Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.882.2018.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r. drogą elektroniczną i 21 stycznia 2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 16 stycznia 2019 r.).

Gmina X (Wnioskodawca) obecnie realizuje projekt pn. „…..” dofinansowany ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014 - 2020, poddziałanie 2.1.1 E-usługi - horyzont. Gmina X jest partnerem w niniejszym projekcie i poniesie wydatki w ramach swojej części projektu. Wydatki zostaną poniesione w latach 2017 (dokumentacja), 2019 i 2020. Zakres projektu realizowany przez Gminę X obejmuje:

1.  Opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
2.  Uruchomienie centralnej platformy e-Usług mieszkańca oraz e-Usług na ePUAP, w tym: zakup licencji centralnej platformy e-Usług mieszkańca, wdrożenie centralnej platformy e-Usług mieszkańca, integracja danych z pozostałymi systemami informatycznymi - prace programistyczne, opracowanie i wdrożenie e-Usług na platformie ePUAP,
3.  Uruchomienie usług finansowych, w tym: zakup licencji zintegrowanego systemu dziedzinowego, wdrożenie zintegrowanego systemu dziedzinowego, migracja danych do zintegrowanego systemu dziedzinowego, zakup licencji elektronicznego systemu obiegu dokumentów, wdrożenie elektronicznego systemu obiegu dokumentów, opracowanie i wdrożenie e-Usług na platformie ePUAP, wyposażenie serwerowni - zakup serwera, wyposażenie serwerowni - oprogramowania zarządzającego serwerem, wyposażenie serwerowni – zakup urządzenia UTM, wyposażenie stanowisk pracowniczych - zakup zestawów komputerowych, wyposażenie stanowiska kancelaryjnego - zakup skanera, wyposażenie stanowiska kancelaryjnego - zakup urządzenia wielofunkcyjnego, doradztwo techniczne w zakresie zamówień publicznych,
4.  Uruchomienie systemu zarządzania budżetem gminy, w tym: zakup licencji systemu zarządzania budżetem Gminy, wdrożenie systemu zarządzania budżetem Gminy, opracowanie i wdrożenie e-Usług przy wykorzystaniu platformy ePUAP,
5.  Działania promocyjne (tablica promująca projekt).

Gmina X jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania określone w rozdz. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2018.994 t.j. ze zm.). W ramach budżetu gminy obsługiwane są więc zadania, które dotyczą działalności podatkowanej podatkiem VAT, jak i zadania, które nie mają żadnego związku z podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna zostanie przedłożona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa ….. jako obowiązkowy załącznik do umowy o dofinansowanie, aby można było ująć podatek VAT częściowo jako koszt kwalifikowalny.

Wnioskodawca - Gmina X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizacja projektu pn. „…..” należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.).

Efekty realizacji projektu będą wykorzystywane w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które stanowią zadania własne gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na uruchomienie w ramach projektu systemu zarządzania budżetem gminy należałoby przyjąć, że realizacja projektu dotyczy wszystkich zadań ujętych w ust. 1 art. 7 ustawy.

Mienie powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), jak i celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn. „….” zostaną wystawione:

*   na Gminę X (w zakresie realizowanym przez Gminę X),

*   na Gminę Y. (w zakresie realizowanym przez Gminę Y).

Każda z gmin przeprowadzi osobne zamówienie publiczne, zawrze umowę z wykonawcą i poniesie wydatki w tym zakresie. Wnioskodawca - Gmina X zwraca się z prośbą o interpretację indywidualną tylko w zakresie wydatków, które zostaną poniesione przez Gminę X

Projekt jest realizowany w partnerstwie na podstawie „Umowy o partnerstwie w celu wspólnej realizacji projektu” zawartej w dniu 19 maja 2017 r. Liderem projektu jest Gmina Y, Partnerem projektu jest Gmina X. Prawa i obowiązki stron zostały szczegółowo określone w umowie o partnerstwie, a szczegółowy zakres działań realizowanych w projekcie określono w harmonogramie rzeczowo - finansowym, stanowiącym załącznik do umowy. Strony umowy są współrealizującymi projekt odpowiedzialnymi za realizację zadań określonych w projekcie. Każda ze Stron wyznaczyła osoby odpowiedzialne za zarządzanie projektem i realizację zadań w ramach partnerstwa. Produkty uzyskane w ramach realizacji zadań określonych w projekcie będą własnością tej Strony umowy, która poniosła wydatek (opłaciła fakturę lub dokument równoważny) na realizację danego zadania.

Strony ustaliły następujący podział zadań między Partnerami:

1.  Partner wiodący (Gmina Y) jest odpowiedzialny za realizację następujących zadań określonych w projekcie:
    *   opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
    *   zarządzanie projektem,
    *   ruchomienie centralnej platformy e-usług mieszkańca oraz e-usług na ePUAP,
    *   uruchomienie usług finansowych,
    *   elektronizacja procesu partycypacji społecznej,
    *   uruchomienie partnerskiego systemu zarządzania budżetem w chmurze IAAS,
    *   rozbudowa systemu informacji przestrzennej,
    *   działania promocyjne.

1.  Partner nr 1 (Gmina X) jest odpowiedzialna za realizację następujących zadań określonych w projekcie:
    *   opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,
    *   uruchomienie centralnej platformy e-usług mieszkańca oraz e-usług na ePUAP,
    *   uruchomienie usług finansowych,
    *   uruchomienie partnerskiego systemu zarządzania budżetem w chmurze IAAS,
    *   działania promocyjne.

Wnioskodawca będzie właścicielem efektów realizowanego projektu w określonym zakresie, na jaki przeprowadzi zamówienie publiczne, zawrze umowę z wykonawcą i poniesie wydatki.

Gmina Y będzie właścicielem efektów realizowanego projektu w określonym zakresie, na jaki przeprowadzi zamówienie publiczne, zawrze umowę z wykonawcą i poniesie wydatki.

Mienie wytworzone przez Wnioskodawcę w wyniku realizowanego projektu nie zostanie przekazane innemu podmiotowi. Partner nie będzie uiszczał środków finansowych na rzecz Lidera. Nie będą wystawiane żadne dokumenty na przekazanie wkładów własnych ani innych środków finansowych przez Partnera na rzecz Lidera. Środki z dofinansowania wpłyną na konto Lidera Projektu, a następnie w części przypadającej dla Partnera Projektu zostaną przez Lidera przekazane na konto Partnera. Po otrzymaniu środków z dofinansowania Lider przekaże je w odpowiedniej części na konto Partnera. Środki będą przekazywane w formie zaliczki (40% przyznanego dofinansowania w II kw. 2019 r.) i refundacji. Wnioski o płatność częściową są składane przez Lidera do Urzędu Marszałkowskiego Województwa …… cyklicznie w okresach trzymiesięcznych. Ostatni wniosek o płatność będzie wnioskiem końcowym i zostanie złożony w I lub II kwartale 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina X ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w związku z realizacją projektu pn. „….”, opisanego w pkt 74 niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina X posiada status podatnika VAT czynnego.

W opinii Gminy z tytułu realizacji przedmiotowej operacji będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT, o którym mowa m.in. w Dziale IX ustawy, w oparciu o zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U.2018.2174 t.j.) oraz rozporządzeniem do tej ustawy, zdaniem Wnioskodawcy ma on prawną możliwość do częściowego odzyskania podatku VAT w ramach projektu. Prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego określone są w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Towary i usługi nabyte podczas realizacji tego projektu będą związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z VAT i niepodlegającą VAT. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy możliwe będzie proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego za pomocą procentowego pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz jednocześnie proporcjonalne odliczanie VAT za pomocą procentowego współczynnika „struktury sprzedaży” o którym mowa w art. 90 ust. 2-6 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług obecnie realizuje projekt pn. „….”. Projekt jest realizowany w partnerstwie na podstawie „Umowy o partnerstwie w celu wspólnej realizacji projektu” zawartej w dniu 19 maja 2017 r. Liderem projektu jest Gmina Y, Partnerem projektu jest Gmina X. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją ww. projektu zostaną wystawione:

*   na Gminę X (w zakresie realizowanym przez Gminę X),

*   na Gminę Y (w zakresie realizowanym przez Gminę Y).

Każda z gmin przeprowadzi osobne zamówienie publiczne, zawrze umowę z wykonawcą i poniesie wydatki w tym zakresie. Wnioskodawca - Gmina X zwraca się z prośbą o interpretację indywidualną tylko w zakresie wydatków, które zostaną poniesione przez Gminę X. Wnioskodawca będzie właścicielem efektów realizowanego projektu w określonym zakresie, na jaki przeprowadzi zamówienie publiczne, zawrze umowę z wykonawcą i poniesie wydatki.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Mienie wytworzone przez Wnioskodawcę w wyniku realizowanego projektu nie zostanie przekazane innemu podmiotowi.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy skoro – jak wskazał Wnioskodawca - efekty realizowanego ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów działalności, to uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację ww. projektu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także ww. rozporządzenia, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.