Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1192/12/16-6/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokumentowanie ww. usługi.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**,

*   rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca X. Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz świadczenia usług optycznych, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, jak również czynności zwolnione z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT) oraz niepodlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ustawy o VAT przekracza 99%, w trybie ust. 10 pkt 1) powołanego artykułu, Wnioskodawca aktualnie obniża kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Rozliczenie według proporcji będzie stosowane począwszy od 2013 r.

Wnioskodawca zamierza podpisać z E. AG, Spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym - umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych.

Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż Wnioskodawca będzie oferować swym klientom przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami), korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do starych oprawek - możliwość zawarcia z E. AG umowy ubezpieczenia okularów. X. Spółka z o.o. będzie prowadził działalność jako pośrednik E., przy czym pośrednictwo będzie się sprowadzać głównie do zachęcania klientów salonów optycznych X. Spółka z o.o. do zawierania umów ubezpieczenia okularów. Umowa zakłada, iż X. Spółka z o.o. stosuje się do wszystkich poleceń E. AG wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych obowiązków, zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji E. AG. X. Spółka z o.o. nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść E. AG.

W ramach przyszłej współpracy Wnioskodawca:

1.  pozyskuje klientów E. AG poprzez informowanie ich o dostępnych pakietach ubezpieczenia. W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany ofertą X. Spółka z o.o. wyśle do E. AG zapytanie zawierające:
    1.  informację o chęci podpisania przez klienta umowy ubezpieczenia okularów, oraz
    2.  składkę ubezpieczeniową, jaką klient miałby płacić.

Po otrzymaniu zapytania E. AG dokona jego oceny i ewentualnie upoważni drogą elektroniczną Wnioskodawcę do wręczenia klientowi polisy ubezpieczenia oraz Warunków Ubezpieczenia.

1.  wykonuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia - polisy oraz Warunków Ubezpieczenia oraz wydawanie ich klientom,
2.  w przypadku zgłoszenia szkody w ramach umowy ubezpieczenia okularów ma prawo wysłać drogą elektroniczną bezpośrednio do E. AG zapytanie z prośbą o udzielenie pozwolenia na uznanie szkody wobec klienta i na jej likwidację,
3.  przejmuje inkaso składki oraz obowiązek płatności na konto przedstawiciela fiskalnego E. AG w Polsce zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji ubezpieczeniowych lub innych pośrednich podatków i opłat, jeżeli takie zobowiązania miałyby powstać.

W zamian za wykonywanie powyższych usług, Wnioskodawca otrzymuje od E. AG w rozliczeniu końcowym najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy:

1.  wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%, zaś gdy stosunek szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od liczby umów;
2.  zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego.

Dodatkowo X. oraz inne spółki - córki G. BV, uczestniczące w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów otrzymują wspólnie od E. AG za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto. Dlatego też, w celu właściwego określenia czynności, konieczne jest zdefiniowanie wskazanych pojęć. W tym celu należy odwołać się w szczególności do:

*   przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz

*   orzecznictwa TSUE dotyczącego usług świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych.

