Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-242/16-4/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: czy odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2016r. (data wpływu 18.03.2016r.), uzupełnionym w dniu 10.05.2016r. (data wpływu pisma 16.05.2016r.) o brakującą opłatę, na podstawie wezwania z dnia 25.04.2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przedstawione odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej „S.C.” Obecnie spółka cywilna została przekształcona w spółkę komandytową „SK”. W związku z prowadzoną działalnością S.C. nie uzyskała płatności z tytułu wykonanych prac, i w konsekwencji po stronie S.C. i po przekształceniu po stronie SK występują wierzytelności, których odzyskanie jest mało prawdopodobne.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia charakterystykę poszczególnych wierzytelności:

Wierzytelność nr 1

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Dłużnikiem jest spółka komandytowa, w upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, w sprawie nie został sporządzony plan podziału masy upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku. W sprawie sporządzone zostały główna i dwie uzupełniające listy wierzytelności. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2015r., Sąd Rejonowy dla Miasta, zatwierdził sprawozdanie rachunkowe złożone przez Syndyka za okres od dnia 01 grudnia 2014r., do dnia 28 lutego 2015r.

Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych przez Spółkę Cywilną w roku 2012 i 2013.

Wierzytelność nr 2

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych w 2011r. i 2012 r.

Dłużnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości. Postępowanie upadłościowe jest nadal w toku. W sprawie sporządzone zostały główna i trzy uzupełniające listy wierzytelności. Nie został jeszcze sporządzony plan podziału masy upadłości. II uzupełniająca lista wierzytelności pozostaje niezatwierdzona, z uwagi na nierozpoznanych jeszcze 7 sprzeciwów do wyżej wymienionych list wierzytelności, w związku z czym pie jest możliwe określenie terminu zakończenia postępowania.

Wierzytelność nr 3

Jest to wierzytelność z tytułu świadczonych usług, która została zaliczona do przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Dłużnikiem jest osoba fizyczna. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego: wyroku sądu.

W ramach prowadzonej egzekucji 24 kwietnia 2015r. prowadzona miała być licytacja nieruchomości nr 1 należących do dłużnika, przy czym nie doszła do skutku z powodu braku kupujących. W odniesieniu do nieruchomości nr 2 należącej do dłużnika podjęte zostały czynności mające na celu oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości.

Wierzytelność wynika z faktur VAT wystawionych przez Spółkę Cywilną w 2010 r.

W ramach prowadzonej egzekucji z nieruchomości dniu 24 kwietnia 2015 r., miała mieć miejsce II licytacja nieruchomości należących do dłużnika. Licytacja ta nie doszła do skutku z uwagi na brak chętnych kupujących - w zakresie egzekucji z tych nieruchomości umorzono egzekucję wobec braku zakupu.

W odniesieniu do drugiej nieruchomości Komornik w dniu 09 kwietnia 2015r., wydał postanowienie o powołaniu biegłego celem wykonania opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości. Został sporządzony operat szacunkowy w stosunku do tej nieruchomości, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta z 14 października 2015 roku umorzono postępowanie w zakresie tej nieruchomości (z uwagi na zmianę wielkości udziałów w zajętej nieruchomości wskutek orzeczenia separacji dłużnika), po czym złożony wniosek Wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości co do 1/8 części nieruchomości, postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało wszczęte.

Wierzytelność nr 4

Wierzytelność wobec spółki z o.o. powstała na podstawie faktury VAT z 2009 r.

Nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany dnia 20.10.2011r. wydany przez Sąd Rejonowy. W dniu 24.01.2012 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny o nadaniu klauzuli wykonalności powyższego nakazu zapłaty.

Do dnia dzisiejszego wierzytelność nie została uregulowana.

Wierzytelność nr 5

Wierzytelność wobec spółki z o.o. w likwidacji powstała na podstawie faktur VAT z 2009 r. Nakaz zapłaty wierzytelności został wydany przez Sąd Rejonowy w dniu 7.11.2011 r.

Do dnia dzisiejszego wierzytelność nie została uregulowana.

W związku z przekształceniem S.C. w spółkę komandytową powstał obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowe wierzytelności zostały zatem ujęte w księgach rachunkowych. W związku z faktem, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotowe wierzytelności nie zostaną uregulowane Spółka dokonała odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy aktualizujące od wskazanych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm., dalej jako: ustawa o „pdof”) Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Tym samym, przychody i koszty z udziału w SK będą podlegać rozliczeniu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub
*   na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   Wierzytelności potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   Wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   Wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a ustawy o pdop,
*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis Aktualizacyjny.

W analizowanym przypadku, wszelkie wierzytelności:

*   zostały ujęte jako przychody należne ,
*   nie są przedawnione.

W konsekwencji możliwość ujęcia odpisów aktualizujących od przedmiotowych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów determinuje:

*   dokonanie odpisów aktualizujących zgodnie z ustawą o rachunkowości, oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o pdop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do określonych należności.

Tym samym, w przypadku gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości, zostanie dokonany odpis aktualizujący w odniesieniu do wyżej wymienionych wierzytelności, wówczas Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego od takiej wierzytelności, o ile nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o pdop.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności

Zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku;
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;
*   na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego;
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazany powyżej katalog zawiera przypadki, w których nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, przy czym jest to katalog otwarty, zatem należy uznać, że możliwe są także inne sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Niemniej jednak, zgodnie ze wskazanymi warunkami uprawdopodobniona jest nieściągalność:

*   wierzytelności nr 1 - dłużnik został postawiony w stan upadłości;
*   wierzytelność nr 2 - dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej;
*   wierzytelność nr 3 - wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego na podstawie wyroku sądu;
*   wierzytelność nr 5 - dłużnik został postawiony w stan likwidacji.

Wierzytelność nr 4

Na nieściągalność wierzytelności nr 4 wskazuje fakt, że nadanie klauzuli wykonalności nakazu zapłaty miało miejsce postanowieniem z 2012r., natomiast do dnia składania niniejszego Wniosku, wierzytelność nie została uregulowana. Tym samym należy uznać za wątpliwe, że wierzytelność zostanie uregulowana a zatem nieściągalność należy uznać za uprawdopodobnioną.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wierzytelność powstała na podstawie faktury VAT z 2009 r., natomiast wierzytelność nie została uregulowana do dnia składania wniosku. Fakt ten pozwala stwierdzić, że prawdopodobieństwo uregulowania wierzytelności jest minimalne.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia odpisów aktualizujących w rozumieniu ustawy o rachunkowości w kosztach uzyskania przychodów w przypadku wyżej wymienionych wierzytelności. Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca będzie mieć prawo do dokonania odpisu aktualizującego od danej wierzytelności w terminie spełnienia późniejszej z przesłanek tj.: uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą został dokonany odpis aktualizujący lub dokonania odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy uznaje, że powołany, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, art. 8 ust.1 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm., dalej jako: ustawa o „pdof”), stanowi oczywistą omyłkę pisarską Wnioskodawcy (powinno być: art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.