Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.522.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: części; dostawa; działki; opodatkowanie; powiat; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres e-PUAP.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Powiat jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Wnioskodawca planuje dostawę nieruchomości gruntowej (dalej: nieruchomość, działka), wchodzącej w skład zasobu Skarbu Państwa, położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), w Gminie, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1, o powierzchni 0,06 ha, oznaczona symbolem dr – drogi.

Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. (dalej: uchwała). Przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną o oznaczeniu:

*   w części o powierzchni 230 m2 symbolem 11MZ – tereny istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej,
*   w części o powierzchni 470 m2 symbolem 06R – tereny rolne bez prawa zabudowy

– łączna powierzchnia działki wynosi 700 m2.

W związku z kwestią ustalenia dla poszczególnych części działki różnego przeznaczenia Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Powiatu fakt, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do których MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo na terenie pod zabudowę, a częściowo na terenie o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, to dostawa działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosowny podział może być dokonany poprzez posłużenie się np. kluczem powierzchniowym.

Wnioskodawca opierając się na treści operatu szacunkowego jest w stanie obiektywnie ustalić, jak udział procentowy stanowią tereny rolne bez prawa do zabudowy, w ogólnej powierzchni całej działki. Zastosowana metoda obliczenia klucza powierzchniowego byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywna i wiarygodna w opisywanej sytuacji. Posługując się bowiem kluczem powierzchniowym, działka w 33% oznaczona jest, zgodnie z MPZP, jako teren istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, a w 67% – jako teren rolny bez prawa zabudowy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 11 października 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Na wstępie, Powiat wskazuje, że sprzedaż działki nr 1, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonywana jest na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów przedmiotowej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jak wskazane zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowa działka wchodzi w skład zasobu Skarbu Państwa.

Działka, o której mowa we wniosku, została Wnioskodawcy administracyjnie przypisana, w związku z czym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – w szczególności dlatego, że Wnioskodawca nie otrzymał żadnej faktury dokumentującej przedmiotowe nabycie.

Do tej pory działka była użytkowana przez Skarb Państwa i nie była/nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka nie była/nie jest wykorzystywana do żadnej faktycznej czynności – w szczególności nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy, nie była/nie jest prowadzona na niej działalność gospodarcza.

Powiat wskazuje, że przedmiotowa działka powstała w wyniku scalenia działek nr 2 i nr 3, a następnie wielokrotnych podziałów tych nieruchomości. Działka nr 2 stała się własnością Skarbu Państwa zgodnie z decyzją Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 1 września 1976 r. – zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazaniu gospodarstw rolnych na własność Skarbu Państwa za rentę i spłaty pieniężne. Działka nr 3 stała się własnością Skarbu Państwa zgodnie z decyzją Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 30 stycznia 1977 r. – zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazaniu gospodarstw rolnych na własność Skarbu Państwa za rentę i spłaty pieniężne.

Powyższe potwierdzają zapisy księgi wieczystej nr 4 prowadzonej dla przedmiotowej działki.

Nabycie przedmiotowej działki nie zostało dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa działka została Wnioskodawcy administracyjnie przypisana.

Na dzień sprzedaży Skarb Państwa nie zamierza składać żadnych wniosków w sprawie zmian w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, tym samym nie planuje złożenia wniosku o wyznaczenie linii rozgraniczających. Wobec powyższego, na dzień sprzedaży dla działki oznaczonej w części symbolem:

─ 11MZ – tereny istniejącej zabudowy ogrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej,

─ 06R – tereny rolne bez prawa zabudowy

nie zostaną wyznaczone linie rozgraniczające.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku dostawy działki, w odniesieniu do której MPZP przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo działka przeznaczona jest pod zabudowę, a częściowo nie jest przeznaczona pod zabudowę, prawidłowe jest – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się kluczem powierzchniowym, o którym mowa w opisie sprawy?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przypadku dostawy działki, w odniesieniu do której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo działka przeznaczona jest pod zabudowę, a częściowo nie jest przeznaczona pod zabudowę, prawidłowe jest – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie kluczem powierzchniowym, o którym mowa w opisie sprawy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: ,,k.c.”), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wskazać przy tym należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając powyższe na uwadze, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prywatne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Powiatu, w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, sprzedaż nieruchomości, w której skład wchodzą tereny o różnym przeznaczeniu w ramach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na gruncie ustawy VAT należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych części.

