Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.28.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych, w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale ustalonym w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z kluczami podziału poszczególnych rodzajów kosztów
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełniony pismem z 5 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych, w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale ustalonym w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z kluczami podziału poszczególnych rodzajów kosztów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych, w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale ustalonym w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z kluczami podziału poszczególnych rodzajów kosztów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.28.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi oraz zarządza majątkiem własnym, a także majątkiem jej członków, w szczególności na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości Spółdzielnia pobiera opłaty od członków i właścicieli lokali zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ww. ustawy, które w odniesieniu do lokali mieszkalnych wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku VAT natomiast w odniesieniu do garaży i lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Ponadto Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie wynajmu lokali niemieszkalnych, opodatkowaną stawką VAT 23%.

W związku z zarządzaniem nieruchomościami Spółdzielnia ponosi wydatki na ich utrzymanie i eksploatację oraz remonty, które są udokumentowane fakturami za zakup towarów i usług, na których wykazywany jest podatek VAT. Faktury dotyczące zakupów związanych z eksploatacją całych zasobów (np. utrzymanie pogotowia awaryjnego dla wszystkich nieruchomości), grup nieruchomości (np. eksploatacja placów kontenerowych, z których korzystają użytkownicy kilku sąsiednich nieruchomości) bądź konkretnych budynków (np. zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych wg wskazań konkretnych liczników).

Koszty wynikające z ww. faktur, zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującej w Spółdzielni polityki rachunkowości oraz na podstawie art. 4 ust. 41 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odnoszone są do prowadzonej odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencji wpływów i wydatków.

W zasobach zarządzanych przez Spółdzielnię znajduje się m.in 25 budynków mieszkalno-użytkowych, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe oraz garaże, a zatem z tytułu naliczanych użytkownikom poszczególnych lokali opłat na pokrycie wydatków dot. kosztów eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych w częściach przypadających na te lokale (na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) Spółdzielnia osiąga zarówno sprzedaż związaną z czynnościami zwolnionymi z VAT jak i opodatkowanymi stawką VAT 23%.

Powierzchnia lokali użytkowych i garaży w powierzchni całkowitej poszczególnych budynków wynosi od 0,52% do 25,13% (średnio we wszystkich budynkach 8,07%).

Dla porównania Spółdzielnia podaje, iż proporcja sprzedaży ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie rocznego obrotu z roku 2017 wynosi 12%.

Pismem z 5 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

Stan faktyczny istniejący w Spółdzielni związany z wykonywanymi przez Spółdzielnię czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT dotyczącymi poszczególnych nieruchomości jest taki, że w stosunku do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych bez wątpienia zakupy te dotyczą zarówno czynności opodatkowanych (czyli dających prawo do odliczenia) jak i z czynności zwolnionych z VAT, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże biorąc pod uwagę zapisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z których wynika, że Spółdzielnia na podstawie wewnętrznych regulacji statutowych zobowiązana jest ustalić sposób podziału kosztów eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości (wykorzystując m.in. klucze podziału kosztów oparte na liczbie lokali w nieruchomościach, ich powierzchni użytkowej, udziale w nieruchomości wspólnej - w zależności od konkretnych rodzajów kosztów) i ich przyporządkowanie do poszczególnych lokali, a następnie tak ustalić opłaty pobierane od użytkowników lokali, aby zapewniły one wyłącznie pokrycie tych kosztów następuje w Spółdzielni ścisłe i jednoznaczne powiązanie dokonywanych przez Spółdzielnię zakupów z poszczególnymi źródłami przychodów. Z powyższego wynika, że zarówno w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach, jak i kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale możliwe jest, z wykorzystaniem ustalonych w Spółdzielni zasad podziału kosztów, wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami (tj. sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), w stosunku do których Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zapisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych, w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale ustalonym w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z kluczami podziału poszczególnych rodzajów kosztów wynikającymi z obowiązującego w Spółdzielni Regulaminu rozliczania kosztów gospodarki zasobami uchwalonego na podstawie zapisów statutu Spółdzielni?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot naliczonego podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji szczególnej, w której takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o taką część podatku VAT naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Powołane przepisy wskazują na istnienie po stronie podatnika w pierwszej kolejności obowiązku do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym VAT.

