Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.125.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Ustalenie sposobu w jaki Wnioskodawca powinien rozpoznać konsekwencje podatkowe, związane ze zmianą ceny nabycia licencji, wynikające z faktur otrzymanych od Dostawcy na kolejne transze należnego mu wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: euro; licencja; nabycie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; zmiana-zmiana wysokości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać konsekwencje podatkowe, związane ze zmianą ceny nabycia licencji, wynikające z faktur otrzymanych od Dostawcy na kolejne transze należnego mu wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest m.in. produkcja i sprzedaż (…). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z autoryzowanym dostawcą oprogramowania (dalej: Dostawca) na dostawę licencji komputerowych (dalej: Umowa).

Wynagrodzenie Dostawcy zostało określone w euro. Natomiast płatność wynagrodzenia ma być dokonywana w złotych polskich po jego przeliczeniu z euro na złote polskie, po kursie określonym w Umowie.

Wynagrodzenie Dostawcy za licencje nabyte przez Wnioskodawcę zostało rozłożone na transze, płatne według harmonogramu określonego w Umowie. Część transz może być płatna już po zamortyzowaniu licencji. Harmonogram ten obejmuje jedynie zamówienie inicjalne (tzw. pierwsze zamówienie), za każde kolejne zamówienie wynagrodzenie jest płatne jednorazowo.

Wnioskodawca kwalifikuje nabywane licencje jako podlegające amortyzacji podatkowej wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową stosownie do art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT stanowi cena ich nabycia. Wnioskodawca ustalił wartość początkową licencji według ceny nabycia z dnia złożenia zamówienia.

Z uwagi na wahania kursu euro – od którego uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Dostawcy płaconego w złotych polskich – nieuniknione jest wystąpienie różnic pomiędzy ceną nabycia licencji określoną w Umowie, będącą podstawą do przyjęcia ich wartości początkowej z dnia złożenia zamówienia, a ceną jaka rzeczywiście zostanie zapłacona Dostawcy po przyjęciu licencji do używania, w chwili rozliczenia należnego mu wynagrodzenia. W tym przypadku nie dochodzi jednak do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a Ustawy o CIT z uwagi na fakt, że wszelkie płatności na rzecz Dostawcy będą następowały w złotych polskich. Kurs euro ma jedynie wpływ na kalkulację wynagrodzenia płatnego w złotych polskich.

Wskazać również należy, że Wnioskodawca stosuje się do pozyskanej interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr: IPPB5/423-939/13-2/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: „w przypadku nabycia WNiP, której wartość wyrażona jest w walucie obcej, i za którą płatność dokonywana jest w walucie obcej, w całości lub w części po oddaniu jej do używania, jej wartość początkową należy ustalić w oparciu o wartość wyrażoną w umowie, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wynikający z umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania jej do używania i skorygować o ewentualne różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania jej do używania”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zasad korekty wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych licencji.

### Pytania

1\. Czy zmiana ceny nabycia licencji, wynikająca z mechanizmu przeliczania wynagrodzenia opisanego w Umowie, powinna skutkować dokonaniem „bieżącej” korekty wartości początkowej nabytych licencji oraz korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy?

2\. Jaki powinien być sposób przeprowadzenia korekty wartości początkowej licencji i odpisów amortyzacyjnych wskazanych w Pytaniu 1?

3\. Jak należy rozpoznać skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek otrzymania faktur na kolejne transze wynagrodzenia od Dostawcy Wnioskodawca powinien dokonać „bieżącej” korekty wartości początkowej licencji oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy korekta, o której mowa w Pytaniu 1 powinna być dokonana w ten sposób, że w pierwszym korygowanym odpisie amortyzacyjnym (tj. w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy) Wnioskodawca powinien uwzględnić dodatnią lub ujemną różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie wartości początkowej ustalonej w oparciu o dotychczasową cenę nabycia licencji, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie powinny być naliczane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia licencji do używania do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta – z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z faktury za kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy. Jednocześnie Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację licencji według nowej wartości początkowej, aż do momentu otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy lub całkowitego zamortyzowania licencji.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji zmiana ceny nabycia powinna być rozpoznana poprzez korektę (zmniejszenie lub zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie otrzymania tej faktury.