Co do zasady, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, podlega zwolnieniu z VAT. Natomiast sprzedaż terenów budowalnych podlega – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT – opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy VAT, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość opisana przez Wnioskodawcę nie ma jednolitego przeznaczenia, tzn. zgodnie z MPZP przeznaczona jest w części pod zabudowę (symbol 11MZ), a w części ma przeznaczenie jako teren rolniczy bez prawa do zabudowy (symbol 06R). W opinii Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji, dla potrzeb opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług, wyodrębnić obszar danej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszar, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W praktyce organów skarbowych wskazuje się, że do wyodrębnienia obszarów działki dla potrzeb różnych kwalifikacji podatkowych można posłużyć się ,,kluczem powierzchniowym” – polegającym na określenia udziału powierzchni przeznaczonej pod zabudowę oraz powierzchni nie przeznaczonej pod zabudowę, w ogólnej powierzchni danej działki.

Wnioskodawca wskazuje, że na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.339.2020.1.AA, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa działka jest zwolniona od opodatkowania w zakresie obszaru oznaczonego jako tereny rolnicze – użytki rolne, natomiast podlega opodatkowaniu jedynie w zakresie dotyczącym części oznaczonej jako tereny zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, zgodnie zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalania, czy należy zastosować klucz wartościowy przy sprzedaży działki nr (\`(...)\`).

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Gmina taką metodę zastosowała”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ: „Natomiast przeznaczenie tej części działki nr (1) oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL – tereny leśne (przeznaczone pod lasy) wskazuje na brak możliwości jej zabudowy – to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa części działki (1), o przeznaczeniu tereny leśne (przeznaczenie pod lasy) oznaczonej symbolem ZL w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki nr (1) sklasyfikowanej jako tereny leśne oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części działki nr (1), stanowiącej tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej – jest prawidłowe.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji”.

Analogicznie organ wypowiedział się w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK, mianowicie: ,,Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy działki, należy zauważyć, że działka ta w części jest przeznaczona pod zabudowę, w części zaś nie jest przeznaczona pod zabudowę. Działka również nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do żadnej działalności. W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talarce Beach Caravan Sales Ltd. stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Tak więc, z powyższego wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa tej części działki nr (\`(...)\`), która nie stanowi terenów budowlanych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast dostawa części działki nr 16/1, która stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie wykorzystywał jej pod żadną działalność, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem ww. część działki nr 16/1 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 maja 2019 r., sygn. IBPP2/4512-942/15-2/KO, Organ wskazał: „Odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego przy dostawie działki niezabudowanej , której około 80% powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej działki należy zauważyć, że brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oznacza, że ten grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego, dostawa tego terenu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 20% powierzchni działki, do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowego będzie najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe”.

Ponadto Powiat przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1520/19, w którym czytamy: „Skoro przepis prawa podatkowego, jak wskazano powyżej, bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, Strona miała prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekiwała od niego dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem określeń odnoszących się do przedmiotowych działek zawartych w MPZP, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz w związku z tym oceny, czy opisane we wniosku z 15 października 2018 r. działki mieszczą się w hipotezie normy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.”.

Wnioskodawca wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 195/18, w którym wskazano ,,jeśli w momencie sprzedaży działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to: – dostawa części działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę podlegała opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – dostawa części działki, która – biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Zdaniem Powiatu, dostawa opisanej działki w odpowiedniej części (oznaczonej symbolem 06R) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części (oznaczonej symbolem 11MZ) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca opierając się na treści operatu szacunkowego jest w stanie obiektywnie ustalić, jaki udział procentowy stanowią tereny rolne bez prawa do zabudowy, w ogólnej powierzchni całej działki. Zastosowana metoda obliczenia klucza powierzchniowego byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywna i wiarygodna w opisywanej sytuacji.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, w przypadku dostawy działki, w odniesieniu do której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat planuje dostawę nieruchomości gruntowej nr 1, wchodzącej w skład zasobu Skarbu Państwa.

Wskazać należy, że Powiat, dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Wnioskodawca planuje dostawę nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład zasobu Skarbu Państwa, oznaczonej w ewidencji gruntowi budynków jako działka nr 1, o powierzchni 0,06 ha, oznaczonej symbolem dr – drogi.

Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. Przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną o oznaczeniu:

*   w części o powierzchni 230 m2 symbolem 11MZ – tereny istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej,
*   w części o powierzchni 470 m2 symbolem 06R – tereny rolne bez prawa zabudowy

– łączna powierzchnia działki wynosi 700 m2.

Zdaniem Powiatu fakt, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie tj. częściowo na terenie pod zabudowę, a częściowo na terenie o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, to dostawa działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosowny podział może być dokonany poprzez posłużenie się np. kluczem powierzchniowym.

