Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.220.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Skutki podatkowe związane z budową i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 16 oraz 28 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych budową i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 oraz 28 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych budową i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zawarła umowę nr … z dnia … maja 2018 r. o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji projektu „…” nr …, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 3. Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna w regionie, Działania 3.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Celem projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (dalej jako „OZE”).

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych. Przyczyni się to do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Alternatywne źródła energii wykorzystywane przez mieszkańców poprawią jakość powietrza w regionie i są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła (dalej jako „Inwestycja”).

Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy oraz Ochotnicza Straż Pożarna (dalej: OSP) …, OSP …, OSP …, OSP … i jednostka budżetowa gminy, tj. Zespół … (dalej jako „Odbiorcy końcowi” lub „Właściciele nieruchomości”), którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE.

Przewidziany termin zakończenia Inwestycji według umowy nr … z dnia … października 2018 r. zawartej z wykonawcą ustalono na … kwietnia 2019 r.

Realizacja Inwestycji polegała będzie na zamontowaniu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodziły instalacje fotowoltaiczne oraz pompy ciepła typu „powietrze-woda” na terenie Gminy (dalej jako „instalacje OZE”).

Instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane łącznie na 45 obiektach, w tym 40 na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy oraz 5 na budynkach użyteczności publicznej Gminy.

Pompy ciepła zostaną natomiast zamontowane w 4 budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy.

W 41 przypadkach Gmina wykonuje jedynie montaż instalacji fotowoltaicznych, natomiast w 4 przypadkach dla jednego podmiotu zarówno montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła jednocześnie.

W ramach Projektu nie może się zdarzyć sytuacja, aby dla konkretnego mieszkańca „instalacje OZE” (ich części) były instalowane zarówno w bryle budynku mieszalnego, jak również poza jego bryłą.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE. Działania zaplanowane w ramach Projektu przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Instalacje OZE będą instalowane głównie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Będą to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz które spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „Budynek mieszkalny”).

Planowana Inwestycja (wartość netto projektu – koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 3. Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna w regionie, Działania 3.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych Gminy.

Wkład unijny będzie stanowił 50% wartości kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały wkład w wysokości 50% wartości kosztów kwalifikowanych na etapie realizacji Inwestycji Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków.

Ponadto ze środków własnych Gmina poniesie koszty związane z VAT oraz będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując faktury za zakupione usługi, na których będzie widniała jako nabywca.

Zadaniem Gminy w ramach realizacji Inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Realizacja Inwestycji będzie obejmowała dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, sporządzenie dokumentacji technicznej do przetargu, zarządzanie projektem, przygotowanie wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, opracowanie projektów technicznych instalacji promocję oraz ubezpieczenie Instalacji OZE na okres trwałości projektu, VAT od powyższych wydatków.

W celu realizacji Inwestycji w dniu … października 2018 r. Gmina zawarła umowę nr …pn. „…” z … S.A. z siedzibą przy ul. …, … (dalej jako „Wykonawca”). Wykonawca na moment wykonania przez niego usług był i jest czynnym podatnikiem VAT.

Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie zgodne z wynagrodzeniem podanym w formularzu ofertowym, w formie ryczałtu na kwotę: brutto: … zł (słownie: … złotych …) netto: … zł, w tym VAT – … zł.

Jednak w szczegółowym formularzu cenowym stanowiącym załącznik do umowy wyszczególnione są poszczególne Instalacje OZE wraz z wartością ich montażu, z rozróżnieniem instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dla każdego z Odbiorców końcowych oddzielnie.

Tak samo również wyglądają faktury za wykonanie usługi, w których zgodnie z szczegółowym formularzem cenowym w oddzielnych pozycjach wykazane są poszczególne instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła dla każdego z Odbiorców końcowych.

Między Gminą a Odbiorcami końcowymi biorącymi udział w projekcie zostały podpisane umowy cywilnoprawne (dalej jako „Umowa” lub „Umowy”).

Regulują one wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem indywidualnej Instalacji OZE na nieruchomościach użytkowanych przez Odbiorców końcowych w okresie trwania projektu.

W Umowach określono wzajemne prawa i obowiązki stron przy montażu Instalacji OZE na nieruchomości Odbiorcy końcowego. W Umowie między mieszkańcami a Gminą każdy z mieszkańców oświadcza, że posiada prawo własności/współwłasności Budynku mieszkalnego, który posiada warunki techniczne umożliwiające montaż Instalacji OZE.

