Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-797/11-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-19
Teza: dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) w odpowiedz na wezwanie z dnia 16.08.2011 r. do uzupełnienia braków formalnych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów jest:

w zakresie pytania 1

*   **prawidłowe** w części w jakiej za pomocą dokumentów zastępczych przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie przemieszczenia przedmiotowych towarów.

*   **nieprawidłowe** w części w jakiej za pomocą dokumentów zastępczych przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy nie będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie przemieszczenia przedmiotowych towarów.

w zakresie pytania 2 - **nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23.08.2011r. (data wpływu 29.08.2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-797/11-4/MK z dnia 16.08.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności spółka zajmuje się dostawą stali dla kontrahentów z Unii Europejskiej. Dostawy są realizowane dla nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wymieniony numer nabywcy oraz numer sprzedawcy jest wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru. Towary są dostarczane za pośrednictwem spedytora na zlecenie sprzedawcy lub na zlecenie nabywcy.

Dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru spółka gromadzi następujące dokumenty:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, podpisane przez osobę upoważnioną przez sprzedawcę, spedytora i odbiorcę towaru,
2.  kopię faktury,
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Dokument przewozowy jest wydawany przez spedytora w czterech egzemplarzach. Dla nadawcy wydawany jest jeden z nich - wtórnik, tj. kopia. Nabywca potwierdza otrzymanie towaru na egzemplarzu przeznaczonym dla przewoźnika. Nadawca towaru w celu uzyskania potwierdzenia dostawy, tj. uzyskania podpisanego wtórnika (kopii) przesyła dokument do odbiorcy z prośbą o pokwitowanie odbioru. Wiąże się z tym ryzyko zagubienia dokumentu w trakcie przesyłki.

Dokument przewozowy w momencie załadunku jest podpisany przez osobę upoważnioną przez sprzedawcę oraz przez przewoźnika. Uzyskanie potwierdzenia od odbiorcy towaru na dokumencie przewozowym wymaga dodatkowo przesłania kopii do nabywcy. Przy takiej procedurze dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy może wystąpić sytuacja, w której nie będzie możliwe uzyskanie dokumentu przewozowego podpisanego przez odbiorcę, tj. jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towaru. Może to być podyktowane przyczynami obiektywnymi, w tym siłą wyższą lub przyczynami zależnymi od nabywców.

Otrzymanie przez spółkę oryginalnego dokumentu przewozowego bez podpisu odbiorcy nie potwierdza jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Spółka może w takim przypadku posiadać inne dokumenty wskazujące na dostarczenie towaru, na przykład:

*   dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (wyciągi bankowe, potwierdzenia płatności),

*   korespondencję handlową (złożone zamówienie - drogą faksową lub przesłane korespondencją mailową)

*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia towarów w transporcie oraz potwierdzające koszty transportu

*   wydruk informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej w opcji śledzenia przesyłki, potwierdzających, że przesyłka została doręczona odbiorcy.

Dlatego też spółka uważa, że w przypadku uzyskania dokumentu przewozowego nie podpisanego przez odbiorcę, może udokumentować dostawę wewnatrzwspólnotową dokumentem zastępczym z katalogu określonego w art. 42 ust. 11, tj. np. na podstawie wyciągów bankowych potwierdzających otrzymanie zapłaty za dostawę.

Ponadto jak wynika z orzecznictwa: NSA w wyroku z 20.01.2009, sygn. I FSK 1500/08 oraz z 11.10.2010, uchwała I FPS 1/10, w przypadku braku dokumentu przewozowego (np. jego zagubienia w trakcie przesyłania do nabywcy celem potwierdzenia odbioru towaru), spółka może udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dokumentem zastępczym określonym w art. 42 ust. 11.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła że posiada inne dokumenty wskazujące na dostarczenie towaru:

*   dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (wyciągi bankowe),
*   korespondencję handlową (złożone zamówienie - przesłane z reguły korespondencją mailową lub przesłane faksem)

