Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-849/14-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Prawo do odliczenia od wydatków zawiązanych z uzbrojeniem działek przeznaczonych pod zabudowę.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych pod zabudowę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych pod zabudowę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca od roku 2010 dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe.

Gmina zaznaczyła, że przedmiotowe działki nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (w sensie faktycznych/rzeczywistych czynności), stanowią jedynie element składowy jej majątku i są przeznaczone do sprzedaży. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek, gdyż Gmina nabyła ww. działki w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych dostaw Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina oferuje, że poniesie wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem w odpowiednią infrastrukturę techniczną przedmiotowych nieruchomości. Inwestycje te obejmują w szczególności:

1.  zakup map do celów projektowych,
2.  przygotowanie dokumentacji technicznej,
3.  budowę dróg dojazdowych,
4.  doprowadzenie sieci kanalizacyjnych wraz z budową przyłączy kanalizacyjnych do granicy działki,
5.  doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej,
6.  doprowadzenie sieci wodociągowych,
7.  doprowadzenie sieci gazowych,
8.  doprowadzenie sieci telekomunikacyjnych.

Ponoszone od roku 2010 przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina podjęła decyzję o ponoszeniu wszystkich powyższych wydatków w celu zachęcenia/przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę. Gmina ma bowiem świadomość, że w skali województwa, powiatu a nawet terenu samej Gminy istnieje niezwykle duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez tzw. prywatnych oferentów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Często uzależniają oni nabycie działek m.in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia. Gmina jednakże ponosi wydatki inwestycyjne dopiero po ich sprzedaniu, ze względu na ograniczone możliwości finansowe w zakresie realizowanych inwestycji oraz brak pewności co do ilości sprzedanych nieruchomości.

Innymi słowy, gdyby nie chęć zainteresowania potencjalnych nabywców konkurencyjną ofertą w zakresie nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, Gmina nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uzbrojeniem przedmiotowych nieruchomości, nie miała pewności, czy takie prawo jej przysługuje. W pierwszej kolejności zamierza potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od a) do h)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od a) do h).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów, w ocenie Gminy, działa ona w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż działek jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina zwraca uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, że związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym Sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, że „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/06, w którym Sąd ten wskazał, że „to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Jednocześnie Gmina zauważyła, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT-7 zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku o wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, po warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina zauważyła, że stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 989/08 wskazał, że „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”;
*   WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 330/09 stwierdził, że „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”;
*   WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1551/07 wskazał, że „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy, warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Gmina stoi na stanowisku, że w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone (tj. wydatków na zakup map do celów projektowych, wykonanie dokumentacji technicznej, budowę dróg dojazdowych, doprowadzenie sieci kanalizacyjnych wraz z przyłączami kanalizacyjnymi, doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej, doprowadzenie sieci wodociągowej, doprowadzenie sieci gazowej, doprowadzenie sieci telekomunikacyjnej) ze sprzedażą przedmiotowych działek. Ponoszone wydatki inwestycyjne są bowiem ściśle związane ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. Gdyby bowiem nie chęć zachęcenia potencjalnych nabywców do sprzedaży nieruchomości, Gmina nie zobowiązywałaby się ponosić przedmiotowych wydatków.

Zdaniem Gminy, osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę mieszkaniową kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. Ze względu na ograniczone możliwości inwestycyjne, Gmina dokonuje uzbrojenia przedmiotowych nieruchomości po zrealizowaniu transakcji ich sprzedaży, jednakże nabywca ma pewność, że planowana inwestycja zostanie zrealizowana w związku z powszechnie panującym zaufaniem do organów władzy publicznej. W związku z powyższym oferta Gminy jest atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców, ze względu na sukcesywnie realizowane inwestycje w zakresie uzbrojenia w infrastrukturę techniczną niezabudowanych terenów.

Gmina chciałby zwrócić uwagę, że gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na uzbrojenie przedmiotowych terenów to Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy/osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane. Jako, że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy należy uznać, że w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd uznał, że „(\`(...)\`) inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek lam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP.”;
*   w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;
*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 63/09, Sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie”;
*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W konsekwencji, Gmina stwierdziła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki określone w punktach od a) do h). W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i wpłynął do tut. Organu w roku 2014, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2014.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, od roku 2010 dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe.

Przedmiotowe działki nie były/nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do żadnych czynności (w sensie faktycznych/rzeczywistych czynności), stanowią jedynie element składowy jej majątku i są przeznaczone do sprzedaży. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek, gdyż Gmina nabyła ww. działki w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych dostaw Wnioskodawca wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina oferuje, że poniesie wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem w odpowiednią infrastrukturę techniczną przedmiotowych nieruchomości. Inwestycje te obejmują w szczególności:

1.  zakup map do celów projektowych,
2.  przygotowanie dokumentacji technicznej,
3.  budowę dróg dojazdowych,
4.  doprowadzenie sieci kanalizacyjnych wraz z budową przyłączy kanalizacyjnych do granicy działki,
5.  doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej,
6.  doprowadzenie sieci wodociągowych,
7.  doprowadzenie sieci gazowych,
8.  doprowadzenie sieci telekomunikacyjnych.

Ponoszone od roku 2010 przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina podjęła decyzję o ponoszeniu wszystkich powyższych wydatków w celu zachęcenia/przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej w pkt a) do h) wydatków.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-849/14-2/HW stwierdzono, że dokonywana przez Gminę – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – sprzedaż działek podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%. w przypadku, gdy przeznaczenie danej działki pod zabudowę wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – poniesione wydatki na wycenę działek, ogłoszenia w prasie, usługi projektowe związane z podziałem, scaleniem działek, ustalaniem i okazaniem granic działek, usługi sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek, związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-849/14-2/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.