Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.227.2018.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2018 r. (data wpływu ˗ 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi wspólnie z małżonką 24 hektarowe gospodarstwo rolne o profilu produkcja roślinna. Wnioskodawca pozostaje z żoną w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. W dniu 19.02.2011 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważający rodzaj to działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). W tym samym dniu Wnioskodawca zrezygnował z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT. Tym samym Wnioskodawca od dnia 19.02.2011 r. do chwili obecnej jest podatnikiem VAT czynnym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu następujących środków trwałych, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał:

*   Ciągnik rolniczy nabyty 25.02.2011 r. za kwotę 121.000,00 zł netto i tego samego dnia wprowadzony do ewidencji środków trwałych,
*   Prasa zwijająca nabyta 26.02.2011 r. za kwotę 37.398,37 zł netto i tego samego dnia wprowadzona do ewidencji środków trwałych,
*   Agregat uprawowo-siewny nabyty 09.03.2011 r. za kwotę 27.000,00 zł netto i tego samego dnia wprowadzony do ewidencji środków trwałych,
*   Pług zagonowy nabyty 09.03.2011 r. za kwotę 3.150,00 zł netto i tego samego dnia wprowadzony do ewidencji środków trwałych,
*   Ładowacz czołowy nabyty 31.05.2014 r. za kwotę 7.317,07 zł netto i tego samego dnia wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Od zakupywanych części zamiennych do wszystkich wymienionych wyżej środków trwałych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą, a co za tym idzie zrezygnować ze statusu podatnika VAT czynnego. W/w maszyny ma zamiar wykorzystywać w posiadanym gospodarstwie rolnym, ale jako rolnik ryczałtowy. Wnioskodawca ubezpieczony jest w KRUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z likwidacją działalności gospodarczej, a tym samym rezygnacji ze statusu podatnika VAT czynnego oraz przekazaniem zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych, przy nabyciu których skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego należy dokonać korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm ) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 w/w ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 w/w ustawy proporcje o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi me przysługuje takie prawo.

Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. jest on obwiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust 11. dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy przepisy ust 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 43 ust. 5 w/w ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Zakupione maszyny, urządzenia rolnicze będą w dalszym ciągu używane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności rolniczej, będą służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług. W tym zakresie prawo do odliczenia nie służy, co wynika z cytowanego wyżej art. 86 ust 1 ustawy. W takim przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych środków trwałych. Niemniej jednak upłynął termin w jakim ustawodawca zobowiązał podatników do korekty. Nie będzie zatem konieczne dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 cyt. ustawy. Korekta dotyczyć powinna środków trwałych innych niż nieruchomości, których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej: „ustawą” lub „ustawą o VAT”) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. (art. 91 ust. 4 ustawy)

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca prowadzi wraz z małżonką gospodarstwo rolne. Małżonkowie pozostają w ustroju wspólności ustawowej.

W dniu 19 lutego 2011 r. Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem działalności jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, która zaklasyfikowana została do kodu PKD 01.61.Z. W dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał nabycia następujących środków trwałych:

*   ciągnika rolniczego, którego nabył 25 lutego 2011 r. za kwotę 121 000 zł netto i tego samego dnia wprowadził do ewidencji środków trwałych;
*   prasy zwijającej, którą nabył 26 lutego 2011 r. za kwotę 37 398, 37 zł netto i tego samego dnia wprowadził do ewidencji środków trwałych;
*   agregatu uprawowo-siewnego, którego nabył 9 marca 2011 r. za kwotę 27 000 zł netto i tego samego dnia wprowadził do ewidencji środków trwałych;
*   pługu zagonowego, którego nabył 9 marca 2011 r. za kwotę 3 150 zł netto i tego samego dnia wprowadził do ewidencji środków trwałych;
*   ładowacza czołowego, którego nabył 31 maja 2014 r. za kwotę 7 317,07 zł netto i tego samego dnia wprowadził do ewidencji środków trwałych.

Przy nabyciu powyższych urządzeń przysługiwało Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał. Również przy nabywaniu części zamiennych do powyższych środków trwałych Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzoną działalność gospodarczą i w rezultacie zrezygnować ze statusu podatnika VAT czynnego. Powyższe maszyny zamierza używać w prowadzonym przez siebie, jako rolnika ryczałtowego, gospodarstwie rolnym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do powyższych urządzeń ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych, w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz rezygnacją ze statusu podatnika VAT czynnego,.

Stosownie do przytoczonych powyżej przepisów korekta podatku odliczonego w przypadku towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł, a nie są nieruchomościami oraz prawem użytkowania wieczystego, jest dokonywana w ciągu pięciu kolejnych lat liczonych od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość nie przekracza 15 000 zł korekta dokonywana jest po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta dokonywana jest w deklaracji za pierwszy rok rozliczeniowy następujący po roku, w którym dokonuje się korekty. Natomiast w przypadku zakończenia działalności gospodarczej korekty podatku odliczonego należy dokonać w deklaracji za ostatni rok podatkowy.

Zgodnie z powyższym okres na dokonanie korekty w odniesieniu do wprowadzonych przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych urządzeń już minął. Dla ciągnika rolniczego, prasy zwijającej i agregatu uprawowo siewnego okres ten upłynął w 2016 r. Z kolei dla pługu zagonowego i ładowacza czołowego okres ten minął odpowiednio w 2012 r. i 2015 r.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z likwidacją działalności gospodarczej i rezygnacją ze statusu podatnika VAT czynnego nie jest zobowiązany do dokonaniu korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, z uwagi na upływ okresu, w którym obowiązek dokonania korekty mógł po stronie Wnioskodawcy powstać.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.