Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przez powiernika nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez powiernika nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez powiernika nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami. W 2002 r. Wnioskodawca zawarł z dwoma osobami fizycznymi umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jedna ze stron Umowy (dalej jako: „Powiernik”) zobowiązała się względem pozostałych stron Umowy (dalej jako: „Partnerzy”), w tym względem Wnioskodawcy, do powierniczego nabycia we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, w częściach uzgodnionych w Umowie, prawa własności nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym Miasta. („Nieruchomość”).

Strony Umowy dokonały uzgodnienia, iż udział każdej ze stron Umowy w tym wspólnym przedsięwzięciu ma odzwierciedlać ich zaangażowanie finansowe w nabycie Nieruchomości.

Umowa przewidywała także, iż Powiernik jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z Nieruchomością, przy czym Powiernik zobowiązał się wobec Partnerów do tego, że jeżeli zgłoszą się do niego potencjalni inwestorzy, będzie on każdorazowo konsultował z Partnerami przedstawioną mu ofertę zagospodarowania Nieruchomości celem wyboru najbardziej optymalnej formy wyjścia z inwestycji. Umowa nie przewidywała wynagrodzenia dla Powiernika z tytułu wykonanych przez niego czynności. Przy czym, zgodnie z Umową, w okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia (czy to na rzecz Partnerów, czy też niezależnego inwestora), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez Nieruchomość miały przypadać w całości Powiernikowi.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Partnerzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Powiernika oznaczonych sum pieniężnych. Partnerzy przekazali Powiernikowi uzgodnione kwoty, co umożliwiło mu późniejsze nabycie Nieruchomości.

Wskutek wykonania Umowy Powiernik jest obecnie właścicielem Nieruchomości w skład, której wchodzi:

*   położona w obrębie ewidencyjnym Miasta nieruchomość gruntowa oznaczona numerem ewidencyjnym X (dawniej nr ewid. X1) o obszarze 29 ha, której sposób korzystania określono jako „R-grunty orne”, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Działka 1"), oraz
*   położona w obrębie ewidencyjnym Miasta nieruchomość gruntowa oznaczona numerem ewidencyjnym Y (dawniej nr ewid. Y1) o obszarze 1,2 ha, której sposób korzystania określono jako „R-grunty orne”, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej jako: „Działka 2”).

Powiernik nabył własność Nieruchomości w 2003 r. Nieruchomość została nabyta przez Powiernika na licytacji komorniczej (własność nieruchomości została przysądzona postanowieniem sądu z dnia 3 września 2003 r.).

Nieruchomość nabyta przez Powiernika w 2003 r. obejmowała wówczas dodatkową powierzchnię 0,5743 ha (w odniesieniu do Działki 2) oraz 0,0050 ha (w odniesieniu do Działki 1), przy czym część Nieruchomości przejęta została w 2009 r. na własność Skarbu Państwa.

Od momentu nabycia Nieruchomości Powiernik wykorzystuje Nieruchomość w działalności rolniczej, w związku z którą otrzymuje przewidziane dla rolników dopłaty od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa, w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (dopłaty z uwagi na charakter rolny Nieruchomości) - jednolitą płatność obszarową, płatność za zazielenie, oraz płatność redystrybucyjną.

W dniu 5 października 2016 r. Powiernik (po uzyskaniu akceptacji Partnerów i wskutek wyraźnej od nich instrukcji) zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem Nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W związku z realizacją umowy przedwstępnej, podmiot ten zapłacił na rzecz Powiernika dwa zadatki. Prawa i obowiązki nabywcy Nieruchomości określone w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zostały następnie przelane na rzecz obecnego nabywcy („Nabywca”), który zgodnie z umową przedwstępną dokonał wpłaty trzeciego zadatku. Kwoty zadatków nie zostały póki co przez Powiernika rozliczone.

Powiernik i Nabywca planują w najbliższym czasie sfinalizować transakcję i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, po stronie Powiernika pojawi się zobowiązanie do rozliczenia Umowy i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przypadającej mu zgodnie z Umową części ceny sprzedaży Nieruchomości.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Powiernik podejmował różne działania zmierzające do zmiany przeznaczenia Nieruchomości na cele nierolnicze oraz wydanie warunków zabudowy Nieruchomości. Ponieważ Powiernik powziął wątpliwość, co do tego, czy w związku z podjętymi przez niego działaniami, jednorazowa sprzedaż Nieruchomości może zostać uznana - na gruncie Ustawy o PIT - za czynność skutkującą powstaniem przychodu w ramach źródła „pozarolniczej działalności gospodarczej”, Powiernik wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Powiernika Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że sprzedaż dokonywana jest po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Powiernika?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Powiernika Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Powiernika upłynęło 5 lat.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość została nabyta przez Powiernika, który w wykonaniu Umowy - nabył ją we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, w tym na rzecz Wnioskodawcy, istotne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji powiernictwa i skutków podatkowych z tym związanych.

Powiernictwo.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w polskim prawie. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia.

Istota stosunku powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu należy zauważyć, iż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby.

Z charakteru prawnego umowy powierniczej wynika, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać powiernikowi wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Warto wskazać również, że utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 108/98).

Ustawa o PIT nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Wyrazem praktycznej realizacji powyższej zasady jest art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających wymiar podatkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu) (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podobnie twierdzą sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, iż (\`(...)\`) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy.”

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Powiernika jako zlecającego. Powiernik będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.”

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej - czy to na zlecającego, czy na podmiot trzeci przez niego wskazany - po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w ramach powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia powiernika. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy powiernictwa, nie wywołuje skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika.

Skutki podatkowe z tego tytułu powstają po stronie zlecającego i to zlecający jest zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i jego właściwego opodatkowania (chyba, że zachodzą przesłanki wyłączenia takiej sprzedaży z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat kalendarzowych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez Powiernika spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek ustalenia skutków podatkowych dokonanej sprzedaży w zakresie tej części ceny sprzedaży, która zgodnie z Umową przypada Wnioskodawcy jako stronie Umowy.

Tym samym, ewentualne skutki podatkowe otrzymania pozostałej części ceny sprzedaży przypadającej zgodnie z Umową drugiemu z Partnerów oraz Powiernikowi obciążać mogą jedynie te osoby i to one zobowiązane będą do stosownego rozliczenia podatkowego w tym zakresie.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa, do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, a zatem przysporzenie uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega w takim przypadku opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma więc ustalenie zarówno daty nabycia nieruchomości, daty jej zbycia oraz tego, czy nie nastąpi ono w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Skoro w przedmiotowej sprawie jakiekolwiek działania dotyczące Nieruchomości były podejmowane - zgodnie z Umową - przez Powiernika a nie przez Partnerów (którzy pełnili rolę pasywnych inwestorów), w odniesieniu do Wnioskodawcy zupełnie bezprzedmiotowa jest dyskusja, czy sprzedaż Nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Rozważania co do charakteru sprzedaży Nieruchomości oraz źródła przychodu do jakiego należałoby zaliczyć zyski z tej sprzedaży (do działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT czy też do przychodów z odpłatnego zbycia majątku - art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT) mają znaczenie wyłączenie w odniesieniu do Powiernika, który wystąpił już do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy należy analizować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Z tej perspektywy, istotne jest zatem, od kiedy należy liczyć okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutek nabycia Nieruchomości wystąpił z dniem jej nabycia przez Powiernika, co wynika z samej istoty stosunku powiernictwa, a co za tym idzie okres umożliwiający zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Powiernika. Na taki sposób kalkulacji 5-letnigo okresu umożliwiającego zastosowanie wyłączenia z opodatkowania w przypadku nabycia powierniczego nieruchomości wskazują również wydawane w tym zakresie interpretacje prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym gdy powiernik dokona zbycia nieruchomości w imieniu własnym lecz na rzecz podatnika z perspektywy tego podatnika: „okres umożliwiający zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w wykonaniu umowy powierniczej (tj. nabycie nieruchomości przez powiernika na rzecz zlecającego).”

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-543/12-2/AK, w której potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. nie obciążania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji zbycia nieruchomości objętej umową powierniczego nabycia, ze względu na upływ okresu pięciu lat od dnia nabycia przez powiernika w imieniu zleceniodawcy nieruchomości, to wskazać należy, iż uprawnienie takie jest prostą konsekwencją ustalenia, iż Powiernik stał się współwłaścicielem nieruchomości od daty jej nabycia przez powiernika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest co prawda sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie (lit. a-c), ale tylko wtedy jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Mając na względzie, iż z przedstawionego przez Powiernika stanu faktycznego wynika, że do nabycia prawa własności nieruchomości doszło w roku 1993, zakup nieruchomości miał zaś miejsce w wykonaniu zlecenia powierniczego udzielonego m.in. przez Powiernika, skutek dla Powiernika nabycia nieruchomości nastąpił zatem z dniem jej nabycia przez powiernika. Mając zatem na względzie treść dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz fakt, iż od dnia nabycia nieruchomości przez powiernika upłynął okres pięciu lat Powiernik nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zbycia takiej nieruchomości, a zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych."

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa w odniesieniu do Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości może dlań wywoływać skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w zakresie tej części ceny sprzedaży Nieruchomości, która zgodnie z Umową przypada Wnioskodawcy jako stronie Umowy.

Skoro Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań zmierzających do zbycia Nieruchomości (Wnioskodawca pełnił jedynie rolę pasywnego inwestora), w odniesieniu do Wnioskodawcy bezprzedmiotowa jest dyskusja, czy sprzedaż Nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż konsekwencje podatkowe sprzedaży Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy należy analizować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Skutek nabycia Nieruchomości wystąpił z dniem jej zakupu przez Powiernika, a co za tym idzie okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Powiernika.

Tym samym, skoro od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Powiernika upłynęło 5 lat, sprzedaż Nieruchomości przez Powiernika nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako jedno z nich ustawodawca wskazał – w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie jest źródłem przychodu. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przysporzenia uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizie należy poddać kwestię podmiotu zobowiązanego do wykazania i ewentualnej zapłaty podatku w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonaniu umowy powierniczej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

A zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy – osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami. W 2002 r. Wnioskodawca zawarł z dwoma osobami fizycznymi umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: „Umowa”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, jedna ze stron Umowy (dalej jako: „Powiernik”) zobowiązała się względem pozostałych stron Umowy (dalej jako: „Partnerzy”), w tym względem Wnioskodawcy, do powierniczego nabycia we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, w częściach uzgodnionych w Umowie, prawa własności nieruchomości. Powiernik nabył własność Nieruchomości w 2003 r. W dniu 5 października 2016 r. Powiernik (po uzyskaniu akceptacji Partnerów i wskutek wyraźnej od nich instrukcji) zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem Nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Prawa i obowiązki nabywcy Nieruchomości określone w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zostały następnie przelane na rzecz obecnego nabywcy („Nabywca”). Powiernik i Nabywca planują w najbliższym czasie sfinalizować transakcję i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym planowana sprzedaż nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako zlecającego z uwagi na upływ okresu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez powiernika.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania.

Z kolei odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych sprawy osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.