Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.508.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: kontynuowanie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obliczenie podatku za III kwartał 2019 r. uwzględnienie remanentu na dzień śmierci, jako remanentu początkowego obowiązek zapłaty podatku za III kwartał za zmarłego przedsiębiorcę obowiązek złożenia przez przedsiębiorstwo w spadku po zamknięciu roku podatkowego zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę i uregulowania podatku uwzględnienie przez przedsiębiorstwo w spadku w zeznaniu podatkowym PIT-36LS tylko dochodów od dnia śmierci i zapłaconego podatku dotyczącego dochodów od 2 września 2019 r. do końca roku podatkowego możliwość odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, zmarłego właściciela za sierpień, zapłaconych przez przedsiębiorstwo w spadku we wrześniu
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadek; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; zaliczka-zaliczka na podatek; zarząd-zarząd sukcesyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kontynuowania prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   obliczenia podatku za III kwartał 2019 r. (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia remanentu na dzień śmierci, jako remanentu początkowego (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku zapłaty podatku za III kwartał za zmarłego przedsiębiorcę (pytanie 4) – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku złożenia przez przedsiębiorstwo w spadku po zamknięciu roku podatkowego zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę i uregulowania podatku (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia przez przedsiębiorstwo w spadku w zeznaniu podatkowym PIT-36LS tylko dochodów od dnia śmierci i zapłaconego podatku dotyczącego dochodów od 2 września 2019 r. do końca roku podatkowego (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, zmarłego właściciela za sierpień, zapłaconych przez przedsiębiorstwo w spadku we wrześniu (pytanie Nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 września 2019 r. zmarła osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Przedsiębiorca opłacał zaliczki kwartalnie oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za życia przedsiębiorca nie ustanowił zarządcy sukcesyjnego w myśl art. 9 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

W dniu 11 września 2019 r. żona zmarłego, jako spadkobierca ustawowy, złożyła pismo do urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W dniu 17 września 2019 r. przed notariuszem sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, który potwierdził, że spadek po zmarłym przedsiębiorcy odziedziczyli żona i syn po ½ części.

Tego samego dnia żona i syn powołali brata zmarłego, jako zarządcę sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny został wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedsiębiorstwo w spadku prowadzi dalej tą samą książkę przychodów i rozchodów?
2.  Czy przedsiębiorstwo w spadku obliczając podatek za III kwartał 2019 r. uwzględnia tylko przychody i koszty od dnia śmierci podatnika, czyli od dnia 2 września 2019 r. do dnia 30 września 2019 r.?
3.  Czy przedsiębiorstwo w spadku uwzględnia remanent na dzień śmierci, jako remanent początkowy?
4.  Co z podatkiem za III kwartał zmarłego obliczonym od dnia 1 lipca 2019 r. do 1 września 2019 r.? Czy przedsiębiorstwo w spadku jest zobowiązanym do jego zapłaty?
5.  Czy przedsiębiorstwo w spadku jest zobowiązane po zamknięciu roku podatkowego do złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę i uregulowania podatku? Jeżeli tak, to czy uwzględnia remanentowe rozliczenia na dzień śmierci?
6.  Czy przedsiębiorstwo w spadku składa tylko PIT-36LS uwzględniając tylko dochód od dnia śmierci i zapłacony podatek dotyczący dochodów od 2 września 2019 r. do końca roku podatkowego?
7.  Czy przedsiębiorstwo w spadku może odliczyć od dochodu składkę na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zmarłego właściciela za sierpień zapłaconą przez przedsiębiorstwo w spadku we wrześniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie związane z istnieniem oraz funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w spadku reguluje ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jak podaje art. 2 ust. 3 tej ustawy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1.  wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo
2.  zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego zarządcę sukcesyjnego może powołać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, do powołania zarządcy sukcesyjnego w przypadku, o którym mowa w ust. 1 albo 2, wymagana jest zgoda osób, którym łącznie przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku większy niż 85/100.

Jeżeli nie zostało wydane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, nie został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, ani nie zostało wydane europejskie poświadczenie spadkowe, wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się przy uwzględnieniu wszystkich znanych osobie powołującej zarządcę sukcesyjnego osób, którym w chwili powołania zarządcy sukcesyjnego przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Powołanie zarządcy sukcesyjnego albo wyrażenie zgody na powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedstawiciela ustawowego osoby, która nie ma zdolności do czynności prawnych albo której zdolność do czynności prawnych jest ograniczona, nie wymaga zezwolenia sądu opiekuńczego (art. 12 ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, osoba, o której mowa w ust. 1 albo 2, składa przed notariuszem oświadczenie o przysługującym jej udziale w przedsiębiorstwie w spadku oraz znanych jej innych osobach, którym przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, a osoba, o której mowa w ust. 1, także oświadczenia o:

1.  istnieniu lub nieistnieniu osób, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub dziedziczyłyby wraz z nimi,
2.  znanych testamentach spadkodawcy lub braku takich testamentów

\-pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.

