Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.252.2018.11.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-08
Teza: Działalność statutowa Fundacji polegająca na realizacji Programu z wykorzystaniem środków zgromadzonych przez Fundusz, nie stanowi czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 26 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2269/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania działalności Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2018 r. (wpływ 4 czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Fundacja A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Fundacja”) została powołana przez Związek B. (dalej: „B.”) w celu realizacji Programu (…) (dalej: „Program”). Fundacja nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/ lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: „Ustawa o usługach płatniczych”), co zostało wyjaśnione poniżej), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: „Uczestnicy biznesowi”) przy udziale B. oraz Ministra (\`(...)\`) na mocy porozumienia z 12 czerwca 2017 r. (dalej: „Porozumienie”). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie (…) (dalej: „Zasady operacyjne”) z 16 lutego 2018 r.

Minister (\`(...)\`) realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program (…), którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki. Jednym z działań podjętych w ramach powyższej strategii jest zwiększenie (…) w Polsce.

W tym celu poprzez wspólną inicjatywę podjętą w ramach Programu, Minister (\`(...)\`) wraz z podmiotami rynku finansowego, o których mowa wyżej, podejmuje działania mające na celu zrównanie akceptacji (…) w Polsce z obrotem gotówkowym. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie liczby (…) w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości (…).

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników Biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: „Akceptant”), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji (…) instrumentami płatniczymi.

Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu (…) przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości (…). Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie dofinansowania ze środków Programu.

Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu, B. powołał Fundację, w której Radzie reprezentowani są Minister (\`(...)\`), B. (zrzeszający wydawców kart w Radzie Wydawców Kart Bankowych i agentów rozliczeniowych w Komitecie Agentów Rozliczeniowych) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych Programu, tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: „Fundusz”) prowadzony przez Fundację. Zasady wpłat na Fundusz oraz rola Fundacji zostały opisane poniżej.

Rola Fundacji

Główne cele Fundacji to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa (…), ale również promocja (…) oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających (…).

Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez:

(…)

Gromadzenie środków Funduszu

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu.

Podkreślenia wymaga, że niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT), z których każdy dokonuje w ramach realizacji usługi płatniczej określonych czynności. W związku z powyższym wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi. W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości, lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są:

(…)

Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z bankami i agentami rozliczeniowymi odbywają się za pomocą not księgowych (tzw. (…) lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych (tzw. (…), na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

Organizacje płatnicze - na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych - pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

Jak zostało to zaznaczone powyżej, w przypadku agentów rozliczeniowych działających w formie grupy podmiotów, dokonujący płatności (tj. co do zasady bank) może całością, lub częścią tej płatności obciążać inne podmioty biorące udział w realizacji usługi płatniczej na podstawie noty księgowej (sposób tego obciążenia, zakres, i zasady jego dokonania są przedmiotem indywidualnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami).

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Zasady udzielania dofinansowania z Programu.

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych.

Jednym z głównych kryteriów jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (dalej: Usługa płatnicza). Zgodnie z umową, agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty, z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje następnie przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia Fundację do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Stosowne upoważnienie jest składane przez Akceptanta na etapie zawierania umowy z agentem rozliczeniowym.

Podsumowując, relacja umowna dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a Fundacją, jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważnia Fundację do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jednocześnie, poza relacją umowną pomiędzy Akceptantem a Fundacją w zakresie przekazania dofinansowania, Akceptant podpisuje umowę na świadczenie usług płatniczych z agentem rozliczeniowym. Na podstawie umowy zawartej z agentem rozliczeniowym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty za świadczoną usługę na podstawie wystawionej przez agenta rozliczeniowego faktury. Płatność za Usługę płatniczą świadczoną przez agenta rozliczeniowego zostaje dokonana ze środków dofinansowania, przysługujących danemu Akceptantowi. Na mocy przekazu, środki pochodzące z dofinansowania zostają przekazane przez Fundację bezpośrednio na rzecz agenta rozliczeniowego wskazanego przez danego Akceptanta (w przypadku agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania). Środki pochodzące z dofinansowania są zatem należne Akceptantowi, jednak nie zostają przekazane na rachunek bankowy Akceptanta, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego jako zapłata za świadczoną przez niego usługę.

Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym. Program nie przewiduje również zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Tym samym, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów (ze środków Programu). Dodatkowo u agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, może dojść do sytuacji, w której podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu (np. bank) nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów (np. zgodnie z ustaleniami biznesowymi podmiotów wchodzących w skład grupy podmiotów).

W przypadku zakwalifikowania Akceptanta do uczestnictwa w Programie (na podstawie kryteriów określonych w Zasadach operacyjnych), jest on upoważniony do otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu, za okres pierwszych 12-stu miesięcy obowiązywania umowy pomiędzy Akceptantem, a agentem rozliczeniowym, którego wysokość powinna pokrywać koszt nabycia Usługi płatniczej przez Akceptanta, w zakresie umożliwiającym przyjmowanie transakcji, tj. wynagrodzenia należnego agentowi rozliczeniowemu na mocy tej umowy (poniżej szczegółowo opisano mechanizm kalkulacji tej kwoty).

Nie jest możliwe udzielenie dofinansowania danemu Akceptantowi po raz drugi. Zasady operacyjne przewidują mechanizm elektronicznej weryfikacji Akceptantów, w celu uniknięcia ponownego udzielenia dofinansowania z Programu na rzecz tego samego Akceptanta. Mechanizm kalkulacji dofinansowania polega na dofinansowaniu ze środków Funduszu opłat ponoszonych przez Akceptanta związanych z akceptacją instrumentów opartych o kartę, poprzez wypłatę:

(…)

Dofinansowana kwota stała i zmienna naliczana są osobno na każdy terminal zainstalowany u Akceptanta kwalifikujący się do Programu (Akceptant ma prawo do dofinansowania maksymalnie trzech terminali w ramach udziału w Programie dostarczanych jednakże wyłącznie przez jednego agenta rozliczeniowego).

Wypłata dofinansowania z Funduszu

Jak zostało opisane powyżej, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. Fundacja jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania.

Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez Fundację na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez Fundację. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u Akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że celem złożenia wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że statutowe działania Fundacji mające na celu realizację Programu (…) (dalej: Program) z wykorzystaniem środków zgromadzonych przez Fundusz wyłącznie z przeznaczeniem na realizację Programu, nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że wniosek o interpretację nie dotyczy potencjalnego prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, tj. działalności innej niż działania statutowe związane z realizacją Programu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że działalność statutowa Fundacji, mająca na celu realizację Programu polega na gromadzeniu środków pochodzących z dofinansowania przekazanych na Fundusz Programu oraz ich redystrybucji i wykorzystywania zgodnie z Zasadami operacyjnymi, tj. w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie, w pozostałej części na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Fundacja jest zatem podmiotem, który realizuje cele Programu wyłącznie w ramach zgromadzonych środków pochodzących z dofinansowania. Fundacja nie świadczy natomiast skonkretyzowanych usług na rzecz Uczestników Programu w zamian za wynagrodzenie oraz nie uzyskuje środków finansowych w zamian za prowadzoną przez nią działalność. Brak jest zatem spełnionych przesłanek wzajemności i odpłatności umożliwiających uznanie działalności Fundacji za czynności opodatkowane na gruncie Ustawy o VAT. Dla kompletności Fundacja wskazuje, że w przypadku nabywania ze środków pochodzących z dofinansowania usług np. promocyjnych od podmiotów trzecich, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w dominującej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wspólnych inicjatyw i wspólnych przedsięwzięć marketingowych. W szczególności warto wskazać na interpretację (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-497/16-2/JL) dotyczącą realizacji wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem działającym w reżimie fundacji, w której organ podatkowy uznał, że skoordynowane wspólne działania ukierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu nie stanowią świadczenia opodatkowanego na gruncie Ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Fundacji opisana powyżej (tj. redystrybucja i wykorzystanie środków pochodzących z dofinansowania na cele Programu), nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

**Pytanie**

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że działalność statutowa Fundacji polegająca na realizacji Programu, inna niż działalność gospodarcza, nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT?

