Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.242.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Czy w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie - na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt; proporcja; przychód; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie - na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie - na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w strefie pozostaje produkcja środków powierzchniowo czynnych. Działalność realizowana na terenie strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Miejscem prowadzenia działalności opodatkowanej jest zarówno teren SSE jak i zakłady Spółki zlokalizowane poza SSE na terenie P i B.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka wydzieliła trzy obszary biznesowe (zakłady), w ramach których generowany jest dochód podlegający opodatkowaniu, bądź korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W skład pierwszego obszaru wchodzą trzy wytwórnie zlokalizowane na terenie SSE. Drugi i trzeci obszar obejmują wytwórnie zlokalizowane poza SSE.

Spółka wykorzystuje półprodukty wytworzone poza SSE do procesów produkcyjnych realizowanych w ramach działalności strefowej, a półprodukty wytworzone w ramach działalności w SSE wykorzystuje do wytwarzania produktów poza SSE (dalej: „Przesunięcia Wewnętrzne”). Zasady rozliczania Przesunięć Wewnętrznych pomiędzy działalnością strefową i pozastrefową nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, Spółka, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności przyporządkowuje w sposób bezpośredni przychody i koszty (bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosi jednak również takie koszty pośrednie, które dotyczą zarówno (równocześnie) jej działalności strefowej, jak i działalności pozastrefowej („Koszty Wspólne”). Spółka dzieli Koszty Wspólne na dwie kategorie:

1.  w Spółce funkcjonuje szereg działów, zlokalizowanych częściowo w ramach SSE a częściowo poza nią, które obsługują zarówno działalność strefową jak i pozastrefową podmiotu. Są to w szczególności: Zarząd Wnioskodawcy, dział finansowy i controlingu, dział ogólno-produkcyjny, dział sprzedaży, dział marketingu, dział planowania i logistyki, dział zakupów oraz laboratoria aplikacyjno-badawcze. Wskazane powyżej jednostki obsługują produkcyjną działalność strefową jak i produkcyjną działalność pozastrefową Spółki. Koszty związane z funkcjonowaniem powyższych działów będą określane dalej łącznie jako „Koszty Działów Wspólnych”,
2.  w Spółce występują również koszty pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej, które nie mogą zostać przyporządkowane (w sposób bezpośredni czy pośredni) odpowiednio do działalności strefowej lub pozastrefowej, dalej zwane „Pozostałe Koszty Wspólne”.

Ponadto, w ramach systemu wspólnych zakupów funkcjonującego w grupie kapitałowej, Spółka nabywa surowce, które w części zużywa do produkcji, a w znacznej części odsprzedaje do podmiotów powiązanych. Obecnie, (tj. w momencie złożenia wniosku) około 2/3 ogólnej ilości nabytego surowca podlega odsprzedaży, natomiast 1/3 jest wykorzystywana na potrzeby własnej produkcji Spółki. Wynagrodzenie należne Spółce, poza kosztem odsprzedawanego surowca uwzględnia również koszt obsługi transakcji, obejmujący przypisaną proporcjonalnie część kosztów działu zakupów Spółki zajmującego się obsługą transakcji (w tym kosztów bezpośrednich i kosztów wydziałowych) oraz narzut kosztów ogólnych. Przychody z tytułu odsprzedaży surowców nabytych w ramach systemu wspólnych zakupów („Przychody zasadach ogólnych”). Podobnie, koszt obsługi transakcji (traktowany z perspektywy rachunkowej jako koszt własny sprzedaży) jest traktowany przez Spółkę jako koszt działalności opodatkowanej. Koszty te przyporządkowywane są bezpośrednio do Przychodów z Odsprzedaży Surowców.

Wnioskodawca, opierając się na wewnętrznych analizach, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych do działalności strefowej i pozastrefowej. Proces ten przebiega dwuetapowo - z uwagi na fakt, że Spółka dąży do możliwie najbardziej dokładnego odzwierciedlenia związku poszczególnych kosztów z danym źródłem przychodów (zwolnionym bądź opodatkowanym).

