Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.62.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: określenie skutków podatkowych darowizny przekazanej Szpitalowi na przeciwdziałanie COVID-19
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka kapitałowa; szpital
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT przy równoczesnym odliczeniu od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38g ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych darowizny przekazanej Szpitalowi na przeciwdziałanie COVID-19.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – X. Sp. z o.o. („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne, począwszy od diagnostyki po kompleksowe leczenie, również szpitalne, od podstawowej opieki medycznej po pomoc specjalistyczną, rehabilitację. Swoje usługi wykonuje głównie w ramach umów w zakresie abonamentów medycznych, poprzez sprzedaż indywidualną w swoich centrach medycznych, kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia i umowy z firmami ubezpieczeniowymi.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). XX.XX.2020 r. Wnioskodawca dokonał nabycia 100 % udziałów w spółce Y. Sp. z o.o. („Szpital”). Szpital jest również polskim rezydentem podatkowym. Rokiem podatkowym obu spółek jest rok kalendarzowy.

Nabycie Szpitala było ważne z perspektywy Wnioskodawcy, ponieważ Szpital jest operatorem szpitala zlokalizowanego w prestiżowej dzielnicy (…), świadczącym wysokiej jakości usługi medyczne, zatrudniającym wysokiej klasy personel medyczny. Z uwagi na lokalizację Szpitala, jego kadrę medyczną, ale również fakt dość niskiego dotychczasowego wykorzystania potencjału szpitala, nabycie Szpitala otworzyło dla Wnioskodawcy dodatkowe możliwości w zakresie realizacji strategii hospitalizacyjnej. Celem Szpitala miało być świadczenie wysokiej jakości usług szpitalnych głównie dla pacjentów komercyjnych.

Znaczący wzrost stwierdzonych infekcji na COVID-19 w Polsce na przełomie września i października 2020 r. spowodował konieczność dopasowania się całego rynku medycznego do nowej, trudnej sytuacji, a w szczególności − zgodnie z apelami Ministerstwa Zdrowia − wsparcia publicznej opieki medycznej w tym zakresie przez prywatnych świadczeniodawców medycznych.

W ramach Grupy X rozpoczęto analizy możliwości wsparcia publicznego systemu opieki medycznej w zakresie walki z COVID-19, o które apelowało Ministerstwo Zdrowia. Zarządy Wnioskodawcy i Szpitala doszły do jednomyślnej konkluzji, że tylko Szpital dysponuje odpowiednią infrastrukturą − szpitalem, który przy wsparciu Wnioskodawcy może służyć celom walki z epidemią wespół z publicznym systemem opieki zdrowotnej.

W efekcie powyższych analiz i decyzji, Szpital prowadzony przez Spółkę został przeznaczony do funkcji tzw. jednoimiennego szpitala zakaźnego całkowicie przeznaczonego do opieki nad pacjentami, u których stwierdzono infekcję wirusem COVID-19, a którzy wymagają opieki szpitalnej. Pacjenci Szpitala, którzy do czasu uruchomienia szpitala korzystali z jego usług, będą leczeni przez inne podmioty lecznicze.

Na podstawie decyzji Ministra Zdrowia z 4 listopada 2020 r., Szpital został przeznaczony do realizacji świadczeń opieki zdrowotnej w związku z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19:

*   od dnia 5 listopada 2020 r. do odwołania poprzez zapewnienie 20 łóżek dla pacjentów z potwierdzonym zakażeniem SARS-CoV-2 oraz 5 łóżek intensywnej terapii z kardiomonitorem oraz możliwością prowadzenia tlenoterapii i wentylacji mechanicznej;

*   od dnia 16 listopada 2020 r. do odwołania poprzez zapewnienie 30 łóżek dla pacjentów z potwierdzonym zakażeniem SARS-CoV-2 oraz 6 łóżek intensywnej terapii z kardiomonitorem oraz możliwością prowadzenia tlenoterapii i wentylacji mechanicznej.

W dniu podjęcia decyzji o uruchomieniu w Szpitalu szpitala jednoimiennego dla celów opieki medycznej nad pacjentami zainfekowanymi COVID-19, warunki finansowania tej opieki przez instytucje państwowe − Narodowy Fundusz Zdrowia i Ministerstwo Zdrowia − były bardzo nieprecyzyjne. Obowiązujące w tym zakresie akty prawne nie przewidywały finansowania na wystarczającym poziomie, aby Szpital mógł samodzielnie otworzyć taką działalność szpitala zakaźnego oraz w sposób bezpieczny ją prowadzić − otrzymywane finansowanie było zdecydowanie niższe, niż wysokość kosztów ponoszonych przez Szpital w celu zabezpieczenia liczby miejsc określonych w Decyzji Ministra Zdrowia oraz realizowania świadczeń na rzecz pacjentów COVID.

Dotychczasowa działalność Szpitala nie była związana w żaden sposób z działalnością szpitala zakaźnego. W związku z tym zaistniała konieczność natychmiastowego przeprowadzenia szeregu inwestycji, zakupów i zmian procesów, które były niezbędne do bardzo szybkiego uruchomienia sprawnie funkcjonującego szpitala zakaźnego. Aby zapewnić bezpieczeństwo (środki ochrony osobistej) personelowi medycznemu (lekarzom, pielęgniarkom), jak również niezbędny sprzęt i wyposażenie w celu leczenia ciężko chorych pacjentów, należało nabyć w niezwykle krótkim czasie sprzęt medyczny, w tym respiratory, meble i inny sprzęt, odpowiednio przystosować sale i łóżka szpitalne oraz zapewnić wysoce specjalistyczne leki, materiały medyczne oraz środki ochrony indywidualnej (jednorazowe maseczki, rękawice, przyłbice, fartuchy) niezbędne do rozpoczęcia działalności w kierunku walki z epidemią C0VID-19 w ramach Szpitala.

Szpital nie miał wystarczających zasobów własnych, aby sfinansować zakup całego powyższego sprzętu i materiałów medycznych. Biorąc pod uwagę konieczność praktycznie natychmiastowego rozpoczęcia leczenia pacjentów chorych na COVID-19 w stopniu zagrażającym ich życiu, Zarząd Wnioskodawcy oraz Zarząd Szpitala uzgodniły, że część potrzebnego sprzętu i materiałów medycznych zostanie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala w drodze darowizny w formie rzeczowej. Na wcześniejszym etapie pandemii, Wnioskodawca dokonywał również darowizn na rzecz szpitali publicznych zaangażowanych w przeciwdziałanie COVID-19.

4 listopada 2020 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o wyrażeniu zgody na dokonanie darowizn na rzecz Szpitala. Darowizny rzeczowe zostały przekazane w dwóch turach (dalej razem: „Darowizna”):

1.  przedmiot darowizny został przekazany Szpitalowi protokołem z 24/25 listopada 2020 r., a dokonanie darowizny dodatkowo potwierdzono umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego z 1 grudnia 2020 r.,
2.  przedmiot darowizny został przekazany Szpitalowi protokołem z 22/23 grudnia 2020 r., a dokonanie darowizny dodatkowo potwierdzono umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego z 29 grudnia 2020 r.

W ramach Darowizny zostały przekazane środki medyczne i sprzęt, które częściowo były w posiadaniu Wnioskodawcy, a częściowo zostały zakupione z intencją ich przekazania dla Szpitala.

W odniesieniu do dokonanej Darowizny, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie odliczał Darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”);
2.  Darowizna została przekazana na rzecz Szpitala w listopadzie i grudniu 2020 r.;
3.  Darowizna została przekazana na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 (tj. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.);
4.  Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.);
5.  Szpital na moment przekazania Darowizny był wpisany do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19 (wykazu placówek udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19);
6.  Darowizna została udokumentowana protokołami przekazania Darowizny oraz potwierdzona umowami darowizny sporządzonymi w formie aktu notarialnego. Powyższe dokumenty wskazują wartość dokonanej darowizny oraz zawierają oświadczenie Szpitala o przyjęciu darowizny. Wnioskodawca posiada dodatkowo faktury zakupu przekazanego sprzętu i materiałów medycznych, z których również wynika wartość darowizny;
7.  Wnioskodawca wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2020 r. kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej zgodnie z art. 18 ust. 1g ustawy o CIT;
8.  Wartość przekazanej Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 (zgodnie z art. 18 ust. 1k ustawy o CIT);
9.  Cena nabycia rzeczy (sprzętu, materiałów medycznych) przekazanych w drodze Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie przepisu szczególnego art. 38r ust. 1 ustawy o CIT;
10.  Darowizna ani jej równowartość nie została w żaden sposób zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT przy równoczesnym odliczeniu od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38g ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ceną nabycia rzeczy bodących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT przy równoczesnym odliczeniu od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38g ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Odliczenie 200% wartości darowizny od podstawy opodatkowania zgodnie z aa 38g ustawy o CIT

