Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.240.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Pobór podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek.
Słowa kluczowe: odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest podmiotem z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Spółka świadczy usługi w zakresie (…).

W celu dalszego rozwoju Spółki, udziałowcy (pośredni) Spółki, działając w imieniu i na rzecz Spółki zawarli porozumienie dzięki któremu Spółka zabezpieczyła źródło swoich przychodów w kolejnych latach. Zabezpieczenie tego źródła przychodów nastąpiło za wynagrodzeniem (dalej: "Wynagrodzenie"), które miało zostać zapłacone przez Spółkę jako beneficjenta przedmiotowego porozumienia. Ostatecznie wspomniane Wynagrodzenie zostało uregulowane przez B B.V. (dalej: "B BV") działającą w imieniu i na rzecz Spółki. Decyzja o uregulowaniu ww. Wynagrodzenia w imieniu Spółki przez B BV umotywowana była okolicznościami ekonomicznymi transakcji.

B BV jest spółką z siedzibą w Holandii i holenderskim rezydentem podatkowym. B BV pośrednio posiada udziały w Spółce i jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W celu uregulowania Wynagrodzenia w imieniu Spółki, B BV uzyskała finansowanie zewnętrzne, które pochodziło w przeważającej części od banku z siedzibą w Austrii (podmiotu niepowiązanego ze Spółką ani B BV), w części od wspólników B BV (w formie wkładów kapitałowych i pożyczek grupowych) oraz w części w formie kredytu kupieckiego od innych podmiotów. Ponadto, w 2021 r. finansowanie pochodzące od banku z siedzibą w Austrii zostało przekształcone w kredyt konsorcjalny (dalej: "Kredyt Konsorcjalny"), tj. do umowy przystąpiły dwie dodatkowe instytucje finansowe jako pożyczkodawcy: podmiot francuski oraz bank z siedzibą w Polsce. W związku z tym spłata zobowiązania w ramach Kredytu Konsorcjalnego trafia obecnie nie tylko do banku Austriackiego, ale również do pozostałych podmiotów finansujących. Wszystkie podmioty, od których B BV uzyskało finansowanie, mają zarejestrowane siedziby i są rezydentami podatkowymi w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (z wyjątkiem banku z siedzibą w Polsce, który jest Polskim rezydentem podatkowym).

W następstwie uregulowania Wynagrodzenia przez B BV w imieniu Spółki, dla Spółki powstało zobowiązanie względem B BV do zwrotu zapłaconej kwoty Wynagrodzenia jak również pokrycia innych uzasadnionych kosztów związanych z zaaranżowaniem finansowania niezbędnego w celu zapłaty Wynagrodzenia oraz bieżących kosztów obsługi długu zaciągniętego na zapłatę Wynagrodzenia. W tym zakresie Spółka oraz B BV zawarły umowę (…) (dalej: "Umowa"), zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do dokonywania okresowych płatności na rzecz B BV (dalej: "Płatności "), na które składają się następujące elementy:

a. rata kwoty głównej Wynagrodzenia ;

b. opłaty dodatkowe obejmujące m.in.:

\- zwrot kosztów poniesionych przez B BV w związku z zaaranżowaniem finansowania niezbędnego w celu uregulowania Zobowiązania przez B BV, w tym bieżących kosztów takich jak prowizje i odsetki (jak wskazano powyżej, w celu uregulowania Wynagrodzenia B BV zaciągnęła finansowanie zewnętrzne w związku z czym poniosła i nadal ponosi określone koszty związane z bieżącą obsługą tego finansowania);

\- opłata serwisowa (określony procent od pozostałych do spłaty kwot na rzecz B BV).

Spółka dokonywała już pierwszych płatności w ramach Umowy w roku 2021 i w roku 2022 (w roku 2022 wysokość tych płatności przekroczyła kwotę 2 mln złotych w ciągu roku). Również w przyszłości rocznie, łączna kwota wypłat pod Umową z tytułu opłat dodatkowych, o których mowa powyżej może przekroczyć kwotę 2 mln złotych.

Mając na uwadze, że (i) część opłat dodatkowych, o których mowa powyżej może być kwalifikowana dla celów podatkowo-rachunkowych jako odsetki oraz (ii) B BV jest podmiotem zagranicznym , to Spółka może na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT występować w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności na rzecz B BV.

