Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-329/13/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej, ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; osoba-osoby trzecie; przychód; spółki; spółki-likwidacja spółki; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 115/14 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca w drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii (Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej „BV”), będącej rezydentem podatkowym w Holandii. BV jest właścicielem znaczącego pakietu akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie („Spółka Zależna”).

Nabycie udziałów w BV zostanie dokonane w dwóch transzach – w pierwszej kolejności nastąpi podwyższenie kapitału Spółki, który zostanie pokryty przez udziałowca posiadającego udziały dające ponad 50% praw głosu w BV. Następnie po rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym pierwszego podwyższenia kapitału pozostali udziałowcy (udziałowcy łącznie są określani jako „Udziałowcy”) BV wniosą swoje udziały w BV, a w konsekwencji Wnioskodawca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV.

Zatem nabycie udziałów w BV odbędzie się na zasadach „wymiany udziałów” zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”) oraz dla udziałowców będących osobami prawnymi w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone, że nabycie udziałów BV nastąpi w drodze jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego, jednak w dalszym ciągu na zasadzie „wymiany udziałów”.

Udziały BV zostaną wniesione po ich wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o bieżącą cenę giełdową akcji Spółki Zależnej lub o wycenę sporządzoną przez biegłego). W zamian za wkład w postaci udziałów w BV udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Po nabyciu udziałów Wnioskodawca, w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego, rozważa likwidację BV. W ramach procesu likwidacji BV (w trakcie lub po zakończeniu procesu likwidacji – w zależności od możliwości wydania majątku likwidacyjnego pod prawem holenderskim) akcje Spółki Zależnej oraz pozostały majątek BV (np. środki pieniężne) zostaną przeniesione na Wnioskodawcę tytułem wydania udziałowcowi majątku likwidowanej spółki w naturze.

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku likwidacji BV Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją BV (tj. wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej oraz innych składników majątkowych na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o koszt nabycia udziałów w BV przez Wnioskodawcę? Przy czym, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszt nabycia udziałów BV powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów BV?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji BV?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-329/13-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji BV.

Uzasadnienie.

W przypadku odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji BV, Spółka będzie upoważniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje co prawda wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej. Niemniej jednak należy wskazać na poniższe argumenty przemawiające za takim właśnie podejściem.

Po pierwsze, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (jak wskazano przy stanowisku dotyczącym pytania nr 1) powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zatem, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku „likwidacyjnego” – jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku „likwidacyjnego” (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych/wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu – wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość ww. podejścia potwierdza brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Po trzecie, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien zostać zastosowany również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-389/12-2/PK1 zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wartość podatkowa składników innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia przez podatnika;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-1418/09/SD, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. nr IPPB3/423-655/11-2/DP „(…) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPOOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu – wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. znak IPPB3/423-747/09-2/PD zgodził się z podatnikiem, który stwierdził, że „oczywistym jest, iż również w przypadku, jeżeli podatnik nie ma zamiaru wykorzystywać składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki i na przykład od razu je sprzeda, wartość podatkową takich składników majątkowych, która będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży należy określić według tej samej reguły”, tj. według zasad przyjętych w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika „w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ) czytamy z kolei „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”;
*   powyższy organ, również w interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), podzielił następujące stanowisko podatnika dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego”;
*   analogiczny pogląd wyraził także inny organ – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w rozstrzygnięciu z dnia 23 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-335/09/PP), w którym uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 15 listopada 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-329/13-3/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji BV.

Pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423W-72/13-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 29 stycznia 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 27 lutego 2014 r. nr ILPB4/4240-7/14-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 13 maja 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 115/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Ponadto Sąd w wyczerpujący sposób wyjaśnił, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w § 2 omawianego artykułu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rolą organu wydającego interpretację jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Polegać to powinno na wskazaniu czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie, jak również przedstawieniu pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. Organ podatkowy wyrażając własne stanowisko powinien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, z odniesieniem do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu składają się na interpretację. Ocena ta obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać również wyjaśnienie, dlaczego organ zajął takie, a nie inne stanowisko. Organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, z uwzględnieniem prawnopodatkowych konsekwencji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Te dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (obligatoryjne, gdy organ dokonuje oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy), mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba powinny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Sąd zwrócił uwagę, że powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA w Warszawie z 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 474/09.

Ponadto Sąd wskazał, że wnioski płynące z analizy wskazanych powyżej przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wskazanych wyżej wymogów nie spełnia. Organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oparł swój wywód na przytoczeniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zwięzłym i ogólnym wyjaśnieniu tego przepisu, polegającym przede wszystkim na wskazaniu, że pojęcie wydatków w rozumieniu tego przepisu jest szerokie, niemniej powinno wiązać się z poniesieniem określonego trwałego ciężaru finansowego. W istocie stanowisko Organu zasadza się w tej sprawie na bardzo kategorycznym, ale jednozdaniowym stwierdzeniu, że „W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy”.