W związku z pandemią COVID-19 wprowadzono w Polsce specjalne regulacje pozwalające na odliczenie od podstawy opodatkowania w CIT wartości darowizn przekazanych na przeciwdziałanie COVID-19 na rzecz enumeratywnie wymienionych w ustawie podmiotów (art. 38g ustawy o CIT).

Podstawą do odliczenia wartości darowizn jest art. 38g ustawy o CIT, który stanowi:

1.  Od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z aa 18 ust. 1 w celu obliczenia podatku lub zaliczki podatnik może odliczyć nieodliczone na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 darowizny przekazane od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19
    1.  podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19;
    2.  Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych z przeznaczeniem na cole wykonywania zadań ustawowych.
    3.  Centralnej Bazie Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniom na cele wykonywania działalności statutowej;
    4.  domom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, noclegowniom, schroniskom dla osób bezdomnych, w tym z usługami opiekuńczymi, ośrodkom wsparcia, rodzinnym domom pomocy oraz domom pomocy społecznej, o których mowa w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, 1622, 1690, 181812473):
    5.  Funduszowi Przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695,1086, 1262, 1478 i 1747), zwanemu dalej „Funduszem COVID”.
2.  W przypadku darowizny, o której mowa w ust. 1, przekazanej:
    
    1.  do dnia 30 kwietnia 2020 r. − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
    2.  w maju 2020 r. − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
    3.  od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny;
    4.  od dnia 1 października 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
    5.  od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 marca 2021 r. − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny.
    6.  od dnia 1 kwietnia 2021 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 − odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.
    
    2a. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, przysługuje również w przypadku, gdy przekazanie darowizny nastąpiło przy udziale organizacji, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jeżeli:
    1.  przekazanie darowizny tej organizacji przez podatnika, a następnie przez tę organizacją podmiotowi, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. oraz
    2.  organizacja ta przekazała podatnikowi pisemną informacją o miesiącu przekazania środków pochodzących z darowizny oraz nazwie podmiotu, na rzecz którego te środki zostały przekazane.
3.  W zakresie nieuregulowanym w niniejszym artykule, do darowizn stosuje sią odpowiednio przepisy art. 18 ust. 1b, 1c, 1o-1g, 1k oraz art. 27 ust. 4a”.

Na mocy przepisów intertemporalnych, przepis art. 38g ustawy o CIT w jego aktualnym brzmieniu stosuje się do dochodów (a więc również odliczeń od podstawy opodatkowania) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123).

Analiza art. 38g ustawy o CIT wskazuje, że odliczenie wartości darowizn od podstawy opodatkowania jest możliwe po łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  nieodliczenie darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o CIT (art. 38g ust. 1);
2.  przekazanie darowizny od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (art. 38g ust. 1);
3.  przekazanie darowizny na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 (art. 38g ust. 1);
4.  przekazanie darowizny na rzecz podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 38g ust. 1 pkt 1);
5.  przekazanie darowizny na rzecz podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19 (art. 38g ust. 1 pkt 1);
6.  udokumentowanie wysokości darowizny rzeczowej dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu (art. 18 ust. 1c);
7.  wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy, adresu i numeru identyfikacji podatkowej (art. 18 ust. 1g);
8.  niezaliczenie wartości przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 (art. 18 ust. 1k);
9.  brak zwrotu darowizny lub jej równowartości na rzecz darczyńcy (art. 27 ust. 4a).

W opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do dokonanej Darowizny, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie odliczał Darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o CIT;
2.  Darowizna została przekazana na rzecz Szpitala w listopadzie i grudniu 2020 r.;
3.  Darowizna została przekazana na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19;
4.  Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.);
5.  Szpital na moment przekazania Darowizny był wpisany do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19 (wykazu placówek udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19);
6.  Darowizna jest udokumentowana protokołami przekazania Darowizny oraz potwierdzona umowami darowizny sporządzonymi w formie aktu notarialnego. Powyższe dokumenty wskazują wartość dokonanej darowizny oraz zawierają oświadczenie Szpitala o przyjęciu darowizny. Wnioskodawca posiada dodatkowo faktury zakupu przekazanego sprzętu i materiałów medycznych, z których również wynika wartość darowizny;
7.  Wnioskodawca wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2020 r. kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej zgodnie z art. 18 ust. 1g ustawy o CIT;
8.  Wartość przekazanej Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 (zgodnie z art. 18 ust. 1k ustawy o CIT);
9.  Cena nabycia rzeczy (sprzętu, materiałów medycznych) przekazanych w drodze Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie przepisu szczególnego art. 38r ust. 1 ustawy o CIT;
10.  Darowizna ani jej równowartość nie została w żaden sposób zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

Zestawienie przesłanek ustawowych z art. 38g ustawy o CIT z okolicznościami podanymi powyżej przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca kumulatywnie spełnia wszystkie warunki z art. 38g ustawy o CIT i jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT

Art. 38r został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 24 czerwca 2020 r. na mocy art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U z 2020 r., poz. 1086). Dodatkowo, art. 38r ustawy o CIT został znowelizowany z dniem 1 grudnia 2020 r. na mocy art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123).

Zgodnie z art. 38r ust. 1 ustawy o CIT:

„Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn, o których mowa w art. 38g i art. 38p, przekazanych w terminie od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 podmiotom i na cele, o których mowa w tych przepisach, o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne”.

Analiza art. 38r ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem darowizn jest możliwe po łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  dokonanie darowizny, o której mowa w art. 38g ustawy o CIT;
2.  przekazanie darowizny w terminie od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19;
3.  przekazanie darowizny podmiotom z art. 38g ustawy o CIT;
4.  przekazanie darowizny na cele z art. 38g ustawy o CIT;
5.  niezaliczenie ceny nabycia do koszów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

W opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do dokonanej Darowizny, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  dokonał darowizny, o której mowa w art. 38g ustawy o CIT;
2.  Darowizna została przekazana na rzecz Szpitala w listopadzie i grudniu 2020 r.;
3.  Darowizna została przekazana na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19;
4.  Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.);
5.  Szpital na moment przekazania Darowizny był wpisany do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COV1D-19 (wykazu placówek udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19);
6.  cena nabycia rzeczy (sprzętu, materiałów medycznych) przekazanych w drodze Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie przepisu szczególnego art. 38r ust. 1 ustawy o CIT.

Zestawienie przesłanek ustawowych z art. 38r ust. 1 ustawy o CIT z okolicznościami podanymi powyżej przez Spółkę prowadzi do wniosku, że Spółka kumulatywnie spełnia wszystkie warunki z art. 38r ust. 1 ustawy o CIT i jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT.

Przed wprowadzeniem art. 38r ustawy o CIT, koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów podatnika, gdyż wydatki te nie służyły osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Powyższa konstatacja uległa zmianie w dobie pandemii ze względu na wprowadzenie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT, który wprost zezwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotom darowizn, o których mowa w art. 38g (podmiotom z wykazu NFZ na przeciwdziałanie COVID-19).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, że ustawodawca wprost zezwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn, o których mowa w art. 38g. Ustawodawca, z wykorzystaniem przysługujących mu narzędzi polityki podatkowej, kształtuje i nagradza pożądane w dobie pandemii zachowania gospodarcze, polegające na wspomaganiu szpitali w ich walce z koronawirusem na pierwszej linii frontu. Ustawodawca z pełną świadomością wprowadza więc do systemu prawa podatkowego takie przepisy (np. art. 38g i art. 38r ustawy o CIT), które będą wynagradzały zaangażowanie podmiotów dobrowolnie oferujących materialne wsparcie w czasach pandemii.

Brak sprzeczności pomiędzy regulacją art. 38g ust. 3 (art. 18 ust. 1k) i art. 38r ust. 1 ustawy o CIT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony zarówno do odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38g ustawy o CIT, jak i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT.

