Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.56.2020.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-27
Teza: W zakresie rozliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie oraz rozliczenia podatku należnego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie, jak również podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. z o.o. z siedzibą w Y, adres: ul. …, … Y, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem … prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Y, XII Wydział Gospodarczy-Rejestrowy, NIP: … („Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”).

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Grupa Z („Grupa”) składa się ze spółek, których głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, produkcja oraz … dla szerokiego zakresu branż i celów, obejmująca między innymi jedynego akcjonariusza Spółki Dzielonej – spółkę prawa … H oraz pięć innych spółek zależnych. Części konstrukcyjne … są prefabrykowane w zautomatyzowanych zakładach produkcyjnych Grupy w Europie.

Obecnie działalność Spółki można podzielić na:

i. podstawową działalność produkcyjną na potrzeby własne oraz Grupy, w ramach której Spółka produkuje elementy …, dokonuje zakupu … (w tym planuje realizację produkcji), zarządza procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji, zarządza magazynowaniem w odniesieniu do … oraz … („Działalność A”) oraz

ii. działalność pozostałą, na którą składa się działalność sprzedażowa i dystrybucyjna wyprodukowanych …, w tym ich projektowanie oraz montaż. Dodatkowo w ramach tej części działalności wykonywane są działania z zakresu wsparcia administracyjnego, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT i marketingu („Działalność B”).

Obie działalności Wnioskodawcy prowadzone są w innym zakresie (tj. Działalność A - produkcja na potrzeby własne Spółki oraz Grupy, Działalność B - sprzedaż, dystrybucja, montaż). W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się zupełnie odrębnymi cechami:

*   korzystają z odrębnych zasobów majątku,

*   wymagają odrębnych kompetencji,

*   związane są z nimi odrębne ryzyka,

*   wymagają zaangażowania innych kapitałów oraz

*   wymagają odmiennych metod zarządczych.

W ramach planowanej przez Grupę transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji produkcyjnej od sprzedażowej i dystrybucyjnej skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, dojdzie do przeniesienia Działalności A wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu – nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). Niniejsza transakcja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „KSH”).

W wyniku reorganizacji Spółka Dzielona prowadzić będzie jedynie Działalność B.

Celem podziału jest rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca zostanie utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej jako spółka, która w przyszłości, tj. z dniem Wydzielenia (momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy, dalej: „Dzień Wydzielenia”) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt Działalności A.

W związku z podziałem Spółki Dzielonej, jej aktywa i zobowiązania zostaną przypisane odpowiednio Spółce Dzielonej oraz Spółce Przejmującej na następujących zasadach:

i. majątek związany z Działalnością A zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą tj.:

1.  środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej, np. grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  podstawowe grupy zapasów np. produkty, półprodukty, materiały surowcowe do produkcji,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. …, … …, …,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tyt. zakupu surowców niezbędnych do produkcji, które są nabywane od określonych dostawców,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności A, w szczególności umowy w postaci kalkulacji kosztów produkcji wybranych pozycji (np. …) oraz umowy zakupowe (np. zakup surowców do produkcji),
8.  wybrani pracownicy produkcyjni oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

ii. pozostały majątek związany z Działalnością B, w szczególności obejmujący działalność sprzedażową oraz dystrybucyjną tj.:

1.  środki trwałe np. grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  materiały obce wykorzystywane przy montażu hal stalowych dla klientów,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. …, ……, …,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do budowy hal,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności B, w szczególności umowy sprzedażowe (na usługę budowlaną polegająca na zaprojektowaniu i montażu …) oraz umowy zakupowe (na dostawę elementów budowlanych, z których powstaje …),
8.  wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności A (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia- Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność sprzedażową, dystrybucyjną oraz montażową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności B (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Planowany podział Spółki Dzielonej będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Spółki Dzielonej wykonywanej w ramach Działalności A oraz Działalności B.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Działalności A oraz Działalności B w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej ma miejsce przed Wydzieleniem i wynika głównie z różnych lokalizacji obydwu działalności, tj. różnych budynków, w których prowadzone są te działalności. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo-księgowym obydwu działalności.

