Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1177/12-5/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług z zakresu masażu bańkami próżniowymi oraz zabiegów akupunktury i clavipunktury oraz masażu przy użyciu urządzenia DCK
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi paramedyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) uzupełnionym w dniu 4 lutego 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr IPPP2/443-1177/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 29 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług z zakresu masażu bańkami próżniowymi oraz zabiegów akupunktury i clavipunktury oraz masażu przy użyciu urządzenia DCK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług z zakresu dietetyki, masażu bańkami próżniowymi, masażu przy użyciu urządzenia DCK oraz zabiegów akupunktury i clavipunktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 4 lutego 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr IPPP2/443-1177/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 29 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której podstawowym rodzajem działalności jest kosmetyka, pielęgnacja, dietetyka i usługi paramedyczne.

Świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawieniu stanu zdrowia. Usługi dietetyczne są to konsultacje dietetyczne oraz ustalanie diet dla m.in. osób chorych na otyłość, bulimię, anoreksję, cukrzycę, nadciśnienie itd.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowana wykonuje usługi paramedyczne w zakresie:

1.  masażu bańkami próżniowymi - tzw. terapia próżniowa, gdzie poprzez wytwarzane w czasie masażu bańkami podciśnienie skóra człowieka ulega przekrwieniu, następuje podrażnienie zakończeń nerwowych co prowadzi do poprawy czynności narządów wewnętrznych,
2.  masaż przy użyciu urządzenia Derma Sense System (DCK,) polegający na uciskaniu głowicami urządzenia określonych punktów na ciele człowieka odpowiadających określonym gruczołom i narządom wewnętrznym, co w rezultacie powoduje poprawę działania tych gruczołów i organów,
3.  zabiegi clavipunktury - poprzez nacisk na określone punkty na ciele człowieka tzw. clavikami (wiązka drewnianych kołeczków zastępujących igły do akupunktury) następuje podrażnienie zakończeń nerwowych, co prowadzi do poprawy czynności narządów wewnętrznych.

Podatnik, jak i zatrudnieni w firmie pracownicy posiadają dyplomy do wykonywania zawodów medycznych tj. dietetycy, kosmetolodzy. Osoby korzystające z usług gabinetu nie posiadają skierowań od lekarzy specjalistów na ww. zabiegi.

W dniu 4 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny wskazując, iż w ramach usług świadczonych przez gabinet wykonywany jest masaż bańkami próżniowymi - tzw. terapia próżniowa, gdzie poprzez przekrwienie tkanek, następuje podrażnienie zakończeń nerwowych co prowadzi do poprawy czynności narządów wewnętrznych powodując lepsze ukrwienie oraz przyspieszając przemianę materii, polepszają transport płynów w organizmie. Terapia bańkami próżniowymi ma za zadanie poruszyć poprzez oddziaływanie ssąco masujące warstwy skóry i tkanki głębsze wraz z naczyniami czuciowo- krwionośnymi i limfatycznymi. Działaniu lokalnemu baniek towarzyszy zjawisko oddziaływania poprzez receptory skórne i układy naczyniowe na ośrodki mózgowe. Stosowanie masażu bańkami próżniowymi jest wskazane nie tylko przy przeziębieniach, ale również przy wielu dolegliwościach somatycznych (np. dolegliwościach układu pokarmowego, moczowo-płciowego, nerwowego). Masaż bańkami ma na celu poprawienie funkcjonowania całego organizmu ludzkiego usprawniają na punktach akupresurowych pracę odpowiadających im narządów wewnętrznych, oczyszcza organizm z toksyn, pomaga w leczeniu astmy, bezsenności, bóli serca, nadciśnienia, czyraków, dolegliwości żołądkowych, hemoroidów, prostaty i impotencji, a nawet ukąszenia owadów.

DCK Derma Sense System to kompleksowe i skuteczne urządzenie do zabiegów na twarz i ciało. Urządzenie to służy do biologicznego drenażu w celu poprawy naturalnych funkcji krwioobiegu i systemu limfatycznego. Może być użyte do wielu zabiegów w zakresie poprawy estetyki skóry, takich jak: trądzik i skazy skóry, odbarwienia skóry, obrzęki twarzy, podkrążone i opuchnięte miejsca pod oczami, „ciężkie nogi” (opuchlizna wodna i słabe krążenie krwi), cellulit i złogi tłuszczowe.

