Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-656/12-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy wydatki na prace adaptacyjne wskazane w punktach a)-n) stanu faktycznego powinny zwiększać wartość początkową budynku, czy też stanowią one koszty pośrednie, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 02.08.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace adaptacyjne budynku przeznaczonego na wynajem, w tym z możliwością kapitalizacji określonych pozycji tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace adaptacyjne budynku przeznaczonego na wynajem, w tym z możliwością kapitalizacji określonych pozycji tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem galerii handlowej. Przedmiotem jej działalności jest wynajem powierzchni komercyjnych. Umowy najmu zawierane są z najemcami na czas określony. W zależności od postanowień umów mogą one zostać wypowiedziane w trakcie trwania najmu lub prawo takie nie przysługuje. W każdym wypadku jednak Spółka ma prawo rozwiązania umowy z winy najemcy (np. w przypadku przedłużającej się zwłoki w zapłacie).

Specyfiką działalności Spółki jest ciągła wymiana najemców. Po opuszczeniu lokalu przez dotychczasowego najemcę Spółka wynajmuje go nowemu. W zależności od uzgodnień z najemcą przejmuje on lokal w dotychczasowym stanie lub lokal ten dostosowywany jest do jego potrzeb w uzgodnionym zakresie. Zakres prac w lokalu (określanych dalej jako prace adaptacyjne) bywa różny. Może ograniczać się do gruntownego remontu lokalu albo wiązać się z koniecznością wykonania szerszych prac. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy dochodzi do łączenia lub podziału dwóch lub więcej lokali.

Należy zaznaczyć, że w budynku galerii znajdują się oprócz instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i grzewczej również instalacje:

*   Systemu Alarmu Pożarowego (SAP);
*   Dźwiękowego Systemu Ostrzegawczego (DSO);
*   Instalacja tryskaczowa;
*   Instalacja wentylacyjna.

Ww. instalacje znajdują się pod dachem budynku i rozprowadzane są do poszczególnych lokali. W przypadku zamontowania w lokalu sufitów podwieszanych z uwagi na przepisy przeciwpożarowe powstaje konieczność:

*   Dołożenia drugiego rzędu tryskaczy;
*   Dołożenia drugiego rzędu instalacji SAP;
*   Przeniesienia instalacji DSO (głośników) w przestrzeń pod sufitem podwieszanym.

Należy zaznaczyć, że rozbudowa instalacji tryskaczowej i instalacji SAP o drugi rząd oraz przeniesienie instalacji DSO w przestrzeń pod sufitem podwieszanym nie tyle powoduje zwiększenie bezpieczeństwa przeciwpożarowego, co pozwala na jego zachowanie na tym samym poziomie. Gdyby bowiem nie zamontowano sufitów podwieszanych istniejąca instalacja byłaby wystarczająca. To zamontowanie sufitów podwieszanych wymusza dodanie lub przeniesienie ww. instalacji. Gdyby bowiem w budynku wybuchł pożar instalacja tryskaczowa i instalacja SAP nie zadziałałaby (byłyby bowiem odgrodzone od źródła pożaru sufitem podwieszanym). Z drugiej strony pożar może wybuchnąć również w przestrzeni miedzy sufitem a sufitem podwieszanym z tego względu konieczne jest zatem pozostawienie instalacji znajdujących się pod dachem.

W przypadku łączenia lub podziału lokali często konieczne jest zdemontowanie wszystkich instalacji w lokalu i rozprowadzenie nowych. Do każdego lokalu dochodzi przyłącze wody, energii elektrycznej, systemu grzewczego oraz wentylacyjnego oraz otwór kanalizacyjny łączący dany lokal z siecią główną. Sposób rozmieszczenia instalacji podpiętych do punktów przyłączy zależny jest od lokalu, jego układu, wielkości itp.

Spółka nadmienia, że wszelkie prace w budynku mające charakter ulepszeń kapitalizuje w wartości początkowej budynku (tj. zwiększa o nie wartość początkową budynku). Spółka w szczególności nie traktuje jako osobne środki trwałe poszczególnych instalacji, czy urządzeń z nimi związanych. Poszczególne lokale znajdujące się w galerii nie stanowią odrębnego przedmiotu własności. Innymi słowy przedmiotem prac adaptacyjnych jest de facto jeden środek trwały jakim jest cały budynek.

Spółka nadmienia również, że co do zasady lokale wykorzystywane są po adaptacji w zbliżonych celach (np. w miejsce sklepu odzieżowego powstaje sklep z obuwiem).

Dla potrzeb wniosku Spółka przedstawia opis poszczególnych prac adaptacyjnych wykonywanych w lokalach w związku z przystosowaniem do potrzeb nowych najemców:

1.  Odmalowanie ścian;
2.  Wymiana elementów znajdujących się w lokalu przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych na nowe o zbliżonych parametrach użytkowych przy uwzględnieniu stopnia postępu technologicznego (np. wymiana istniejącej posadzki na nową, skucie i wymiana płytek na ścianach na nowe itp.);
3.  Usunięcie elementów znajdujących się w lokalu przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych bez ich wymiany na nowe elementy (np. skucie płytek ze ściany i zamiast położenia nowych jej pomalowanie, demontaż witryny sklepowej i zabudowanie otworu ścianą);
4.  Wymiana istniejącej witryny sklepowej na nową (w obrębie pierwotnego otworu, tj. bez zasadniczej zmiany rozmiarów witryny);
5.  Drobne przeróbki istniejących instalacji (np. przeniesienie istniejącej instalacji elektrycznej w inne miejsce, dołożenie nowych gniazdek elektrycznych, przesunięcie instalacji tryskaczowej, grzewczej itp.);
6.  Zmiany w podziale przestrzennym w obrębie istniejącego lokalu, tj. zburzenie i wybudowanie nowych ścianek działowych (są to lekkie konstrukcje zbudowane z płyt kartonowo-gipsowych, które mogą zostać usunięte bez naruszania konstrukcji budynku);
7.  Demontaż istniejących instalacji (do punktu przyłączy w lokalu) oraz liczników i zamontowanie w ich miejsce nowych (takich samych). Przypadek ten dotyczy głównie łączenia lub podziału lokali, gdzie w miejsce zlikwidowanych montowane są te same instalacje jednak w nieco innej konfiguracji;
8.  Zamontowanie sufitów podwieszanych (są to lekkie konstrukcje z płyt kartonowo-gipsowych, które mogą być w każdym momencie zdemontowane bez naruszania konstrukcji budynku. Montaż sufitów podwieszanych ma na celu głównie optyczne zmniejszenie lokalu. Zasadniczo nie poprawia parametrów użytkowych lokalu);
9.  Dołożenie w lokalach drugiego rzędu tryskaczy, instalacji SAP i przełożenie głośników instalacji DSO w celu zachowania dotychczasowego poziomu bezpieczeństwa przeciwpożarowego;
10.  Wykonanie i montaż nowych witryn o gabarytach różniących się od dotychczasowych (np. jednej dużej witryny zamiast dotychczasowych dwóch mniejszych lub kilku mniejszych w zamian za dotychczasową jedną dużą);
11.  Wymiana elementów znajdujących się w lokalu przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych na nowe o wyraźnie lepszych parametrach użytkowych (wymiana istniejącej posadzki na nową o znacznie wyższej klasie ścieralności itp.);
12.  Dołożenie do lokalu nowych elementów nie znajdujących się w lokalu przed adaptacją poprawiających parametry użytkowe lokalu (np. instalacja klimatyzacji, instalacja systemu alarmowego);
13.  Wykonanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych ułatwiających korzystanie z lokalu np. wykonanie ramp podjazdowych dla wózków inwalidzkich, rampy towarowej itp.);
14.  Wyposażenie lokalu w meble, zabudowę kuchenną, sprzęt AGD.

W zależności od zakresu prac mogą one wymagać uzyskania pozwolenia budowlanego. Ich wartość co do zasady przekracza 3.500 zł. Ww. prace finansowane są albo bezpośrednio przez Spółkę, albo przez najemcę, który obciąża Spółkę kosztem wykonanych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na prace adaptacyjne wskazane w punktach a)-n) stanu faktycznego powinny zwiększać wartość początkową budynku, czy też stanowią one koszty pośrednie, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, wydatki na prace adaptacyjne opisane w punkcie a)-j) stanu faktycznego stanowią koszty pośrednie i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Wydatki wymienione w punkcie k)-m) powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (budynku). Natomiast wydatki wymienione w punkcie n) powinny być rozliczane jako zwiększające wartość budynku lub (o ile są z nim połączone dla przemijającego użytku) Spółka powinna je amortyzować jako osobne środki trwałe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 16g ust. 13 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji pojęcia „adaptacja”. Przyjmuje się jednak, że oznacza ono przystosowanie czegoś do nowych celów. W wąskim rozumieniu tego słowa adaptacją byłoby np. przerobienie strychu na lokal mieszkalny, zamiana lokalu sklepowego w restaurację itp. W budynku stanowiącym własność Spółki takie przypadki występują w praktyce dość rzadko. Na ogół w miejsce lokalu usługowego powstaje inny lokal usługowy, w miejsce sklepu z odzieżą, inny sklep z odzieżą lub obuwiem itd. W szerokim sensie tego słowa prace mające na celu przystosowanie lokalu do potrzeb najemcy mogą jednak (choć nie muszą) stanowić adaptację. Przy tym, jeśli zakres wykonywanych prac ogranicza się do przywrócenia lokalowi jego pierwotnej wartości użytkowej - stanowi on w istocie remont.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT, nawet jeśli dany wydatek zostanie potraktowany jako rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja nie oznacza to automatycznie, że powinien zwiększać wartość początkową środka trwałego. Musi on bowiem prowadzić do ulepszenia środka trwałego, tj. prowadzić do wzrostu jego wartości użytkowej. Warto zaznaczyć, że chodzi w tym wypadku o wartość użytkową, czyli polepszyć się muszą praktyczne aspekty związane z korzystaniem ze środka trwałego. Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na adaptacje lokali do potrzeb konkretnych najemców nie zawsze powodują ulepszenie budynku, tj. wzrost jego wartości użytkowej.