Analiza w tym zakresie wskazuje, iż dla uznania danej usługi za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  Warunek podmiotowy, tj. usługodawca powinien być podmiotem zajmującym się profesjonalnie pośrednictwem ubezpieczeniowym. Trybunał jednak w żadnym z wyroków nie wskazał wprost, iż ze zwolnienia z VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą korzystać wyłącznie podmioty posiadające status pośrednika ubezpieczeniowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami danego państwa członkowskiego UE). Jednocześnie, Trybunał wskazywał, iż wskazane zwolnienie z VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów prowadzących profesjonalnie działalność pośrednictwa. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), w którym Trybunał wskazał, iż pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” dotyczy świadczeń dokonywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się tego typu czynnościami.
2.  Warunek przedmiotowy, tj. zakres usług wykonywanych przez usługodawcę powinien obejmować czynności, które nakierowane są na pozyskiwanie klientów i zawarcie umowy ubezpieczenia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Stosownie natomiast do brzmienia art. 4 pkt 1 wskazanej ustawy, czynności agencyjne wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego polegają na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych. Jak wynika z brzmienia wskazanych przepisów, zakres czynności wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego został określony szeroko i obejmuje zarówno czynności faktyczne, jak i prawne podejmowane na etapie pozyskiwania klienta oraz zawierania umowy ubezpieczeniowej, a także na późniejszym etapie jej wykonywania (administrowania). W tym zakresie należy wskazać, iż aspekt przedmiotowy usług pośrednictwa był również przedmiotem orzeczeń TSUE. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig), działalność w zakresie pośrednictwa może obejmować między innymi wskazywanie potencjalnej stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez TSUE w wyroku w sprawie C-235/00 (CSC Financial Services). Powołane wyroki wydane zostały w kontekście pośrednictwa finansowego, niemniej analogiczne wnioski powinny mieć zastosowanie także do pośrednictwa ubezpieczeniowego.
3.  Istnienie odpowiednich stosunków (relacji) pomiędzy usługodawcą a ubezpieczycielem. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, przedstawionym m. in. w orzeczeniach Trybunału w sprawach C-124/07 (J.C.M. Beheer BV) oraz C-453/05 (Volker Ludwig), stosunki pośrednika z ubezpieczycielem mogą mieć charakter:
    1.  bezpośredni - ma to miejsce w sytuacji w której pośrednik (agent ubezpieczeniowy) świadczy usługi bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela (zakładu ubezpieczeń) lub
    2.  pośredni - ma to miejsce w sytuacji, w której pośrednik (agent ubezpieczeniowy) świadczy usługi (pozostaje w stosunku) na rzecz innego pośrednika ubezpieczeniowego, który natomiast pozostaje w bezpośrednim stosunku z zakładem ubezpieczeń.Przekładając powyższe na opisywaną sytuację, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca - w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy o współpracę – pozostaje w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielem (świadcząc usługi na rzecz E. AG); rzeczywistym beneficjentem działań Spółki jest bowiem zawsze ubezpieczyciel. Dlatego też, spełniony jest trzeci z warunków koniecznych do uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz E. AG w ramach Umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Wnioskodawca będzie ponosił koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski jest dokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie - co do zasady - podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Miejsce opodatkowania usług pośrednictwa na rzecz podatników określone jest zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, co oznacza, że usługi te są opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jeśli więc usługi są świadczone przez polskiego podatnika w myśl art. 28a ustawy o VAT, będą one zawsze opodatkowane przez usługobiorcę (E. AG) w kraju, w którym posada on siedzibę działalności gospodarczej. Usługi te nie będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jakie zamierza ona świadczyć nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach wynikających z regulacji ustawy o VAT, ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę firmę E. AG na terytorium Niemiec.

ad 2)

Ustalenie, że usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ma istotne znaczenie przy określeniu zasad odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami dotyczącymi zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Potwierdza to uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Z przepisu art. 86 ust. 1 VATU wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z odmienną sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Zastosowanie znajduje zatem art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji podatnik powinien więc być uprawniony do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3); proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4). Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy - art. 171 art. 19 (aktualnie art. 173-175 dyrektywy 112) (TSUE ukształtował linię interpretacyjną artykułu 19 VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie dyrektywy).

Istotne znaczenie dla Wnioskodawcy ma ustalenie zasad określania „proporcji” a w szczególności pojęcia „czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”.

Kwestia ta była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Zarówno Trybunał Sprawiedliwości, na gruncie art. 17 i 19 VI dyrektywy Rady (obecnie art. 173-175 dyrektywy 112), a w ślad za nim również sądy administracyjne, tak na gruncie art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadając się w przedmiotowej kwestii spornej, zajmowały jednolite stanowisko odnośnie wskazanego wyżej sposobu rozumienia pojęcia „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 VATU04 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 VATU04).

W tym względzie podkreślono, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek)) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wynika z niego, że w świetle art. 86 VATU04, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 VATU04, tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (wyrok z 12 października 2010 r. I SA/Gd 477/10, wyrok z 8 października 2010 r. I SA/Lu 331/10, wyrok z 8 września 2010 r. I SA/Ol 366/10, wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08; wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1017/04; wyrok WSA z 11 lutego 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 1924/07)). Również z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. wynika, iż kluczowe sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Analiza uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia prowadzi do wniosku, że przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (a więc krajowym podatkiem VAT).