**Państwa stanow**i**sko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak wynika z zasad Programu, Uczestnicy biznesowi w ramach wspólnej inicjatywy dokonują wpłat na Fundusz, natomiast Fundacja, zgodnie z zasadami Programu, odpowiada za realizację Programu, w tym dokonuje redystrybucji wniesionych wpłat.

W świetle powyższego, konieczne jest zatem określenie czy działalność Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu stanowi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

Na gruncie polskich regulacji w zakresie VAT istnieje szeroka definicja czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja zawarta w ustawie o VAT, zgodnie z którą przez odpłatne świadczenie usług należy co do zasady rozumieć wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, ma charakter otwarty tj. co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej podatnika, która nie stanowi dostawy towarów powinna być uznana za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest każda czynność, której efektem jest przysporzenie jednego podmiotu na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Należy bowiem pamiętać również o przesłankach warunkujących uznanie danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80), zgodnie z którą, aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

A) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

B) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

C) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

D) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

E) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy dana czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści po stronie każdej z jej stron. Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi dojść do świadczenia usługi za odpłatnością. Za odpłatne świadczenie usług, uważane mogą być zaś wyłącznie takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Istotne jest również, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącej wynagrodzenie za świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazanych wyżej elementów, warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można wyszczególnić w przypadku działalności Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu. Dla potwierdzenia swojego stanowiska. Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółową analizę poszczególnych przesłanek warunkujących świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o VAT.

Ad. A) Wzajemność świadczeń w ramach stosunku prawnego

Jak wskazano powyżej, jednym z warunków identyfikacji odpłatnego świadczenia usług jest istnienie elementu wzajemności świadczenia. Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy Uczestnikami biznesowymi wnoszącymi wpłaty a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia. Niemniej, zasady Programu nie przewidują obowiązku świadczenia usług przez Fundację na rzecz pozostałych uczestników Programu, w zamian za dokonywane przez nich wpłaty. W szczególności, ani Fundacja, ani inni uczestnicy Programu nie są obowiązani do realizowania żadnych świadczeń na rzecz pozostałych uczestników Programu, brak jest zatem elementu wzajemności oraz ekwiwalentności. W ramach Programu dochodzi bowiem do sytuacji, gdy pomiędzy jego uczestnikami zachodzi relacja biznesowa, jednak nie występuje świadczenie wzajemne. Każdy uczestnik realizuje określone czynności w ramach Programu (tj. wnosi wpłaty na Fundusz jako Uczestnik biznesowy albo zajmuje się realizacją Programu, jak Fundacja), niemniej jednak świadczenie to nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez Fundację czy też Uczestników biznesowych, a z osiągnięciem wspólnej korzyści jaką jest wzrost rynku (…) w Polsce.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku realizacji Programu przez Fundację brak jest elementu wzajemności oraz ekwiwalentności świadczenia.

Ad. B) Odpłatność za usługę

Zgodnie z potwierdzanym przez sądy administracyjne poglądem, odpłatność za świadczoną usługę należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane, określone świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadami Programu uczestnicy są obciążani kosztami realizacji Programu, jednak nie jest to wynagrodzenie należne za świadczenie wzajemne. Wpłaty na Fundusz wynikają z zasad Programu, w którym zobowiązali się uczestniczyć, w szczególności pokryć koszty jego funkcjonowania. Samo przekazywanie wpłat nie stanowi jednak wynagrodzenia za wzajemne świadczenia, lecz jedynie partycypację w kosztach Programu. W szczególności Fundacji nie przysługuje roszczenie o dokonanie wpłat na Fundusz wobec Uczestników biznesowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że Uczestnicy biznesowi ponoszący wpłaty na Fundusz w ramach Programu wypłacają wynagrodzenie innym Uczestnikom biznesowym, a w szczególności, że wypłacają wynagrodzenia za usługi Fundacji.

Ad. C) Bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca podkreśla, że nie każdy transfer wartości pieniężnych może zostać uznany za zapłatę z tytułu świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu VAT. W tym kontekście wpłaty na Fundusz, stanowiące obowiązek Uczestników biznesowych Programu, nie mogą zostać uznane za korzyść po stronie Fundacji (jako otrzymującego środki pieniężne), ponieważ w praktyce wpłaty te są transferami związanymi z realizacją Programu, na zasadach uzgodnionych w Zasadach operacyjnych. Sam zaś fakt wniesienia wpłat na Fundusz oraz dokonania rozliczeń z tego tytułu nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie jest bowiem związany z wykonaniem skonkretyzowanego świadczenia na rzecz konkretnego podmiotu. Realizacja Programu przez Wnioskodawcę nie jest związana z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez innego Uczestnika biznesowego czy Fundację, a z osiągnięciem wspólnych celów uczestników Programu, tj. (…).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wpłaty na Fundusz nie stanowią dla Fundacji bezpośredniej korzyści.

Ad. D) Odpłatność w związku ze świadczeniem

Ponoszenie wpłat na Fundusz wynika z samych Zasad operacyjnych, a nie jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, do którego zobligowana została Fundacja czy inni Uczestnicy biznesowi. Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy biznesowi dokonują wpłat na Fundusz, natomiast Fundacja odpowiada za realizację Programu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakiegokolwiek stosunku wnoszonej wpłaty do czynności wykonywanych w ramach realizacji Programu, z którego wynikałoby powiązanie transferu środków pieniężnych z jakąkolwiek usługą. W szczególności, Fundacja realizując Program zgodnie z Porozumieniem, tj. dokonując redystrybucji wpłat na pokrycie kosztów dofinansowania Akceptantów oraz kosztów realizacji Programu (a w tym kosztów funkcjonowania samej Fundacji), nie świadczy wzajemnej usługi na rzecz Uczestników biznesowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku działalności Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu nie zostanie spełniona przesłanka bezpośredniego związku odpłatności za otrzymane świadczenie z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Ad. E) Wycena wartości świadczenia

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Porozumienie nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział zadań w ramach Programu pomiędzy podmioty go realizujące stanowiłby mierzalne wynagrodzenie za dostarczane towary i usługi. Wynika to z okoliczności, że Uczestnicy biznesowi wnoszą wpłaty na Fundusz, których wysokość uzależniona jest od czynników zupełnie niezwiązanych z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez Fundację. W szczególności, wysokość wpłat wynika z zakresu działalności danego podmiotu na rynku płatności (…), prowadzonej przez każdy podmiot uczestniczący w Programie. Brak jest możliwości wykazania określonego zakresu potencjalnego świadczenia w odniesieniu do realizacji Programu, a także przypisania mu wartości czy też alokowania jego części do konkretnego Uczestnika biznesowego.

W konsekwencji zatem nie można uznać, że wpłaty na Fundusz stanowią wynagrodzenie za działalność Fundacji albo wyrażają wartość jakichkolwiek świadczeń Fundacji wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w Programie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, brak jest możliwości zakwalifikowania działalności Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu jako odpłatnego świadczenia usług.

Wypracowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do wspólnych inicjatyw o różnym charakterze

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wspólne cele uczestników Programu polegające na promowaniu (…) w Polsce, poprzez przystąpienie do udziału w (…) nowych przedsiębiorców, Program, jako wspólna inicjatywa Ministra (\`(...)\`), Fundacji oraz Uczestników biznesowych powinna być analizowana również przez pryzmat praktyki wykształconej dla wspólnych inicjatyw czy wspólnych przedsięwzięć, w tym wspólnych przedsięwzięć marketingowych.

W tym kontekście Wnioskodawca, wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-497/16-2/JL, w której organ podatkowy oceniał konsekwencje podatkowe na gruncie VAT realizacji wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem działającym w reżimie fundacji. Interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, w którym fundacja oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością współdziałały ze sobą w celu wspólnej organizacji i przeprowadzenia cyklu biegów sportowych. Zgodnie z ich ustaleniami, każdy z uczestników realizuje część wspólnego projektu, zaś skoordynowane wspólne działania ukierunkowane są wyłącznie na osiągnięcie celu jakim jest organizacja imprezy sportowej. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „nie każdy transfer wartości pieniężnych (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za zapłatę (obrót) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu VAT. W rzeczywistości, transfer wartości pieniężnych pomiędzy Fundacją a Spółką nie może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu VAT, gdyż w praktyce transfery te są transferami związanymi jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Spółką a Fundacją na zasadach uzgodnionych w Umowie”.

Wnioskodawca wskazuje także na najnowszy wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1493/15, w którym sąd uznał, że przekazywanie liderowi wkładów pieniężnych przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, że: „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Ponadto, sąd zwrócił uwagę, że: „Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Podejście, zgodnie z którym działanie w ramach wspólnej inicjatywy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych dotyczących wspólnych przedsięwzięć marketingowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-262/09-9/S/MPe, zmienionej w wyniku wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/09, potwierdził, że czynności w ramach realizacji wspólnego celu nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym na podstawie zawartej umowy o współpracy, bank prowadził z podmiotami gospodarczymi wspólną akcję marketingową polegającą na promocji niektórych produktów oferowanych przez bank oraz towarów i usług oferowanych przez partnerów. Jednocześnie, aby zrealizować powyższy cel, każdy ze współorganizatorów ponosił określone koszty, związane z organizacją i realizacją programu. Celem akcji było przyniesienie jego stronom w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Organ wskazał, że: „Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Bank wraz z innym oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że założeniem Porozumienia jest przyniesienie jego stronom w zamian za poniesione koszty finansowania realizacji Programu (wpłaty), przyszłych lecz nieskonkretyzowanych korzyści w postaci popularyzacji (…), a w konsekwencji zwiększonego popytu na oferowane przez siebie produkty i większej liczby klientów. Fundacja jest natomiast podmiotem, który został powołany przez strony Porozumienia, w celu realizacji Programu. Jednocześnie, Uczestnicy biznesowi oraz Fundacja nie otrzymują żadnego wynagrodzenia od innych stron Porozumienia czy też uczestników Programu z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji Programu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja wykonując czynności w ramach realizacji Programu, pełni przypisaną jej rolę w ramach działania we wspólnym celu, a w rezultacie nie świadczy czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje również orzecznictwo dotyczące opodatkowania na gruncie VAT działalności konsorcjów, gdzie wskazano, że ani wnoszenie wpłat/ wkładów do konsorcjów, ani dokonywanie rozliczeń/ administrowanie środkami konsorcjum przez lidera konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Przykładowo, NSA w wyroku z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14 wskazał: „Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobnie orzekły sądy w wyrokach WSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14; NSA z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14; NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13 czy NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13.

Realizacja celów statutowych przez Fundację

Abstrahując od powyżej przedstawionej analizy realizacji Programu w kontekście wspólnej inicjatywy stron zawartego Porozumienia, należy wskazać również na stanowisko organów podatkowych w kontekście zakwalifikowania realizacji celów statutowych fundacji jako działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 14 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-886/15-2/EK: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa zgodnie z przepisami ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Zgodnie z postanowieniami Statutu Wnioskodawca może prowadzić nieodpłatną oraz odpłatną działalność pożytku publicznego oraz działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa Fundacji finansowana jest w szczególności ze środków pochodzących z darowizn, zbiórek publicznych i niepublicznych, czy dofinansowań, subwencji i dotacji oraz z prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46. poz. 203, ze zm.). Stosownie do art. 1 tej ustawy, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Wskazać należy w tym miejscu, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność stowarzyszenia oraz organizacji pożytku publicznego. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto należy wskazać, że realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej z jego celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Zatem z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Stowarzyszenie wykonuje nieodpłatnie czynności w ramach Działalności Statutowej organizacji pożytku publicznego - to w takim zakresie nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art 15 ust. 1 ustawy, a Jego działalność w tym zakresie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że zadania Fundacji w sferze realizacji Programu, należą do statutowych celów Fundacji oraz nie stanowią prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, w opinii Wnioskodawcy, działalność Fundacji w zakresie realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że jest uprawniony prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wykraczającym poza realizację Programu. W sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik VAT oraz będzie opodatkowywał prowadzoną działalność zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą realizacji inicjatyw nakierowanych na osiągnięcie wspólnego celu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.252.2018.3.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 lipca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

