Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.418.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-16
Teza: Gdy Bank posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności nieściągalne; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Inne wydatki związane z wierzytelnościami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a-pkt 2-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. uzyskanie od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika spełnione są wskazane w ww. przepisach warunki uznania tych wierzytelności za nieściągalne;

2\. skierowanie przysługującej Wnioskodawcy wobec danego dłużnika wierzytelności, za którą dłużnik ten odpowiada całym majątkiem, na drogę postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c tiret drugie ustawy CIT będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika należy uznać, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. (wpływ 6 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka Akcyjna jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Wniosek dotyczy ustalania kosztów przez Spółkę Akcyjną. W dalszej części Spółka Akcyjna jest zwana jako: „Wnioskodawca".

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. Wielu klientów posiada więcej niż jeden produkt kredytowy w jednym banku. Standardem jest, że klient posiada kredyty odnawialne, karty kredytowe, kredyty gotówkowe itd. czyli kilka produktów bankowych, które na podstawie zawartych umów stanowią odrębne wierzytelności. Wobec części klientów z powodu braku terminowych płatności wszczynane są procedury windykacyjne. W przypadku wypowiedzenia umów kredytu zawartych z danym klientem, po stronie Wnioskodawcy istnieje kilka wierzytelności względem tego samego podmiotu. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w celu prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności konieczne jest wszczynanie postępowania egzekucyjnego wobec każdej wierzytelności wobec tego samego dłużnika, czy też wystarczy wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem jednej lub niektórych z nich. Z faktu braku możliwości zaspokojenia jednej wierzytelności wobec danego dłużnika należy wysnuć wniosek o braku możliwości zaspokojenia pozostałych wierzytelności wobec tego dłużnika.

**Pytania**

1\. Czy uzyskanie od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika spełnione są wskazane w ww. przepisach warunki uznania tych wierzytelności za nieściągalne?

2\. Czy skierowanie przysługującej Wnioskodawcy wobec danego dłużnika wierzytelności, za którą dłużnik ten odpowiada całym majątkiem, na drogę postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika należy uznać, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona, o ile zachodzi warunek dla każdej z tych wierzytelności, że opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika spełnione są wskazane w ww. przepisach warunki uznania tych wierzytelności za nieściągalne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in.:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wskazanych w ww. przepisie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga odwołania do uregulowań cywilnoprawnych. Odpowiedzialność dłużnika za wykonanie zobowiązania jest co do zasady odpowiedzialnością osobistą. Dłużnik za wykonanie zobowiązania odpowiada całym swoim majątkiem. Oznacza to, że egzekucja na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego prowadzona jest wobec konkretnej osoby i względem jej całego majątku. Dotyczy to również kredytobiorców.

Należy wskazać, że żaden przepis Kodeksu postępowania cywilnego nie wspomina o postanowieniu o nieściągalności. W przypadku bezskuteczności egzekucji, zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wydaje się postanowienie o umorzeniu postępowania. Z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wynika natomiast, że to wierzyciel, czyli podatnik ma uznać, że to postanowienie odpowiada stanowi faktycznemu. To podatnik zatem określa, czy dane postanowienie potwierdza bezskuteczność egzekucji. Jeżeli postępowanie zostanie umorzone z tej przyczyny, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, wierzyciel jako osoba uprawniona, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, może uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dokumentuje nieściągalność kilku wierzytelności przysługujących mu wobec danego dłużnika. Egzekucja – jak wskazano wyżej – ma bowiem charakter podmiotowy, co oznacza, że postanowienie o bezskuteczności egzekucji nie dotyczy tylko jednej wierzytelności, ale dłużnika jako podmiotu. Z takiego postanowienia wynika, że dłużnik nie posiada majątku przewyższającego wysokość kosztów egzekucyjnych; innymi słowy: brak jest składników majątkowych, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji. W komentarzach do art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. wskazuje się, że „bezskuteczność egzekucji zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. i zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, stwarza domniemanie, że z egzekucji nie uzyska się sumy pokrywającej nawet koszty egzekucyjne co powoduje domniemanie prawne, że dłużnik nie posiada majątku. Postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji ma charakter dokumentu urzędowego i jest objęte domniemaniem z art. 244 k.p.c. (\`(...)\`) (Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne, System postępowania cywilnego, tom 8, redakcja K. Flaga-Gieruszyńska, 2021 r., s. 732-733), a więc także art. 194 Ordynacji podatkowej.