Aby uzasadnić tą tezę warto zadać sobie bowiem choćby następujące pytania:

*   Czy połączenie lokali w jeden większy zwiększa wartość użytkową samego budynku? Zdaniem Spółki brak jest jednoznacznych argumentów za przyjęciem takiej tezy. Nie można bowiem uznać, że posiadanie jednego lokalu zamiast kilku (i na odwrót) w jakimkolwiek stopniu poprawia wartość użytkową budynku, ułatwia sposób korzystania z niego, zwiększa okres użyteczności budynku itp.
*   Czy demontaż instalacji w związku z połączeniem lokali i zamontowanie nowych na obszarze nowego lokalu (lub demontaż instalacji w jednym lokalu i zamontowanie indywidualnych instalacji w podzielonych lokalach) poprawia wartość użytkową budynku? Odpowiedź na to pytanie również powinna być negatywna. Zmiana samej konfiguracji instalacji nie poprawia wartości użytkowej budynku, ale wynika wyłącznie ze sposobu rozmieszczenia lokali.
*   Czy wymiana elementów w lokalach na nowe o podobnych parametrach użytkowych wpływa na wzrost wartości użytkowej budynku?

Również i w tym wypadku odpowiedź musi być negatywna. Zmiana estetyki lokali z jednej na inną nie ma bowiem wpływu na ich wartość użytkową. Elementy takie jak kolorystyka i układ wnętrz, sposób oświetlenia itp. (które są charakterystyczne dla najemców posiadających sieć lokali i stanowią ich znak firmowy) nie zwiększają wartości użytkowej budynku i samych lokali.

Zdaniem Spółki, zatem prace określone w punktach a)-k) stanu faktycznego nie stanowią ulepszenia, tj. nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego (budynku) i w związku z tym koszty poniesione w związku z tymi pracami stanowią koszty pośrednie, które Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT w dacie poniesienia.

Inaczej będzie natomiast w przypadku prac, które zwiększają wartość użytkową lokalu. Przykładem takich prac może być np. wybudowanie rampy dla wózków inwalidzkich. Bez wątpienia podnosi to wartość użytkową lokalu (i tym samym całego budynku), ułatwia bowiem korzystanie z niego osobom niepełnosprawnym.

Podobnie będzie w przypadku zamontowania w lokalu dotychczas nieklimatyzowanym nowej klimatyzacji. Jej zamontowanie ewidentnie podnosi wartość lokalu i tym samym całego budynku.

Analogicznie może być w przypadku wymiany posadzek lub płytek ściennych znajdujący się w lokalu na nowe o wyraźnie lepszych parametrach użytkowych, np. znacznie wyższej klasie ścieralności (co powoduje wolniejsze ich zużycie).

Z tego względu Spółka uważa, że koszty prac określonych w punktach k)-m) stanu faktycznego powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (budynku). W przypadku natomiast nakładów określonych w punkcie n) stanu faktycznego Spółka powinna potraktować koszty z nimi związane albo jako zwiększające wartość budynku, albo jako dotyczące nabycia osobnych środków trwałych. W takim przypadku Spółka powinna amortyzować poniesione nakłady, przy czym jeśli ich wartość (lub wartość poszczególnych środków trwałych) nie przekracza kwoty 3.500 zł - Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska. W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, że Spółka powinna w inny sposób zaklasyfikować i rozliczać dla celów podatkowych wydatki na prace określone w punktach a)-n) stanu faktycznego, Spółka prosi o wskazanie właściwego zdaniem organu sposobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.