Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.268.2022.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-19
Teza: Dotyczy m.in. ustalenia: - czy za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej II do dnia Połączenia II, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpi Połączenie II, przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II do dnia Połączenia II (w tym również przychodów i kosztów „przejętych” przez Spółkę Przejmowaną II na skutek połączenia Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I; - czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ujęcia w rozliczeniach PDOP faktur korygujących, w przypadku wystąpienia okoliczności, na skutek których Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejmowaną II (oraz Spółkę Przejmowaną I) lub Spółka przejmująca otrzyma w dniu lub po dniu Połączenia II faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej II (oraz Spółki Przejmowanej I) z okresu sprzed dnia Połączenia II wystawione zarówno na Spółkę Przejmowaną II, Spółkę Przejmowaną I jak i Spółkę Przejmującą; - czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki związane z Połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące Połączenie jak i pozostałe wydatki (pozostające w związku z Połączeniem, ale nie warunkujące Połączenia).
Słowa kluczowe: moment; podatek; połączenie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

\- czy za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej II do dnia Połączenia II, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpi Połączenie II, przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II do dnia Połączenia II (w tym również przychodów i kosztów „przejętych” przez Spółkę Przejmowaną II na skutek połączenia Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I;

\- czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ujęcia w rozliczeniach PDOP faktur korygujących, w przypadku wystąpienia okoliczności, na skutek których Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejmowaną II (oraz Spółkę Przejmowaną I) lub Spółka przejmująca otrzyma w dniu lub po dniu Połączenia II faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej II (oraz Spółki Przejmowanej I) z okresu sprzed dnia Połączenia II wystawione zarówno na Spółkę Przejmowaną II, Spółkę Przejmowaną I jak i Spółkę Przejmującą;

\- czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki związane z Połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące Połączenie jak i pozostałe wydatki (pozostające w związku z Połączeniem, ale nie warunkujące Połączenia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest B spółka akcyjna prawa belgijskiego.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy C (dalej: „Grupa”). Obok Wnioskodawcy w skład polskiej części Grupy wchodzą również m.in. spółki D sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana II”) oraz E sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana I”). D oraz E również posiadają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym wspólnikiem D jest B. Całość udziałów E posiada natomiast D.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów stalowych. Spółka Przejmująca produkuje m.in. wysięgniki teleskopowe i konstrukcje kratownicowe do dźwigów samojezdnych i stałych, kierowane głównie do krajów Unii Europejskiej.

E prowadzi działalność w zakresie udostępniania aktywów podmiotom z Grupy na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności operacyjnej oraz działalność o charakterze finansowym - posiadane nadwyżki finansowe E udostępnia odpłatnie (za odpowiednim wynagrodzeniem w postaci oprocentowania) innym podmiotom powiązanym w Grupie. W skład majątku E wchodzą maszyny, nieruchomości, środki transportu oraz inne środki trwałe, należności z tytułu zawartych umów oraz środki pieniężne. E posiada również zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. E udostępnia majątek przede wszystkim Wnioskodawcy.

D pełni przede wszystkim funkcje holdingowe w stosunku do E. Aktualnie D nie prowadzi działalności operacyjnej, a na jej majątek składają się udziały w E i środki pieniężne.

W celu uproszczenia i uporządkowania struktury Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy, E oraz D. Z uwagi na uwarunkowania prawne, planowane połączenie spółek nastąpi dwuetapowo. W pierwszej kolejności D przejmie E (dalej: „Połączenie I”). W dalszym etapie planowane jest przejęcie D przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie II”, razem z Połączeniem I: „Połączenie”). Wnioskodawca oraz D będą na moment Połączenia II spółkami - siostrami.

