Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.14.2022.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-25
Teza: Dotyczy prawidłowej alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu prawidłowego odliczenia podatku VAT naliczonego oraz braku konieczności dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z aktualizacją zestawienia służącego do alokacji podatku dla Departamentu A.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,
-----------------

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenie przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowej alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu prawidłowego odliczenia podatku VAT naliczonego oraz braku konieczności dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z aktualizacją zestawienia służącego do alokacji podatku dla Departamentu A.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 kwietnia 2022 r. (wpływ 19 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenie przyszłego

Charakterystyka działalności A. S.A.

A. S.A. (dalej również jako: „A”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką akcyjną, której akcjonariuszami są:

i. B. – 99,87 % akcji,

ii. C. – 0,13 % akcji,

oferującą instrumenty służące rozwojowi przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego oraz osób prywatnych, inwestującą w zrównoważony rozwój społeczny i wzrost gospodarczy państwa.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1010 ze zm., dalej: „ustawa o systemie instytucji rozwoju”, „Ustawa o SIR”), A. wraz z innymi instytucjami wskazanymi w art. 2 ust. 1 Ustawy o SIR tworzy system instytucji rozwoju, który - zgodnie z tą ustawą - może być nazywany także Grupą A.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, zgodnie z zasadami dobrej praktyki handlowej, dążąc w długim terminie do osiągnięcia rynkowej stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Niezależnie od powyższego, A. jest spółką realizującą m.in. misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z 16 grudnia 2016 roku o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1933 ze zm.).

W ramach swojej działalności, A. prowadzi programy sprzyjające zwiększeniu długoterminowego potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski oraz wyrównywaniu szans i ochronie środowiska naturalnego.

Wykonując działania z zakresu swojej działalności gospodarczej, Spółka kieruje się poniższymi zasadami:

‒ wypełnianie luk rynkowych - finansowanie na zasadach komercyjnych oraz współpraca przy przygotowaniu i dystrybucji programów w obszarach, w których występują luki w rynku;

‒ komplementarność - wykorzystywanie mnożnika rynkowego poprzez mobilizowanie kapitału prywatnego;

‒ samofinansowanie - dążenie do samofinansowania poprzez osiąganie pozytywnego wyniku finansowego na prowadzonej działalności oraz finansowanie za pośrednictwem rynków kapitałowych (emisja obligacji);

‒ klientocentryczność - prowadzenie programów rozwojowych dostosowanych do potrzeb biznesu (przedsiębiorstw i inwestorów na terenie Polski), konsumentów (osób indywidualnych), państwa (jednostek samorządu terytorialnego oraz sektora publicznego);

‒ profesjonalizm - standardy organizacji odpowiadające najlepszym praktykom rynkowym.

Podstawowe obszary działalności A. to:

a) inwestycje kapitałowe;

b) inwestycje infrastrukturalne;

c) inwestycje samorządowe;

d) rozwój innowacji;

e) ekspertyzy ekonomiczne oraz

f) Pracownicze Plany Kapitałowe.

Poza działalnością inwestycyjną prowadzoną na zasadach rynkowych, celem i misją Spółki jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz podejmowanie działań antykryzysowych na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy o systemie instytucji rozwoju, w tym służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków wywołanych COVID-19.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 6 Ustawy o SIR, wykonywanie powierzonych zadań służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków sytuacji kryzysowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1856 ze zm.), w tym skutków rozprzestrzeniania się COVID-19, obejmuje w szczególności:

a) udzielanie wsparcia finansowego przedsiębiorcom i innym podmiotom dotkniętym tymi sytuacjami, w tym bezzwrotnego lub w formie gwarancji lub poręczeń;

b) naprawienie lub pokrycie, w całości lub w części, szkód lub strat spowodowanych tymi sytuacjami - z wykorzystaniem środków własnych A. lub środków z innych źródeł.

W ramach działań określonych w art. 11 ust. 2 pkt 1 Ustawy o SIR, Rada Ministrów na podstawie art. 21a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, w związku z potrzebą zwalczania skutków COVID-19, powierzyła Wnioskodawcy realizację następujących rządowych programów udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego: (…).

Metoda przyporządkowywania zakupów do określonych kodów projektów

Celem najbardziej efektywnego i odzwierciedlającego charakter różnego rodzaju aktywności podejmowanych przez Spółkę z perspektywy funkcji podatkowej, A. kategoryzuje prowadzone projekty dla celów bieżących rozliczeń księgowych i podatkowych. Każdy istotny z perspektywy Wnioskodawcy projekt zostaje opatrzony odrębnym kodem, w ramach którego funkcjonuje w nomenklaturze wewnętrznej Spółki, będąc swego rodzaju agregatorem określonych strumieni sprzedażowych i towarzyszących im kosztów. W szczególności dzieje się tak z perspektywy VAT, ponieważ w działalność Wnioskodawcy wpisane są projekty mające różną charakterystykę podatkową, tj.:

a) działalność opodatkowaną VAT;

b) działalność zwolnioną z VAT;

c) działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

d) działalność mieszaną, której nie da się jednoznacznie zaklasyfikować do żadnego z powyższych strumieni.

Matryca kodów projektów podlega systematycznemu przeglądowi z perspektywy strumieni sprzedaży przypisanych do poszczególnych kodów, jak również aktualizacji samych kodów w przypadku poszerzenia bądź zmiany ich listy w toku bieżącej działalności Spółki.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca dokonuje również przyporządkowania ponoszonych wydatków do odpowiednich kodów projektowych, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Spółki, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Spółki.

Celem odzwierciedlenia rzeczywistego przeznaczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę - zgodnie z ustawą o VAT - Wnioskodawca dokonał klasyfikacji kodów projektów w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), na kody:

a) dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (kody w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT);

b) niedające prawa do odliczenia VAT (kody, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż zwolniona z VAT i/lub sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT);

c) których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności (wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów:

‒ mających związek wyłącznie z kodem projektu, w ramach którego Spółka dokonuje sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT, Wnioskodawca zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji, dokonuje odliczenia VAT w pełnej wysokości;

‒ mających związek wyłącznie z kodem projektu, w ramach którego Spółka dokonuje sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT, Wnioskodawca nie odlicza w ogóle podatku naliczonego;

‒ mających związek z kodem projektu, w ramach którego działalności Spółki nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, nie można również wykluczyć, że w ramach szczegółowej analizy i bezpośredniej alokacji dokonywanej zgodnie z ustawą o VAT, możliwe będzie wyodrębnienie określonego wydatku i jego alokowanie bezpośrednio do innego niż wynikający z kodu projektu poziomu odliczenia. Może mieć to miejsce w szczególności przy refakturowaniu kosztów, które niezależnie od charakterystyki kodu, przypisane powinny zostać do działalności dającej pełne prawo do odliczenia VAT. Oczywiście na analogicznej zasadzie, mogą wystąpić przypadki, w których pomimo alokowania wydatku kodu projektu uprawniającego do odliczenia VAT, odliczenie takie nie nastąpi chociażby ze względu na typ wydatku, który takiego uprawnienia nie daje (np. usługi hotelowe, czy gastronomiczne).

Konsekwentnie, zakupy dokonywane przez Spółkę poprzez ich przyporządkowanie do właściwych kodów projektów określonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są alokowane do ściśle określonego strumienia działalności, w związku, z realizacją którego zostały one poniesione.

Takie podejście pozwala określić, czy dany wydatek jest związany (i) wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (ii) wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (iii) sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego. W praktyce przyporządkowanie odbywa się poprzez odpowiednią dekretację faktury zakupowej dokonywanej przez zespół księgowo-podatkowy do odpowiedniego kodu projektu. W przypadku wątpliwości zespołu księgowo-podatkowego, właściwe przyporządkowanie konsultowane jest z osobami odpowiedzialnymi merytorycznie poszczególnych projektów, a jeżeli pomimo takich konsultacji z uwagi na rodzaj kosztu nie da się osiągnąć jednoznacznego przyporządkowania do danego rodzaju projektu (np. koszt wynajmu biura), właściwym staje się kod przyporządkowany kosztom ogólnym, w ramach którego VAT naliczony odliczany jest na zasadzie współczynnika VAT.

Zasadniczo kody projektów są zbieżne ze strukturalnym podziałem Spółki (np. 1 kod projektu = 1 departament zajmujący się konkretnym obszarem działalności Spółki) lub też konkretnymi zadaniami/projektami wydzielonymi z perspektywy finansowej w strukturach Spółki.

Nieco bardziej szczegółowe przyporządkowanie następuje natomiast w przypadku zakupów dokonywanych na rzecz Departamentu A. Inny sposób dokonywania alokacji, opisany przez Spółkę poniżej, wynika w tym przypadku ze specyfiki Departamentu A i dostępności nieco bardziej szczegółowych danych na temat jego zaangażowania w poszczególne rodzaje sprzedaży. Dostępność takich danych powoduje, że w przypadku tego konkretnego departamentu, Spółka jest w stanie w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny niż tylko poprzez alokację do kodu projektu odzwierciedlić rzeczywiste zaangażowanie tej komórki w dany rodzaj sprzedaży, a tym samym, dokonać charakterystyki wydatków do niej przypisanych. Nie zmienia to jednak faktu, że jakkolwiek w wypadku Departamentu A. Spółka posiada nieco bardziej detaliczne i specyficzne dane służące precyzyjnej alokacji, to jednak metodyka takiej alokacji jest analogiczna jak w pozostałych przypadkach i opiera się na stworzeniu dedykowanych danemu rodzajowi działalności Departamentu A kodów projektu.

Celem działania Departamentu A jest wsparcie realizacji strategicznych projektów Grupy oraz Grupy Kapitałowej poprzez:

(i) prowadzenie i obsługę portalu internetowego Grupy oraz serwisów internetowych A.,

(ii) udzielanie informacji i promocję oferty produktowej Grupy A. oraz Grupy Kapitałowej A. wśród klientów i potencjalnych klientów przy wykorzystaniu nowoczesnych kanałów komunikacji, w szczególności kanału telefonicznego (telefony przychodzące, wychodzące, call back- zamówienie rozmowy), poczty elektronicznej, kanału czatowego, w tym umieszczonego w kanałach społecznościowych, czatbota („połączenia”),

(iii) zarządzanie systemami do realizacji podstawowych celów departamentu.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Departamentu A, z perspektywy VAT, wpisuje się ona w szczególności w działalność opodatkowaną VAT (np.: realizacja programów wsparcia finansowego w ramach (…) - Spółka otrzymuje z tytułu obsługi tego programu wynagrodzenie opodatkowane VAT od B.). Uwzględniając specyfikę departamentu (tj. udział sprzedaży opodatkowanej VAT), Spółka - w odróżnieniu od przedstawionej dotychczas metody alokacji VAT naliczonego - wyodrębnia kody projektów, które odpowiadają czynnościom realizowanym przez Departamentu A.

Stosownie do przepisów ustawy o VAT, Spółka wyodrębniła kody projektowe dedykowane do Departamentu A w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), tj.:

a) kody dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (kody w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT, w szczególności w ramach obsługi (…);

b) kody, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności (wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego),

c) kody niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego (a więc związane jedynie z aktywnościami, które nie skutkują sprzedażą podlegającą opodatkowaniu).

W konsekwencji, w odniesieniu do części zakupów:

‒ mających związek wyłącznie z kodami projektów dedykowanych Departamentowi A, w ramach których Spółka dokonuje sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT, Wnioskodawca zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji uznaje, że będzie miał prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości;

‒ mających związek z kodem projektu dedykowanym Departamentowi A, w ramach którego działalności Spółki nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT Wnioskodawca uznaje, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W praktyce przyporządkowanie części określonej faktury zakupowej do odpowiednich kodów projektów dedykowanych do działalności Departamentu A odbywa się na podstawie szczegółowego zestawienia aktywności, która jest mierzona w szczególności poprzez liczbę obsługiwanych przez Departament A połączeń poświęconych danej tematyce i przekładających się na rodzaj sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Tak opracowane zestawienie (w formie raportu) obrazuje procentowe zaangażowanie Departamentu A w poszczególne rodzaje strumieni działalności Wnioskodawcy.

Przedstawione podejście jest jeszcze bardziej szczegółową formą alokacji niż w przypadku pozostałych kodów projektów, a jednocześnie najlepiej i możliwie precyzyjnie oddaje charakter zaangażowania Departamentu A w poszczególne typy aktywności realizowanych przez Spółkę.

Opisane powyżej zestawienie zaangażowania Departamentu A w poszczególne rodzaje sprzedaży opierające się na liczbie obsługiwanych połączeń jest corocznie aktualizowane przez Spółkę i znajduje zastosowanie do odliczenia VAT w danym roku. Przykładowo, zestawienie opracowane na początku roku 2021 (na bazie danych z roku 2020) znajduje zastosowanie do wszystkich rozliczeń dokonywanych w tym roku, po jego aktualizacji w roku 2022 (na bazie danych z roku 2021), nowe zestawienie będzie miało zastosowanie do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2022 roku.

W konsekwencji, Wnioskodawca: (i) w pełni odlicza VAT naliczony dla części wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną A. oraz (ii) odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w tej części, która dotyczy kodów, w ramach którego nie istnieje możliwość przypisania wydatku bezpośrednio do danego typu sprzedaży.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Towary i usługi nabywane do prowadzenia Departamentu A. są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, działalność Departamentu A nie zawsze musi służyć działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka nie wykorzystuje nabywanych towarów i usług alokowanych do Departamentu A do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, charakter działalności Departamentu A wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki. Działalność Departamentu A to m.in. działalność promocyjna i informacyjna w zakresie oferty produktowej Grupy A oraz Grupy Kapitałowej A, w tym w szczególności obsługa realizacji programów wsparcia finansowego w ramach (…). W związku z powyższym, nabywane towary i usługi, które alokowane są do Departamentu A, służą działalności gospodarczej Spółki.

2\. Mając na uwadze, że towary i usługi nabywane do prowadzenia Departamentu A są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w opinii Spółki nie jest ona zobligowana do stosowania dwuetapowego procesu ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia—w pierwszej kolejności przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a następnie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy przedstawioną przez Wnioskodawcę metodę przyporządkowywania dokonywanych przez Spółkę zakupów w oparciu o powiązane z konkretnym rodzajem działalności kody projektów decydujących o poziomie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do danego zakupu, należy uznać za spełniającą wymogi określone w ustawie o VAT?

2) Czy następująca co roku aktualizacja zestawienia zaangażowania Departamentu A w różne rodzaje aktywności na podstawie liczby obsługiwanych połączeń będzie rodzić u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Przedstawioną metodę alokacji dokonywanych przez Spółkę zakupów, w oparciu o powiązane z konkretnym rodzajem działalności kody projektów decydujących o poziomie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do danego zakupu, należy uznać za spełniającą wymogi określone w ustawie o VAT.

2\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż następująca co roku aktualizacja zestawienia zaangażowania Departamentu A w różne rodzaje aktywności na podstawie liczby obsługiwanych połączeń nie będzie rodzić u Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Analizowany przepis jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV: „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Jednocześnie z orzecznictwa TSUE wynika, że warunkiem odliczenia VAT jest jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Tym samym, w przypadku działalności mieszanej, Trybunał wskazuje na konieczność dokonania alokacji VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 10 października 2013 r. w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV, czy też wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanz-amt Göttingen).

Z kolei przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Proporcjonalne odliczenie VAT za pomocą alokacji

Jak wynika z przywołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, iż przytoczone regulacje są ze sobą ściśle skorelowane. Oba te przepisy, wskazują bowiem, że podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika alokacji dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej do odliczenia VAT.

Należy zwrócić również uwagę, iż przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu w jaki podatnik powinien dokonać takiej alokacji. Tym samym, w tym zakresie, podatnik powinien zastosować wszelkie metody i informacje, które w sposób miarodajny i wiarygodny określą tę część kosztów przypadającą na działalność dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i związaną z działalnością niedającą mu takiego prawa.

Zatem, dokonując wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, istotne jest jednak, aby przyjęta przez podatnika metoda przyporządkowywania wydatków w sposób obiektywny i miarodajny pozwalała na przypisanie danego wydatku do poszczególnych rodzajów podejmowanej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych podejmujących analizę słuszności zastosowania metod alokacji zakupów dokonywanych przez podatników związanych ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zakupów związanych zarówno ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r. sygn. IPPP1/4512‑566/16-3/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ wskazał, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym”.

W podobnym tonie wypowiadają się sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 506/16, w którym podkreślono, iż: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi”.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku dokonywanych zakupów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności - jednym ze sposobów - jest ich przypisanie stosownie do tzw. miejsca powstawania kosztu („MPK”). W praktyce, podatnicy często posługują się właśnie strukturą organizacyjną, która określa zakresy ich działalności. I tak, dokonywana jest klasyfikacja MPK w oparciu o kryterium rodzaju wykonywanej działalności, tj. na MPK związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego lub MPK odnoszące się do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT oraz MPK, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży czyli MPK, gdzie alokowane wydatki są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT.

Zasadność zastosowania powyższego podejścia prezentowana jest w utrwalonym stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.413.2019.1.AB: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), przez powiązanie wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą (miejscami powstawania kosztów)”.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-638/14-2/KT: „Sposób dokonywania alokacji wydatków do danej sfery aktywności podatnika nie został wprost określony w ustawie o VAT. Ustawa o VAT nakazuje podatnikom jedynie dokonywanie w pierwszej kolejności alokacji bezpośredniej danego wydatku do konkretnego rodzaju działalności podatnika, jeżeli taka alokacja jest możliwa. Niezależnie jednak od powyższego, metodologia dokonywania alokacji wydatków do danego typu działalności podatnika powinna maksymalnie dokładnie odzwierciedlać charakter i przeznaczenie takich wydatków. Przedstawiony powyżej sposób określania prawa Spółki do odliczania podatku VAT naliczonego, w przypadku, gdy nie jest możliwa jednoznaczna alokacja wydatku do określonego rodzaju działalności w oparciu o alokację danego wydatku (podatku VAT naliczonego) do MPK, w związku z funkcjonowaniem których został on poniesiony, zdaniem Spółki, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę”.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-896/12-2/lgo: „Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego (czynności opodatkowane - najem, podnajem powierzchni biurowej), sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia (czynności zwolnione) bądź też sprzedaży mieszanej (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione, których nie da się przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku (miejsca powstawania kosztów). W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe”.

Co istotne, przedstawione stanowiska organów podatkowych pokazują aprobatę dla możliwości zastosowania indywidualnej metody alokacji VAT naliczonego do określonego rodzaju działalności oraz potwierdzają, że to wyłącznie podatnik znający specyfikę swojej działalności jest w stanie określić odpowiednie dla niego podejście.

W praktyce, powiązanie prawa do odliczenia z określonym typem działalności gospodarczej podatnika następuje najczęściej w oparciu o strukturę organizacyjną podatnika, tj. istniejące w niej działy, departamenty, oddziały, zespoły, czy inne jednostki organizacyjne, które prowadzą określone typy działalności. W przypadku Spółki jednak, sama struktura organizacyjna nie byłaby wystarczająca celem oddania najbardziej dokładnego przyporządkowania poszczególnych kosztów do typów działalności. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem zorganizowanym na tyle kompleksowo, że określone jednostki funkcjonujące w jego ramach mogą być zaangażowane w różne typy działalności gospodarczej. Dlatego też, alokacja wydatków na poziomie danego MPK opartego tylko na strukturze organizacyjnej powodowałaby nieuzasadnione z perspektywy systemu VAT wnioski, tj. przykładowo zastosowanie współczynnika VAT (z uwagi na mieszany charakter zaangażowania danej jednostki) zarówno w przypadku wydatków dotyczących projektów skutkujących jedynie sprzedażą opodatkowaną, jak również tych skutkujących jedynie sprzedażą zwolnioną.

Tym samym, można uznać, że sposób alokacji wydatków dokonywany przez Spółkę jest znacznie bardziej dokładny od MPK strukturalnych, ponieważ dotyczy alokacji danego zakupu do konkretnego typu projektu, mającego określoną charakterystykę z perspektywy generowanej sprzedaży. Z pewnością pozwala on również w sposób najbardziej miarodajny odzwierciedlić charakterystykę ponoszonych kosztów przez pryzmat prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty model alokacji dokonywanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia VAT bądź też do sprzedaży mieszanej) poprzez ich powiązanie z kodem przypisanym do konkretnego projektu realizowanego w ramach działalności gospodarczej Spółki jest prawidłowy z punktu widzenia ustalania prawa do odliczenia VAT. Wybrana metoda w pełni odzwierciedla prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą i umożliwia w sposób efektywny odliczenie VAT naliczonego w związku z zakupami bezpośrednio związanymi z realizowanymi projektami. Podejście takie uwzględnia - w szczególności - strukturę działań wykonywanych przez A. i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do dokonania takiego odliczenia VAT, które odpowiada specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

A. podkreśla również, że przedstawione podejście opiera się na zobiektywizowanych, jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwalając na obiektywne ustalenie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi VAT. Co więcej, podejście to jest systematycznie aktualizowane poprzez dokonywanie przeglądu istniejących projektów i ich związku z określonym typem działalności, a także tworzenie nowych projektów w przypadku zaangażowania Spółki w nowy sektor działalności gospodarczej.

Powyższego w żaden sposób nie zmienia fakt, że w przypadku jednego z departamentów (Departamentu A) dokonanie przypisania wydatków do poszczególnych strumieni sprzedażowych realizowane jest w sposób nieco specyficzny i bardziej szczegółowy niż w przypadku pozostałych kodów projektów. Co więcej, zdaniem Spółki dokonane w tym zakresie rozróżnienie czyni zadość regulacjom VAT, ponieważ jest najpełniejszym i najbardziej dokładnym ze sposobów dokonywania alokacji, na jaki Spółka w ramach swojej działalności może sobie pozwolić ze względu na istnienie dokładnego odwzorowania zaangażowania rzeczonego departamentu, a które to odwzorowanie nie jest możliwe w przypadku pozostałych departamentów. Należy ponadto podkreślić, że metodyka alokacji w tym przypadku jest dokładnie taka sama, również odwołuje się do utworzonych kodów projektów i skutkuje odliczeniem VAT od danego wydatku albo w całości, albo z uwzględnieniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (tej samej, na podstawie której następuje odliczenie w ramach innych kodów projektu) albo też brakiem odliczenia.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w zakresie pytania nr 1, tj. aprobatę przedstawionych przez Wnioskodawcę metod alokacji VAT naliczonego, przysługującego Spółce do odliczenia poprzez: przyporządkowanie dokonywanych przez Spółkę zakupów w oparciu o powiązane z konkretnym rodzajem działalności kody projektów decydujących o poziomie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do danego zakupu.

Ad 2

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazany przepis referuje do konstrukcji korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). O ile art. 90 określa zasady odliczania proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczeń zgodnie z art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a (względnie na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 90 ust. 11 i 12) i w przypadku, gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie się różniło od proporcji określonych na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w analizowanym przepisie, za zakończony rok może się pojawić, jeżeli w trakcie zakończonego roku podatnik odliczał podatek naliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT. Wskazane przez ustawodawcę odwołanie referuje więc do odliczenia VAT za pomocą współczynnika, określonego na podstawie metody obrotowej. Uwzględniając literalne brzmienie danej regulacji korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegał podatek odliczony związany z:

‒ zakupami towarów i usług wykorzystywanymi przez podatników wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych,

‒ zakupami towarów i usług wykorzystywanymi przez podatników wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu VAT,

‒ zakupami towarów i usług wykorzystywanymi przez podatników zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu VAT jeśli podatek ten został przyporządkowany poszczególnym rodzajom czynności zgodnie z metodą alokacji bezpośredniej przewidzianej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób przyporządkowywania zakupów wykorzystywanych w ramach działalności Departamentu A - w oparciu o powiązane z konkretnym rodzajem działalności kody projektów, które decydują o poziomie prawa do odliczenia VAT w oparciu o strukturę połączeń obsługiwanych przez Departament A - należy uznać że art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do samego sposobu dokonania tej alokacji. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, dana metoda odliczenia VAT stanowi przewidzianą przez ustawodawcę metodę alokacji bezpośredniej kwoty podatku naliczonego określoną w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, skoro ustawodawca w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wprost referuje do kwot podatku odliczonego przez podatników zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a - uwzględniając literalną wykładnię, VAT odliczony za pomocą proporcji ustalonej na podstawie metody alokacji bezpośredniej nie będzie objęty obowiązkiem związanym z przedmiotową korektą.

Omawiany przepis (art. 91 ust. 1) dotyczy korekty rocznej podatku naliczonego związanego z czynnościami, w przypadku których nie można dokonać bezpośredniego przyporządkowania danego wydatku do konkretnego rodzaju sprzedaży. Innymi słowy, jeśli wydatek służy jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT powinno być w stosunku do niego realizowane z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 (i następne) ustawy o VAT. Alokacja dokonywana przez Spółkę wywołuje dokładnie ten sam skutek, tj. wydatki, w przypadku których nie udało się dokonać ich przyporządkowania do określonego rodzaju sprzedaży, przypisane zostają do kodu projektu, w ramach którego odliczenie VAT następować będzie na bazie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 (i następne) ustawy o VAT.

Wskazane przez Spółkę zasady przyporządkowywania kosztów do danego strumienia działalności realizowanej przez Departament A i ustalona w związku z nimi alokacja nie dotyczą zatem samego współczynnika VAT podlegającego korekcie rocznej w rozumieniu ustawy, będąc jedynie specyficznym i najlepiej oddającym charakter danego departamentu kluczem alokacji. Sam sposób alokacji nie jest natomiast objęty obowiązkiem dokonania korekty rocznej, co więcej, Spółka nie widzi w ustawie o VAT, czy rozporządzeniach wykonawczych przepisów, które wskazywałyby kiedy i w jaki sposób należy dokonywać ewentualnej korekty alokacji. Jednocześnie Spółka zauważa, że weryfikacja matrycy kodów projektów, ich zaangażowania w dany rodzaj sprzedaży i zasad alokacji i tak jest dokonywana corocznie, wobec czego w przypadku zmiany zaangażowania poszczególnych departamentów w określony rodzaj sprzedaży, zmieni się rozkład procentowy właściwy dla zasad alokacji danego wydatku. Nie będzie to jednak zmiana wartości współczynnika struktury sprzedaży, jaki Spółka powinna zastosować w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Podsumowując, obowiązek dokonania korekty rocznej dotyczy wysokości współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Tego typu obowiązek Spółka bezsprzecznie realizuje dokonując stosownej kalkulacji i ewentualnej korekty rocznej. W praktyce zatem końcowy poziom odliczenia VAT zrealizowanego w danym roku w kontekście typu wydatku związanego jednocześnie ze sprzedażą uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia, zostanie ustalony w oparciu zarówno o art. 90, jak i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis nie odnosi się jednak do samego sposobu przypisywania wydatków do danych kodów projektów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do samego procesu alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów aktywności (obsługiwanych połączeń) realizowanych przez Departament A. Jednocześnie, przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wydatków przypisanych do kodów projektów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym, przy wyliczeniu proporcji należy brać pod uwagę czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione od podatku. Czynności niepodlegające podatkowi VAT jako czynności występujące poza systemem ustawy nie są wliczane do ustalania wskaźnika, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w sytuacji, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, realizują Państwo m.in. misję publiczną.

W ramach swojej działalności, prowadzą Państwo programy sprzyjające zwiększeniu długoterminowego potencjału inwestycyjnego i gospodarczego Polski oraz wyrównywaniu szans i ochronie środowiska naturalnego.

Podstawowe obszary Państwo działalności to:

a) inwestycje kapitałowe;

b) inwestycje infrastrukturalne;

c) inwestycje samorządowe;

d) rozwój innowacji;

e) ekspertyzy ekonomiczne oraz

f) Pracownicze Plany Kapitałowe.

Poza działalnością inwestycyjną prowadzoną na zasadach rynkowych, celem i misją Spółki jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz podejmowanie działań antykryzysowych.

Wykonywanie powierzonych zadań służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków sytuacji kryzysowych, w tym skutków rozprzestrzeniania się COVID-19, obejmuje w szczególności:

a) udzielanie wsparcia finansowego przedsiębiorcom i innym podmiotom dotkniętym tymi sytuacjami, w tym bezzwrotnego lub w formie gwarancji lub poręczeń;

b) naprawienie lub pokrycie, w całości lub w części, szkód lub strat spowodowanych tymi sytuacjami - z wykorzystaniem środków własnych A. lub środków z innych źródeł.

Rada Ministrów powierzyła Państwu realizację następujących rządowych programów udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego (…):

Celem najbardziej efektywnego i odzwierciedlającego charakter różnego rodzaju aktywności podejmowanych z perspektywy funkcji podatkowej, rozdzielają Państwo prowadzone projekty dla celów bieżących rozliczeń księgowych i podatkowych. Każdy istotny z perspektywy Państwa projekt zostaje opatrzony odrębnym kodem, w ramach którego funkcjonuje w nomenklaturze wewnętrznej Spółki, będąc swego rodzaju agregatorem określonych strumieni sprzedażowych i towarzyszących im kosztów. W szczególności dzieje się tak z perspektywy VAT, ponieważ w działalność Państwa wpisane są projekty mające różną charakterystykę podatkową, tj.:

a) działalność opodatkowaną VAT;

b) działalność zwolnioną z VAT;

c) działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

d) działalność mieszaną, której nie da się jednoznacznie zaklasyfikować do żadnego z powyższych strumieni.

Matryca kodów projektów podlega systematycznemu przeglądowi z perspektywy strumieni sprzedaży przypisanych do poszczególnych kodów, jak również aktualizacji samych kodów w przypadku poszerzenia bądź zmiany ich listy w toku bieżącej działalności.

Uwzględniając powyższe, dokonują Państwo również przyporządkowania ponoszonych wydatków do odpowiednich kodów projektowych, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter Państwa działalności, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Spółki.

Celem odzwierciedlenia rzeczywistego przeznaczenia wydatków ponoszonych przez Państwa - zgodnie z ustawą o VAT - dokonali Państwo klasyfikacji kodów projektów w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), na kody:

a) dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (kody w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT);

b) niedające prawa do odliczenia VAT (kody, w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż zwolniona z VAT i/lub sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT);

c) których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności (wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów:

‒ mających związek wyłącznie z kodem projektu, w ramach którego dokonują Państwo sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT, zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji, dokonują Państwo odliczenia VAT w pełnej wysokości;

‒ mających związek wyłącznie z kodem projektu, w ramach którego dokonują Państwo sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT, nie odliczają Państwo w ogóle podatku naliczonego;

‒ mających związek z kodem projektu, w ramach którego działalności nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, nie można również wykluczyć, że w ramach szczegółowej analizy i bezpośredniej alokacji dokonywanej zgodnie z ustawą o VAT, możliwe będzie wyodrębnienie określonego wydatku i jego alokowanie bezpośrednio do innego niż wynikający z kodu projektu poziomu odliczenia. Może mieć to miejsce w szczególności przy refakturowaniu kosztów, które niezależnie od charakterystyki kodu, przypisane powinny zostać do działalności dającej pełne prawo do odliczenia VAT. Oczywiście na analogicznej zasadzie, mogą wystąpić przypadki, w których pomimo alokowania wydatku do kodu projektu uprawniającego do odliczenia VAT, odliczenie takie nie nastąpi chociażby ze względu na typ wydatku, który takiego uprawnienia nie daje (np. usługi hotelowe, czy gastronomiczne).

Konsekwentnie, zakupy dokonywane przez Państwa poprzez ich przyporządkowanie do właściwych kodów projektów określonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są alokowane do ściśle określonego strumienia działalności, w związku, z realizacją którego zostały one poniesione.

Takie podejście pozwala określić, czy dany wydatek jest związany (i) wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (ii) wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, (iii) sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego. W praktyce przyporządkowanie odbywa się poprzez odpowiednią dekretację faktury zakupowej dokonywanej przez zespół księgowo-podatkowy do odpowiedniego kodu projektu. W przypadku wątpliwości zespołu księgowo-podatkowego, właściwe przyporządkowanie konsultowane jest z osobami odpowiedzialnymi merytorycznie poszczególnych projektów, a jeżeli pomimo takich konsultacji z uwagi na rodzaj kosztu nie da się osiągnąć jednoznacznego przyporządkowania do danego rodzaju projektu (np. koszt wynajmu biura), właściwym staje się kod przyporządkowany kosztom ogólnym, w ramach którego VAT naliczony odliczany jest na zasadzie współczynnika VAT.

Zasadniczo kody projektów są zbieżne ze strukturalnym podziałem Spółki (np. 1 kod projektu = 1 departament zajmujący się konkretnym obszarem działalności Spółki) lub też konkretnymi zadaniami/projektami wydzielonymi z perspektywy finansowej w strukturach Spółki.

Nieco bardziej szczegółowe przyporządkowanie następuje natomiast w przypadku zakupów dokonywanych na rzecz Departamentu A. Inny sposób dokonywania alokacji, opisany przez Spółkę poniżej, wynika w tym przypadku ze specyfiki Departamentu A. i dostępności nieco bardziej szczegółowych danych na temat jego zaangażowania w poszczególne rodzaje sprzedaży. Dostępność takich danych powoduje, że w przypadku tego konkretnego departamentu, Spółka jest w stanie w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny niż tylko poprzez alokację do kodu projektu odzwierciedlić rzeczywiste zaangażowanie tej komórki w dany rodzaj sprzedaży, a tym samym, dokonać charakterystyki wydatków do niej przypisanych. Nie zmienia to jednak faktu, że jakkolwiek w wypadku Departamentu A Spółka posiada nieco bardziej detaliczne i specyficzne dane służące precyzyjnej alokacji, to jednak metodyka takiej alokacji jest analogiczna jak w pozostałych przypadkach i opiera się na stworzeniu dedykowanych danemu rodzajowi działalności Departamentu A kodów projektu.

Celem działania Departamentu A jest wsparcie realizacji strategicznych projektów Grupy A. oraz Grupy Kapitałowej A. poprzez:

(i) prowadzenie i obsługę portalu internetowego Grupy A oraz serwisów internetowych A.,

(ii) udzielanie informacji i promocję oferty produktowej Grupy A. oraz Grupy Kapitałowej A. wśród klientów i potencjalnych klientów przy wykorzystaniu nowoczesnych kanałów komunikacji, w szczególności kanału telefonicznego (telefony przychodzące, wychodzące, call back- zamówienie rozmowy), poczty elektronicznej, kanału czatowego, w tym umieszczonego w kanałach społecznościowych, czatbota („połączenia”),

(iii) zarządzanie systemami do realizacji podstawowych celów departamentu.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Contact Center, z perspektywy VAT, wpisuje się ona w szczególności w działalność opodatkowaną VAT (np.: realizacja programów wsparcia finansowego w ramach Tarczy Finansowej - Spółka otrzymuje z tytułu obsługi tego programu wynagrodzenie opodatkowane VAT od Skarbu Państwa). Uwzględniając specyfikę departamentu (tj. udział sprzedaży opodatkowanej VAT), w odróżnieniu od przedstawionej dotychczas metody alokacji VAT naliczonego – wyodrębniają Państwo kody projektów, które odpowiadają czynnościom realizowanym przez Departamentu A.

Towary i usługi nabywane do prowadzenia Departamentu A są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, działalność Departamentu A nie zawsze musi służyć działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Charakter działalności Departamentu A wpisuje się w działalność gospodarczą Spółki. Działalność Departamentu A to m.in. działalność promocyjna i informacyjna w zakresie oferty produktowej Grupy A. oraz Grupy Kapitałowej A w tym w szczególności obsługa realizacji programów wsparcia finansowego w ramach Tarczy Finansowej. W związku z powyższym, nabywane towary i usługi, które alokowane są do Departamentu A, służą działalności gospodarczej Spółki.

Stosownie do przepisów ustawy o VAT, Spółka wyodrębniła kody projektowe dedykowane Departametowi A w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w ich ramach działalności (rodzaju sprzedaży), tj.:

a) kody dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (kody w ramach których pojawia się jedynie sprzedaż opodatkowana VAT, w szczególności w ramach obsługi (…);

b) kody, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej działalności (wydatki związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego),

c) kody niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego (a więc związane jedynie z aktywnościami, które nie skutkują sprzedażą podlegającą opodatkowaniu).

W konsekwencji, w odniesieniu do części zakupów:

‒ mających związek wyłącznie z kodami projektów dedykowanych Departamentowi A, w ramach których Spółka dokonuje sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT, Wnioskodawca zgodnie z zasadą bezpośredniej alokacji uznaje, że będzie miał prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości;

‒ mających związek z kodem projektu dedykowanym Departamentowi A, w ramach którego działalności Spółki nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT Wnioskodawca uznaje, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W praktyce przyporządkowanie części określonej faktury zakupowej do odpowiednich kodów projektów dedykowanych do działalności Departamentu A odbywa się na podstawie szczegółowego zestawienia aktywności, która jest mierzona w szczególności poprzez liczbę obsługiwanych przez Departament A połączeń poświęconych danej tematyce i przekładających się na rodzaj sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Tak opracowane zestawienie (w formie raportu) obrazuje procentowe zaangażowanie Departamentu A w poszczególne rodzaje strumieni Państwa działalności.

Przedstawione podejście jest jeszcze bardziej szczegółową formą alokacji niż w przypadku pozostałych kodów projektów, a jednocześnie najlepiej i możliwie precyzyjnie oddaje charakter zaangażowania Departamentu A w poszczególne typy aktywności realizowanych przez Spółkę.

W konsekwencji: (i) w pełni odliczają Państwo VAT naliczony dla części wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną A. oraz (ii) odliczają Państwo podatek naliczony przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w tej części, która dotyczy kodów, w ramach którego nie istnieje możliwość przypisania wydatku bezpośrednio do danego typu sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności, mają Państwo wątpliwości dotyczące uznania metody przyporządkowywania dokonywanych przez Spółkę zakupów w oparciu o powiązane z konkretnym rodzajem działalności kody projektów decydujących o poziomie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do danego zakupu, za spełniającą wymogi określone w ustawie o VAT.

Jak Państwo wskazali w praktyce przyporządkowanie wydatków odbywa się poprzez odpowiednią dekretację faktury zakupowej dokonywanej przez zespół księgowo-podatkowy do odpowiedniego kodu projektu oraz takie podejście pozwala określić, czy dany wydatek jest związany:

‒ wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego,

‒ wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego,

‒ sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W zakresie działalności wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Departamentu A w praktyce przyporządkowanie części określonej faktury zakupowej do odpowiednich kodów projektów dedykowanych do działalności Departamentu A odbywa się na podstawie szczegółowego zestawienia aktywności, która jest mierzona w szczególności poprzez liczbę obsługiwanych przez Departament A połączeń poświęconych danej tematyce i przekładających się na rodzaj sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Tak opracowane zestawienie (w formie raportu) obrazuje procentowe zaangażowanie Departamentu A w poszczególne rodzaje strumieni Państwa działalności.

Zestawienie zaangażowania Departamentu A w poszczególne rodzaje sprzedaży opierające się na liczbie obsługiwanych połączeń jest corocznie aktualizowane przez Spółkę i znajduje zastosowanie do odliczenia VAT w danym roku.

W tym miejscu należy wskazać, że ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest właściwym do wskazywania wnioskodawcy sposobu określenia alokacji podatku. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności mają Państwo prawo do zastosowania alokacji bezpośredniej, jeżeli alokacja ta rzeczywiście w sposób obiektywny i precyzyjny pozwala na wydzielenie z poniesionych wydatków podatku VAT naliczonego związanego:

‒ wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego,

‒ wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego,

‒ sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem, mają Państwo prawo do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego odnośnie nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, o kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w zakresie w jakim przyporządkowanie wydatków związanych ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. mieszanych) nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej) postępują Państwo właściwie i zgodnie z wytycznymi wskazanymi w tym zakresie w przytoczonych przepisach prawa podatkowego.

Tym samym, tam gdzie dany wydatek można przypisać bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej z prawidłowo wystawionych i otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego tj. w przypadku przyporządkowania wydatków do projektów dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że w zakresie działalności prowadzonej przez Departament A przyjęty przez Państwa sposób alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej i mieszanej, nie pozwala jednoznacznie przypisać wydatku do określonego rodzaju czynności.

Jak Państwo wskazali we wniosku, działalność Departamentu A opiera się na wsparciu realizacji strategicznych projektów Grupy A i Grupy Kapitałowej A poprzez:

(i) prowadzenie i obsługę portalu internetowego Grupy A. oraz serwisów internetowych A,

(ii) udzielanie informacji i promocję oferty produktowej Grupy A. oraz Grupy Kapitałowej A. wśród klientów i potencjalnych klientów przy wykorzystaniu nowoczesnych kanałów komunikacji, w szczególności kanału telefonicznego (telefony przychodzące, wychodzące, call back- zamówienie rozmowy), poczty elektronicznej, kanału czatowego, w tym umieszczonego w kanałach społecznościowych, czatbota („połączenia”),

(iii) zarządzanie systemami do realizacji podstawowych celów departamentu.

Wskazany przez Państwa sposób przyporządkowania oparty na liczbie obsługiwanych połączeń poświęconych danej tematyce nie odnosi się do wszystkich wskazanych rodzajów wsparcia realizowanych przez Departament A. Liczba obsługiwanych połączeń o określonej tematyce może oddawać jedynie zainteresowanie wśród klientów ofertą produktową, ale udział procentowy połączeń nie może stanowić o poziomie dokonywanych odliczeń podatku w zakresie prowadzenia i obsługi portalu internetowego Grupy A oraz serwisów internetowych A., czy też zarządzania systemami do realizacji podstawowych celów departamentu. Prowadzenie i obsługa portalu internetowego, serwisów internetowych i zarządzanie systemami jest odmiennym rodzajem aktywności, w których liczba połączeń nie ma bezpośredniego przełożenia na wykonywane czynności. Niezależnie bowiem od tego czy klient skorzysta z proponowanych kanałów komunikacji, jesteście Państwo zobowiązani do prowadzenia i obsługi tych portalów i serwisów, co wiąże się z ponoszeniem odpowiednich wydatków.

Ponadto, dokonują Państwo przyporządkowania kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na bazie roku poprzedniego. Przykładowo jak Państwo wskazali, zestawienie opracowane na początku roku 2021 (na bazie danych z roku 2020, obsługiwanych przez Departament A połączeń poświęconych danej tematyce i przekładających się na rodzaj sprzedaży realizowanej przez Spółkę) znajduje zastosowanie do wszystkich rozliczeń dokonywanych w tym roku, po jego aktualizacji w roku 2022 (na bazie danych z roku 2021), nowe zestawienie będzie miało zastosowanie do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2022 roku.

Do alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykorzystują Państwo połączenia poświęcone danej tematyce, dodatkowo bazując na zestawieniach z poprzedniego roku.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że przy zastosowaniu zaproponowanego przez Państwa sposobu alokacji, nie jest możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie ponoszonych wydatków, związanych z Departamentem A, do określonego rodzaju sprzedaży, a tym samym przyporządkowanie podatku VAT naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowanymi) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

W konsekwencji, skoro wskazana metoda nie pozwala dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków dotyczących Departamentu A do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają należy uznać, że nie są Państwo w stanie dokonać w zakresie wydatków Departamentu A alokacji bezpośredniej wydatków. Tym samym, nie mogą Państwo jednoznacznie w sposób przejrzysty i jasny zweryfikować i wskazać kwot podatku VAT naliczonego, które będą podlegać odliczeniu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, która oparta jest na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można zweryfikować.

Tym samym, nie można uznać, że zaproponowana przez Państwa metoda alokacji wydatków i podatku naliczonego na podstawie zestawień opartych na połączeniach poświęconych danej tematyce na bazie roku poprzedniego, będzie właściwą metodą ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem skoro dla działalności, którą Państwo prowadzą przez Departament A., nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej podatku VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej powinni Państwo dokonać odliczenia przy wykorzystaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Mają Państwo także wątpliwości, czy następująca co roku aktualizacja zestawienia zaangażowania Departamentu A w różne rodzaje aktywności na podstawie liczby obsługiwanych połączeń będzie rodzić obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 art. 2a ustawy:

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosowanie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że przyporządkowanie części określonej faktury zakupowej do odpowiednich kodów projektów dedykowanych do działalności Departamentu A odbywa się na podstawie szczegółowego zestawienia aktywności, która jest mierzona w szczególności poprzez liczbę obsługiwanych przez Departament A połączeń poświęconych danej tematyce i przekładających się na rodzaj sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Tak opracowane zestawienie (w formie raportu) obrazuje procentowe zaangażowanie Departamentu A w poszczególne rodzaje strumieni prowadzonej działalności. Zestawienie zaangażowania Departamentu A w poszczególne rodzaje sprzedaży opierające się na liczbie obsługiwanych połączeń jest corocznie aktualizowane przez Spółkę i znajduje zastosowanie do odliczenia VAT w danym roku.

W konsekwencji:

‒ w pełni odliczają Państwo VAT naliczony dla części wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz

‒ odliczają Państwo podatek naliczony przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT, a więc współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w tej części, która dotyczy kodów, w ramach których nie istnieje możliwość przypisania wydatku bezpośrednio do danego typu sprzedaży.

Zasady korekty podatku naliczonego w związku z rozliczeniem podatku od sprzedaży mieszanej zostały wskazane w powołanym art. 91 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

Tym samym w przypadku wydatków powiązanych z tzw. działalnością mieszaną, których nie można jednoznacznie przypisać do sprzedaży uprawniającej do odliczenia VAT oraz sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT, należy dokonać odliczenia podatku w myśl zasad określonych w art. 90 ust. 1 i następne oraz korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego jako podlegający odliczeniu na podstawie procesu alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów aktywności (obsługiwanych połączeń) realizowanych przez Departament A. Państwa zdaniem art. 91 ust. 1 ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku wydatków przypisanych do kodów projektów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT.

Skoro, jak wskazano powyżej, przyjętego przez Państwa sposobu alokacji wydatków i podatku naliczonego w zakresie działalności Departamentu A nie można uznać za sposób alokacji bezpośredniej odzwierciedlający w sposób przejrzysty i weryfikowalny wartości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nie będą Państwo zobowiązani do dokonania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy w zakresie odliczonego podatku VAT naliczonego dotyczącego Departamentu A.

Zatem jak wskazano powyżej z uwagi na brak możliwości bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego dla Departamentu A, powinni Państwo ustalić wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy oraz po zakończeniu roku dokonać stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 i następne ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto, specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie**.**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).