Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.44.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług związanych z targami organizowanymi w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1 lutego 2017 r., Biura KIP w Lesznie 6 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług związanych z targami organizowanymi w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług związanych z targami organizowanymi w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o opis sprawy, opłatę i określenie przedmiotu wniosku oraz pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o dokument upoważniający osobę podpisaną pod wnioskiem do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Składając formularz zgłoszeniowy na targi, w których Wnioskodawca zamierza wziąć udział jako wystawca, oprócz podania swoich danych niezbędnych do rejestracji wnioskuje on o konkretny rozmiar powierzchni wystawienniczej, którą zamierza nająć na czas trwania targów.

Należy rozpatrzyć dwa przypadki:

1.  Wnioskodawca wnioskuje o rezerwację „gołej” powierzchni stoiska, określając z ilu stron ma być ona dostępna, dodatkowo można wybrać stoisko jedno lub dwupoziomowe. Z rezerwacją powierzchni związane są takie usługi jak: obowiązkowe sprzątanie dla wszystkich stoisk zarówno przy najmie samej powierzchni, jak i stoiska wyposażonego, obowiązkowe koszty rejestracji zgłaszanego wystawcy, koszty rejestracji partnerów (podwystawców), obowiązkowy pakiet marketingowy, ubezpieczenie. W takim przypadku na terenie Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską Wnioskodawca, po przyznaniu powierzchni wystawienniczej, otrzymuje faktury brutto (z podatkiem obowiązującym w danym kraju lub bez podatku) i nie traktuje ww. czynności jako importu usług.
2.  Wnioskodawca wnioskuje o rezerwację powierzchni stoiska standardowego (cena jego najmu obejmuje powierzchnię z konstrukcją, tj. ściany boczne i tylna, wykładzinę, gniazdo elektryczne, reflektory, światła punktowe, szyld z nazwą i logo) lub ulepszonego (cena najmu obejmuje powierzchnię z konstrukcją, tj. ściany boczne i tylna, wykładzinę, gniazdo elektryczne, reflektory, światła punktowe, szyld z nazwą i logo, pakiet mebli np.: lada, krzesła, stół, stojak z półkami, kosz na śmieci). Z rezerwacją powierzchni związane są takie usługi jak: obowiązkowe sprzątanie, obowiązkowe koszty rejestracji zgłaszanego wystawcy, koszty rejestracji partnerów (podwystawców), obowiązkowy pakiet marketingowy, ubezpieczenie. Do tych kosztów dochodzi opłata za najem ewentualnego dodatkowego wyposażenia stoiska (krzesła, stoliki, lada, lodówka) oraz opłata za media (rzeczywiste zużycie prądu, wody, internet). W takim przypadku na terenie Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską Wnioskodawca, po przyznaniu powierzchni wystawienniczej, otrzymuje faktury brutto (z podatkiem obowiązującym w danym kraju lub bez podatku ) i traktuje ww. czynności jako import usług, a więc nalicza podatek VAT w wysokości 23% i odprowadza do Urzędu Skarbowego właściwego dla swojej siedziby. Wnioskodawca uznaje, że wszystkie ww. czynności są ściśle związane z najmem powierzchni wystawienniczej na czas trwania konkretnej imprezy targowej, można je określić jako usługi pomocnicze związane z nieruchomością. Czy wobec tego nie należałoby przyjąć, że w tym przypadku nie należy traktować tych czynności jako importu usług, podobnie jak w przypadku nr 1, a naliczony podatek skorygować i zawnioskować o jego zwrot do Urzędu Skarbowego.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługodawcami są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
2.  Klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług: PKWiU 79.90.32 oraz PKWiU 82.30.12.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone dla Wnioskodawcy (zarejestrowanego podatnika VAT UE) – najmu powierzchni wystawienniczej wraz z konstrukcją stoiska (stoisko standardowe lub ulepszone), wraz z dodatkowym pakietem mebli oraz obowiązkowymi opłatami (rejestracyjnymi, marketingowymi, ubezpieczenia, sprzątania, media) na targach promocyjnych, turystycznych, nieruchomości organizowanych w Unii Europejskiej i poza Unią Europejską – należy traktować jako import usług i opodatkować je w kraju siedziby usługobiorcy (Wnioskodawcy) podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem powierzchni wystawienniczej (samej lub powierzchni stoiska standardowego lub ulepszonego) wraz z usługami pomocniczymi (rejestracyjnymi, marketingowymi, sprzątania, ubezpieczenia, media, najem dodatkowego wyposażenia) na targach promocyjnych, turystycznych, nieruchomości stanowi usługę związaną z nieruchomością.

