Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.418.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy wyodrębnione składniki majątkowe w ramach Spółki dzielonej stanowią zorganizowane część i przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powstałych po stronie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej w odniesieniu do planowanego podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) na wezwanie z dnia 19 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.418.2019.1.JF (data nadania 19 listopada 2019 r., data odbioru 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   składniki majątkowe przyporządkowane przez Wnioskodawcę 1 do wyodrębnionego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, przenoszone na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 2), jak również składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, pozostające w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy 1), opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią odrębne zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**

*   wydzielenie ze Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) do Spółki Przejmującej ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz pozostawienie w Spółce Dzielonej ZCP dodatków i materiałów pomocniczych spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - **jest prawidłowe,**

*   przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) oraz wydanie w zamian za nie udziałów Spółki Przejmującej spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy związany z planowanym podziałem przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębnione składniki majątkowe w ramach Spółki dzielonej stanowią zorganizowane część i przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powstałych po stronie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej w odniesieniu do planowanego podziału przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. \[dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca 1” lub Spółka Dzielona\] od początku swojej działalności specjalizuje się w dystrybucji maszyn dedykowanych dla przemysłu mięsnego.

Obecnie, w związku z rozwojem Wnioskodawcy 1, w bardzo szerokiej ofercie Spółki znajdują się maszyny, urządzenia, opakowania (w tym jelita, pętelki i osłonki naturalne oraz sztuczne), dodatki i przyprawy dedykowane dla wszystkich specjalności związanych z branżą spożywczą.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest sprzedaż i serwis maszyn czołowych europejskich producentów dedykowanych do najróżniejszych gałęzi przemysłu spożywczego (np. linie produkcyjne, maszyny do klipsowania, nadziewania, mieszania, formowania, dozowania, obróbki termicznej, rozdrabniania, analizy składu, panierowania). Poza sprzedażą i serwisem maszyn i urządzeń dla przemysłu spożywczego, Spółka zajmuje się również sprzedażą dodatków (np. przypraw, mieszanek przyprawowych, marynat, glazur, sosów, panier itp.) oraz materiałów pomocniczych (w tym np. jelit naturalnych,) dla przemysłu spożywczego.

Na podstawie dokumentów wewnętrznych Spółki zostały wyodrębnione lokalizacyjnie i zarejestrowane w KRS następujące oddziały, tj.:

*   Ł. Sp. z o.o. oddział w (…);

*   Z. Sp. z o.o. oddział w (…);

*   C. Sp. z o.o. oddział w (…).

Wnioskodawca 1 jest w trakcie reorganizacji funkcjonalnej działalności Spółki mającej na celu oddzielenie (i) sprzedaży maszyn, serwisu maszyn i dystrybucji części i urządzeń do maszyn oraz opakowań (klipsów, pętelek i osłonek naturalnych) od (ii) działalności związanej z produkcją, dystrybucją dodatków oraz materiałów pomocniczych dla przemysłu spożywczego (w tym osłonek sztucznych).

Finalnym etapem reorganizacji ma być przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy 1 na dwie odrębne Spółki. Oddzielenie powyższych dwóch rodzajów działalności ma na celu m.in. usprawnienie zarządzania i gospodarowania majątkiem w celu zwiększenia przychodów obydwu segmentów działalności.

W związku z planowaną reorganizacją działalności, Spółka stosowną Uchwałą zarządu wyodrębniła w ramach Spółki dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.:

1.  ZCP zajmujące się sprzedażą maszyn, serwisem maszyn i dystrybucją części i urządzeń do maszyn oraz opakowań (klipsy, pętelki i osłonki naturalne) (dalej: ZCP maszyn, urządzeń i opakowań) oraz
2.  ZCP zajmujące się produkcją, dystrybucją dodatków oraz materiałów pomocniczych dla przemysłu spożywczego (w tym osłonki sztuczne) (dalej: ZCP dodatków i materiałów pomocniczych).

W związku z dokonanym wyodrębnieniem wyposażono ZCP maszyn, urządzeń i opakowań w składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie sprzedaży maszyn, serwisu maszyn i dystrybucją części i urządzeń do maszyn oraz opakowań (klipsy, pętelki i osłonki naturalne), zlokalizowane m.in. w C., Z. i Ł.