W poniższym fragmencie Spółka uzasadni, dlaczego skorzystaniu z obu powyższych Instrumentów nie stoi na przeszkodzie art. 18 ust. 1k ustawy o CIT (do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 38g ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 38g ust. 3: „W zakresie nieuregulowanym w niniejszym artykule, do darowizn stosuje się odpowiednio przepisy art. 18 ust. 1b, 1c, 1e-1g, 1k oraz art. 27 ust. 4a”.

Natomiast art. 18 ust. 1k stanowi, że: „Odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14”.

Po pierwsze, art. 18 ust. 1k ustawy o CIT nie wyłącza możliwości odliczenia darowizn w przypadku zaliczenia darowizny do kosztów uzyskania przychodów na jakiejkolwiek podstawie, lecz wyraźnie wskazuje, że musi to nastąpić „na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14”. W przeciwnym wypadku przepis nie odwoływałby się wyraźnie do art. 16 ust. 1 pkt 14, lecz brzmiałby „(\`(...)\`) gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów”. Spółka jednak nie zaliczyła wartości przekazanej Darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14, lecz na podstawie przepisu szczególnego (lex specialis) − art. 38r ust. 1 ustawy o CIT. Już samo to powoduje, że Spółka nie jest objęta regulacją art. 18 ust. 1k.

Co więcej, art. 38g i art. 18 umożliwiają odliczanie darowizn od podstawy opodatkowania, a więc są wyjątkami od reguły. Zgodnie z powszechnymi zasadami Interpretacji przepisów prawa, wyjątki Interpretuje się ściśle („exceptiones non sunt extendendae”). Jeśli zatem art. 18 ust. 1k (do którego odwołuje się art. 38g ust. 3) odsyła wyłącznie do art. 16 ust. 1 pkt 14, to niedopuszczalnym jest rozszerzanie tego odesłania również na art. 38r. Stąd, zaliczając cenę nabycia przedmiotów darowizny do kosztów na podstawie art. 38r, Spółka nie jest objęta ograniczeniem z art. 18 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Po wtóre, uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej art. 38r do ustawy o CIT \[druk sejmowy IX.382, ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r., poz. 1086)\] w stosunku do art. 38r ustawy o CIT odsyła do uzasadnienia do art. 52z ustawy o PIT (dokładny odpowiednik): „ Art. 29 wprowadza w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zmiany w zakresie art. 38g-38t analogiczne do zmian w art. 52n oraz art. 52v - art. 52zb ustawy o PIT. W odniesieniu zatem do art. 52z ustawy o PIT (dokładny odpowiednik art. 38r ustawy o CIT) uzasadnienie stanowi:

„Dodawany przepis art. 52z umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw, które następnie podatnik przekaże w formie darowizny np. na przeciwdziałanie epidemii COVID-19 podmiotom wykonującym działalność leczniczą, tj. podmiotom i na cele określone w art. 52n, albo np. przekaże tablet placówce oświatowej, o której mowa w projektowanym art. 52x”.

Brzmienie uzasadnienia jasno wskazuje, że ustawodawca przewiduje zarówno możliwość zaliczania do kosztów ceny nabycia przedmiotów darowizny, jak również późniejsze odliczenie wartości przekazanej darowizny od podstawy opodatkowania (o czym świadczy wyraźne odwołanie się do art. 52n ustawy o PIT − dokładnego odpowiednika art. 38g ustawy o CIT).

Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 14 generalnie odnosi się do wyłączenia szczególnej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W drodze wyjątku pozwala on zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej oraz „koszty wytworzenia lub cenę nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje”. Zatem, gdy art. 18 ust. 1k nawiązuje do darowizn zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14, to ma na myśli jedynie wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej i koszty wytworzenia lub cenę nabycia powyższych produktów spożywczych (bo tylko te kategorie wydatków mogą być zaliczone, w drodze wyjątku, do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14).

