Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-224/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; statut; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub SKA). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest „A” Sp. z o.o., dla której został przyjęty rok podatkowy rozpoczynający się 1 grudnia, a kończący 30 listopada.

Jedynym akcjonariuszem SKA jest „B” Spółka Jawna, której wspólnikami są osoby fizyczne.

SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r., tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Przed powstaniem SKA analizowana była kwestia roku obrotowego, który należy przyjąć, aby w najpełniejszy sposób odzwierciedlić status prawny podmiotów zaangażowanych kapitałowo w SKA. W tym kontekście kluczowa okazała się sytuacja komplementariusza, który zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi na bieżąco rozpoznaje przychody i koszty występujące w SKA. Zbieżność lat podatkowych/obrotowych u komplementariusza i SKA ułatwia, więc komplementariuszowi ustalanie wyniku finansowego oraz kalkulowanie zobowiązań podatkowych bez konieczności alokowania do jednego roku finansowego/podatkowego przychodów i kosztów z dwóch różnych okresów obrotowych w SKA. Konsekwentnie rok obrachunkowy SKA został wybrany z uwzględnieniem roku podatkowego komplementariusza, tj. jako okres od 1 grudnia do 30 listopada.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z umową spółki SKA, obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się w trakcie roku 2013, a zakończy się 30 listopada 2014 r. SKA nie dokonała ani nie dokona zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. po 12 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 30 listopada 2014 r., a stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 grudnia 2014 r., tj. wcześniej do dnia 30 listopada 2014 r. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. m.in. ustawy o PDOP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej stanowi, iż Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 Ustawy nowelizującej, art. 4 ust. 2 wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia jego ogłoszenia, tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.

W myśl powyższych przepisów, w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna powstała po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym lub gdy po 12 grudnia 2013 r. zmieniła swój rok obrotowy, taka spółka była obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takiej sytuacji pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynał się niejako automatycznie w dniu 1 stycznia 2014 r.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z opisem stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, a jednocześnie rok obrotowy SKA nie został zmieniony po dniu wejścia w życie przedmiotowego przepisu. W konsekwencji SKA nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. Dzięki temu obecny rok obrotowy SKA jest zbieżny z rokiem podatkowym komplementariusza, tj. zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę interpretacją zarówno rok obrotowy SKA, jak i rok podatkowy komplementariusza („A” Sp. z o.o.) zaczęły się 1 grudnia 2013 r., a skończą 30 listopada 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do SKA w okresie do końca obecnego roku obrotowego SKA (tj. do dnia 30 listopada 2014 r.). Potencjalnie przepisy wskazanych ustaw w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mogłyby zostać zastosowane od początku nowego roku obrotowego SKA, który rozpocznie się dopiero w trakcie 2014 r., po zakończeniu obecnego roku obrotowego, tj. z dniem 1 grudnia 2014 r.

Reasumując, w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku, do końca obecnego roku obrotowego SKA (tj. do dnia 30 listopada 2014 r.) nie stanie się podatnikiem PDOP na podstawie art. 4 Ustawy nowelizującej. Zatem do końca bieżącego roku obrotowego SKA (tj. do dnia 30 listopada 2014 r.) przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą nie znajdą zastosowania w odniesieniu do SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: SKA). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z o.o., a jedynym akcjonariuszem jest spółka jawna, której wspólnikami są osoby fizyczne. SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r. Rok obrachunkowy SKA został wybrany z uwzględnieniem roku podatkowego komplementariusza, tj. jako okres od 1 grudnia do 30 listopada. Zgodnie z umową spółki SKA jej obecny rok obrotowy rozpoczął się w trakcie roku 2013, a zakończy się 30 listopada 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Należy również wskazać na zasadę wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.): rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym akcjonariuszem SKA w 2013 r. była spółka jawna, której z kolei wspólnikami były osoby fizyczne, to skutki podatkowe z tytułu uczestnictwa w SKA przechodzą na wspólników spółki jawnej, ponieważ ta ostatnia nie posiada podmiotowości podatkowej (spółka jawna to spółka transparentna podatkowo). Zatem należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu: osoby fizyczne będące wspólnikami SKA za pośrednictwem spółki jawnej) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tu: komplementariusz – spółka z o.o.). Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Wobec tego pierwszy rok obrotowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeśli jednym z jego wspólników była spółka jawna, w skład której wchodzą osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), to Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.