Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-479/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy budynków i budowli.
Słowa kluczowe: aport; budowle; odliczenia-prawo do odliczenia; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), uzupełnionym dnia 21 i 27.maja 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 i 27 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest podmiotem tworzącym Wojewódzki Szpital Specjalistyczny. Jako podmiot tworzący ww. szpital planuje jego przekształcenie w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem na zasadach określonych w art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W trakcie przekształcania Województwo planuje przekazać na własność spółce dwie nieruchomości, na których szpital prowadzi swoją działalność.

1.  Nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w mieście S. przy ul. H., w obrębie ewidencyjnym nr 017, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki nr 80/19, 80/21, 80/22, 80/34, 80/35, 80/36, 80/37, 80/38, 80/39, 80/40, 80/41 o łącznej pow. 158.947 m², objętą księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Właścicielem jest Województwo. Nieruchomość została oddana w nieodpłatne użytkowanie Szpitalowi w mieście S. na czas nieoznaczony Na nieruchomości znajdują się budynki: pralnia z wbudowaną kotłownią (3.308 m²), budynek 1A (14.066,46 m²), budynek 1B (8.145,14 m²), budynek 1C (8.343,10 m²), budynek 1D (6.351,12 m²), budynek 1E (3.810,46 m²), budynek 1F (297,44 m²), budynek trafostacji (284 m²), budynek – stacja ładowania wózków ze śmietnikiem (322,40 m²), budynek trafostacji nr 2 (104 m²), budynek 4A, 4B (3.484,76 m²), budynek 4G (675,55 m²), kuchnia (2.113 m²), Zakład Anatomii Patologicznej (tj. Zakład Patomorfologii) (1.506 m²), portiernia (35,95 m²), spalarnia odpadów medycznych (142,60 m²), tlenownia (34,80 m²), hydrofornia (161,44 m²). Teren działki ogrodzony, na działce znajdują się place, chodniki, drogi, lądowisko dla helikopterów, zbiorniki oleju, wody, kominy, węzeł redukcji pary, studnie żelbetowe i głębinowe, ekran akustyczny, tunel, wiata. Pomiędzy budynkami rozprowadzono przyłącza elektryczne, wodociągowe, c.o., telekomunikacyjne, sanitarne, deszczowe. Do działki nr 80/22 doprowadzono przyłącze gazowe. Budynki położone na nieruchomości nie są wpisane do rejestru zabytków. Teren, na którym znajduje się szacowana nieruchomość, objęty jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki położone są na obszarze UZ – tereny usług zdrowia. Budynek pralni z wbudowaną kotłownią wybudowany został w 1997 r., budynek 1A – w 2011 r., budynek 1B – w 2011 r., budynek 1C – w 2011 r., budynek 1D – w 2008 r., budynek 1E – w 2006 r., budynek – 1F – w 2011 r. Budynki 1A, 1B, 1C, 1D, 1E, 1F są budynkami głównymi szpitala, a budynki 4A, 4B „4B” są budynkami pomocniczymi, nie są budynkami głównymi szpitala, są w stanie surowym zamkniętym, nieużytkowanym. Przez teren działki nr 80/22 przechodzi sieć cieplna, sieć energetyczna, na fragmencie działki jest sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Na działce nr 80/19 doprowadzona została instalacja c.o. zasilająca szpital w zewnętrzne źródło ciepła. Przez teren działki nr 80/36 przechodzi sieć cieplna, a przez działki nr 80/39 i 80/40 sieć energetyczna. Właścicielami ww. sieci są spółki prawa handlowego.
2.  Nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w mieście U. przy ul. M. w obrębie ewidencyjnym nr 01, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 265 o powierzchni 8.599 m², objętą księgą wieczystą nr …. Nieruchomość jest własnością Województwa. Na działce znajduje się budynek szpitala o pow. użytkowej 5.591 m², budynek – skrzydło budynku głównego – laboratorium o pow. użytkowej 475 m², budynek tlenowni o pow. użytkowej 23,11 m² oraz budowle – fundament pod zbiornik czerpania powietrza, linia kablowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarno-deszczowej, sieć gazowa, sieć cieplna. Nieruchomość nie znajduje się w rejestrze zabytków, nie ma pomników przyrody. Działka nr 265 nie jest położona na obszarach terenów górniczych, parków narodowych, morskiego pasa nadbrzeżnego. Działka położona jest w strefie pasa ochronnego brzegu morskiego oraz w granicach terenów górniczych miejscowości U. i U I. Budynek szpitala jest czterokondygnacyjny, z dwiema klatkami schodowymi. Budynek konstrukcji uprzemysłowionej, ocieplony, pokrycie dachu papą. Teren, na którym znajduje się nieruchomość objęty jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „Centrum 4”, uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 września 2006 r. Przeznaczenie działki 1 UZ – teren usług zdrowia.

