Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.546.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Cesja wierzytelności
Słowa kluczowe: cesja; działalność-działalność gospodarcza; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) złożono uzupełnienie wniosku, w którym sprostowano „oczywiste omyłki pisarskie w zakresie dotyczącym przedstawienia pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy”.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.546.2018.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 grudnia 2018 r. (data doręczenia 31 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 7 stycznia 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 7 stycznia 2019 r., które wpłynęło w dniu 11 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie polegać m.in. na kupowaniu we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, roszczeń odszkodowawczych przysługujących za szeroko rozumiane wywłaszczenie wobec Skarbu Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego. Kupno tych roszczeń dokonywane będzie w dwojaki sposób:

1.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności z odroczonym terminem płatności, który następował będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Cenę sprzedaży stanowić będzie natomiast określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości;
2.  zawieranie umów sprzedaży wierzytelności polegające na zapłacie ceny określonej kwotowo co do jej wysokości, której zapłata następować będzie w chwili zawierania umowy cesji.

Poprzez nabycie wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko, cesjonariusz będzie wchodził w sytuację prawną cedenta.

Niniejszy wniosek dotyczy umów sprzedaży, których przedmiotem świadczenia będzie zapłata przez Wnioskodawcę określonej ceny na rzecz zbywającego wierzytelność z jednej strony, a także przeniesienie praw do odszkodowania za szeroko pojęte wywłaszczenie przez tę osobę na Wnioskodawcę z drugiej strony.

Pod pojęciem wywłaszczenia sensu largo, do którego nawiązuje art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się przejęcie przez podmiot publiczny określonego prawa rzeczowego do nieruchomości zarówno w drodze decyzji administracyjnej, jak również z mocy samego prawa.

Wniosek niniejszy dotyczy wszystkich tych form przymusowego wyzucia przez podmiot publiczny z praw do nieruchomości.

Cesja opisanych powyżej wierzytelności jest dopuszczalna przez prawo (tak NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 1485/06; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt IV SA/Po 132/16; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1881/06 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej powoływanej jako „CBOSA”).

Wnioskodawca wskazuje, że zakresem zastosowania ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia przedmiotowego, objęte zostały wszelkie formy wywłaszczenia dokonane na jakiejkolwiek podstawie prawnej, gdyż, jak wskazuje się w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, „Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami Lex 2011), (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1117/11 - CBOSA)”.

Jak już wyżej wskazano, przedmiotem świadczenia umów cesji będzie również przelew na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności przysługującej z tytułu wywłaszczenia rozumianego jako nabycie ex lege przez podmiot publiczny określonych praw rzeczowych do nieruchomości, np. na podstawie art. 98 ust. 1, czy art. 105 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2018 r., poz. 121, ze zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie przedmiotowe obejmuje swoim zakresem zastosowania również podmioty, które nabyły w drodze cesji wierzytelność przysługującą z tytułu wywłaszczenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 969/16 - CBOSA).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że odnośnie podstawy prawnej powstania roszczeń Wnioskodawca wskazuje, że będą one powstawały na podstawie ustawy z dnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub na podstawie innych ustaw zawierających podstawę prawną wywłaszczenia sensu largo, a które to ustawy odsyłają do zastosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie wypłaty odszkodowania.

Pierwotnie roszczenia te będą przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Do umów sprzedaży dojdzie na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego.

Przesłanki i zasady dokonywania wywłaszczenia, sposób postępowania w tym przedmiocie, zasady ustalania i otrzymania odszkodowania będą wynikać z ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z ustaw, które zawierają odesłania do jej przepisów we wskazanym wyżej zakresie.

Wnioskodawca będzie ponosił następujące wydatki: zapłata ceny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nabywanie usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem. Są one związane z osiągnięciem przychodów, gdyż bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu z odszkodowania za wywłaszczenie, do którego prawo przysługiwać będzie Mu właśnie z tytułu umowy cesji.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 21 maja 2018 r. w zakresie 68.31.Z; 64.99.Z; 68.10.Z; 68.20.Z; 68.32.Z, a także dodatkowo od dnia 1 września 2018 r. w zakresie 69.10.Z oraz 70.22.Z.

Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu z dnia 7 stycznia 2019 r. zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie a) i b) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.)?
2.  Czy wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za inny niż wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy poniesiony z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego Nr 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r.), zarówno przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie a) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509, ze zm.), jak również przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie b) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego Nr 2 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r.), wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za inny niż wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy poniesiony z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły kupuje wierzytelności, celem ich wyegzekwowania lub odsprzedaży, to przychody uzyskane z tytułu wyegzekwowania zakupionej wcześniej wierzytelności lub jej zbycia, są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest wskazana w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupowaniu we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, roszczeń odszkodowawczych przysługujących za szeroko rozumiane wywłaszczenie wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Roszczenia będą powstawały na podstawie ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub na podstawie innych ustaw zawierających podstawę prawną wywłaszczenia sensu largo, a które to ustawy odsyłają do zastosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie wypłaty odszkodowania. Pierwotnie roszczenia te będą przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Do umów sprzedaży dojdzie na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. Przesłanki i zasady dokonywania wywłaszczenia, sposób postępowania w tym przedmiocie, zasady ustalania i otrzymania odszkodowania będą wynikać z ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z ustaw, które zawierają odesłania do jej przepisów we wskazanym wyżej zakresie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zakup i dochodzenie wierzytelności następuje w wykonywaniu prowadzonej przez Wnioskodawcę w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu zakupu i realizacji wierzytelności stanowią przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując natomiast kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. należności wskazać należy, że według tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z treści przywołanego wyżej przepisu wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku, jest aby świadczenie uzyskane z tytułu odszkodowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu – było wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (przesłanka pozytywna).

Natomiast w zdaniu drugim analizowanego przepisu zawarte zostały warunki dodatkowe, według których zwolnienie to nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   nabycie (rozumiane jako przeniesienie prawa własności na podmiot, któremu przypisać należy status właściciela) nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub jej odpłatnym zbyciem (I przesłanka negatywna);

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia (II przesłanka negatywna).

Zatem w przypadku, gdy spełniona zostanie tylko jedna z wyżej wymienionych przesłanek negatywnych albo żadna z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zaakcentować przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W ramach powyżej dyrektywy wykładni należy uwzględnić zasadę per non est, zgodnie z którą nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

We wniosku wskazano wyraźnie, że pierwotnie roszczenia przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego.

Wykładnia językowa normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na sformułowanie wniosku, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym przysługiwało – względem wywłaszczonej nieruchomości – prawo własności. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości wypłaconego innym osobom, którym przysługuje jedynie roszczenie uzyskane na podstawie cesji, to znalazłoby to wyraz w treści przepisu ustawy podatkowej.

Potwierdzeniem tego jest m.in. wykładnia dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2100/14, gdzie stwierdzono, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości (podkreślenie Organu), w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu.

Skoro zatem badany przepis odnosi się wyłącznie do osób, którym przysługuje prawo własności nieruchomości, brak jest podstaw, aby ze zwolnienia od podatku – na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – korzystała osoba, która nabyła roszczenie do wypłaty odszkodowania w wyniku cesji (umowy sprzedaży).

W tej sytuacji wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją umów cesji prawa do odszkodowania za wywłaszczenie stanowi Jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu zauważyć trzeba, że na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym określenia jego wysokości – kwoty wydatku).

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Należy przy tym podkreślić, że dla działalności gospodarczej w zakresie dochodzenia roszczeń odszkodowawczych istnieją zapisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1, tj. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się:

*   w pkt 20 – wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

*   w pkt 34 – strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny;

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki w postaci zapłaty ceny, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz usług prawnych związanych z nabyciem – we własnym imieniu (na własny rachunek i na własne ryzyko) – wierzytelności, następnie dochodzonych, mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na kupnie i realizacji wierzytelności, o ile są należycie udokumentowane.

Nie można w tej sytuacji uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, według którego ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie.

W nawiązaniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 969/16, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w innym stanie faktycznym, dotyczyło tylko konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Poza tym wskazane orzeczenie nie jest prawomocne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Dodatkowo poinformować należy, że na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret drugie oraz pkt 18 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), dokonano z dniem 1 stycznia 2019 r. zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według dodanego:

*   pkt 34a) w art. 23 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności;

*   pkt 34b) w art. 23 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia;

*   art. 24e ust. 1 ustawy w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębniania ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności;

*   ust. 2 art. 24e ustawy przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności;

*   ust. 3 art. 24e ustawy przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności;

*   ust. 4 art. 24e ustawy koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi;

*   ust. 5 art. 24e ustawy przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.