Ograniczenie odpowiedzialności dłużnika może nastąpić tylko na podstawie szczególnego przepisu ustawy. W takiej sytuacji wyróżnia się ograniczoną odpowiedzialność osobistą (_cum viribus patrimonii_ – dłużnik odpowiada pewną wyodrębnioną masą majątkową lub _pro viribus patrimonii_ – dłużnik odpowiada do pewnej wysokości) albo odpowiedzialność rzeczową, niezależną od osobistej gdzie dłużnik odpowiada jedynie pewną rzeczą. Z tymi zasadami koresponduje art. 319 k.p.c., zgodnie z którym jeżeli pozwany ponosi odpowiedzialność z określonych przedmiotów majątkowych albo do wysokości ich wartości, sąd może, nie wymieniając tych przedmiotów ani ich wartości, uwzględnić powództwo zastrzegając pozwanemu prawo do powołania się w toku postępowania egzekucyjnego na ograniczenie odpowiedzialności. Tylko w takim przypadku może dojść do sytuacji, w której egzekucja nie będzie kierowana do całego majątku dłużnika i inna wierzytelność, za którą odpowiedzialność przez dłużnika nie jest ograniczona lub jest ograniczona w inny sposób mogłaby być zaspokojona pomimo bezskuteczności uprzednio prowadzonej egzekucji.

W sytuacji gdy egzekucja jest prowadzona wobec osoby dłużnika, względem całego jego majątku w związku z dochodzeniem wierzytelności, za którą odpowiada on bez ograniczeń wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. daje gwarancję, iż podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które bez wątpienia są wierzytelnościami nieściągalnymi, a więc czyni zadość _ratio legis_ wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy CIT. Istnieje bowiem dokument w postaci postanowienia organu egzekucyjnego stwierdzający, że na moment jego wydania dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie zarówno tej wierzytelności, która była dochodzona w danym postępowaniu egzekucyjnym jak i żadnej innej wierzytelności przysługującej wobec tego dłużnika. Należy domniemywać, iż celem regulacji wskazanych w tych przepisach ustawy było uniknięcie ryzyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność byłaby wątpliwa, co mogłoby spowodować uszczerbek dla przychodów budżetowych Państwa. Cel ten ustawodawca osiągnął poprzez konieczność uzyskania przez podatnika potwierdzenia w formie określonego dowodu, wydanego przez wskazany organ. Wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego bez ograniczeń wobec całego majątku dłużnika stanowi więc potwierdzenie określonej okoliczności faktycznej, wynikającej z takiego postanowienia, które wierzyciel może zakwalifikować jako dokumentujące nieściągalność wierzytelności wobec dłużnika. Postanowienie to stanowi dowód w postaci dokumentu, który obiektywnie wskazuje na spełnienie przesłanki, polegającej na nieściągalności jakichkolwiek wierzytelności (roszczeń) wobec konkretnego dłużnika. Wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie wskazuje, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przez organ egzekucyjny wobec konkretnego dłużnika oznacza potwierdzenie nieściągalności tylko jednego zindywidualizowanego roszczenia. Postanowienie to może zostać przez wierzyciela uznane za dowód potwierdzający całościowo sytuację majątkową dłużnika i tym samym może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności wobec tego dłużnika.