Wymienione we wniosku budynki i budowle, które będą wniesione aportem, są budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Szpital w mieście S. poniósł wydatki na ulepszenie działek i znajdujących się na nich budynków i budowli lub ich części. Łączna wartość wydatków kształtowała się następująca:

1.  budynek 1A (budynek główny szpitala) – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 66.114.571,74 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 1.460.458,72 zł (2,20%)
    2.  zwiększenie wartości – środki własne: 38.633,96 zł (0,05%),
2.  budynek 1B (budynek główny szpitala) – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 45.719.933,31 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 7.815.248,56 zł (17,09%),
    2.  zwiększenie wartości – środki własne: 42.814,92 zł (0,54%),
3.  budynek 1C (budynek główny szpitala) – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 45.635.311,21 zł,
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 7.047,72 zł (0,01%),
    2.  zwiększenie wartości – środki własne: 114.099,14 zł (0,25%),
4.  budynek 1D (budynek główny szpitala) – działka nr 80/22 – wartość początkowa 32.581.957,71 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 93.139,23 zł (0,28%),
    2.  zwiększenie wartości – środki własne: 12.096,00 zł (0,03%),
5.  budynek 1E (budynek główny szpitala) – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 37.914.202,08 zł,
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 259.746,49 zł (0,68%),
6.  budynek trafostacji – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 1.889.996,12 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 519.344,80 (27,47%),
7.  budynek trafostacji nr 2 – działka nr 80/22 – wartość początkowa: 878.665,81 zł,
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 9.415,03 zł (1,07%),
8.  budynek hydroforni – działka nr 80/40 – wartość początkowa: 1.805.653,20 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 16.541,87 zł (0,91%),
9.  budynek pralni z wbudowaną kotłownią – działka nr 80/19 – wartość początkowa 9.214.797,00 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 733.071,94 zł (7,95%),
    2.  zwiększenie wartości – środki własne: 86.765,00 zł (0,94%),
10.  budowle – działka nr 80/39 – drogi docelowe i dojazd – wartość początkowa: 12.318.142,91 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 84.586,08 zł (0,68%),
11.  budowle – działka nr 80/22- lądowisko- wartość początkowa: 749.120,38 zł
    1.  zwiększenie wartości – środki Urzędu Marszałkowskiego: 29.928,04 zł (3,99%).

Ogółem wartość początkowa: 2545.822.351,47 zł. Ogółem zwiększenie wartości: 11.322.937,50 zł (4,44% wartość początkowa). Poniesione nakłady na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynkach i budowlach lub ich częściach nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów.

W okresie od 5 lipca 1993 r. do dnia dzisiejszego nieruchomości wykazane poniżej były przedmiotem najmu, dzierżawy oraz leasingu. Do ich ulepszenia poniesiono nakłady, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane od momentu przejścia na własność Województwa do dnia dzisiejszego do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, tj. Zakład Opiekuńczo-Leczniczy – umowa od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2010 r. w obiektach szpitala oraz firma E. s.c. – umowa od 7 lutego 2007 r. do 6 lutego 2012 r. w obiektach zakładu Anatomii Patologicznej w mieście S. przy ul. H.

Umowy najmowanych/dzierżawionych nieruchomości, umowy użyczenia – stan na dzień 11 marca 2015 r.:

1.  szpital w mieście U.- umowa najmu, zakład opiekuńczo-leczniczy – umowa od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2010 r.; umowa dzierżawy od 1 października 2010 r. do 30 września 2013 r. – 948 m²,
2.  szpital w mieście U. – umowa użyczenia nieodpłatnie, oddział uzależnień, umowa od 17 marca 2014 r. do 16 marca 2017 r. – 948 m²,
3.  szpital w mieście U. – umowa najmu, kuchnia, podmiot nabywający firma cateringowa, umowa od 12 stycznia 2006 r. do 2 października 2006r. - 383,57 m²,
4.  szpital w mieście U. – umowa dzierżawy gabinet lekarski lokal, umowa od 2 lutego 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. – 20,41 m²,
5.  szpital w mieście U. – umowa dzierżawy, gabinet lekarski lokal, umowa od 2 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. – 20,41 m²,
6.  komin szpitala w mieście U. – umowa najmu maszt antenowy, umowy od 11 października 2010 r. do 10 października 2013 r. i od 1 marca 2014 r. do 28 lutego 2017 r.,
7.  szpital w mieście U. – umowa dzierżawy, gabinet lekarski, umowa od 15 lipca 2010 r. do 14 lipca 2013 r. i od 1 września 2013 r. do 31 sierpnia 2016 r. – 26,95 m²,
8.  w całym szpitalu w mieście U. i S. umowa dzierżawy, automaty na napoje – umowa od 15 grudnia 2011 r. do 14 grudnia 2014 r. i od 15 grudnia 2014 do 14 grudnia 2017 r. – 6 m²,
9.  przed budynkiem 1D – umowa dzierżawy – grunt, umowa od 21 grudnia 2011 r. do 20 grudnia 2015 r. – 180 m²,
10.  budynek 1D/parter – umowa najmu, lokal, sprzedaż aparatów słuchowych – umowa od 1 lutego 2012 r. do 1 lutego 2018 r. – 25,83 m²,
11.  budynek 1D/parter, umowa najmu, bankomat, umowa od 5 kwietnia 2012 r. do 4 kwietnia 2015 r. – 1 szt.,
12.  budynek 1D/parter, umowa dzierżawy, apteka, umowa od 16 lipca 2012 r. do 15 lipca 2017 r. – 134,35 m²,
13.  budynek 1E/parter, umowa dzierżawy, punkt handlowy, umowy od 13 sierpnia 2012 r. do 12 lipca 2017 r. – 15 m²,
14.  dach budynku 1A dwie umowy dzierżawy, antena internetowa, umowy od 1 lutego 2013 r. do 31 stycznia 2016 r.,
15.  budynek 1D/parter, umowa dzierżawy gabinet lekarski, umowy od 27 stycznia 2012 r. do 29 stycznia 2013 r. i od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2016 r. – 27,29 m²,
16.  w obu szpitalach telewizja szpitalna, umowa od 29 listopada 2013 r. do 28 listopada 2018 r. – 169 szt.,
17.  dach budynku 1E, umowa dzierżawy, maszt antenowy, umowa od 21 stycznia 2014 r. do 20 stycznia 2019 r. – 1 szt.,
18.  budynek 1A, umowa dzierżawy, sklep medyczny, umowa od 15 kwietnia 2014 r. do 14 kwietnia 2017 r. – 10,75 m²,
19.  Zakład Patomorfologii, umowa dzierżawy, prosektura, umowa od 7 lutego 2007 r. do 6 lutego 2012 r. – 252 m²,
20.  Zakład Patomorfologii umowa dzierżawy, sekcja zwłok, umowa od 1 lutego 2013 r. do 30 grudnia 2013 r. – 76,80 m²,
21.  Zakład Patomorfologii, umowa dzierżawy, przechowywanie i przygotowanie zwłok, umowa od 1 lutego 2013 r. do 30 grudnia 2013 r. – 175,20 m².

Wszystkie powyżej wymienione umowy najmu i dzierżawy przejmie szpital przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa.

Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przejęciem od Skarbu Państwa działek nr 80/19, 80/21, 80/22, 80/34, 8035, 80/36, 80/37, 80/38. 80,39, 80/40 i 80/41 o łącznej powierzchni 158.947 m² w obrębie ewidencyjnym nr 017, położonych przy ul. H. w mieście S., KW nr … oraz działki nr 265 o powierzchni 8.559 m² w obrębie ewidencyjnym nr 0001, położonej w mieście U. przy ul. M., KW nr ….

Termomodernizacja i „zwiększenia” na budynkach:

1.  budynek 1A – wartość początkowa: 66.114.571,74 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 1.460.458,72 zł, środki własne: 38.633,96 zł, wartość końcowa 67.613.664,42 zł,
2.  budynek 1B – wartość początkowa: 45.719.933,31 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 7.815.248,56 zł, środki własne: 42.814,92 zł, wartość końcowa: 53.577.996,79 zł,
3.  budynek 1C – wartość początkowa: 45.635.311,21 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 7.047,72 zł, środki własne: 114.099,14 zł, wartość końcowa: 45.756.456,07 zł,
4.  budynek 1D – wartość początkowa: 32.581.957,71 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 93.139,23 zł, środki własne: 12.096,00 zł, wartość końcowa: 32.687.192,94 zł,
5.  budynek 1E – wartość początkowa: 37.914.202,08 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 259.746,49 zł, środki własne: 0,00 zł, wartość końcowa: 2.409.340,92 zł,
6.  budynek trafostacji – wartość początkowa: 1.889.996,12 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 519.344,80 zł, środki własne: 0,00 zł, wartość końcowa: 2.409.340,92 zł,
7.  trafostacja nr 2 – wartość początkowa: 878.665,81 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 9.415,03 zł, środki własne: 0,00 zł, wartość końcowa: 888.080,zł,
8.  budynek hydroforni – wartość początkowa: 1.805.653,20 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 16.541,87 zł, środki własne: 86.765,00 zł, wartość końcowa: 1.822.195,07 zł,
9.  budynek pralni z wbudowaną kotłownią – wartość początkowa: 9.214.797,00 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 733.071,94 zł, środki własne: 86.765,00 zł, wartość końcowa: 10.034.633,94 zł,
10.  budowle – drogi docelowe i dojazd – wartość początkowa: 12.318.142,91 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 84.586,08 zł, środki własne: 0,00 zł, wartość końcowa: 12.402.728,99 zł,
11.  budowle – lądowisko helikopterów – wartość początkowa: 749.120,38 zł, dotacja Urzędu Marszałkowskiego: 29.928,04 zł, środki własne: 0,00 zł, wartość końcowa: 779.048,42 zł.

Wartość początkowa wszystkich budynków wynosiła: 254.822.351, 47 zł, a wartość końcowa: 266.145.288,97 zł – z tej kwoty: 11.028.528,48 zł stanowią dotacje Urzędu Marszałkowskiego, a 294.409,02 zł – środki własne.

Na mocy uchwały Zarządu Województwa z dnia 24 kwietnia 2012 r., Zarząd Województwa wyraził zgodę na zawarcie porozumień z podmiotami realizującymi budowę Wojewódzkiego Szpitala w S. Wykonanie uchwały powierzono Dyrektorowi Departamentu Majątku Województwa. Szczegółowe warunki, na jakich zostały zawarte porozumienia, określone zostały we wzorach porozumień stanowiących załączniki do uchwały. We wzorach tych jako płatnik wskazany jest Urząd Marszałkowski. W przypadku budowy Wojewódzkiego Szpitala, faktury wystawiane były na Województwo.

Działka nr 80/19 o powierzchni 0,3129 ha jest zabudowana budynkiem: pralni z wbudowaną kotłownią.

Działka nr 80/21 o powierzchni 0,0945 ha jest zabudowana dwiema studniami głębinowymi i instalacją elektryczną.

Działka nr 80/22 o powierzchni 10,2596 ha jest zabudowana: budynkami 1A, 1B, 1C, 1D, 1E, 1F,budynkiem trafostacji, budynkiem stacji ładowania wózków ze śmietnikiem, budynkiem trafostacji nr 2, budynkami 4A, 4B, 4G, budynkiem portierni.

Działka nr 80/34 o powierzchni 0,2555 ha jest zabudowana budynkiem – kuchnia o pow. użytkowej „2113,0 m³”.

Działka nr 80/35 o powierzchni 0,4606 ha jest zabudowana budynkiem - Zakład Anatomii Patologicznej.

Działka nr 80/36 o powierzchni 0,3856 jest zabudowana zbiornikiem dwupłaszczowym (własność Województwa) oraz sieciami co., instalacją wodociągową i deszczową.

Działka nr 80/37 o powierzchni 0,0810 ha jest zabudowana budynkiem – spalarnia odpadów medycznych (własność Województwa) 0 pow. użytkowej 142,60 m².

Działka nr 80/38 o powierzchni 0,5894 ha jest zabudowana budynkiem tlenowni (własność Województwa) o pow. użytkowej 34,80 m².

Działka nr 80/39 o powierzchni 1,6518 ha jest zabudowana siecią c.o., instalacją wodociągową, deszczową, przyłączem energetycznym oraz stanowi drogę wewnętrzną (tj. budowlę).

Działka nr 80/40 o powierzchni 0,3314 ha jest zabudowana budynkiem hydroforni (własność Województwa) o pow. 161,44 m².

Działka nr 80/41 o powierzchni 1,4724 ha jest zabudowana instalacją wodociągową, deszczową, oświetleniem oraz pełni funkcję drogi wewnętrznej szpitala (tj. budowli).