Jednocześnie, finalnym etapem reorganizacji ma być przeniesienie ze Spółki wydzielonego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do spółki H. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 2 lub H. lub Spółka Przejmująca), która będzie zajmowała się dalszym rozwojem działalności w tym zakresie.

Planowany podział Spółki Dzielonej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH), tj. poprzez wydzielenie majątku przyporządkowanego do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do istniejącej spółki (H.).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH Spółka Dzielona nie zostanie rozwiązana w wyniku podziału. Majątek pozostały w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. ZCP dodatków i materiałów pomocniczych. Przedmiotowy podział przez wydzielenie odbędzie się bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, wydzielenie zostanie sfinansowane przez obniżenie kapitału własnego Wnioskodawcy 1, innego niż kapitał zakładowy, tj. poprzez obniżenie kapitału zapasowego i jednoczesne podwyższenie kapitału zakładowego H.

Podział nie będzie wymagał zmiany umowy spółki Wnioskodawcy 1. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy 1 oraz H. jest I. (dalej: I.), który po dokonaniu podziału pozostanie jedynym udziałowcem w obydwu podmiotach.

W wyniku podziału przez wydzielenie, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie poniżej wskazane składniki majątkowe w tym pracownicy przyporządkowani do funkcjonującego w ramach Spółki ZCP maszyn, urządzeń i opakowań obejmujące m.in.

1.  AKTYWA:

1.  składniki majątku będące nieruchomościami, w tym m.in.:
    *   nieruchomość położoną w (…), obręb ewidencyjny (…), składającą się z działek numer (…);
    *   nieruchomość położoną w (…) składająca się z (…);
2.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, np. budynek handlowo-usługowy - główny, budynek magazynowy parterowy w (…), budynek produkcyjny z pomieszczeniami biurowymi itp.;
3.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: urządzenia techniczne i maszyny związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, np. komputery, laptopy, drukarki, monitory, klimatyzacja, sprężarka, myjka ciśnieniowa, klipsownica, nadziewarka, regały magazynowe, automatyczny system magazynowania;
4.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: środki transportu związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, np.: wózek widłowy, wózek paletowy, samochody dostawcze i osobowe, itp.;
5.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: inne środki trwałe związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, np.: meble, lodówki, pozostałe meble biurowe, itp.;
6.  składniki majątku zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości niematerialne i prawne związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, np.: oprogramowania komputerowe;
7.  Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe związane z ZCP;
8.  Składniki majątku zaliczane do wyposażenia związanego z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań;
9.  Składniki majątku zaliczane do zapasów (materiały, produkty gotowe oraz towary), które są niezbędne do funkcjonowania ZCP;
10.  Należności krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP;
11.  Środki pieniężne, związane z funkcjonowaniem ZCP;
12.  Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych;
13.  Składniki majątku w postaci znaku towarowego;
14.  Składniki majątku w postaci domeny internetowej.

1.  PASYWA:

1.  Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne związane z funkcjonowaniem ZCP,
2.  Pozostałe rezerwy związane z funkcjonowaniem ZCP;
3.  Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP (w tym zobowiązania wynikające z otrzymanych zaliczek na realizację kontraktów).

1.  UMOWY

1.  Umowy z klientami realizowane w ramach ZCP maszyn, urządzeń i opakowań;
2.  Umowy leasingowe np. samochody
3.  Umowy związane z nieruchomościami (w szczególności umowy opisane powyżej (w pkt 1.1. i 1.2.);
4.  Umowy z pracownikami opisanymi w pkt. IV poniżej;
5.  Umowy z dostawcami współpracującymi z ZCP.

1.  PRACOWNICY

Pracownicy przydzieleni do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań to na dzień złożenia wniosku (…) np. pracownicy działu handlowego, magazynu, działu produkcji oraz pracownicy tzw. (…), tj. działów zajmujących się obsługą Spółki jako całości (np. działu finansowo-księgowego, działu marketingu, działu administracji itp.).