Wobec powyższych wyjaśnień Sąd wskazał, że przyznaje rację Skarżącej, która zarzuca wadliwość przedstawionemu przez Organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska Skarżącej, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez Organ. Sąd wyjaśnił, że podstawową nieprawidłowością było nieodniesienie się przez Organ w jakimkolwiek zakresie do możliwości zastosowania bądź nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych i omówionych we wniosku. Pominięto całkowitym milczeniem argumentację Skarżącej, która swoich uprawnień do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji spółki zależnej z dnia ich nabycia upatrywała w analogii do regulacji dotyczących takich składników majątkowych jak środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z zarzutem nieodniesienia się w sprawie do wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów. Sąd wyjaśnił, że – w jego ocenie – odwołanie się do tych orzeczeń oznaczało, że oceny zawarte w tych interpretacjach Skarżąca uznała za własne, wzmacniając tym samym prezentowane stanowisko. Owo przywołanie innych interpretacji Organ skwitował tylko stwierdzeniem, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. W ocenie Sądu była to istotna nieprawidłowość, rzutująca wprost i bezpośrednio na treść udzielanej interpretacji. Za nietrafny uznać zatem należy również pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że jeżeli uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza o tym, że nie odpowiada ono treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w związku z przedstawionymi powyżej mankamentami uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zasadne będzie zwrócenie także uwagi, że wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie sądów administracyjnych. Rolą Sądu jest natomiast wytknięcie błędu, w tym przypadku w zakresie stosowania przepisów procesowych oraz kwalifikacja stopnia naruszenia prawa w tym zakresie. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, do czego w istocie doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie mógł wypowiedzieć się zatem o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialnoprawnej, bo byłoby to przedwczesne i prowadziło do zastąpienia organu w jego powinności zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Tym samym – w ocenie Sądu – przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację podatkową, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

W dniu 28 lipca 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 17 lipca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 115/14.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski – pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) w drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii – która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „BV”). BV jest właścicielem znaczącego pakietu akcji innej spółki (dalej „Spółka Zależna”). Nabycie udziałów w BV odbędzie się na zasadach „wymiany udziałów”. Udziały BV zostaną wniesione po ich wartości rynkowej. W zamian za wkład w postaci udziałów w BV, udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Po nabyciu udziałów Wnioskodawca – w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego – rozważa likwidację BV. W ramach procesu likwidacji BV m.in. akcje Spółki Zależnej zostaną przeniesione na Wnioskodawcę tytułem wydania majątku likwidowanej BV. W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji Spółki Zależnej.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki Zależnej w związku z likwidacją BV. Zatem nie wystąpi w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z tej drugiej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji przez wspólnika. Tym samym wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia.

Przy analizie natomiast obu tych regulacji należy wyciągnąć wniosek, że mowa w nich jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów/akcji może stanowić o koszcie podatkowym.

Powyższe wnioski wskazują jednoznacznie, że stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki Zależnej jest ich wartość rynkowa z dnia ich otrzymania w związku z likwidacją BV nie może zostać uznane za prawidłowe. Wartość rynkowa składników majątkowych (tu: akcji Spółki Zależnej) nie jest bowiem równa wartości wydatku, a tylko taki – w świetle ww. przepisów – może być brany pod uwagę. Wnioski te potwierdza dodatkowo obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków, które podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji BV akcji Spółki Zależnej, nie wystąpi koszt zbycia tychże akcji.

Ponadto Organ zauważa, że przywołany w uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej. Jednak przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ kwestie te nie są jej przedmiotem.

Należy także zauważyć, że akcje są jednym z rodzajów papierów wartościowych i nie są uznawane za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Dlatego też zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tychże składników majątkowych nie mogą być wprost przenoszone w stosunku do innych składników, w tym akcji. Ustawodawca w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Stąd nie ma możliwości zastosowania wskazanego przez Spółkę przepisu w odniesieniu do otrzymanych akcji Spółki Zależnej.

Ponadto wartość rynkowa otrzymanych przez Spółkę akcji Spółki Zależnej może być podstawą do celów ewidencyjnych w księgach rachunkowych, jednakże w żaden sposób – co Organ wykazał powyżej – nie można tej wartości uznać za koszt podatkowy w sytuacji zbycia tych akcji.

Należy także dodać, że określenie wartości rynkowej otrzymanych akcji było niezbędne dla określenia wielkości przychodu z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego, która to wielkość (po pomniejszeniu o koszty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegała opodatkowaniu. Jednakże fakt ten nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych akcji. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Spółkę takiej normy nie ustanawiają.

Podsumowując – ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku. Jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro dla składników majątkowych nabywanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej sposób (tj. określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.

Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Zależnej na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji BV.

Końcowo Organ podkreśla, że każda interpretacja indywidualna jest wydawana w odpowiedzi na przedstawiony we wniosku konkretny, zindywidualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Stąd Organ nie ma obowiązku wydawania interpretacji potwierdzającej stanowisko zawarte w innych interpretacjach, zwłaszcza w sytuacji gdy może okazać się ono błędne. I tak – stanowisko potwierdzające, że wartość rynkowa majątku likwidacyjnego niestanowiącego środki trwałe/wartości niematerialne i prawne może stanowić koszty uzyskania przychodów (a takie pojawia się w przywołanych przez Spółkę interpretacjach), zdaniem Organu, jest nieprawidłowe, co Organ wykazał w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Ponadto należy mieć na uwadze, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z tym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją: minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto podkreślić, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnych, odmiennych od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-329/13-3/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.