Powołanie zarządcy sukcesyjnego w przypadku, o którym mowa w ust. 1 albo 2, oraz zgoda każdej z osób, o których mowa w ust. 3, wymagają zachowania formy aktu notarialnego (art. 12 ust. 7 ww. ustawy).

Osoba powołana na zarządcę sukcesyjnego składa przed notariuszem oświadczenie o braku prawomocnie orzeczonych wobec niej zakazów, o których mowa w art. 8 ust. 2, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia (art. 12 ust. 8 ww. ustawy).

Powołanie zarządcy sukcesyjnego w przypadku, o którym mowa w ust. 1 albo 2, notariusz zgłasza do CEIDG niezwłocznie, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu powołania zarządcy sukcesyjnego (art. 12 ust. 9 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ww. ustawy, uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon. Zarządca sukcesyjny powołany w przypadku, o którym mowa w ust. 1 albo 2, pełni funkcję od chwili dokonania wpisu do CEIDG tego zarządcy (art. 12 ust. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1.  zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2.  zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, 398, 650 i 1629).

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. ustawy, osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy, osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku (art. 14 ust. 2 tej ustawy).

Jak stanowi art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, z późn. zm.), w przypadku, gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o PIT, ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PIT, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej (art. 7a ust. 2 ustawy o PIT).

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o PIT, równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 7a ust. 4 ustawy o PIT, przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się.

Przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 7a ust. 5 ustawy o PIT).

Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania. Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy (art. 7a ust. 6 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl natomiast art. 9a ust. 4a ustawy o PIT, jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1c ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

W przypadku prowadzenia przez zmarłego przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n, przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie tej ewidencji (art. 24a ust. 1d ustawy o PIT).

W myśl art. 44 ust. 3f ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3h ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 6aa ustawy o PIT, jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, wpłacał zaliczki w sposób określony w ust. 3g albo 3h, przedsiębiorstwo w spadku może stosować ten sposób w tym roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 44 ust. 6ab ustawy o PIT, pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

W świetle art. 45 ust. 1b ustawy o PIT, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Rolskiej ustało przed tym dniem - urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku, urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym według miejsca zamieszkania na dzień otwarcia spadku zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów i przechodząc do odpowiedzi na postawione pytania wskazać należy, co następuje:

Ad. 1)

Przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane jest do prowadzenia własnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i nie kontynuuje prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zmarłego przedsiębiorcy. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku jest odrębnym podatnikiem, będącym jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem od dochodów osiąganych w okresie od dnia otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Ponadto, jak wskazuje art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy także przedsiębiorstwa w spadku, które wymienione jest jako osobny podmiot do tego zobowiązany. Dodatkowo, jak wskazuje treść art. 24a ust. 1c ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku zobligowane jest do ujęcia wszelkich zdarzeń gospodarczych powstałych od dnia otwarcia spadku.

Ad. 2)

Przedsiębiorstwo w spadku obliczając zaliczkę za III kwartał uwzględnia wyłącznie przychody uzyskane od dnia śmierci podatnika (tj. od dnia otwarcia spadku). Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku jest odrębnym podatnikiem będącym jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem od dochodów osiąganych w okresie od dnia otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Ponadto należy podkreślić, że w myśl art. 44 ust. 6aa ustawy o PIT, jeżeli zmarły przedsiębiorca opłacał zaliczki na podatek dochodowy w formie kwartalnej, to przedsiębiorstwo w spadku może sposób ten kontynuować w roku podatkowym.

Ad. 3)

Przedsiębiorstwo w spadku uwzględnia remanent na dzień śmierci przedsiębiorcy, jako remanent początkowy. Obowiązek sporządzenia remanentu początkowego wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie wskazano, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl art. 7a ust. 7 ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

W konsekwencji przedsiębiorstwo w spadku może w swoim remanencie początkowym ująć wartość remanentu końcowego sporządzonego u zmarłego przedsiębiorcy.