W konsekwencji, w pierwszym etapie Spółka dokonuje przyporządkowania Kosztów Działów Wspólnych przy zastosowaniu trzech wypracowanych przez Spółkę współczynników, które w jej ocenie najlepiej oddają ekonomiczny związek tych kosztów z danym źródłem przychodów. I tak:

*   część Kosztów Działów Wspólnych przyporządkowywana jest przy zastosowaniu współczynnika opartego na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej,
*   część Kosztów Działów Wspólnych przyporządkowywana jest przy zastosowaniu współczynnika opartego na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodach z Przesunięć Wewnętrznych,
*   część Kosztów Działów Wspólnych przyporządkowywana jest przy zastosowaniu współczynnika opartego na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodach z Przesunięć Wewnętrznych powstałych w zakładach fizycznie zlokalizowanych w B.

Dokonując przyporządkowania Kosztów Działów Wspólnych z wykorzystaniem opisanej powyżej metody, Spółka nie uwzględnia:

*   pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych,
*   Przychodów z Odsprzedaży Surowców (jest to spowodowane wcześniejszą bezpośrednią alokacją do tego - strumienia przychodowego kosztów bezpośrednio związanych z obsługą transakcji w ramach systemu wspólnych zakupów).

Jeżeli wystąpi taka sytuacja, Spółka nie uwzględnia też innych przychodów, do których wcześniej bezpośrednio alokowano koszt np. refaktur.

Przykładowo, koszty działu zakupów przyporządkowywane są w następujący sposób:

Koszty działu zakupów przyporządkowane do zakładu SSE = A\*B/C

Gdzie:

A - oznacza koszty działu zakupów,

B - oznacza sumę przychodów ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodów z Przesunięć Wewnętrznych zakładu SSE minus Przychody z Odsprzedaży Surowca minus refaktury przedsiębiorstwa

C - suma przychodów ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodów z Przesunięć Wewnętrznych całego przedsiębiorstwa minus Przychody z Odsprzedaży Surowca minus refaktury całego przedsiębiorstwa.

Następnie, w drugim etapie, Spółka dokonuje alokacji Pozostałych Kosztów Wspólnych. W związku z tym, że w przeciwieństwie do Kosztów Działów Wspólnych, Spółka nie jest w stanie wypracować innego sposobu przyporządkowania, na potrzeby ich alokacji jest wykorzystywany tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniający relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę). W tym zakresie Spółka nie dokonuje żadnych wyłączeń.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie - na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Pozostałych Kosztów Wspólnych prawidłowe jest zastosowanie – na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność strefową i niestrefową - tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę).

Zdaniem Spółki, podatnicy uprawnieni do korzystania ze zwolnienia z CIT w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, powinni rozdzielać przychody i koszty związane z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. Podatnik ma obowiązek stosować przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, zgodnie z którymi ponosząc koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, powinien dokonać możliwie najbardziej dokładnego podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła. Dopiero w stosunku do wydatków, dla których dokonanie powyższego podziału nie jest obiektywnie możliwe, należy dokonać podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła opierając się na stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powołane wyżej przepisy konstytuują tzw. klucz przychodowy, który, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować dla Pozostałych Kosztów Wspólnych. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że nie jest w stanie dokładnie przypisać poszczególnych wydatków wchodzących w skład Pozostałych Kosztów Wspólnych do działalności opodatkowanej i zwolnionej. W takiej sytuacji Wnioskodawca ma obowiązek dokonać alokacji tej kategorii wydatków za pomocą tzw. klucza przychodowego. Spółka zwraca uwagę, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową nie może być dokonana w żaden inny, bardziej wiarygodny sposób.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.:

1.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC), gdzie władze podatkowe potwierdziły, że „jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie \[kosztów\] do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop (\`(...)\`) ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-548/13-2/KS), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, że „w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych lub działalności opodatkowanej, należy dokonać ich alokacji do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy. A zatem, koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.