Wskazać należy, że sytuacja majątkowa dłużnika może się zmienić. Ta możliwość uwzględniona jest w przepisach ustawy CIT dotyczących przychodów w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT do przychodów zalicza się wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji nie koryguje się rozliczeń podatkowych, lecz przychód rozpoznawany jest na bieżąco. W przypadku zmiany sytuacji majątkowej dłużnika i wyegzekwowania całości lub części wierzytelności odpisanych wcześniej jako nieściągalne interes Skarbu Państwa nie jest więc zagrożony przez przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Należy dodatkowo zauważyć, iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym należy osobno udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności będzie jedynie generować dodatkowe koszty po stronie podatnika. Postępowania egzekucyjne nie byłyby wszczynane w celu zaspokojenia roszczeń podatnika, gdyż co do tych roszczeń będzie wiadomo, że ich zaspokojenie nie jest możliwe. Postępowania te wszczynane byłyby jedynie ze względów podatkowych w celu udokumentowania postanowieniem o umorzeniu postępowania nieściągalności wierzytelności w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, w której podatnik posiada już jedno postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (lub wszczął postępowanie egzekucyjne) wydane w odniesieniu do danego dłużnika, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla wszczynania dodatkowych postępowań w sytuacji, w której wiadomo, że nie jest możliwe wyegzekwowanie żadnej wierzytelności od dłużnika.

Ponadto wszczynanie postępowań, które z ekonomicznego punktu widzenia byłyby zbędne, przyczyni się do przeciążenia sądów znaczną liczbą spraw do rozpoznania.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy skierowanie przysługującej Wnioskodawcy wobec danego dłużnika wierzytelności, za którą dłużnik ten odpowiada całym majątkiem, na drogę postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”) pozwala uznać, że nieściągalność wszystkich wierzytelności wobec tego dłużnika została uprawdopodobniona o ile zachodzi warunek dla każdej z tych wierzytelności, że opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, utworzone na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie m.in. wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów wskazanych w ww. przepisie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c ustawy CIT nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

\- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

\- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

\- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Art. 16 ust. 2a pkt lit. c tiret drugie _(winno być: art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. c tired drugie – przyp. Organu)_ ustawy CIT w odróżnieniu od art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie mówi o udokumentowaniu czy udowodnieniu określonego faktu, lecz o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Skoro dla udokumentowania nieściągalności wszystkich wierzytelności wobec jednego dłużnika na potrzeby art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT wystarczające jest uzyskanie jednego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., to dla uprawdopodobnienia nieściągalności wystarczy wszczęcie jednego postępowania egzekucyjnego. Uprawdopodobnienie jest bowiem obarczone mniejszymi wymaganiami niż dowód. Nie jest zatem konieczne wszczynanie postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do wszystkich wierzytelności wobec tego samego dłużnika, lecz w celu uprawdopodobnienia ich nieściągalności wystarczy wszcząć jedno postępowanie.

Również w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności sytuacja dłużnika może się zmienić. W tym przypadku również interes Skarbu Państwa nie jest zagrożony przez przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik w przypadku spłaty wierzytelności nie koryguje dokonanych rozliczeń podatkowych, lecz uzyskuje przychód rozpoznawany na bieżąco. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT przychodem w bankach jest bowiem kwota stanowiąca równowartość:

a) rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,

b) rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b,

c) rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b – w bankach stosujących MSR. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy ustalania kosztów Spółki Akcyjnej – członka Podatkowej Grupy Kapitałowej – zgodnie z zastrzeżeniem Wnioskodawcy (zdanie drugie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz zadanymi pytaniami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

d) Zatem co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

\- zostały zarachowane do przychodów należnych,

\- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warunek wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodów nie dotyczy jedynie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek udzielanych przez podmioty do tego uprawnione) nabytych wierzytelności banku hipotecznego oraz z tytułu gwarancji i poręczeń bankowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, ba i c updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26 i 26c updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

26) rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

\- wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

\- wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

\- należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa,

b) w bankach hipotecznych:

\- wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

\- nabytych wierzytelności banku hipotecznego, zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% kwoty tej nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą została utworzona rezerwa,

c) w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:

\- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3,

\- należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3,

\- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

\- należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa;

26c) odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

a) w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

\- wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

\- wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

\- udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

b) w bankach hipotecznych:

\- wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

\- nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

c) w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:

\- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

\- wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

\- kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

\- należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

W myśl art. 16 ust 2a updop:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