24 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

*   uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w związku z art. 3 § 2 pkt 4a PPSA;
*   zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2269/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 23 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy – opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług oraz
*   podmiotowy – dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.):

fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o fundacjach:

fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność statutową (związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Odnosząc przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do przepisów ustawy o fundacjach stwierdzić należy, że fundacja prowadząca działalność gospodarczą, staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każdy inny przedsiębiorca.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy działalność statutowa Fundacji polegająca na realizacji Programu, inna niż działalność gospodarcza, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA. Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że mocą Porozumienia z 12 czerwca 2017 r. został stworzony Program (…), jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, przy udziale Związku B. oraz Ministra (\`(...)\`).

Fundacja została powołana na mocy tego Porozumienia w celu realizacji Programu. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie (…) w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości (…) instrumentami płatniczymi.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez uczestników biznesowych Programu, tj. banki, agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku, gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu prowadzony przez Fundację.

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych. Jednym z głównych kryteriów jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (Usługa płatnicza). Zgodnie z umową, agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty, z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje następnie przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia Fundację do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Stosowne upoważnienie jest składane przez Akceptanta na etapie zawierania umowy z agentem rozliczeniowym.

Relacja umowna dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a Fundacją, jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważnia Fundację do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jak wynika z opisu sprawy, Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie usługę płatniczą, a Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, ani nie przewiduje zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Jak wskazano także dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów. Może zatem zdarzyć się tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków z przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do grupy.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika zatem, że Fundacja nie jest stroną Porozumienia, lecz jej powołanie jest efektem tego Porozumienia. Zatem Porozumienie oraz Program (…) nie tworzą stosunku prawnego pomiędzy Fundacją a uczestnikami biznesowymi określającego należne od nich wynagrodzenie za konkretne świadczenia Fundacji. Ponadto, wpłacane środki nie odzwierciedlają wartości określonych świadczeń Fundacji na rzecz wpłacających. Z tytułu dokonanych wpłat na rzecz Programu Fundacja nie jest zobligowana do świadczeń wzajemnych na rzecz poszczególnych uczestników biznesowych, lecz do podejmowania działań na rzecz propagowania Programu.

Skoro w analizowanej sprawie pomiędzy Fundacją a uczestnikami biznesowymi nie istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, a Fundacja nie wykonuje usług na rzecz uczestników biznesowych w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że Fundacja świadczy odpłatne usługi na rzecz uczestników biznesowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie nie można również uznać, że wpłaty dokonywane na Fundusz w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Fundacja powstała w celu realizacji Programu, będącego wspólną inicjatywą Ministra (\`(...)\`) oraz podmiotów rynku finansowego, którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie państwa i gospodarki, a jednym z działań podjętych w ramach tej strategii jest zwiększenie (…) w Polsce. Zatem Fundacja poprzez opisaną we wniosku działalność realizuje swoje cele statutowe. Dokonywane wpłaty przeznaczone są na nie na cele promocji Fundacji, lecz na cele promocyjne Programu, nie wiążą się z nimi też konkretne działania promocyjne na rzecz poszczególnych uczestników biznesowych. Wobec tego wpłaty te nie stanowią wynagrodzenia Fundacji z tytułu świadczenia usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że działalność statutowa Fundacji polegająca na realizacji Programu (…) z wykorzystaniem środków zgromadzonych przez Fundusz, nie stanowi czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).