Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-487/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej, osobom do których reklama jest kierowana (przedstawicielom grupy docelowej)?
Słowa kluczowe: akcja; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania kompleksowej usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz kontrahenta, osobom do których reklama jest kierowana – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania kompleksowej usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz kontrahenta, osobom do których reklama jest kierowana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego tzw. Grupy S., zaangażowanej na całym świecie w wytwarzanie, wprowadzanie do obrotu oraz dystrybucję produktów leczniczych innowacyjnych i genetycznych, a także wyrobów medycznych (dalej: Grupa).

W ramach działań Spółki w grupie na podstawie zawartej umowy z S. C., z siedzibą w Niemczech (dalej jako „Kontrahent”), będącym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, prowadzone są na terytorium kraju m.in. działania o charakterze marketingowym, promocyjnym oraz reklamowym dotyczące produktów medycznych innych podmiotów grupy S.. Odbywa się to na zlecenie Kontrahenta i na podstawie uzyskiwanego od niego wynagrodzenia. Wskazane powyżej działania wchodzące w skład świadczonych kompleksowo i w sposób ciągły usług, nakierowane są na utrzymanie oraz zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta lub inne Spółki z grupy S. na polskim rynku.

W szczególności podejmowane przez Wnioskodawcę działania obejmują:

*   budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni - dalej w treści wniosku również jako: „przedstawiciele grupy docelowej”), co realizowane jest poprzez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego;
*   dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów;

Podejmowane przez Spółkę działania marketingowe mają na celu przede wszystkim zapoznanie przedstawicieli ww. grup zawodowych ze składem chemicznym oferowanych produktów leczniczych, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. W celu realizacji obowiązków umownych, w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia przedstawicielom grupy docelowej - osobom do których jest kierowana reklama.

W ramach podejmowanych działań wydawane są przez przedstawicieli Spółki na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów, drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych jak i towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego. Do przekazywanych przedmiotów z drugiej z wymienionych grup należą przykładowo takie przedmioty jak: długopisy, notesy, lupki z linijką, czyściki do telefonów, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy, naklejki elektrostatyczne, podstawki, zegary ścienne, herbaty w opakowaniach z nazwą i logo produktu leczniczego, kalendarze, podstawki, stojaki.

Dodatkowo w ramach organizowanych spotkań z przedstawicielami środowisk medycznych, niekiedy, wydawane są upominki - najczęściej w postaci pojedynczych egzemplarzy książek zaliczanych do literatury medycznej opatrzonych stosownymi materiałami promocyjnymi.

W ramach akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta udostępniane są przedstawicielom grupy docelowej także w formie poczęstunku artykuły spożywcze np. słodycze, ciastka, napoje. Sporadycznie, z uwagi na okoliczność, że część spotkań z przedstawicielami grupy docelowej odbywa się również w lokalach gastronomicznych, elementem składowym takich spotkań jest poczęstunek w oparciu o nabyte przez Spółkę usługi cateringowe lub gastronomiczne.

Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn zm.).

Należy podkreślić, że wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w tym nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne Spółki z Grupy S. (także od Kontrahenta) celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług dla Kontrahenta w tym usług opisanych powyżej.

Z tytułu wykonywanych na rzecz Kontrahenta usług obejmujących opisane wyżej działania marketingowe, reklamowe i promocyjne, Spółka wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez S. Sp. z o. o. z tytułu świadczenia usług oraz marży.

W konsekwencji podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej, osobom do których reklama jest kierowana (przedstawicielom grupy docelowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z uwagi na fakt, że nie prowadzi działań w zakresie marketingu, promocji oraz reklamy własnych produktów, natomiast wskazane powyżej w treści zapytania przekazania towarów i świadczenie usług dokonywane są w ramach usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta i dotyczącej promocji oraz reklamy produktów na jego zlecenie - wskazane czynności nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenia te stanowią element usługi złożonej i jako takie winny być rozpoznane dla potrzeb podatku VAT, natomiast odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania elementów składowych ww. usługi marketingowej i promocyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pozytywną ocenę prawidłowości wskazanego w zapytaniu stanowiska w szczególności wpływa analiza brzmienia przepisów Ustawy o VAT przy zastosowaniu tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE” lub „Trybunał”), orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz treści wydanych interpretacji indywidualnych. Należy przede wszystkim wskazać, że czynności związane z przekazaniem towarów oraz czynności odpowiadające świadczeniu na rzecz przedstawicieli grupy docelowej usług gastronomicznych i cateringowych stanowią element złożonej usługi marketingowej, promocyjnej oraz reklamowej świadczonej na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa odbywające się poprzez przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości wszelkich innych przekazań towarów także poczęstunków oraz udzielonych usług cateringowych i gastronomicznych na rzecz objętych działaniami marketingowymi i promocyjnymi przedstawicieli grupy docelowej nie stanowi odrębnych w stosunku do świadczonych na rzecz Kontrahenta usług marketingu, promocji i reklamy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyżej wskazanej przyczyny, w analizowanym stanie faktycznym ww. przepisy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdują zastosowania.

Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów i świadczenia usług bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń, jednakże, powyższe czynności stanowią część składową świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi marketingowej. Usługa ta jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Ewentualna próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby m.in. do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co zostanie szerzej omówione w dalszej części niniejszego pisma.

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług w ramach działań marketingowych na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta za świadczone przez Spółkę usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Kontrahenta zwrot wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją usługi powiększony o ustaloną marżę. Wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów i świadczenia usług cateringowych) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Kontrahenta fakturach. Ponieważ wydanie towarów i świadczenie usług stanowi elementy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wydanie to, zdaniem Spółki, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług. Dla prawidłowej oceny istoty świadczonej przez Wnioskodawcę usługi o charakterze marketingowym, promocyjnym oraz reklamowym niezbędne jest przywołanie wypracowanej i przyjętej na gruncie orzecznictwa TSUE koncepcji usług kompleksowych.

Koncepcja ta nie wynika wprost z brzmienia przepisów regulujących system VAT natomiast znajduje swoje źródło w szerokim orzecznictwie Trybunału. Zgodnie z jej założeniami jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów rozliczeń VAT. W tym miejscu Wnioskodawca prezentuje wybrane przykłady orzeczeń składających się na utrwaloną linię orzeczniczą, potwierdzającej istnienie i funkcjonowanie koncepcji świadczeń złożonych na gruncie VAT. Przywołać można w tym miejscu przykładowo wyroki TSUE: z 27 października 2005 r. ws. C-41/04 Levob Verzekeringen, z 29 marca 2007 r. ws. C-111/05 Aktiebolaget NN, z 21 czerwca 2007 r. ws. 0453/05 Ludwig oraz z 19 listopada 2009 r. ws. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed.

Zdaniem Strony dla potrzeb analizy prezentowanego stanowiska istotne jest aby zwrócić uwagę na specyficzny charakter VAT jako podatku, którego przedmiotem są zdarzenia gospodarcze, wywołujące określone konsekwencje ekonomiczne u podmiotów biorących w nich udział. Jako przykład orzeczenia potwierdzającego konieczność analizy danego przypadku pod względem ekonomicznych skutków konkretnej czynności przywołać można wyrok z 2 maja 1996 r. ws. C- 31/94 Faaborg-Gelting Linien. W jego treści przedstawiono pogląd, że w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z szeregu czynności mogą one stanowić gospodarczą i podatkową całość nawet jeżeli jeden z elementów ma charakter dominujący na pozostałymi. Należy zwrócić ponadto uwagę, że koncepcję świadczeń złożonych akceptują również powszechnie polskie organy podatkowe. Jako przykład przywołać można interpretację indywidualną wydaną 26 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1189/12-3/AKr), w której uznano, że: „aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez Spółkę działań marketingowych w formie wskazanej w opisie stanu faktycznego należy traktować jako wykonywanie kompleksowej usługi, obejmującej szereg czynności, które nie mają jednak charakteru samoistnego z punktu widzenia VAT, a jedynie jako elementy usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Nie budzi bowiem wątpliwości, że celem Kontrahenta Spółki jest nabycie usługi, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań promocyjnych a w konsekwencji zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów farmaceutycznych, natomiast celem Wnioskodawcy jest wykonanie usługi w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta co z kolei prowadzi do konieczności prowadzenia akcji promocyjnych w granicach obowiązujących ograniczeń prawnych (w szczególności ustawa Prawo farmaceutyczne) jednak z uwzględnieniem dbałości o atrakcyjność oferty kierowanej do grupy docelowej. Warto zauważyć, że tego typu model prowadzenia akcji promocyjnych z uwzględnieniem dystrybucji materiałów promocyjnych, reklamowych i informacyjnych wraz z gadżetami, drobnymi upominkami dla uczestników prezentacji oraz w połączeniu z poczęstunkami, jest powszechnie stosowany w branży farmaceutycznej lub też w innych branżach w których prowadzone są działania promocyjne, Z całą pewnością błędna byłaby ocena, że towarzyszące spotkaniom promocyjnym nieodpłatne wydania towarów i świadczenia usług stanowią realizację jakiegoś odrębnego celu gospodarczego niż cel przyjęty jako podstawa dla działań promocyjnych i marketingowych. Poszczególne czynności dokonywane przez Spółkę nie stanowią odrębnych celów i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi - marketingiem prowadzącym do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Kontrahenta. Pogląd ten odpowiada zarówno sposobowi postrzegania koncepcji świadczeń złożonych przytoczonej we fragmencie interpretacji indywidualnej ILPP2/443-1189/12-3/AKr, jak i stanowisku TSUE wyrażonemu m.in. w wyroku ws. C-111/05 Aktiebolaget NN: „w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W tym miejscu Strona przypomina, iż problematyka kwalifikacji usługi marketingowej świadczonej według modelu powierzenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi była w przeszłości przedmiotem analizy TSUE w wyrokach z 17 listopada 1993 r. ws. C-68/92 Komisja przeciwko Francji i C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi. W pierwszym z wymienionych orzeczeń Trybunał zwrócił uwagę, że w celu ustalenia, czy dana transakcja powinna być uznana za usługę reklamową, należy w każdym wypadku brać pod uwagę wszystkie okoliczności świadczenia przedmiotowej usługi. Jedna z tego typu okoliczności umożliwiających określenie usługi mianem reklamowej występuje wówczas, gdy użyte środki zostały zamówione przez agencję reklamową. Trybunał wymienił wśród przykładowych świadczeń, które mogą zostać uznane za element usługi reklamowej w rozumieniu art. 9(2) lit. e VI Dyrektywy: sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów - jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to również czynności, stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie,