Wnioskodawca jednakże nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów powyższych dwóch kategorii wydatków, lecz coś zupełnie innego − cenę nabycia sprzętu i materiałów medycznych (i to na podstawie przepisu szczególnego art. 38r), zatem nie jest objęty ograniczeniem z art. 18 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Ponadto, należy odróżnić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów „ceny nabycia przedmiotów darowizny” od samej „wartości darowizny” (będącej już oddzielną, następczą czynnością prawną w stosunku do zakupu towarów przeznaczonych do darowizny). Przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 38r: „cena nabycia przedmiotów darowizny” nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów podatnika, gdyż wydatki te nie służyły osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów (art. 15 ust. 1). Natomiast sama „wartość darowizny” była wyłączona z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Wprowadzenie art. 38r ust. 1 zmieniło ten stan rzeczy. Art. 38r ust. 1 stanowi lex specialis do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz, pośrednio, do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z jednolitymi i utrwalonymi zasadami rozumowania prawniczego „lex specialis derogat legi generali” (przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego) oraz „lex posterior derogat legi priori” (przepis późniejszy wyłącza zastosowanie przepisu wcześniejszego), stosowanie przepisu art. 38r ust. 1 ma pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14.

Biorąc pod uwagę powyższe rozróżnienie „ceny nabycia przedmiotów darowizny” (do której odwołuje się art. 38r) od samej „wartości darowizny” (o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14), należy stwierdzić, że zaliczenie „ceny nabycia przedmiotów darowizny” do kosztów na podstawie art. 38r ust. 1 ma pierwszeństwo przed art. 15 ust. 1 i w ogóle nie jest objęte zakazem z art. 16 ust. 1 pkt 14 (który dotyczy wyłącznie samej „wartości darowizny”). Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38r „cenę nabycia przedmiotów darowizny”, a nie samą „wartość darowizny”. Stąd, „cena nabycia przedmiotów darowizny”, o której mowa w art. 38r ust. 1 nie podlega pod zakres art. 16 ust. 1 pkt 14, a w konsekwencji nie jest objęta ograniczeniem z art. 18 ust. 1k ustawy o CIT.

Zaprezentowana interpretacja przepisów oparta jest przede wszystkim na wykładni językowej (literalne brzmienie normy prawnej) oraz celowościowej (zachęcanie przedsiębiorców przez ustawodawcę z wykorzystaniem instrumentów podatkowych do wsparcia podmiotów walczących z pandemią). Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W wyroku NSA z 20 października 2016 r., o sygn. II FSK 1582/16 Sąd stwierdził: „Z powyższych względów klasyfikacyjna metoda wykładni, przyznająca prymat wykładni językowej, nakazująca poprzestać na niej, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni jest wystarczająco precyzyjny – w niniejszej sprawie jest wystarczająca. Niezasadnie sąd pierwszej Instancji zaakceptował konstrukcję, stworzoną przez organ interpretacyjny, która nie wynika z obowiązujących przepisów prawa − jest w istocie wykładnią contra legem. (\`(...)\`) W niniejszej sprawie ustawodawca w drodze ustawy nie nałożył obowiązku podatkowego na podatnika. Nawet jeżeli organ − a za nim sąd pierwszej instancji − uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą „zmieniać” treści ustawy poprzez interpretacje Indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda”.

Natomiast NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., o sygn. II FSK 3585/13 wskazał: „nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie − zgodnie z art. 217 Konstytucji RP − należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.

W niniejszej sprawie istnieje spójność wyników wykładni językowej i celowościowej (funkcjonalnej), przejawiającej się w możliwości zarówno zaliczenia ceny nabycia przedmiotów darowizny do kosztów uzyskania przychodów, jak również odliczenia wartości darowizny od podstawy opodatkowania.

Powyższe argumenty świadczą o tym, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zarówno możliwości zaliczania do kosztów ceny nabycia przedmiotów darowizny, jak również późniejsze odliczenie wartości przekazanej darowizny od podstawy opodatkowania. Po wprowadzeniu art. 38r do ustawy o CIT z dniem 24 czerwca 2020 r., ustawodawca nowelizował Jeszcze brzmienie art. 38g i art. 38r z dniem 1 grudnia 2020 r. ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby Fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123). Gdyby więc ustawodawca przewidywał inną interpretację przepisu, to przy okazji wprowadzenia art. 38r lub w późniejszej nowelizacji z 28 listopada zmieniłby brzmienie art. 38g. Skoro tego nie zrobił, to biorąc pod uwagę postulat racjonalności ustawodawcy, trzeba uznać, że ustawodawca w pełni akceptuje powyższą literalną i celowościową interpretację przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zatem umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej), jednostronnej (jako nieprzynoszącej darczyńcy żadnej opłaty). Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Darowizna jest umową, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być także inne rzeczy ruchome bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Cechą darowizny jest jej nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie spodziewa się, nie oczekuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Jeśli takie nastawienie czy też porozumienie między stronami co do ewentualnych świadczeń wzajemnych istnieje, to nie można mówić wówczas o darowiźnie.

