Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.392.2021.11.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-09
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie
stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do
kosztów uzyskania przychodów:; związanych z działalnością
zwolnioną z opodatkowania oraz; związanych zarówno z
działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z
opodatkowania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania
koszt-koszty uzyskania przychodów
limit
ograniczenie
strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty
finansowania dłużnego
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
1

kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych.
    Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na
    podstawie otrzymanego zezwolenia.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka może uzyskiwać dochody
    zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z
    opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”). W przypadku zaistnienia takiej sytuacji, w celu
    ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu
    opodatkowanego, Spółka może przypisywać koszty uzyskania przychodów do
    odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest
    przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej mogą być
    bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W
    przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu
    do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób prawnych lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego
    opodatkowania, Spółka może przyporządkowywać je do poszczególnych rodzajów

    działalności zgodnie z odpowiednimi kluczami alokacji lub z tzw. „kluczem
    przychodowym”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych.
    W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej, jak i
    zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:
    - koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również na rzecz podmiotów
      powiązanych),
    - koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych.
    Pytania
    1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w
      zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art.
      15c i 15e ustawy o PDOP - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z
      opodatkowania?
    2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku
      kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością
      zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e
      ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana
      do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z
      art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów
    uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - nie mają
    zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o
    których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów
    koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania
    dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze
    wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym
    nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku
    podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których
    mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w
    wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
    Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez
    nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez
    podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania
    przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku
    podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3
    stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

    1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze,
    2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze
      - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,
        siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
        wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku
        podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy
        przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z
        tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o
        wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów
        odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych
    kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3: zgodnie z art. 15e
    ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o
    których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
    Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy
    ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie
    uwzględnia się:
      1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
      2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku
        podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez
        położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia
        się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
      2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
      3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).
    Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu
    poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć zastosowania do
    kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, powyższe
    wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie
    uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
    Należy zwrócić uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka osiągnie przychody
    oraz poniesie koszty, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w związku z
    prowadzeniem działalności na terenie SSE. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uwzględni w podstawie
    opodatkowania kwoty dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod
    uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP zastrzegł, że
    do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio, w opinii
    Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów

    wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z
    opodatkowania, gdyż nie są one wliczane do dochodu stanowiącego podstawy
    opodatkowania.
    W konsekwencji koszty podatkowe, ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty
    uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na
    prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom
    wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone
    w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.
    ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania
    opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
    (zwanej dalej: „dyrektywą”). Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do
    ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy
    o podatku dochodowym od osób pranych. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu
    dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie
    rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 %
    wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania,
    deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA
    jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od
    osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z
    tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek
    kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia
    się w EBITDA podatnika.
    Należy wskazać, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1
    dyrektywy został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do
    ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego
    zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również w
    odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów
    wymienionych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane
    jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych.
    W opinii Wnioskodawcy brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z
    podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska
    Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym
    ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy: „Przychody zwolnione z
    podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego
    podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości
    odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający
    opodatkowaniu”.
    Podsumowując Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c
    ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
    brzmienie przepisów dyrektywy należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do
    kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności
    opodatkowanej na zasadach ogólnych. W konsekwencji omawiane ograniczenia nie mają
    zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
    Co istotne wskazane powyżej stanowisko zalazło oparcie w szeregu wyroków Sądów
    Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku WSA

    w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19, wskazane zostało, że
    „przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę „odpowiednie stosowanie art. 7
    ust. 3” ustawy o p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej
    ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę
    wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów
    uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”(...) „Brak zatem
    prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników
    prowadzących działalność w SSE.”
    Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19, Sąd
    podkreślił, iż „jak wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu
    podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów
    działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do
    odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. (...). W ocenie
    Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze
    regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z
    art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów do dochodów
    uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e u.p.d.o.
    p., zgodnie z którym chodziło o ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową, a
    tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od
    opodatkowania, to brak jakiegokolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu.”
    Co więcej WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19
    wskazał: „(...) przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i
    kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu
    limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit,
    podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się
    przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód
    nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”
    Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego
    2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20. Wyrokiem tym WSA w Krakowie uchylił interpretację
    indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS, w której DKIS uznał m.in., że
    limitowanie kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 15e ustawy o CIT ma
    jednakowe zastosowanie do tych kosztów, które dotyczą przychodów wolnych od
    podatku, w szczególności przychodów z działalności prowadzonej na obszarze specjalnej
    strefy ekonomicznej. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że „wynik
    wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w
    związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.
    p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u. p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym
    mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością
    uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy
    uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z
    których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od
    podatku.
    Zbieżne stanowisko zostało również przedstawione przez WSA w Gliwicach w wyroku z
    dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1745/20, w którym Sąd uchylił interpretację
    indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS, w której DKIS uznał (podobnie jak w
    interpretacji podatkowej uchylonej przez wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie), że
    z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w
    art. 15e u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących
    działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prezentowane powyżej stanowisko wyrażane
    przez Sądy Administracyjne zostało zaprezentowane również przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19.

    Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną DKIS na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja
    2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 439/19), w którym to wyroku WSA w Gdańsku rozstrzygnął
    analogiczny spór w zbieżny sposób, jak zaskarżony przez DKIS w niniejszej sprawie Wyrok.
    W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA podniósł, że „wynik wykładni językowej i systemowej
    powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i
    bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego
    stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1
    u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia
    modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać
    przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód
    nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W
    realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód
    osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej
    strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest
    wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie
    nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia,
    przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,
    mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu,
    będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej
    doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak
    zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw.
    działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy
    obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i
    kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do
    odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”.
    W przytoczonym fragmencie uzasadnienia NSA w sposób klarowny i jednoznaczny zajął
    stanowisko, że limitowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do takich
    kosztów, które powiązane są z przychodami z działalności prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej (jako że jest to przychód wolny od podatku na podstawie
    art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na marginesie
    warto zauważyć, że analogiczne zwolnienie dotyczy przychodów uzyskanych z działalności
    gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych).
    Również najnowsze orzecznictwo zgodne jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W wyroku
    WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21 Sąd w pełni
    podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II
    FSK 2568/19 wskazując, że: „Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej, w pełni podzielając
    ten podgląd, stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy takim źródłem jest dochód
    osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o
    wsparciu. Jak trafnie zauważył NSA, punktem wyjścia jest wykładnia językowa przepisu
    art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych
    wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu
    wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w
    art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem
    wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do
    zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania
    ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności
    strefowej, czy - tak jak w sprawie rozpoznanej - uzyskiwanych na podstawie decyzji o
    wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu
    dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o ile
    dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku; do odpowiedniego
    stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”

    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zaprezentowane wyżej stanowisko w
    wyroku NSA z dnia z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 oraz w wyroku WSA
    w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21, zostało potwierdzone w
    najnowszym wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20, w którym NSA
    oddalił skargę Szefa DKIS na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt
    I SA/Sz 618/19, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje i jednoznacznie wskazał, że
    ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu
    wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają
    zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
    Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotem sprawie można mówić o
    utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu
    interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15e i 15c nie mają
    zastosowania do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.
    Należy bowiem zauważyć, że orzecznictwo sądowe ma szczególnie istotne znaczenie dla
    dokonywanej przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotność tę
    potwierdza wprost ordynacja podatkowa, która w art. 14e § 1 ust. 1 wskazuje, że Szef
    Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację
    indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności
    orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. Potwierdza to również stanowisko Sądów Administracyjnych czego
    przykładem jest Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 12/19, w
    którym Sąd wskazał, że „jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do
    przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w
    przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to
    dokonując zgodnie z art. 14c § 2 o.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ,
    realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do
    organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę
    orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam
    poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że
    zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do
    którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie
    argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy
    procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h o.p.”.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością
    opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować
    wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w
    odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej,
    w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący
    działalność na terenie SSE koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną
    oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z
    wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do
    rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla źródeł
    przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, których nie można
    jednoznacznie przypisać do jednej kategorii przychodów uzasadnione jest zastosowanie
    proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli
    podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają

    opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł,
    z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są
    zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do
    źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w
    roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7
    ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się
    również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z
    których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest
    zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
    odpowiednio.
    Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania
    Nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu
    wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają
    zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
    W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu
    do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością
    zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów,
    która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza
    alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 października 2021 r. wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.392.2021.1.EJ, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 25 października 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 22 listopada 2021 r. (wpływ 23 listopada 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na tę
    interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o
    uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA, oraz zasądzenie od
    Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm
    prawem przepisanych (zgodnie z art. 200 PPSA).
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 21 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-
    1.4010.392.2021. 2.EJ
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 999/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt II
    FSK 559/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r.
    i wpłynął do mnie 18 kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
      w Warszawie w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy
    stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich
    wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową
    interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
    czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.