Poza tym, biologiczne masaże poprawiają ogólne samopoczucie i uwalniają ciało od stresu i zmęczenia. Opatentowana technika masażu próżniowego z systemem NANO INFRA-RED jest wysoce skuteczna. Wspomaga rozbijanie cząsteczek tłuszczu oraz toksyn na tzw. nanocząsteczki. W ten sposób łatwo zostają one usunięte z organizmu. System ten zwalcza zjawisko twardnienia tkanek i rozciągania skóry, redukuje cellulit, przeciwdziała zwłóknieniom, pomaga usuwać nadmiar zgromadzonego tłuszczu oraz poprawia napięcie mięśniowe. Pozwala na wyraźne ujędrnienie zwiotczałej skóry. Przyspiesza regenerację tkanek po zabiegach chirurgii plastycznej. Zmniejsza skurcze mięśni i w widoczny sposób zwiększa ich napięcie. Za pomocą masażu tym urządzeniem następuje zwiększenie lipolizy na różnych poziomach tkanki tłuszczowej oraz poprawa cyrkulacji krwi. Urządzeniem tym wykonuje się drenaż limfatyczny, który jest polecanym przez lekarzy w przypadkach obrzęku nóg, rąk, mających związek z problemami zastoju krwi i limfy w przestrzeniach międzykomórkowych. Jest także zalecany dla osób z żylakami i mających problem z ciśnieniem. Drenaż limfatyczny jest zabiegiem, który skutecznie pomaga w walce z cellulitem i tkanką tłuszczową. Ma on za zadanie przepchnięcie limfy, toksyn i produktów przemiany materii, by w sposób naturalny poprzez organizm zostały one wydalone.

Urządzeniem tym wykonywane są również zabiegi refleksoterapeutyczne. Zabieg refleksologii ma na celu doprowadzenie zdrowia do równowagi biologicznej, tj. usprawnienie cyrkulacji krwi, wyciszenie układu nerwowego, likwidowanie bólów, odblokowanie zatorów w organizmie poprzez wykorzystanie osobistego systemu obronnego. Refleksoterapia to leczniczy masaż stref odruchowych inaczej receptorów znajdujących się na stopach, dłoniach, twarzy lub uszach. Najskuteczniejsza jest terapia stóp. Odpowiednio wykonywany masaż stóp ma wpływ na cały organizm. Podczas zabiegu stymulowane są punkty, zwane refleksami, które mają bezpośrednie powiązanie z narządami wewnętrznymi, organami, gruczołami i innymi częściami ciała. Masaż ten ma służyć poprawie współdziałania układów organizmu i ich funkcji. Zabiegi refleksologii są metodą bezinwazyjną i w żadnym wypadku nie mogą zaszkodzić a ze względu na swoją uniwersalność mogą być stosowane w każdych warunkach wymagających interwencji i jest terapią wspierającą pracę lekarza. Refleksologia przynosi pacjentowi poprawę jego samopoczucia, daje odprężenie i poprawia funkcjonowanie organizmu. Refleksologia jest ważnym elementem w zachowaniu prawidłowego zdrowia. Pacjenci poddawani refleksologii zaczynają czuć się lepiej, funkcjonują sprawniej, często osiągają widoczną poprawę w dolegliwościach fizycznych i psychicznych.

Clavipunktura to metoda pochodna akupunkturze, czy akupresurze - są to metody wywodzące się z chińskiej medycyny naturalnej. Polega ona na dotykaniu, głaskaniu, uciskaniu lub opukiwaniu określonych miejsc na ciele człowieka. Naciski wpływają na obwodowy i ośrodkowy układ nerwowy pobudzając zakończenia nerwowe znajdujące się w tych miejscach. Powstałe w ten sposób impulsy biegną drogami nerwowymi do ośrodkowego układu nerwowego dochodząc do kory mózgowej i stamtąd dalej drogami nerwowymi do chorego narządu. Powoduje to zmniejszenie bólu i poprawienie czynności danego narządu. Według konwencji chińskiej: dotknięcia odblokowują przepływ energii Yin i Yang i prowadzą do ich zrównoważenia. Według medycyny chińskiej brak tej równowagi jest przyczyną większości chorób somatycznych.

W clavipunkturze ważne jest określenie strefy działania bodźcowego clavikami kierując się wiedzą o chorym narządzie (badania lekarskie, opis pacjenta, itd.) lub analizując reakcje odruchowe (mięśni, skóry, kości) na działanie rozpoznawcze (dotyk, ucisk, drażnienie skóry), aby określić zaburzony narząd. W powyższych działaniach niezbędna jest znajomość anatomii i fizjologii człowieka, a przede wszystkim układu nerwowego. Clavipunktura jest „miękką” wersją akupresury i według zwolenników podobnie jak ona jest cennym uzupełnieniem medycyny konwencjonalnej.