Uzasadnienie do Pytania 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „UPDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na zakup licencji są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jednak z uwagi na art. 15 ust. 6 UPDOP koszty te rozpoznawane są w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowi w przypadku licencji cena ich nabycia na podstawie art. 16g ust. 14 UPDOP. Za cenę nabycia, stosownie do art. 16g ust. 3 UPDOP uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4i UPDOP zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 4i UPDOP prowadzi do wniosku, że moment dokonania korekty kosztu podatkowego, w tym również odpisu amortyzacyjnego, uzależniony jest od wystąpienia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Tym samym w przypadku gdy:

\- korekta faktury będzie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki – korekta kosztów podatkowych powinna nastąpić za okres, w którym pierwotnie poniesiono koszt podatkowy, tzn. ze skutkiem „wstecz”;

\- korekta faktury będzie wynikała z innych okoliczności – korekta powinna nastąpić w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą, tzn. ze skutkiem „na bieżąco”.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 15 ust. 4i UPDOP nie reguluje zasad korygowania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy korekta wartości początkowej powinna następować każdorazowo w momencie ujawnienia się okoliczności, które nakazywałyby jej uaktualnienie gdyż stanowi ona podstawę do rozpoznania kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. W okolicznościach niniejszej sprawy art. 15 ust. 4i UPDOP znajdzie zastosowanie dopiero po zmianie wartości początkowej licencji, która to przełoży się na konieczność skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wskazując na moment dokonania tej korekty, tj.:

\- „na bieżąco” – jeżeli korekta wynikała z przyczyn innych niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka;

\- „wstecz” – jeżeli korekta wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Przesłanki warunkujące moment dokonania korekty czyli „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka” nie zostały zdefiniowane w przepisach UPDOP. Zdaniem Spółki, w celu odkodowania znaczenia normatywnego tych sformułowań należy posłużyć się wykładnią językową. Tym samym przez „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Z kolei za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” może wiązać się również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach gdy Wnioskodawca otrzyma od Dostawcy fakturę na kolejną transzę, która powoduje korektę ceny (w złotych polskich) nabycia licencji wynikającą ze ziszczenia się warunku określonego w umowie sprzedaży, nieznanego w skutkach na moment przyjęcia licencji do ewidencji, przyjąć należy, że taka korekta nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki i tym samym skutki podatkowe takiej korekty należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym w jakim otrzymano fakturę na kolejną transzę. Nie ma podstaw do uznania, że przyczyna dokonania korekty miałaby w takich okolicznościach charakter pierwotny. Podkreślić należy, że oparcie korekty wynagrodzenia należnego Dostawcy na wahaniach kursów walut jest całkowicie niezależne od zachowania stron, dlatego też z natury rzeczy nie może wynikać z błędów lub innych oczywistych omyłek. Dopiero w przypadku, gdyby wystawiona na rzecz Spółki faktura zawierała nieprawidłową kalkulację jednostkowej ceny licencji lub taka faktura nie została prawidłowo ujęta, to zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno zostać rozpoznane przez Spółkę ze skutkiem „wstecz”, jako, że wówczas przyczyny korekty wynikałyby z błędu lub innej oczywistej omyłki.

Analogicznie postąpić należy również w przypadku gdy Spółka będzie korygować wartość początkową licencji w związku z waloryzacją każdej transzy wynagrodzenia należnego Dostawcy. Momentem korekty będzie w takim wypadku okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzyma dokument potwierdzający przyczyny korekty. Należy podkreślić, że celem wprowadzenia art. 15 ust. 4i UPDOP było uproszczenie obrotu gospodarczego. Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzenia art. 15 ust. 4i UPDOP (ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów Dz.U. z 2015 r. poz. 1595, druk: 3432): „Projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody.”

Ww. fragment uzasadnienia oraz sama treść art. 15 ust. 4i UPDOP, ale również art. 12 ust. 3j UPDOP (regulującego moment korekty przychodów podatkowych) nie zastrzegają możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych wyłącznie od otrzymania „faktury korygującej”. Celem ww. uregulowań było objęcie maksymalnej ilości stanów faktycznych w związku z czym ustawodawca nie powiązał momentu dokonania korekty od otrzymania konkretnego dokumentu księgowego – lecz od okoliczności leżących u podstaw dokonania korekty przez uczestników obrotu gospodarczego. Zgodnie z uzasadnieniem: „Proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania” (podkr. Wnioskodawcy).

Warto wskazać, że przepisy o korekcie odpisów amortyzacyjnych znajdują odpowiednie zastosowanie w wielu przypadkach, w których podatnicy nie otrzymują „faktur korygujących”, lecz jakiekolwiek dokumenty uzasadniające konieczność dokonania korekty jak choćby w przypadku korekt odpisów amortyzacyjnych spowodowanych późniejszym przyznaniem dotacji na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przykładowo w interpretacji z 22 września 2021 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.312.2021.1.DP organ podatkowy wskazał, że: „korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Mając na uwadze powyższe, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów należy stosować do korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Refundację kosztów na zakup środków trwałych nie należy postrzegać w kategorii błędu czy omyłki. Zatem, w sytuacji otrzymania refundacji, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty np. decyzja potwierdzająca przyznanie refundacji” (\`(...)\`) Zatem, w analizowanej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, podstawą korekty, w sytuacji otrzymania refundacji jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja przyznająca refundację, czy zawarta umowa – w takim przypadku korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument”.

Ponadto zarówno art. 15 ust. 4i UPDOP oraz art. 12 ust. 3j UPDOP nie zawierają odesłań do innych aktów prawnych w zakresie sposobu dokumentowania korekty faktur, w tym w szczególności do art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, winno być ze zm.). Biorąc zatem pod uwagę cel wprowadzenia art. 15 ust. 4i UPDOP, którym było uproszczenie obrotu gospodarczego i usprawnienie podatnikom dokonywania korekt, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej licencji na bieżąco, tzn. w okresie, w którym Wnioskodawca otrzyma kolejną fakturę na poczet wynagrodzenia Dostawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskutek otrzymania faktur na kolejne transze wynagrodzenia od Dostawcy, Wnioskodawca powinien dokonać tzw. „bieżącej” korekty wartości początkowej licencji oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która będzie obejmowała okres od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania – do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy .

Uzasadnienie do Pytania 2.

Ustalając, że przyczyna korekty ceny nabycia licencji nie będzie wynikała z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek i jej skutki podatkowe powinny być rozpoznane w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy, przejść należy do sposobu przeprowadzenia korekty wartości początkowej oraz samych odpisów amortyzacyjnych.

Metodologia korygowania odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej nie została wprost określona w art. 15 ust. 4i UPDOP oraz innych przepisach tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych należy dokonać w ten sposób, że Wnioskodawca powinien uwzględnić dodatnią lub ujemną różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie wartości początkowej ustalonej w oparciu o dotychczasową cenę nabycia licencji, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie powinny być naliczane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia licencji do używania do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta – z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z faktury za kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy. Jednocześnie Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację licencji według nowej wartości początkowej, aż do otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy lub całkowitego zamortyzowania licencji.

Dzięki temu, w pierwszym odpisie po otrzymaniu faktury na kolejną transzę zostaną skorygowane łącznie wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia przekazania licencji do używania, a jednocześnie zaktualizowana zostanie wartość początkowa licencji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej Ministerstwa Finansów, w imieniu którego wydawane były interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych, tj. w szczególności:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2020 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.40.2020.1.AG: „zasadnym rozwiązaniem jest skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco. W związku z tym, Wnioskodawca w pierwszym skorygowanym odpisie powinien uwzględnić skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta w trybie przytoczonego powyżej przepisu u.p.d.o.p., tj. korygując wysokość odpisów amortyzacyjnych na bieżąco. W ten sposób, w pierwszym odpisie zostaną skorygowane łącznie wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane od dnia przekazania danego środka trwałego do użytkowania (lub przyjęcia do użytkowania ulepszonego środka trwałego), umożliwiając tym samym aktualizację wartości przyszłych odpisów amortyzacyjnych”.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK: „Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych – niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych (nowych lub ulepszonych) – poprzez skorygowanie zarówno odpisów amortyzacyjnych, jak i wartości początkowej na bieżąco – uwzględniając w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowaną część, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych/ulepszonych środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty”.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2018 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG: „nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekcie podlegają jedynie odpisy dokonywane od miesiąca, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekcie będą bowiem podlegały również odpisy dokonane już do momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego jej przyczynę. Wnioskodawca powinien zatem dokonać bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, a związanych ze zmianą (zwiększeniem) wartości początkowej środków trwałych poprzez podwyższenie kwot wszystkich odpisów amortyzacyjnych oraz wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Korekty dokonanych już wcześniej odpisów należy dokonać w okresie, w którym otrzymano dokument potwierdzający przyczynę korekty. Ponadto, przyszłe zaktualizowane odpisy powinny być dokonywane w tych samych kwotach od okresu, w którym powstał obowiązek korekty”.