Wnioskodawca opierając się na treści operatu szacunkowego jest w stanie obiektywnie ustalić, jak udział procentowy stanowią tereny rolne bez prawa do zabudowy, w ogólnej powierzchni całej działki. Zastosowana metoda obliczenia klucza powierzchniowego byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywna i wiarygodna w opisywanej sytuacji. Posługując się bowiem kluczem powierzchniowym, działka w 33% oznaczona jest, zgodnie z MPZP, jako teren istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, a w 67% – jako teren rolny bez prawa zabudowy.

Działka, o której mowa we wniosku, została Wnioskodawcy administracyjnie przypisana, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – w szczególności dlatego, że Wnioskodawca nie otrzymał żadnej faktury dokumentującej przedmiotowe nabycie.

Do tej pory działka była użytkowana przez Skarb Państwa i nie była/nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka nie była/nie jest wykorzystywana do żadnej faktycznej czynności – w szczególności nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy, nie była/nie jest prowadzona na niej działalność gospodarcza.

Powiat wskazuje, że przedmiotowa działka powstała w wyniku scalenia działek nr 2 i nr 3, a następnie wielokrotnych podziałów tych nieruchomości. Działka nr 2 stała się własnością Skarbu Państwa zgodnie z decyzją Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 1 września 1976 r. – zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazaniu gospodarstw rolnych na własność Skarbu Państwa za rentę i spłaty pieniężne. Działka nr 3 stała się własnością Skarbu Państwa zgodnie z decyzją Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 30 stycznia 1977 r. – zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazaniu gospodarstw rolnych na własność Skarbu Państwa za rentę i spłaty pieniężne.

Nabycie przedmiotowej działki nie zostało dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa działka została Wnioskodawcy administracyjnie przypisana.

Na dzień sprzedaży Skarb Państwa nie zamierza składać żadnych wniosków w sprawie zmian w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, tym samym nie planuje złożenia wniosku o wyznaczenie linii rozgraniczających. Wobec powyższego, na dzień sprzedaży dla działki oznaczonej w części symbolem:

─ 11MZ – tereny istniejącej zabudowy ogrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej,

─ 06R – tereny rolne bez prawa zabudowy

nie zostaną wyznaczone linie rozgraniczające.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku dostawy działki, w odniesieniu do której MPZP przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo działka przeznaczona jest pod zabudowę, a częściowo nie jest przeznaczona pod zabudowę, prawidłowe jest – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się kluczem powierzchniowym, o którym mowa w opisie sprawy.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Jak wynika z opisu sprawy, działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie Uchwały Rady Miejskiej Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. Przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną o oznaczeniu:

*   w części o powierzchni 230 m2 symbolem 11MZ – tereny istniejącej zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej,
*   w części o powierzchni 470 m2 symbolem 06R – tereny rolne bez prawa zabudowy

– łączna powierzchnia działki wynosi 700 m2.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, wchodząca w skład zasobu Skarbu Państwa obejmująca tereny istniejącej zabudowy zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej, o powierzchni 230 m2, czyli przeznaczone pod zabudowę oraz tereny rolne bez prawa zabudowy o powierzchni 470 m2.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr 1 o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT, bądź zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako tereny rolne bez prawa zabudowy o powierzchni 470 m2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część ww. gruntu oznaczonego jak tereny istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, o powierzchni 230 m2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast przechodząc, do części działki, stanowiącej tereny istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, o powierzchni 230 m2, przeznaczonej pod zabudowę, która nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części działki od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę o powierzchni 230 m2. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wniosku nie była/nie jest przez Powiat wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka nie była/nie jest wykorzystywana do żadnej faktycznej czynności – w szczególności nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy, nie była/nie jest prowadzona na niej działalność gospodarcza. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Zatem dostawa tej części działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca opierając się na treści operatu szacunkowego jest w stanie obiektywnie ustalić, jak udział procentowy stanowią tereny rolne bez prawa do zabudowy, w ogólnej powierzchni całej działki. Zastosowana metoda obliczenia klucza powierzchniowego byłaby, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywna i wiarygodna w opisywanej sytuacji. Posługując się bowiem kluczem powierzchniowym, działka w 33% oznaczona jest, zgodnie z MPZP, jako teren istniejącej zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, a w 67% – jako teren rolny bez prawa zabudowy.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza powierzchniowego będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Powiat taką metodę zastosował.

**Podsumowując, prawidłowe jest – dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług – wyodrębnienie obszaru działki nr 1 oznaczonej symbolem 11 MZ, której dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz obszaru działki nr 1 oznaczonej symbolem 06R, której dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei wyodrębnienie to może nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym, o ile będzie on metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy wyjaśnić, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.