Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1692/08-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-08
Teza: powierzenia wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe na podstawie innych umów niż umowa o pracę
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; działalność-działalność gospodarcza; nadzór; pracownik; umowa-umowa o pracę; zezwolenie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2008 r. (data wpływu 08.09.2008 r.) uzupełnionym na wezwanie tutejszego organu z dnia 20.11.2008 r. (skutecznie doręczone w dniu 21.11.2008 r.) pismem z dnia 27.11.2008 r. (data wpływu 01.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier i zakładów wzajemnych w zakresie powierzenia wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe na podstawie innych umów niż umowa o pracę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2008 r. Izba Skarbowa w …. przesłała do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od gier i zakładów wzajemnych w zakresie powierzenia wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe na podstawie innych umów niż umowa o pracę przekazany pismem z dnia 27.08.2008 r. przez Urząd Celny w … . Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 01.12.2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ramach swej działalności wykonuje czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, zatrudniając w tym celu odpowiednie osoby. Podstawą ich zatrudnienia w chwili obecnej jest umowa o pracę. Dotychczasowi pracownicy, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, posiadają niezbędne do wykonywania powyższych czynności świadectwo zawodowe. Osoby te zamierzają rozpocząć własną działalność gospodarczą i podjąć ze Spółką współpracę między innymi także w zakresie nadzoru nad automatami, ale na podstawie innych umów niż umowa o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązujące przepisy w zakresie podatku od gier zakładów wzajemnych umożliwiają powierzenie wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe (o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych) na podstawie innych umów niż umowa o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z obowiązujących przepisów w zakresie gier i zakładów wzajemnych nie uzależnia możliwości wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w tym zakresie, od rodzaju stosunku prawnego łączącego strony. W konsekwencji powyższego stwierdzenia, osoby sprawujące nadzór nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych mogą wykonywać swoje obowiązki zarówno na podstawie umowy o pracę jak i innych umów, w tym również; umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego oraz pozostałych umów o zbliżonym charakterze.

Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nakłada na osoby zatrudnione w celu sprawowania nadzoru nad grami i zakładami wzajemnymi obowiązek uzyskania świadectwa zawodowego. W ust. 3 tego artykułu wymienione są warunki, jakie spełnić powinna osoba otrzymująca powyższe świadectwo, tj.:

1.  ma nienaganną opinię;
2.  posługuje się językiem polskim w stopniu wystarczającym do sprawdzenia wiedzy niezbędnej do zajmowania stanowiska, o które się ubiega;
3.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
4.  posiada wiedzę potwierdzoną egzaminem.

Z cytowanego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy jasno wynika, że osoby wykonujące czynności nadzoru nad automatami winny posiadać świadectwo zawodowe, nic jednak nie wskazuje na obowiązek pozostawania w stosunku pracy. Użyty w przepisie zwrot „zatrudnione” nie został zdefiniowany w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, brak jest również odesłania do przepisów Kodeksu pracy. Analizując znaczenie problematycznego zwrotu należy mieć na uwadze, że „zatrudnienie”, zgodnie z utrwalonymi w doktrynie poglądami, może dotyczyć zarówno zatrudnienia pracowniczego (na podstawie umowy o pracę) jak i zatrudnienia niepracowniczego (na podstawie innych stosunków prawnych). A zatem wg. Wnioskodawcy, wniosek jest oczywisty: użycie w przepisie prawnym terminu „zatrudniony” bez określenia charakteru tego zatrudnienia, nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że osoby sprawujące nadzór nad grami i zakładami wzajemnymi muszą pozostawać w stosunku pracy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które w sposób szczegółowy reguluje procedurę przyznania świadectwa zawodowego, również nie precyzuje jaki stosunek powinien łączyć podmiot prowadzący działalność z zakresu gier i zakładów wzajemnych z osobą dokonującą na jego rzecz czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych. Przepis § 3 niniejszego rozporządzenia stanowi, że do uzyskania świadectwa zawodowego są obowiązane osoby zajmujące następujące stanowiska lub pełniące następujące funkcje:

