Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.187.2017.10.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; podróż; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.187.2017.1.TR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że opisany we wniosku wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 września 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.187.2017.1.TR złożyła skargę z 19 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 września 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.187.2017.1.TR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 19 marca 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.46.2018.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 9 listopada 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.46.2018.3.MG organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1500/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 6 lutego 2019 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w Politechnice. Nie pozostaje w stosunku pracy z Politechniką.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Politechnika otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” – IV edycja. W ramach Programu została skierowana przez Politechnikę do realizacji zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych na Uniwersytecie w Holandii.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – jako uczestnik studiów doktoranckich – spełnia drugie z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  Politechnika zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” – IV edycja;
2.  Wnioskodawczyni zawarła z Politechniką umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawczyni na uniwersytecie w Holandii w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

Wnioskodawczyni będzie prowadziła badania zgodnie z misją i zadaniami Politechniki, określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a Politechniką postanowiono, że środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Umowa określa szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawczyni składa roczne sprawozdanie z uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, które m.in. zawiera opis badań przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię. Sprawozdania pozwalają kontrolować wywiązywanie się przez Wnioskodawczynię z obowiązków nałożonych umowami. Po zakończeniu Programu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie. W umowie pomiędzy Wnioskodawczynią a Politechniką postanowiono, że w przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ich zwrotu.

Wnioskodawczyni prowadzi badania zgodnie z misją i zadaniami Politechniki, określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych jej w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku osób niebędących pracownikami pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 910/14, w którym Sąd podkreślił: „Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie budziła jednak w sprawie wątpliwości. Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255)”.

Tak więc przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w projekcie badawczym na Uniwersytecie w Holandii przez Politechnikę, na mocy odrębnej umowy. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawczynię do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawczyni, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawczynię.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez Politechnikę, miała wykonywać określone przez umowę zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawczyni część środków, które otrzymała w ramach programu „Mobilność Plus” powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Holandii oraz inne należności (koszty noclegu, koszty podróży) i od tak do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16, w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W wyroku z 14 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 424/17 WSA w Białymstoku podkreślił, że:

Pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305). Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie „Mobilność plus” należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Końcowo, warto również podkreślić, iż Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o znaku 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK z dnia 26 czerwca 2017 r. dotyczącej możliwości zwolnienia środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” stwierdził, iż: „W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu „Mobilność Plus” otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży. Warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem skierowany do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu „Mobilność Plus – (\`(...)\`)”. Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywane w latach 2016-2018 w ramach programu „Mobilność Plus” środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu i przejazdów Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia, do wysokości diet i innych należności określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, należało uznać za prawidłowe”. Powołana powyżej interpretacja dotyczy osoby pozostającej w stosunku pracy z uczelnią i odbywającej podróż służbową. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli organ zajął stanowisko, że uczestnik programu Mobilność Plus, pozostający z uczelnią w stosunku pracy, odbywa podróż służbową, to tym bardziej należy przyjąć, że podatnik, który z uczelnią w stosunku pracy nie pozostaje, odbywa w ramach programu Mobilność Plus podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b. Pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem jest bowiem pojęciem szerszym od podróży służbowej pracownika, ponadto surowsze są wymogi uznania danej podróży za podróż służbową. Jeżeli więc w przypadku, w którym przyjęto, że laureat programu Mobilność Plus – pracownik uczelni, odbywa podróż służbową, to tym bardziej należy przyjąć, że laureat programu – uczestnik studiów doktoranckich, niezwiązany z uczelnią stosunkiem pracy, odbywa podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Ponadto, skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Wskazane warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań – udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Politechnika otrzymała środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” – IV edycja. W ramach Programu Zainteresowana została skierowana przez Politechnikę do realizacji zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych na Uniwersytecie w Holandii. Wnioskodawczyni jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski. Z Politechniką nie pozostaje w stosunku pracy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17, że otrzymane przez Wnioskodawczynię jako uczestnika studiów doktoranckich w ramach programu „Mobilność Plus” dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego ją z Politechniką stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł. (…) Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Dalej skład orzekający podniósł, iż do zastosowania przywołanego zwolnienia konieczne jest uznanie wypłacanych skarżącej środków finansowych za diety i inne należności za czas podróży, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

WSA we Wrocławiu wskazał, że co do wątpliwości odnośnie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do środków finansowych wypłacanych w ramach programu "Mobilność Plus" wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (…). W orzeczeniach tych zaprezentowano pogląd, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że: środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. (…) nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. W tym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. (…) pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od „podróży służbowej”, użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu „diety i inne należności” w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto Sąd zauważył, że skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców (…), odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez „Politechnikę” we, ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/17 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – nie tracąc z punktu widzenia również jednolitego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Zainteresowaną we wniosku – stwierdza, że wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni na Uniwersytecie w Holandii w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym środki finansowe przyznane Zainteresowanej na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu na Uniwersytecie w Holandii powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy zwolnione z podatku dochodowego – w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.