Jednocześnie, mając na względzie, że odsetki płatne przez Spółkę do B BV mogą być następnie przekazywane przez B BV do podmiotów, które udzieliły finansowania B BV na zapłatę Wynagrodzenia, w szczególności takie odsetki mogą być po ich uzyskaniu przez B BV od Spółki przekazywane na rzecz podmiotów finansujących w ramach Kredytu Konsorcjalnego (w ramach którego B BV otrzymała finansowanie), Spółka nie może wykluczyć, że B BV będzie w takiej sytuacji pełnić rolę jedynie pośrednika przekazującego stosowne płatności (odsetki) a co za tym idzie B BV nie będzie spełniać warunków do uznania za rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) - w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT - takich płatności (odsetek).

Przed dokonaniem płatności, Spółka pozyska aktualny certyfikat rezydencji podatkowej B BV (lub jego kopię), a w przypadku uznania, że rzeczywistym właścicielem płatności jest w całości lub w części inny podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym, w szczególności bank z siedzibą w Austrii lub podmiot francuski, które są podmiotami finansującymi w ramach Kredytu Konsorcjalnego - również certyfikat (lub jego kopię) potwierdzający rezydencję podatkową tego podmiotu. Dla potrzeb niniejszego wniosku, Spółka zakłada, że żaden z zagranicznych rezydentów podatkowych, który potencjalnie mógłby zostać uznany za rzeczywistego właściciela należności opisanych w tym wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, lub że płatności objęte niniejszym wnioskiem nie są związane z działalnością takiego zakładu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska wyrażonego we Wniosku (w zakresie pytania objętego Wnioskiem) w odniesieniu do następujących podmiotów wskazanych we wniosku:

‒ bank z siedzibą w Austrii – C,

‒ podmiot francuski - D

‒ bank z siedzibą w Polsce - E

oraz przy założeniu, że podmioty te spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli - w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "Ustawa o CIT") - przedmiotowych należności (odsetek), których dotyczy pytanie zawarte we Wniosku. Spółka wskazuje poniżej szczegółowe dane tych podmiotów.

W związku z dokonywaniem płatności (odsetek) będących przedmiotem zapytania zawartego we Wniosku, Spółka może występować w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, w myśl art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ponieważ płatności będą dokonywane do podmiotu zagranicznego (B BV). W efekcie, w przypadku gdyby Spółka miała zastosować do płatności stawkę podatku inną niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka powinna zweryfikować - z należytą starannością - warunki zastosowania takiej preferencji.

W ramach obowiązku dochowania należytej staranności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka dokona również ustalenia, który podmiot (które podmioty) zaangażowany w transakcję spełnia warunki niezbędne do uznania go (ich) za rzeczywistego właściciela (rzeczywistych właścicieli) przedmiotowych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Dla uniknięcia wątpliwości, na moment składania Wniosku, a także niniejszej odpowiedzi, Spółka nie wskazuje jednoznacznie, że bezpośredni odbiorca płatności (odsetek), których dotyczy pytanie zawarte we Wniosku (podmiot B BV) nie jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu Ustawy o CIT, tych odsetek.

Intencją Spółki jest jedynie potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska zgodnie z którym, przy założeniu, że rzeczywistymi właścicielami płatności - w odpowiednich częściach – są wskazane powyżej trzy podmioty: C, D, E (a nie bezpośredni odbiorca odsetek - B BV), to Spółka powinna dokonać kwalifikacji takich płatności z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do danego rzeczywistego właściciela tych płatności (odsetek), w szczególności z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem rezydencji tego rzeczywistego właściciela.

Spółka nie oczekuje oceny organu potwierdzającej czy B BV bądź pozostałe wskazane powyżej podmioty spełniają warunki uznania ich za rzeczywistych właścicieli przedmiotowych płatności (odsetek) w rozumieniu Ustawy o CIT - stosownej oceny Spółka dokona przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od Spółki w takiej sytuacji.

Poniżej spółka przedstawia niezbędne dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

‒ Podmiot F

‒ Podmiot G

‒ Podmiot H

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypłacanych przez Spółkę płatności (odsetek) powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela tych płatności (odsetek) - w szczególności z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności (odsetek), w przypadku gdy rzeczywistym właścicielem będzie podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym - nawet w przypadku uznania, że ich rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż bezpośredni odbiorca (B BV)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wypłacanych przez Spółkę płatności (odsetek) powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela tych płatności (odsetek) – w szczególności z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności (odsetek), w przypadku gdy rzeczywistym właścicielem będzie podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym - nawet w przypadku uznania, że ich rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż bezpośredni odbiorca (B BV).