1.  członka zarządu spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, oraz osoby sprawującej zarząd nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gry bingo fantowe lub loterii fantowej, a w przypadku gdy te gry są urządzane przez osoby fizyczne - te osoby;
2.  stanowisko, z którym wiąże się obowiązek nadzorowania gier i zakładów wzajemnych, w szczególności: dyrektorzy ośrodków gier, oddziałów oraz ich zastępcy, kierownicy i ich zastępcy, nadzorujący działalność punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wideoloterie, telebingo, loterie fantowe, gry bingo fantowe, loterie promocyjne i loterie audioteksowe, inspektorzy, kasjerzy stołu;
3.  stanowisko, z którym wiąże się obowiązek bezpośredniego prowadzenia gry lub zakładu wzajemnego, w szczególności: krupierzy, przyjmujący zakłady wzajemne, prowadzący kolektury gier liczbowych, osoby obsługujące urządzenia do gier, z wyłączeniem pracowników obsługi technicznej.

Wynika z powyższego, w tym przypadku ustawodawca posługuje się zwrotami „stanowisko” oraz „pełnienie funkcji”, których nie można uznać za właściwe wyłącznie dla stosunku pracy.

Dla ostatecznego potwierdzenia racjonalności podnoszonej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje również na niekonsekwencję, z jaką ustawodawca posługuje się zarówno terminem „zatrudniony” jaki podobnymi pojęciami w różnych aktach prawnych. Jednym z przykładów wg. Wnioskodawcy może być ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, na mocy której Spółdzielnia może „zatrudniać” osoby „na podstawie umowy o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego, którego przedmiotem jest świadczenie pracy.” (vide art. 157 ustawy). Analogiczny pogląd w powyższej kwestii podzielany jest także w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., sygn. II SA 833/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „…Osobę zatrudnioną w celu sprawowania nadzoru - w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - nie musi zawsze łączyć z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier losowych stosunek pracy…”

Tak więc, mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, żaden z obowiązujących przepisów w zakresie w zakresie podatku od gier i zakładów wzajemnych nie nakłada na osoby sprawujące nadzór nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych obowiązku pozostawania w stosunku pracy, a więc osoby te mogą wykonywać powyższe czynności na podstawie innych umów niż umowa o pracę, w tym na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego oraz pozostałych umów o zbliżonym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), zwanej dalej ustawą, osoby sprawujące zarząd nad ośrodkami gier i punktami przyjmowania zakładów, osoby zatrudnione w celu sprawowania nadzoru nad grami i zakładami wzajemnymi, o których mowa w art. 2, oraz osoby bezpośrednio prowadzące te gry lub zakłady są obowiązane uzyskać świadectwo zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 4. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do członków zarządu spółek, o których mowa w art. 5 ust. 1, oraz innych osób zarządzających podmiotami prowadzącymi działalność na podstawie przepisów ustawy (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy świadectwo zawodowe wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, na czas określony, osobie, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  ma nienaganną opinię;
2.  posługuje się językiem polskim w stopniu wystarczającym do sprawdzenia wiedzy niezbędnej do zajmowania stanowiska, o które się ubiega;
3.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;
4.  posiada wiedzę potwierdzoną egzaminem.

Stosownie do art. 19 ust. 6 cyt. ustawy Minister właściwy do spraw finansów Publicznych, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz w celu zapewnienia prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  stanowiska lub funkcje, których wykonywanie wiąże się z koniecznością uzyskania świadectwa zawodowego;
2.  wzór świadectwa zawodowego.

