Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: W zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby ww. ustawy był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby ww. ustawy był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby ww. ustawy był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest europejską spółką kapitałową prowadzącą poprzez oddział w Polsce działalność m.in. w zakresie obrotu paliwami oraz sprzedaży detalicznej paliw. Spółka jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nabył w ramach działalności gospodarczej opisane poniżej składniki majątkowe położone w dwóch lokalizacjach. Zbywca składników majątkowych jest spółką osobową (Spółką jawną) działającą pod firmą: „X” – Spółka Jawna z siedzibą w G., prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest podatnikiem VAT. Zbywca był właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w S. oraz w K., zabudowanych budynkami stacji paliw wraz z towarzyszącą infrastrukturą trwale związaną z gruntem. Nieruchomości te były obciążone hipotekami na zabezpieczenie spłaty zobowiązań Zbywcy.

Zbywca prowadził na powyższych nieruchomościach działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw na stacjach paliw – na nieruchomościach położonych w S. – stację paliw „N” oraz na nieruchomościach położonych w K. stację paliw „M” (zwane dalej: „stacja N” i „stacja M”). Oprócz powyższych stacji paliw, Zbywca prowadził również inną działalność gospodarczą.

Spółkę oraz Zbywcę łączyła Umowa o Współpracy i Dostawie Paliw w Sieci Partnerskich Stacji (dalej: „Umowa o współpracy”), a prowadzone przez Zbywcę stacje paliw stanowiły tzw. stacje partnerskie Wnioskodawcy.

Na podstawie Umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązany był do dostawy paliw oraz części wyposażenia niezbędnego do prowadzenia stacji paliw, a także do zapewnienia know-how i wsparcia w działaniach marketingowych. Wnioskodawca udostępnił do korzystania na stacjach paliw Zbywcy składniki majątkowe kluczowe do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji paliw, stanowiące wyposażenie stacji paliw, w tym między innymi:

*   Systemy kasowe,
*   Słup cenowy,
*   Materiały związane z marką nabywcy.

Powyższe składniki przez cały czas trwania Umowy o współpracy stanowiły własność Wnioskodawcy.

Przed transakcją sprzedaży, Zbywca zatrudniał personel wykonujący pracę na stacjach paliw w tym na stacji M i stacji N, w tym pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Zbywca zatrudniał również personel odpowiedzialny obsługę kadrowo-płacową oraz za zarządzanie przedsiębiorstwem Zbywcy, jednakże był on przypisany do całej działalności przedsiębiorstwa zbywcy, nie zaś do poszczególnej stacji paliw Zbywcy.

Z punktu widzenia organizacyjnego, stacje paliw N i M nie stanowiły w schemacie organizacyjnym Zbywcy odrębnego oddziału, nie były one wyodrębnione na podstawie wewnętrznego statutu lub regulaminu funkcjonowania przedsiębiorstwa Zbywcy, nie były też wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), jako odrębny oddział Zbywcy. Zbywca nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla tych stacji paliw.

Z informacji przekazanych Wnioskodawcy wynika, że na podstawie ksiąg rachunkowych Zbywcy możliwe było przyporządkowanie dla danej stacji aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe było również, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przypisanie do danej stacji paliw przychodów oraz należności. Nie istniała jednak możliwość pełnego przypisania kosztów i zobowiązań do danej stacji. Ponadto Zbywca nie posiadał możliwości bilansowego wyodrębnienia aktywów i pasywów przypisanych wyłącznie do danej stacji. Dla stacji paliw nie był sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat Zbywane stacje paliw nie posiadały odrębnego budżetu, planu finansowego ani rachunku bankowego. Zbywca nie prowadził również wewnętrznych rozliczeń dokonywanych między poszczególnymi stacjami pozostałą częścią przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przed transakcją sprzedaży Zbywca wypowiedział całemu personelowi świadczącemu pracę na stacji N i na stacji M umowy o pracę oraz pozostałe umowy cywilnoprawne. Stacje paliw Zbywcy w momencie zawarcia transakcji sprzedaży nie posiadały personelu koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej stacji paliw, w tym do obsługiwania klientów (nie były to stacje samoobsługowe).

Następnie, na podstawie umów sprzedaży, sporządzonych w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył od Zbywcy prawo własności do nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami stacji paliw wraz z towarzyszącą infrastrukturą trwale związaną z gruntem, wraz z elementami wyposażenia, stacji., tj.:

w odniesieniu do stacji paliw N między innymi:

*   fotel obrotowy;
*   telefon;
*   sejf;
*   gaśnice przeciwpożarowe;
*   suszarki do rąk;
*   regały w komorze chłodniczej;
*   szafa chłodnicza;
*   dwukomorowy pojemnik na sorbnet;
*   lodówka;
*   licznik wody w myjni;
*   router;
*   zbiorniki podziemne;
*   szafa chłodnicza;
*   dystrybutor paliw;
*   dystrybutor lpg;
*   in out tank zbiornik;
*   grill;
*   piec;
*   monitoring;
*   meble do pomieszczeń socjalnych;
*   meble biurowe;
*   komplet stolików;
*   komplet regałów w chłodni;
*   ekspres;
*   zestaw odkurzacz i kompresor;
*   kompresor wewnętrzny;
*   zestaw nagłośnieniowy;
*   witryna cukiernicza z oświetleniem;
*   wiata;
*   maszyna myjąca;
*   system klimatyzacji i wentylacji;
*   kanalizacja sanitarna;
*   kanalizacja deszczowa;
*   instalacja paliwowa;
*   instalacja lpg;
*   system kontroli zbiorników;
*   oświetlenie zewnętrzne;
*   sieć energetyczna;
*   sieć wodociągowa;
*   komora chłodnicza;
*   rozdzielnia elektryczna;
*   bariera energochłonna;
*   grafika wewnętrzna;
*   brama myjni wyjazd;
*   brama myjni wjazd;
*   wiata śmietnikowa;
*   separatory;
*   wyposażenie sanitarne;
*   wyposażenie higieniczne;
*   tablice informacyjne;

w odniesieniu do stacji paliw M między innymi:

*   nadstawka szklana neutralna z led – witryna ekspozycyjna;
*   opiekacz panini;
*   podgrzewacz rolkowy do parówek;
*   lodówka;
*   zamrażarka;
*   lampa owadobójcza;
*   półka, szafki wiszące;
*   sejf,
*   gaśnice i koc ppoż;
*   meble;
*   pompa głębinowa;
*   panel dotykowy;
*   podgrzewacz grill;
*   zbiornik – stacja paliw lpg;
*   zbiorniki paliwowe dwupłaszczowe;
*   wiata stalowa nad dystrybutorami;
*   wiata myjni;
*   orurowanie stacji paliw;
*   dystrybutory;
*   zbiornik;
*   piec wielofunkcyjny;
*   piec konwekcyjno-parowy Stefania;
*   szafa mroźnicza;
*   system monitoringu;
*   urządzenia myjni bezdotykowej;
*   pylon reklamowy;
*   szafa przesuwna i meble;
*   witryna chłodnicza;
*   ekspres;
*   system klimatyzacji i wentylacji;
*   klimatyzacja sanitarna;
*   kanalizacja deszczowa.

Na potrzeby niniejszego wniosku, powyższe składniki majątkowe (wraz z nieruchomościami) będą dalej łącznie zwane „Zbywanymi Składnikami Majątkowymi”.

Ponadto, na podstawie odrębnych umów Wnioskodawca nabył również następujące składniki majątkowe:

1.  paliwo w zbiornikach stacji paliw N i stacji paliw M,
2.  towar znajdujący się na półkach i w magazynach stacji paliw N i stacji paliw M.

Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na okoliczność, że większość nabytego wyposażenia stacji paliw nie spełniało standardów przyjętych poprzez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, Wnioskodawca zmuszony był do ich wymiany, nie zostały one wykorzystane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Transakcje sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych zostały opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, który został doliczony do umówionej ceny sprzedaży. Od transakcji sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych nie został pobranych podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca planuje prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej w formie stacji paliw z wykorzystaniem części Zbywanych Składników Majątkowych. W celu prowadzenia działalności gospodarczych Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia nowych lub przejęcie dotychczasowych umów z dotychczasowymi dostawcami mediów do zbywanych stacji paliw Zbywcy (tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, odbiór odpadów), niemniej wynikać to będzie z braku wyboru alternatywnego dostawcy mediów lub z faktu, że oferta dotychczasowego dostawcy będzie konkurencyjna wobec pozostałych dostawców oraz z uwagi na konieczność ciągłej dostawy mediów w działalności Wnioskodawcy.

W ramach transakcji sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych Wnioskodawca nie przejął pozostałych umów cywilnoprawnych zawartych przez Zbywcę, w tym umów na dostawę towarów do sklepów (prowadzonych w ramach zbywanych stacji paliw). Wnioskodawca nie przejął również zobowiązań z tytułu ww. umów, w tym zobowiązań z tytułu płatności za dostarczony towar do stacji paliw Zbywcy. Ponadto, w związku z nabyciem Zbywanych Składników Majątkowych, na Wnioskodawcę nie przeszły uprawnienia i zobowiązanie z tytułu umów kredytu zawieranych przez Zbywcę z bankami. Część ceny zapłaty za Zbywane Składniki Majątkowe została przekazana bezpośrednio na rachunek wierzycieli Zbywcy, będących wierzycielami hipotecznymi Zbywcy, w skutek czego doszło do zwolnienia hipotek obciążających nieruchomości wchodzące w skład Nabywanych Składników Majątkowych.

Wnioskodawca nie przejął ponadto umów rachunków bankowych Zbywcy, praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy, umów o świadczenie usług księgowych i obsługi płacowo-kadrowej. Kluczowe elementy wyposażenia stacji paliw Zbywcy, będące przedmiotem własności Wnioskodawcy, takie jak:

*   Systemy kasowe,
*   Slup cenowy,
*   Materiały związane z marką nabywcy,

z natury rzeczy nie stanowiły przedmiotu transakcji sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych. Jednakże należące do Wnioskodawcy elementy wyposażenia stacji, zostały połączone ze Zbywanymi Składnikami Majątkowymi celem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W ramach transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie otrzymał również planów sprzedażowych ani informacji o indywidualnych akcjach promocyjnych Zbywcy, prowadzonych na stacjach paliw.

W ramach transakcji sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych nie doszło również do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, udzielonych na rzecz Zbywcy w miejscach położenia Zbywanych składników majątkowych, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci stacji paliw. Na Wnioskodawcę nie przeszły też inne licencje lub zezwolenia związane z prowadzeniem stacji paliw (w tym związane ze sprzedażą alkoholu) – Wnioskodawca w tym zakresie będzie musiał samodzielnie uzyskać koncesje oraz pozostałe licencje i zezwolenia.

Sprzedaży nie podlegała również nazwa firmy Zbywcy, tj. „X” – Spółka Jawna z siedzibą w G. Ponadto, w skutek transakcji sprzedaży, stacja paliw N przestała funkcjonować pod dotychczasową nazwą, natomiast stacja M będzie funkcjonowała pod dotychczasowym szyldem na podstawie odrębnej umowy dzierżawy zawartej przez Wnioskodawcę i Zbywcę, jednakże nie dłużej niż do 31 sierpnia 2018 r.

W ramach przedmiotowej transakcji nie doszło również do przejścia zakładu pracy Zbywcy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie przejął również potencjalnych zobowiązań wobec pracowników (lub byłych pracowników) Zbywcy, jak również zobowiązań wobec osób zatrudnionych u Zbywcy na podstawie umów cywilnoprawnych. W szczególności w ramach transakcji nie doszło do przejścia do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy osób odpowiedzialnych za rozliczenia księgowe i kadrowo-płacowe Zbywcy, zarządzanie spółką Zbywcy, w tym w szczególności za zarządzanie stacjami paliw.

W ramach transakcji, Spółka nie otrzymała również od Zbywcy dokumentacji związanej ze stacjami paliw, w tym ksiąg handlowych, rejestrów, a także środków finansowych znajdujących się w kasie stacji paliw Zbywcy.

Mając na uwadze powyższy opis zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla celów ustawy o CIT transakcję sprzedaży należy zaklasyfikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy, czy też jako nabycie poszczególnych składników majątkowych. Powyższe ma istotne znaczenie dla określenia prawidłowej metody ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby CIT był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży nie należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z generalną zasadą płynącą z art. 16g ust. 1 pkt ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), w przypadku ich odpłatnego nabycia, stanowi ich cena nabycia.

Jednakże w dalszej części ww. artykułu ustawy o CIT ustawodawca wprowadził szereg szczegółowych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNIP, w przypadku, gdy przedmiot nabycia stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”).

W treści art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, ustawodawca stwierdził, że:

„w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.”

Ponadto zgodnie z treścią ustawy art. 16g ust. 12 ustawy o CIT:

„Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w przypadku nabycia składników majątkowych w drodze kupna, do prawidłowego określenia sposobu ustalania wartości początkowej nabywanych składników majątkowych koniecznym jest, by podatnik w pierwszej kolejności ustalił czy ma do czynienia z zakupem poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych lub WNiP), czy też przedmiotem transakcji zakupu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcję sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych nie należy kwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie ZCP decydują okoliczności faktyczne. Należy zatem ocenić, czy zostaną nabyte takie środki, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę.

Warunkiem determinującym ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Są to elementy, które przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie funkcjonalne kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Aby stwierdzić, że nabyte środki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany (a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy z przedsiębiorstwem nabywcy), może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., (sygn. akt I FSK 1316/15), chodzi o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Spółki, Zbywane Składniki Majątkowe nie stanowią ZCP. Wynika to z faktu, że Zbywane Składniki Majątkowe nie spełniają wyżej wymienianych przesłanek, determinujących powstanie ZCP.

Ad a)

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zbywane Składniki Majątkowe nie obejmują zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów lub innych umów cywilnoprawnych, jak również zobowiązań wobec pracowników (lub byłych) pracowników Zbywcy.

Ad b)

Zbywane Składniki Majątkowe nie stanowiły zespołu składników wydzielonych organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. W szczególności Zbywane Składniki Majątkowe nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa Zbywcy, stacje paliw „N” i „M”, w skład których wchodziły Zbywane Składniki Majątkowe, nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie jednostki działalności Zbywcy, w tym nie stanowiły oddzielnych oddziałów wpisanych do KRS Zbywcy. Zbywca nie prowadził odrębnych rachunków i ewidencji dla tych stacji, sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego dla stacji paliw.

Mając na uwadze, że Zbywane Składniki Majątkowe stanowiły jedynie elementy składowe stacji paliw Zbywcy, więc tym bardziej nie stanowiły one wyodrębnianej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne dokonane byłoby wówczas, gdyby Zbywane Składniki Majątkowej stanowiły odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze całego przedsiębiorstwa Zbywcy, np. w formie oddziału, wydziału czy zakładu. W analizowanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie nie miało miejsca. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Zbywanych Składników Majątkowych, będących przedmiotem sprzedaży.

Ad c)

Zbywane Składniki Majątkowe nie spełniają również warunku wyodrębnienia funkcjonalnego. Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanej sprawie, przedmiotem transakcji były aktywa, które nie są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Niewątpliwie nadają się one do wykorzystania w działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw, jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, konkretny zbiór składników majątkowych, który przeszedł na rzecz Wnioskodawcy, nie był zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W szczególności Spółka w ramach zawartej transakcji nie przejęła personelu niezbędnego do prowadzenia danej stacji paliw. Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, stacja paliw „N” i „M” nie były stacjami samoobsługowymi, toteż personel obsługujący daną stację stanowi element konieczny do prowadzenia tego rodzaju działalności. Spółka była zatem zobowiązana do samodzielnego dostarczenia niezbędnego personelu w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem Zbywanych Składników Majątkowych.

Spółka była również zobowiązana do samodzielnego dostarczenia personelu związanego z zarządzaniem stacją paliw oraz odpowiedniego wsparcia księgowego i płacowo-kadrowego. Bez kierownictwa oraz odpowiedniego personelu, odpowiedzialnego za sprzedaż, obsługę klienta czy prowadzenie księgowości, nie można mówić o realnym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcja sprzedaży Zbywanych Składników Majątkowych nie obejmowała wyposażenia kluczowego do prowadzenia stacji paliw, w tym należących do Wnioskodawcy, takich jak:

*   Systemy kasowe,
*   Slup cenowy,
*   Materiały związane z marką nabywcy.

W celu prowadzenia działalności w postaci stacji paliw, Spółka musiała dokonać połączenia powyższych, własnych składników majątkowych ze Zbywanymi Składnikami Majątkowymi. W celu prowadzenia działalności stacji paliw, Spółka była zobowiązana również do samodzielnego uzyskania koncesji na sprzedaż paliw oraz innych licencji i zezwoleń związanych z prowadzeniem tego typu działalności.

Spółka, niezależnie od Zbywanych Składników Majątkowych, była również zobowiązana do zawarcia we własnym zakresie szeregu odrębnych umów cywilnoprawnych, w tym z dostawcami mediów do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zbywane Składniki Majątkowe, nie mogły samodzielnie służyć działalności stacji paliw. Wnioskodawca nabył jedynie poszczególne składniki majątkowe, które dopiero po włączeniu do reszty swojego majątku i podjęciu określonych działań (np. w obszarze dostaw, zatrudnienia, dodatkowego wyposażenia) mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji sprzedaży były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie stanowił ZCP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym transakcję sprzedaży nie należy zakwalifikować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast, zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przenoszone na Wnioskodawcę zgodnie z umową składniki majątkowe nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Wnioskodawca nie przejmie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy, nie przejdą na niego w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, umowy dotyczące dostawy mediów, rachunki bankowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywającego, ewidencje księgowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywającego, żadne koncesje, czy zobowiązania Zbywającego, w tym związane ze spłatą kredytów. Nie nastąpi też przejęcie pracowników Zbywającego przez Wnioskodawcę.

Nabywane aktywa są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa Zbywcy i jako takie nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości i innych składników majątku Zbywającego niewątpliwie nie będzie spełniać warunku funkcjonowania ich jako wyodrębnionej organizacyjnie całości, ponieważ nie jest przenoszona jako taka w ramach wyodrębnionej całości. O ile obecnie, w przedsiębiorstwie Zbywającego, zbywany majątek jest przedsiębiorstwem i jest zorganizowany, o tyle Wnioskodawca majątek ten będzie musiał od podstaw wprowadzić w nowe ramy organizacyjne i finansowe. Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawrze umowy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątku Zbywcy, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy usług nimi objętych (tj. tylko i wyłącznie przy użyciu nabytych od Zbywcy składników majątkowych) funkcjonowanie stacji paliw nie będzie możliwe. Aby prowadzić działalność gospodarczą, Wnioskodawca będzie zobowiązany do samodzielnego uzyskania koncesji na sprzedaż paliw w miejscu planowanej działalności gospodarczej, jak również innych licencji i zezwoleń związanych z planowaną działalnością. Koniecznym będzie również dostarczenie przez Wnioskodawcę własnego personelu, obsługującego stacje paliw. Wnioskodawca będzie również zobowiązany do zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych związanych z obsługą stacji paliw, w tym umów z dostawcami mediów, dostawcami towarów do sklepu stacji. Tym samym nie można mówić, iż nabyty od Zbywcy majątek będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, to zaś jest warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości i innych składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wskazać należy, że w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia oraz rodzaju nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, przez którą należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, jak wynika z art. 16g ust. 12 cyt. Ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro nabycie środków trwałych i innych składników majątku Zbywcy, nie będzie spełniać definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc Wnioskodawca nie nabędzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz nabędzie poszczególne składniki majątku Zbywcy), to wartość początkową składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne winien ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. wg ceny nabycia tych składników majątku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż nabyte przez niego składniki majątku Zbywcy, będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie jest on zobowiązany do ustalenia wartości początkowej tych składników na podstawie art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.