Wpłaty mieszkańców Gminy będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec niedokonujący wpłaty nie otrzyma Instalacji OZE. Wpłaty te będą jednocześnie stanowiły wkład własny Gminy do projektu.

Po realizacji Inwestycji i zamontowaniu poszczególnych Instalacji OZE Wykonawca wystawi na rzecz Gminy fakturę, z wyszczególnieniem poszczególnych, zamontowanych Instalacji OZE.

Następnie Gmina wystawi każdemu mieszkańcowi fakturę w wysokości 50% brutto wartości zakupu i montażu Instalacji OZE zamontowanej na nieruchomości danego mieszkańca Gminy.

Rozliczenie między Gminą a mieszkańcem nastąpi po zakończeniu realizacji zadania na podstawie kosztorysu powykonawczego i protokołu podpisanego przez mieszkańca.

Umowa zawarta z mieszkańcem stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania Instalacji OZE na Budynku mieszkalnym. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Instalacji OZE.

Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanego zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina zobowiązała się do przeprowadzenia prac montażowych z dochowaniem szczególnej staranności, aby zminimalizować powstanie ewentualnych szkód, które mogą powstać w trakcie prowadzenia prac.

Po zamontowaniu Instalacja OZE będzie własnością Gminy, którą Gmina użyczy mieszkańcom na okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej dotacji (dalej „Okres trwałości projektu”).

Do zawartych umów przygotowano również aneksy porządkujące zapisy umów, które wspólnie będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony Mieszkańców na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w Budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły ogniwa fotowoltaiczne. Udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po upływie Okresu trwałości projektu), bez konieczności zawierania odrębnych umów.

Gmina przygotowała aneks do umowy, który modyfikuje i doprecyzowuje pierwotną treść tej Umowy. Celem zmian jest w szczególności uregulowanie kwestii przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE bez konieczności zawierania odrębnych umów. Proces podpisywania aneksów z mieszkańcami zostanie rozpoczęty w najbliższej przyszłości. Zgodnie z Umowami i planowanymi aneksami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostaną własnością Gminy do końca Okresu trwałości projektu. Po upływie Okresu trwałości projektu wszystkie Instalacje OZE zostaną przekazane na własność mieszkańców bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej Umowy.

W przypadku umów dotyczących Instalacji OZE na budynkach OSP …, OSP …, OSP …, OSP … (zwane dalej łącznie jako „Straże Pożarne”) Straże Pożarne nie są zobowiązane do pokrywania 50% brutto wartości kosztów instalacji.

Po Okresie trwałości projektu Instalacje OZE zostaną przekazane nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Straży Pożarnych.

Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w Projekcie wykorzystane będzie tylko i wyłącznie na potrzeby bieżące gospodarstwa domowego osób fizycznych, a także na bieżące potrzeby funkcjonowania budynków użyteczności publicznej Gminy.

Wszystkie budynki posiadają zasilanie przez sieć niskiego napięcia, a więc wykorzystane zostaną istniejące przyłącza zlokalizowane w rozdzielnicach głównych obiektów. Wszystkie instalacje będą pracowały w układzie „on-grid” i będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej (OSD). Wyprodukowana energia elektryczna prądu stałego zostanie zamieniona w falowniku DC/AC na energię prądu przemiennego trójfazowego o napięciu 0,4 kV. Energia elektryczna produkowana przez instalacje fotowoltaiczne będzie wykorzystywana na potrzeby własne obiektów. Nadwyżka wyprodukowanej energii elektrycznej będzie odprowadzana do sieci OSD.

Przedmiotowa Inwestycja wykorzystywana będzie przez Gminę do czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców.

Udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o których mowa we wniosku jest dobrowolny. Umowy Gmina zawarła z tymi właścicielami Budynków mieszkalnych, którzy zgłosili udział w projekcie.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wynagrodzeniem od mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina będzie ponosiła wydatki, które także będą stanowiły jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej, obsługi projektu pod kątem przepisów prawa zamówień publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu.

W dniu 24 stycznia 2019 r. Gmina złożyła wniosek o nadanie symbolu klasyfikacyjnego według rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla usług związanych z realizacją Inwestycji.

Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. stwierdził, że usługi związane z realizacją inwestycji dotyczącej odnawialnych źródeł energii obejmujące:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina nabywa od Wykonawcy usługi związane z realizacją Inwestycji odnawialnych źródeł energii obejmujące:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych – mieści się w zakresie grupowania (PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

Obie te usługi są wyceniane i fakturowane przez Wykonawcę odrębnie. Wszystkie ww. usługi nabywane od Wykonawcy, w całości fakturowane są na poszczególnych mieszkańców w zależności od rodzaju nabywanych przez nich usług. Gmina sama w swoim zakresie nie świadczy żadnych i dodatkowych usług. Jedynie fakturuje na poszczególnego mieszkańca nabywane przez nią usługi, które wcześniej wykonał Wykonawca.

Reasumując, Gmina nabywa od Wykonawcy ww. usługi, którą są odrębnie wycenione i fakturowane przez Wykonawcę. Ich wartość pokrywa w części z dotacji, a w części z wpłat mieszkańców. Gmina we własnym zakresie fizycznie nie wykonuje żadnych usług oprócz tych wykonywanych przez Wykonawcę.

W usługach świadczonych przez Gminę brak jest usługi dominującej. Są one równorzędne.

Usługi świadczone przez Gminę stanowią:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

Zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 z późn. zm.) stanowią one przedsięwzięcie termomodernizacyjne (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Gmina wyświadczyła na rzecz mieszkańców w Projekcie zamontowanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła w ramach termomodernizacji. Program skierowany jest do osób fizycznych będących właścicielami domów jednorodzinnych oraz 5 budynków użyteczności publicznej.

Montaż instalacji OZE na budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na terenie Gminy jest w realizacji, obecnie montowane są ostatnie trzy instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła w ilości 4 szt. zostały zamontowane i dokonano odbiór.

Usługi na rzecz mieszkańców związane z montażem instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła Gmina opodatkowała w stawce podstawowej 23% na podstawie symbolu PKWIU i stawki preferencyjnej 8% przewidzianej przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Podstawą prawną działań Gminy jest treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w świetle których zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnego źródła energii stanowi zadanie własne gminy w świetle stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.639.2018.1.EZ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Planując przystąpienie do realizacji projektu Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519) art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty na rachunek bankowy Gminy otrzymane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizacji Inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczone usługi?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy usługi związane z realizacją Inwestycji świadczone przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 33.20.50.0) i montażu pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej (PKWiU 43.22.12.0) stanowią usługę kompleksową i opodatkowane jedną stawką podstawową właściwą 23%, czy też należy odrębnie opodatkować w odpowiednich dla nich stawkach – usługę montażu instalacji fotowoltaicznej i oddzielnie usługę montażu pomp ciepła?
3.  W przypadku uznania usługi realizowanej przez Gminę na rzez mieszkańców o której mowa w pytaniu 2, jako niekompleksowej – jaką stawką VAT należy opodatkować montaż Instalacji OZE na Budynku mieszkalnym, a jaką stawką w przypadku montażu Instalacji OZE na gruncie obok Budynku mieszkalnego?
4.  Czy przekazanie przez Gminę mieszkańcom Gminy własności Instalacji OZE wraz z upływem Okresu trwałości projektu na warunkach określonych w Umowie i późniejszym aneksie podlega opodatkowaniu VAT?
5.  Czy świadczenia Wykonawcy na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła będą opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – czyli w Gminie jako nabywcy usługi.

Zdaniem Gminy:

Ad 1.

Wpłaty na rachunek bankowy Gminy otrzymane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizacji Inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczone usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami Umów nie przenosi od razu własności Instalacji OZE. Umowy te wprost stwierdzają, że w Okresie trwałości projektu Instalacje OZE pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem Okresu trwałości projektu Instalacja OZE zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez Okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie Umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy. Przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji Gmina uznała, że w związku z zawartą z każdym mieszkańcem Umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę. Zachodzi bowiem związek między dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek między dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę.

Należy również zauważyć, ze stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż Instalacji OZE oraz Umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na ich rzecz.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy Gminy z tytułu wkładu własnego w kosztach realizacji Inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczone usługi.

Ad 2.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi napytanie nr 1 – usługi związane z realizacją inwestycji świadczone przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 33.20.50.0) i montażu pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej (PKWiU 43.22.12.0) nie stanowią usługi kompleksowej. Zatem należy je odrębnie opodatkować w odpowiednich dla nich stawkach – usługę montażu instalacji fotowoltaicznej i oddzielnie usługę montażu pomp ciepła

Ponieważ Gmina zleca realizację montażu wszystkich Instalacji OZE Wykonawcy i w sposób ryczałtowy łącznie określa wynagrodzenia należne Wykonawcy, to możliwe jest wyszczególnienie wartości montażu poszczególnych Instalacji OZE.