Ad. 4)

Przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązanym do zapłaty podatku za III kwartał zmarłego, obliczonego od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 1 września 2019 r. Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem wobec dochodów powstałych od dnia otwarcia spadku. W rezultacie nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe dotyczące dochodów powstałych przed śmiercią przedsiębiorcy (przed datą otwarcia spadku).

Ad. 5)

Przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązane do złożenia zeznania podatkowego PIT-36L, dotyczącego dochodów osiągniętych przez zmarłego przedsiębiorcę w 2019 r. oraz nie jest zobowiązane do zapłaty podatku rocznego za zmarłego przedsiębiorcę.

Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem wobec dochodów powstałych od dnia otwarcia spadku. W rezultacie nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe dotyczące dochodów powstałych przed śmiercią przedsiębiorcy (przed datą otwarcia spadku).

Ad. 6)

Przedsiębiorstwo w spadku składa własne zeznanie podatkowe PIT-36LS, obejmujące dochody osiągnięte od dnia otwarcia spadku do dnia końca roku kalendarzowego.

Ad. 7)

Przedsiębiorstwo w spadku nie może odliczyć od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne zmarłego właściciela za sierpień, zapłaconej przez przedsiębiorstwo w spadku we wrześniu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\-odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kontynuowania prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   obliczenia podatku za III kwartał 2019 r. (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia remanentu na dzień śmierci, jako remanentu początkowego (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku zapłaty podatku za III kwartał za zmarłego przedsiębiorcę (pytanie 4) – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku złożenia przez przedsiębiorstwo w spadku po zamknięciu roku podatkowego zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę i uregulowania podatku (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia przez przedsiębiorstwo w spadku w zeznaniu podatkowym PIT-36LS tylko dochodów od dnia śmierci i zapłaconego podatku dotyczącego dochodów od 2 września 2019 r. do końca roku podatkowego (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, zmarłego właściciela za sierpień, zapłaconych przez przedsiębiorstwo w spadku we wrześniu (pytanie Nr 7) – **jest prawidłowe**.

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629), weszły w życie przepisy, które regulują zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r., poz. 106, 650, 771 i 1629).

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku – oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 7a ust. 2 ww. ustawy, powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się (art. 7a ust. 4 ww. ustawy).

Przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 7a ust. 5 ww. ustawy).

Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania (art. 7a ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9a ust. 4a ww. ustawy, jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej usankcjonowała nowy podmiot, który stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy powyższych uregulowań przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Działalność przedsiębiorstwa w spadku została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym stanowi odrębne źródło przychodu. Ponadto przyjęto zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku posiada zatem status samodzielnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mogą żądać podziału i wypłaty zysku pomniejszonego o należności publicznoprawne i niepokryte straty z upływem roku od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego i z końcem każdego kolejnego roku za rok poprzedni (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Zysk jest wypłacany w odpowiednich częściach właścicielom przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego (art. 27 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na żądanie właścicieli przedsiębiorstwa w spadku zarządca sukcesyjny wypłaca im zaliczki na poczet przewidywanego zysku, chyba że byłoby to sprzeczne z zasadami prawidłowej gospodarki. Zaliczki mogą być wypłacane wyłącznie ze środków pieniężnych.

W myśl art. 27 ust. 5 ww. ustawy, zarządca sukcesyjny dokonuje rozliczenia wypłaconych zaliczek w terminach wypłaty zysku, określonych w ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 września 2019 r. zmarła osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Przedsiębiorca opłacał zaliczki kwartalnie oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za życia przedsiębiorca nie ustanowił zarządcy sukcesyjnego w myśl art. 9 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

W dniu 11 września 2019 r. żona zmarłego, jako spadkobierca ustawowy, złożyła pismo do urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W dniu 17 września 2019 r. przed notariuszem sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, który potwierdził, że spadek po zmarłym przedsiębiorcy odziedziczyli żona i syn po ½ części.

Tego samego dnia żona i syn powołali brata zmarłego, jako zarządcę sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny został wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Odnosząc się zatem do pytania Nr 1 wskazuje się co następuje:

W wyniku zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonych ustawą o zarządzie sukcesyjnym, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał brzmienie: „Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.”

Zgodnie z art. 24a ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano – do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

W myśl art. 24a ust. 1d ww. ustawy, w przypadku prowadzenia przez zmarłego przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n, przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie tej ewidencji.