Co istotne, w świetle ustawy o VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zalicza się świadczenie usług poza Polską. Takimi czynnościami będą np. usługi, dla których w świetle art. 28b ustawy o VAT podatnikiem będzie kontrahent zagraniczny (nabywca usługi). Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, usługi tego rodzaju nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne dla prawidłowego ustalenia treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest również odwołanie się do użytego w nim pojęcia „obrotu”. Zostało ono precyzyjnie, bez możliwości dodatkowych interpretacji, zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. wyroki WSA w Gliwicach z 24 października 2011 r., III SA/Gl 199-206/11 oraz interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2011 r., IPPP3/443-1151/11-2/KB). W świetle przedmiotowej regulacji, obrót to kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że również pojęcie „sprzedaży” którym ustawodawca posłużył się w definicji obrotu, ma swoją definicję ustawową, zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją, za sprzedaż uznaje się następujące działania:

*   Odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   Eksport towarów,

*   Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przedmiotowa definicja zawiera zamknięty katalog transakcji, które mogą być uznane za sprzedaż na gruncie ustawy o VAT. Należy zauważyć, że definicja ta nie zawiera transakcji polegających na świadczeniu usług poza terytorium kraju. Tak więc, świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem jest ich zagraniczny nabywca, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym, opierając się na treści definicji pojęć „obrotu” i „sprzedaży” zawartych w ustawie o VAT uznać należy, iż ustawodawca również dla potrzeb obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 użył przedmiotowych pojęć w rozumieniu nadanym im przez wskazane definicje. W konsekwencji uznać należy, iż sprzedaż usług poza granicami kraju nie mieści się w zakresie czynności branych pod uwagę dla potrzeb obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe, w których wielokrotnie stwierdzano, że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się transakcji polegających na imporcie usług. Organy argumentowały takie stanowisko właśnie tym, że import nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści się w definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji (tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 września 2010 r. o sygn. ILPP2/443-988/10-6/EWW, czy Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 listopada 2011 r. o sygn. IPPP3/4443-1094/11-3/KB).

Ponadto należy przypomnieć, że w czasie prac nad projektem obowiązującej ustawy o VAT (tj. na początku 2004 r.) pierwotny projekt ustawy zawierał zapis, który zakładał, iż dla potrzeb obliczenia proporcji należy uwzględnić również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznej wersji ustawy o VAT zrezygnowano jednak z pojęcia „wartość czynności”, a w jego miejsce wprowadzono termin „obrót”, który jednocześnie został zdefiniowany w innej części Ustawy.

W konsekwencji, za trafne należy uznać stanowisko wynikające z literalnej wykładni pojęć „sprzedaż” i „obrót”, zgodnie z którym na gruncie obowiązujących przepisów, przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie ustawy o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 VAT, lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien zastosować odliczenie pełne. W takiej sytuacji bowiem, gdyby podatnik ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniosłaby ona 100%.

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

ad 3)

Świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury VAT (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) przepisy § 5, 1-22 i 25 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze.

Faktury te powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
3.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży;
4.  w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie faktura VAT powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Kwotę należną z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, które nie podlegają ustawie VAT - z powodu istnienia prawa do odliczeń i zwrotów VAT - należy wykazywać w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 w części C - dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju - w poz. 21 wykazuje się świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Do ustalenia terminu wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 kwot z tytułu usług świadczonych poza terytorium kraju zastosowanie powinien mieć termin ogólny, zgodnie z którym, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W dniu 1 marca 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1192/12-3/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego zostało uznane za nieprawidłowe, w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi – za prawidłowe. W zakresie pytania nr 1 tut. Organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą Spółka zamierza zawrzeć z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1, dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia. Zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Z powyższego nie można jednak wnioskować, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co sugeruje sformułowane przez Spółkę ww. pytanie, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90.

Stanowisko w tym zakresie zostało uznane zatem za nieprawidłowe.

W zakresie drugiego z przedstawionych pytań tut. Organ stwierdził, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Wnioskodawca będzie ponosił koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Zauważył, że nie jest spełniona druga z przesłanek, o której mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Jak bowiem stwierdza Spółka w przedstawionym opisie, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca będzie ponosił koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

Zatem warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i Spółce nie będzie przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

W zakresie pytania nr 3 dotyczącego rozliczenia (dokumentowania) usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. WSA stwierdził, że istotna pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Sądu tut. Organ prawidłowo przyjął, że nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. We wniosku Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości ustalenia, że występuje związek, o którym mowa powyżej.

