Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.556.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Czy w świetle Ustawy VAT sposób rozliczenia pomiędzy Spółką i Agencją wydatków z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek jako zwrot kosztów udokumentowany np. notą obciążeniową jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: faktura; loterie; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) uzupełnione w dniu 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2017 r. (skuteczne doręczenie w dniu 24 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia rozliczenia zwrotu kosztów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu kosztów. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 20 listopada 2017 r. (skuteczne doręczenie w dniu 24 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług (podatnicy VAT czynni).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizacja gier liczbowych i loterii pieniężnych oraz ich sprzedaż w wyznaczonych sieciach i punktach sprzedaży na terytorium całej Polski. Działalność Spółki wiąże się również z promowaniem jej produktów i usług w zakresie gier hazardowych.

Agencja natomiast jest podmiotem zajmującym się organizacją szeroko rozumianych wydarzeń event-marketingowych, konferencji oraz projektów specjalnych.

W przyszłości, Zainteresowani zamierzają rozpocząć współpracę w zakresie promowania produktów Spółki na podstawie stosownej umowy (dalej: „Umowa”).

Umowa będzie regulować zasady współpracy polegające na dystrybucji przez Agencję losów loterii pieniężnej (dalej: „Zdrapki”) podczas organizowanych przez podmioty trzecie imprez. Zdrapki stanowiące produkty Wnioskodawcy będą przekazywane przez Agencję, w imieniu i na rzecz Spółki, uczestnikom - potencjalnym graczom w trakcie wskazanych w Umowie co do terminu imprez.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Agencja będzie zobowiązana do zakupu Zdrapek w wyznaczonym przez Wnioskodawca terminie i oddziale należącym do Spółki. Zakup Zdrapek będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

W zamian za wyświadczenie usługi dystrybucji Zdrapek podczas wskazanej imprezy, Agencja otrzyma należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne przez Spółkę na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję i nie będzie obejmować ceny zakupionych Zdrapek. Koszt zakupionych przez Agencję Zdrapek zostanie rozliczony odrębnie jako zwrot kosztów udokumentowany przez Agencję stosowną notą obciążeniową.

Strony Umowy nie wykluczają, iż wzajemne wierzytelności pieniężne, tj. wierzytelność Spółki z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek i wierzytelność Agencji z tytułu zwrotu kosztów Zdrapek zostaną rozliczone w drodze potrącenia, na skutek czego oba zobowiązania zostaną zaspokojone.

Zarówno postanowienia Umowy jak również dystrybucja Zdrapek przez Agencję będzie zgodna z przepisami Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych (dalej: „UoGH”).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na podstawie zawartej umowy, Agencja będzie zobowiązana do dystrybucji zdrapek stanowiących produkty Spółki podczas organizowanych przez podmioty trzecie imprez. Zdrapki będą przekazywane przez Agencję uczestnikom (potencjalnym graczom) uczestniczącym w imprezach.

Aby móc realizować zadania nałożone przez Agencję na podstawie umowy, Agencja ta będzie uprzednio zobowiązana do zakupu od Spółki zdrapek (Spółka jest jedynym dystrybutorem zdrapek). Transakcja ta będzie udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT.

W zamian za wyświadczenie usługi dystrybucji zdrapek podczas wskazanej imprezy, Agencja otrzyma należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne przez Spółkę na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję i nie będzie obejmować ceny zakupionych Zdrapek. Koszt zakupionych przez Agencję Zdrapek zostanie rozliczony odrębnie jako zwrot kosztów udokumentowany przez Agencję stosowną notą obciążeniową.

W tym przypadku zatem, w odniesieniu do zdrapek, Spółka będzie występowała jako podmiot trzeci, dokonujący jedynie zapłaty za przekazanie towarów (zdrapek) przez Agencję beneficjentom. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Agencji za czynności wykonane przez nią w ramach zawartej umowy obejmować będzie dwa elementy, tj.: opłatę za wyświadczenie usługi dystrybucji zdrapek oraz zwrot kosztów towarów (zdrapek) nabytych przez Agencję i przekazywanych na rzecz uczestników/potencjalnych graczy podczas określonych imprez.

Po zakupie od Spółki, Agencja wejdzie w posiadanie zdrapek. Agencja będzie zobowiązana jednak do przekazania zdrapek na rzecz uczestników danych imprez co oznacza, że nie będzie mogła zdrapek zbyć na rzecz innych osób trzecich, zniszczyć lub wykorzystać we własnym zakresie. Dystrybucja zdrapek następuje na rzecz osób fizycznych uczestniczących w imprezach, będących potencjalnymi graczami. Agencja będzie dystrybuowała zdrapki nieodpłatnie (nie będzie pobierać opłat od uczestników imprez).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Ustawy VAT sposób rozliczenia pomiędzy Spółką i Agencją wydatków z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek jako zwrot kosztów udokumentowany np. notą obciążeniową jest prawidłowy?

