Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-392/13-1/CZP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-04
Teza: w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki
Słowa kluczowe: faktoring-faktor; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2339/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/13, wniosku z 25 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 kwietnia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki.

W dniu 1 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-392/13/CzP, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 3 lipca 2013 r. Pismem z 16 lipca 2013 r. nadanym w placówce pocztowej 17 lipca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 19 lipca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 19 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/4232-54/13/CzP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona 21 sierpnia 2013 r. Pismem z 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 21 października 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-73/13/CzP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 (data wpływu do tut. Biura 8 maja 2014 r.) uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł, pismem z 5 czerwca 2014 r., skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2339/14 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/13 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 24 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyższej umowie, usługi faktoringu będą świadczone na zasadach określonych w „Regulaminie Świadczenia Usług Faktoringu - Finansowanie Dostaw typu Confirming” (dalej: „Regulamin”) stanowiącym integralną część umowy faktoringu. W oparciu o zasady świadczenia usług factoringu, faktor będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) Spółki. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu umowa faktoringu obejmuje jedynie wierzytelności pieniężne przysługujące kontrahentom od Spółki z tytułu dostawy towarów lub usług, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, udokumentowane fakturą oraz innymi dokumentami. Przy czym, usługi faktoringu będą obejmować jedynie wierzytelności przysługujące kontrahentom umieszczonym na zaakceptowanej przez faktora Liście Kontrahentów, będącej załącznikiem do umowy faktoringu. Z postanowień umowy faktoringu wynika, iż w celu wykonania umowy przez faktora Spółka będzie zobowiązana do przesyłania zestawień wierzytelności drogą elektroniczną za pośrednictwem wskazanej przez faktora aplikacji internetowej służącej do obsługi transakcji i wymiany informacji. Przy czym, Spółka będzie zobowiązana do przedstawienia wierzytelności do zapłaty przez faktora najpóźniej na 14 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury, lecz nie później niż 5 dni kalendarzowych przed upływem ich terminu płatności. Przedstawione przez Spółkę zestawienie wierzytelności za pomocą wspomnianej aplikacji będzie przekazywane do wglądu kontrahentowi, który następnie będzie podejmował decyzję w zakresie wcześniejszej spłaty danej faktury przez faktora. Zapłata będzie dokonywana przez faktora w ciągu 2 dni roboczych od momentu akceptacji przez kontrahenta. Faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 KC. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki, wstępując w prawa wierzyciela zgodnie z treścią umowy faktoringu, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania?

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „Ustawa deregulacyjna”) znowelizowała ustawę o CIT m.in. poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawie stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 15b ustawy o CIT znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy kwoty wynikające z faktury zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a:

1.  kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT) lub
2.  termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni, a kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kwota wynikająca z faktury wystawionej przez kontrahenta w każdym przypadku będzie uregulowana przed upływem terminu płatności. Tym samym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do przekroczenia terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, zatem w odniesieniu do tej sytuacji regulacja zawarta w tym przepisie nie będzie mogła znaleźć zastosowania. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż faktoring może mieć zastosowanie do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni w ocenie Spółki, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego potencjalnie może znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Z brzmienia wspomnianego artykułu wynika, iż podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  określony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni oraz
2.  kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zostaje spełniona pierwsza z powyższych przesłanek zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez faktora w ciągu 90 dni od zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie dojdzie do spełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek w konsekwencji czego nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT odnosi się jedynie do sytuacji, w których kwota wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym należy zauważyć, iż przepis ten nie wskazuje podmiotu, przez który musi zostać uregulowana należność wynikająca z faktury, dlatego też, zdaniem Spółki, zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest jedynie od upływu określonego w tym przepisie terminu, zaś bez znaczenia pozostaje podmiot dokonujący uregulowania danej należności.

W związku z czym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez faktora, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona faktorowi przez Spółkę. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT decydujące znaczenie będzie miała data wykupu wierzytelności przez faktora, w tym bowiem momencie na rzecz kontrahenta została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury. Tak więc, skoro w dniu uregulowania należności kontrahent został zaspokojony, w stosunku do Spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy deregulacyjnej celem projektowanych zmian była w szczególności „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także „uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności” poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uregulowania kwoty wynikającej z faktury przez faktora przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniony cel wprowadzonej regulacji, gdyż kontrahent otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury. W konsekwencji powyższego, w przedstawionej sytuacji, za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez faktora.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-392/13/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki za nieprawidłowe.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że: art. 15b został dodany do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342 - zwanej dalej „ustawą deregulacyjną”). Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”. Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Sąd wskazał, że art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

(…). Szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ została spełniona pierwsza z przesłanek przewidzianych w tym przepisie - termin płatności wynosił więcej niż 60 dni. (…). Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot – w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. (…). Sąd uznał, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów.

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2339/14 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu: Odnosząc się do istoty sporu oraz uwzględniając argumentację przedstawioną przez strony należało rozstrzygnąć, czy przepis art. 15b ustawy znajduje zastosowanie w przypadku gdy rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu zostały oparte na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Przepis art. 15b wprowadzony został do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji, co nie było kwestionowane przez Spółkę, organ, jak i Sąd, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu ww. ustawy.

Należy podkreślić, że realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Dlatego zasadnie zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia jest zdefiniowanie pojęcia „uregulowanie”, użytego przez ustawodawcę w powyższych przepisach w odniesieniu do zobowiązań.

Zważywszy zaś na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne było również odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999, t. III s. 571) czasownik „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, a także uporządkować, załatwić. Jakkolwiek uprawniony jest więc wniosek, że „uregulowanie” i „zapłata” stanowią pojęcia bliskoznaczne, to jednak przytoczona definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie „uregulować” ma zakres szerszy niż pojęcie „zapłacić”. „Uregulowanie” obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to „uporządkowanie” w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez „gotówkową” zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak „zapłata” oraz „wypłata”. Przepis art. 15a ust. 7 tej ustawy określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie a art. 26 ust. 7 stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie „zapłata” użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa, jakie ukształtowało się na gruncie tych przepisów, pod pojęciem „zapłaty” („wypłaty”) należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

(…) W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Jeśli kodeks cywilny nie przewidywałby takiej instytucji, zapłata przez osobę trzecią prowadziłaby do wygaśnięcia długu, lecz osobie trzeciej służyłyby tylko roszczenia wynikające z treści stosunku, na podstawie którego świadczyła lub z bezpodstawnego wzbogacenia. Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności - w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej - jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, redakcja Agnieszka Rzetecka-Gil, wydawnictwo LEX/el., 2011).

Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy.

(…) również wykładnia celowościowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także - co zasadnie podniósł Minister Finansów wskazując na pojęcie „zatorów płatniczych” (s. 8) - stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, „W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”. Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Kwestia wyboru formy prawnej „uregulowania zobowiązania” należy wyłącznie do stron umowy. Istotne jest aby zawarta umowa nie wychodziła poza obowiązujące normy prawne oraz miała na celu zaspokojenie wierzyciela - w tym przypadku faktora.

Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni. Regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, niezależnie od charakteru tych zobowiązań. Z tego właśnie względu ustawodawca odwołał się do „uregulowania” zobowiązania, nie wymieniając żadnych sposobów, w jakich uregulowanie zobowiązania powinno nastąpić oraz nie zawężając ich regulowania wyłącznie z środków bezpośrednio pochodzących od podatnika.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 25 marca 2013 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.