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie wskazać, że w ramach niniejszego wniosku Spółka nie oczekuje oceny organu stwierdzającej, czy B BV jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę płatności (odsetek). Spółka dokona - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od Spółki w takiej sytuacji - takiej oceny we własnym zakresie opierając się na przeprowadzonej weryfikacji. Spółka wskazuje, że w ramach niniejszego wniosku wnosi jedynie o potwierdzenie, że w sytuacji uznania B BV jedynie za podmiot pośredniczący, który nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności opisanych powyżej, Spółka powinna zidentyfikować podmioty będące rzeczywistym właścicielem takich płatności (pomimo, że nie są bezpośrednimi odbiorcami płatności) i - w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem będzie podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym - zastosować właściwą stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności (tzw. look through approach) uwzględniając przy tym zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do wybranych przychodów uzyskiwanych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Rodzaje takich przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 2 oraz art. 22a Ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niemniej, zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane powyżej przepisy jasno wskazują, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - przed zastosowaniem stawki podatku innej niż wskazana w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT - ma obowiązek weryfikacji z należytą starannością czy spełnione zostały wszystkie warunki jej zastosowania wynikające z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo przepisów szczególnych.

W zakresie dochowania należytej staranności, zdaniem Spółki, warto odwołać się do stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. zasady poboru podatku u źródła (dalej: "Projekt Objaśnień"). Choć na moment składania niniejszego wniosku nie ukazała się ostateczna wersja Projektu Objaśnień, to zdaniem Spółki dokument ten dostarcza cennych wskazówek co do rozumienia obowiązków płatnika wskazanych w art. 26 ust. 1 i kolejnych Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności warto wskazać, że zgodnie z Projektem Objaśnień, należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln PLN.

Jak wskazano w Projekcie Objaśnień, "Dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

1) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);

2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa – zagadnienie to zostało przedstawione w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu);

3) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot."

Należy zatem uznać, że w ramach weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku płatnik powinien również zidentyfikować rzeczywistego właściciela płatności.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Rzeczywistym właścicielem płatności nie będzie zatem podmiot, który np. jest podmiotem wyłącznie pośredniczącym w przekazaniu danej należności do innego podmiotu.

Zgodnie z Projektem Objaśnień, celem klauzuli rzeczywistego właściciela jest m.in. ograniczenie zjawiska tzw. treaty shopping. Jak wskazano w Projekcie Objaśnień: "W efekcie jej zastosowania ograniczona jest możliwość osiągania korzyści wynikających z UPO lub unijnych dyrektyw podatkowych przez podmioty jedynie przekazujące należności do kolejnych podmiotów (tj. podmiotów nieuprawnionych bezpośrednio do tych preferencji podatkowych)."

Należy jednak zauważyć, że podobne pojęcie funkcjonowało już w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska opiera się na treści Modelu Konwencji OECD (dalej "MK"). W odniesieniu do płatności odsetek należy odwołać się do artykułu 11 MK. Zgodnie z art. 11 ust. 1 MK , odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jak wskazano w art. 11 ust. 2 MK, jednakże odsetki powstające w umawiającym się państwie mogą być także opodatkowane w tym państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak wskazano w komentarzu do MK, pojęcie osoba uprawniona (ang. beneficial owner) zostało uwzględnione w MK dla doprecyzowania, że sam fakt iż odbiorca płatności ma siedzibę w danym umawiającym się państwie nie przesądza jeszcze o braku możliwości opodatkowania przychodu w państwie źródła. Ponadto, za komentarzem do MK, pojęcie to nie jest użyte w wąskim, technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności celów unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Co prawda MK jak i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe podejście znalazło również swoje odzwierciedlenie w Projekcie Objaśnień. Jak wskazano w Projekcie Objaśnień, "(…) funkcjonujące na gruncie prawa międzynarodowego (UPO) pojęcie beneficial owner, które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela, stanowi koncepcję służącą przyznawaniu korzyści podatkowej jedynie tym podmiotom, które w danych okolicznościach nie działają w charakterze pośrednika. Należy więc przyjąć, że nie każdy podmiot, który jest bezpośrednim odbiorcą należności i przedstawia polskiemu płatnikowi certyfikat rezydencji określonego państwa, jest uprawiony do skorzystania z uprawnień przewidzianych w UPO łączącej Polskę z tym państwem. W konsekwencji;

\- odwołując się do zaprezentowanego wyżej celu zawierania UPO, a także

\- mając na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu,

zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO."

