Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-468/14/15-6/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Kwestia obowiązku pobrania jako płatnik podatku od wynagrodzenia wypłaconego francuskiej orkiestrze.
Słowa kluczowe: Francja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/14

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/14 (data wpływu 26 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania jako płatnik podatku od wynagrodzenia wypłaconego francuskiej orkiestrze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania jako płatnik podatku od wynagrodzenia wypłaconego francuskiej orkiestrze.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Orkiestra jest osobą mającą siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej poświadczoną certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury (Narodowego Instytutu X.) orkiestra ta będzie wykonywała koncert na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie osoby reprezentujące orkiestrę oświadczą, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Narodowy Instytut X. jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Narodowy Instytut X. jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody orkiestr z koncertów wykonywanych w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wykonywanie koncertów przez orkiestry posiadające siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej, w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską, skutkować będzie opodatkowaniem dochodów orkiestr z tego tytułu wyłącznie w Republice Francuskiej,

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo. Stwierdzenie tego faktu może zatem nastąpić na podstawie oświadczenia podatnika. Płatnik nie może w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i nie ma instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację takiego oświadczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1551/03). W przekonaniu wnioskodawcy płatnik może zatem oprzeć się na oświadczeniu podatnika w odniesieniu do przedstawionej kwestii. Jeśli oświadczenie to okaże się niezgodne z prawdą odpowiedzialność ponosić będzie wyłącznie podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając analogiczną kwestię w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że wystarczającym dowodem uzasadniającym niepobranie podatku jest przedstawienie przez podatnika płatnikowi certyfikatu rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz oświadczenie przez podatnika, że wykonuje działalność w ramach wymiany kulturowej aprobowanej przez kraj, w którym zamieszkuje. Przepisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, które mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, jak też przepisy krajowe nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2960/11). Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPPB4/415-329/10/14-5/S/SP.

W dniu 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-468/14-2/AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano m.in., że:

*   obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i jego powstanie jest niezależnie od woli podatnika, związane jest natomiast z zaistnieniem określonego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Powstanie obowiązku podatkowego nie może być zatem uzależnione od tego, czy podatnik złoży (czy też nie) oświadczenie określonej treści, chyba że wynikałoby tak z przepisów prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji RP;
*   zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji, podpisanej w Paryżu dnia 22 listopada 2004 r. (M.P. z 2008 r. Nr 36, poz. 325) Strony uzgodniły powołanie dwustronnej Komisji Mieszanej do spraw współpracy kulturalnej i edukacyjnej, zwanej dalej „Komisją”, w celu koordynowania realizacji postanowień niniejszej Umowy oraz opracowywania okresowych programów wymiany. Komisja, składająca się z przedstawicieli obydwu Rządów, będzie zbierała się na przemian w obu krajach, w Warszawie i w Paryżu, w terminach uzgodnionych przez obie Strony drogą dyplomatyczną (art. 14 ust. 2 ww. umowy).
*   w myśl art. 2 ust. 4 ww. umowy w celu ułatwienia wzajemnego poznania się każda ze Stron podejmuje starania na rzecz usprawnienia promocji kultury drugiej Strony na swoim terytorium przez popieranie wymiany imprez kulturalnych, takich jak wystawy, przeglądy filmów, festiwale muzyczne oraz taneczne i inne. Na mocy art. 15 tej umowy Strony postanowiły, że będą dążyły do stworzenia korzystnych warunków dla wjazdu na terytorium swojego kraju, pobytu, podróży oraz działalności uczestników wymiany przewidzianej niniejszą Umową.
*   zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej także: „O.p.”) płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
*   W myśl art. 30 § 4 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdziokoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
*   stosownie do treści art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.
*   wobec przepisów regulujących odpowiedzialność płatnika oraz precyzujących programy wymiany, płatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu udowodnienia ewentualnego wyłączenia odpowiedzialności płatnika z winy podatnika.
*   Oznacza to, że płatnik winien wymagać rzetelnego udokumentowania pozwalającego na zastosowanie art. 17 ust. 3 umowy. Takim rzetelnym dokumentem może być np. zaświadczenie wydane przez właściwych przedstawicieli rządu polskiego lubfrancuskiego.
*   Z powyższej umowy wynika, że programy wymiany kulturalnej między Polską a Francją przyjęły formę zinstytucjonalizowaną, gdyż są opracowywane przez specjalnie w tym celu powołaną Komisję, która przygotowuje programy wymiany i koordynuje prace w tym obszarze. Oznacza to, że warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby działalność artystyczna była wykonywana na terytorium Polski w ramach programu wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję odnosi się do konkretnych działań polsko-francuskiej Komisji Mieszanej i spełnienie go może zostać oficjalnie potwierdzone poprzez uzyskanie zaświadczenia, oświadczenia itp. od właściwych przedstawicieli rządu polskiego bądź francuskiego. W tym zakresie należy uznać za niewystarczające samo oświadczenie złożone przez osoby reprezentujące podatnika, tym bardziej, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że osoby te są właściwie umocowane do złożenia takiego oświadczenia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego 4 sierpnia 2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 6 sierpnia 2014 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu z dnia 01.08.2014 r. Skarżący przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa z tego względu, że wyklucza alternatywną możliwość oparcia się przez płatnika na oświadczeniu podatnik oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o zmianę zaskarżonej Interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 9 września 2014 r. znak IPPB5/423-468/14-5/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 25 września 2014 r. Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o uchylenie interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-468/14-2/AJ w całości.

W ocenie Wnioskodawcy wydana interpretacja indywidualna naruszała postanowienia:

*   art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
*   art. 14e, art. 30 § 5, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 306d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),
*   art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Francji (którą to siedzibę poświadcza certyfikat rezydencji) za koncert wykonany w Polsce, Skarżący jako płatnik może oprzeć się na oświadczeniu przedstawicieli tej orkiestry, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję, co zwalnia Skarżącego z poboru podatku.

Zdaniem Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sąd stanowisko to podziela.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przepis art. 17 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, stanowi, że dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności. Ustęp 2 tego artykułu określa, że jeżeli dochody z działalności wykonywanej osobiście przez muzyka są przyznawane innej osobie niż sam artysta mogą być one ze względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym dana działalność artystyczna jest wykonywana. Jednocześnie w ust. 3 zastrzeżono, że dochody ze wspomnianej działalności wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym wymienieni w ustępie 1 artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Należy przy tym podkreślić, że przepisy tej umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami krajowymi. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, \[w:\] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, s. 35).

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych przypadku osoby, która nie ma na terytorium Polski miejsca siedziby został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które osoba ta osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym powyższy przepis zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie zasada taka wynika z przywołanego wyżej art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej i ma ona zastosowanie do dochodów podmiotów (w niniejszym przypadku orkiestry) na rzecz których przypada dochód osiągnięty przez zawodowych artystów z działalności wykonywanej przez nich w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym podmioty te mają siedzibę. Warunkiem opodatkowania tych dochodów w państwie miejsca siedziby jest jednak przedstawienie płatnikowi podatku certyfikatu rezydencji. Jeśli podatnik certyfikatu tego nie przedstawi, dochody, o których mowa wyżej, będą opodatkowane wyłącznie na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p.

Rację ma Skarżący, iż próżno szukać przepisu prawnego, który by precyzował, że stosowanie art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej uzależnione jest od uzyskania stosownego zaświadczenia, iż opisany we wniosku koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Trybu takiego nie przewiduje ani umowa polsko-francuska, ani też przepisy krajowe. Przeciwnie z art. 8 O.p. wynika, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (służą realizacji nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego), a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania należności podatkowych. Płatnik jest więc swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Przekazuje on mianowicie temu organowi cudze (podatnika) pieniądze niejako w imieniu podatnika. Funkcja płatnika powoduje, że pobór podatku ma miejsce "u źródła".

Czynności płatnika nie wszczynają postępowania podatkowego. Płatnik nie jest organem podatkowym, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego według zasad przewidzianych w przepisach O.p. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla organu podatkowego, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro zatem żaden przepis prawny nie wymaga, aby podatnik udowadniał - w drodze zaświadczenia - iż koncert wykonał w ramach wymiany kulturalnej, to postępowania dowodowego w tym zakresie nie musi także przeprowadzać płatnik. Skarżący może zatem odstąpić od poboru podatku także w sytuacji, w której podatnik zapewni go - poprzez złożenie oświadczenia - o wykonaniu takiego koncertu w opisanych okolicznościach. To właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za realizację zobowiązania podatkowego. Płatnik odpowiada natomiast za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem nałożonych nań obowiązków. Odpowiedzialność płatnika jest więc ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności płatnika z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił on swych ustawowych obowiązków.

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż niepobranie przez niego podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Francji za koncert wykonany w Polsce uzależnione jest od uzyskania od tegoż podatnika certyfikatu rezydencji oraz złożenia przezeń oświadczenia, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej. W rezultacie wymaganie - jak chciałby tego Minister Finansów - zaświadczenia w sytuacji, gdy jego posiadanie nie jest prawnie wymagane narusza wspomniane wyżej przepisy.

Sąd wskazał jednocześnie, że analogiczny pogląd prezentowały wydane w stosunku do Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SĄ/Wa 2744/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2960/11 (dostępne na: orzeczenia, nsa.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.