Połączenie I nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2020, poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej I (E) na Spółkę Przejmowaną II (D). W związku z tym, że na moment połączenia D będzie jednym wspólnikiem E połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego D i wydania nowych udziałów. Na skutek Połączenia I ustanie byt prawny E jako spółki przejmowanej, a D przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek E i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Analogicznie Połączenie II również nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku D na Spółkę Przejmowaną II, z tym zastrzeżeniem, że w tym przypadku, Spółka Przejmująca wyda na rzecz jedynego wspólnika D - B udziały. Na skutek Połączenia II ustanie byt prawny D, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek D i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Rozliczenie Połączenia I oraz Połączenia II nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2019, poz. 351 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Wartość przejmowanego przez Wnioskodawcę i wcześniej przez Spółkę Przejmowaną II majątku określona zostanie na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że głównymi czynnikami wpływającymi na kształt planowanych w Grupie działań restrukturyzacyjnych są obiektywne i zewnętrzne czynniki biznesowe, gospodarcze i prawne, w tym w szczególności:

\- uproszczenie struktury prawno-organizacyjnej Grupy oraz brak uzasadnienia biznesowego dla dalszego funkcjonowania Spółki Przejmującej oraz D i E w formie odrębnych bytów prawnych;

\- redukcja liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy;

\- oszczędność kosztów administracyjnych oraz kosztów związanych z samodzielnym funkcjonowaniem Spółki Przejmującej oraz D i E;

\- poprawa efektywności przepływów pieniężnych w Grupie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Połączenie nie jest motywowane osiągnięciem korzyści podatkowych i jednocześnie żadna korzyść podatkowa nie zostanie osiągnięta na skutek Połączenia. W szczególności Wnioskodawca nie wykazuje straty, która miałaby zostać rozliczona z zyskami generowanymi przez D.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W dniu 18 listopada 2021 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą (Znak: DKP1.8011.1.2021), w której stwierdził, że przy planowanych czynnościach połączenia nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca podkreśla również, że Połączenie jest elementem szerszego procesu porządkowania struktury Grupy. Do połączenia doszło bowiem również w ramach zagranicznej części Grupy, pomiędzy podmiotami, które posiadały udziały w polskich spółkach z Grupy. Istnienie dwóch odrębnych podmiotów holdingowych było historycznie uzasadnione, niemniej jednak na moment przeprowadzania połączenia funkcjonowanie obydwu spółek nie było już konieczne. Przejęcie jednej spółki przez drugą pozwoliło na konsolidację funkcji zarządczych w jednym podmiocie, co miało doprowadzić do eliminacji zdublowanych przez belgijskie podmioty funkcji, przyspieszenia i usprawnienia procesu podejmowania decyzji dotyczących kluczowych aspektów działalności Grupy, a także wyeliminowania kosztów jak i obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym związanych z funkcjonowaniem dodatkowego podmiotu w Grupie.

Do Połączenia II może dojść w trakcie roku podatkowego Spółki Przejmowanej II. Do Połączenia I również może dojść w trakcie roku podatkowego Spółki Przejmowanej I. Zasadniczo do Połączenia (obejmującego Połączenie I i Połączenie II) powinno dojść w ciągu jednego roku podatkowego, który równa się rokowi kalendarzowemu zarówno Spółki Przejmowanej I (E) jak i Spółki Przejmowanej II (D).

W związku z Połączeniem poniesione zostaną różnego rodzaju koszty, w tym zarówno wydatki warunkujące przeprowadzenie Połączenia takie, jak m.in.: opłaty sądowe, opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłata za ogłoszenie planu połączenia, wynagrodzenie dla biegłego rewidenta za zbadanie planu połączenia jak i wydatki niewarunkujące przeprowadzenia Połączenia, w tym m.in. koszty doradztwa transakcyjnego, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty doradztwa finansowego, koszty przeprowadzenia procesu połączenia, koszty wykonania analiz finansowych np. koszty wyceny przejmowanego majątku.

### Pytania

1\. Czy za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej II do dnia Połączenia II, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym, za rok, w którym nastąpi Połączenie II, przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II do dnia Połączenia II (w tym również przychodów i kosztów „przejętych” przez Spółkę Przejmowaną II na skutek połączenia Spółki Przejmowanej II ze Spółką Przejmowaną I (E)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do ujęcia w rozliczeniach PDOP faktur korygujących, w przypadku wystąpienia okoliczności, na skutek których Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejmowaną II (oraz Spółkę Przejmowaną I - E) lub Spółka przejmująca otrzyma w dniu lub po dniu Połączenia II faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej II (oraz Spółki Przejmowanej I - E) z okresu sprzed dnia Połączenia II wystawione zarówno na Spółkę Przejmowaną II, Spółkę Przejmowaną I jak i Spółkę Przejmującą?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