Jak wynika zatem z powyższego fragmentu Projektu Objaśnień, pojęcie osoby uprawnionej (ang. beneficial owner) odpowiada pojęciu rzeczywistego właściciela przyjętego na potrzeby Ustawy o CIT. Co więcej, jak wskazano w Projekcie Objaśnień, obowiązek wskazania rzeczywistego właściciela płatności pozostaje uniwersalny w stosunku do wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, tj. zarówno tych, w których wprost zostało wyrażone kryterium beneficial owner, jak i tych, w których go nie wyrażono.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, w ramach weryfikacji z należytą starannością warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka powinna również ustalić czy podmiot bezpośrednio otrzymujący należność (tutaj B BV) może zostać uznany za jej rzeczywistego właściciela.

Ponadto, zdaniem Spółki, ew. uznanie, że bezpośredni odbiorca należności (tutaj B BV) nie jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do (części lub całości) płatności opisanych w stanie faktycznym nie jest równoznaczne z końcem obowiązków Spółki w ramach procedury należytej staranności. Zdaniem Spółki, jeśli bezpośredni odbiorca płatności nie może być uznany za jej rzeczywistego właściciela, wówczas płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie ze swoim obowiązkiem zachowania należytej staranności nałożonym przepisem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien podjąć próbę ustalenia podmiotu, który otrzymuje płatność i jest jej rzeczywistym właścicielem. Wskazuje na to również Projekt Objaśnień w powołanym wcześniej fragmencie gdzie wskazuje się, iż w ramach należytej staranności płatnik powinien dokonać m.in. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela - innymi słowy Spółka powinna zidentyfikować podatnika oraz rzeczywistego właściciela płatności.

Powyższa konkluzja, zdaniem Spółki, jest również zgodna z powołanymi przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że żaden z powołanych powyżej przepisów Ustawy o CIT, powołane przepisy MK (na których opiera się większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska), ani komentarz do MK nie wskazują, że rzeczywisty właściciel płatności musi być jej bezpośrednim odbiorcą.

Następnie, po ustaleniu rzeczywistego odbiorcy płatności, zdaniem Spółki, Spółka powinna dokonać kwalifikacji podatkowej danej płatności z uwzględnieniem przepisów odpowiednich dla danego rzeczywistego właściciela - w szczególności odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska zawartej z krajem rezydencji rzeczywistego właściciela płatności (tj. z pominięciem ew. podmiotów występujących w charakterze pośredników; tzw. koncepcja look-through).

Powyższe rozumowanie potwierdza również Projekt Objaśnień w następujących fragmentach:

"(…) z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą look through approach."

"Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach)."

Zasadność zastosowania powyższej koncepcji została również potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki warto w tym miejscu w szczególności przywołać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1488/19, który został wydany na kanwie stanu faktycznego również dotyczącego odsetek. Jak w powołanym orzeczeniu wskazał Sąd:

"Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw."

Co więcej, takie podejście aprobuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK:

"(…) zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym, należy zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym."

Podsumowując, w świetle:

\- powołanych powyżej przepisów Ustawy o CIT,

\- stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w Projekcie Objaśnień,

\- powołanych powyżej przepisów MK oraz komentarza do niej,

\- dotychczasowej praktyki sądów administracyjnych oraz interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej,

zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym klasyfikacja płatności objętych Umową powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów właściwych dla danego rzeczywistego właściciela, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności.

W przypadku stwierdzenia, że to bezpośredni odbiorca (B BV) jest rzeczywistym właścicielem płatności objętych Umową , właściwą umową będzie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast, w przypadku uznania, że inny podmiot niż B BV jest rzeczywistym właścicielem tych płatności, właściwą będzie umowa zawarta między Polską, a krajem rezydencji tego rzeczywistego właściciela (w przypadku rzeczywistego właściciela będącego zagranicznym rezydentem podatkowym). I tak, w przypadku stwierdzenia, że w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę do B BV i następnie przekazywanych przez B BV do podmiotów finansujących w ramach Kredytu Konsorcjalnego to właśnie te podmioty powinny zostać uznane za rzeczywistych właścicieli płatności (odsetek), wówczas Spółka powinna:

1\. w przypadku banku z siedzibą w Austrii, zastosować właściwą stawkę (lub zwolnienie z podatku u źródła) wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii ;

2\. w przypadku podmiotu z siedzibą we Francji, zastosować właściwą stawkę (lub zwolnienie z podatku u źródła) wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską ;

