Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.503.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia transakcji w drodze potrącenia w zw. z art. 15d
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; transakcja; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia transakcji w drodze potrącenia w zw. z art. 15d – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia transakcji w drodze potrącenia w zw. z art. 15d.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego o formie prawnej spółka akcyjna. Spółka zawiera umowy z podmiotami będącymi przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na wzajemnym świadczeniu sobie usług. Jako formę zapłaty za wyświadczone sobie nawzajem usługi Spółka oraz jej kontrahenci ustanawiają potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności (kompensata) do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata ta jest ustanawiana przez Wnioskodawcę i jej kontrahentów w umowach ich łączących lub też na podstawie ustaleń i porozumień Wnioskodawcy z kontrahentami wskutek zaistnienia zdarzenia wyświadczenia sobie wzajemnie usług. Wskutek dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności wynikających z wzajemnie wyświadczonych usług pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, dochodzi do rozliczenia tych usług, bez udziału jakiegokolwiek przepływu pieniężnego w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje z innym przedsiębiorcą, w których zostaje dokonane potrącenie wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą a tym przedsiębiorcą, będą mogły być zaliczane w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780) zostaną wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. zmiany w przepisach prawnych, w tym przepisach podatkowych, dotyczące możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów płatności dokonanych w ramach transakcji przeprowadzanych z innymi przedsiębiorcami, których wartość (jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę płatności) obecnie będzie przekraczała kwotę 15.000 zł.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Nadto, ustawodawca wprowadza zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiając art. 15d. Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do transakcji, w których formą zapłaty jest dokonanie potrącenia wzajemnych należności.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Zgodnie z art. 498 § 2 ustawy Kodeks cywilny, „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Oznacza to, że kompensata wzajemnych należności stanowi formę zapłaty, w której nie dochodzi do faktycznego dokonywania płatności – w jakiejkolwiek formie – bezgotówkowej lub gotówkowej. Tym samym, transakcje, w których jako forma zapłaty wskazuje się kompensatę należności, niezależnie, czy forma ta została ustalona przez strony transakcji w zawieranej przez nie umowie czy też później, już po wyświadczeniu sobie nawzajem usług, nie podlegają art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rezultacie również art. 15d ustawy o CIT.

Sądy administracyjne, badając treść art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zajmowały analogiczne stanowisko. Dla potwierdzenia wnioskodawca wskazuje orzeczenia sądów:

1.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 10 maja 2007 r. sygn. III SA/Gl 216/07, który stwierdził, że „artykuł 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności”;
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 1289/11, który stwierdził, że „błędne jest przekonanie, iż wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wymóg dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO, ma zastosowanie także wówczas gdy przedsiębiorcy dokonują rozliczeń swoich wzajemnych zobowiązań przekraczających tą graniczną kwotę poprzez kompensatę”;
3.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 7311/11, w którym Sąd stwierdził, że „nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”.

Wnioskodawca chce również podkreślić, iż zmiany w znowelizowanej treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się stricte do dwóch kwestii, tj. zastąpienia słowa „bankowego” na „płatniczego” i jednocześnie uchylenia ust. 2, a także zmiany kwoty limitu przepływów gotówkowych z 15.000 EURO na 15.000 PLN. Tym samym, wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostaje zachowana, zatem wskazane tezy orzecznictwa odnosić się winny również do znowelizowanej treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wchodzącej w życie od 1 stycznia 2017 r.

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że w procesie legislacyjnym ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o której mowa powyżej, w trakcie konsultacji publicznych zwrócono uwagę na problem, co znalazło swoje odniesienie w Raporcie z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do zgłoszonych uwag, uznało niniejszą uwagę za niezasadną, argumentując to tym, że „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”. (źródło: Zestawienie uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym należy uznać, iż ustawodawca niniejszym stwierdzeniem Ministerstwa Finansów uznał problem za rozwiązany na etapie procesu legislacyjnego i tym samym nie wprowadził żadnych zmian do projektowanych przepisów.

Wnioskodawca wyraża również opinię, iż przeciwne stanowisko byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne w polskich warunkach gospodarczych, gdyż generowałoby bezcelowe przepływy finansowe do przedsiębiorcy będącego kontrahentem i z powrotem do Wnioskodawcy, co przeczy całkowicie charakterowi potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W świetle powyższego, jest w pełni uzasadnione, aby transakcje z innymi przedsiębiorcami, w wyniku których zapłata odbywa się poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie stanowiły transakcji, o których mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają temu przepisowi ustawy. W konsekwencji, nie będzie dotyczył ich również art. 15d ustawy o CIT. Tym samym, transakcje dokonywane przez innych przedsiębiorców na rzecz Wnioskodawcy, z których należności są potrącane z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec tego kontrahenta, będą zaliczane w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, podkreślenia wymaga, że rozliczenie przedmiotowych transakcji będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.