Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1097/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, nabyciu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych wykonywanej od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; meble-meble do zabudowy; modernizacja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, nabyciu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym od 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, nabyciu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym od 1 stycznia 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m.in. projektowaniem stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych oraz szaf wnękowych na indywidualne zamówienie klienta wraz z wykonaniem ich montażu z elementów zakupionych przez Wnioskodawcę od jego kontrahentów.

W tym celu Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na:

*   przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego lub szaf wnękowych z uwzględnieniem wymiaru, jak i kształtu pomieszczenia kuchennego lub szafy wnękowej klienta oraz wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej sugerowanych przez Wnioskodawcę, a następnie uzyskaniu akceptacji klienta dla ww. projektu wykonania zabudowy;

*   zamówieniu i nabyciu we własnym imieniu i na własny rachunek przez Wnioskodawcę od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć, elementów mocujących itp.) lub szafy wnękowej (w tym ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra i inne elementy potrzebne do montażu mebli);

*   dopasowaniu oraz montażu ww. elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w sposób stały do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu w taki sposób, iż nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo zabudowy, bądź też wykorzystanie całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tej zabudowy. W przypadku zabudowy szaf jest ona wykonywana na potrzeby konkretnego pomieszczenia i składa się najczęściej z torów górnych i dolnych, listew okalających wnękę od zewnątrz, listew przytykowych, półek (wykonywane z różnego rodzaju płyt meblowych), szuflad, frontów przesuwnych lub frontów otwieranych wykonanych z płyty meblowej (laminowana, MDF, fornirowana), z drewna, ze szkła lub z lustra (w przypadku lustra i szkła fronty takie są skuwane ramą stalową lub aluminiową). W celu montażu zabudowy meblowej konieczne jest postawienie ścianki bocznej (o ile zabudowa nie ma być wstawiona w ściankę istniejącą). Do jej postawienia - w zależności od sytuacji i - wyboru klienta - stosowane są różne materiały. Ścianki boczne są mocowane za pomocą kołków rozporowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt meblowych, szkła) lub za pomocą aluminiowych kątowników i list montażowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt gipsowo-kartonowych) zgodnie ze sztuką stawiania ścianek tego typu. Z kolei drzwi przesuwne składają się z torów górnych i dolnych (tory stalowe lub aluminiowe) oraz frontów przesuwnych wykonanych z różnego rodzaju płyty meblowej, z drewna, ze szkła lub z lustra.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa, tj. w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą.

Wnioskodawca wykonuje opisaną usługę w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy wskazać, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), albowiem elementy zabudowy meblowej będą montowane do ścian, sufitów, podłóg, stropów i nadproży przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych (z uwzględnieniem kształtów i wymiarów tych elementów konstrukcyjnych obiektu/lokalu), spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż (podobnie jak możliwe jest np. rozebranie/zburzenie niektórych ścian i uzyskanie cegły do dalszego wykorzystania lub demontaż elementów stolarki okiennej lub drzwiowej), jednakże na skutek takiego demontażu:

*   uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy (np. blaty kuchenne);

*   uszkodzeniu mogą ulec elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny ścienne i podłogowe (np. glazura, terakota);

*   z uwagi na dopasowanie wymiarów i kształtów elementów zabudowy do danego pomieszczenia, nie jest możliwe wykorzystanie tych elementów w innych pomieszczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku wykonywana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa począwszy od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku kompleksowa usługa wykonywana od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, 12a-12c, art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z kolei, art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, poprzez podanie klasyfikacji, Ustawa o VAT odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;

*   po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych dział 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113) - w takich budynkach Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową opisaną we wniosku.

Należy wskazać, iż przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę jest kompleksowa usługa, z której nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży - obrotem podatnika jest bowiem uzgodniona z klientem kwota za wykonanie określonej kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy składowe (materiały, robocizna, transport, narzędzia, zużyta energia etc.). Wyliczenie elementów składających się na przedmiotową usługę ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednakże nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych części składowych ceny.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy Ustawy o VAT ani ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane nie zawierają legalnej definicji pojęcia „modernizacji”, dlatego dla ustalenia zakresu tego pojęcia poszukiwać należy znaczenia tego słowa w języku potocznym (vide: uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, a także wyrok NSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 699/96).