Spółka nie posiada, lecz może uzyskać wydruki informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej o dokonaniu przesyłki, lecz tylko w przypadku firm posiadających taką usługę, np. DHL. Dotyczy to zwykle małych przesyłek. Ubezpieczenie towarów w trakcie transportu jest zlecane zazwyczaj przez nabywcę. Spółka może posiadać dokument ubezpieczenia transportu tylko w nielicznych przypadkach, gdy sama zleca taką usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na podstawie dokumentu/dokumentów zastępczych z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentujących dostarczenie towaru do odbiorcy w przypadku, gdy zgromadzenie trzech wymaganych dokumentów (dokument przewozowy, kopia faktury, specyfikacja ładunku) nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towaru do odbiorcy?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku braku dokumentu przewozowego spółka może udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jednym z dokumentów zastępczych wykazanych w katalogu art. 42 ust. 11, np. wyciągów bankowych sprzedawcy, zamówień przesłanych droga mailową?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka co do zasady posiada komplet dokumentów wymaganych w art. 42 ust. 3 ustawy. Jednak może się zdarzyć, że spółka z przyczyn niezależnych nie uzyska dokumentu przewozowego z podpisem odbiorcy. W takim przypadku oznaczałoby to brak jednoznacznego potwierdzenia dokonania dostawy.

Na podstawie artykułu 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy dokumenty określone w art. 42 ust. 3, tj.:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju,

*   kopia faktury,

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące na wykonanie WDT, w szczególności:

*   korespondencja handlowa,

*   dokument potwierdzający zapłatę za towar

*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu

*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Spółka jest zdania, że w przypadku niejednoznacznego udokumentowania dostawy przez dokument przewozowy, tzn. nie podpisany przez odbiorcę, może posiłkować się innymi dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

NSA w wyroku z 20.01.2009, sygn. I FSK 1500/08 wskazuje, że warunki formalne, dowodzące zaistnienia WDT, wprowadzone w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw z tym związanych, nie mogą być wykorzystywane w celu podważania neutralności podatku VAT. Kluczowym faktem jest więc zaistnienie przemieszczenia towarów. Brak wszystkich określonych w art. 42 ust. 3 ustawy dokumentów nie zmienia materialnego charakteru dokonanej dostawy towaru.

Zdanie NSA w tej sprawie podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12.01.2011, 1024/10. Posiadanie kopii faktury oraz dokumentu przewozowego wystawionego w momencie załadunku, podpisanego przez dostawcę i przewoźnika oraz innych dokumentów zawartych w katalogu art. 42 ust. 11, potwierdzających dostarczenie towaru, spełniają przesłanki dla prawidłowego udokumentowania wewnątrzwpólnotowej dostawy towaru i zastosowania stawki 0%. Podobne stanowisko reprezentował WSA Warszawie w wyroku z 06.05.2008, sygn. III SA/Wa 147/08 oraz w wyroku z 05.05.2009, sygn. III SA/Wa 3448/08 a także WSA w Kielcach w wyroku z 08.05.2008, sygn: ISA/Ke 114/08.

W dniu 11 października 2010r. NSA uchwałą I FPS 1/10, stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał tylko niektóre dowody wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Według uzasadnienia powyższego wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów dostawca towaru ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru nawet w przypadku, w którym brak jest wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy dowodów, o ile wewnątrzwspólnotowa dostawa została dokonana i udokumentowana dowodami zastępczymi z art. 42. ust. 11 ustawy (np. wyciągami bankowymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

w zakresie pytania 1

*   **prawidłowe** w części w jakiej za pomocą dokumentów zastępczych przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie przemieszczenia przedmiotowych towarów.

*   **nieprawidłowe** w części w jakiej za pomocą dokumentów zastępczych przewidzianych w art. 42 ust. 11 ustawy nie będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie przemieszczenia przedmiotowych towarów.

w zakresie pytania 2 - **nieprawidłowe**

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl ustępu 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji „dokumentu przewozowego”. Odwołując się do przepisów o międzynarodowym przewozie towarów, należy stwierdzić, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdza, że w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

*   oryginał – dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

*   oryginał (grzbiet) – dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

*   oryginał (ceduła) – dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

*   wtórnik (kopia) – dla nadawcy.

Wynika z tego, że dostawca towaru samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się dostawą stali dla kontrahentów z Unii Europejskiej. Dostawy są realizowane dla nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wymieniony numer nabywcy oraz numer sprzedawcy jest wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru. Towary są dostarczane za pośrednictwem spedytora na zlecenie sprzedawcy lub na zlecenie nabywcy. Dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru spółka gromadzi następujące dokumenty: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, podpisane przez osobę upoważnioną przez sprzedawcę, spedytora i odbiorcę towaru, 2. kopię faktury, 3. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Dokument przewozowy w momencie załadunku jest podpisany przez osobę upoważnioną przez sprzedawcę oraz przez przewoźnika. Uzyskanie potwierdzenia od odbiorcy towaru na dokumencie przewozowym wymaga dodatkowo przesłania kopii do nabywcy. Przy takiej procedurze dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy może wystąpić sytuacja, w której nie będzie możliwe uzyskanie dokumentu przewozowego podpisanego przez odbiorcę, tj. jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towaru. Może to być podyktowane przyczynami obiektywnymi, w tym siłą wyższą lub przyczynami zależnymi od nabywców.

