Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.424.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych
Słowa kluczowe: faktura; nabycie; odliczenia; odsetki-odsetki za zwłokę; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”). Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdarzały i zdarzają się dalej sytuacje, że z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z otrzymania faktury z opóźnieniem od dostawcy

Gdy zaistnieją ww. sytuacje, Spółka rozlicza podatek należny i naliczony wynikający z transakcji WNT w tej samej deklaracji podatkowej poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo, że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem proporcji). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może także występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy? Innymi słowy, czy rozliczenie VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne, mimo że Spółka wykazała podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?
2.  Jeżeli zdaniem tut. Organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez Spółkę należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”) w odniesieniu do momentu otrzymania faktury, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Może on odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, dalej: „Dyrektywa”), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku niedochowania terminu 3 miesięcy, o którym mowa powyżej, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10u ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, Wnioskodawca jest zobowiązany do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej. Takie uregulowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. 04.90.864/2 z późn. zm., dalej: TWE), Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne w sposób bezpośredni lub pośredni. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie ciąży tylko na sądach administracyjnych, ale także na organach podatkowych (tak: wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektywy (tak: wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09).

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem organu jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z pominięciem normy prawa krajowego, jeżeli jest ona niezgodna z prawem unijnym.

Dyrektywa ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Niniejsza zasada oznacza, że operacja związana z odprowadzeniem podatku od towarów i usług, będzie z irrelewantna pod względem ekonomicznym dla majątku podatnika. Doprecyzowując powyższe należy wskazać, iż faktyczny ciężar związany z koniecznością zapłaty wszystkich składników podatku VAT (należności głównych oraz ubocznych) faktycznie poniesie konsument. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów w ramach transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy.

Spółka zdaje sobie sprawę z faktu, że państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.

W tym miejscu warto doprecyzować, iż zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie Senatex C-518/14 „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/12 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT”. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że TSUE posłużył się określeniem sankcja, które to wywodzi się z prawa karnego. Tak więc, ustawodawca krajowy ma możliwość ustanowienia sankcji, czyli kary za czyn społecznie szkodliwy, który popełnił podatnik, jeżeli można przypisać mu winę w czasie czynu. Natomiast odsetki za opóźnienie, wywodzące się z norm prawa cywilnego, stanowią swoisty surogat odszkodowania przysługujący wierzycielowi za zaspokojenie wierzytelności po upływie ustalonego terminu. Powyższe stanowisko zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając, iż „W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jaki i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia” (tak: „wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18”).

Fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1199/18), w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą TSUE zdefiniował zasadę proporcjonalności w następujący sposób: „W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 A.S.G. TSUE stwierdził, że zasadna proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnienie możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowy, a fakt, że do zasadny tej odwołuje się także, prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie Societe pour l\`exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frcres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1590 r w sprawie C-8/89 Zardj oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodne z zasadą proporcjonalności, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadnie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika”.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że wymogi formalne i sankcje wprowadzane przez ustawodawcę mają na celu zapobieganie oszustwom podatkowym, jednak gdy podatnikiem z tytułu transakcji jest nabywca, nie można mówić w ogóle o możliwości wyłudzenia VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przerzucać odpowiedzialności na nabywcę za niedopełnienie formalności przez dostawcę. Faktury przez dostawców są bowiem wystawiane, ale docierają do Spółki z opóźnieniem, dlatego nie zostają przez nią uwzględniane w deklaracji VAT w terminie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, ze w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r. może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Stanowisko Spółki potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r (sygn. akt III SA/Wa 2488/17) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1177/18).

WSA w Krakowie w powołanym powyżej wyroku poparł stanowisko Spółki wyrażane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o VAT przesuwające w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego są niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności: „W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE), (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampatrance S.A. a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja)

i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)”.

WSA we Wrocławiu w ślad za WSA w Krakowie wskazał również, że: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia, stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”, z czym w pełni zgadza się Spółka.

Stanowisko WSA w Krakowie potwierdził również WSA w Warszawie, w wyroku wydanym w dniu 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17). Zgodnie z tym wyrokiem przepisy ustawy o VAT, które uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, od terminu złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, naruszając tym samym zasadę neutralności. W przypadku spełnienia wszelkich przesłanek materialnych warunkujących prawo do odliczenia, podatnik będzie mógł zatem odliczyć podatek w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny, a nie w rozliczeniu bieżącym.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę na tezy zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1514/10), mówiące o naruszeniu zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przy ograniczeniu prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych. W prezentowanym orzeczeniu NSA wskazał, że sankcja w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który z uchybieniem terminu złożył merytorycznie poprawny spis z natury zapasów nabytych przed dniem utraty zwolnienia, które to zapasy zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, jest nadmiernie rygorystyczna i nie do pogodzenia z zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Uwagi wart jest również wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07), w którym Sąd orzekł, że ustanowione przez ustawodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie zachowanie zasady neutralności.

