Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-675/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-kredyt mieszkaniowy; lokal-lokal mieszkalny; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 września 2014 r. (data 15 wpływu września 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

**We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.**

****

W dniu 30 marca 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 242 000 zł. Zakup sfinansowany został kredytem. Lokal ten Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 8 września 2011 r. Natomiast w dniu 8 czerwca 2011 r. dokonała spłaty w całości kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Wcześniejszej spłaty kredytu – w związku z decyzją nabywców o podpisaniu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego dopiero po spłacie całego zadłużenia hipotecznego – Wnioskodawczyni dokonała ze środków otrzymanych od nabywców lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, za pomocą własnych dochodów oraz środków pieniężnych pochodzących z obrotów prowadzonej działalności gospodarczej, które zwróciła po otrzymaniu pieniędzy ze sprzedaży lokalu mieszkalnego we wrześniu 2011 r. W dniu 30 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła za kwotę 770 000 zł nieruchomość mieszkalną. Zakup ten również został sfinansowany kredytem. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z pośrednictwem przy sprzedaży i zakupie nowego lokalu mieszkalnego, co Jej zdaniem było konieczne dla uzyskania pewności, że nieruchomości, której zakup planowała wolna jest od zadłużeń i zgodna ze stanem przedstawionym w specyfikacji technicznej nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

****

Czy koszty poniesione bezpośrednio przed podpisaniem aktów notarialnych sprzedaży lokalu mieszkalnego i nabycia nowego lokalu mieszkalnego, tj.:

1.  opłaty z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży i zakupie nieruchomości uiszczonej w dniu 2 czerwca 2011 r.;
2.  spłata kredytu w dniu 8 czerwca 2011 r. w całości

Wnioskodawczyni może uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione wydatki związane z opłatą za pośrednictwo przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. i nabyciu nowej nieruchomości oraz kwota związana ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie w 2006 r. nieruchomości – mimo że została dokonana ze środków własnych, a wskazany przepis stanowi, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła zostać przeznaczona na nabycie nowej nieruchomości sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub przynajmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków na to nabycie – powinny zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa bowiem, że wydatki te były konieczne i niezbędne dla sprzedaży oraz bezpośrednio z nią związane. Bez spłaty kredytu sprzedaż nieruchomości nie była możliwa, jak również okoliczność ta uniemożliwiała zaciągnięcie kolejnego kredytu na nabycie nowej nieruchomości, wobec czego fakt ten nie mógł nastąpić po sprzedaży.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

****

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny. Zakup sfinansowany został kredytem. Sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni dokonała w dniu 8 września 2011 r. Ponieważ nabywcy uzależnili nabycie lokalu mieszkalnego od spłaty przez Wnioskodawczynię zadłużenia hipotecznego, Wnioskodawczyni spłaciła kredyt zaciągnięty na jego zakup w 2006 r. ze środków otrzymanych od nabywców lokalu po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, z dochodów własnych oraz ze środków pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej – środki te zwróciła po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Powyższe okoliczności wskazują więc, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia. Oznacza to, że sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wyjaśnić przy tym należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi jednak na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej, do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie natomiast z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c):

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

1.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy (art. 21 ust. 2a).

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele i w terminie określonym w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zwolnienia ma przy tym charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Tylko więc wydatkowanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cel wymieniony wprost w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) powoduje, że może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać również należy, że z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotny jest moment uzyskania przychodu oraz poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na pokrycie wydatków wskazanych w omawianym przepisie muszą bowiem pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa. Sprzedaż ta musi więc nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Ponadto – co należy wskazać z uwagi na argumentację Wnioskodawczyni przedstawioną w treści wniosku – żaden przepis prawa nie uzależnia prawa do zwolnienia od innych pozaprawnych okoliczności związanych z poniesionym wydatkiem, jak wymagania i warunki stawiane przez kontrahentów czy też bank kredytujący zakup nieruchomości zbywanej lub też okoliczności związane ze zdolnością kredytową podatnika.

W świetle zacytowanych przepisów prawa oraz przedstawionych wyjaśnień stwierdzić więc należy, że w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni nie ma prawa zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez siebie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w 2006 r., sfinansowanych ze środków pochodzących z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i dochodów własnych. Tak sfinansowane wydatki, jak również wydatki poniesione w związku z pośrednictwem przy zakupie nowego lokalu mieszkalnego, poniesione zostały bowiem przed uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto uzyskane one zostały z innego źródła niż odpłatne zbycie nieruchomości lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te powodują, że w omawianej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania do tak poniesionych wydatków. Inne rozstrzygnięcie stałoby w sprzeczności z literalnym – wyjaśnionym wyżej – brzmieniem przepisu, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień wyłącznie zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Odmiennie należy potraktować wydatki na spłatę kredytu w takiej części, w jakiej do tego celu wykorzystane zostały środki pochodzące z zaliczki uiszczonej przez nabywców od Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego, a wynikającej z zawartej umowy przedwstępnej, jeżeli kwota ta zaliczona została następnie na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z istoty rozwiązania zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać ze zwolnienia musi stanowić przychód pochodzący ze sprzedaży. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być więc objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jednakże tylko jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną, a kwota ta zaliczona została na poczet ceny sprzedaży. Pamiętać jednak należy, że wydatek ten może korzystać ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy nie zajdzie przesłanka wyłączająca taką możliwość, o której mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a związana z odliczaniem odsetek od takiego kredytu na podstawie art. 26b ustawy.

Odnosząc się natomiast do poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z pośrednictwem przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. wskazać należy, że jakkolwiek wydatek ten nie może zostać uznany za jeden z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – nie jest on bowiem związany z nabyciem czy też wybudowaniem nowej nieruchomości lub prawa oraz poniesiony został przez uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia – to jednak może on zostać zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest kwota stanowiąca jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o opłaty związane z pośrednictwem przy jego sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****************