Otrzymanie przez spółkę oryginalnego dokumentu przewozowego bez podpisu odbiorcy nie potwierdza jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Spółka posiada inne dokumenty wskazujące na dostarczenie towaru: dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (wyciągi bankowe); korespondencję handlową (złożone zamówienie - przesłane z reguły korespondencją mailową lub przesłane faksem)

Spółka nie posiada, lecz może uzyskać wydruki informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej o dokonaniu przesyłki, lecz tylko w przypadku firm posiadających taką usługę, np. DHL. Dotyczy to zwykle małych przesyłek. Ubezpieczenie towarów w trakcie transportu jest zlecane zazwyczaj przez nabywcę. Spółka może posiadać dokument ubezpieczenia transportu tylko w nielicznych przypadkach, gdy sama zleca taką usługę.

Ad 1. W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości uznania dokumentów zastępczych za dokumenty, które potwierdzać będą jednoznacznie, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc się do art. 42 ust. 3 ustawy, należy uznać, że co do zasady Wnioskodawca posiada komplet dokumentów wymaganych ustawą, uznany za katalog podstawowy potwierdzających dokonanie wywozu towarów przez przewoźnika i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Zwłaszcza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest to bardzo wyraźnie akcentowane (wyroki ETS w sprawie C-409/04 i C-146/05). Na podstawie zapisu art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a, określenie „wysyłane” użyte w tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnatrzwspólnotowe nabycie towaru następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Co do wymogów formalnych dostaw wewnątrzunijnych, to żaden przepis Dyrektywy nie reguluje tej kwestii bezpośrednio. Do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Zatem, według Dyrektywy, celem określonych wymogów formalnych, które nakłada każde państwo członkowskie na swoich podatników, jest udowodnienie, że podatnik spełnił warunki merytoryczne dla WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia – w Polsce jest to stawka 0% podatku.

Przenosząc to na grunt polskiej ustawy, należy stwierdzić, że uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami. We wniosku Spółka wskazuje, że jest w posiadaniu dokumentów dodatkowych, takich jak:

*   dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary(potwierdzenia płatności, wyciągi bankowe), specyfikacje płatności za zapłacone dostawy,

*   pozostałą korespondencję handlową dotycząca WDT (w tym złożone zamówienie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną),

*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia towarów w transporcie oraz potwierdzające koszty transportu w ramach WDT,

*   wydruk informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej, w opcji śledzenia przesyłki. potwierdzających, że dana przesyłka została doręczona nabywcy bądź wskazanemu przez nabywcę odbiorcy, dowód potwierdzający przyjęcie do nabywcy towarów w innym kraju Unii Europejskiej (dokumenty zastępcze).

Zauważyć należy, że dokumenty dodatkowe, wymienione art. 42 ust. 11 ustawy nie mają sformalizowanej formy dokumentu, jaką mają dowody z ust. 3, tj. dokument przewozowy czy faktura. Ustawodawca wymienia przykładowy katalog takich dokumentów. W szczególności, może to być:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Zatem ocena ich wartości dowodowej, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, należy do organów podatkowych, które w trakcie prowadzonego postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę wynikać ma fakt fizycznego przemieszczenia towarów do kontrahenta w innym kraju członkowskim. W przypadku, gdy u Wnioskodawcy brak jest dokumentu przewozowego, podpisanego przez nabywcę lub wskazanego przez niego odbiorcę towarów, wskazane przez niego dokumenty dodatkowe, tj. dokumenty potwierdzające zapłatę za dostarczone towary (wyciągi bankowe), korespondencję handlową (złożone zamówienie - przesłane z reguły korespondencją mailową lub przesłane faksem), nie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Posiadanie dowodu zapłaty za towar nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego. Należy bowiem zauważyć, iż strony mogą dokonać rozliczenia transakcji przed jej zrealizowaniem czyli np. przed dokonaniem dostawy (przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego). Podobnie korespondencja handlowa obejmująca złożenie zamówienia nie potwierdza jednoznacznie przemieszczenia towarów, nie dowodzi ona bowiem czy doszło do jego realizacji. Tym samym nie sposób uznać, iż dowód zapłaty oraz złożenie zamówienia w sposób jednoznaczny potwierdza dokonanie WDT.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę niepodpisanego przez odbiorcę dokumentu przewozowego, wraz z kopią faktury i specyfikacją ładunku. potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar oraz korespondencji handlowej potwierdzającej złożenie zamówienia należy uznać, że dokumenty te niewystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym posiadanie łącznie ww. dokumentów nie uprawnia Wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konsekwencji transakcja ta winna być opodatkowana stawką właściwą dla transakcji krajowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji gdy Spółka uzyska wydruk informacji podawanych przez przewoźnika potwierdzających, że przesyłka została doręczona odbiorcy na podstawie dodatkowych dokumentów (potwierdzających zapłatę za dostarczone towary, korespondencję handlową, informację, że przesyłka została doręczona odbiorcy), będzie możliwe stwierdzenie faktu przemieszczenia towarów, tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% dla przedmiotowej dostawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Ad.2 W pytaniu drugim wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania stawki 0% podatku dla dostaw w sytuacji, gdy jak wskazano w zdarzeniu przyszłym nie posiada dokumentu przewozowego podpisanego przez odbiorcę, natomiast jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumentów zastępczych tj. wyciągów bankowych sprzedawcy i zamówień przesłanych droga mailową.