Tym samym, po wydzieleniu, będą posiadały w pełni funkcjonujące działy wsparcia prowadzenia działalności. W związku z dokonanym wyodrębnieniem ZCP maszyn, urządzeń i opakowań pozostała część składników majątku przedsiębiorstwa Spółki ZCP dodatków i materiałów pomocniczych wyposażono w składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie produkcji, dystrybucji dodatków oraz materiałów pomocniczych dla przemysłu spożywczego (w tym osłonki sztuczne), zlokalizowane m.in. w (…), obejmujące w szczególności:

1.  AKTYWA:

1.  składniki majątku będące nieruchomościami, w tym m.in.: nieruchomość położona w (…) składająca się z działek oznaczonych numerami (…). Częściami składowymi nieruchomości są następujące budynki: (…);
2.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej związane z ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, np.: budynek przemysłowy w (…), budynek przemysłowy (…);
3.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: urządzenia techniczne i maszyny związane z ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, np. detektor metali, dekoder metali, stacje higieny, wagi, kotły parowe, zgrzewarki, mieszalniki, miksery, linie produkcyjne, linie do sterylizacji, owijarki palet, myjki parowe, zasyp do pieprzu, sita, sprężarki powietrza, komora chłodnicza, klimatyzatory, klipsownice, robot do paletyzacji, drukarka do etykiet, komputery, laptopy, itp.;
4.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: środki transportu związane z ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, np. wózki widłowe, wózki paletowe, samochody dostawcze i osobowe, itp.;
5.  składniki majątku zaliczane do środków trwałych, tj.: inne środki trwałe związane z ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, np. meble biurowe, meble laboratoryjne, regały magazynowe, chłodziarko-zamrażarki, urządzenia do myjni, hala namiotowa wolno stojąca, kalorymetr stacjonarny, analizatory tekstury, mikroskop diagnostyczny, itp.;
6.  składniki majątku zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości niematerialne i prawne związane z ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, np. prawo autorskie do znaku (…), do logo (…), oprogramowanie komputerowe, itp.;
7.  Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe związane z ZCP;
8.  Składniki majątku zaliczane do wyposażenia związanego z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań;
9.  Składniki majątku zaliczane do zapasów (materiały, produkty gotowe oraz towary), które są niezbędne do funkcjonowania ZCP;
10.  Należności krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP;
11.  Środki pieniężne, związane z funkcjonowaniem ZCP;
12.  Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych:
13.  Składniki majątku w postaci znaku towarowego;
14.  Składniki majątku w postaci domeny internetowej.

1.  PASYWA:

1.  Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne związane z funkcjonowaniem ZCP;
2.  Pozostałe rezerwy związane z funkcjonowaniem ZCP;
3.  Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP.

1.  UMOWY

1.  Umowy z klientami realizowane w ramach ZCP dodatków i materiałów pomocniczych;
2.  Umowy związane z nieruchomościami (w szczególności umowy opisane w pkt V,1. i V.2.);
3.  Umowy z pracownikami opisanymi w pkt VIII;
4.  Umowy z dostawcami.

1.  PRACOWNICY

Pracownicy przydzieleni do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych to na dzień złożenia wniosku (…), np. pracownicy działu handlowego, magazynu, działu produkcji oraz pracownicy tzw. (…), tj. działów zajmujących się obsługą Spółki jako całości (np. działu finansowo-księgowego, działu marketingu, działu administracji itp.). Tym samym, po wydzieleniu, będą posiadały w pełni funkcjonujące działy wsparcia prowadzenia działalności (…).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy pragną podkreślić, że na moment podziału przez wydzielenie:

*   ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych - będą wyposażone ww. składniki majątkowe które stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. W wyniku podziału zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca posiadać będzie aktywa oraz pasywa, które pozwolą im prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą;

*   ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych zostały również wyodrębnione finansowo. Stosowana przez Wnioskodawcę 1 ewidencja księgowa umożliwia bowiem przyporządkowanie przychodów, kosztów, zobowiązań oraz należności do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań i do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych oraz umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat i bilansów dla celów zarządczych;

*   ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych zostały wyodrębnione funkcjonalnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, tj. stanowią jednostki, które obejmują wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności (i) w zakresie sprzedaży maszyn, serwisu maszyn i dystrybucji części i urządzeń do maszyn oraz opakowań (klipsów, pętelek i osłonek naturalnych) oraz (ii) w zakresie produkcji, dystrybucji dodatków oraz materiałów pomocniczych dla przemysłu spożywczego (mają możliwość działania jako niezależne podmioty).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) Spółka wyjaśniła, że głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz że podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, tj. m.in. fakt, że 100% udziałów Spółki w kapitale zakładowym oraz zapasowym będzie wydane jedynemu udziałowcowi obu Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej (zgodnie bowiem z planem podziału wydzielany majątek będzie alokowany do Spółki Dzielonej w kwocie (…) na kapitał zakładowy, a w pozostałej kwocie na kapitał zapasowy) oraz brzmienie przepisów ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z powyższą regulacją, podział spółki stanowi transakcję neutralną na gruncie CIT, jeżeli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej może stanowić przychód Spółki Przejmującej.