W takim znaczeniu „modernizacja” oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Podobnie definiuje to pojęcie Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) - jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Takie rozumienie tego terminu podzielił również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/09) wskazując, iż przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Nie ulega wątpliwości, że także kuchnia, przeznaczona do przechowywania, przygotowywania, a często i spożywania posiłków, jest częścią obiektu budowlanego (domu lub lokalu mieszkalnego), podobnie jak szafy wnękowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyposażenie pomieszczenia w trwale połączoną z nim zabudowę kuchenną w postaci szafek, blatów, półek i innych elementów tworzących jedną konstrukcję lub zabudowę szafy wnękowej (zaprojektowanych i wykonanych na potrzeby tego konkretnego pomieszczenia i zamontowanych w nim w sposób opisany w niniejszym wniosku), jest ulepszeniem tego pomieszczenia i całego lokalu (domu), stwarzającym możliwość korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem.

Co istotne w analizowanej sprawie, przepisy Ustawy o VAT nie ograniczają pojęcia modernizacji do czynności wykonanych jedynie przy użyciu określonych materiałów (a więc dopuszczają także modernizację przy użyciu elementów drewnianych, stalowych, szklanych itp.). Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, iż w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1677/06) WSA w Łodzi uznał za modernizację lokalu instalację rolet okiennych, jako prowadzącą do unowocześnienia okien i trwałego podniesienia ich funkcjonalności.

W opinii Wnioskodawcy, istotne jest jedynie, aby zabudowa miała charakter trwały, tzn. aby nie był możliwy demontaż zabudowy lub użycie jej w innym lokalu bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany - w przypadku Wnioskodawcy warunek ten spełniony jest w ten sposób, iż zabudowa jest projektowana i wykonywana z uwzględnieniem specyfiki, kształtu i wymiarów danego pomieszczenia („na wymiar”), a więc nie jest możliwe wykorzystanie jej w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności zabudowy, a ponadto montowana jest w pomieszczeniu w taki sposób, iż nie może być od tego pomieszczenia odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (zabudowy).

W tym miejscu należy wskazać, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy, kluczowa jest wykładania prawa dokonana w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13 (dalej: „Uchwała”), podjętej w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

W świetle Uchwały za podstawowe czynniki decydujące o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT należy uznać:

*   kompleksowość świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu zabudowy/drzwi przesuwnych,
*   montaż elementów meblowych/drzwi odbywa się z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku - tj. montaż - poprzez połączenie elementów meblowych/drzwi z elementami konstrukcyjnymi - prowadzi do powstania trwałej zabudowy,
*   pełnienie nowej funkcji użytkowej przez trwałą zabudowę meblową/drzwi przesuwne m.in. w wyniku powiązana jej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego,
*   montaż dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c Ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 492/14).

W przedmiotowej Uchwale NSA stwierdził, iż czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały - jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - to mają one charakter usługi.

Jeśli chodzi o aspekt trwałości należy podkreślić, że NSA w żadnym miejscu omawianej Uchwały nie wskazał na konieczność powiązania zabudowy z obiektem, w którym jest wykonywana, w ten sposób, aby jej demontaż spowodował naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku i to takich, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych (fundamenty, ściany konstrukcyjne, nadproża, stropy), albo aby półki musiały być wykonane z betonu połączonego ze ścianą, żeby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. Podobnie nie jest właściwa ocena, że warunek trwałości uznaje za spełniony, gdy nie jest możliwe odłączenie rzeczy od budowli bez zniszczenia tej rzeczy, a nawet zniszczenia budynku.