Skoro nie są wypełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (którego spełnienie jest podstawowym kryterium do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, które nie są opodatkowane na terytorium Polski), zbędne stało się analizowanie, czy będzie mieć zastosowanie art. 90 ustawy ustawy oraz ewentualne uwzględnianie we „współczynniku proporcji” czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej Wnioskodawcy.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 610/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA stwierdził, że przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób jednak uznać, by przepis ten mógł stanowić, na tle tej sprawy, podstawę do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości tj. bez zastosowania art. 90 ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji podatnik powinien więc być uprawniony do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

Rozpoznając ponownie ww. sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany wykładnią prawa zaprezentowaną w ww. wyroku NSA, wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 1580/15 z dnia 9 września 2015 r. uchylił interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1192/12-3/SM z dnia 1 marca 2013 r. Sąd stwierdził, że tut. Organ dokonał prawidłowej, negatywnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku, prawidłowo też uzasadnił swój pogląd.

WSA stwierdził, że z ww. wyroku NSA wynika natomiast negatywna ocena stanowiska Organu w zakresie pytania nr 2 wniosku, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek nie można zgodzić się z wyrażonym we wniosku i w skardze poglądem Spółki, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia, to nie można też uznać za prawidłowe stanowiska Organu, iż takie prawo nie przysługuje w ogóle. Skoro świadczona przez Spółkę usługa podlega reżimowi ustawy, choć nie jest opodatkowana w Polsce, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji konieczne jest natomiast zastosowanie art. 90 ustawy, stosownie do którego (ust. 3) kwota podatku do odliczenia ustalana jest według zasady proporcji, czyli równa jest ona relacji, w jakiej pozostaje roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (w niniejszej sprawie - sprzedaż okularów oraz świadczenie usług optycznych), do obrotu całkowitego, czyli także dotyczącego czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Proporcję tę ustala się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu poprzedniego roku podatkowego.

Końcowo Sąd stwierdził, że w kwestii pytania nr 1 stanowisko Organu było prawidłowe, tak samo jak w kwestii pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1580/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Dział V ustawy.

Według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1, dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia.

Uwzględniając powyższe, zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z powyższego nie można jednak wnioskować, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co sugeruje sformułowane przez Spółkę ww. pytanie, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90.

Zauważyć bowiem należy, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To przecież na podstawie przepisów tej ustawy (przede wszystkim art. 28b ust. 1) tut. Organ stwierdził, że świadczone na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego (szerzej omówiony przez tut. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 art. 86 ust. 8 ustawy), czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), tj. problem, o którym mowa we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3.

Opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy, zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca zamierza podpisać z E. AG, Spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym - umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Wnioskodawca będzie ponosił koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta (tj. Niemiec) – do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej sytuacji nabywca (E. AG). Powyższe wynika z uzasadnienia odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w złożonym wniosku.

W takiej sytuacji należy przeanalizować art. 86 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem (pkt 1), podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W zaistniałej sytuacji nie będzie spełniony pierwszy z ww. warunków. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotem wniosku są usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, wykonywane na rzecz E. AG w ramach Umowy o współpracę, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Natomiast warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Jest to przede wszystkim wymóg, aby podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi (niezwolnionymi).

W ww. przypadku należy zatem dokonać analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 tej ustawy.

W niniejszym stanie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zatem wziąć pod uwagę przepis art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W analizowanej sytuacji Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w opisanej sytuacji sprzedaż okularów i świadczenie usług optycznych), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (a więc usług badania wzroku, ale również opisanych we wniosku czynności świadczonych na rzecz E. AG czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Wbrew zatem twierdzeniu Spółki nie można uznać, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem zgodzić się ze Spółką, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

Zauważyć należy, co szczegółowo uzasadniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy.

Z uwagi na takie rozstrzygnięcie (tj. uznanie, że świadczone usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz E. AG nie są usługami nie objętymi zakresem przedmiotowym ustawy), cytowane przez Spółkę orzecznictwo (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwo TSUE), z których wynika, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy, nie będzie mieć zastosowania.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”

oraz

(w myśl pkt 11 ww. § 5 ust. 2), w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.)) wskazano, iż w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego wskazano, w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z § 9 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…), w przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,

*   fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Zatem termin wystawienia faktury w przedmiotowym przypadku winien być określony na podstawie ww. § 9 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe, Spółka ma obowiązek rozliczyć ww. usługi w sposób opisany powyżej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 1 marca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.