Zarówno bowiem w szczegółowym formularzu cenowym stanowiącym załącznik do umowy z Wykonawcą wyszczególnione są poszczególne instalacje OZE wraz z wartością ich montażu, z rozróżnieniem instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła dla każdego z mieszkańców oddzielnie.

Tak samo również wyglądają faktury za wykonanie usługi wystawiane przez Wykonawcę, w których – zgodnie z szczegółowym formularzem cenowym – w oddzielnych pozycjach wykazane są poszczególne instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła dla każdego z mieszkańców.

Ad 3.

W przypadku montażu Instalacji OZE na Budynku mieszkalnym usługa ta powinna być opodatkowana według stawki VAT 8%, natomiast w przypadku montażu Instalacji OZE na gruncie obok Budynku mieszkalnego usługa ta powinna być opodatkowana według stawki VAT 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl natomiast ust. 12b ww. art. 41 do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459, z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto, przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Ad 4.

Przekazanie przez Gminę mieszkańcom Gminy własności Instalacji OZE wraz z upływem Okresu trwałości projektu na warunkach określonych w Umowie i późniejszym aneksie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (oraz Okresu trwałości projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach Umowy, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.

W tej sytuacji – w ocenie Gminy – poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umową Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji OZE wraz z upływem okresu trwania Umowy (Okresem trwałości projektu).

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji OZE, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku świadczenia odrębnego od ww. usługi. Czynność ta – jako element usługi termomodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji OZE mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez Okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji OZE zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

W Okresie trwałości projektu możliwość korzystania z Instalacji OZE zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami Umów. Po Okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu. Tym samym może swobodnie przekazać Instalacje OZE na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z Okresem trwałości projektu) Instalacje OZE staną się własnością mieszkańców.

Konstrukcja przyjęta w Umowach potwierdza, że przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie usługi termomodernizacji obecnie realizowanej przez Gminę.

Spoczywający na Gminie obowiązek takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej Umowy i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w Umowie.

Gmina dokonuje montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Instalacji OZE jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzję Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (…) . Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, przekazanie własności Instalacji OZE mające nastąpić po upływie Okresu trwałości projektu stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta będzie stanowiła finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Ponadto Gmina wskazała, że potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Gminy są twierdzenia wskazane zarówno w powyżej przytoczonych interpretacjach, jak i w wydanej na gruncie „aplikowanego” do Gminy stanu faktycznego interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.761.2018.3.AD, w której wskazano, że:

„Świadczona przez Gminę usługa jest usługą termomodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji fotowoltaicznej.

(\`(...)\`) w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności stanowią elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

(\`(...)\`) w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach mieszkalnych – wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

(\`(...)\`) w zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji na potrzeby Mieszkańców), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępnia Instalację do korzystania, a następnie przenosi jej własność na rzecz Mieszkańca. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami (…).

W świetle postanowień Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina obowiązana jest przekazać je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i – co istotne – jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi”.

Ad 5.

Świadczenia Wykonawcy na rzecz Gminy dotyczące:

*   montażu instalacji fotowoltaicznych nie będzie opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – czyli w Gminie jako nabywcy usługi;
*   montażu pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej będzie opodatkowane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – czyli w Gminie jako nabywcy usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczoną jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążania).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążania ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążania ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążania, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążania konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przytoczony stan faktyczny, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą Umowy, jest wykonanie w należącym do niego Budynku mieszkalnym instalacji OZE. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji OZE po upływie Okresu trwania projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji OZE, lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu Instalacji OZE. Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycje na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status Inwestora na rzecz Gminy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania oprócz warunku nabycia usług od podwykonawcy, konieczne jest również, aby nabywane usługi były objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48).

Zatem, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, Gmina jako wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlano-montażowe, polegające na montażu pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej – które mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (poz. 25 załącznika), a tym samym wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Montaż instalacji fotowoltaicznych mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych między Gminą a Wykonawcą wykonującym roboty budowlano-montażowe sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast dla wykonywanych w ramach tej inwestycji prac budowlano-montażowych, dostawie i zainstalowaniu instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych, które mieszczą w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” jako, że roboty te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny wskazuje, że w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: „Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki”.

Podobny pogląd, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09. W wyroku tym, wydanym w sprawie interpretacji indywidualnej, Sąd kasacyjny wskazał, że to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Ponadto w wyrokach WSA w Poznaniu z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 364/14, SA/Po 365/14 i SA/Po 366/14 (orzeczenia prawomocne) Sąd stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Został on bowiem upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna wyrobów, w zakresie której skarżący zwrócił się o ocenę, nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, organ nie był organem kompetentnym do wydania interpretacji dotyczącej klasyfikacji statystycznej produkowanych i sprzedawanych przez skarżącego towarów. Zatem działając w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie miał on podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, z uwagi na to, że nie był organem właściwym w sprawie dla tak sprecyzowanego żądania. W konsekwencji dotyczyło to również wskazania, czy do sprzedawanych towarów możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, które zgodnie z wolą skarżącego miało stanowić konsekwencję potwierdzenia zaklasyfikowania produkowanych i sprzedawanych przez niego wyrobów.

Również w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2286/15 z dnia 9 lutego 2018 r. NSA wskazał, że „(…) w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym”.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że „(…) Nie ulega wątpliwości, że dane dotyczące klasyfikacji towarów objętych wnioskiem o interpretację stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez spółkę wyroku WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15, że „skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej”. Takie zrównanie procedur jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuprawnione, z uwagi na fakt, iż inny jest cel i zakres postępowania podatkowego i postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę postępowania interpretacyjnego organ podatkowy dysponuje w tym postępowaniu jedynie ściśle określoną możliwością prowadzenia postępowania, która jest znacząco ograniczona w porównaniu do uprawnień przysługujących organowi podatkowemu w postępowaniem podatkowym (…)”.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA o sygnaturach I FSK 1298/13 z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 750/11 z dnia 9 marca 2012 r. oraz I FSK 1031/14 z dnia 7 marca 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wystąpienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in.:

(…);

25 – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy \]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosiła 23%.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą”.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Gmina powinna uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) realizuje inwestycję obejmującą zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy, ochotnicze straże pożarne oraz jednostka budżetowa Gminy. Instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane łącznie na 45 obiektach, w tym 40 na budynkach mieszkalnych mieszkańców oraz 5 na budynkach użyteczności publicznej Gminy. Pompy ciepła zostaną natomiast zamontowane w 4 budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. W 41 przypadkach Gmina wykonuje jedynie montaż instalacji fotowoltaicznych, natomiast w 4 przypadkach dla jednego podmiotu ma miejsce montaż zarówno instalacji fotowoltaicznych, jak i pomp ciepła. W ramach Projektu nie może się zdarzyć sytuacja, aby dla konkretnego mieszkańca instalacje OZE (ich części) były instalowane zarówno w bryle budynku mieszalnego, jak również poza jego bryłą. Instalacje OZE będą instalowane głównie na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Będą to budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz które spełniają kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W celu realizacji inwestycji Gmina zawarła umowę z Wykonawcą. Wykonawca na moment wykonania przez niego usług był i jest czynnym podatnikiem VAT. Między Gminą a odbiorcami końcowymi biorącymi udział w projekcie zostały podpisane umowy cywilnoprawne. W umowie między mieszkańcami a Gminą każdy z mieszkańców oświadcza, że posiada prawo własności/współwłasności budynku mieszkalnego. Wpłaty mieszkańców Gminy będą miały charakter obowiązkowy. Po realizacji inwestycji i zamontowaniu poszczególnych instalacji OZE Wykonawca wystawi na rzecz Gminy fakturę. Następnie Gmina wystawi każdemu mieszkańcowi fakturę w wysokości 50% brutto wartości zakupu i montażu instalacji OZE. W ramach projektu Gmina nabywa od Wykonawcy usługi związane z realizacją Inwestycji odnawialnych źródeł energii obejmujące:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych – mieści się w zakresie grupowania (PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

Obie te usługi są wyceniane i fakturowane przez Wykonawcę odrębnie. Wszystkie ww. usługi nabywane od Wykonawcy, w całości fakturowane są na poszczególnych mieszkańców w zależności od rodzaju nabywanych przez nich usług. Gmina sama w swoim zakresie nie świadczy żadnych i dodatkowych usług. Jedynie fakturuje na poszczególnego mieszkańca nabywane przez nią usługi, które wcześniej wykonał Wykonawca. Usługi świadczone przez Gminę stanowią:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   montaż pomp ciepła, wykonywanych w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

W usługach świadczonych przez Gminę brak jest usługi dominującej. Są one równorzędne.