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle Ustawy VAT sposób rozliczenia pomiędzy Spółką i Agencją wydatków z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek jako zwrot kosztów udokumentowany np. notą obciążeniową jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT). W myśl natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 29a Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę , którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane od dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 Ustawy VAT). W myśl natomiast art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zauważyć, że przepis art. 29a ust. 7 Ustawy VAT jest odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej jako:,.Dyrektywa VAT”). Zgodnie bowiem z art. 79 pkt c) Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Biorąc całokształt powyższych przepisów pod uwagę, należy stwierdzić na gruncie Ustawy VAT, iż w przypadku świadczenia usług mamy do czynienia z stosunkiem zobowiązaniowym, w ramach którego jedna ze stron zobowiązana jest do wyświadczenia usługi natomiast druga zobowiązana jest do zapłaty za wykonaną usługę. Podobny stosunek zobowiązaniowy występuje przy dostawie towarów.

W przypadku natomiast gdy podmiot ponosi koszt w ramach świadczonych usług, do których nie jest zobligowany (wykłada środki pieniężne za usługobiorcę) nie dochodzi do świadczenia usług. Brak interesu prawnego pociąga za sobą brak stosunku zobowiązaniowego będącego istotą świadczenia usługi. Ponoszenie zatem kosztów w imieniu i na rzecz usługobiorcy nie jest świadczeniem usługi i w konsekwencji zwrot kosztów jest wyłączony z podstawy opodatkowania.

Odnosząc się zatem do opłat dokonywanych w imieniu i na rzecz kontrahentów, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy VAT, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi. Dla wyłączenia opłat z podstawy opodatkowania świadczonej usługi zgodnie z ww. przepisem ustawy, powinien posiadać dowód poniesienia tego wydatku w imieniu i na rzecz kontrahenta oraz ponoszony wydatek powinien być przez usługodawcę ujmowany przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, Agencja ponosi wydatki na zakup Zdrapek nie w swoim imieniu i na swoją rzecz lecz w imieniu i na rzecz Spółki. Dystrybucja Zdrapek wśród uczestników imprezy dokonywana jest w imieniu Spółki (losy loterii stanowiące produkty Spółki). Spółka występuje w tym przypadku wyłącznie jako podmiot dokonujący płatności za towary przekazywane przez Agencję uczestnikom danej imprezy.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, ponoszone przez Agencję wydatki na zakup Zdrapek nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania wyświadczonej przez Agencję usługi. Koszty te powinny zatem podlegać zwrotowi przy czym zwrot ten nie powinien nastąpić na podstawie faktury VAT lecz na podstawie innego dokumentu wystawionego na rzecz Spółki np. noty księgowej (obciążeniowej).

Zainteresowani zaznaczają, iż za prawidłowością takiego sposobu rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi przemawia m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.244.2017.1.MW) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-136/16-6/BH) oraz interpretacja z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. 1PPP2/4512-285/15-2/JO/IŻ).

Reasumując, sposób rozliczenia pomiędzy Spółką i Agencją wydatków z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek powinien stanowić zwrot kosztów wyłączony z podstawy opodatkowania i udokumentowany przez Agencję notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Ponadto w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonych regulacji art. 29a ust. 7 pkt c) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizacja gier liczbowych i loterii pieniężnych oraz ich sprzedaż w wyznaczonych sieciach i punktach sprzedaży na terytorium całej Polski. Działalność Wnioskodawcy wiąże się również z promowaniem jego produktów i usług w zakresie gier hazardowych. Agencja natomiast jest podmiotem zajmującym się organizacją szeroko rozumianych wydarzeń event-marketingowych, konferencji oraz projektów specjalnych. Wnioskodawca i Agencja zamierzają rozpocząć współpracę w zakresie promowania produktów Wnioskodawcy na podstawie stosowanej umowy.

Umowa będzie regulować zasady współpracy polegające na dystrybucji przez Agencję losów loterii pieniężnej („Zdrapki”) podczas organizowanych przez podmioty trzecie imprez. Zdrapki stanowiące produkty Wnioskodawcy będą przekazywane przez Agencję, w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, uczestnikom - potencjalnym graczom w trakcie wskazanych w Umowie co do terminu imprez.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Agencja będzie zobowiązana do zakupu Zdrapek w wyznaczonym przez Wnioskodawca terminie i oddziale należącym do Wnioskodawcy. Zakup Zdrapek będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawca.