Jeżeli w roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, prowadził on księgi rachunkowe, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić te księgi do końca tego roku podatkowego (art. 24a ust. 4a ww. ustawy). Przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym następującym po roku, w którym zmarł przedsiębiorca, jeżeli przychody zmarłego przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 14, oraz przychody przedsiębiorstwa w spadku, w rozumieniu art. 7a ust. 4, za poprzedni rok podatkowy wyniosły łącznie w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4b ww. ustawy). W kolejnych latach podatkowych przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli przychody przedsiębiorstwa w spadku, w rozumieniu art. 7a ust. 4, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że w roku podatkowym, w którym zmarł przedsiębiorca, przedsiębiorstwo w spadku prowadzić będzie księgi podatkowe właściwe dla formy opodatkowania wybranej przez zmarłego przedsiębiorcę. Przy czym, przedsiębiorstwo w spadku będzie obowiązane w prowadzonych księgach lub księgach rachunkowych dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego. Natomiast w kolejnym roku podatkowym, przedsiębiorstwo w spadku stosować będzie przepisy obowiązujące innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z tym że do limitu przychodów, który obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych, brane będą pod uwagę również przychody osiągnięte przez zmarłego przedsiębiorcę.

Istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii uregulowanej w pytaniu Nr 1 są też regulacje dotyczące zmian w przepisach ustawy o rachunkowości wprowadzonych ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Zgodnie ze zmienionym art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazano, że można nie zamykać ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku w przypadku śmierci przedsiębiorcy przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez przedsiębiorstwo w spadku.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nr druku 2293 w zakresie zmian wprowadzonych w ustawie o rachunkowości wskazano: „Wprowadzone zmiany w art. 2 ustawy o rachunkowości mają na celu kontynuację rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości dla jednostki przed dniem otwarcia spadku. Proponowane zmiany stanowią zatem doprecyzowanie przepisów w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez przedsiębiorstwo w spadku jako kontynuacji prowadzonych ksiąg rachunkowych przez jednostkę w okresie poprzedzającym dzień otwarcia spadku. Przedsiębiorstwo w spadku będzie zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych również w następnym roku obrotowym, jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy - tj. zarówno w okresie poprzedzającym dzień otwarcia spadku, jak i w okresie po dniu otwarcia spadku - wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Biorąc pod uwagę zmniejszenie obciążeń administracyjnych w prowadzeniu działalności gospodarczej, art. 12 ust. 3d ustawy o rachunkowości wprowadza możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem przedsiębiorstwa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną po jego śmierci, tj. niezamykania na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku i nieotwierania ich na dzień otwarcia spadku. Jednocześnie w ramach kontynuowania działalności w tym szczególnym przypadku ustanowienie zarządu sukcesyjnego nie będzie powodować obowiązku zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku nie będzie występował również ustawowy obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdania finansowego jednostki.”

Z przepisów o ustawy o rachunkowości wynika zatem, że co do zasady zamknięcie ksiąg podatkowych powinno nastąpić na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku, co z kolei skutkuje otwarciem ksiąg na dzień otwarcia spadku. Wprowadzono jednakże możliwość niezamykania ksiąg jeżeli działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez przedsiębiorstwo w spadku.

Zestawiając ze sobą wskazane regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości należy wywieść, że przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i kontynuator działalności prowadzonej przez zmarłego przedsiębiorcę, ma obowiązek prowadzić stosowne księgi, natomiast rodzaj urządzeń księgowych, w oparciu o które będzie ustalany dochód do opodatkowania uzależniony jest od formy opodatkowania oraz rozmiaru (wysokości obrotów) prowadzonej uprzednio przez przedsiębiorcę działalności. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca w roku podatkowym prowadził księgi rachunkowe, to przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek prowadzić te urządzenia księgowe, co nie oznacza, że kontynuuje prowadzenie tych samych ksiąg, które prowadził zmarły przedsiębiorca.