Ponadto, należy wskazać na formalne wyodrębnienie Działalności A oraz Działalności B na dwa odrębne działy organizacyjne w strukturze Spółki Dzielonej. W ramach funkcjonowania poszczególnych działów uregulowany został zakres ich działalności, przypisani pracownicy i członkowie kadry kierowniczej, wyodrębnienie ksiąg rachunkowych oraz sposób przypisania kosztów tzw. usług wspólnych – m.in. księgowości, wsparcia IT, kadr, zarządu.

Zarówno Działalność A, jak i Działalność B posiada własną kadrę zarządzającą (dyrektorów). Dyrektorzy poszczególnych działów odpowiadają za działalność prowadzoną w ramach danego działu. W ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej każda z działalności funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka Dzielona ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki Dzielonej są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, które przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. Koszty bezpośrednie, pośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą również być przyporządkowane do każdej z działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie/licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności.

Spółka Dzielona prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań dotyczących przychodów z Działalności A oraz Działalności B. Spółka Dzielona nie prowadzi dla Działalności A oraz Działalności B odrębnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w istniejącej strukturze możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Działalności A, jak i Działalności B. Dodatkowo, w ramach Działalności A oraz Działalności B tworzone są odrębne budżety kosztowo-przychodowe.

Dokładne przyporządkowanie wynika z faktu, iż przychody oraz koszty są ewidencjonowane na rozbudowanych kontach analitycznych odrębnych dla Działalności A oraz Działalności B. Dzięki zastosowanemu modelowi Spółka Dzielona była w stanie sporządzić odrębny bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych dla działalności prowadzonej w ramach Działalności A, jak i w ramach Działalności B przed dniem Wydzielenia.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Działalność A koncentrują się na:

*   produkcji …,

*   zakupie surowców i materiałów niezbędnych do produkcji,

*   utrzymaniu ruchu zakładu produkcyjnego (w tym planowaniu produkcji),

*   zarządzaniu procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji,

*   magazynowaniu surowców oraz półproduktów,

*   procesowanie podstawowych czynności administracyjnych związanych z Działalnością A.

Zadania wykonywane przez Działalność B są zakresowo odmienne i koncentrują się na działalności sprzedażowej, dystrybucyjnej, montażowej oraz administracji wewnętrznej. W szczególności do zakresu Działalności B wchodzi:

*   dystrybucja oraz sprzedaż …,

*   projektowanie oraz montaż …,

*   zakup pozostałych materiałów niezbędnych do przeprowadzenia montażu zaprojektowanych …,

*   wsparcie administracyjne, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich,

*   księgowości, IT i marketingu.

Każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Spółki Dzielonej wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do nich składniki majątku oraz personel.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., jednostki organizacyjne w postaci Działalności A oraz Działalności B mogą samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od siebie. Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych działów jest na tyle od siebie odrębny, że zasadniczo każdy z działów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę prawną, zupełnie niezależną od pozostałej.

W ramach planowanego podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością A, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału, na zasadach sukcesji uniwersalnej.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień podjęcia uchwały o podziale w ramach Działalności B będą istniały jeszcze jakieś inne składniki majątku, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności A, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną jedynie takie elementy związane z Działalnością B, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działalności A jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działalności A.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich – prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulowań prawnych). Niezależnie od powyższego w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działalności B.

Możliwe, że na dzień podziału Spółka Dzielona ureguluje (lub zostaną uregulowane przez podmioty trzecie) wszystkie lub część należności, wierzytelności i zobowiązań handlowych związane z Działalnością A, głównie ze względu na krótki termin płatności należności. Jeżeli natomiast na moment podziału należności, wierzytelności lub zobowiązania związane z Działalnością A pozostaną nieuregulowane, przejdą one na Spółkę Przejmującą.

Pozostałe usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak obsługa finansowo-księgowa, kadrowa oraz wsparcie IT dotyczące Działalności A, Spółka Przejmująca będzie nabywać na podstawie umów o świadczenie usług od Spółki Dzielonej lub od podmiotów trzecich.

W celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania Spółki Przejmującej możliwe jest podpisanie odpowiednich, niezbędnych do prowadzenia działania, umów o świadczenie usług uzupełniających w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej, czy też w zakresie IT pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą lub podmiotami trzecimi. Umożliwi to Spółce Przejmującej na funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy i kontynuowanie Działalności A po dniu podziału.

