Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.41.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie budynków a następnie sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży lokali z osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi.

Przedsięwzięcie deweloperskie podejmowane jest z własnej inicjatywy Wnioskodawcy, nie istnieje podmiot trzeci zlecający Wnioskodawcy przeprowadzenie przedsięwzięcia. Wnioskodawca pozyskuje teren, zleca przygotowanie projektu budowlanego.

W toku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) nabywa usługi od innych podmiotów – podatników VAT czynnych, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w tym usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, m.in.:

*   usługi udrożnienia kanalizacji,
*   usługi ślusarskie,
*   usługa nadzoru inwestorskiego,
*   wynajem sprzętu budowlanego,
*   roboty drogowe,
*   roboty wykończeniowe,
*   ochrona mienia,
*   prace izolacyjne,
*   montaż bram.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca działający jako deweloper w przypadku nabycia w toku przedsięwzięcia deweloperskiego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług od podatników VAT czynnych, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podatnikiem z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w opisanych transakcjach usługodawca nie posiada przymiotu podwykonawcy, dlatego w oparciu o treść art. 17 ust. 1h wyłączone jest stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Kluczowym aspektem dla dokonania prawidłowej subsumpcji normy prawnej określonej w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h jest zdefiniowanie pojęcia podwykonawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani żadna inna ustawa podatkowa nie zawiera definicji podwykonawcy. Dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej nakazują interpretację pojęć niezdefiniowanych w przepisach prawa podatkowego w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przede wszystkim przez normy prawa cywilnego. Celowym zabiegiem jest więc odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących problematykę umowy o roboty budowlane. Jak stanowi art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 647(1) § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Zgodnie z § 2 do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

Analiza treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do konstalacji, iż inwestor, wykonawca oraz podwykonawca stanowią trzy odrębne podmioty uczestniczące w procesie budowlanym. Co więcej, dany podmiot może stać się podwykonawcą wyłącznie w konsekwencji zawarcia dwóch umów – umowy o roboty budowlane pomiędzy inwestorem a wykonawcą oraz umowy pomiędzy wykonawcą a tym podmiotem. Z uwagi na cywilistyczną definicję umowy jako pewnego stanu faktycznego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów składających te oświadczenia woli, niemożliwe jest występowanie tego samego podmiotu w charakterze inwestora i wykonawcy jednocześnie. Uzyskanie statusu wykonawcy w rozumieniu umowy o roboty budowlane uzależnione jest od istnienia inwestora – odrębnego podmiotu zamawiającego wykonanie robót.

Inwestor może wznosić budynek dla własnego użytku albo, występując jako deweloper, budować w celu późniejszej sprzedaży całego budynku lub poszczególnych mieszkań innym podmiotom. Deweloperzy stanową szczególną odmianę inwestorów, budując domy mieszkalne w celu ich dalszej sprzedaży. Są to podmioty, które kupują grunt i prowadzą na nim działalność inwestycyjną, podnosząc w ten sposób wielokrotnie wartość zabudowanego przez siebie gruntu oraz gruntów sąsiednich. (T. Sokołowski \[w:\] Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania – część szczególna, wyd. II, LEX 2014).

Inwestor może zawrzeć umowę z jednym albo z kilkoma wykonawcami, czyli wykonawcami częściowymi. Podwykonawcy, jak wskazuje ich nazwa, pozostają w sytuacji zależnej, podporządkowanej względem wykonawcy, na którym spoczywają zawsze obowiązki koordynacyjne i nadzorczo-organizacyjne.

W stosunku prawnym między inwestorem i wykonawcą podwykonawca ma status podmiotu, przy pomocy którego wykonawca wykonuje własne zobowiązanie wobec inwestora. Oznacza to, że wykonawca może realizować własne zobowiązania przy pomocy innych osób, za działania których ponosi odpowiedzialność wobec inwestora. Inwestor nie jest stroną stosunków umownych z osobami, przy pomocy których wykonawca realizuje własne zobowiązania wobec niego i nie ponosi wobec nich odpowiedzialności kontraktowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt IV CSK 834/15).

W opisanym stanie faktycznym, w razie zawarcia umowy o roboty budowlane Wnioskodawcy można przypisać wyłącznie status inwestora, a ze względu na to niemożliwe jest nabycie przez Wnioskodawcę usług od podmiotu mającego status podwykonawcy, lecz wyłącznie od jednego albo kilku wykonawców. Dlatego, w każdym przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów usług świadczonych na jego rzecz usługodawca będzie występował wyłącznie w charakterze wykonawcy, a Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi także do wniosku, że wyłącznie w kontekście regulacji dotyczących umowy o roboty budowlane występuje pojęcie podwykonawcy. W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę innej umowy cywilnoprawnej ani strony takiej umowy, ani inne osoby, z których pomocą wykonywane jest zobowiązanie, nie będą miały statusu podwykonawcy. Oznacza to, że w razie braku możliwości zakwalifikowania danej umowy jako umowy o roboty budowlane, w jakiejkolwiek konfiguracji podmiotowej, żadnemu podmiotowi nie można przypisać statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług – art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Do tożsamych rezultatów z opisanymi powyżej prowadzi wykładnia językowa pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z dyrektywą językową interpretowanym zwrotom nie można przypisać bez dostatecznych powodów swoistego znaczenia prawnego – a zatem należy przyjąć potoczne znaczenie pojęcia podwykonawcy.

Zgodnie z definicją słownikową, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (www.sjp.pwn.pl). Z tej definicji również wynika warunek, że dla zaistnienia podwykonawcy niezbędne jest istnienie wykonawcy i tylko taki zlecający wykonanie prac wykonawca determinuje uzyskanie statusu podwykonawcy przez zleceniobiorcę.

Inwestorem jest osoba dokonująca inwestycji, tj. zrzekająca się bieżącej konsumpcji na rzecz oczekiwanych w przyszłości korzyści (www.sjp.pwn.pl). Deweloperem jest zaś inwestor, który inwestuje w budowę domów mieszkalnych, obiektów biurowych, handlowych, przemysłowych z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem (www.wikipedia.pl). Bez wątpienia w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dysponuje statusem inwestora.

Zestawienie potocznych znaczeń pojęć głównego wykonawcy i podwykonawcy także prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia podwykonawcy konieczne jest uprzednie zaistnienie zarówno inwestora, jak i głównego wykonawcy (generalnego wykonawcy), przy czym wyłącznie ten drugi poprzez zlecenie pewnych czynności podmiotowi trzeciemu sprawia, że ten podmiot trzeci uzyskuje status podwykonawcy. Niemożliwe jest więc bezpośrednie powiązanie inwestora z podwykonawcą.

Reasumując, zarówno analiza przepisów Kodeksu cywilnego, jak i potocznego znaczenia pojęć podwykonawcy, głównego wykonawcy oraz inwestora prowadzi do wniosku, że nie może zaistnieć sytuacja, w której podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy będzie miał status podwykonawcy, a zatem Wnioskodawca nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń”, podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie budynków a następnie sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży lokali z osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi. Przedsięwzięcie deweloperskie podejmowane jest z własnej inicjatywy Wnioskodawcy, nie istnieje podmiot trzeci zlecający Wnioskodawcy przeprowadzenie przedsięwzięcia. Wnioskodawca pozyskuje teren oraz zleca przygotowanie projektu budowlanego. W toku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca nabywa usługi od innych podmiotów – podatników VAT czynnych, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, w tym usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do swoich nabywców Wnioskodawca nie występuje jako generalny wykonawca realizujący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, lecz jako deweloper (inwestor) sprzedający wyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku. Zatem podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonanie usług budowlanych (usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy), nie występują w roli podwykonawców.

Zatem, Wnioskodawca działający jako deweloper nabywając usługi budowlane od innych podmiotów nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów, art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.