Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1061/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-04
Teza: Podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy przy aporcie gruntowym.
Słowa kluczowe: aport; grunty; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego przy aporcie gruntu niezabudowanego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 31 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego przy aporcie gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2011 r. następujący stan faktyczny.

Gmina jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 22 czerwca 2010 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze podwyższenia wartości każdego udziału. Zgodnie z tą uchwałą z całkowitej kwoty podwyższenia kapitału na Gminę przypada kwota 345.000 zł. W tym samym dniu Gmina zawarła ze Spółką w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności trzech nieruchomości niezabudowanych, stanowiących wkład niepieniężny (aport) na pokrycie przez Gminę podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. przedmiotem aportu były trzy nieruchomości gruntowe niezabudowane przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na dzień dokonania aportu nieruchomości te znajdowały się w obszarze koncentracji usług ogólnomiejskich i regionalnych, obejmujących tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową z usługami.

Wartość aportu określono na kwotę 345.000 zł na podstawie operatów szacunkowych wykonanych w celu określenia wartości rynkowej. Rzeczoznawca majątkowy zastrzegł, że określona przez niego w operatach wartość rynkowa nie zawiera podatku VAT. W akcie notarialnym dot. przeniesienia własności nieruchomości strony oświadczyły, że wydanie Spółce w posiadanie przedmiotów tej umowy następuje w dniu sporządzenia tego aktu. Do faktycznego wydania nieruchomości w tym dniu jednak nie doszło. W dniu 19 sierpnia 2010 r. właściwy Sąd dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. W dniu 29 września 2010 r. strony zmieniły z zachowaniem formy aktu notarialnego treść umowy przeniesienia własności w ten sposób, że zakreśliły nowy termin wydania w posiadanie przedmiotu umowy do dnia 15 października 2010 r. Wydanie nieruchomości nastąpiło protokołem przekazania-przejęcia w dniu 15 października 2010 r.

Ani umowa notarialna przeniesienia własności z dnia 22 czerwca 2010 r., ani aneks do tej umowy sporządzony w dniu 29 września 2010 r. nie zawierały postanowień odnośnie rozliczenia VAT pomiędzy stronami. Strony uznały za oczywistą zasadę neutralności i konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta jest realizowana zarówno przez art. 29 ust. 1, jak i art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i skutkuje przerzuceniem ciężaru ekonomicznego tego podatku na konsumenta – nabywcę. Gmina oraz Spółka przyjęły zatem ustne porozumienie w tym zakresie, zgodnie z którym Spółka, jako nabywca, była zobowiązana uiścić na rzecz Gminy należny podatek w terminie określonym w fakturze dokumentującej transakcję. Faktura została wystawiona w dniu 20 października 2010 r, a zapłata podatku w kwocie 75.900 zł na rachunek Gminy nastąpiła w dniu 2 listopada 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od czynności wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którego przedmiotem jest nieruchomość niezabudowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu przez Gminę do Spółki w postaci nieruchomości niezabudowanej stanowi dostawę towarów, ponieważ związane jest z przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania nieruchomością gruntową jak właściciel.

Czynność ta ma charakter odpłatny, co wynika z ekwiwalentności świadczeń (składniki majątku trwałego w zamian za udziały) i możliwości określenia ich wartości w pieniądzu, a zatem na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powołując treść art. 29 ust. 1 ustawy stwierdza, iż w opisanym przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez Gminę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pojęcie kwoty należnej, rozumianej jako cena, nie występuje. Świadczenie wzajemne wynikające z umowy przeniesienia własności nie ma postaci pieniężnej, zostaje spełnione „w naturze", albowiem zapłata następuje poprzez objęcie przez Gminę podwyższonej wartości istniejących udziałów, przy czym ustalona w umowie między stronami na kwotę 345.000 zł wartość podwyższenia udziałów w pieniądzu odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu niezawierającej podatku VAT. W związku z tym odwołano się do art. 29 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 pkt 27b ustawy, uznając, że w danym przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa w rozumieniu ustawy pomniejszona o kwotę podatku, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu niezawierająca podatku VAT, która została ustalona w drodze oszacowania przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 345.000 zł. Sytuacja ta implikuje powstanie po stronie Gminy należności: częściowo w postaci rzeczowej - udziałów w podwyższonej wartości, a częściowo w postaci środków pieniężnych, odpowiadających wartości VAT należnego w związku z wniesieniem aportu.

Odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązań szczególnych w tym zakresie, w przypadku wykonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, należy stosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego właściwe dla przedmiotu aportu. Wnioskodawca cytując art. 19 ust. 1 ustawy, stwierdza, iż jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy ma obowiązek wystawiania faktur dokumentujących wykonanie czynności opodatkowanych, co wynika wprost z art. 106 ust. 1 ustawy. Przedmiotem aportu jest nieruchomość niezabudowana. Wobec powyższego dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy rozważyć zastosowanie przepisów: art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 11 ustawy.

Wskazano, iż przeniesienie prawa własności miało miejsce w dacie sporządzenia na tę okoliczność umowy w formie aktu notarialnego, tj. w dniu 22 czerwca 2010 r. Nie nastąpiło jednak w tym dniu wydanie towaru w rozumieniu ustawy. Przepis art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy wiąże bowiem skutki podatkowe z faktycznym, ekonomicznym aspektem dokonanych przez podatnika czynności, niezależnie od tego, czy dana czynność jest ważna na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, który to warunek formułuje ustawodawca definiując pojęcie dostawy towarów w art. 7 ust. 1 ustawy. Do autonomicznego w tym zakresie charakteru prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego odwołuje się aktualne orzecznictwo administracyjne (patrz wyrok z dnia 15 lutego 2010 r. WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1663/09). Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest przekazanie możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a więc władztwa w sensie ekonomicznym. Realne zapewnienie Spółce możliwości odbioru oraz objęcie przez nią w posiadanie przedmiotu aportu nastąpiło w dniu 15 października 2010 r., tj. w dniu faktycznego przekazania nieruchomości na podstawie protokołu przekazania-przejęcia. Tę datę, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc przyjąć jako chwilę wydania towaru w rozumieniu ustawy.

W omawianym przypadku należność Gminy składa się z dwóch części: należności rzeczowej w postaci udziałów oraz pieniężnej, równej wartości należnego podatku VAT. Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rozporządzenie udziałem lub akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Z uwagi na konstytutywny charakter wpisu podwyższenia kapitału spółki do rejestru dopiero z chwilą tego wpisu Gmina nabyła prawo do rozporządzania udziałami o podwyższonej wartości. Wobec tego datę zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. 19 sierpnia 2010 r., należy uznać za datę realizacji zapłaty w części obejmującej należność w postaci rzeczowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w zaistniałym stanie faktycznym do dnia wydania towaru, tj. do 15 października 2010 r. nie nastąpiło uiszczenie na rzecz Gminy należności w części pieniężnej, odpowiadającej wartości VAT należnego w związku z wniesieniem aportu.

Wnioskodawca cytując art. 19 ust. 11, ustawy stwierdza, że chociaż katalog form uiszczania należności wskazany tu przez ustawodawcę zawiera wyłącznie przykłady zapłaty w pieniądzu, ze względu na swój otwarty charakter nie wyklucza możliwości stosowania tego przepisu do przypadków otrzymania należności także w naturze. Jednak stosowania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 29 ustawy normującego kwestie podstawy opodatkowania. Logika bowiem wymaga, aby wskazaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do części wartości transakcji towarzyszyło również wskazanie podstawy opodatkowania w tej części. I tak, jedyny przepis w tym zakresie odnoszący się do podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania zapłaty częściowej - art. 29 ust. 2 ustawy - stanowi, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie częściowych należności pieniężnych, a nie w naturze. W przedmiotowym przypadku do określenia podstawy opodatkowania mogą więc mieć zastosowanie wyłącznie normy prawne z art. 29 ust. 3 lub art. 29 ust. 9 ustawy. Prowadziłoby to jednak do konieczności uznania, że w dniu 19 sierpnia 2010 r., a więc w dacie wpisu do rejestru, nastąpiło spełnienie świadczenia wzajemnego w całości, albowiem wartość rynkowa przedmiotu dostawy, stanowiąca wg tych przepisów podstawę opodatkowania, odpowiada sumie wartości objętych udziałów i wartości należnego podatku VAT, czyli należności w całości, a nie w części. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, że w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego miało miejsce tylko częściowe uiszczenie należności. Z uwagi na powyższe w danym przypadku nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w części wartości transakcji, odpowiadającej wartości objętych udziałów.