Wnioskodawca zauważa, że organ dokonując takiej zawężającej modyfikacji treści Uchwały, dopuściłby się jej nadinterpretacji. Wszak niewiele jest chyba elementów budynku, które byłyby w nim wmontowane lub wbudowane w sposób trwały rozumiany jako „na zawsze”, a nie „na długi czas”. Wszak wymianie podlegają nawet takie części budynków jak dach, instalacje, tynki, stolarka otworowa, podłogi. Idąc zaś takim tokiem rozumowania należałoby dojść do wniosku, że dach nie jest połączony z budynkiem na trwałe, bo po jego demontażu pozostaną jedynie otwory w ściankach kolankowych. W takim rozumieniu nawet budowa ścian działowych nie ma charakteru trwałego, bo mogą one być zburzone lub dobudowane. Taka wykładnia tez zawartych w omawianej uchwale NSA prowadziłaby zaś do wniosku, że w istocie żadna zabudowa meblowa nie ma charakteru trwałego, umożliwiającego skorzystanie ze stawki preferencyjnej, bo nawet betonowe półki można usunąć, a to z kolei stałoby w sprzeczności z literalnym jej brzmieniem. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 411/14).

Podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1030/14), w którym stwierdził, że: „W przedmiotowej uchwale wyraźnie zaznaczono, że chodzi o takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Zdaniem Sądu organ niesłusznie pojęcie „trwałości zabudowy” (oraz „trwałości połączenia”) wiąże z „nierozerwalnością” łączenia, z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Ogólnie rzecz ujmując, „rozłączność” połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami - rozłączny. Jednakże trafnie zwraca uwagę skarżąca strona, że sposób montażu przygotowanej „na wymiar” zabudowy meblowej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów - ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącą zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej „trwałość” zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego).”

Elementem dominującym w takim przypadku jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. NSA słusznie podkreślił, iż wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących i z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W przypadku objętym niniejszym wnioskiem nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 496/14), w którym Sąd skonstatował, iż: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Reasumując, NSA w uchwale rozstrzygnął więc, iż po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Mając na względzie powyższe (w szczególności wnioski płynące z Uchwały), stwierdzić należy, iż kompleksowa usługa wykonywana przez Wnioskodawcę, obejmująca wykonanie zabudowy meblowej (zaprojektowanej i zamontowanej przy spełnieniu założeń opisanych we wniosku), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym NSA):

*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 451/14): „Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił zatem stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt. III SA/Gl 3/14): „Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że zabudowa wnękowa na trwale zamontowana nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT, a szczególnie w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Dlatego też zabudowę taką uznaje się za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego połączenia z budynkiem (przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu), pozostaje bez znaczenia, gdyż nie występuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu mieszkalnego). Sąd w składzie tu orzekającym poglądu tego nie podziela (\`(...)\`) Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, z którego wnika, że wykonywane zabudowy wnękowe są na trwałe montowane w mieszkaniach klientów, zauważyć należy, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. (\`(...)\`) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 ustawy VAT wynika z przywołanej przez skarżącego uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13, którą Sąd w składzie tu orzekającym podziela.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 52/14), w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 246/14), w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 140/14), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 411/14), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 875/14).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ww. ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się m.in. projektowaniem stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych oraz szaf wnękowych na indywidualne zamówienie klienta wraz z wykonaniem ich montażu z elementów zakupionych przez Wnioskodawcę od jego kontrahentów. W tym celu Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na:

*   przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego lub szaf wnękowych z uwzględnieniem wymiaru, jak i kształtu pomieszczenia kuchennego lub szafy wnękowej klienta oraz wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej sugerowanych przez Wnioskodawcę, a następnie uzyskaniu akceptacji klienta dla ww. projektu wykonania zabudowy;

*   zamówieniu i nabyciu we własnym imieniu i na własny rachunek przez Wnioskodawcę od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć, elementów mocujących itp.) lub szafy wnękowej (w tym ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra i inne elementy potrzebne do montażu mebli);

*   dopasowaniu oraz montażu ww. elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w sposób stały do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu w taki sposób, że nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo zabudowy, bądź też wykorzystanie całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tej zabudowy.

Wnioskodawca wskazał, że zabudowa szaf jest wykonywana na potrzeby konkretnego pomieszczenia i składa się najczęściej z torów górnych i dolnych, listew okalających wnękę od zewnątrz, listew przytykowych, półek (wykonywane z różnego rodzaju płyt meblowych), szuflad, frontów przesuwnych lub frontów otwieranych wykonanych z płyty meblowej (laminowana, MDF, fornirowana), z drewna, ze szkła lub z lustra (w przypadku lustra i szkła fronty takie są skuwane ramą stalową lub aluminiową). W celu montażu zabudowy meblowej konieczne jest postawienie ścianki bocznej (o ile zabudowa nie ma być wstawiona w ściankę istniejącą). Do jej postawienia - w zależności od sytuacji i - wyboru klienta - stosowane są różne materiały. Ścianki boczne są mocowane za pomocą kołków rozporowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt meblowych, szkła) lub za pomocą aluminiowych kątowników i list montażowych do sufitu, ścian bocznych, podłogi (w przypadku ścianek z płyt gipsowo-kartonowych) zgodnie ze sztuką stawiania ścianek tego typu. Z kolei drzwi przesuwne składają się z torów górnych i dolnych (tory stalowe lub aluminiowe) oraz frontów przesuwnych wykonanych z różnego rodzaju płyty meblowej, z drewna, ze szkła lub z lustra. Z wniosku wynika, że sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa, tj. w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą.

We wniosku wskazano, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), albowiem elementy zabudowy meblowej będą montowane do ścian, sufitów, podłóg, stropów i nadproży przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych (z uwzględnieniem kształtów i wymiarów tych elementów konstrukcyjnych obiektu/lokalu), spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż (podobnie jak możliwe jest np. rozebranie/zburzenie niektórych ścian i uzyskanie cegły do dalszego wykorzystania lub demontaż elementów stolarki okiennej lub drzwiowej), jednakże na skutek takiego demontażu uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy (np. blaty kuchenne), ponadto uszkodzeniu mogą ulec elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny, ścienne i podłogowe (np. glazura, terakota) oraz z uwagi na dopasowanie wymiarów i kształtów elementów zabudowy do danego pomieszczenia, nie jest możliwe wykorzystanie tych elementów w innych pomieszczeniach.

Wnioskodawca wykonuje opisaną usługę w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, nabyciu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym od 1 stycznia 2011 r.

Należy wskazać, że w przypadku preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Natomiast, jak już zaznaczono, przy definiowaniu ww. obiektów w jakich wykonywane są usługi ustawodawca, co do zasady, odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (PKOB), jednakże kwestia ta w analizowanych okolicznościach nie budzi wątpliwości. Wnioskodawca jako element stanu faktycznego podał, że usługę opisaną we wniosku wykonuje w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 392/12 Sąd stwierdził, że: „z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację wynika, że mamy do czynienia z dostarczeniem elementów zabudowy meblowej dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie jej montażem. Przeniesienie rozporządzania nad zabudową meblową na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję”.

Organ podziela powyższe stanowisko Sądu, że w przedmiotowym przypadku czynności wykonania zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych z zakupionych elementów są świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Kolejnym krokiem – zgodnie z ww. wyrokiem WSA z dnia 9 października 2012 r. - jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług należy wziąć pod uwagę – zgodnie z ww. wyrokiem - wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał Sąd: „Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji, np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania”. Zatem jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku kiedy istotą transakcji będą inne czynności to pomimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z przedstawioną treścią wniosku Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy, których przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego lub szaf wnękowych, zamówieniu i nabyciu we własnym imieniu i na własny rachunek od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy oraz dopasowaniu i montażu ww. elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu. Zatem przedmiotem zawieranych umów jest usługa, w ramach której Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności. Ponadto z wniosku wynika, że sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa, tj. w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość.

W świetle przedstawionego opisu sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składające się na świadczenie kompleksowe, którego celem jest stworzenie zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych, dopasowanej i zamontowanej do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu, wykonanej z nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek od producenta wszystkich elementów niezbędnych do wykonania zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć, elementów mocujących itp.) lub szafy wnękowej (w tym ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra i inne elementy potrzebne do montażu mebli) należy uznać za świadczenie usług. Istotą wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest montaż zabudowy z uprzednio zakupionych komponentów. Zatem z charakteru wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominująca w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych.

Zgodnie z cyt. wcześniej przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy zatem zbadać, czy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wykonania zabudowy z zakupionych materiałów mieści się w pojęciu modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W tej kwestii w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Ponadto Organ wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku”.

W konsekwencji, aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za „modernizację” w VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”. Obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli „wolnostojących” (np. „zakotwiczenie” za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez większego uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych, bruzdy czy nacięcia). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za „modernizację” jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku mebli z elementami tego budynku, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Powyższe rozważania pozwalają uznać, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu – elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wykonanie przedmiotowej zabudowy meblowej polega na przygotowaniu i montażu będącym zwykłym przytwierdzeniem mebli. Zabudowa szaf jest wykonywana na potrzeby konkretnego pomieszczenia i składa się najczęściej z torów górnych i dolnych, listew okalających wnękę od zewnątrz, listew przytykowych, półek (wykonywane z różnego rodzaju płyt meblowych), szuflad, frontów przesuwnych lub frontów otwieranych wykonanych z płyty meblowej (laminowana, MDF, fornirowana), z drewna, ze szkła lub z lustra (w przypadku lustra i szkła fronty takie są skuwane ramą stalową lub aluminiową). Wnioskodawca zamawia i nabywa wszystkie elementy niezbędne do wykonania zabudowy kuchennej (w tym fronty, korpusy, blaty, półki, cokoły, suwnice, okucia itp.) lub szafy wnękowej (w tym ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra i inne elementy potrzebne do montażu mebli). Wykorzystywane materiały nie są materiałami budowlanymi, ale typowymi materiałami meblowymi. Stosowane elementy meblowe są co prawda dostosowane indywidualnie do przestrzeni danego pomieszczenia, wyznaczanej przez elementy budynku, lecz ich połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektów budowlanych nie jest na tyle trwałe, aby można było mówić o trwałej zabudowie. Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), albowiem elementy zabudowy meblowej będą montowane do ścian, sufitów, podłóg, stropów i nadproży, jednakże montaż ten nastąpi jedynie przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych (z uwzględnieniem kształtów i wymiarów tych elementów konstrukcyjnych obiektu/lokalu). W ocenie Organu nie sposób uznać za trwałe połączenie mebli do elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych (np. ścian, podłogi czy sufitu) przy pomocy kołków rozporowych, aluminiowych kątowników, listew montażowych. Nawet zamocowanie zabudowy przy użyciu wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, okuć i ram stalowych stanowi proste połączenie komponentów meblowych ze ścianami, podłogą czy sufitem lokalu/budynku. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie i przede wszystkim mają charakter odwracalny. Jak wskazano we wniosku, sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż. Na skutek takiego demontażu uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy (np. blaty kuchenne) i elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny ścienne i podłogowe (np. glazura, terakota). Nie można uznać za trwałe zniszczenia ściany w postaci dziur powstałych po wyrywaniu kołków rozporowych oraz kotew czy listew lub też miejscowego uszkodzenia tynku lub okładzin ściennych czy podłogowych.

