Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.183.2016.2.RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej:

*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową i wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji **– jest prawidłowe,**

*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji **– jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 9 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.84.2016.1.RR, 1061-IPTPB3.4511.182.2016.1.RR, 1061-IPTPB3.4511.183.2016.1.RR (doręczonym w dniu 15 marca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 21 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawcy („Spółka osobowa"), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się:

*   środki pieniężne;

*   wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym Wnioskodawcy;

*   ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest Spółka osobowa pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o.”). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami KSH. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W piśmie z dnia 16 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy spółki osobowej powstałej z przekształcenia istniejącej Spółki z o. o. Spółka osobowa będzie miału formę spółki jawnej (lub ewentualnie spółki komandytowej).

Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą stanowiącą kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o. Do momentu przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę osobową, wszystkie dochody Spółki z o.o., ustalone zgodnie z przepisami ustawy CIT, będą opodatkowane przez Spółkę z o.o. podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. rozpoznaje i będzie rozpoznawać przychody podatkowe, które po pomniejszeniu o koszty ich uzyskania (ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowić będą dochód opodatkowany przez Spółkę z o. o. w Polsce.

Do momentu rozwiązania Spółki osobowej wszystkie jej dochody, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, Wnioskodawca może również otrzymać rzeczowe (materialne) składniki majątku Spółki osobowej (np. środki trwałe lub wyposażenie). Pytania Wnioskodawcy zawarte we wniosku dotyczą jednak jedynie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych i ewentualnym przejęciem wierzytelności.

Źródłem środków pieniężnych, wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, innych praw majątkowych, które otrzyma Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej będzie majątek opodatkowany wcześniej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do działalności prowadzonej przez Spółkę z o. o. oraz Spółkę osobową. W szczególności, majątek ten pochodzić będzie z przychodów (Spółki z o. o. lub Spółki osobowej), które po pomniejszeniu o koszty ich uzyskania stanowią dochód opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z treścią Wniosku (i treścią pytania nr 2) przejęte wierzytelności mogą dotyczyć pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o. o.

W wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma również wierzytelności z tytułu odsetek związanych z wierzytelnościami pożyczkowymi. Pytanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku dotyczy jednak jedynie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wierzytelności w kwocie kapitału (tj. kwocie udzielonej pożyczki).

Zgodnie z treścią wniosku (i treścią pytania nr 3) konfuzja wierzytelności dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przez Spółkę z o. o. jak i Spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?,
3.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Niego wierzytelności z tytułu udzielonych Jemu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących okoliczności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących konfuzji wierzytelności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń Nie ulega wątpliwości, że za przychód mogą być uznane wyłącznie przysporzenia o charakterze trwałym. O definitywnym przysporzeniu można mówić jedynie w przypadku, w którym w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, powoduje rzeczywisty przyrost jego majątku. Tymczasem, konfuzja wierzytelności nie będzie wiązać się z zyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostem majątku. Wnioskodawca nie uzyska z tytułu konfuzji żadnej ekonomicznej korzyści. Z jednej strony zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie, ale jednocześnie wygaśnie wierzytelność przejęta z majątku Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska zatem żadnego przysporzenia majątkowego.

Na gruncie prawa cywilnego konfuzja wierzytelności nie stanowi umorzenia wierzytelności, czy zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu wymaga w konsekwencji złożenia oświadczeń woli przez wierzyciela oraz dłużnika i stanowi w istocie umowę pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”. Natomiast zgodnie z przepisami umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, nowacji oraz zwolnienia z długu, nie zaś w drodze konfuzji. Nadto, w przypadku konfuzji wierzytelności wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy Wnioskodawcy ze Spółką osobową, lecz z mocy samego prawa. Z tego względu wskazana w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie nie nastąpi żadne zdarzenie, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe stanowisko przyjmują także organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 października 2014 r. (IPPB1/415-945/14-5/EC): „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy (\`(...)\`) Kodeks cywilny (\`(...)\`). W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Jednocześnie, według Wnioskodawcy, podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogicznie wypowiedziały się, według Wnioskodawcy, organy podatkowe w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. (ITPB1/415- -236b/14/DP),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r. (ILPB1/415-1236/13- -6/AG),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. (ILPB1/415- -809/13-3/IM).

W piśmie z dnia 16 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podając, że przejęcie przez Niego wierzytelności z tytułu udzielonych Mu pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku konfuzji wierzytelności pożyczkowej związanej z przejęciem przez Niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej jej wierzytelności pożyczkowej względem Niego, po Jego stronie nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. Z jednej bowiem strony zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie, ale jednocześnie wygaśnie wierzytelność przejęta z majątku Spółki osobowej. Nie powstanie zatem przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy konfuzja dotyczyć będzie wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej wynikającej z pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową, czy przez Spółkę z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową i wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zalicza do źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Należy podkreślić, że sposób zakończenia działalności przez spółkę niebędącą osobą prawną (likwidacja albo rozwiązanie jej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) nie ma wpływu na określenie przychodu z tytułu otrzymanych przez wspólnika wierzytelności.

Instytucję umorzenia zobowiązania reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Z kolei konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem, także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem mającej siedzibę w Polsce Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) otrzyma m. in. wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych Wnioskodawcy. Przejęte wierzytelności mogą dotyczyć pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o. o. W wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma również wierzytelności z tytułu odsetek związanych z wierzytelnościami pożyczkowymi. Konfuzja wierzytelności dotyczy zarówno pożyczek udzielonych przez Spółkę z o.o. jak i Spółkę osobową.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, wierzytelność pożyczkowa Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”.

Ponadto należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (Spółki osobowej) nie będzie miało charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej wierzytelności, przejętych przez Spółkę osobową w wyniku sukcesji po przekształceniu Spółki z o.o., w stosunku do których zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Przepis art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza bowiem do środków pieniężnych wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Przejęte przez Spółkę osobową wierzytelności, to wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę z o.o., tj. spółkę kapitałową. Zatem, w momencie wygaśnięcia tych wierzytelności pożyczkowych wskutek konfuzji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy konfuzji podlegały będą tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, udzielonej przez Spółkę osobową, wówczas wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji z tytułu umowy/umów pożyczki otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.