Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-688/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Czy dofinansowanie dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych bez skierowania przez pracodawcę zwolnione jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; kurs; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; nauczyciel; przychód-przychód ze stosunku pracy; studia-studia podyplomowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 09 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych bez skierowania przez pracodawcę:

*   w zakresie zakwalifikowania ww. świadczeń do przychodów ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych bez skierowania przez pracodawcę – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie kursów kwalifikacyjnych bez skierowania przez pracodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych bez skierowania przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Szkoła dofinansowuje koszty dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych poprzez zwrot części lub całości opłat czesnego. Dopłaty dofinansowane są ze środków wyodrębnionych w budżetach organu prowadzącego szkoły w wysokości 1% planowanych środków przyznanych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli na podstawie art. 70a ust. 1 Karty Nauczyciela. Nauczyciele nie mają skierowania od pracodawcy. Zajęcia są prowadzone przez szkoły wyższe lub przez Ośrodki Doskonalenia Nauczycieli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dofinansowanie kształcenia zawodowego nauczycieli w formach szkolnych i pozaszkolnych bez skierowania od pracodawcy w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych, lub innych formach doskonalenia jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, kwota uzyskanego dofinansowania do dokształcania, mimo braku skierowania pracodawcy, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl bowiem art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż szkoła dofinansowuje koszty dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych lub w formie kursów kwalifikacyjnych poprzez zwrot części lub całości opłat czesnego. Dopłaty dofinansowane są ze środków wyodrębnionych w budżetach organu prowadzącego szkoły w wysokości 1% planowanych środków przyznanych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli na podstawie art. 70a ust. 1 Karty Nauczyciela. Nauczyciele nie mają skierowania od pracodawcy. Zajęcia są prowadzone przez szkoły wyższe lub przez Ośrodki Doskonalenia Nauczycieli.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, że wartość świadczeń (dofinansowanie w postaci zwrotu części lub całości opłat czesnego) otrzymanych przez pracownika – nauczyciela na dokształcanie stanowi przychód ze stosunku pracy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie dotyczy to jednak otrzymanych świadczeń przyznanych zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010r. Z przepisu tego artykułu wynika bowiem, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W stosunku do nauczycieli za odrębne przepisy, o których mowa wyżej uznać należy regulacje zawarte w ustawie z dnia 26 stycznia 1982r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 97, poz. 674 ze zm.).

Zgodnie z art. 70a ust. 1 tej ustawy, w budżetach organów prowadzących szkoły wyodrębnia się środki na dofinansowanie doskonalenia zawodowego nauczycieli z uwzględnieniem doradztwa metodycznego - w wysokości 1% planowanych rocznych środków przeznaczonych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym z treści ust. 2 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 1 nie obejmuje finansowania publicznych placówek doskonalenia nauczycieli i bibliotek pedagogicznych prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Przepis art. 70a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż w budżetach wojewodów wyodrębnia się środki na wspieranie na obszarze województwa doskonalenia zawodowego nauczycieli, w łącznej wysokości 5.000 średnich wynagrodzeń nauczyciela stażysty.

Zgodnie z art. 70a ust. 6 ww. ustawy Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, sposób podziału środków, o których mowa w ust. 3, pomiędzy budżety poszczególnych wojewodów, uwzględniając w szczególności liczbę nauczycieli zatrudnionych w poszczególnych województwach, formy doskonalenia zawodowego dofinansowywane ze środków, o których mowa w ust. 1-5, oraz szczegółowe kryteria i tryb przyznawania tych środków, uwzględniając kompetencje organów wymienionych w ust. 1, a także dyrektorów szkół i placówek w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli.

Rozporządzeniem, o którym mowa w art. 70a ust. 6, jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 marca 2002r. w sprawie sposobu podziału środków na wspieranie doskonalenia zawodowego nauczycieli pomiędzy budżety poszczególnych wojewodów, form doskonalenia zawodowego dofinansowywanych ze środków wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły, wojewodów, ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania oraz szczegółowych kryteriów i trybu przyznawania tych środków (Dz. U. Nr 46, poz. 430).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia ze środków na doskonalenie zawodowe nauczycieli, o których mowa w art. 70a ust. 1, dofinansowuje się:

1.  organizację doradztwa metodycznego dla nauczycieli, w tym koszty obniżenia wymiaru godzin zajęć, dodatkowych umów o pracę, dodatków funkcyjnych oraz podróży służbowych doradców metodycznych,
2.  organizację szkoleń, seminariów oraz konferencji szkoleniowych dla nauczycieli, w tym nauczycieli zajmujących stanowiska kierownicze,
3.  przygotowanie materiałów szkoleniowych i informacyjnych,
4.  organizację warsztatów metodycznych i przedmiotowych oraz innych form doskonalenia zawodowego wynikających z potrzeb edukacyjnych na danym terenie,
5.  organizację doskonalenia zawodowego nauczycieli szkoły lub placówki,
6.  szkolenie rad pedagogicznych.

Natomiast z przepisu § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, iż ze środków, o których mowa w ust. 1, dofinansowuje się również w części lub w całości:

1.  opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe i zakłady kształcenia nauczycieli,
2.  opłaty za kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli skierowanych przez dyrektora szkoły lub placówki,
3.  koszty przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia nauczycieli, którzy na podstawie skierowania udzielonego przez dyrektora szkoły lub placówki uczestniczą w różnych formach doskonalenia zawodowego, a w szczególności uzupełniają lub podnoszą kwalifikacje.

W myśl § 7 ww. rozporządzenia organ prowadzący szkoły, w porozumieniu z dyrektorami szkół i placówek, ustala corocznie maksymalną kwotę dofinansowania opłat za kształcenie nauczycieli oraz specjalności i formy kształcenia, na które dofinansowanie jest przyznawane.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy Karta Nauczyciela i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej należy stwierdzić, iż w ramach wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły środki na dofinansowanie doskonalenia zawodowego, dofinansowaniu podlega m.in. organizacja szkoleń, seminariów oraz konferencji szkoleniowych dla nauczycieli, organizacja warsztatów metodycznych i przedmiotowych oraz innych form doskonalenia zawodowego wynikających z potrzeb edukacyjnych na danym terenie, organizacja doskonalenia zawodowego nauczycieli szkoły lub placówki. Dofinansowaniu podlegają zatem m.in. opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe i zakłady kształcenia nauczycieli oraz opłaty za – odbywane na podstawie skierowania dyrektora szkoły i placówki – kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli.

W świetle powyższego wartość świadczeń przyznanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych nauczycieli, do których należy zaliczyć również i kształcenie nauczycieli zlecane szkołom wyższym (studia podyplomowe), jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiany bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy zwalnia wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, nie zawężając zwolnienia do określonych branż czy zawodów. W związku z tym przytoczony przepis zwolnienia dotyczy również nauczycieli, co oznacza, iż z tytułu podnoszenia kwalifikacji nauczycieli - dofinansowanie całości bądź części czesnego, jeżeli finansowane jest ze środków wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły w wysokości 1% planowanych środków przyznanych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli na podstawie art. 70a ust. 1 Karty Nauczyciela korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w świetle ustawy podatkowej.

Należy również zauważyć, że w przypadku dofinansowania w części lub w całości opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe za studia podyplomowe bez znaczenia pozostaje fakt braku skierowania udzielonego przez dyrektora szkoły lub placówki.

Skierowanie takie jest wymagane przy dofinansowaniu opłaty za kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli, a także przy dofinansowaniu kosztów przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia nauczycieli uczestniczących w różnych formach doskonalenia zawodowego, a w szczególności uzupełniających lub podnoszących kwalifikacje.

Zatem, skoro wskazane we wniosku dokształcanie w formie kursów kwalifikacyjnych nie odbywa się na podstawie skierowania dyrektora szkoły (placówki), to wartość dofinansowania przekazanego przez szkołę nie może skorzystać ze zwolnienia na mocy powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do jego zastosowania. W takim przypadku świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi świadczeniami uzyskiwanymi przez nauczycieli (pracowników) z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać:

*   w zakresie zakwalifikowania ww. świadczeń do przychodów ze stosunku pracy oraz zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie kursów kwalifikacyjnych bez skierowania przez pracodawcę – za nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń w postaci dofinansowania dokształcania nauczycieli w formie studiów podyplomowych bez skierowania przez pracodawcę – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.