Należy zauważyć, że nie każde nieodpłatne świadczenie stanowi darowiznę. Zgodnie z przepisem art. 889 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

*   gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

*   gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

Stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wskazać należy, że zgodnie z prawem oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże, gdy umowa darowizny zostaje zawarta bez zachowania tej formy, staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, biorąc pod uwagę konieczność rozpoczęcia leczenia pacjentów chorych na COVID-19 w stopniu zagrażającym ich życiu, Zarząd Wnioskodawcy oraz Zarząd Szpitala, który został przekształcony na szpital jednoimienny uzgodniły, że część potrzebnego sprzętu i materiałów medycznych zostanie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala w drodze darowizny w formie rzeczowej.

4 listopada 2020 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o wyrażeniu zgody na dokonanie darowizn na rzecz Szpitala. Darowizny rzeczowe zostały przekazane w dwóch turach (dalej razem: „Darowizna”):

1.  przedmiot darowizny został przekazany Szpitalowi protokołem z 24/25 listopada 2020 r., a dokonanie darowizny dodatkowo potwierdzono umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego z 1 grudnia 2020 r.,
2.  przedmiot darowizny został przekazany Szpitalowi protokołem z 22/23 grudnia 2020 r., a dokonanie darowizny dodatkowo potwierdzono umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego z 29 grudnia 2020 r.

W ramach Darowizny zostały przekazane środki medyczne i sprzęt, które częściowo były w posiadaniu Wnioskodawcy, a częściowo zostały zakupione z intencją ich przekazania dla Szpitala.

W odniesieniu do dokonanej Darowizny, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie odliczał Darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”);
2.  Darowizna została przekazana na rzecz Szpitala w listopadzie i grudniu 2020 r.;
3.  Darowizna została przekazana na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 (tj. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.);
4.  Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.);
5.  Szpital na moment przekazania Darowizny był wpisany do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19 (wykazu placówek udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w związku z przeciwdziałaniem COVID-19);
6.  Darowizna została udokumentowana protokołami przekazania Darowizny oraz potwierdzona umowami darowizny sporządzonymi w formie aktu notarialnego. Powyższe dokumenty wskazują wartość dokonanej darowizny oraz zawierają oświadczenie Szpitala o przyjęciu darowizny. Wnioskodawca posiada dodatkowo faktury zakupu przekazanego sprzętu i materiałów medycznych, z których również wynika wartość darowizny;
7.  Wnioskodawca wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym CIT za 2020 r. kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej zgodnie z art. 18 ust. 1g ustawy o CIT;
8.  Wartość przekazanej Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 (zgodnie z art. 18 ust. 1k ustawy o CIT);
9.  Cena nabycia rzeczy (sprzętu, materiałów medycznych) przekazanych w drodze Darowizny nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie przepisu szczególnego art. 38r ust. 1 ustawy o CIT;
10.  Darowizna ani jej równowartość nie została w żaden sposób zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala przy równoczesnym odliczeniu od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc jednoznacznie, że ustalenie dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym, dokonuje się poprzez wyliczenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.

Przepis art. 18 ustawy o CIT reguluje zasady określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód obliczamy odrębnie dla każdego z dwóch źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele – łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568, ze zm.), dodała art. 38g updop, którego ust. 1 pkt 1 stanowi, że od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 w celu obliczenia podatku lub zaliczki podatnik może odliczyć nieodliczone na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 darowizny przekazane od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19.

Z treści ww. artykułu wynika możliwość odliczania od podstawy opodatkowania darowizn przekazywanych w 2020 r. na przeciwdziałanie COVID-19 podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19 (tj. ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych). Do tej grupy należą, między innymi, tzw. jednoimienne szpitale zakaźne całkowicie przeznaczonego do opieki nad pacjentami, u których stwierdzono infekcję wirusem COVID-19.