Biorąc pod uwagę że regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, są odpowiednikiem uchylonego na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; „Ustawa nowelizująca”) przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, zmianę tę należy interpretować tak, iż:

„z perspektywy spółki przejmującej nie powstanie (…) przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e), a nie - jak do tej pory (uchylony przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) - w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad nominalną wartością tych akcji (udziałów)”.

Ponadto, uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej w zakresie modyfikacji przepisów określających sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie wskazuje również, że:

„Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami (obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2017 r. - przypis Wnioskodawców), w przypadku zbycia akcji spółki, z której wydzielono część majątku w trybie podziału przez wydzielenie koszt uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia ustala się jako część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji spółki dzielonej, ustaloną w proporcji bazującej na porównaniu wartości norm unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem. Regulacja ta zakłada, iż proporcja ta odpowiada rzeczywistej relacji wartości wydzielanego majątku do wartości majątku przed podziałem. Taka sytuacja nie zawsze ma miejsce. Podatnicy kształtują bowiem relację między wartościami nominalnymi udziałów w sposób korzystny podatkowo, niezgodnie z celem ww. regulacji i bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Zaburzając proporcję opartą na relacji między wartościami nominalnymi, zbywając po podziale udziały lub akcje spółki dzielonej, uzyskują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet do 100% wydatków na ich nabycie, niezależnie od tego jaką wartość majątku po podziale udziały (akcje) te reprezentują i jaka jest relacja wartości majątku jaki pozostał w spółce dzielonej do jego wartości przed podziałem”.

Mając na uwadze wyżej przytaczane uzasadnienie do nowelizacji ustawy o CIT stwierdzić należy, że stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu nowelizacji uległ zmianie zasadniczo jedynie w zakresie określenia wartości, w granicach której nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej w związku z wydzieleniem, a którą w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. stanowi wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej lub dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT), a nie wartość nominalna, jak to było określone na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, wartość emisyjną udziałów stanowi cena udziałów określona w stosownych dokumentach, nie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. W konsekwencji, wartością emisyjną udziałów może być:

1.  ich cena - co do zasady, lub
2.  wartość rynkowa, jeżeli jest wyższa niż wspomniana cena tych udziałów określona w powyższych dokumentach.

Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku operacji, jaką jest podział spółki kapitałowej przez wydzielenie, wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielanych w wyniku podziału udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej - w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jest określana w sposób szczególny, tzn. jest pochodną parytetu wymiany udziałów (akcji). W przypadku podziału „cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje)” nie jest określona w statucie lub umowie spółki, lecz w planie podziału, który w tym przypadku stanowi „inny dokument o podobnym charakterze” do statutu lub umowy spółki, o którym mowa we wspomnianym art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podział zostanie przeprowadzony bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej. W związku z podziałem przez wydzielenie nastąpi również podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o równowartość wyceny ustalonej przez Wnioskodawców na bazie analizy danych księgowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy ustawy o CIT należy uznać, że wartość emisyjna nowo wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą udziałów, rozumiana jako ich:

1.  cena ustalona w planie podziału (równa zgodnie z planem podziału odpowiednio alokowana w kwocie (…) na kapitał zakładowy, a w pozostałej kwocie na kapitał zapasowy a nie jak wcześniej zakładano wyłącznie wartości nominalnej), lub
2.  wartość rynkowa (w przypadku, gdy wartość rynkowa na dzień podziału przez wydzielenie będzie wyższa od ceny ustalonej w planie podziału)

będzie odpowiadała wartości rynkowej wartości składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań na dzień podziału.