Mając to na uwadze w ocenie Wnioskodawcy fakt, ze przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności podatku VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może ona obecnie i będzie mogła w przyszłości dokonać ujęcia i odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, co będzie zapewniało zachowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, a także skutkowało brakiem odsetek.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, np. po otrzymaniu faktury, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Jak wynika z ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacja podatkowa).

Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, w szczególności np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zaległość ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny np. od winy podatnika, płatnika czy inkasenta. O czym dokładniej Wnioskodawca pisał powyżej.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, Wnioskodawca dokonujący wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco” zobligowany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

W tym miejscu należy powołać się jednak ponownie na wyrok TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. C-518/14 Senatex GmbH, w którym m.in. podważona została zasadność pobierania odsetek za zwłokę.

Jak zostało już wcześniej wspomniane, zdaniem TSUE przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek (związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia), zakładając, że w danej sprawie nie ma ryzyka oszustwa lub świadomego nadużycia prawa.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Co więcej, zgodnie z tezą zaprezentowaną przez TSUE objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników m.in. poprzez odsuwanie w czasie prawa do odliczenia, jeżeli to prawo powstało materialnie w danym okresie rozliczeniowym.

W przywołanej sprawie C-518/14 Senatex GmbH TSUE zwrócił uwagę, iż cyt.: TSUE orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen,

C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.

Dodatkowo, Zadaniem Wnioskodawcy, trzeba pamiętać, że opóźnienie w wykazaniu VAT należnego przez Wnioskodawcę nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od Spółki, Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala natomiast odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika lub z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie.

Natomiast cel omawianych zmian w ustawie od podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z uzasadnieniem do niniejszej ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) „Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należy równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie powyżej 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości (np. po otrzymaniu faktury), to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki, organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o VAT niezgodnego z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie we wskazanych wcześniej orzeczeniach - w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/17) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17). Zgodnie z tezą wyroku WSA w Krakowie: „Przedsiębiorca, który dopiero po trzech miesiącach wykaże VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, nie musi dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę. Polskie przepisy, które to nakazują, są niezgodne z unijnymi”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A

\- z zastrzeżeniem art. 10;

1.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

1.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT, w tym także na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdarzały i zdarzają się sytuacje, że Spółka otrzymując od dostawcy faktury z opóźnieniem, nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Gdy zaistnieją ww. sytuacje, Spółka rozlicza podatek należny i naliczony wynikający z transakcji WNT w tej samej deklaracji podatkowej poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo, że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   możliwości odliczania w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w sytuacji, gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 1 wniosku ORD-IN);

*   zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty (pytanie nr 2 wniosku ORD-IN).

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe warunki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Regulacje prawne w tym zakresie zawarte zostały w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy. Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został/zostanie podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”) stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z Dyrektywą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury.

Wobec tego przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego przepisy ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może/nie będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany jest/będzie on do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2, wskazać należy, że to na Wnioskodawcy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej dostawę towaru, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przekroczenie terminu trzymiesięcznego uzyskania faktury powoduje, że prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zostaje przesunięte w czasie.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca (wskutek złożonej korekty deklaracji) wykaże podatek należny później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał/otrzyma fakturę – z uwzględnieniem art. 86 ust. 10i ustawy.

Oznacza to możliwe wystąpienie – wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru – podatku należnego do zapłaty. Podatek ten jest/będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest/będzie zaległością podatkową, od której, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są/będą odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka nie będzie/nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-518/14 Senatex, należy wskazać, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, tutejszy organ – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – pragnie wskazać na odmienne stanowisko niż prezentowane ww. wyrokach, które zostało przedstawione m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18 oraz z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18. W obu tych wyrokach WSA w Opolu zajął stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Organ, cytując na poparcie swojej argumentacji, pomijane dotychczas w orzecznictwie, wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12. Zauważyć ponadto należy, że w obu wyrokach „(…) Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyroku przywoływanym przez skarżącą sygn. akt I SA/Kr 709/17 (…)”.

Ponadto dla przykładu można przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z 22 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 309/10), w którym sąd zwrócił uwagę, że kwoty podatku naliczonego muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Jak uzasadniał dalej sąd, faktura stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku naliczonego. Przepisy nakładają więc na podatnika obowiązek posiadania faktury (oryginału faktury) jako warunku niezbędnego dla realizacji prawa do odliczenia. WSA podkreślił, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, to nabywca powinien zwrócić się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury lub faktury korygującej oznaczonej jako duplikat, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej. Obowiązek ten wynika z art. 112 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również przepisy wykonawcze nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także ich duplikatów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Rzeszowie zwrócił również uwagę, że obowiązek posiadania faktury wynika z przepisów wspólnotowych.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym należy stwierdzić, że powołane także inne wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.