Dla tych usług miejsce świadczenia powinno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy, stanowiącego zastrzeżenie do zasady wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem dla nabywanych na terytorium Unii Europejskiej i poza terytorium Unii Europejskiej usług najmu powierzchni wystawienniczej (samej lub powierzchni stoiska standardowego lub ulepszonego) wraz z usługami pomocniczymi (rejestracyjnymi, marketingowymi, sprzątania, ubezpieczenia, media, najem dodatkowego wyposażenia) na targach promocyjnych, turystycznych, nieruchomości – miejsce świadczenia, a więc także opodatkowania będzie znajdowało się poza terytorium kraju, nie będzie obowiązku wykazywania – w podatku od towarów i usług – importu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Zamierza wziąć udział w targach organizowanych na terytorium Unii Europejskiej i poza nią jako wystawca. Usługodawcami Wnioskodawcy są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie mogą wystąpić dwa przypadki:

Przypadek 1

Wnioskodawca wnioskuje o rezerwację „gołej” powierzchni stoiska, określając z ilu stron ma być ona dostępna, dodatkowo można wybrać stoisko jedno lub dwupoziomowe. Z rezerwacją powierzchni związane są takie usługi jak: obowiązkowe sprzątanie dla wszystkich stoisk zarówno przy najmie samej powierzchni, jak i stoiska wyposażonego, obowiązkowe koszty rejestracji zgłaszanego wystawcy, koszty rejestracji partnerów (podwystawców), obowiązkowy pakiet marketingowy, ubezpieczenie.

Przypadek 2

Wnioskodawca wnioskuje o rezerwację powierzchni stoiska standardowego (cena jego najmu obejmuje powierzchnię z konstrukcją, tj. ściany boczne i tylna, wykładzinę, gniazdo elektryczne, reflektory, światła punktowe, szyld z nazwą i logo) lub ulepszonego (cena najmu obejmuje powierzchnię z konstrukcją, tj. ściany boczne i tylna, wykładzinę, gniazdo elektryczne, reflektory, światła punktowe, szyld z nazwą i logo, pakiet mebli np.: lada, krzesła, stół, stojak z półkami, kosz na śmieci). Z rezerwacją powierzchni związane są takie usługi jak: obowiązkowe sprzątanie, obowiązkowe koszty rejestracji zgłaszanego wystawcy, koszty rejestracji partnerów (podwystawców), obowiązkowy pakiet marketingowy, ubezpieczenie. Do tych kosztów dochodzi opłata za najem ewentualnego dodatkowego wyposażenia stoiska (krzesła, stoliki, lada, lodówka) oraz opłata za media (rzeczywiste zużycie prądu, wody, internet).

Klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług mieści się w PKWiU 79.90.32 oraz PKWiU 82.30.12.

W odniesieniu do obu ww. przypadków wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania świadczonych na jego rzecz usług za import usług oraz ich opodatkowania.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powyższe wyroki TSUE należy stwierdzić, że w obu opisanych przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy usług mających charakter usług złożonych. Usługą zasadniczą w niniejszej sprawie jest wykonanie usługi związanej z targami. Na usługę tę składa się wynajem powierzchni wystawienniczej (stoiska) wraz ze świadczeniami obowiązkowymi, np.: kosztami rejestracji zgłaszanego wystawcy, ubezpieczeniem, pakietem marketingowym, sprzątaniem stoiska, ale także np.: reflektory, światła punktowe, pakiet mebli, jak również prawo do korzystania z prądu, wody czy Internetu, które pojedynczo nie stanowią celu samego w sobie.

Zatem zarówno w przypadku 1, jak i przypadku 2 nie dochodzi wyłącznie do wynajmu powierzchni wystawienniczej, lecz do kompleksowego świadczenia na rzecz wystawcy (Wnioskodawcy), gdzie każde z opisanych świadczeń stanowi element złożonej usługi związanej z targami – nabyciem której jako całości zainteresowany jest jej nabywca – która nie powinna być sztucznie dzielona do celów podatkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca jest podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że za usługi związane z nieruchomościami uznano usługi polegające na użytkowaniu i używaniu nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych), czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, zarówno w przypadku 1, jak i przypadku 2 nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, który mógłby być kwalifikowany jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi są organizowane – w przedmiotowej sprawie terytorium Unii Europejskiej i poza nią), lecz w istocie ma miejsce złożone świadczenie usług związanych z targami na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji kompleksowe usługi związane z targami świadczone na rzecz Wnioskodawcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, na którym świadczone są dane usługi, nie są wymienione w wyjątkach od zasady ogólnej wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy, a zatem w przypadkach 1 i 2 miejscem świadczenia usług a zarazem ich opodatkowania jest terytorium państwa gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach – art. 17 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W związku z powyżej przedstawionym stanem prawnym oraz opisem sprawy, należy stwierdzić, że ponieważ usługodawcy nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, Wnioskodawca obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez niego usługi zostały sklasyfikowane w PKWiU 79.90.32 oraz PKWiU 82.30.12.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowych usług nie została przewidziana stawka preferencyjna podatku lub też zwolnienie od podatku, powinny one być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z targami organizowanymi na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską – opisane w przypadkach 1 i 2 – powinien on traktować jako import usług i opodatkować w Polsce (kraju siedziby Wnioskodawcy) podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.