Należy bowiem zauważyć, że nowe udziały w Spółce Przejmującej będą wyemitowane w związku z otrzymaniem przez tę spółkę składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, zatem wartość tego majątku znajdzie odzwierciedlenie w wartości rynkowej tychże nowo wyemitowanych udziałów. Należy przy tym zauważyć, że na skutek przedmiotowego podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przystąpi jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej, a poza nim do Spółki Przejmującej nie będą przystępowały inne podmioty. Z punktu widzenia wspólników Spółki Dzielonej, udziały w Spółce Dzielonej, którym odpowiadała wartość składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań przed podziałem przez wydzielenie, zostaną „zastąpione” przez nowo wyemitowane udziały Spółki przejmującej, w których odzwierciedlenie znajdzie wartość tego samego majątku (po podziale).

Tym samym, wartość otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki dzielonej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi / wspólnikom Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego i nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej nad wartością emisyjną. Taka konstatacja jest zgodna z celem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który ma za zadanie zapewnienie neutralności podatkowej tego rodzaju zdarzeń (jak podział przez wydzielenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki majątkowe przyporządkowane przez Wnioskodawcę 1 do wyodrębnionego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, przenoszone na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 2), jak również składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, pozostające w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy 1), opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią odrębne zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydzielenie ze Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) do Spółki Przejmującej ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz pozostawienie w Spółce Dzielonej ZCP dodatków i materiałów pomocniczych spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie?
3.  Czy przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) oraz wydanie w zamian za nie udziałów Spółki Przejmującej spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy związany z planowanym podziałem przez wydzielenie?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Składniki majątkowe przyporządkowane przez Wnioskodawcę 1 do wyodrębnionego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, przenoszone na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 2), jak również składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, pozostające w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy 1), opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią odrębne zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawy o CIT”).

Ad. 2

Wydzielenie ze Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) do Spółki Przejmującej ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz pozostawienie w Spółce Dzielonej ZCP dodatków i materiałów pomocniczych spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.

Ad. 3

Przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) oraz wydanie w zamian za nie udziałów Spółki Przejmującej spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy związany z planowanym podziałem przez wydzielenie.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe przyporządkowane do wyodrębnionego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, przenoszone na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 2), jak również składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, pozostające w Spółce Dzielonej, opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią odrębne zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\] należy rozumieć: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższego, ZCP jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne).

Szczegółowe uwagi odnoszące się kryteriów, pozwalających na traktowanie składników majątkowych jako ZCP, Wnioskodawców przedstawiono poniżej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, na moment planowanego podziału, będą stanowić zespoły składników materialnych i niematerialnych. Do każdego z tych ZCP zostały bowiem przypisane odpowiednie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, potrzebne do prowadzenia działalności w poszczególnych obszarach zarówno po wyodrębnieniu w ramach jednej Spółki, jak i po dokonaniu jej podziału. Składniki te zostały szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przedmiotowe zespoły składników są wewnętrznie zróżnicowane (tj. obejmują składniki różnego typu), jak i składają się z szerokiego zakresu zasobów przypisanych do każdego z ZCP. Obejmują one przykładowo: prawa do nieruchomości, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, a także prawa i obowiązki wynikające z określonych umów. Jednocześnie do odpowiednich ZCP przyporządkowani zostali również pracownicy świadczący pracę na ich rzecz oraz wyznaczone osoby odpowiedzialne za całokształt wyodrębnionych działalności. Podział pracowników, tj. odpowiednio (…), które będą pracownikami Spółki Przejmującej oraz (…), które będą pracownikami Spółki dzielonej potwierdza, że także zespół osobowy umożliwiać będzie realizację zadań gospodarczych wydzielonych ZCP.

Ponadto, jak Wnioskodawcy wykazują poniżej, przedmiotowe zasoby pozostają organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i zostają przeniesione w tej samej formie poza oczywistymi zmianami wynikającymi z realizacji zadań gospodarczych, np. zmiana stanu zapasów po sprzedaży wyrobów gotowych, zmiana kwoty środków pieniężnych.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego bezsprzecznie wskazuje na okoliczność istnienia określonych zespołów składników materialnych i niematerialnych w ramach poszczególnie wyodrębnionych ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z obecną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp.

Takie organizacyjne wydzielenie winno być, co do zasady, dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że oba obszary działalności zostały - w drodze Uchwały (a wiec w sposób formalny) - wydzielone jako osobne jednostki organizacyjne w Spółce Dzielonej. Co więcej, Uchwała wskazuje precyzyjnie zasady tego wydzielenia, a także funkcjonowania poszczególnych ZCP po ich wyodrębnieniu, alokację składników majątkowych i niemajątkowych oraz strukturę organizacyjną Spółki Dzielonej z uwzględnieniem przedmiotowych ZCP jako odrębnych jednostek organizacyjnych.

