Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.486.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.
Słowa kluczowe: autobus; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; przewoźnik; wiaty; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT.

Gmina … realizuje swoje zadania m.in. z zakresu budowy dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wykorzystując do tego swoje jednostki budżetowe, tj.m.in. Miejski Zarząd Dróg w … (dalej: MZD).

Miejski Zarząd Dróg w … utworzony został dnia \`(...)\` 1997 r. uchwałą Nr \`(...)\`. Rady Miejskiej w … i jest jednostką budżetową działającą na podstawie: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559, z późn. zm.), ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1693, z późn.zm.), ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988, z późn.zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, z późn. zm.), statutu Miejskiego Zarządu Dróg (MZD).

Nadzór nad działalnością MZD sprawuje Prezydent Miasta …, który zatwierdza roczny plan rzeczowo:

\- finansowy MZD, przyjmuje kierunki działania, zatwierdza wewnętrzną strukturę i organizację MZD.

\- Pracami MZD kieruje Dyrektor, który działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta ….

Do podstawowych zadań MZD należy pełnienie funkcji:

\- zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy …, leżących w granicach administracyjnych miasta …,

\- zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta,

\- inwestora budowy dróg, chodników, dojść, dojazdów, parkingów, ścieżek rowerowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

MZD, jako zarządca dróg, uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zawieranych umów cywilno - prawnych, związanych z zarządzaniem drogami wewnętrznymi oraz pobieraniu opłat za zajęcie pasa drogowego, opłat za handel w pasie drogowym. Do pozostałych przychodów generowanych przez MZD, jako zarządcy dróg należą: wydawanie decyzji administracyjnych oraz pobieranie opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania.

Gmina … jest beneficjentem projektu pn.: „…” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego … 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022-2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. MZD. Zgodnie z umową, projekt zostanie sfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy.

Projekt polega na rozbudowie odcinka … o łącznej długości około 2,39 km. Inwestycja rozpoczyna się na … a kończy na granicy miasta …. Zakres robót dotyczy m.in.:

\- rozbudowy: istniejącej jezdni ul. … od … do granicy miasta, skrzyżowań, chodników, wlotów dróg podporządkowanych;

\- budowy: nowych jezdni, buspasów, dodatkowych pasów ruchu na skrzyżowaniu, ścieżek rowerowych, ścieżek pieszo - rowerowych, dróg stanowiących dojazd do nieruchomości, dodatkowych jezdni (dojazdowa WP, Łącznik, droga dojazdowa WP II), miejsc postojowych dla samochodów osobowych i osób niepełnosprawnych, kanału technologicznego, oczyszczalni wód deszczowych;

\- wykonania zatok autobusowych;

\- rozbudowy skrzyżowania ulic: … - …, …. - …, … - …;

\- budowy i przebudowy zjazdów, oświetlenia ulicznego, odwodnienia;

\- budowy połączeń jezdni pętli autobusowej, dróg dojazdowych, dodatkowych jezdni oraz nieruchomości i działek w formie zjazdów.

Faktury wystawiane będą oddzielnie na prace związane z komunikacją publiczną (przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe) oraz oddzielnie na pozostały zakres robót. Podstawą wystawiania faktur będą kosztorysy oraz tabele elementów rozliczeniowych.

Wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę … /adres i NIP/ jako nabywcę towaru/usługi, natomiast odbiorcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg w … /adres jednostki/.

Wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy ….

Wydatki związane z realizacją projektu, zgodnie z dokumentacją kosztorysową podzielone są na te związane z budową dróg i te związane z budową infrastruktury towarzyszącej: budową zatok autobusowych i wiat przystankowych.

W ramach inwestycji budowane/przebudowywane będą również przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę … za pośrednictwem jednostki budżetowej Zarząd Transportu Miejskiego w … działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Pozostałe efekty projektu (wybudowane/przebudowane ulice, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizacje świetlne, oświetlenie uliczne, sieci uzbrojenia, pasy zieleni, nasadzenia roślinności, elementy małej architektury) związane będą z działalnością statutową MZD, tj. pełnieniem funkcji zarządcy dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych stanowiących własność Gminy, leżących w granicach administracyjnych miasta … i będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach realizacji zakresu rzeczowego projektu nie wystąpi sytuacja, w której wytworzona infrastruktura będzie zarazem wykorzystywana do czynności opodatkowanych, i niepodlegających.

Projekt nie jest realizowany ze środków poakcesyjnych.

W uzupełnieniu wniosku udzieli Państwo odpowiedzi na pytania:

1\. Czy realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)?

Odp.: Tak, realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy.

2\. Czy przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy też zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp.: Przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). W szczególności nie jest pobierana od przewoźników opłata za zatrzymywanie się na przystankach i zatokach autobusowych.

3\. W sytuacji gdy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Odp.: Nie dotyczy.

4\. Kto i na jakich zasadach będzie korzystał z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych i czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odp.: Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina \`(...)\`, będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym. Z tytułu zatrzymania się na przystankach i zatoczkach autobusowych nie będzie pobierana opłata.

5\. Czy przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe będą udostępnianie przez MZD przewoźnikom zewnętrznym, innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie przewozu osób?

Odp.: Tak, będą udostępniane operatorom publicznego transportu zbiorowego i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym.

6\. Czy z tytułu korzystania przez przewoźników z ww. przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych pobierane będą opłaty – jeśli tak na jakich zasadach będą ustalane odpłatności?

Odp.: Nie.

7\. Czy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez MZD do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odp.: Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez inną jednostkę budżetową Gminy \`(...)\` tj. Zarząd Transportu Miejskiego do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

8\. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą służyły MZD do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

Odp.: Nie dotyczy.

9\. Czy z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą korzystały osoby/grupy osób uprawnione do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji publicznej? Jeśli tak, proszę wskazać z jakich uchwał, przepisów wynikają te uprawnienia?

Odp.: Do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacji publicznej uprawnieni są:

\- posłowie i senatorowie (art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 09 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1339, ze zm.);

\- inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej (art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. O zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1656, ze zm.);

\- dzieci pięcioletnie niepełnosprawne oraz dzieci objęte kształceniem specjalnym do przedszkola lub ośrodka wychowawczego oraz ich opiekunowie (art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, ze zm.);

\- uczniowie niepełnosprawni objęci kształceniem specjalnym do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem (art. 39 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, ze zm.);

\- uczniowie z niepełnosprawnością ruchową, w tym afazją - do najbliższej szkoły podstawowej wraz z opiekunem (art. 39 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, ze zm.);

\- uczniowie z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - do najbliższej szkoły podstawowej i ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia wraz z opiekunem (art. 39 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, ze zm.);

\- dzieci i młodzież z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzież z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z nich jest niepełnosprawność intelektualna, w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno- wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą - 25 rok życia wraz z opiekunem -na podstawie art. 39 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.);

\- cywilne niewidome ofiary działań wojennych na podstawie art.10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1820, ze zm.);

\- dzieci w wieku do 4 lat (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- osoby, które ukończyły 70 lat (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- niepełnosprawni w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- dzieci niedosłyszące do 16 roku życia (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- pracownik MPK Sp. z o. o. w \`(...)\` albo jeden z członków rodziny pracownika: współmałżonek lub dziecko pracownika do ukończenia 24 roku życia (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- funkcjonariusze Straży Miejskiej w \`(...)\` (Uchwała Rady Miasta \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt 1);

\- funkcjonariusze Policji (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 06 grudnia 2012 r., § 2 pkt1);

\- Zasłużony Dawca Przeszczepu (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 14 marca 2013 r., § 1 pkt 1);

\- Honorowi Dawcy Krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi w Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w \`(...)\` lub w punkcie mobilnym na terenie \`(...)\` (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 10 grudnia 2015 r., § 1 pkt 1);

\- pasażerowie odbywający podróż autobusami komunikacji miejskiej w dniu obchodów Europejskiego Dnia bez samochodu, tj. 22 września każdego roku (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 22 lipca 2021 r., § 1 pkt 1);

\- wolontariusze\`(...)\`.. w dniu Finału (Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 13 stycznia 2022 r., § 1 pkt 1);

\- wolontariusze \`(...)\`..w okresie od 1 listopada do dnia finału \`(...)\`..(Uchwała Rady Miasta Nr \`(...)\` z dnia 13 stycznia 2022 r., § 1 pkt 1).

Gmina nadmienia, że w analogicznym stanie faktycznym została wydana interpretacja z dnia 21 marca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.39.2018.2.AK.

### Pytanie

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do realizowanych zadań w ramach projektu pn.: „…” czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Gminie … będzie przysługiwało prawo do odliczania całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla zadań realizowanych w ramach ww. projektu Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych.

Budowana infrastruktura komunikacyjna, tj. przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do czynności związanych z transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje swoje zadania wykorzystując do tego m.in. Miejski Zarząd Dróg. Gmina jest beneficjentem projektu pn.: „…” współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego … 2014-2020. Projekt jest realizowany w latach 2022 - 2023 przez miejską jednostkę organizacyjną, tj. MZD. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy. Wydatki związane z realizacją inwestycji ponoszone będą na podstawie faktur VAT wystawianych na Gminę jako nabywcę towaru/usługi, odbiorcą faktury będzie Miejski Zarząd Dróg. Wytworzona infrastruktura będzie stanowić własność Gminy. W ramach inwestycji budowane/ przebudowywane będą przystanki autobusowe, wiaty przystankowe i zatoki autobusowe. Wydatki na towary i usługi nabyte w związku z budową przystanków autobusowych, zatok autobusowych, wiat przystankowych będą w całości wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej działalności gospodarczej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). Z przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą korzystać operatorzy publicznego transportu zbiorowego i przewoźnicy, wykonujący przewozy osób w krajowym transporcie drogowym. Z tytułu zatrzymania się na przystankach i zatoczkach autobusowych nie będzie pobierana opłata. Nabywane towary i usługi związane z budową/przebudową przystanków autobusowych, wiat przystankowych i zatok autobusowych będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową Gminy do czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniają cele prowadzonej przez Gminę działalności.

Zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej za pomocą jednostki budżetowej stanowi zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do lokalnego transportu zbiorowego. Jak wynika z opisu sprawy, przejazd publicznym środkiem transportu realizowany w ramach działalności jednostki budżetowej odbywa się za odpłatnością w postaci zakupu biletu. Wykonywane w zakresie lokalnego transportu zbiorowego czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych, tj. bezpłatne przejazdy w związku z nabyciem ulg ustawowych wymienionych w opisie sprawy.

Obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz zostały ustalone przepisami prawa miejscowego w postaci Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz przepisów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy.

Przedmiotem działalności Gminy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowić będą realizację zadań nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Uchwał Rady Miasta.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Gminę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa zdaniem w odniesieniu do wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych przysługuje Państwu pełne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe przystanki, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe oprócz świadczonych przez Państwa opodatkowanych usług transportu zbiorowego są również nieodpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym.

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do zadań organizatora należy:

1\. planowanie rozwoju transportu,

2\. organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

3\. zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

\- zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a. standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b. korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c. funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d. funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e. systemu informacji dla pasażera (pkt 3),

\-określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1\. utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2\. realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku więc gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

Za stanowiskiem tym przemawia też analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1644/13, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, „że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych”.

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji należy wskazać, że w powyższym zakresie Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem udostępnianie przez Gminę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwentnie, Gmina w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączona jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku jak wynika z opisu sprawy, przystanki autobusowe, zatoki autobusowe i wiaty przystankowe, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej, jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków przewoźnikom zewnętrznym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej zasadą jest, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przedmiotowej sprawie realizowana inwestycja i planowany sposób jej wykorzystania wskazuje, że Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków związanych z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Państwa Gmina zobowiązana będzie zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową/przebudową przystanków autobusowych, zatok autobusowych i wiat przystankowych, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).