3\. Czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki związane z Połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące Połączenie jak i pozostałe wydatki (pozostające w związku Połączeniem, ale nie warunkujące Połączenia)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej II do dnia Połączenia obu spółek, Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym w PDOP, za rok, w którym nastąpiło Połączenie II, przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II do dnia Połączenia II (w tym również przychodów i kosztów „przejętych” przez Spółkę Przejmowaną I na skutek połączenia Spółki Przejmowanej II z E).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Stosownie do art. 494 § 2 KSH na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Art. 494 KSH przewiduje więc sukcesję administracyjnoprawną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenie koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że:

i. na skutek Połączenia I Spółka Przejmowana II (D) stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej I (E i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki E) i dalej

ii. na skutek Połączenia II Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej II (D) i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej II (D, przejmując jednocześnie wszelkie prawa i obowiązku, które Spółka Przejmowana II (D) przejęła wcześniej od Spółki Przejmowanej I (E).

Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumiem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Zasada sukcesji podatkowej przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej stanowi ius generalis w stosunku do innych przepisów podatkowych. Jak wynika z komentarza do Ordynacji podatkowej oraz stanowiska doktryny: „Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane innymi przepisami prawa podatkowego.” (A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Studia nad Ordynację podatkową, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych, s. 46 i nast.). Innymi słowy, przepisy szczególne mogą przewidywać wyjątki od zasady sukcesji podatkowej. Taki wyjątek wynika z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), na podstawie którego w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek w inne spółki. Jeżeli więc z przepisów szczególnych nie wynikają szczególne zasady w zakresie następstwa praw i obowiązków, należy przyjąć, że dochodzi do ich pełnej sukcesji.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawnopodatkowe nie przewidują ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia kosztów i przychodów spółek przejmowanych poniesionych przez te podmioty do dnia połączenia. Do przychodów i kosztów spółek przejmowanych powinny więc mieć zastosowanie zasady ogólne, wynikające z Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym jest: (\`(...)\`) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule są w tym wypadku przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Mając na uwadze, że zarówno Połączenie I jak i Połączenie II nastąpi metodą łączenia udziałów i w wyniku połączenia nie powstanie nowa jednostka, ani Spółka Przejmowana I ani Spółka Przejmowana II nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i z tego prawa skorzysta. W konsekwencji rok podatkowy najpierw Spółki Przejmowanej I (E) i następnie Spółki Przejmowanej II (D) nie zostanie zakończony i nie zaktualizuje się wobec nich obowiązek rozliczenia podatku dochodowego i złożenia zeznania podatkowego.

W świetle powyższego, jako że (i) Spółka Przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej II (która wcześniej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki E - Spółki Przejmowanej I) oraz (ii) na skutek połączenia nie nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej II (a wcześniej Spółki Przejmowanej I), w ocenie Wnioskodawcy, będzie ona miała prawo i obowiązek uwzględnić koszty i przychody Spółki Przejmowanej II wygenerowane przez Spółkę Przejmowaną II od początku roku podatkowego do dnia Połączenia II oraz wcześniej - przez E do dnia Połączenia I. Skoro bowiem Spółka Przejmowana II i wcześniej Spółka Przejmowana I nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego to ich wynik podatkowy powinien być uwzględniony w wyniku Spółki Przejmującej.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.184.2021.1.KW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Za okres od początku roku podatkowego Spółki przejmowanej do dnia połączenia obu Spółek Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi połączenie, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia. (\`(...)\`) jako że (i) Spółka przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz (ii) na skutek połączenia nie nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany uwzględnić koszty i przychody Spółki przejmowanej wygenerowane przez Spółkę przejmowaną od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Skoro Spółka przejmowana nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego to jej wynik podatkowy powinien być uwzględniony w wyniku Spółki przejmującej.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.36.2021.4.AS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „jeżeli Spółka Przejmowana nie zamknie własnych ksiąg rachunkowych na moment połączenia ze Spółką Przejmującą, to nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznania CIT-8 przez Spółkę Przejmowaną za rok, w którym dojdzie do połączenia. Dlatego istnieje możliwość połączenia dochodów Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółek Przejmowanych.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.386.2019.1.AK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Spółka Przejmująca, po dniu wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) Spółek Przejmowanych. W konsekwencji, Wnioskodawca, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, powinien wykazać w swoim rozliczeniu podatku CIT za rok podatkowy w którym nastąpiło połączenie (tj. zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT) wszystkie:

\- przychody podatkowe uzyskane przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,

\- koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia,

\- zaliczki na podatek CIT zapłacone przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia Połączenia.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym nastąpi Połączenie II, przychody i koszty wygenerowane przez Spółkę Przejmowaną II za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej II (D) do dnia Połączenia II i wcześniej - przez Spółkę Przejmowaną I za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej I (E) do dnia Połączenia I.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia okoliczności, na skutek których Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktur korygujących, do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejmowaną II lub Spółkę Przejmowaną I lub Wnioskodawca otrzyma w dniu lub po dniu Połączenia II faktury korygujące dotyczące działalności Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I z okresu sprzed dnia Połączenia II wystawione zarówno na Spółkę Przejmowaną II, Spółkę Przejmowaną I jak i Spółkę Przejmującą:

i. w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP wstecz, tj. w okresie, za jaki deklaracja roczna została złożona przez Spółkę Przejmowaną II lub Spółkę Przejmowaną I, to korekta (zarówno przychodów jak i kosztów) powinna zostać ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej II lub odpowiednio Spółki Przejmowanej I dokonanej przez Spółkę Przejmującą,

ii. w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP na bieżąco, tj. w okresie, za jaki nie zostanie złożona deklaracja Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I a rozliczenia tej działalności ujmowane będą w deklaracji Spółki Przejmującej - w szczególności po Połączeniu II, to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 oraz 2, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Przejmująca z mocy prawa wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej II (która wcześniej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej I). W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja uniwersalna obejmuje nie tylko obowiązek uwzględnienia kosztów i przychodów Spółki Przejmowanej II wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II od początku roku podatkowego do dnia Połączenia II (i wcześniej przez Spółkę Przejmowaną I), ale także obowiązek rozliczenia ewentualnej korekty kosztów i przychodów wygenerowanych przez Spółkę Przejmowaną II (i wcześniej Spółkę Przejmowaną I) szczególnie w latach podatkowych poprzedzających rok Połączenia II. Żaden bowiem z przepisów ustawy o PDOP nie zawiera w tym zakresie uregulowań szczególnych. Zastosowanie znajdą więc zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej i opisane przez Wnioskodawcę powyżej. Spółka Przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z chwilą połączenia jej pełnym sukcesorem. W konsekwencji Spółka Przejmowana II (i wcześniej Spółka Przejmowana I) utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw i nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, w tym również prawa i obowiązku korekty zeznań podatkowych.

W zakresie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty zarówno przychodów jak i kosztów mogą więc być dokonywane wstecz lub na bieżąco - w zależności od ich przyczyn. Jeżeli konieczność dokonania korekty powstaje na skutek błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki korekty dokonuje się wstecz, tj. w rozliczeniu, w którym wykazany został korygowany koszt bądź przychód. Jeżeli korekta wynika z innych okoliczności, uwzględnia się ją w rozliczeniach bieżących, zwiększając lub zmniejszając odpowiednio bieżące koszty lub przychody podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, w zależności od przyczyny korekty Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek skorygować deklaracje Spółki Przejmowanej II oraz Spółki Przejmowanej I sprzed Połączenia II lub uwzględnić korektę w swoich bieżących rozliczeniach podatkowych.

W przypadku gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP w okresie, za jaki złożone będzie zeznanie podatkowe przez Spółkę Przejmowaną II i wcześniej przez Spółkę Przejmowaną I (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I dokonaną przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy, w takiej deklaracji powinny zostać umieszczone dane Spółki Przejmowanej II lub odpowiednio Spółki Przejmowanej I, tj. jej NIP, nazwa adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, wskazane powinny być informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego, tj. Spółkę Przejmującą.

Natomiast jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP, w okresie, w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej - w szczególności po Połączeniu), korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej na bieżąco.

Spółka Przejmująca będzie miała prawo i obowiązek uwzględnić korektę dotyczącą działalności Spółki Przejmowanej II oraz Spółki Przejmowanej I w okresie przed Połączeniem również w sytuacji, gdy otrzymana faktura korygująca wystawiona zostanie na Spółkę Przejmowaną II lub odpowiednio Spółkę Przejmowaną I. Dane nabywcy na fakturze to jeden z wymogów o charakterze formalnym, jakie spełniać powinna faktura, w tym również faktura korygująca, a prawo i obowiązek korekty rozliczeń PDOP nie są uzależnione od poprawności danych na fakturze. Jeżeli faktura korygująca dotyczy działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej II lub Spółki Przejmowanej I, nawet jeśli będzie ona zawierała dane Spółki Przejmowanej II lub odpowiednio Spółki Przejmowanej I, Spółka Przejmująca będzie miała prawo ująć taką fakturę w swoich rozliczeniach dla celów PDOP.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.106.2018.1.AM: „(\`(...)\`) dokonywanie po zakończeniu danego roku korekt rozliczeń za usługi wykonane w uprzednim roku, nie będzie następstwem popełnionych przy wystawianiu pierwotnych faktur błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w związku z czym korekty przychodów powinny być uwzględnione zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3j-3l ustawy o CIT - na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty), podwyższające lub obniżające przychód z tytułu wykonania tych usług. Mając zaś na uwadze zakres sukcesji podatkowej w ramach której Wnioskodawca jako sukcesor uniwersalny Spółek Przejętych wszedł w całości ich praw i obowiązków, w tym obowiązków związanych z koniecznością skorygowania wykazanego uprzednio przychodu, będzie uprawniony do bieżącego uwzględnienia korekty przychodu w swoim rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące (lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) wynagrodzenia za usługi wykonane przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.108.2018.1.AM: „Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie faktur korygujących, dotyczących usług lub towarów nabytych przez Spółki Przejęte przed dniem połączenia, korygowanych z innych powodów niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, popełnione w związku z wystawianiem pierwotnej faktury, Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony do obniżenia lub podwyższenia swoich kosztów uzyskania przychodu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma przedmiotowe faktury korygujące (tj. „na bieżąco”).”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.369.2017.1.BD: „W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej. W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej. Natomiast jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej, a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej - w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.246.2017.1.BM: „W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na sukcesję podatkową Spółki Przejmującej wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do kontynuacji rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w odniesieniu do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej. W zależności od przyczyny korekty, zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku gdy korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT w okresie za jaki składana jest osobna deklaracja CIT Spółki Przejmowanej (wstecz), to korekta będzie ujęta poprzez korektę deklaracji Spółki Przejmowanej. Natomiast, jeśli korekta będzie miała zostać ujęta zgodnie z regulacjami ustawy o CIT po powyższym okresie (tj. w okresie w jakim nie jest składana osobna deklaracja Spółki Przejmowanej a rozliczenia tej działalności ujmowane są w deklaracji Spółki Przejmującej - w szczególności po połączeniu), to korekta będzie ujmowana w rozliczeniach i deklaracji Spółki Przejmującej.”

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z Połączeniem, w tym zarówno wydatki warunkujące Połączenie jak i pozostałe wydatki pozostające w związku Połączeniem, ale niewarunkujące Połączenia będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz innych przepisach ustawy o PDOP, które wprost przewidują wyłączenia z kosztów.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

a) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub

b) został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

c) nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP lub nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

a) muszą być definitywne (rzeczywiste),

b) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c) muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółką Przejmowaną II (która wcześniej przejmie Spółkę Przejmowaną I). W związku z Połączeniem Wnioskodawca poniesie szereg kosztów, w tym zarówno koszty warunkujące Połączenie jak i koszty dodatkowe, które w ocenie Wnioskodawcy są niezbędne, ale formalnie nie warunkują poprawności procedury połączenia, która z uwagi na uwarunkowania prawne odbędzie się w dwóch etapach - odpowiednio Połączenie I oraz Połączenie II.

W świetle powyższego planowane koszty obejmujące zarówno wydatki warunkujące przeprowadzenie Połączenia takie jak m.in. opłaty sądowe, opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłata za ogłoszenie planu połączenia, wynagrodzenie dla biegłego rewidenta za zbadanie planu połączenia jak i wydatki niewarunkujące przeprowadzenia połączenia, w tym m.in. koszty doradztwa transakcyjnego, koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty doradztwa finansowego, koszty przeprowadzenia procesu połączenia, koszty wykonania analiz finansowych np. koszty wyceny przejmowanego majątku, mogą w całości zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodu.