W zamian za wyświadczenie usługi dystrybucji Zdrapek podczas wskazanej imprezy, Agencja otrzyma należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne przez Wnioskodawca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję i nie będzie obejmować ceny zakupionych Zdrapek. Koszt zakupionych przez Agencję Zdrapek zostanie rozliczony odrębnie jako zwrot kosztów udokumentowany przez Agencję stosowną notą obciążeniową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że aby móc realizować zadania nałożone przez Agencję na podstawie umowy, Agencja będzie uprzednio zobowiązana do zakupu od Wnioskodawcy zdrapek (Wnioskodawca jest jedynym dystrybutorem zdrapek). Transakcja ta będzie udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT. W zamian za wyświadczenie usługi dystrybucji zdrapek podczas wskazanej imprezy, Agencja otrzyma należne wynagrodzenie, płatne przez Wnioskodawca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agencję i które nie będzie obejmować ceny zakupionych Zdrapek. Koszt zakupionych przez Agencję Zdrapek zostanie rozliczony odrębnie jako zwrot kosztów udokumentowany przez Agencję stosowną notą obciążeniową.

Zainteresowani wskazali, że w tym przypadku, w odniesieniu do zdrapek, Wnioskodawca będzie występował jako podmiot trzeci, dokonujący jedynie zapłaty za przekazanie towarów (zdrapek) przez Agencję beneficjentom.

Po zakupie od Wnioskodawcy, Agencja wejdzie w posiadanie zdrapek. Agencja będzie zobowiązana jednak do przekazania zdrapek na rzecz uczestników danych imprez co oznacza, że nie będzie mogła zdrapek zbyć na rzecz innych osób trzecich, zniszczyć lub wykorzystać we własnym zakresie. Dystrybucja zdrapek następuje na rzecz osób fizycznych uczestniczących w imprezach, będących potencjalnymi graczami. Agencja będzie dystrybuowała zdrapki nieodpłatnie (nie będzie pobierać opłat od uczestników imprez).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego czy w świetle ustawy o VAT sposób rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Agencją wydatków z tytułu zakupu przez Agencję Zdrapek jako zwrot kosztów udokumentowany np. notą obciążeniową jest prawidłowy.

Dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku problemu w pierwszej kolejności należy wskazać, że czynność przekazania uczestnikom – potencjalnym graczom przez Agencję zdrapek w ramach usługi dystrybucji wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć trzeba, że następuje tu przeniesienie na potencjalnych graczy prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (zdrapkami), których Agencja jest właścicielem od momentu ich zakupu (czynność potwierdzona wystawioną na Agencję fakturą) do momentu wydania zdrapki uczestnikowi. Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. zdrapek uczestnikom jest dla nich nieodpłatne, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, koszt zakupionych przez Agencję zdrapek zostanie Agencji zwrócony przez Wnioskodawca co oznacza, że w przypadku ww. wydania zdrapek zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik/potencjalny gracz) lecz osoba trzecia, tj. Wnioskodawca - zleceniodawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania zdrapek w ramach usługi dystrybucji, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę @1 obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.”

TSUE wskazał, że spółka @1, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w ramach świadczenia Agencja wykonywała będzie dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy i dostawę towarów na rzecz potencjalnego gracza. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usługi i dostawę towarów na rzecz uczestników/potencjalnych graczy dokonuje Wnioskodawca - zleceniodawca. W związku z tym opisanej we wniosku czynności zwrotu kosztów zakupionych zdrapek nie można uznać za zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy wskazany w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. W złożonym wniosku Zainteresowani wyraźnie wskazują, że zgodnie z postanowieniami umowy, Agencja będzie zobowiązana do zakupu zdrapek a ich zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawca. Tym samym Agencja dokonując zakupu zdrapek działa we własnym imieniu. Zatem mimo, że Agencja obciąża, zgodnie z umową, zleceniodawcę (Wnioskodawca) wydatkami poniesionymi na zdrapki, to nie można mówić, że ponosi je w imieniu Wnioskodawcy. Agencja wydatki te ponosi w związku ze swoimi działaniami wykonywanymi w celu wyświadczenia usługi. Otrzymane od Wnioskodawcy kwoty, które Zainteresowani nazywają zwrotem kosztów zakupionych zdrapek poniesionych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, stanowią de facto wynagrodzenie za dostawę zdrapek.

W tym miejscu należy podkreślić, że dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Agencją a potencjalnym graczem, natomiast Wnioskodawca - zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za zdrapki przekazywane przez Agencję. Zatem przekazanie Agencji środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem zdrapek przeznaczonych dla potencjalnych graczy nie powinno być udokumentowane przez Agencję poprzez wystawienie faktury lecz innym niż faktura dokumentem np. notą obciążeniową.

W konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że czynność zwrotu kosztów zakupionych zdrapek należy uznać za zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy wskazany w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Trzeba również podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.