Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-194/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym 29 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. Znak: IBPP2/4512-926/15/IK, IBPB-1-1/4513-194/15/SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka „X” – Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Zleceniobiorca) jest producentem części samochodowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera długoterminowe umowy z koncernami samochodowymi (dalej: Zleceniodawcy), na mocy których Spółka dostarcza części do produkowanych przez Zleceniodawców samochodów. Z tytułu sprzedaży produktów dla Zleceniodawców w oparciu o każdą z takich umów, Wnioskodawca otrzymuje przez długi czas stabilny strumień przychodów. Zleceniodawcy najczęściej są podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Polski, choć zdarza się też, że umowy są podpisywane z polskimi spółkami. Bardzo często warunkiem zawarcia lub przedłużenia umowy, stawianym przez danego Zleceniodawcę w toku negocjacji jest zapłata przez Zleceniobiorcę wynagrodzenia o charakterze motywacyjnym (dalej: Opłata motywacyjna). Opłata ta związana jest z nawiązaniem lub utrzymaniem współpracy w odniesieniu do danego produktu oraz nominowaniem Spółki jako oficjalnego dostawcy danego koncernu samochodowego. W zamian za zapłatę Opłaty motywacyjnej, Spółka zyskuje stabilnego odbiorcę swoich produktów, ma możliwość prowadzenia sprzedaży w dłuższym okresie i zazwyczaj może posługiwać się mianem wyznaczonego dostawcyw kontaktach handlowych. Celem poniesienia Opłaty jest również wynagrodzenie Zleceniodawcy za zawarcie lub przedłużenie umowy i ujęcie lub utrzymanie Spółki w wewnętrznych systemach Zleceniodawcy, jako dostawcy. Warto przy tym wskazać, że ze względu na renomę marek wielu Zleceniodawców, zawarcie z nimi umów i dostarczanie części do produkowanych przez nich samochodów wiąże się z pewnym prestiżem i pozytywnie wpływa na odbiór Spółki przez innych, potencjalnych kontrahentów, co może przyczynić się do zawarcia kolejnych kontraktów. Wpływa to także na określone wymogi stawiane przez Zleceniodawców swoim kontrahentom w związku z zawieraniem z nimi umów. Niewniesienie Opłaty mogłoby prowadzić do rezygnacji z zawarcia lub przedłużenia umowy przez Zleceniodawcę ze Zleceniobiorcą, wskutek czego Spółka utraciłaby ważnego partnera i istotne źródło przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że poniesione wydatki w postaci Opłaty motywacyjnej mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku, Opłata będzie miała charakter wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Zleceniodawcę, polegającą na oficjalnym wyznaczeniu Wnioskodawcy jako dostawcy, ujęciu Spółki w wewnętrznych systemach Zleceniodawcy, zapewnieniu prestiżu i pozytywnego oddziaływania względem innych, potencjalnych kontrahentów, co może przyczynić się do zawarcia kolejnych kontraktów itd. Nie ma przy tym podstaw do stwierdzenia, że taka usługa będzie podlegała regulacji z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazać należy, że przywołany przepis ma na celu wyłączenie z opodatkowania działalności przestępczej, gdyż państwo nie powinno z niej czerpać jakichkolwiek korzyści. Świadczona usługa, w związku z którą tytułem wynagrodzenia kontrahent Wnioskodawcy otrzyma Opłatę, jest natomiast zgodna z prawem - taka czynność nie zmierza do naruszenia porządku prawnego, nie jest także nastawiona na obejście prawa. Taka transakcja ma na celu doprowadzenie do zawarcia lub przedłużenia umów z określonymi podmiotami, co odpowiada praktykom funkcjonującym na rynku, wpisując się w aprobowaną przez prawo rzeczywistość gospodarczą, w której konieczne staje się wykorzystanie różnego rodzaju elementów zachęty, nastawionych na podjęcie współpracy z kolejnymi kontrahentami.

Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie polskiego prawa opisana wyżej usługa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Opłata motywacyjna będzie stanowiła dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu, którego potrącenie będzie możliwe w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona Opłata będzie stanowiła wydatek, który Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatek pośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę i jako taki stanie się możliwy do potrącenia w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych. Przykładowo, jeżeli Spółka zdecyduje się - w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości i zgodnymi z nią, przyjętymi wewnętrznie zasadami prowadzenia ksiąg - rozpoznać wydatek jako koszt okresu (jednorazowo), również dla celów podatkowych będzie to koszt okresu. Jeżeli natomiast zgodnie z zasadami księgowymi koszt zostanie rozłożony w czasie na dłuższy okres, tak samo też powinien zostać rozpoznany koszt dla celów CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które zamierza ponieść Spółka z tytułu Opłaty motywacyjnej nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dlatego decydująca pozostaje przesłanka poniesienia kosztów w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym spełnienie tej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości: wypłata wynagrodzenia Zleceniodawcy warunkuje zawarcie umowy na stałe dostawy, z tytułu których Spółka będzie uzyskiwała przychód. Istnieje więc podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu - związek między poniesionym wydatkiem (kosztem) i przychodami Spółki. Spełnione będą także pozostałe przesłanki pozwalające na uznanie wydatku za koszt podatkowy: zostanie on poniesiony przez podatnika, będzie definitywny (bezzwrotny), zostanie zachowany związek między poniesionym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz będzie właściwie udokumentowany.

Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zachowanie związku między jego poniesieniem i powstaniem przychodu (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), przy czym istotne jest także ustalenie stopnia tego powiązania. W oparciu o to kryterium wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami oraz koszty, których związek z przychodami jest pośredni, gdy nie jest możliwe przypisanie wydatków wprost do określonych przychodów spodziewanych lub osiągniętych, ale wydatki te są racjonalnie uzasadnione i zmierzają do osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym poniesiony wydatek będzie miał charakter pośredni w związku z uzyskiwanymi przychodami. Przemawia za tym charakter wpłaconej Opłaty motywacyjnej - będzie miała ona wpływ na osiągane przychody, ale niemożliwy do ustalenia będzie wyraźny związek między poniesioną Opłatą a konkretnymi przychodami, dającymi się jasno wydzielić i z góry przypisać do danego okresu. Bezsprzeczne pozostaną natomiast celowość poniesienia tego kosztu jako zmierzającego do osiągnięcia przychodu oraz ogólne jego przyczynienie się do osiąganych w dłuższej perspektywie przychodów.

W zakresie ustalenia momentu, w którym poniesiona Opłata powinna zostać zaliczona do kosztów, zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygająca w tym zakresie powinna być data, na którą ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przepis ten nie rozstrzyga jednak, jaki dzień należy uznać za datę ich poniesienia. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym, co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Przywołane regulacje, wobec braku definicji zawartych w nich określeń, nie stanowią jednoznacznie, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia kosztu i tym samym kiedy możliwe staje się jego potrącenie. Z tego względu konieczne staje się odwołanie do ustawy o rachunkowości w celu określenia na jej podstawie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych i tym samym dnia poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o CIT. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o CIT nie wskazuje na datę ujęcia kosztu, ale datę, na którą koszt został ujęty w księgach rachunkowych. Rozstrzygający w związku z tym jest dzień wykazania wydatku w ujęciu bilansowym, a nie chwila dokonania czysto technicznej czynności wpisu danej pozycji kosztowej do księgi rachunkowej.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, co jest wyraźnym odesłaniem do przepisów o rachunkowości. Także to wskazuje, że ustawodawca, posługując się w dalszej części ustawy określeniami z zakresu rachunkowości, które nie zostają zdefiniowane w ustawie podatkowej, odwołuje się do przepisów o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przy tym nie przesądza o uznaniu danych kosztów za koszty podatkowe - w tym zakresie ustawa o CIT zostaje wyłącznie właściwa. Przepisy dotyczące prowadzenia rachunkowości stanowią jedynie uzupełnienie przepisów podatkowych przy określaniu momentu, w którym powstają określone skutki prawne związane z uznaniem wydatków za koszty i tylko na mocy wskazania w ustawie podatkowej zakresu, w jakim zasady i regulacje rachunkowe mogą mieć zastosowanie. Zgodnie przyjętymi w Spółce zasadami księgowymi, zgodnymi z ustawą o rachunkowości i zaakceptowanymi przez audytora Spółki, poniesione koszty Opłat motywacyjnych, w zależności od przyjętego przez Spółkę progu istotności tych kosztów, księguje się jednorazowo lub rozkłada w czasie. Wpływa to, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, na określenie dnia poniesienia kosztu podatkowego i tym samym określenia, kiedy możliwe staje się jego odliczenie. Takie stanowisko w opisanym zdarzeniu przyszłym prowadzi do wniosku, że jeżeli koszt zostanie zaksięgowany od razu, w tym samym czasie możliwe stanie się jego uznanie za koszt w ujęciu podatkowym, zaś w sytuacji, gdy koszt zostanie rozłożony w czasie, w ten sam sposób możliwe będzie jego rozpoznanie dla celów podatkowych.

Prawidłowość takiego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz orzeczenia sądów administracyjnych m.in.:

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2015 r., Znak: IPPP1/443-1496/14-2/JL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r., Znak: ILPB3/423-568/14-2/KS, w których stwierdzono, że opłata motywacyjna powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tzn. w dacie na którą ujęto ją w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB3/423-761/14-2/KK: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym;
*   wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13: użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości;
*   wyrok WSA w Opolu z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 330/13: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z różnymi koncernami samochodowymi długoterminowe umowy dotyczące współpracy w zakresie sprzedaży części do produkowanych przez Zleceniodawców samochodów. W celu pozyskania bądź utrzymania kontrahentów w zamian za zawarcie, bądź przedłużenie umowy o współpracę z danym kontrahentem, Spółka wypłaca na rzecz tego kontrahenta wynagrodzenia o charakterze motywacyjnym (Opłata motywacyjna). Oplata ta związana jest z nawiązaniem lub utrzymaniem współpracy w odniesieniu do danego produktu oraz nominowaniem Spółki jako oficjalnego dostawcy danego koncernu samochodowego. W zamian za zapłatę Opłaty motywacyjnej Spółka zyskuje stabilnego odbiorcę swoich produktów, ma możliwość prowadzenia sprzedaży w dłuższym okresie i zazwyczaj może posługiwać się mianem wyznaczonego dostawcy w kontaktach handlowych. Celem poniesienia Opłaty jest również wynagrodzenie Zleceniodawcy za zawarcie lub przedłużenie umowy i ujęcie lub utrzymanie Spółki w wewnętrznych systemach Zleceniodawcy, jako dostawcy. Ze względu na renomę marek wielu Zleceniodawców zawarcie z nimi umów i dostarczanie części do produkowanych przez nich samochodów wiąże się z pewnym prestiżem i pozytywnie wpływa na odbiór Spółki przez innych, potencjalnych kontrahentów, co może przyczynić się do zawarcia kolejnych kontraktów. Wpływa to także na określone wymogi stawiane przez Zleceniodawców swoim kontrahentom w związku z zawieraniem z nimi umów. Niewniesienie Opłaty mogłoby prowadzić do rezygnacji z zawarcia lub przedłużenia umowy przez Zleceniodawcę ze Zleceniobiorcą, wskutek czego Spółka utraciłaby ważnego partnera i istotne źródło przychodu. Ww. Opłata będzie miała charakter wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Zleceniodawcę, polegającą na oficjalnym wyznaczeniu Wnioskodawcy, jako dostawcy, ujęciu Spółki w wewnętrznych systemach Zleceniodawcy, zapewnieniu prestiżu i pozytywnego oddziaływania względem innych, potencjalnych kontrahentów, co może przyczynić się do zawarcia kolejnych kontraktów itd. Na gruncie prawa polskiego ww. usługa może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stwierdzić należy, że wykazane we wniosku Opłaty motywacyjne są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. kosztów zmierza do osiągnięcia przychodów. Jeżeli zatem w istocie, jak wyraźnie wskazano we wniosku, Opłaty motywacyjne będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Zleceniodawców, na rzecz Wnioskodawcy usługi, a ich uiszczanie będzie następstwem zawarcia prawnie skutecznej (dopuszczalnej) umowy (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, została uznana za element opisu zdarzenia przyszłego i może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne), to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu, będą mogły stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Opłaty motywacyjne są kosztem, który w sposób pośredni warunkuje uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury lub innego dokumentu. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych ma znaczenia sposób rozliczenia wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Należy zauważyć, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki tytułem Opłaty motywacyjnej Spółka ujmie w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Wnioskodawca zdecyduje że wartość ww. wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Wnioskodawca powinien zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.