3\. w przypadku banku z siedzibą w Polsce - Spółka nie będzie występowała w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki potwierdzają również następujące rozstrzygnięcia:

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2022.2.MZA;

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR;

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ;

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.594.2021.2.BK;

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2021.2.JC;

‒ interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy odsetek będą spełniali warunki uznania ich za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 updop obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz dopełnieniem warunków wskazanych w art. 26 ustawy o CIT (wymóg zachowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Nadto w art. 28b ust. 1 updop Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

Wymieniony powyżej art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop stanowi natomiast, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

‒ oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

‒ oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

‒ oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy czym w przypadku art. 28b ust. 4 pkt 6 obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w stosunku do wypłat odsetek dokonywanych w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekroczą 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Stosownie do art. 26 ust. 9 updop,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”):

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W myśl § 5 Rozporządzenia:

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 1381) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2022 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy.

Obecnie przedmiotowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już nie obowiązuje. Zostało ono zastąpione nowym Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 28 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2852).

Należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały zmiany do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W art. 26 ust. 1 updop w brzemieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. wskazano:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Wskazane wyżej przepisy nakładają obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop (którego stosowanie okresowo zostało ograniczone przez ww. Rozporządzenia Ministra Finansów) po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie, jak już wcześniej wskazano, ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1\. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2\. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Jak wskazano powyżej, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, dotyczącego rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 updop, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

‒ prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

‒ ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

‒ możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 updop wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w celu dalszego rozwoju Spółki, udziałowcy (pośredni) Spółki, działając w imieniu i na rzecz Spółki zawarli porozumienie dzięki, któremu Spółka zabezpieczyła źródło swoich przychodów w kolejnych latach. Zabezpieczenie tego źródła przychodów nastąpiło za wynagrodzeniem, które miało zostać zapłacone przez Spółkę jako beneficjenta przedmiotowego porozumienia. Ostatecznie Wynagrodzenie to zostało uregulowane przez B BV działającą w imieniu i na rzecz Spółki. B BV jest spółką z siedzibą w Holandii i holenderskim rezydentem podatkowym. B BV pośrednio posiada udziały w Spółce i jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W celu uregulowania Wynagrodzenia w imieniu Spółki, B BV uzyskała finansowanie zewnętrzne, które pochodziło w przeważającej części od banku z siedzibą w Austrii (podmiotu niepowiązanego ze Spółką ani B BV), w części od wspólników B BV (w formie wkładów kapitałowych i pożyczek grupowych) oraz w części w formie kredytu kupieckiego od innych podmiotów. Ponadto, w 2021 r. finansowanie pochodzące od banku z siedzibą w Austrii zostało przekształcone w Kredyt Konsorcjalny, tj. do umowy przystąpiły dwie dodatkowe instytucje finansowe jako pożyczkodawcy: podmiot francuski oraz bank z siedzibą w Polsce. W związku z tym spłata zobowiązania w ramach Kredytu Konsorcjalnego trafia obecnie nie tylko do banku Austriackiego, ale również do pozostałych podmiotów finansujących. Wszystkie podmioty, od których B BV uzyskało finansowanie, mają zarejestrowane siedziby i są rezydentami podatkowymi w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (z wyjątkiem banku z siedzibą w Polsce, który jest Polskim rezydentem podatkowym).

W następstwie uregulowania Wynagrodzenia przez B BV w imieniu Spółki, dla Spółki powstało zobowiązanie względem B BV do zwrotu zapłaconej kwoty Wynagrodzenia jak również pokrycia innych uzasadnionych kosztów związanych z zaaranżowaniem finansowania niezbędnego w celu zapłaty Wynagrodzenia oraz bieżących kosztów obsługi długu zaciągniętego na zapłatę Wynagrodzenia. W tym zakresie Spółka oraz B BV zawarły Umowę, zgodnie z którą Spółka jest zobowiązana do dokonywania okresowych Płatności na rzecz B BV, na które składają się następujące elementy:

a. rata kwoty głównej Wynagrodzenia ;

b. opłaty dodatkowe obejmujące m.in.:

‒ zwrot kosztów poniesionych przez B BV w związku z zaaranżowaniem finansowania niezbędnego w celu uregulowania Zobowiązania przez B BV, w tym bieżących kosztów takich jak prowizje i odsetki (jak wskazano powyżej, w celu uregulowania Wynagrodzenia B BV zaciągnęła finansowanie zewnętrzne w związku z czym poniosła i nadal ponosi określone koszty związane z bieżącą obsługą tego finansowania);

‒ opłata serwisowa (określony procent od pozostałych do spłaty kwot na rzecz B BV).