Clavipunktura jest łatwiejszą w wykonaniu formą akupunktury, polegającej na uciskaniu specjalnymi clavikami (patyczkami) określonych miejsc na ciele. W odróżnieniu od akupunktury, w clavipunkturze nie używa się igieł, a jedynie uciska się i głaszcze konkretne miejsca, co doprowadzić ma do zmniejszenia bólu i pokonania niektórych schorzeń. Clavipunktura opiera się na teorii, iż budowa organizmu jest tak skonstruowana, że wszystkie narządy w pewnym sensie współpracują ze sobą, żaden nie działa w pojedynkę. Wyodrębnione zatem zostały specjalne punkty tzw. akupunkturowe. Każde z tych miejsc „odpowiedzialne” jest za funkcjonowanie jakiegoś narządu czy układu. Ich masowanie, nakłuwanie, uciskanie - sprawia że odblokowuje się energia, ustępuje ból części ciała, której taki punkt odpowiada, ułatwione jest m.in. usuwanie toksyn z organizmu.

Clavipunktura jest metodą terapeutyczną zalecaną m.in. przy dolegliwościach związanych z nieprawidłowym funkcjonowaniem płuc i oskrzeli, osierdzia, serca, śledziony, wątroby, woreczka żółciowego, oczu, uszu, nerek, jelit, żołądka i pęcherza moczowego. Tym niemniej stosuje się ją również skutecznie przy szeregu innych zaburzeń, jak np. zapaleniu zatok, rozchwianej temperaturze ciała (częste uczucie gorąca lub zimna), czy problemach z tarczycą. Metoda ta poprawia ogólną kondycję organizmu, uwalnia od napięć i stresu, a tym samym pomaga walczyć bólem i chorobą. Możliwe jest również zwiększone wydzielanie endorfin, które działają przeciwbólowo. Zabieg jest bezpieczny i nieinwazyjny.

Osoba wykonująca zabiegi clavipunktury posiada dyplom ukończenia kursu clavipunktury ma odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zabiegów.

Osoby z nadwagą lub nadciśnieniem czy cukrzycą zgłaszają się do gabinetu prowadzonego przez Wnioskującą w celu ustalenia diety, ponieważ sami nie są w stanie sobie jej ustalić. Ustalona dieta wspomagana zabiegami dodatkowymi typu clavipunktura czy masaż próżniowy lub masaż przy użyciu urządzenia DCK. Jest to rodzaj rehabilitacji polegający na wykorzystaniu bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Jest to zatem proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw jakiejś choroby. Niewątpliwe zatem działania podejmowane w ramach leczenia na rzecz konkretnego pacjenta służy nie tylko profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ale także przywracaniu i poprawianiu zdrowia. Tak, więc świadczone przez gabinet usługi służą poprawie zdrowia osób chorych na otyłość, cukrzycę, nadciśnienie, migrenę, a także w przypadku chorób układu pokarmowego, regeneracji tkanek po zabiegach chirurgicznych, uelastycznianiu tkanek mięśniowych poprzez masaż, pobudzenie narządów wewnętrznych powodujących lepszą pracę organizmu. Zabiegi te wpływają na poprawę i zachowanie zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zabiegi masażu, akupunktury, clavipunktury polegające na uciskaniu punktów odpowiadających narządom wewnętrznym wykonywane przez osoby posiadające dyplomy i uprawnienia do wykonywania ww. zabiegów są zwolnione z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 roku ustawą z dnia 18 marca 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo o miarach Dz. U. Nr 64 poz. 332 oraz brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18a który mówi, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 19 mówi:, że zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039)
4.  psychologa.

Zgodnie z ww. ustawą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się z podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów o których mowa w pkt 18 i 19.

Art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - mówi, że pomimo iż dopiero 18 marca 2011 roku, art. 43 ust. 1 pkt 19 uzyskał nowe brzmienie podatnik może go stosować od 1 stycznia 2011 roku. Mówi, o tym również art. 132 ust. 1 litery b i c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, jak również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 roku.

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny, oznacza m.in. osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. Świadczeniem zdrowotnym jest natomiast, stosowanie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywana działalność jest usługą paramedyczną z zakresu akupresury, akupunktury i refleksoterapii i w pełni wyczerpuje treść powołanych przepisów. Od dawna wiadomo, że określone punkty na ciele człowieka mają związek z określonymi organami wewnętrznymi. Istnieje wiele technik oddziaływania na te punkty m.in. przy użyciu igieł, wibracji, ciepła, strumienia wody, lasera, ultradźwięków czy po prostu palców. Pracownicy wykonujący powyższe usługi z zakresu akupresury, refleksoterapii oraz clavipunktury posiadają stosowne kwalifikacje do wykonywania zabiegów.