Przy czym, przedsiębiorstwo w spadku będzie obowiązane w prowadzonych księgach lub księgach rachunkowych dokonać zapisów dotyczących zdarzeń gospodarczych zaistniałych od otwarcia spadku do dnia dokonania zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane jest do prowadzenia własnej księgi przychodów i rozchodów należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 3 wskazuje się co następuje:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Nie jest więc podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Podatek dochodowy od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany jest na takich samych zasadach jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ponadto zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów należy ustalić różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania z uwzględnieniem różnic remanentowych. Należy ponadto zauważyć, że wydatki na zakup towarów, materiałów i surowców uwzględniane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w całości, niezależnie od tego, czy wszystkie z nich posłużą uzyskaniu przychodu w danym roku podatkowym. Przeprowadzenie remanentów końcowych i początkowych pozwala po części zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe prowadzi do uwzględniania, lub nieuwzględniania, przy obliczaniu dochodu wydatków, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym (zakupione towary lub materiały nie zostały sprzedane czy też wykorzystane w produkcji). Ponieważ przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, dla prawidłowego określenia dochodu istotny jest stan towarów handlowych, czy materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, na moment, od którego przedsiębiorstwo w spadku staje się podatnikiem. Zatem pomimo tego, że śmierć przedsiębiorcy nie oznacza likwidacji działalności, a przedsiębiorstwo w spadku jest swoistym kontynuatorem tej działalności, należy dopuścić możliwość sporządzenia takiego remanentu przez przedsiębiorstwo w spadku, bowiem remanent sporządzony na dzień otwarcia spadku będzie remanentem „końcowym” w przedsiębiorstwie zmarłego podatnika, pozwalającym na prawidłowe ustalenie dochodu zmarłego podatnika za okres, kiedy działalność prowadził i równocześnie remanentem początkowym przedsiębiorstwa w spadku. Pomimo, że przepisy wykonawcze w tym zakresie nie zawierają szczegółowej regulacji należy przyjąć, że taki remanent jest niezbędny w celu prawidłowego ustalenia dochodu przedsiębiorstwa w spadku. Remanent ten będzie remanentem na dzień swoistego „rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego”.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w spadku przy obliczaniu wysokości uzyskanego dochodu ma prawo uwzględnić remanent sporządzony na dzień śmierci przedsiębiorcy.

Zatem, zgodnie z ww. przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, śmierć podatnika - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, nie stanowi automatycznie przesłanki do sporządzenia remanentu (spisu z natury). Jeżeli przedsiębiorstwo w spadku nadal prowadzi działalność zmarłego podatnika, to nie nastąpi zaprzestanie tej działalności i w takim przypadku nie powstaje konieczność sporządzenia remanentu.

Zatem przedsiębiorstwo w spadku przy obliczaniu wysokości uzyskanego dochodu ma prawo uwzględnić remanent sporządzony na dzień śmierci przedsiębiorcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, pomimo że w uzasadnieniu interpretacji powołał nieprawidłowy przepis rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się natomiast do pytań Nr 2, Nr 4, Nr 5 i Nr 6 wskazuje się co następuje:

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, 730 i 1018).

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 1a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnik, będzie zobowiązane złożyć, w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy, w którym nastąpiła śmierć przedsiębiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 7a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny. W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy (art. 7a § 2 tej ustawy).

Zatem regulacja dotycząca podatnika i płatnika uzupełniona została o dodatkowe przepisy odnoszące się do sposobu reprezentacji szczególnego podatnika, tj. przedsiębiorstwa w spadku. Niemniej jednak istotne jest to, że ten szczególny podatnik wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Przepis ten dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj. m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składnia wniosków, odwołań, czy zażaleń). Regulacja art. 7a ustawy – Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa:

*   spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1),

*   przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (§ 1a),

*   do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (§ 1b),

*   jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2),

*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (§ 2a),

*   przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3),

*   przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4).

Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Niemniej jednak nie oznacza to, że zarządca sukcesyjny ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym przychody osiągał przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym, dotyczącym osoby podatnika.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3g tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały.

W myśl art. 44 ust. 3h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 3i ww. ustawy, o wyborze sposobu wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 3g lub 3h, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym stosowali kwartalny sposób wpłacania zaliczek.

Z kolei art. 44 ust. 6aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, wpłacał zaliczki w sposób określony w ust. 3g albo 3h, przedsiębiorstwo w spadku może stosować ten sposób w tym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 44 ust. 6ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

W myśl art. 45 ust. 1b ww. ustawy, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem – urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku, urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym według miejsca zamieszkania na dzień otwarcia spadku zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

Przepisy te określają, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem i z jakiego tytułu. Wynika z nich, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Określają również, kiedy przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacić pierwszą zaliczkę na podatek. W przypadku gdy został ustanowiony zarząd sukcesyjny, przedsiębiorstwo w spadku pierwszą zaliczkę na podatek oblicza za miesiąc lub kwartał, w którym ustanowiony został zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od dnia otwarcia spadku, tj. od dnia śmierci przedsiębiorcy. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego – takim sukcesorem wydaje się być wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku. Niemniej jednak nie oznacza to, że zarząd sukcesyjny ma obowiązek uregulować zaliczkę od dochodów za ostatni miesiąc prowadzonej przez spadkodawcę działalności. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym dotyczącym osoby podatnika.

Do odprowadzenia zaliczki na podatek zobowiązany jest podatnik. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały obowiązek podatkowy ustał, to nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności. Natomiast w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej powstałe przed śmiercią spadkodawcy zastosowanie znaleźć powinny przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku złożenia zeznania PIT-36L za 2019 r. za zmarłego przedsiębiorcę, wskazać należy, że obowiązku tego nie ma zarządca sukcesyjny. Do złożenia zeznania rocznego zobowiązany był podatnik – zmarły przedsiębiorca. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny, jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały ten obowiązek, ustał, to nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności. Zatem w zakresie rozliczenia rocznego PIT-36L za okres przed śmiercią podatnika należy zastosować ogólne zasady rozliczania zmarłego podatnika na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że:

*   przedsiębiorstwo w spadku obliczając podatek za III kwartał 2019 r. uwzględnia tylko przychody i koszty od dnia śmierci podatnika, czyli od dnia 2 września 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. (pytanie Nr 2);

*   przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązane do zapłaty podatku za III kwartał (tj. od dnia 1 lipca 2019 r. do 1 września 2019 r.) za zmarłego przedsiębiorcę (pytanie Nr 4);

*   przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązane do złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę i uregulowania podatku (pytanie Nr 5);

*   przedsiębiorstwo w spadku składa PIT-36LS uwzględniając tylko dochód od dnia śmierci i zapłacony podatek dotyczący dochodów od dnia 2 września 2019 r. do końca roku podatkowego (pytanie Nr 6).

W takiej sytuacji to organ podatkowy w jednej decyzji orzeknie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców, jednocześnie ustalając lub określając kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadpłaty. Wówczas za osobę zmarłą ani zarządca sukcesyjny, ani żadna z osób będących jego spadkobiercą nie składa zeznania rocznego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania Nr 7 wskazuje się co następuje:

Katalog odliczeń od dochodu zawiera m.in. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:

1.  (uchylony);
2.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
    2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\-odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca pozwala na pomniejszenie podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek emerytalno-rentowych. Odliczeniu podlegają zarówno składki emerytalno-rentowe zapłacone bezpośrednio przez podatnika, jak i składki, które zostały potrącone przez płatnika składek od dochodu podatnika. Odliczenie od dochodu dotyczy składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) dotyczy osób, które bezpośrednio finansują własne składki na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe.

Ponieważ w przedstawionym opisie stanu faktycznego składki zostały zapłacone nie bezpośrednio przez podatnika, a przez przedsiębiorstwo w spadku (Wnioskodawcę), to należy stwierdzić, że podmiot, który składki te wpłacił nie może zastosować wskazanego odliczenia, bowiem nie są one zapłacone bezpośrednio przez podatnika podlegającego ubezpieczeniu społecznemu.

Ponadto ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowe regulacje odnoszące się do przedsiębiorstwa w spadku.

I tak, w art. 26 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że wydatki na cele określone w ust. 1 nie podlegają odliczeniu od dochodu przedsiębiorstwa w spadku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej - druk nr 2293 stwierdzono, że przedsiębiorstwo w spadku nie będzie korzystać z odliczeń od dochodu (przychodu), z których korzystają osoby fizyczne, np. z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Przyjęcie takiego rozwiązania związane jest z celem działania przedsiębiorstwa w spadku m.in. zapewnienie zachowania majątku przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym.

Tak więc, przedsiębiorstwo w spadku nie ma możliwości odliczenia od dochodu zapłaconej we wrześniu do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne zmarłego przedsiębiorcy za sierpień.

Kwestię odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z treści wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że podatek dochodowy ulega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, tj. podatnika, który prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązany był do ich opłacenia. Co do zasady ubezpieczeniu zdrowotnemu podlegają osoby fizyczne, w tym osoby prowadzące działalność gospodarczą i to one są zobowiązane do opłacania z tego tytułu składek. Przedsiębiorstwo w spadku jest natomiast jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która również otrzymała status podatnika, ale nie jest podmiotem, który podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu.

W analizowanym stanie faktycznym przedsiębiorstwo w spadku opłaciło składkę na ubezpieczenie zdrowotne za zmarłego przedsiębiorcę, a więc nie jest to składka opłacona bezpośrednio przez podatnika podlegającemu takiemu ubezpieczeniu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przedsiębiorstwo w spadku nie może zastosować regulacji wskazanej w omawianym przepisie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy również zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.