W kolejnym z wymienionych powyżej orzeczeń wskazano, że za usługę reklamową mogą być uznane czynności zmierzające do poinformowania odbiorców o istnieniu produktu lub jego określonych cechach, zwiększenia sprzedaży oferowanego towaru lub usługi, natomiast jako przykłady elementów usługi reklamowej wymieniono: sprzedaż w ramach kampanii reklamowej ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach, organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Odnosi się to również do wszelkich czynności, które są częścią kampanii reklamowej i przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi. Powyższe orzeczenia potwierdzają możliwość uznawania analizowanych świadczeń za usługę o charakterze kompleksowym. Z uwagi na powyższe, całość wartości świadczenia Spółki na rzecz Kontrahenta powinna być uznawana za jedną kompleksową usługę na gruncie VAT.

Również w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, że: „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Wyraźnie wskazano w ww. orzeczeniach TSUE, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosi się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), TSUE zawarła następujące stwierdzenie: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekerengen BV i OV Bank Nv.

Na tak przyjętą ocenę prawną, zdaniem wnioskodawcy pozostają bez wpływu wpływu tezy orzeczenia TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i 55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, które nie znajdują zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wynika to z okoliczności, że ww. orzeczenia dotyczą odmiennej sytuacji związanej z dystrybucją towarów (nagród) na rzecz końcowego odbiorcy (konsumenta) a ponadto w powyższym orzeczeniu rozpatrywany był jedynie fragment świadczenia z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który ze względu na związanie TSUE zakresem pytań prejudycjalnych nie odnoszących się do powyższego zagadnienia nie był w ogóle analizowany. Tymczasem opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny dotyczy sytuacji znacząco odmiennej, w której płatność za usługę dotyczy usługi kompleksowej w ramach, której materiały promocyjne, upominki, gadżety oraz poczęstunek lub usługi cateringowe, gastronomiczne nie są przekazywane ostatecznemu odbiorcy towarów lecz beneficjentem tak rozumianych akcji promocyjnych są osoby należące do środowisk fachowych, opiniotwórczych lecz nie zaangażowanych bezpośrednio w proces konsumpcji objętych działaniami marketingowymi produktów. Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów oraz świadczenia usług jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 14371/ZI/443/336/DJW/06 stwierdził, że: „przyjąć należy, że czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NURI/443-327/06/AP) zawarł on następujące stwierdzenie: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (\`(...)\`). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której uznano, że: „koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej to opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług a ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy”.

Na prawidłowość przedstawionego stanowiska znacząco wpływa ponadto kwestia przestrzegania zasady unikania opodatkowania czyli reguły jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III). Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez przedstawicieli piśmiennictwa: „Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001,7/26). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny również w swoich orzeczeniach traktują ww. zasadę jako fundamentalną. Przykładowo można tutaj wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT 2008 1335 wyjaśnień i interpretacji” Wolters Kiuwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008, str. 124).

W analizowanym stanie faktycznym wartość przekazywanych towarów i świadczonych usług podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Kontrahenta usług. Gdyby zatem przyjąć, że przekazanie towarów przedstawicielom grupy docelowej czy świadczenie na ich rzecz usług przez Spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: po pierwsze - w ramach opodatkowania usługi, natomiast po drugie - w związku z przekazaniem przez Spółkę towarów finansowanych przez Kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że przekazywanie towarów i świadczenie usług dokonywane bez wynagrodzenia w ramach działań marketingowych nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów i świadczenia usług bez wynagrodzenia, z uwagi na to, że czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Kontrahenta. W przeciwnym przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów i świadczeniem usług bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT co sprzeczne byłoby z systemową istotą podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne darowizny
2.  jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, zaangażowanej na całym świecie w wytwarzanie, wprowadzanie do obrotu oraz dystrybucję produktów leczniczych innowacyjnych i genetycznych, a także wyrobów medycznych.

W ramach działań Spółki w grupie na podstawie zawartej umowy z S. C., z siedzibą w Niemczech, będącym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, prowadzone są na terytorium kraju m.in. działania o charakterze marketingowym, promocyjnym oraz reklamowym dotyczące produktów medycznych innych podmiotów grupy S.. Odbywa się to na zlecenie Kontrahenta i na podstawie uzyskiwanego od niego wynagrodzenia. Wskazane powyżej działania wchodzące w skład świadczonych kompleksowo i w sposób ciągły usług, nakierowane są na utrzymanie oraz zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Kontrahenta lub inne Spółki z grupy S. na polskim rynku.

W szczególności podejmowane przez Wnioskodawcę działania obejmują:

*   budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni - dalej w treści wniosku również jako: „przedstawiciele grupy docelowej”), co realizowane jest poprzez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego;
*   dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów;

Podejmowane przez Spółkę działania marketingowe mają na celu przede wszystkim zapoznanie przedstawicieli ww. grup zawodowych ze składem chemicznym oferowanych produktów leczniczych, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów. W celu realizacji obowiązków umownych, w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia przedstawicielom grupy docelowej - osobom do których jest kierowana reklama.

W ramach podejmowanych działań wydawane są przez przedstawicieli Spółki na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów, drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych jak i towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego. Do przekazywanych przedmiotów z drugiej z wymienionych grup należą przykładowo takie przedmioty jak: długopisy, notesy, lupki z linijką, czyściki do telefonów, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy, naklejki elektrostatyczne, podstawki, zegary ścienne, herbaty w opakowaniach z nazwą i logo produktu leczniczego, kalendarze, podstawki, stojaki.

Dodatkowo w ramach organizowanych spotkań z przedstawicielami środowisk medycznych, niekiedy, wydawane są upominki - najczęściej w postaci pojedynczych egzemplarzy książek zaliczanych do literatury medycznej opatrzonych stosownymi materiałami promocyjnymi.

W ramach akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta udostępniane są przedstawicielom grupy docelowej także w formie poczęstunku artykuły spożywcze np. słodycze, ciastka, napoje. Sporadycznie, z uwagi na okoliczność, że część spotkań z przedstawicielami grupy docelowej odbywa się również w lokalach gastronomicznych, elementem składowym takich spotkań jest poczęstunek w oparciu o nabyte przez Spółkę usługi cateringowe lub gastronomiczne.

Powyższe działania zgodne są z wymogami Prawa farmaceutycznego.

Należy podkreślić, że wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w tym nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne Spółki z Grupy S. (także od Kontrahenta) celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług dla Kontrahenta w tym usług opisanych powyżej.

Z tytułu wykonywanych na rzecz Kontrahenta usług obejmujących opisane wyżej działania marketingowe, reklamowe i promocyjne, Spółka wystawia faktury VAT.

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez S. Sp. z o. o. z tytułu świadczenia usług oraz marży.

W konsekwencji podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w ramach świadczenia usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz Kontrahenta, niezależnie od opodatkowania wynagrodzenia za usługi, Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania ww. usługi głównej, osobom do których reklama jest kierowana (przedstawicielom grupy docelowej).

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynności wydania przez Wnioskodawcę towarów i świadczenia usług w ramach usługi organizowanych działań promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT i świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji promocyjnych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę oraz świadczenia na podmioty usług w postaci poczęstunku w oparciu o nabyte przez Spółkę usługi cateringowe lub gastronomiczne.

Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. towarów i świadczenie usług następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocyjnych i marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów i usług przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów i świadczenia usług zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz kontrahent, na rzecz której usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów (nispełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7) uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów oraz czynność świadczenia usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem podobny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań promocyjnych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i świadczone usługi, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN. W związku z tym, należy zgodzić się ze Spółką w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów i usług świadczonych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary i świadczone usługi.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi promocyjnej i drugi raz – jako dostawy towarów i świadczenia usług. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów i świadczenie usług – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary i świadczone usługi. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach świadczonej usługi, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów i wypełniająca dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności w ramach świadczenia ww. usługi.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów i świadczenie usług w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz personelu medycznego, lekarzy, farmaceutów. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i 8 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru i świadczenie usług na rzecz beneficjentów programu jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Należy zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Kontrahenta – kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Kontrahent.

W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Kontrahenta, natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę towarów i usług na rzecz personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów, będzie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób.

W takiej sytuacji nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym na rzecz Kontrahenta i że w opisanej sytuacji orzeczenie TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09 dotyczy innej sytuacji i nie znajduje zastosowania w sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.