Wnioskodawca nie wyklucza, że pozostałe funkcje uzupełniające (w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej czy w zakresie IT), które aktualnie są wykonywane przez pracowników Spółki Dzielonej lub dostawców usług na jej rzecz, mogą być po podziale rozliczane ze Spółką Przejmującą na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Osobą odpowiedzialną za powyższą kwestię będzie Dyrektor Zakładu produkcyjnego w Spółce Przejmującej. Takie rozwiązanie nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności A przez Spółkę Przejmującą od momentu podziału. Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmującej w zakresie wsparcia usługowego.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmującą „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2) Czy mając na uwadze art. 93C Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania podatku naliczonego z tytułu czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie przed dniem podziału, świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału oraz odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed dniem podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
2.  (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3) Czy mając na uwadze art. 93C Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje przed dniem podziału, świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału oraz odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed dniem podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 (oznaczone we wniosku jako Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania podatku naliczonego z tytułu czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie przed dniem podziału, związanych z Działalnością 1, świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona oraz dostarczona przed dniem podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy).

Ad 2. (oznaczone we wniosku jako Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje przed dniem podziału, świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału oraz odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 2 (oznaczone we wniosku jako Ad. 2 i Ad. 3)

Jak opisano powyżej, zgodnie z art. 93C § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przy dzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie  także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93C § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza ona, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji  nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93C OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa.

W świetle powyższego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących Działalności A, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Spółka Dzielona była do dnia poprzedzającego dzień podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję.

Jednakże, jeżeli zgodnie z ustawą VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w dniu podziału bądź po tym dniu i/lub gdy faktura zostanie wystawiona w dniu podziału bądź po tym dniu uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania podatku naliczonego z tytułu czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje przed dniem podziału, świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału oraz odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona oraz dostarczona przed dniem podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy).

Stanowisko takie jest potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

i. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.212.2018.1.PK;

ii. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN;

iii. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-630/16-2/AM.

Na gruncie regulacji ustawy VAT należy uznać, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP wydzielanego do Spółki Przejmującej powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki Przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed dniem podziału, w dniu podziału czy po tym dniu.

Powyższe oznacza, że czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje przed dniem podziału, świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału oraz odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka Dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko takie jest jednoznacznie potwierdzane przez organy podatkowe, m.in.:

i. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.212.2018.1.PK;

ii. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.10.2017.1.JN;

iii. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-888/15-2/Akr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego przez Spółkę Dzieloną w związku z podziałem przez wydzielenie **– jest nieprawidłowe.**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z opisu sprawy wynika, że aby rozdzielić ryzyko i funkcję produkcyjną od sprzedażowej i dystrybucyjnej, skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, dojdzie do przeniesienia Działalności A wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu – nowo zawiązanej spółki. Transakcja ta zostanie dokonana poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt k.s.h. W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie jedynie Działalność B, natomiast Spółka Przejmująca przejmie Działalność A, w tym jej aktywa i zobowiązania.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek Spółki Dzielonej, nie stanowi zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zasady dotyczące określenia powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 19a ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczegółowe regulacje w kwestii powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19a ust. 1a-11 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7–11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy prawa oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że uwzględniając art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawcy (Spółce Dzielonej) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie przed dniem podziału i jednocześnie faktura dokumentującą nabycie tych towarów i usług zostanie wystawiona przed dniem podziału i Wnioskodawca tę fakturę otrzyma przed dniem podziału.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako nr 2 ) jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii rozliczenia podatku należnego od towarów i usług należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów oraz świadczonych usług, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału Wnioskodawca będzie zobowiązanym do rozpoznania podatku należnego. Jednakże nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, aby w stosunku do każdej dostawy towarów i świadczenia usług warunkiem do rozpoznania podatku należnego przez Wnioskodawcę będzie – oprócz momentu powstania obowiązku podatkowego - wystawienie faktury do dnia poprzedzającego dzień podziału, z którym, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż wystawienie faktury co do zasady nie rodzi momentu powstania obowiązku podatkowego, poza ściśle określonymi w przepisach ustawy przypadkami.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność, w szczególności gdy okaże się, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek Spółki Dzielonej, nie stanowi zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” art. 19a ust. 5 pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, otrzymał brzmienie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną