Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.725.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności bezumownego korzystania z budynku
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności bezumownego korzystania z budynku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności bezumownego korzystania z budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] była posiadaczem zależnym budynku \[Budynek\],
2.  W maju 2012 r. Spółka zawarła trójstronną umowę najmu, której stronami, oprócz Spółki, były: Z. \[Z\] (najemca obciążany czynszem) oraz muzeum \[Muzeum\] (faktyczny użytkownik) \[Umowa najmu\]. Na podstawie Umowy najmu Spółka wynajęła Budynek na okres trzech lat. Następnie, aneksem z sierpnia 2012 r. do Umowy najmu, okres najmu został przedłużony do 14 maja 2016 r.
3.  Budynek został zbyty przez Spółkę. Ostatnim właścicielem Budynku jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, od którego Spółka dzierżawiła Budynek, a następnie wynajmowała Z.
4.  Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu, udostępnienie Budynku miało nastąpić najpóźniej w terminie 90 dni kalendarzowych od dnia zawarcia Umowy najmu. W Umowie najmu strony ustaliły miesięczny czynsz za najem Budynku powiększony o należny VAT, płatny z góry na podstawie otrzymanej faktury. Dodatkowo, strony zawarły w Umowie najmu postanowienie, zgodnie z którym w przypadku braku opróżnienia Budynku, pomimo wygaśnięcia Umowy najmu, Spółka będzie uprawniona do naliczania kary umownej za bezumowne korzystanie w wysokości 300% czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z Budynku \[Kara umowna\].
5.  W Umowie najmu, strony zgodnie ustaliły, że Budynek będzie wykorzystywany na działalność statutową Muzeum, polegającą na organizowaniu ekspozycji oraz innych przedsięwzięć artystycznych. Warunki podnajmu ustalone zostały w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Miastem, w imieniu którego działał kierownik Z a Muzeum. Obowiązek dokumentowania fakturami i rozliczania podatku VAT świadczonych usług podnajmu spoczywał na Z. Po 1 stycznia 2016 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT, jako sprzedający usługi podnajmu Budynku, na wystawianych Muzeum fakturach występowało już Miasto.
6.  Na podstawie Umowy najmu, Muzeum zostało zobowiązane do złożenia Spółce oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego, na mocy którego Muzeum podda się obowiązkowi wydania przedmiotu najmu, tj. Budynku na rzecz Spółki w terminie 14 dni od dnia rozwiązania Umowy najmu, jednakże nie później niż do dnia 30 września 2016 r. \[Oświadczenie\]. Oświadczenie miało zostać dostarczone Spółce w terminie 14 dni od dnia wydania Budynku przez Spółkę.
7.  Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło wydanie Budynku przez Spółkę, jednak z uwagi na brak przedłożenia Spółce Oświadczenia, 10 października 2012 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia na podstawie § 9 ust. 1 w związku z § 10 ust. 4 Umowy najmu.
8.  Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy najmu, Spółce przysługiwało prawo do rozwiązania Umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez najemcę postanowień Umowy najmu, w szczególności w następujących przypadkach:
    *   gdy najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim udzieleniu najemcy na piśmie dodatkowego jednomiesięcznego terminu do zapłaty zaległości,
    *   użytkowania przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie,
    *   prowadzenia prac adaptacyjnych niezgodnie z wymogami określonymi w niniejszej umowie,
    *   innych przypadkach wymienionych bezpośrednio w treści umowy.
9.  Dodatkowo Umowa najmu przewidywała możliwość jej rozwiązania w przypadku zmiany treści Oświadczenia bez uzgodnienia ze Spółką ( § 10 ust. 2 Umowy najmu).
10.  W oświadczeniu o rozwiązaniu Umowy najmu zostało zawarte wezwanie do opróżnienia i wydania Spółce Budynku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, pod rygorem naliczenia Kar umownych. Od chwili złożenia przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia \[wypowiedzenie Umowy najmu\], Spółka rozpoczęła wystawianie not obciążeniowych z tytułu naliczanych Kar umownych, a jednocześnie nie wystawiała z tego tytułu faktur.
11.  W opinii Z brak było podstaw do wypowiedzenia Umowy najmu. Z oraz Muzeum nie wykonały wezwania Spółki i odmówiły opróżnienia i wydania Spółce Budynku. Spółka kilkukrotnie podejmowała próby przejęcia Budynku i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Próby te okazały się jednak nieskuteczne.
12.  W tym czasie nowy zarząd Spółki podjął decyzję o zmianie strategii działania Spółki i przeznaczeniu Budynku do rozbiórki a następnie zrealizowania inwestycji deweloperskiej na opróżnionej działce.
13.  Z uwagi na powstały spór, Wnioskodawca wynajął renomowaną kancelarię prawną \[Kancelaria\], której zlecił prowadzenie sporu z Z oraz Muzeum. Spółka przez cały okres sporu nie wyrażała zgody na korzystanie z Budynku przez Z i Muzeum, podnosząc, iż brak jest podstaw prawnych do dalszego zajmowania Budynku.
14.  Potwierdzeniem powyższego są pisma kierowane przez Kancelarię do Z oraz Muzeum, jak również kierowane do Z wezwania do zapłaty Kar umownych przewidzianych w Umowie najmu za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W wezwaniach tych wskazywano na wygaśnięcie Umowy najmu i zaprzestanie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. Dodatkowo, w wezwaniach przedstawiano wysokość rosnącego zadłużenia Z wobec Spółki, wynikającego z różnicy pomiędzy wysokością Kary umownej (wynoszącej trzykrotność uzgodnionego czynszu), a płaconymi kwotami przez Z (jednokrotność czynszu). Do korespondencji załączano również noty obciążeniowe na kwoty kar umownych. Z z kolei odsyłał noty i dokonywał płatności w kwotach i terminach określonych w Umowie najmu.
15.  Z uwagi na bezskuteczność działań, Spółka ponownie wezwała Muzeum do doręczenia Oświadczenia. Z ostrożności prawnej i procesowej, Spółka cofnęła również zgodę na podnajem Budynku na rzecz Muzeum oraz wezwała Z do opróżnienia Budynku. Wnioskodawca podtrzymywał także swoje stanowisko w zakresie skuteczności rozwiązania Umowy najmu a z ostrożności prawnej i procesowej, na wypadek uznania oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu za bezskuteczne, wypowiedział Umowę najmu.
16.  Z podtrzymywał twierdzenie, iż rozwiązanie Umowy najmu jest niezgodne z prawem i bezskuteczne oraz wpłacał w okresie od 14 maja 2012 r. do 14 maja 2016 r. kwoty odpowiadające wynikającemu z Umowy czynszowi najmu, uwzględniające podatek VAT z tytułu najmu, traktując kwoty jako wynagrodzenie za czynsz najmu.
17.  W międzyczasie Spółka podjęła działania mające na celu realizację celu biznesowego (wybudowanie biurowca), tak aby po opróżnieniu Budynku bez zbędnej zwłoki przystąpić do realizacji inwestycji deweloperskiej. Między innymi, uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku usługowo-biurowego oraz pozwolenie na rozbiórkę Budynku.
18.  Jednocześnie, w styczniu 2014 r. Spółka wniosła pozew o zapłatę Kar umownych z tytułu bezumownego korzystania z Budynku. Spółka nie wniosła, ani przeciwko Z, ani przeciwko Muzeum powództwa o wydanie zajmowanego Budynku, argumentując to zasadą ekonomiki procesu tj. wygrana w procesie o odszkodowanie oznaczałaby że Umowa najmu została skutecznie wypowiedziana. W konsekwencji, Spółka nie musiałaby toczyć kolejnego postępowania sądowego o eksmisję. Ponadto ze względu na kontekst społeczny, eksmisja Muzeum wpłynęłaby na znaczące pogorszenie wizerunku Spółki stąd uznano, iż pozew o zapłatę będzie bardziej optymalny.
19.  2 lipca 2014 r. Sąd I instancji wydał wyrok, w którym oddalono powództwo Spółki. Na skutek apelacji wniesionej 8 sierpnia 2014 r., Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok. Wyrokiem z 22 grudnia 2015 r. Sąd I instancji ponownie oddalił powództwo, wskazując, że strona powodowa nie miała podstaw do naliczania Kar umownych. W ocenie Sądu I instancji nie wystąpiły przesłanki do rozwiązania bez wypowiedzenia, a także wypowiedzenia Umowy najmu przez Spółkę.
20.  10 marca 2016 r. Spółka złożyła apelację od ww. wyroku. Apelacja ta została oddalona wyrokiem z 13 lipca 2017 r, w którym Sąd Apelacyjny - odmiennie od Sądu I instancji - przychylił się do stanowiska Spółki, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uprawniające Spółkę do rozwiązania Umowy najmu. Sąd Apelacyjny stwierdził jednakże, że skorzystanie z takiego prawa przez Spółkę stanowiło nadużycie prawa podmiotowego. Sąd Apelacyjny uznał zatem rozwiązanie Umowy najmu za nieskuteczne i oddalił apelację.
21.  30 października 2017 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu Apelacyjnego, w której podniosła, iż z uwagi na jasno i precyzyjnie sformułowanie obowiązki w zakresie złożenia Oświadczenia oraz brak jakichkolwiek postanowień Umowy najmu sugerujących obowiązek Spółki do wzywania/upominania w tym zakresie Muzeum czy Z, nie można przyjąć, że czynność taka warunkowała prawo Spółki do rozwiązania Umowy najmu. Z tego względu, rozwiązanie Umowy najmu w trybie, w jakim zostało dokonane, nie może zostać - zdaniem Spółki - uznane za nadużycie prawa podmiotowego.
22.  W czerwcu 2016 r. Spółka złożyła kolejny pozew o zapłatę Kar umownych (za inne okresy bezumownego korzystania z Budynku). 21 czerwca 2016 r. Sąd I instancji wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym uwzględniając żądania Spółki w całości. W dalszej części wniosku, zarówno Są I, jak i II instancji, jak i Sąd Apelacyjny zwane będą „Sąd”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone Spółce kwoty z tytułu korzystania przez Z i Muzeum z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę Umowy najmu, Z i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwoty wypłacone przez Z za korzystanie z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem Umowy najmu Z i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą VAT. Tym samym rozliczenia pomiędzy Spółką a Z z tego tytułu nie są objęte regulacją ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (a także szerzej - na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm. \[Dyrektywa VAT\] - podatkiem od wartości dodanej) obejmują, co do zasady, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.
2.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
3.  Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    *   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    *   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    *   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
4.  Definicja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu (tj. na „czynieniu”), zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania (tj. na „nie czynieniu” - non facere), będzie stanowić co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Aby jednak świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:
    *   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    *   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - wynagrodzenie.
5.  W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że od momentu udostępniania Budynku w ramach Umowy najmu do momentu, w którym zgodnie z wypowiedzeniem Umowy najmu Z i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, świadczona była przez Spółkę usługa najmu.
6.  Natomiast w ocenie Spółki, korzystanie przez Z i Muzeum z Budynku od momentu wycofania przez Spółkę swojej zgody na to korzystanie (czego wyrazem było złożenie wypowiedzenia Umowy najmu) nie było następstwem wykonywania przez Spółkę usługi najmu i w związku z powyższym, rozliczenia z tego tytułu nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.
7.  Rozstrzygając czy przekazanie kwoty pieniężnej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi stanowi odpłatność za usługę należy odwołać się do pojęcia usługi na gruncie ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej zakres pojęcia „świadczenie usług” zdefiniowany został w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bardzo szeroko, tj. jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Jak podkreśla jednak orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. NSA w wyroku z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1373/14) „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.”
8.  Kluczem do stwierdzenia czy dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę jest więc ustalenie, czy zachowanie odbiorcy tej płatności pozostające w związku z tą płatnością należy uznać za świadczenie na gruncie ustawy o VAT.
9.  Pojęcie „świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Jak trafnie jednak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 24 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2381/11), interpretując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).’’
10.  W praktyce wiele świadczeń stanowi pewien zespół ww. zachowań. I tak np. wynajem nieruchomości jest usługą, na którą składa się czynienie (głównie udostępnienie nieruchomości do korzystania przez najemcę), powstrzymanie się do działania (nieprzeszkadzanie najemcy w korzystaniu z przedmiotu najmu) oraz znoszenie (tolerowanie obecności najemcy w wynajmowanej nieruchomości).
11.  Na tym tle bezsporne jest więc, że nieodłącznym elementem świadczenia usługi najmu jest zgoda wynajmującego na korzystanie przez najemcę z wynajmowanej nieruchomości. Wynajmujący musi bowiem wyrazić zgodę na udostępnienie nieruchomości, tak aby najemca mógł z niej korzystać. W przypadku braku takiej zgody nie dochodzi zatem do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie następuje oddanie nieruchomości najemcy do używania przez właściciela nieruchomości.
12.  Stanowisko to potwierdzają wyroki sądów dotyczące korzystania z nieruchomości w przypadku spornej zgody wynajmującego. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 388/10) stwierdził, że „Sformułowanie na gruncie ustawy VAT pojęcia świadczenia związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do wykonywania danego świadczenia”. Podobnie wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z 8 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 246/10).
13.  Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2013 r., nr IBPP1/4512‑185/16/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.”
14.  W interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie stanów faktycznych dotyczących wykorzystywania nieruchomości bez zgody jej właściciela podkreśla się wagę czynności podejmowanych w celu usunięcia stanu niezgodnego z jego wolą. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-18/16-4/RD): „ W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego’’.
15.  Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2016 r. (nr 3063-ILPP3.4512.99.2016.2.TKu) wskazując, iż w sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z rzeczy bez zgody jej właściciela nie dochodzi do świadczenia usługi. Z przedmiotowej interpretacji jak również z innych wynika, że za przejawy braku zgody właściciela rzeczy na korzystanie z niej należy przyjąć m.in. wystąpienie przez właściciela na drogę sądową oraz okoliczność niewystawiania przez niego faktur VAT, np. poprzez zaprzestanie fakturowania (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2017 r, nr 0461‑ITPP1.4512.83.2017.1.MS, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., nr 0112‑KDIL1-1.4012.194.2017.1.AK).
16.  W orzecznictwie wskazuje się również, że dorozumianą zgodą może być również tolerowanie stanu korzystania z danej rzeczy (w tym nieruchomości). Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/15 wskazał, że „Tolerowanie przez Skarżącą takiego stanu rzeczy, że podmioty trzecie używają nieruchomość, do której jedynie Skarżąca posiada takie prawo pozwala na uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez nią usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
17.  Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, że Wnioskodawca w okresie następującym po złożeniu wypowiedzenia Umowy najmu prowadził aktywne działania, mające na w celu opróżnienie Budynku przez Z oraz Muzeum. Do takich działań należy w szczególności zaliczyć:
    *   wzywanie najemcy do opróżnienia i wydania Spółce Budynku;
    *   podejmowanie prób fizycznego opróżnienia Budynku;
    *   zaangażowanie przez Spółkę Kancelarii, a następnie prowadzenie przez ten podmiot sporu sądowego z Z oraz Muzeum;
    *   wzywanie do zapłaty Kar umownych, w tym złożenie pozwu o zapłatę Kar umownych,
    *   podejmowanie działań mających na celu realizację inwestycji deweloperskiej, w tym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na rozbiórkę Budynku;
    *   wystawianie na rzecz Z not obciążeniowych z Budynku, w miejsce faktur za najem.
18.  Bezspornym jest więc fakt, że Spółka demonstrowała brak zgody przez cały okres sporu na dalsze korzystanie przez Z i Muzeum z Budynku. Kroki podejmowane przez Spółkę w okresie następującym po złożeniu wypowiedzenia Umowy najmu, mające na w celu opróżnienie Budynku przez Z i Muzeum, stanowią wyraz tego, że Spółka prowadziła aktywne działania, które miały na celu odzyskanie przez nią władztwa nad Budynkiem (tj. usunięcie stanu niezgodnego z jej wolą), jak również nie udzielała w tym okresie ani w sposób jawny ani dorozumiany zgody na dalsze wynajmowanie Budynku ani nie tolerowała korzystania z Budynku przez Z/Muzeum.
19.  Warto podkreślić, że Spółka podejmowała ww. kroki w przekonaniu o skuteczności złożonego przez nią wypowiedzenia Umowy najmu. Niemniej, należy stwierdzić, że dla celów ustalenia skutków podatkowych rozliczeń pomiędzy Spółką a Z, cywilnoprawna skuteczność złożonego wypowiedzenia Umowy najmu, pozostaje bez znaczenia. Prawo podatkowe cechuje bowiem autonomia, a co za tym idzie skutki podatkowe mogą być odmienne od skutków cywilnoprawnych. Dla celów rozważań czy dane rozliczenie stanowi odpłatność za usługę w rozumieniu ustawy o VAT należy bowiem zauważyć - jak uczynił to NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 968/09) powołując się na stanowisko doktryny („Dyrektywa 2006/112/WE Komentarz 2010” pod red. J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, s. 49 i nast.), że „istotne jest aby jeden z uczestników tego stosunku prawnego czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby oczekiwania te były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami, albo inną podstawą (np. rozstrzygnięciem władzy publicznej). Prawna ważność (skuteczność, egzekwowalność) tego konsensusu nie ma znaczenia”.
20.  Konkluzje dotyczące autonomii prawa podatkowego, w szczególności systemu podatku VAT, potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\], TSUE niejednokrotnie podkreślał, że system podatku od towarów i usług jest oparty na kryteriach oderwanych od prawa cywilnego. TSUE wskazywał przykładowo, że ewentualna nieważność czynności prawnych w świetle prawa cywilnego, czy też bezskuteczność tych czynności w świetle prawa cywilnego nie może powodować jej automatycznego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT (wyrok z dnia 28 maja 1998 r., sprawa C-3/97, J.C. Goodwin i E.T.Unstead), stwierdzał, że przepisy wprowadzające zakaz prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku naruszenia przepisów prawa cywilnego należy uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL) oraz podkreślał, że dostawa towarów nie jest ograniczona wyłącznie do prawnego przeniesienia własności, ponieważ kluczowe jest faktyczne dysponowanie rzeczą (wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.).
21.  Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że pojęcie świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wyłącznie świadczenia spełnianie dobrowolnie. Dany podmiot świadczy usługę jedynie wtedy gdy działa świadomie i w sposób zamierzony, co wyłącza możliwość świadczenia usługi wbrew „własnej woli”. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia jest kwalifikacja jego działań czy skutków tych działań na gruncie przepisów prawa cywilnego.
22.  Oznacza to, że dla oceny skutków podatkowych stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie ma znaczenia w postępowaniu przed Sądem (cywilnym), które z wypowiedzeń dokonanych przez Spółkę jest skuteczne. Ta okoliczność będzie miała bowiem jedynie wpływ na ewentualne wzajemne roszczenia stron i wysokość ewentualnych świadczeń odszkodowawczych. Nie spowoduje natomiast, zmiany natury czynności dokonanych przez Spółkę wobec Z i Muzeum w okresie od złożenia pierwszego wypowiedzenia Umowy najmu.
23.  Niezależność skutków podatkowych danej czynności od skutku cywilnoprawnego jest o tyle uzasadniona, gdyż wynik sporów cywilnoprawnych niekoniecznie musi zależeć od argumentów merytorycznych stron, bowiem często wystarczą uchybienia proceduralne stron (np. uchybienie co do terminów wniesienia środka zaskarżenia, niezłożenie pełnomocnictwa w zakreślonym przez Sąd czasie lub nieopłacenie wpisu sądowego) aby sprawa była rozstrzygana na korzyść jednej ze stron. Zatem na przykład może być sporne czy i kiedy w danej transakcji nastąpiło przeniesienie własności rzeczy w wyniku sprzedaży pod warunkami zawieszającymi, natomiast nie będzie to miało wpływu na kwalifikację dla celów VAT - gdzie decyduje moment przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W przeciwnym wypadku (gdyby decydowały przepisy prawa cywilnego, które są różne w krajach UE) niemożliwe byłoby jednolite stosowanie przepisów w zakresie podatku VAT w krajach UE. Zaakcentował to zresztą TSUE w orzeczeniu z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą tak jak właściciel, a nie na nabycie prawa własności.
24.  Innymi słowy, uznanie wypowiedzenia Umowy najmu za nieskuteczne przez Sąd (na obecnym etapie sprawy - przez Sąd Apelacyjny), nie powoduje równocześnie zmiany charakteru czynności Spółki, gdyż stan niezgody Spółki na udostępnienie Budynku po złożeniu wypowiedzenia Umowy najmu i czynności zmierzające do jego opróżnienia obiektywnie miały miejsce. Bez znaczenia jest również fakt niewniesienia przez Spółkę przeciwko Z ani przeciwko Muzeum powództwa o wydanie zajmowanego Budynku, gdyż inne działania Spółki w sposób wystarczający udowadniają brak woli Spółki do udostępnienia Budynku Z.
25.  W związku z powyższym Spółka jest zdania że płatności, które wpłynęły do Spółki po wypowiedzeniu Umowy najmu, wskutek którego Z i Muzeum nie powinny były już zajmować Budynku, nie stanowią wynagrodzenia za usługę, tylko formę rekompensaty niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Należałoby zatem uznać, że płatności, które wpłynęły do Spółki po złożeniu wypowiedzenia, wskutek którego Z i Muzeum nie powinny były już zajmować Budynku (celem Spółki od tego momentu nie było świadczenie usługi najmu) nie stanowią wynagrodzenia za usługę. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, a notą obciążeniową, co też czyniła Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W myśl zaś art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) była posiadaczem zależnym budynku (Budynek).

W maju 2012 r. Spółka zawarła trójstronną umowę najmu, której stronami, oprócz Spółki, były: Z (Z) (najemca obciążany czynszem) oraz muzeum \[Muzeum\] (faktyczny użytkownik) \[Umowa najmu\]. Na podstawie Umowy najmu Spółka wynajęła Budynek na okres trzech lat. Następnie, aneksem z sierpnia 2012 r. do Umowy najmu, okres najmu został przedłużony do 14 maja 2016 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu, udostępnienie Budynku miało nastąpić najpóźniej w terminie 90 dni kalendarzowych od dnia zawarcia Umowy najmu. W Umowie najmu strony ustaliły miesięczny czynsz za najem Budynku powiększony o należny VAT, płatny z góry na podstawie otrzymanej faktury. Dodatkowo, strony zawarły w Umowie najmu postanowienie, zgodnie z którym w przypadku braku opróżnienia Budynku, pomimo wygaśnięcia Umowy najmu, Spółka będzie uprawniona do naliczania kary umownej za bezumowne korzystanie w wysokości 300% czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z Budynku \[Kara umowna\].

W Umowie najmu, strony zgodnie ustaliły, że Budynek będzie wykorzystywany na działalność statutową Muzeum, polegającą na organizowaniu ekspozycji oraz innych przedsięwzięć artystycznych. Warunki podnajmu ustalone zostały w odrębnej umowie zawartej pomiędzy Miastem, w imieniu którego działał kierownik Z a Muzeum. Obowiązek dokumentowania fakturami i rozliczania podatku VAT świadczonych usług podnajmu spoczywał na Z. Po 1 stycznia 2016 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT, jako sprzedający usługi podnajmu Budynku, na wystawianych Muzeum fakturach występowało już Miasto.

Na podstawie Umowy najmu, Muzeum zostało zobowiązane do złożenia Spółce oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego, na mocy którego Muzeum podda się obowiązkowi wydania przedmiotu najmu, tj. Budynku na rzecz Spółki w terminie 14 dni od dnia rozwiązania Umowy najmu, jednakże nie później niż do dnia 30 września 2016 r., \[Oświadczenie\]. Oświadczenie miało zostać dostarczone Spółce w terminie 14 dni od dnia wydania Budynku przez Spółkę.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło wydanie Budynku przez Spółkę, jednak z uwagi na brak przedłożenia Spółce Oświadczenia, 10 października 2012 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia na podstawie § 9 ust. 1 w związku z § 10 ust. 4 Umowy najmu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy najmu, Spółce przysługiwało prawo do rozwiązania Umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez najemcę postanowień Umowy najmu, w szczególności w następujących przypadkach:

*   gdy najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim udzieleniu najemcy na piśmie dodatkowego jednomiesięcznego terminu do zapłaty zaległości,
*   użytkowania przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie,
*   prowadzenia prac adaptacyjnych niezgodnie z wymogami określonymi w niniejszej umowie,
*   innych przypadkach wymienionych bezpośrednio w treści umowy.

Dodatkowo Umowa najmu przewidywała możliwość jej rozwiązania w przypadku zmiany treści Oświadczenia bez uzgodnienia ze Spółką ( § 10 ust. 2 Umowy najmu).

W oświadczeniu o rozwiązaniu Umowy najmu zostało zawarte wezwanie do opróżnienia i wydania Spółce Budynku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, pod rygorem naliczenia Kar umownych. Od chwili złożenia przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia \[wypowiedzenie Umowy najmu\], Spółka rozpoczęła wystawianie not obciążeniowych z tytułu naliczanych Kar umownych, a jednocześnie nie wystawiała z tego tytułu faktur.

W opinii Z brak było podstaw do wypowiedzenia Umowy najmu. Z oraz Muzeum nie wykonały wezwania Spółki i odmówiły opróżnienia i wydania Spółce Budynku. Spółka kilkukrotnie podejmowała próby przejęcia Budynku i podpisania protokołu zdawczo‑odbiorczego. Próby te okazały się jednak nieskuteczne.

W tym czasie nowy zarząd Spółki podjął decyzję o zmianie strategii działania Spółki i przeznaczeniu Budynku do rozbiórki a następnie zrealizowania inwestycji deweloperskiej na opróżnionej działce.

Z uwagi na powstały spór, Wnioskodawca wynajął renomowaną kancelarię prawną \[Kancelaria\], której zlecił prowadzenie sporu z Z oraz Muzeum. Spółka przez cały okres sporu nie wyrażała zgody na korzystanie z Budynku przez Z i Muzeum, podnosząc, że brak jest podstaw prawnych do dalszego zajmowania Budynku.

Potwierdzeniem powyższego są pisma kierowane przez Kancelarię do Z oraz Muzeum, jak również kierowane do Z wezwania do zapłaty Kar umownych przewidzianych w Umowie najmu za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W wezwaniach tych wskazywano na wygaśnięcie Umowy najmu i zaprzestanie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. Dodatkowo, w wezwaniach przedstawiano wysokość rosnącego zadłużenia Z wobec Spółki, wynikającego z różnicy pomiędzy wysokością Kary umownej (wynoszącej trzykrotność uzgodnionego czynszu), a płaconymi kwotami przez Z (jednokrotność czynszu). Do korespondencji załączano również noty obciążeniowe na kwoty kar umownych. Z z kolei odsyłał noty i dokonywał płatności w kwotach i terminach określonych w Umowie najmu.

Z uwagi na bezskuteczność działań, Spółka ponownie wezwała Muzeum do doręczenia Oświadczenia. Z ostrożności prawnej i procesowej, Spółka cofnęła również zgodę na podnajem Budynku na rzecz Muzeum oraz wezwała Z do opróżnienia Budynku. Wnioskodawca podtrzymywał także swoje stanowisko w zakresie skuteczności rozwiązania Umowy najmu a z ostrożności prawnej i procesowej, na wypadek uznania oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu za bezskuteczne, wypowiedział Umowę najmu.

Z podtrzymywał twierdzenie, że rozwiązanie Umowy najmu jest niezgodne z prawem i bezskuteczne oraz wpłacał w okresie od 14 maja 2012 r. do 14 maja 2016 r. kwoty odpowiadające wynikającemu z Umowy czynszowi najmu, uwzględniające podatek VAT z tytułu najmu, traktując kwoty jako wynagrodzenie za czynsz najmu.

W międzyczasie Spółka podjęła działania mające na celu realizację celu biznesowego (wybudowanie biurowca), tak aby po opróżnieniu Budynku bez zbędnej zwłoki przystąpić do realizacji inwestycji deweloperskiej. Między innymi, uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku usługowo-biurowego oraz pozwolenie na rozbiórkę Budynku.

Jednocześnie, w styczniu 2014 r. Spółka wniosła pozew o zapłatę Kar umownych z tytułu bezumownego korzystania z Budynku. Spółka nie wniosła, ani przeciwko Z, ani przeciwko Muzeum powództwa o wydanie zajmowanego Budynku, argumentując to zasadą ekonomiki procesu tj. wygrana w procesie o odszkodowanie oznaczałaby że Umowa najmu została skutecznie wypowiedziana. W konsekwencji, Spółka nie musiałaby toczyć kolejnego postępowania sądowego o eksmisję. Ponadto ze względu na kontekst społeczny, eksmisja Muzeum wpłynęłaby na znaczące pogorszenie wizerunku Spółki stąd uznano, iż pozew o zapłatę będzie bardziej optymalny.

W czerwcu 2016 r. Spółka złożyła kolejny pozew o zapłatę Kar umownych (za inne okresy bezumownego korzystania z Budynku).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymane kwoty z tytułu korzystania przez Z i Muzeum z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę Umowy najmu, Z i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza. Nie ulega wątpliwości, że czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W sytuacji, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym o wydanie rzeczy – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W takich okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w przedstawionym przypadku Wnioskodawca wiedział o bezumownym korzystaniu z nieruchomości przez wynajmującego.

Mimo, że wynajmujący nie stosował się do warunków wypowiedzenia umowy i nadal korzystał z Budynku, Spółka nie wniosła, ani przeciwko Z, ani przeciwko Muzeum powództwa o wydanie zajmowanego Budynku, argumentując to zasadą ekonomiki procesu. Ponadto według Wnioskodawcy ze względu na kontekst społeczny eksmisja Muzeum wpłynęłaby na znaczące pogorszenie wizerunku Spółki stąd uznano, że pozew o zapłatę będzie bardziej optymalny.

Z podtrzymywał swoje stanowisko, że rozwiązanie Umowy najmu jest niezgodne z prawem i bezskuteczne oraz wpłacał w okresie od 14 maja 2012 r. do 14 maja 2016 r. kwoty odpowiadające wynikającemu z Umowy czynszowi najmu, uwzględniające podatek VAT z tytułu najmu, traktując kwoty jako wynagrodzenie za czynsz najmu.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie tolerował zaistniałej sytuacji, w której korzystający nadal użytkował Budynek.

Pomimo długotrwałego (kilkuletniego) sporu w tej sprawie Wnioskodawca nie skorzystał z przysługujących środków prawnych aby dokonać eksmisji i odzyskać zajmowany Budynek.

Wnioskodawca przyjmował również wpłaty, które uiszczał korzystający na poczet czynszu.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie tolerował sytuacji bezumownego korzystania z Budynku. Nie skorzystał z podstawowych środków prawnych do jakich należy nakaz eksmisji.

Zatem należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, pomimo że według Wnioskodawcy brak było porozumienia odnośnie wynajmu Budynku, tolerował sytuację, w której Muzeum nadal korzystało z nieruchomości i nie podjął przewidzianych prawem czynności skutecznego odzyskania zajmowanego Budynku.

W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowej sprawie trwające kilka lat użytkowanie Budynku odbywało za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca tolerował sytuację korzystania z budynku również ze względu na kontekst społeczny. Według Wnioskodawcy eksmisja Muzeum mogłaby wpłynąć na pogorszenie wizerunku Spółki. Zatem Wnioskodawca nie wniósł pozwu o wydanie zajmowanego Budynku, a jako optymalne rozwiązanie zaistniałej sytuacji przyjął zapłatę za bezumowne korzystanie z Budynku w kwocie wynikającej z umowy z korzystającym.

Z wniosku także wynika, że w styczniu 2014 r., Spółka wniosła pozew o zapłatę Kar umownych z tytułu bezumownego korzystania z Budynku. W czerwcu 2016 r. Spółka złożyła kolejny pozew o zapłatę Kar umownych (za inne okresy bezumownego korzystania z Budynku).

Wnioskodawca nie dążył więc do bezwzględnego odzyskania zajętej nieruchomości, lecz przede wszystkim do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z Budynku w wysokości odpowiadającej doliczonym karom za bezumowne - zdaniem Wnioskodawcy - korzystanie z Budynku. Zatem, w tym stanie rzeczy, należy przyjąć nieformalną zgodę Wnioskodawcy na użytkowanie Budynku przez korzystającego.

Należy wskazać, że Wnioskodawca miał wątpliwości co do prawidłowego i skutecznego rozwiązania umowy, gdyż jak wskazał „z ostrożności prawnej i procesowej na wypadek uznania oświadczenia o rozwiązaniu umowy za bezskuteczne, wypowiedział umowę”. Tym samym, jeśli dla Wnioskodawcy okres, w którym Z uiszczał należność z tytułu użytkowania przez Muzeum Budynku po „rozwiązaniu umowy” w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za usługę najmu, nie był wystarczająco jasny, trudno oczekiwać, że Z odczyta wątpliwą sytuację prawną w sposób, który z oczywistych względów jest dla niego niekorzystny.

Pomimo, że Wnioskodawca wyrażał wolę zakończenia umowy najmu nadal tolerował sytuację zajmowania Budynku przez wynajmującego i przyjmował płatności z tego tytułu. Budynek był więc wykorzystywany do celów zarobkowych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji bezumowne korzystanie z Budynku, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, również kwoty wpłacone za korzystanie z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę Umowy najmu, Z i Muzeum powinny były opróżnić Budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwo opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.