Strona stoi na stanowisku, iż usługi wykonywane przeze Nią, jak i osoby zatrudnione w zakładzie, posiadające i wykonujące zawód medyczny na odpowiednim poziomie jakości pozwalają na zastosowanie zwolnienia z VAT usług masaży, akupunktury i clavipunktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w której podstawowym rodzajem działalności jest kosmetyka, pielęgnacja, dietetyka i usługi paramedyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowana wykonuje usługi paramedyczne w zakresie:

1.  masażu bańkami próżniowymi - tzw. terapia próżniowa, gdzie poprzez wytwarzane w czasie masażu bańkami podciśnienie skóra człowieka ulega przekrwieniu, następuje podrażnienie zakończeń nerwowych co prowadzi do poprawy czynności narządów wewnętrznych. Zainteresowana wskazała, iż masaż bańkami ma na celu poprawienie funkcjonowania całego organizmu ludzkiego usprawniają na punktach akupresurowych pracę odpowiadających im narządów wewnętrznych, oczyszczają organizm z toksyn, pomagają na astmę, bezsenność, bóle serca, nadciśnienie, czyraki, dolegliwości żołądkowe, hemoroidy, prostatę, i impotencję, a nawet ukąszenia owadów.
2.  masaż przy użyciu urządzenia Derma Sense System (DCK,) polegający na uciskaniu głowicami urządzenia określonych punktów na ciele człowieka odpowiadających określonym gruczołom i narządom wewnętrznym, co w rezultacie powoduje poprawę działania tych gruczołów i organów. Urządzenie to jak wskazuje Zainteresowana służy do biologicznego drenażu w celu poprawy naturalnych funkcji krwioobiegu i systemu limfatycznego. Może być użyte do wielu zabiegów w zakresie poprawy estetyki skóry, takich jak: trądzik i skazy skóry, odbarwienia skóry, obrzęki twarzy, podkrążone i opuchnięte miejsca pod oczami, „ciężkie nogi” (opuchlizna wodna i słabe krążenie krwi), cellulit i złogi tłuszczowe. Przy użyciu wskazanego urządzenia wykonywane są również zabiegi refleksoterapii czyli leczniczego masażu stref odruchowych inaczej receptorów znajdujących się na stopach, dłoniach, twarzy lub uszach. Refleksologia przynosi pacjentowi poprawę jego samopoczucia, daje odprężenie i poprawia funkcjonowanie organizmu. Refleksologia jest ważnym elementem w zachowaniu prawidłowego zdrowia.
3.  zabiegi clavipunktury - poprzez nacisk na określone punkty na ciele człowieka tzw. clavikami (wiązka drewnianych kołeczków zastępujących igły do akupunktury) następuje podrażnienie zakończeń nerwowych co prowadzi do poprawy czynności narządów wewnętrznych. Metoda ta poprawia ogólną kondycję organizmu, uwalnia od napięć i stresu, a tym samym pomaga walczyć bólem i chorobą. Możliwe jest również zwiększone wydzielanie endorfin, które działają przeciwbólowo. Zabieg jest bezpieczny i nieinwazyjny.

Osoba wykonująca zabiegi clavipunktury posiada dyplom ukończenia kursu clavipunktury ma odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania tych zabiegów.

Osoby wykonujące ww. zabiegi posiadają dyplom kosmetologa. Klienci korzystający z usług gabinetu nie posiadają skierowań od lekarzy specjalistów na ww. zabiegi.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nakłada na podatków obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunków studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), należy stwierdzić, iż osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nie posiadają statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. W takiej sytuacji zbadać należy czy osoby posiadające dyplom kosmetologa legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki medycznej.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku nie wymieniono zawodu kosmetologa.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166, z późn. zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii. Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż ze względu na niespełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi z zakresu masażu bańkami próżniowymi, zabiegów akupunktury i clavipunktury oraz masażu przy użyciu urządzenia DCK świadczone przez kosmetologów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług z zakresu masażu bańkami próżniowymi, zabiegów akupunktury i clavipunktury oraz masażu przy użyciu urządzenia DCK, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, stanowisko Wnioskującej zgodnie z którym świadczone usługi z zakresu masażu bańkami próżniowymi, zabiegów akupunktury i clavipunktury oraz masażu przy użyciu urządzenia DCK będą korzystały, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług z zakresu masażu bańkami próżniowymi, masażu przy użyciu urządzenia DCK oraz zabiegów akupunktury i clavipunktury. W zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych usług z zakresu dietetyki zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.