Powyższa delegacja została zrealizowana przez wydanie rozporządzenia z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 948 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust 1 do uzyskania świadectwa zawodowego są obowiązane osoby zajmujące następujące stanowiska lub pełniące następujące funkcje:

1.  członka zarządu spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, oraz osoby sprawującej zarząd nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gry bingo fantowe lub loterii fantowej, a w przypadku gdy te gry są urządzane przez osoby fizyczne - te osoby;
2.  stanowisko, z którym wiąże się obowiązek nadzorowania gier i zakładów wzajemnych, w szczególności: dyrektorzy ośrodków gier, oddziałów oraz ich zastępcy, kierownicy i ich zastępcy, nadzorujący działalność punktów urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wideoloterie, telebingo, loterie fantowe, gry bingo fantowe, loterie promocyjne i loterie audioteksowe, inspektorzy, kasjerzy stołu;
3.  stanowisko, z którym wiąże się obowiązek bezpośredniego prowadzenia gry lub zakładu wzajemnego, w szczególności: krupierzy, przyjmujący zakłady wzajemne, prowadzący kolektury gier liczbowych, osoby obsługujące urządzenia do gier, z wyłączeniem pracowników obsługi technicznej.

W myśl § 4 ust. 1 z wnioskiem o dopuszczenie do egzaminu poprzedzającego wydanie świadectwa zawodowego występuje podmiot prowadzący działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych.

Stosownie do § 4 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1.  oznaczenie wnioskodawcy;
2.  dane kandydata: imię, nazwisko, datę i miejsce urodzenia oraz miejsce zamieszkania;
3.  oznaczenie stanowiska i zakresu uprawnień zawodowych, o które ubiega się kandydat;
4.  (uchylony);
5.  serię i numer oraz rodzaj dokumentu potwierdzającego tożsamość kandydata, a także w przypadku kandydatów posiadających obywatelstwo polskie numer PESEL.

Zgodnie z § 3 do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się:

1.  kopię zezwolenia na prowadzenie działalności;
2.  regulaminy prowadzonych gier;
3.  zaświadczenie o niekaralności.

Zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji terminu „zatrudniony”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „zatrudniony” należy odwołać się do regulacji zawartych w innych aktach prawnych.

W ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21poz. 94) zawarto pojęcie zatrudnienia w ujęciu wąskim, które identyfikuje się z pozostawaniem w stosunku pracy:

Zgodnie z art. 22 § 1 przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Stosownie do § 11 zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

W myśl § 12 nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy, określonych w § 1.

Pojęcie zatrudnienia można rozpatrywać także w ujęciu szerokim, z którym obejmuje ono ponadto wykonywanie pracy w oparciu o zarobkowe umowy prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zawiera regulację prawną:

*   umowy o dzieło (art. 627-646)

*   umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług (art. 734-751)

*   umowy agencyjnej (art. 758-763)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ramach swej działalności wykonując czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych zatrudnia w tym celu odpowiednie osoby. Podstawą ich zatrudnienia w chwili obecnej jest umowa o pracę. Dotychczasowi pracownicy, posiadają niezbędne do wykonywania powyższych czynności świadectwo zawodowe. Osoby te zamierzają rozpocząć własną działalność gospodarczą i podjąć ze Spółką współpracę między innymi także w zakresie nadzoru nad automatami, ale na podstawie innych umów niż umowa o pracę, w tym na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego oraz pozostałych umów o zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż przepisy cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych posługując się terminem „zatrudnienie” nie precyzują czy zatrudnienie to musi łączyć się ze stosunkiem pracy, zatem pojęcie to należy rozumieć w ujęciu szerokim.

Reasumując, z analizy obowiązujących przepisów w zakresie podatku od gier zakładów wzajemnych wynika, iż powierzenie wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe (o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych) na podstawie innych umów niż umowa o pracę jest możliwe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, iż możliwość podjęcia przez dotychczasowych pracowników Wnioskodawcy, posiadających wymagane świadectwo zawodowe, zamierzających rozpocząć własną działalność gospodarczą w zakresie m.in. nadzoru nad automatami nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto podkreślić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, którymi zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy O.p. są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy O.p., należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych.

W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną.

Do kompetencji Ministra Finansów należy natomiast, ocena czy powierzenie wykonywania czynności nadzoru nad działalnością punktów urządzających gry na automatach o niskich wygranych osobom posiadającym świadectwo zawodowe (o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych) na podstawie innych umów niż umowa o pracę jest możliwe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock