Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-769/13-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Uznanie usługi wynikającej z Umowy Serwisowej za usługę kompleksową oddzielną od usługi leasingu oraz określenie stawki podatku dla tej usługi
Słowa kluczowe: leasing; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013r. (data wpływu 05 sierpnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi wynikającej z Umowy Serwisowej za usługę kompleksową oddzielną od usługi leasingu oraz określenie stawki podatku dla tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi wynikającej z Umowy Serwisowej za usługę kompleksową oddzielną od usługi leasingu oraz określenie stawki podatku dla tej usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingu. Przedmiotem leasingu są w szczególności samochody. Spółka zawiera umowy z klientami w kilku różnych modelach tak by dostosować swoją ofertę do potrzeb klientów.

W modelu będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka zawiera z klientem umowę leasingu, która dla celów podatków dochodowych jest klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego (dalej: Umowa Leasingu). Ponadto Spółka może zawrzeć z klientem odrębną umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa Serwisowa). Na podstawie Umowy Serwisowej Spółka może świadczyć na rzecz klienta usługi administrowania i utrzymanie samochodów w ruchu, zarządzania i ponoszenie kosztów ich napraw, zarządzania i ponoszenia kosztów czynności związanych z ubezpieczeniem lub likwidacją szkód u ubezpieczyciela, zapewnienia samochodów zastępczych w ramach usługi assistance, zapewnienia pomocy we wszelkich sprawach związanych z obsługą i administrowaniem samochodów, pełnej administracji flotą samochodów.

Klient zawierający Umowę Leasingu, może, ale nie musi się zdecydować na zawarcie Umowy Serwisowej. Klient ma w tym zakresie pełną swobodę.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Serwisowej ustalone są odrębnie. W konsekwencji, usługi świadczone na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Serwisowej są również fakturowane odrębnie.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy Serwisowej obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia przez Spółkę samochodów używanych przez klienta nie jest wyodrębniane z wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi na podstawie Umowy Serwisowej. Koszt ubezpieczenia samochodów stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usługi na podstawie Umowy Serwisowej. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia samochodu nie zostanie wyodrębnione, to nie będzie dochodziło do prostego przeniesienia na klienta kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa świadczona przez Spółkę na podstawie Umowy Serwisowej będzie stanowiła jedną kompleksową usługę odrębną od usługi leasingu i będzie opodatkowana stawką podstawową?

W opinii Spółki, usługa świadczona przez Spółkę na podstawie Umowy Serwisowej stanowi jedną kompleksową usługę odrębną od usługi leasingu i będzie opodatkowaną stawką podstawową.

Zdaniem Spółki, nieprawidłowe byłoby przyjęcie, iż w przypadku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dochodzi do świadczenia usługi ubezpieczenia samochódu odrębnej od usługi świadczonej w ramach Umowy Serwisowej. Ponadto, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie jest świadczona jedna kompleksowa usługa obejmująca usługę leasingu oraz czynności świadczone na podstawie Umowy Serwisowej. Na podstawie Umowy Leasingu i Umowy Serwisowej Spółka świadczy dwie odrębne usługi.

Należy podkreślić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (dalej: Wyrok TSUE) sformułował kryteria którymi należy się kierować w celu ustalenia czy w danym przypadku świadczona jest jedna usługa kompleksowa czy też odrębne usługi.

TSUE wskazał, że „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (\`(...)\`). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.” Natomiast brak oddzielnej taryfikacji i oddzielnego fakturowania przemawiają za uznaniem, iż świadczona jest jedna usługa kompleksowa.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu usługi ubezpieczeniowej i innych czynności świadczony na podstawie Umowy Serwisowej obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem samochodu. Zatem nie jest przewidziana odrębna taryfikacja z tytułu ubezpieczenia. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia przedmiotu samochodu nie będzie wyodrębnione, Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą świadczenie kompleksowej usługi serwisowej i wchodzącej w jej skład usługi ubezpieczenia samochodu. Okoliczności te wskazują na to, iż świadczona jest jedna kompleksowa usługa serwisowa, gdzie koszt usługi ubezpieczeniowej stanowi element kalkulacyjny ceny za usługę serwisową.

Z kolei wynagrodzenie Spółki z tytułu usługi leasingu i usługi serwisowej ustalone są odrębnie, a w konsekwencji są one odrębnie fakturowane. Okoliczności te wskazują na to, iż usługa leasingu świadczona na podstawie Umowy Leasingu oraz usługa świadczona na podstawie Umowy Serwisowej stanowią odrębne usługi.

Stosownie do Wyroku TSUE, usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu.” Zatem w przypadku przeniesienia dokładnego kosztu ubezpieczenia, usługa ubezpieczenia powinna być zwolniona od podatku VAT.

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia samochodu nie zostanie wyodrębnione, to nie będzie dochodziło do prostego przeniesienia na klienta kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Spółka będzie naliczała marże na łączne koszty świadczenia usług na podstawie Umowy Serwisowej, w tym na koszt w postaci ubezpieczenia samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle kryteriów wskazanych przez TSUE, Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta:

1.  kompleksową usługę na podstawie Umowy Serwisowej, która to kompleksowa usługa:
    1.  obejmuje usługę ubezpieczeniową
    2.  podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT
2.  odrębną usługę leasingu na podstawie Umowy Leasingu.

Pogląd, iż usługa leasingu i usługa serwisowa mogą stanowić odrębne i niezależne usługi znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-348/13-2/IGo uznał, iż „w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. generalną umową leasingu i generalną umową o obsługę serwisową pojazdów”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2012r. sygn. IPTPP4/443-267/12-4/OS stwierdził, że „decyzją stron transakcji, było oddzielne uregulowanie kwestii leasingu pojazdów i dodatkowych usług — tj. kompleksowych usług serwisowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie nabywa od leasingodawcy jednej usługi, lecz leasingodawca zapewnia Wnioskodawcy dwa odrębne świadczenia, tj. leasing samochodów osobowych oraz usługi związane ze świadczeniem kompleksowej usługi serwisowej tychże pojazdów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom usługi leasingu. Przedmiotem leasingu są w szczególności samochody. W ramach działalności, Spółka zawiera z klientem m. in. umowę leasingu, która dla celów podatków dochodowych jest klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego (dalej: Umowa Leasingu). Ponadto Spółka może zawrzeć z klientem odrębną umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa Serwisowa). Na podstawie Umowy Serwisowej Spółka może świadczyć na rzecz klienta usługi administrowania i utrzymanie samochodów w ruchu, zarządzania i ponoszenie kosztów ich napraw, zarządzania i ponoszenia kosztów czynności związanych z ubezpieczeniem lub likwidacją szkód u ubezpieczyciela, zapewnienia samochodów zastępczych w ramach usługi assistance, zapewnienia pomocy we wszelkich sprawach związanych z obsługą i administrowaniem samochodów, pełnej administracji flotą samochodów. Klient zawierający Umowę Leasingu, może, ale nie musi się zdecydować na zawarcie Umowy Serwisowej. Klient ma w tym zakresie pełną swobodę. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Serwisowej ustalone są odrębnie. W konsekwencji, usługi świadczone na podstawie Umowy Leasingu oraz Umowy Serwisowej są również fakturowane odrębnie.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy Serwisowej obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia przez Spółkę samochodów używanych przez klienta nie jest wyodrębniane z wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi na podstawie Umowy Serwisowej. Koszt ubezpieczenia samochodów stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usługi na podstawie Umowy Serwisowej. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia samochodu nie zostanie wyodrębnione, to nie będzie dochodziło do prostego przeniesienia na klienta kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa wynikająca z umowy Serwisowej, na którą składa się m.in. ubezpieczenie przedmiotu leasingu, stanowi usługę kompleksową opodatkowaną podstawową stawką podatku, odrębną od usługi leasingu.

Wskazać należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zauważyć ponadto należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na podstawie Umowy Serwisowej, odrębną od usług leasingu, usługę na którą składają się takie czynności jak: administrowanie i utrzymywanie samochodów w ruchu, zarządzanie i ponoszenie kosztów ich napraw, zarządzanie i ponoszenie kosztów związanych ubezpieczeniem lub likwidacją szkód u ubezpieczyciela, zapewnienie samochodów zastępczych w ramach usługi assistance, zapewnienie pomocy we wszelkich sprawach związanych z obsługą i administrowaniem samochodów. Umowa Serwisowa zawierana jest przez klientów zawierających umowę leasingu dobrowolnie, jak również wynagrodzenie wynikające z Umowy Serwisowej ustalane i rozliczane jest odrębnie od usług leasingu.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wynikające z Umowy Serwisowej obejmują również ubezpieczenie związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Leasing - jak wynika ze sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku - prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/11, stwierdzić należy, że w przypadku Umowy Serwisowej, gdzie - jak wynika z wniosku – leasingobiorca nie będzie obciążany dokładnym kosztem ubezpieczenia, gdyż koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia jakie Spółka otrzymuje z tytułu świadczenia usługi wynikającej z Umowy Serwisowej i Spółka będzie naliczała marże na łączne koszty świadczenia usług na podstawie Umowy serwisowej, w tym na koszt w postaci ubezpieczenia samochodu, nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Leasigobiorcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Leasingobiorcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Ponadto Spółka wystawiać będzie jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi serwisowej, gdzie koszt usługi ubezpieczeniowej stanowić będzie element kalkulacyjny ceny za usługę serwisową, co stanowi również przesłankę do uznania, iż w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami.

W ocenie Organu, usługę wynikającą z Umowy Serwisowej należy uznać za usługę kompleksową, na którą składają się określone umową czynności obejmujące również czynności ubezpieczeniowe. Usługa ta, jako niewymieniona w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy na podstawie Umowy Serwisowej usługę kompleksową, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, w tym usługa ubezpieczenia. Usługa ta jest opodatkowana podstawową stawką podatku i stanowi usługę odrębną od usługi leasingu świadczonej na podstawie Umowy Leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.