Wyodrębnieniu organizacyjnemu ZCP towarzyszy również przypisanie - osobno dla każdego z ZCP - pracowników. W odniesieniu do każdego z ZCP wskazano także osobę odpowiedzialną poprzez wyodrębnienie komórek zarządu.

W ocenie Wnioskodawców przedmiotowa przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego została zatem spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa wyżej, oznacza natomiast sytuację, w której - przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej ZCP. W ocenie Wnioskodawców przedmiotowy warunek należy uznać za spełniony. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz zobowiązania poszczególnych ZCP, jak również wszelkie przychody i koszty związane z działalnością z każdego z nich, zostały wyodrębnione w księgach Spółki Dzielonej.

Wszystkie przychody i rozchody, związane z działalnością przypisaną do każdego z ZCP powinny być docelowo dokonywane przez odrębne rachunki bankowe (przypisane do danego ZCP). Ponadto każde ZCP będzie przygotowywać okresowo oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania jego operacji.

Tym samym, Wnioskodawcy przyjmują stanowisko, że przesłanka wydzielenia finansowego jest w niniejszej sprawie także spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego odnosi się do możliwości wskazania określonych obszarów aktywności gospodarczej dla każdej z wyodrębnionych ZCP. W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że dwa obszary działalności - tzn. poszczególne ZCP - posiadają inny profil działalności gospodarczej oraz odrębne uwarunkowania biznesowe ich dotyczące.

Każdy z ZCP posiada również określone, odrębnie zidentyfikowane oraz ściśle wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (jak i w podjętej Uchwale) zadania (zakres obowiązków i działań) w działalności Spółki Dzielonej. Co więcej, jak już wskazywano powyżej, wyodrębnienie ZCP zostało dokonane mając na względzie faktyczną odrębność prowadzonych w ramach Spółki Dzielonej działalności (poszczególnym obszarom działalności Spółki Dzielonej odpowiadają wyodrębnione ZCP).

Wydzielone jednostki organizacyjne obejmują zatem osobne, wyspecjalizowane i funkcjonujące odrębnie obszary działalności Spółki Dzielonej.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej funkcjonują dwa odrębne ZCP. Jak podnoszono i szczegółowo opisano w zdarzeniu przyszłym, zakres zadań każdego z nich pozostaje odrębny i samodzielny. Zakres działalności każdego z ZCP jest - w porównaniu z pozostałymi - odrębny merytorycznie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że składniki majątkowe przyporządkowane i związane z ZCP maszyn, urządzeń i opakowań zostało wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym - na podstawie Uchwały zarządu Spółki od pozostałych składników majątkowych związanych ze sprzedażą dodatków i materiałów pomocniczych (ZCP dodatków i materiałów pomocniczych), jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywany rodzaj działalności odrębny od pozostałej działalności H.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych posiadają zdolność do działania jako samodzielne podmioty gospodarcze w zakresie sprzedaży maszyn, serwisu maszyn i dystrybucji części i urządzeń do maszyn oraz opakowań (klipsy, pętelki i osłonki naturalne) oraz w zakresie produkcji, dystrybucji dodatków oraz materiałów pomocniczych dla przemysłu spożywczego (w tym osłonki sztuczne) i stanowią zorganizowane zespoły składników majątkowych, samodzielne organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę, że oba ZCP mają spełniać swoje własne, odrębne funkcje - i czynić to niezależnie od siebie - w ocenie Wnioskodawców przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego została spełniona.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz ZCP dodatków i materiałów pomocniczych stanowią zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa jest okoliczność, że został do nich przyporządkowany personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie wykonywanych zadań będących przedmiotem działalności poszczególnych ZCP.

Tym samym, Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będzie mogła, w oparciu o zasoby ludzkie, kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że przenoszone składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz do ZCP stanowią dwa zespoły składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym.

Reasumując, biorąc pod uwagę okoliczności przytoczone i omówione powyżej, każde z obu ZCP może zostać uznane za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, gdyż spełnione są kryteria uznania ich za ZCP w myśl tych regulacji.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawców wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz pozostawienie w Spółce Dzielonej ZCP dodatków i materiałów pomocniczych spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki Dzielonej nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są, w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi ZCP, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna (z perspektywy CIT).

W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie będzie neutralny dla Spółki Dzielonej, jeżeli zarówno majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią ZCP.

Jak Wnioskodawcy wykazali powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki uznania obu wskazanych ZCP za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, na skutek podziału przez wydzielenie, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach podziału przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Powyższe Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, znajdującej odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych tj.: z dnia 28 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.241.2018.3.JF, z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.55.2017.2.PC, z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.46.2017.2.JKT, z dnia 17 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.139.2019.4.RK, jak również: z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.507.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS stwierdził że: „Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, poprzez przeniesienie do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych, tj. (…) mechaniki pojazdowej oraz (…) administracyjno-księgowy, przeniesiony do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce - będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.”.

W interpretacji z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG, w której Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że: „W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych Zamku wyodrębniony w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.”

W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.272.2019.1.BJ, w której Dyrektor KIS stwierdził że: „Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, poprzez przeniesienie do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych, tj. Dział Nieruchomości, przeniesiony do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce - będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.”

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawców przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) oraz wydanie w zamian za nie udziałów Spółki Przejmującej spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a tym samym, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy związany z planowanym podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z powyższą regulacją, podział spółki stanowi transakcję neutralną na gruncie CIT, jeżeli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej może stanowić przychód Spółki Przejmującej.

Biorąc pod uwagę łączenie regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, są odpowiednikiem uchylonego na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; „Ustawa nowelizująca”) przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, zmianę tę należy interpretować tak, iż: „z perspektywy spółki przejmującej nie powstanie (…) przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e), a nie - jak do tej pory (uchylony przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) - w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad nominalną wartością tych akcji (udziałów)”.

Ponadto, uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej w zakresie modyfikacji przepisów określających sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie wskazuje również, że: „Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami (obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2017 r. - przypis Wnioskodawców), w przypadku zbycia akcji spółki, z której wydzielono część majątku w trybie podziału przez wydzielenie koszt uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia ustala się jako część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji spółki dzielonej, ustaloną w proporcji bazującej na porównaniu wartości nom unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem. Regulacja ta zakłada, iż proporcja ta odpowiada rzeczywistej relacji wartości wydzielanego majątku do wartości majątku przed podziałem. Taka sytuacja nie zawsze ma miejsce. Podatnicy kształtują bowiem relację między wartościami nominalnymi udziałów w sposób korzystny podatkowo, niezgodnie z celem ww. regulacji i bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Zaburzając proporcję opartą na relacji między wartościami nominalnymi, zbywając po podziale udziały lub akcje spółki dzielonej, uzyskują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet do 100% wydatków na ich nabycie, niezależnie od tego jaką wartość majątku po podziale udziały (akcje) te reprezentują i jaka jest relacja wartości majątku jaki pozostał w spółce dzielonej do jego wartości przed podziałem”.

Mając na uwadze wyżej przytaczane uzasadnienie do nowelizacji ustawy o CIT stwierdzić należy, że stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu nowelizacji uległ zmianie zasadniczo jedynie w zakresie określenia wartości, w granicach której nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej w związku z wydzieleniem, a którą w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. stanowi wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej lub dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT), a nie wartość nominalna, jak to było określone na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, wartość emisyjną udziałów stanowi cena udziałów określona w stosownych dokumentach, nie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów.

W konsekwencji, wartością emisyjną udziałów może być:

1.  ich cena - co do zasady, lub
2.  wartość rynkowa, jeżeli jest wyższa niż wspomniana cena tych udziałów określona w powyższych dokumentach.

Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku operacji, jaką jest podział spółki kapitałowej przez wydzielenie, wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielanych w wyniku podziału udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej - w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jest określana w sposób szczególny, tzn. jest pochodną parytetu wymiany udziałów (akcji).

W przypadku podziału „cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje)” nie jest określona w statucie lub umowie spółki, lecz w planie podziału, który w tym przypadku stanowi „inny dokument o podobnym charakterze” do statutu lub umowy spółki, o którym mowa we wspomnianym art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podział zostanie przeprowadzony bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej. W związku z podziałem przez wydzielenie nastąpi również podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o równowartość wyceny ustalonej przez Wnioskodawców na bazie analizy danych księgowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy ustawy o CIT należy uznać, że wartość emisyjna nowo wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą udziałów, rozumiana jako ich:

1.  cena ustalona w planie podziału (równa w omawianym przypadku wartości nominalnej, ponieważ plan podziału nie przewiduje alokacji wartości składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań na kapitał zapasowy, lub
2.  wartość rynkowa (w przypadku, gdy wartość rynkowa na dzień podziału przez wydzielenie będzie wyższa od ceny ustalonej w planie podziału) będzie odpowiadała wartości rynkowej wartości składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań na dzień podziału.

Należy bowiem zauważyć, że nowe udziały w Spółce Przejmującej będą wyemitowane w związku z otrzymaniem przez tę spółkę składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, zatem wartość tego majątku znajdzie odzwierciedlenie w wartości rynkowej tychże nowo wyemitowanych udziałów.

Należy przy tym zauważyć, że na skutek przedmiotowego podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przystąpią wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki Przejmowanej, a poza nimi do Spółki Przejmującej nie będą przystępowały inne podmioty.

Z punktu widzenia wspólników Spółki Dzielonej, udziały w Spółce Dzielonej, którym odpowiadała wartość składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP maszyn, urządzeń i opakowań przed podziałem przez wydzielenie, zostaną „zastąpione” przez nowo wyemitowane udziały Spółki przejmującej, w których odzwierciedlenie znajdzie wartość tego samego majątku (po podziale). Innymi słowy, wartość otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki dzielonej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej. W rezultacie, nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej nad wartością emisyjną. Taka konstatacja jest zgodna z celem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który ma za zadanie zapewnienie neutralności podatkowej tego rodzaju zdarzeń (jak podział przez wydzielenie).

Podsumowując, mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji, zdaniem Wnioskodawców w wyniku podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach, tj.: z dnia z dnia 17 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.139.2019.4.RK, z dnia 31 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.293.2019.1.JF, jak również z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2019.2.JF, w której Dyrektor KIS stwierdził że: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka kapitałowa prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej. W przedsiębiorstwie Spółki Kapitałowej zostaną wyodrębnione dwa działy: i. dział medyczny - Dział Medyczny – zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie medycyny estetycznej, ii. dział nieruchomości - Dział Nieruchomości - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami. Wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Działu Nieruchomości. Podział przez wydzielenie Spółki Kapitałowej zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy. Ponadto wartość majątku spółki dzielonej (opisanej we Wniosku jako Spółka Kapitałowa) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych udziałowcom Spółki Kapitałowej. Wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz wspólników Spółki Kapitałowej zostanie określona w statucie lub umowie spółki lub w innym dokumencie o podobnym charakterze i nie będzie niższa od ich wartości rynkowej. W szczególności wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz wspólników Spółki Kapitałowej zostanie określona w planie podziału. Jak wskazał Wnioskodawca podział Spółki Kapitałowej polegający na wydzieleniu Działu Nieruchomości do Wnioskodawcy zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że co do zasady wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) od Spółki Kapitałowej (Spółki Dzielonej) w wyniku podziału tej Spółki Kapitałowej stanowi przychód dla Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c. Jednocześnie, jeżeli wartość wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej w postaci Działu Nieruchomości będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Tym samym stanowisko Spółki przyjmujące, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Działu Nieruchomości w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielanego majątku Spółki Kapitałowej a wartością emisyjną udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej, należy uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   składniki majątkowe przyporządkowane przez Wnioskodawcę 1 do wyodrębnionego ZCP maszyn, urządzeń i opakowań, przenoszone na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę 2), jak również składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP dodatków i materiałów pomocniczych, pozostające w Spółce Dzielonej (Wnioskodawcy 1), opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowią odrębne zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**

*   wydzielenie ze Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) do Spółki Przejmującej ZCP maszyn, urządzeń i opakowań oraz pozostawienie w Spółce Dzielonej ZCP dodatków i materiałów pomocniczych spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy 1) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - **jest prawidłowe,**

*   przeniesienie ZCP maszyn, urządzeń i opakowań do Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) oraz wydanie w zamian za nie udziałów Spółki Przejmującej spełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2) nie wystąpi przychód w rozumieniu tej ustawy związany z planowanym podziałem przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.