Reasumując, pomimo otrzymania przez Gminę w dacie wpisu do rejestru zapłaty częściowej w postaci rzeczowej - udziałów, w opisanym stanie faktycznym właściwa dla wskazania chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest norma prawna wynikająca z art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą uznać należy, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 22 października 2010 r., tj. w 7. dniu od dnia wydania przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Za dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, jak również opisany stan faktyczny, wskazać należy, iż wniesienie aportu w postaci gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (według stawek podatku przewidzianych dla przedmiotu aportu), jako odpłatna dostawa towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 tej ustawy , jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług na tle przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawą opodatkowania w opisanym przypadku jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. wartość netto (bez podatku). Jednak należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak wynika z wniosku, wartość aportu wyrażono w pieniądzu – określono ją w wysokości odpowiadającej sumie kwot: 345.000 zł –wysokości podwyższenia kapitału zakładowego oraz 75.900 zł - wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu. W efekcie Gmina w związku z czynnością wniesienia aportu otrzymała wynagrodzenie w części stanowiące podwyższenie wartości posiadanych udziałów oraz w części w formie pieniężnej, odpowiadającej należnemu podatkowi. Zatem przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania dla opisanej czynności, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną w omawianej transakcji jest suma wartości podwyższenia posiadanych udziałów oraz kwoty należnej Gminie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest uzależniony od chwili wydania towaru lub wystawienia faktury oraz od chwili otrzymania części należności.

Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać inną postać – zapłatą może być inny towar, inna usługa lub też prawa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl, art. 16 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

Zawarty w ww. art. 16 Kodeksu spółek handlowych, zakaz rozporządzenia udziałem lub akcją przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest wyraźny i całkowicie jednoznaczny. Przepis wyklucza możliwość rozporządzenia tytułem uczestnictwa w spółce kapitałowej przed jej zarejestrowaniem lub zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz podkreśla konstytutywność wpisu.

W myśl art. 441 § 1 i § 4 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowym poziomie. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Zatem w przypadku, gdy aport jest wnoszony do istniejącej spółki, to dniem zapłaty będzie dzień w którym następuje objęcie udziałów.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy, w tym w szczególności przepisy art. 441 § 4 i art. 16 Kodeksu spółek handlowych, stwierdzić należy, iż nabycie przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki odbędzie się po zarejestrowaniu podwyższenia, po spełnieniu warunków z tym wymaganych. Za moment otrzymania zapłaty lub jej części za wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci gruntu niezabudowanego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, w zamian za objęcie udziałów, uznać zatem należy datę rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dacie tej nastąpi bowiem efektywne podwyższenie udziału kapitałowego w Spółce z o.o. będącego wynagrodzeniem za wniesiony aport. W tym bowiem momencie wnoszący aport (Gmina) otrzyma świadczenie ekwiwalentne (wynagrodzenie) w postaci praw udziałowych w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie zapłata części ceny – odpowiadającej wartości podwyższenia udziałów nastąpiła w dniu, w którym właściwy Sąd dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wartość ta stanowi bowiem część należności i nie ma znaczenia w ocenie organu, iż nie jest ona dokonana w formie pieniężnej. Istotnym w tym przypadku jest fakt, iż część tej należności została dokonana przed wydaniem towaru – gruntu, dlatego też w odniesieniu do tej części ceny obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przypadku w dniu 19 sierpnia 2010 r.

W odniesieniu do części wartości transakcji, odpowiadającej podatkowi należnemu, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury potwierdzającej omawianą transakcję, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w omawianym przypadku w dniu 20 października 2010 r. (dzień wystawienia faktury), gdyż faktura została wystawiona nie później niż 7. dnia od dnia wydania gruntu.

Reasumując, podstawa opodatkowania przy opisanym aporcie winna być określona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy związany z tą czynnością powstaje:

*   w stosunku do części, obejmującej wartość podwyższonego udziału, z chwilą objęcia udziałów (tj. w dniu wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki), zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   w części obejmującej wartość odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług związanego z aportem, z chwilą wystawienia faktury, gdyż została ona wystawiona w obowiązującym terminie, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.