Wymienione we wniosku budynki i budowle, które będą wniesione aportem, są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci nieruchomości opisanych we wniosku do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, jest zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości do spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione z podatku:

1.  Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które nie były przedmiotem dzierżawy, ponieważ:
    1.  Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
    2.  Województwo nie ponosiło nakładów na ulepszenie budynków w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiło, to były one niższe niż 30% ich wartości początkowej,
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu i w związku z art. 29a ust. 5 ustawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również będzie podlegał zwolnieniu od podatku,
    4.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
2.  Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków i budowli, które były przedmiotem dzierżawy, gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia, ponieważ:
    1.  Województwo nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
    2.  Województwo nie poniosło nakładów na ulepszenia budynków, lecz ponosił je szpital,
    3.  wnoszone aportem budynki i budowle są trwale związane z gruntem, który także będzie przedmiotem aportu i w związku z art. 29a ust. 5 ustawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również będzie podlegał zwolnieniu od podatku,
3.  Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które były przedmiotem dzierżawy, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia.

Wniesienie aportem opisanych nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle, w stosunku do których poniesiono nakłady na ulepszenia przewyższające 30% ich wartości początkowej, będzie zwolniona od podatku:

1.  Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, z uwagi na fakt, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a do dostawy dojdzie po upływie dwóch lat od momentu ich zasiedlenia,
2.  Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej nie były przedmiotem dzierżawy, ponieważ:
    1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy,
    2.  Województwo (dokonujący ich dostawy) nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
    3.  pomimo poniesionych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej Województwo (dokonując ich dostawy) nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3.  na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, w stosunku do tych części budynków oraz budowli, które po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej były przedmiotem dzierżawy, tam gdzie do dostawy dojdzie przed upływem dwóch lat od momentu ich zasiedlenia, ponieważ pomimo poniesionych nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej Województwo (dokonujący ich dostawy) nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą „za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty”. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynnościami stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że w opisanej sytuacji wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 5 ustawy, przedmiotowa czynność będzie zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 695 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem i dzierżawa są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl § 2 tego artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Artykuł 48 Kodeksy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 49 § 1 Kodeksu, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adresy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trawle z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że aport:

1.  wszystkich budowli, budynków: 1B, 1C, 1F, 4A, 4B, 4G, portierni, trafostacji, trafostacji 2, stacji ładowania wózków widłowych, hydroforni, pralni z wbudowaną kotłownią, spalarni odpadów i tlenowni położonych w miejscowości S. oraz tych części budynków (1A, 1D, 1E, Zakładu Patomorfologii), które nie były przedmiotem najmu/dzierżawy oraz znajdujących się w mieście U: wszystkich budowli oraz budynków laboratorium i tlenowi, jak również tej części budynku szpitala, która nie była przedmiotem najmu – będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, bowiem dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów, a kwota ponoszonych wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyła 30% wartości początkowej ulepszanych budynków/ budowli,
2.  tych części budynków znajdujących się w mieście S (1A, 1D, 1E i Zakładu Patomorfologii), oraz budynku szpitala w miejscowości U., które były przedmiotem najmu/dzierżawy – będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, o ile, - jak wskazano we wniosku - do dostawy dojdzie po okresie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu (działek nr 80/19, 80/22, 80/34, 80/35, 80/37 oraz nr 265), na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle, również będzie zwolniona od podatku.

Zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do gruntów oznaczonych jako działki nr 80/21, 80/36, 80/38, 80/39, 80/40 i 80/41 zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie jedynie do tej ich części, która jest związana z posadowionymi na nich budynkami/budowlami. Natomiast dostawa pozostałej części tych gruntów będzie opodatkowana stawką 23%, gdyż są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i Województwo nie wykorzystywało ich do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że posadowione na poszczególnych z tych działek: budynki (hydroforni i tlenowni) oraz budowle (drogi, zbiornik dwupłaszczyznowy, studnie głębinowe) stanowią niewielką zabudowę tych gruntów, a sieci i instalacje znajdujące się na nich nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa Województwa.

Wobec powyższego stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby którykolwiek obiekt (budynek lub budowla) był w całości przedmiotem najmu, jak również żeby wartość ulepszenia którykolwiek z nich stanowiła co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Należy również podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, że Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekty, o których w nim mowa, stanowią budynki i budowle w rozumieniu tej ustawy, fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem dostawy będą jedynie dwie nieruchomości, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.