Spółka dokonywała już pierwszych Płatności w roku 2021 i w roku 2022 (w roku 2022 wysokość tych płatności przekroczyła kwotę 2 mln złotych w ciągu roku). Również w przyszłości rocznie, łączna kwota wypłat z tytułu opłat dodatkowych, o których mowa powyżej, dokonanych zgodnie z Umową, może przekroczyć kwotę 2 mln złotych.

Mając na uwadze, że (i) część opłat dodatkowych, o których mowa powyżej może być kwalifikowana dla celów podatkowo-rachunkowych jako odsetki oraz (ii) B BV jest podmiotem zagranicznym, to Spółka może na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT występować w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do płatności na rzecz B BV.

Odsetki płatne przez Spółkę do B BV mogą być przekazywane przez B BV do podmiotów, które udzieliły finansowania B BV na zapłatę Wynagrodzenia, w szczególności takie odsetki mogą być po ich uzyskaniu przez B BV od Spółki przekazywane na rzecz podmiotów finansujących w ramach Kredytu Konsorcjalnego (w ramach którego B BV otrzymała finansowanie), Spółka nie może wykluczyć, że B BV będzie w takiej sytuacji pełnić rolę jedynie pośrednika przekazującego stosowne płatności (odsetki) a co za tym idzie B BV nie będzie spełniać warunków do uznania za rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) - w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT - takich płatności (odsetek).

Przed dokonaniem płatności, Spółka pozyska aktualny certyfikat rezydencji podatkowej B BV (lub jego kopię), a w przypadku uznania, że rzeczywistym właścicielem płatności jest w całości lub w części inny podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym, w szczególności bank z siedzibą w Austrii lub podmiot francuski, które są podmiotami finansującymi w ramach Kredytu Konsorcjalnego - również certyfikat (lub jego kopię) potwierdzający rezydencję podatkową tego podmiotu. Dla potrzeb niniejszego wniosku, Spółka zakłada, że żaden z zagranicznych rezydentów podatkowych, który potencjalnie mógłby zostać uznany za rzeczywistego właściciela należności opisanych w tym wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, lub że płatności objęte niniejszym wnioskiem nie są związane z działalnością takiego zakładu.

Spółka wskazuje, że w ramach niniejszego wniosku wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji uznania B BV jedynie za podmiot pośredniczący, który nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności opisanych powyżej, Spółka powinna zidentyfikować podmioty będące rzeczywistym właścicielem takich płatności (pomimo, że nie są bezpośrednimi odbiorcami płatności) i - w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem będzie podmiot będący zagranicznym rezydentem podatkowym - zastosować właściwą stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności (tzw. look through approach) uwzględniając przy tym zasady poboru podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wnosi o potwierdzenie jej stanowiska wyrażonego we Wniosku (w zakresie pytania objętego Wnioskiem) w odniesieniu do następujących podmiotów wskazanych we wniosku: bank z siedzibą w Austrii - C, podmiot francuski - D, bank z siedzibą w Polsce - E oraz przy założeniu, że podmioty te spełniają warunki niezbędne do uznania ich za rzeczywistych właścicieli - w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowych należności (odsetek), których dotyczy pytanie zawarte we Wniosku.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że ostateczni odbiorcy odsetek będą spełniali warunki uznania ich w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop za rzeczywistego właściciela a w rezultacie za podatnika, będzie determinowało zasady ich opodatkowania.

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela odsetek tj. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela odsetek - także w przypadku uznania, że ich rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż bezpośredni odbiorca (B BV).

W przypadku stwierdzenia, że to bezpośredni odbiorca (B BV) jest rzeczywistym właścicielem płatności objętych Umową, właściwą umową będzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ze zm.).

W sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz B BV będzie podmiot francuski, Spółka powinna zastosować postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r,. Nr 1, poz. 5, dalej: „upoFr”, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 252)).

Z kolei, gdy rzeczywistym właścicielem będzie Bank z siedzibą w Austrii - C, Wnioskodawca powinien zastosować postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2005 r., nr 224, poz. 1921, ze zm.) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370).

W przypadku podmiotu z siedzibą w Polsce, Spółka nie będzie występowała w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym klasyfikacja Płatności objętych Umową powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów właściwych dla danego rzeczywistego właściciela, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela tych płatności.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem wymóg dochowania należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Jednocześnie rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach i interpretacjach nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651ze zm.).