Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4010.19.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej, powiązań między podmiotami.
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; powiązania-powiązania rodzinne; przychód; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   powiązań między podmiotami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej,
*   powiązań między podmiotami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”). Wnioskodawca ma dla celów podatkowych siedzibę na terytorium Polski i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej – spółki jawnej.

Planowane jest przystąpienie do spółki jawnej nowego wspólnika („Nowy Wspólnik”). Nowy Wspólnik jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki jawnej, poza Wnioskodawcą, wspólnikami w spółce jawnej będą dwie osoby fizyczne, które względem Nowego Wspólnika są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., „ustawa o podatku od spadków i darowizn”). Zarówno osoby fizyczne będące aktualnymi wspólnikami spółki jawnej, jak i Nowy Wspólnik posiadać będą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podmiotem powiązanym z osobami fizycznymi będącymi aktualnymi wspólnikami spółki jawnej, jak i z Nowym Wspólnikiem.

Aktualnie wkłady wspólników Spółki nie są proporcjonalne do ich udziału w zyskach. Planowane jest, aby Nowy Wspólnik wniósł do spółki jawnej wkład pieniężny, który nie będzie proporcjonalny do udziału, jaki uzyska on kosztem jednego z aktualnych wspólników spółki i wniesionego przez tego wspólnika wkładu. Wniesiony przez Nowego Wspólnika wkład pieniężny nie będzie także odpowiadał wartości rynkowej udziału w spółce jawnej, jaki nabędzie on kosztem jednego ze wspólników spółki. Wkład Nowego Wspólnika nie będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku jednego ze wspólników, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Nowego Wspólnika zostanie pomniejszony. W związku bowiem z przystąpieniem Nowego Wspólnika pomniejszony zostanie udział w zyskach i stratach spółki jawnej jednego ze wspólników spółki jawnej, który dla Nowego Wspólnika jest osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej nie zmieni się natomiast udział w zysku drugiego wspólnika będącego osobą fizyczną, jak i Wnioskodawcy.

Na dzień przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki osobowej wartość majątku spółki jawnej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej dotychczasowych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 11 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przystąpienie przez Nowego Wspólnika do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Źródła przychodów określa treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 źródłami przychodów są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 źródłami przychodów jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego, aby dane świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezbędne jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, skutkujące powiększeniem stanu jego aktywów, albo też pomniejszeniem stanu jego pasywów, a także przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny – co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazującego, że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi. W konsekwencji tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

A zatem przychodami na gruncie ustawy o CIT są wszelkie otrzymane przez podatnika przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego – dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań. W związku z tym o powstaniu przychodu możemy mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Powyższe rozumienie przychodów należy ponadto rozszerzyć o kategorie wprost zdefiniowanych przychodów w innych przepisach ustawy o CIT odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów, a które nie mieszczą się w powyższej ogólnej definicji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatek pieniężny, polegający na wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki przez Nowego Wspólnika, ze swojej istoty nie może stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, ponieważ nie będzie skutkował powstaniem przysporzenia majątkowego. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. Przepisy te regulują bowiem przystąpienie do spółki w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jednym ze źródeł przychodów jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej odnosi się natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów ustawy o CIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., „KSH”) rzeczy i prawa wniesione do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki jawnej w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym, własność nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powyższego wynika, iż majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Nowego Wspólnika wkładu do spółki jawnej w związku z przystąpieniem do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Przystąpienie do spółki jawnej Nowego Wspólnika nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma część wkładu Nowego Wspólnika do spółki jawnej. Majątek Spółki jawnej pozostaje wciąż majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wartość majątku spółki jawnej, do której Nowy Wspólnik wniesienie wkład, to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładu Nowego Wspólnika jest bowiem obojętna z perspektywy podatku CIT na moment przystąpienia Nowego Wspólnika do spółki jawnej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przystąpienie przez Nowego Wspólnika do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 11 ustawy o CIT, z uwagi na to, że nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej u Wnioskodawcy nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego. U Wnioskodawcy nie dojdzie również do uszczuplenia majątku. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej udział Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej nie ulegnie zmianie.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 11 ustawy o CIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli nie jest spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, to organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania dochodu. Z kolei odnosząc wskazane powyżej regulacje dotyczące możliwości szacowania dochodu, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie wszystkie wymienione warunki zastosowania tych regulacji zostaną spełnione. Po pierwsze zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przystąpienie Nowego Wspólnika do spółki osobowej nie powoduje zmiany sytuacji i praw wszystkich, aktualnych wspólników tej spółki. Zmiana dotyczy tylko jednego z aktualnych wspólników spółki jawnej, będącego osobą fizyczną należącą do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Udział Nowego Wspólnika w zysku spółki jawnej będzie bowiem odpowiadał zmniejszeniu udziału w zysku tej spółki tego wspólnika. Natomiast w związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej nie zmieni się sytuacja Wnioskodawcy, jak i drugiego z aktualnych wspólników będącego osobą fizyczną. Przede wszystkim nie ulegnie zmianie udział w zysku spółki jawnej. W szczególności pomiędzy Nowym Wspólnikiem a Wnioskodawcą i drugim wspólnikiem spółki będącym osobą fizyczną nie dojdzie do żadnej transakcji – Nowy Wspólnik nie zyska nic kosztem Wnioskodawcy i drugiego wspólnika będącego osobą fizyczną.

Wnioskodawca zauważa, iż nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w ww. punkcie trzecim. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem Wnioskodawcy przystąpienie Nowego Wspólnika do spółki osobowej nie wywołuje dla Wnioskodawcy powstania przychodu, a zatem nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazanie dochodu, skoro nie powstał przychód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 11 ustawy o CIT, z uwagi na to, że nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej u Wnioskodawcy nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego. U Wnioskodawcy nie dojdzie również do uszczuplenia majątku. W związku z przystąpieniem Nowego Wspólnika do spółki jawnej udział Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej nie ulegnie zmianie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powiązań między podmiotami jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.