, że rozpoczęcie działalności następuje w dniu pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym dla Spółki. w przypadku Spółki, takim momentem był dzień zawarcia umowy najmu lokalu (w którym znajduje się siedziba Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.

Należy dodać, że powyższe w pełni koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów. Jak wynika bowiem z odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. na pytanie skierowane przez Dziennik Rzeczpospolita”:

„Podatnicy, którzy podjęli po raz pierwszy działalność w drugiej połowie 2010 r. i wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym i przyjęli, iż pierwszy rok podatkowy będzie trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r. mają obowiązek stosowania do końca pierwszego roku podatkowego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r”. (ww. odpowiedź została również opublikowana w artykule pt: Przepisy przejściowe dla nowych spółek”, Rzeczpospolita” z dnia 26 stycznia 2011 r.).

Wyżej wymienione stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje prawa podatkowego wydawane w imieniu Ministra Finansów:

*   ILPB4/423-6/11-4/MC wydana w dniu 23.08.2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   IPPB5/423-133/11-3/AS wydana w dniu 29.04.2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   IPPB5/423-136/11-4/AS wydana w dniu 29.04.2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W konsekwencji, należy uznać, iż pierwszy rok podatkowy Spółki:

*   jest inny niż rok kalendarzowy oraz
*   rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r.

Podsumowując, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały oba warunki określone w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Dlatego też, Spółka w trakcie całego roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2011 r. (czyli także w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, stosować przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Co istotne, rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, albowiem jest on okresem rozliczeniowym. Jego długość, co do zasady, pokrywa się z rokiem kalendarzowym i wynosi 12 miesięcy. W art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustawodawca określa, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Szczegółowe zasady kształtowania roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 8 ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Wobec obowiązującej w zakresie instytucji „roku podatkowego” regulacji prawnej, którą przywołano powyżej stwierdzić należy, że w omawianej materii istnieje domniemanie roku podatkowego zgodnego z kalendarzowym lub spoczywający na podatniku obowiązek powiadomienia organu w razie wyboru innych zasad.

Z powyższego wynika, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko do podatników podejmujących po raz pierwszy działalność, którzy wybiorą rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym pod warunkiem, że rozpoczną tę działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego.

Odnosząc się do użytego przez Wnioskodawcę w treści wniosku ORD-IN sformułowania „rokiem obrotowym spółki jest co do zasady rok kalendarzowy” zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Jak już wspomniano na gruncie podatkowym zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i powiadomi o swoim postanowieniu organ podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości zwrot „rok obrotowy” stosowany jest również do celów podatkowych, przez co użyte nazewnictwo należy traktować tożsamo zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych.

Rozważając kwestię ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest określenie momentu „rozpoczęcia działalności”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dzień rozpoczęcia działalności”. Niemniej, na gruncie prawa podatkowego należy utożsamiać to pojęcie z dniem powstania podatnika wskutek wystąpienie zdarzenia wpływającego na powstanie po stronie danego podmiotu obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ważne jest zatem ustalenie, czym jest obowiązek podatkowy i jakie podmioty jemu podlegają.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 4 ww. ustawy jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdarzeniem takim jest fakt osiągnięcia dochodu lub poniesienia straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć przy tym na względzie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Przywołany przepis przejściowy zakłada zatem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., uwzględniając wyłączenie dotyczące obowiązywania art. 19a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą). Dotyczy to również podatników, którzy - tak jak Wnioskodawca - rozpoczęli działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i przedłużyli swój pierwszy rok podatkowy do końca następnego roku kalendarzowego.

W sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje bowiem, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż zostały spełnione warunki określone w art. 12 nowelizacji, zatem Spółka może w swoim pierwszym roku podatkowym (tj. roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z uwzględnieniem faktu, że:

1.  art. 19a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. - stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.