Koszty te bowiem:

a) zostaną poniesione przez Spółkę Przejmującą i nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone,

b) pozostaną w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmującą,

c) zostaną poniesione w celu umożliwienia osiągania przyszłych przychodów z działalności podstawowej, jak również zabezpieczenia źródła przychodów,

d) nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP ani żadnym innym przepisie ustawy o PDOP oraz e) zostaną należycie udokumentowane.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że zamierza przejąć Spółkę Przejmowaną II (która wcześniej przejmie Spółkę Przejmowaną I) z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn dążąc do obniżenia kosztów działalności oraz zwiększenia przychodów działalności operacyjnej w przyszłości. W konsekwencji, chociaż koszty Połączenia wprost nie będą powiązane z konkretnym przychodem, Połączenie nie stanowi bowiem źródła przychodów, zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych: „wystarczające jest, aby dany wydatek został poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wystarczające dla uznania wydatku za związany z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz związany z działalnością opodatkowaną podatnika” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.62.2017.1.ANK). W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty połączenia to koszty racjonalnie, funkcjonalnie uzasadnione i typowe dla realizacji tego typu działań restrukturyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie: „koszty bezpośrednie to (\`(...)\`) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.” Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty, które zostaną poniesione przez Spółkę Przejmującą w związku z realizacją Połączenia choć niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostaną jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami generowanymi przez Spółkę Przejmującą i nie wpłyną wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę przyczynią się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów i będą wiązać się z całokształtem działalności gospodarczej i strategią biznesową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty połączenia stanowią koszty pośrednie na gruncie przepisów ustawy o PDOP, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.71.2019.1.AR, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „koszty poniesione w związku z połączeniem mają charakter kosztów pośrednich i nie można ich wprost powiązać z konkretnym przychodem podatkowym. Tym samym, jako takie, winny być one potrącane w dacie ich poniesienia.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2018.1.AM, w której organ uznał, że: „Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uznania wydatków poniesionych w związku z połączeniem w postaci wynagrodzenia za usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne i doradztwo podatkowe), wydatków na zarządzanie procesem połączenia, wydatków dot. Wycen, opłat sądowych, opłat notarialnych czy opłat skarbowych za koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.114.2017.1.JG, w której organ potwierdził, że: „Do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów przez Spółką przejmującą można zaliczyć m. in. koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz finansowego. Koszty te są związane ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia (połączenie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki przejmującej, zatem są pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę przejmującą, czyli w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te (z wyłączeniem wydatków związanymi bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z połączeniem w ramach całego procesu restrukturyzacji, ale tego połączenia nie warunkują (bez tych wydatków połączenie to wciąż jest możliwe).”

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2018 r., w ustawie o PDOP wyodrębniono dwie kategorie dochodów, tj. dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów (dochód operacyjny). Wyodrębnienie to dotyczy zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, jeżeli mają na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, o których mowa art. 7b ustawy o PDOP. Pozostałe koszty stanowią koszty działalności operacyjnej (przyporządkowane do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe). Na podstawie art. 15 ust. 2, 2a i 2b koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w stosunku do których nie jest możliwe przypisanie tego rodzaju kosztów do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz do innych źródeł przychodów, ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zważywszy, że planowane Połączenie ma na celu wzrost efektywności biznesu, a w konsekwencji zwiększenie przychodów operacyjnych w długim okresie, pozostaje w związku z całokształtem jego działalności gospodarczej i strategią biznesową. Dlatego też, koszty związane z Połączeniem, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę powinny zostać w całości zaliczone do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1 i 2.

Natomiast w zakresie pytania nr 3 wyjaśniam, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości zaliczenia wydatków związanych z połączeniem należało uznać za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że kwestia przyporządkowania kosztów do źródła przychodów nie była przedmiotem oceny, gdyż nie była objęta zakresem pytania zadanego przez Wnioskodawcę. Tymczasem zakres interpretacji wyznacza treść zadanego pytania. W niniejszej sprawie pytanie dotyczyło wyłącznie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie przyporządkowania ich do źródeł przychodów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.