Przepisy regulujące kwestie listu przewozowego, przywołane dla pytania pierwszego, stanowią, że jest to przede wszystkim dowód zawarcia umowy przewozu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Mając na uwadze powyższe, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednakże w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie jest w posiadaniu ani listu przewozowego, ani żadnego innego dokumentu otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wymaganego w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy. Jest w posiadaniu jedynie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, wyciągów bankowych, zamówień przesłanych drogą mailową oraz może być w posiadaniu wydruku informacji podawanych przez przewoźnika o dokonaniu przesyłki.

Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w razie zagubienia w trakcie przesyłania do nabywcy dokumentu przewozowego dysponuje innymi dokumentami tj. dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar, oraz korespondencją handlową wskazującą na złożenie zamówienia.

W świetle uregulowań art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, uznać należy wskazane dokumenty (wyciąg bankowy, zamówienia przesłane drogą mailową) za uzupełniające, pomocnicze, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Jednak w przedmiotowej sprawie, przy braku dokumentu przewozowego jednoznacznie wskazującego na przemieszczenie towarów, dokumenty te nie mogą zostać uznane za wystarczające do potwierdzenia faktu dokonania dostawy.

Reasumując, w przypadku braku dokumentu przewozowego o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy jednoczesnym posiadaniu przez Wnioskodawcę faktury, specyfikacji, wyciągów bankowych, zamówień przesłanych drogą mailową, nie są spełnione niezbędne przesłanki dla prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

W kwestii przytoczonych przez Wnioskodawcę licznych wyroków sądów administracyjnych, oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy przede wszystkim zauważyć, że każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie.

W przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 12.01.2011, 1024/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „w przypadku braku potwierdzenia na dokumencie przewozowym przez nabywcę lub wskazanego przez nabywcę odbiorcę towarów, przy jednoczesnym posiadaniu przez Wnioskodawcę kopii faktury i dokumentu przewozowego wystawionego w momencie załadunku, podpisanego przez Wnioskodawcę i przewoźnika oraz innych dokumentów, które zawierają się w katalogu dowodów dodatkowych z art. 42 ust. 11 ustawy, potwierdzające, że towar został przyjęty do nabywcy, jak wskazuje się w stanie faktycznym, są spełnione niezbędne przesłanki dla prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Należy zaznaczyć, iż przywołana interpretacja jest tożsama z oceną przedmiotowego stanowiska Wnioskodawcy. Tut organ w zakresie w jakim jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie przemieszczenia towaru do nabywcy przyznał Wnioskodawcy prawo do zastosowania stawki podatku 0% dla przedmiotowej dostawy.

Natomiast w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 147/08 Sąd rozpatrywał inną kwestię niż w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zagadnienie analizowane w niniejszym wyroku traktuje o tym czy w świetle art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest posiadanie zarówno specyfikacji i faktury w sytuacji gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji. A zatem powołane orzecznictwo koncentrowało się wokół zagadnień zbliżonych jednakże nie tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika.

W związku ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 114/08, skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 1440/08) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, dotyczące wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. W dniu 11 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą I FPS 1/10, stwierdził, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Reasumując Naczelny Sad Administracyjny opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, nie przesądza jakimi dowodami w formie dokumentów oprócz wymienionych w art. 42 ust. 3 podatnik może wykazywać fakt wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy a ocena ich wartości dowodowej należy do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.