W konsekwencji, za brakiem uznania wykonania zabudowy meblowej na wymiar za modernizację przemawiają używane przez Wnioskodawcę materiały, z których przedmiotowa zabudowa na wymiar jest wykonana (fronty, korpusy, blaty, półki, cokoły, suwnice, okucia, lub ścianki, drzwi, zawiasy, szuflady, półki, prowadnice, uchwyty, lustra) oraz sposób montażu typowy dla przytwierdzania mebli do ścian (kołki rozporowe, aluminiowe kątowniki i listwy montażowe oraz wkręty i klej montażowy, kotwy, wsporniki, listwy mocujące, okucia i ramy stalowe). O charakterze wykonywanej zabudowy świadczy również to, że - jak wskazuje Wnioskodawca - montaż elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych następuje w sposób stały do podłoża, ścian lub innych elementów konstrukcyjnych obiektu w taki sposób, że nie jest możliwe przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia albo zabudowy, bądź też wykorzystanie całej zabudowy w innym miejscu przy zachowaniu projektowanej funkcjonalności tej zabudowy. Nie zmienia tego mocowanie za pomocą kołków rozporowych lub za pomocą aluminiowych kątowników i listw montażowych ścianki bocznej, w sytuacji kiedy zabudowa nie ma być wstawiona w ściankę istniejącą, wykorzystywanej jedynie do montażu zabudowy meblowej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że opisanego wyżej montażu zabudowy meblowej wykonanej na potrzeby konkretnego pomieszczenia nie można uznać za tworzenie elementów konstrukcyjnych budynku, czy też wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku w sposób istotny w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. W ocenie Organu ingerencja Wnioskodawcy w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego polegająca na użyciu kołków rozporowych, kątowników, kotew, listew montażowych i innych wymienionych wyżej zamocowań do montażu elementów zabudowy meblowej nie spełnia wymogu wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego w sposób istotny. Tym samym, montaż takiej zabudowy do ścian, sufitu czy podłogi nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego i w opinii Organu nie może zostać uznane za modernizację tego obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza wskazaniem Wnioskodawcy, że montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego z opisu wykonywanych przez Wnioskodawcę usług montażu stworzonej na wymiar zabudowy meblowej nie wynika, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego były wykorzystane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez znacznego uszkodzenia konstrukcji budynku i samej zabudowy. Nie istnieje zatem w tym przypadku istotne połączenie zabudowy na wymiar z elementami konstrukcyjnymi budynku. Jak wskazuje Wnioskodawca montaż komponentów meblowych nastąpi przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych, co nie stanowi czynności, które miałyby w sposób istotny i nieodwracalny ingerować w elementy konstrukcyjne budynku. Przy tym Wnioskodawca sam wskazuje w treści wniosku, że sposób zamocowania elementów zabudowy meblowej umożliwia późniejszy demontaż, a na skutek takiego demontażu uszkodzeniu mogą ulec demontowane elementy (np. blaty kuchenne) oraz elementy budynku/lokalu, takie jak ściany, okładziny ścienne i podłogowe (np. glazura, terakota), których to uszkodzeń nie sposób uznać za znaczące. Natomiast jak wskazał NSA we wskazanym wyżej wyroku o sygn. I FSK 778/13 „o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku”.

Zatem do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej polegającej na przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego lub szaf wnękowych z uwzględnieniem wymiaru, jak i kształtu pomieszczenia kuchennego lub szafy wnękowej oraz wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej zamówionej i nabytej we własnym imieniu i na własny rachunek przez Wnioskodawcę od producenta (w tym frontów, korpusów, blatów, półek, cokołów, suwnic, okuć lub ścianki, drzwi, zawiasów, szuflad, półek, prowadnic, uchwytów, luster) i dopasowaniu oraz montażu ww. elementów zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych przy użyciu kołków rozporowych, aluminiowych kątowników i listew montażowych oraz wkrętów i kleju montażowego, kotw, wsporników, listew mocujących, połączonych ze ścianą okuć i ram stalowych, w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług, gdyż czynności tych nie można uznać za modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku kompleksowa usługa dotycząca wykonania zabudowy kuchennej lub szaf wnękowych wykonywana od 1 stycznia 2011 r. w budynkach i lokalach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kontekście przywołanych na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń dotyczących obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla wykonania zabudowy meblowej Organ zauważa, że przywołane orzeczenia, poza wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 52/14, są nieprawomocne. Ponadto nie negując wyroków jako cennego źródła informacji należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są więc wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane. Trudno natomiast doszukiwać się tożsamości wykonywanych czynności w ramach kompleksowych usług dotyczących wykonania zabudowy meblowej oraz tożsamego wykorzystania elementów meblowych i ich połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu.

Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).