Gmina wyświadczyła na rzecz mieszkańców w Projekcie zamontowanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła w ramach termomodernizacji.

Po zamontowaniu instalacja OZE będzie własnością Gminy, którą Gmina użyczy mieszkańcom na okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej. Po upływie tego okresu wszystkie instalacje OZE zostaną przekazane na własność mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

W przypadku umów dotyczących instalacji OZE na budynkach straży pożarnych nie są one zobowiązane do pokrywania 50% brutto wartości kosztów instalacji.

Na tym tle Gmina powzięła szereg wątpliwości dotyczących skutków podatkowych związanych z budową i eksploatacją instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 1.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeżeli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (jak to Gmina sugeruje w pytaniu nr 1). Wyjątkiem od tego jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług zrealizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie są „oderwane” od czynności, które są wykonywane przez Gminę. Zachodzi bowiem związek między dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na wykonaniu danej instalacji (pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych). W analizowanej sytuacji istnieje bezpośredni związek między dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu).

Podsumowanie: wpłaty od Mieszkańców otrzymywane przez Gminę stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Gminę na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Jak zaznaczono we wniosku, w 4 przypadkach na rzecz jednego podmiotu ma miejsce montaż instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła. Gmina zasadnie w tym kontekście uznała, że usługi związane z realizacją inwestycji świadczone przez nią na rzecz niektórych mieszkańców w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 33.20.50.0) i montażu pomp ciepła wykonywanych w budynkach mieszkalnych wraz z podłączeniem ww. urządzeń do istniejącej instalacji wodnej (PKWiU 43.22.12.0) nie stanowią usługi kompleksowej. W ich ramach brak jest – jak sama wskazała Gmina – usługi dominującej i są one równorzędne. Zatem usługi te można wyświadczyć niezależnie (tak jak jest w przypadku większości pozostałych uczestników projektu) bez uszczerbku dla każdej z nich. Wobec tego – jak słusznie oceniła Gmina – należy je odrębnie opodatkować w odpowiednich dla nich stawkach VAT.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

Stawka VAT właściwa dla czynności montażu instalacji opisanych we wniosku jest uzależniona – jak zasadnie oceniła Gmina – od miejsca ich zamontowania.

Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego. Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa stanowi usługę termomodernizacji. Budowa instalacji została wykonana zatem – w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji został wykonany w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a budynki te – jak wynika z wniosku – stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką VAT. W przypadku natomiast montażu Instalacji (ich części) poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, obniżona stawka VAT nie znajdzie zastosowania. Wówczas montaż instalacji (jej części) jest opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że przekazanie przez nią po zakończeniu projektu prawa własności instalacji, o których mowa we wniosku, na rzecz danego mieszkańca Gminy (właściciela/współwłaściciela budynku) nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz tego mieszkańca. Przekazanie przez Gminę instalacji nie będzie również stanowiło nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (oraz okresu trwałości projektu) instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.

Czynność ta, tj. przekazanie własności instalacji OZE, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku świadczenia odrębnego od ww. usługi.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że:

*   jeżeli usługi montażu pomp ciepła, o których mowa we wniosku, świadczone przez podwykonawcę będącego czynnym podatnikiem VAT na rzecz głównego wykonawcy (Gminy), także będącego czynnym podatnikiem VAT, są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, podlegają opodatkowaniu na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”. Wówczas – jak słusznie oceniono na gruncie wniosku – VAT powinien być rozliczony przez ich nabywcę, tj. Gminę;

*   usługi montażu instalacji fotowoltaicznych wykonywane przez podwykonawcę na rzecz Gminy, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, jako niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli VAT z tytułu ich wykonania powinien naliczyć podmiot świadczący daną usługę na rzecz Gminy. Dotyczy to również przypadku świadczenia tych usług na rzecz ochotniczych straży pożarnych (oraz jednostki budżetowej Gminy). Tym bardziej, że „Straże Pożarne nie są zobowiązane do pokrywania 50% brutto wartości kosztów instalacji”. Co w tym konkretnym przypadku oznacza brak odpłatności w relacji Gmina-Straże Pożarne.

W konsekwencji stanowisko Gminy dotyczące pytań od 1 do 5 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna:

*   nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego;
*   została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.