2) w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

\- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

\- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. Wielu klientów posiada więcej niż jeden produkt kredytowy w jednym banku. Standardem jest, że klient posiada kredyty odnawialne, karty kredytowe, kredyty gotówkowe itd. czyli kilka produktów bankowych, które na podstawie zawartych umów stanowią odrębne wierzytelności. Wobec części klientów z powodu braku terminowych płatności wszczynane są procedury windykacyjne. W przypadku wypowiedzenia umów kredytu zawartych z danym klientem, po stronie Wnioskodawcy istnieje kilka wierzytelności względem tego samego podmiotu. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w celu prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności konieczne jest wszczynanie postępowania egzekucyjnego wobec każdej wierzytelności wobec tego samego dłużnika, czy też wystarczy wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem jednej lub niektórych z nich. Z faktu braku możliwości zaspokojenia jednej wierzytelności wobec danego dłużnika należy wysnuć wniosek o braku możliwości zaspokojenia pozostałych wierzytelności wobec tego dłużnika.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 updop, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 updop, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.) nie posługuje się pojęciem „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może być wydane również z innych powodów niż brak majątku podatnika.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii ugruntowany jest jednolity pogląd co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadającą stanowi faktycznemu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela, dr. Adama Mariańskiego (s. 448) czytamy: „Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną”.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Bank ma wątpliwość czy konieczne jest wszczynanie postępowania egzekucyjnego wobec wszystkich wierzytelności dotyczących tego samego dłużnika.

W ocenie organu, skoro w art. 16 ust. 2 updop mowa jest o udokumentowaniu „wierzytelności nieściągalnej” to kwota tej wierzytelności nie może budzić żadnych wątpliwości, co oznacza, że musi wynikać z orzeczenia sądu, który po przeprowadzonym postępowaniu, w którym należy zgłosić wszelkie dowody świadczące o wysokości dochodzonej od dłużnika kwoty, wyda orzeczenie o wysokości należności i wskaże podmiot, który ma ją zapłacić. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec jednej wierzytelności oznacza, że nie ma pewności, czy pozostałe wierzytelności byłyby Wnioskodawcy w ogóle należne. W prowadzonym postępowaniu sądowym dłużnik mógłby przecież kwestionować tę wysokość i nie można wykluczyć, że sąd przyznałby mu rację. Tym samym wysokość zasądzonej kwoty wcale nie musiałaby odpowiadać kwocie wierzytelności zaliczonej przez Bank do przychodów należnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop). Jak wskazano powyżej, warunek wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodów nie dotyczy kredytów.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop do kosztów można zaliczyć tylko wierzytelność nieściągalną, a więc nieuregulowaną przez dłużnika tylko w takiej wysokości, w jakiej wierzyciel w ogóle ma prawo jej od dłużnika żądać.

Wierzytelność, co do której Bank nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A zatem w sytuacji gdy Bank posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Podnoszony przez Bank argument natury ekonomicznej – minimalizacja kosztów postępowania sądowego – nie może mieć w tym wypadku znaczenia, gdyż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Ponadto, zasadą jest, że to strona przegrywająca zwraca stronie wygrywającej poniesione koszty procesu (w tym opłaty od pozwu), co oznacza, że w przypadku potwierdzenia przez sąd racji Banku to dłużnik byłby zobowiązany do poniesienia (zwrotu) tych kosztów.

Nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa podatkowego pogląd Wnioskodawcy, że uzyskanie od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności wierzytelności będzie oznaczać, że również w odniesieniu do pozostałych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec tego dłużnika spełnione są wskazane w ww. przepisach warunki uznania tych wierzytelności za nieściągalne oraz że skierowanie przysługującej Wnioskodawcy wobec danego dłużnika wierzytelności, za którą dłużnik ten odpowiada całym majątkiem, na drogę postępowania egzekucyjnego pozwala uznać, iż nieściągalność wszystkich wierzytelności wobec tego dłużnika została uprawdopodobniona nawet jeśli zachodzi warunek dla każdej z tych wierzytelności, że opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).