W oparciu o obowiązujące przepisy podatnik jest zatem zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności bezpośredniej alokacji i przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów, a jednym z podstawowych warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku nabycia towarów i usług w związku z zarządzaniem budynkami mieszkalno-użytkowymi, bez wątpienia zakupy te dotyczą zarówno czynności opodatkowanych (czyli dających prawo do odliczenia) jak i z czynności zwolnionych z VAT, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W takiej sytuacji w ocenie Spółdzielni należy przyporządkować odpowiednio kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT.

Jak już wskazano powyżej Spółdzielnia prowadzi w budynkach mieszkalno-użytkowych dwa typy działalności: - działalność zwolnioną z podatku VAT - naliczanie na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych opłat z tytułu korzystania z lokali mieszkalnych oraz usługi w zakresie wynajmowania lokali na cele mieszkalne, - działalność opodatkowaną podatkiem VAT - w szczególności naliczanie na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych opłat z tytułu korzystania z lokali niemieszkalnych i garaży oraz wynajem lokali na cele inne niż mieszkalne, np. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatki związane z działalnością Spółdzielni z zakresie zarządzania nieruchomościami pokrywane są z opłat pobieranych od użytkowników poszczególnych lokali naliczanych w szczególności na zasadach określonych w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z zapisów ww. ustawy wynika, że Spółdzielnia na podstawie wewnętrznych regulacji statutowych zobowiązana jest ustalić sposób podziału kosztów eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości (wykorzystując m.in. klucze podziału kosztów oparte na liczbie lokali w nieruchomościach, ich powierzchni użytkowej, udziale w nieruchomości wspólnej - w zależności od konkretnych rodzajów kosztów) i ich przyporządkowanie do poszczególnych lokali, a następnie tak ustalić opłaty pobierane od użytkowników lokali, aby zapewniły one wyłącznie pokrycie tych kosztów. Na podstawie powyższej regulacji z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych następuje zatem ścisłe i jednoznaczne powiązanie dokonywanych przez Spółdzielnię zakupów z poszczególnymi źródłami przychodów.

Dla zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług, a podatek VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego podatnika, w zakresie w jakim wykorzystuje on zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Spółdzielni, konieczne jest w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT takie przyporządkowanie wydatków dotyczących kosztów eksploatacji, utrzymania i remontów poszczególnych nieruchomości mieszkalno-użytkowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej VAT Spółdzielni jakie Spółdzielnia stosuje na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dla kalkulacji i ustalenia wymiaru opłat na ich pokrycie (czyli adekwatne do źródeł powstawania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT).

Z uwagi na zapisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które stanowią bezpośrednią podstawę generowania w Spółdzielni źródeł przychodów z opłat na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania poszczególnych nieruchomości (tj. przychodów z czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z ww. podatku) w ocenie Spółdzielni możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków na zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją, utrzymaniem i remontami nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, dających Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółdzielnia, ustalając na podstawie obowiązującego w Spółdzielni statutu, Regulaminu rozliczań a kosztów gospodarki zasobami oraz Polityki rachunkowości zasady naliczania opłat na pokrycie ww. kosztów dokonuje ich przyporządkowania do poszczególnych lokali, a zatem ma prawo i obowiązek na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT dokonać odliczenia podatku wyłącznie od wydatków związanych z kosztami przypadającymi na transakcje opodatkowane.