Zauważyć należy, że zastosowanie art. 38g ust. 1 ustawy o CIT jest możliwe w przypadku, gdy przedmiotem darowizny są środki rzeczowe potrzebne Szpitalowi do przeciwdziałania COVID-19. Jak wynika z treści rozpatrywanego wniosku w rozpatrywanej sprawie przedmiotem darowizny były sprzęt i materiały medyczne potrzebne do funkcjonowania szpitala zakaźnego, które mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu.

Przechodząc natomiast do warunków dotyczących zastosowania odliczenia stwierdzić należy, że odliczenie darowizny, o której mowa w art. 38g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest po łącznym spełnieniu następujących warunków:

1.  celem darowizny jest przeciwdziałanie COVID-19;
2.  darowizna dokonana jest na rzecz podmiotu wykonującego działalność leczniczą, wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19;
3.  w przypadku darowizny rzeczowej wartość darowizny udokumentowana jest dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu;
4.  podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na szczegółową identyfikację obdarowanego;
5.  podatnik nie zaliczy wartości przekazanej darowizny do kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty podatkowe darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia i produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Odnosząc przywołane przepisy prawa i wyjaśnienia organu do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać, że w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę w listopadzie i grudniu 2020 r. darowizny rzeczowej na rzecz Szpitala zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej Szpitalowi, który na dzień otrzymania darowizny był podmiotem wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Stwierdzić zatem należy, że Spółka co do zasady uprawniona jest odliczyć od podstawy opodatkowania opisaną we wniosku Darowiznę na rzecz Szpitala.

W wyniku dokonanej analizy stanu faktycznego pod kątem wypełnienia powyższych warunków celem odliczenia przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania darowizny rzeczowej na rzecz Szpitala, należy bowiem stwierdzić, że przekazana darowizna nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT co oznacza, że po spełnieniu wszystkich warunków zawartych w art. 38g ustawy o CIT Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia przedmiotowej darowizny od podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia wysokości kwoty podlegającej odliczeniu, należy wskazać że z treści art. 38g ust. 2 ustawy o CIT przepisu wynika, że wysokość odliczenia jest zróżnicowana w zależności od daty spełnienia świadczenia.

Art. 38g ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku darowizny, o której mowa w ust. 1, przekazanej:

1.  do dnia 30 kwietnia 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
2.  w maju 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
3.  od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowi
4.  od dnia 1 października 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
5.  od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 marca 2021 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
6.  od dnia 1 kwietnia 2021 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca dokonał darowizny w listopadzie i grudniu 2020 r. Zatem uwzględniając treść art. 38g ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kwoty odpowiadającej 200% wartości darowizny.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi. (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT).

Oznacza to, że art. 14 ustawy o CIT odwołuje się do wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych w myśl wyżej cytowanego przepisu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei przy określaniu wartości darowizn, których przedmiotem są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 18 ust. 1b ustawy o CIT, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14.

Powyższe oznacza, że w przypadku darowizn rzeczowych, za kwotę darowizny uznaje się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny, zaś przy określaniu jej wartości należy zastosować art. 14 ustawy o CIT, który swoją treścią odwołuje się do wartości rynkowej rzeczy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 2020 kwoty odpowiadającej 200% wartości Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38g ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc w dalszej części do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala wskazać należy, że zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 38 r. ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn, o których mowa w art. 38g i 38p, przekazanych w terminie od dnia 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 podmiotom i na cele, o których mowa w tych przepisach, o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zauważyć należy, że art. 38r ustawy o CIT stanowi niezależną i jednocześnie szczególną podstawę do uwzględnienia w kosztach podatkowych kosztów wytworzenia lub ceny nabycia przedmiotu darowizny, o którym mowa w art. 38g ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka spełnia wszystkie warunki z art. 38r ust. 1 ustawy o CIT, zatem jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala na podstawie art. 38r ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, stosownie do wskazanych powyżej przepisów art. 38g i art. 38r ustawy o CIT, należy stwierdzić, że podatnicy mają możliwość dokonania stosownego odliczenia z tytułu przekazanej darowizny, a także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem określonych darowizn (o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne).

Za zgodne z obowiązującymi przepisami należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia ceny nabycia rzeczy będących przedmiotem Darowizny na rzecz Szpitala do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 38r ustawy o CIT, przy równoczesnym uprawnieniu do odliczenia kwoty odpowiadającej 200% wartości darowizny od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 38g ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.