Zastosowanie regulacji wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT naruszyłoby w ocenie Spółdzielni zasadę jego neutralności, w szczególności w kontekście art. 4 i 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na podstawie których Spółdzielnia jest zobowiązana naliczać użytkownikom lokali opłaty w ściśle określony sposób, a ustaloną na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy nadwyżkę/niedobór w zakresie eksploatacji i utrzymania poszczególnych nieruchomości rozliczyć z użytkownikami lokali w kolejnym okresie. Powiązanie wydatków Spółdzielni związanych z eksploatacją, utrzymaniem i remontami poszczególnych nieruchomości jest zdaniem Spółdzielni bezpośrednie i ścisłe z czynnościami zwolnionymi z VAT bądź z transakcjami objętymi podatkiem należnym, a zatem nie jest możliwe w tym przypadku zastosowanie zasady odliczeń podatku VAT określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z opisu sprawy wynika, że na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości Spółdzielnia pobiera opłaty od członków i właścicieli lokali zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ww. ustawy, które w odniesieniu do lokali mieszkalnych wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku VAT natomiast w odniesieniu do garaży i lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Ponadto Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie wynajmu lokali niemieszkalnych, opodatkowaną stawką VAT 23%.

W związku z zarządzaniem nieruchomościami Spółdzielnia ponosi wydatki na ich utrzymanie i eksploatację oraz remonty, które są udokumentowane fakturami za zakup towarów i usług, na których wykazywany jest podatek VAT. Faktury dotyczące zakupów związanych z eksploatacją całych zasobów (np. utrzymanie pogotowia awaryjnego dla wszystkich nieruchomości), grup nieruchomości (np. eksploatacja placów kontenerowych, z których korzystają użytkownicy kilku sąsiednich nieruchomości) bądź konkretnych budynków (np. zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych wg wskazań konkretnych liczników).

W zasobach zarządzanych przez Spółdzielnię znajduje się m.in 25 budynków mieszkalno-użytkowych, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe oraz garaże, a zatem z tytułu naliczanych użytkownikom poszczególnych lokali opłat na pokrycie wydatków dot. kosztów eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych w częściach przypadających na te lokale Spółdzielnia osiąga zarówno sprzedaż związaną czynnościami zwolnionymi z VAT jak i opodatkowanymi stawką VAT 23%.

Powierzchnia lokali użytkowych i garaży w powierzchni całkowitej poszczególnych budynków wynosi od 0,52% do 25,13% (średnio we wszystkich budynkach 8,07%). Proporcja sprzedaży ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie rocznego obrotu z roku 2017 wynosi 12%.

Spółdzielnia na podstawie wewnętrznych regulacji statutowych zobowiązana jest ustalić sposób podziału kosztów eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości (wykorzystując m.in. klucze podziału kosztów oparte na liczbie lokali w nieruchomościach, ich powierzchni użytkowej, udziale w nieruchomości wspólnej - w zależności od konkretnych rodzajów kosztów) i ich przyporządkowanie do poszczególnych lokali, a następnie tak ustalić opłaty pobierane od użytkowników lokali, aby zapewniły one wyłącznie pokrycie tych kosztów. Zarówno w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach, jak i kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale możliwe jest, z wykorzystaniem ustalonych w Spółdzielni zasad podziału kosztów, wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami (tj. sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), w stosunku do których Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych, w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych poszczególnych nieruchomości, w zakresie przypadającym na te lokale ustalonym w oparciu o zapisy art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z kluczami podziału poszczególnych rodzajów kosztów.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Dodać należy, że o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia wykorzystujący m.in. klucze podziału kosztów oparte na liczbie lokali w nieruchomościach, ich powierzchni użytkowej, udziale w nieruchomości wspólnej – w zależności od konkretnych rodzajów kosztów, nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Podsumowując Spółdzielnia nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynków mieszkalno-użytkowych w części związanej z kosztami eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych i garaży znajdujących się w tych budynkach oraz kosztami eksploatacji i utrzymania części wspólnych nieruchomości zgodnie ze wskazanym kluczem podziału kosztów opartym na liczbie lokali w nieruchomościach, ich powierzchni użytkowej, udziale w nieruchomości wspólnej, gdyż metody takiej nie przewiduje regulacja art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.