Analogiczne wnioski wynikają również z innych interpretacji indywidualnych, w szczególności z:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., nr: 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 września 2017 r., nr: 0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK,

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., nr: 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG.

Uzasadnienie do Pytania 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie otrzymywał od Dostawcy faktury na kolejne transze wynagrodzenia także po całkowitym zamortyzowaniu niektórych licencji. Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zasady dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodu/odpisów amortyzacyjnych w takich przypadkach.

Zgodnie z przywołanym już art. 15 ust. 4i UPDOP – jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta w ww. okolicznościach nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i w konsekwencji powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał już szereg argumentów w uzasadnieniu do Pytania 1.

Należy wskazać, że w odróżnieniu od przypadku sformułowanego w uzasadnieniu do Pytania 1, w przypadku Pytania 3 faktury na kolejne transze wynagrodzenia będą wpływać do Wnioskodawcy nie przed, lecz już po zrównaniu się wartości początkowej licencji z dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, które będą także odpowiednio korygowane w oparciu o zasady przedstawione w uzasadnieniu do Pytania 2.

Art. 15 ust. 4i UPDOP wskazuje, że korekty dokonuje się poprzez „zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów”. Zatem w przypadku zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na całkowite zamortyzowanie licencji zasadne będzie rozpatrywanie różnic związanych z ceną nabycia licencji poprzez korektę nie odpisów amortyzacyjnych, lecz bezpośrednio – kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji w razie zmiany wynagrodzenia Dostawcy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie otrzymania faktury za kolejną transzę.

Biorąc zatem pod uwagę konieczność „bieżącej” korekty kosztów uzyskania przychodów oraz fakt, iż licencje będące przedmiotem niniejszego pytania będą całkowicie zamortyzowane w momencie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynikające z przyjętego mechanizmu rozliczenia różnice między wartością początkową, a realną ceną nabycia licencji uwzględniającą kolejną fakturę powinny zostać uwzględnione poprzez korektę (zmniejszenie lub zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie otrzymania tej faktury.

Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

\- po otrzymaniu faktury za kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy – Wnioskodawca powinien dokonać korekty ceny nabycia (wartości początkowej) licencji oraz korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, jako, że przyczyny korekty nie wynikały z błędów lub oczywistych omyłek. Korekta ta powinna obejmować okres od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania aż do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na transzę od Dostawcy;

\- w pierwszym skorygowanym odpisie amortyzacyjnym Wnioskodawca powinien uwzględnić dodatnią lub ujemną różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie wartości początkowej ustalonej w oparciu o dotychczasową cenę nabycia licencji, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie powinny być naliczane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia licencji do używania do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta - z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z faktury za kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy;

\- korekty wynagrodzenia Dostawcy wynikające z faktur na kolejne transze otrzymane przez Wnioskodawcę już po zamortyzowaniu nabytych licencji powinny zostać uwzględnione poprzez korektę (zmniejszenie lub zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie otrzymania tej faktury.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia. Powyższe nie odnosi się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis wprowadza zarówno zasadę, jak i wyjątek. Z jednej strony wprowadza zasadę, zgodnie z którą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 15 ust. 6, który stanowi, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podatnik zatem, ponosząc powyższe wydatki, zobowiązany jest do rozłożenia tych wydatków w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do rodzaju składnika majątkowego bądź przyjętej metody amortyzacji. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionego wydatku na nabycie składnika majątkowego, która na dzień jego zbycia nie została zamortyzowana.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte przez podatnika wartości niematerialne i prawne.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy,

umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez Spółkę,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić ich wartość początkową.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialne i prawne”. W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. W rezultacie, za koszty związane z zakupem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych należy uznać te koszty, których wielkość do zapłaty jest znana przed oddaniem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych do używania lub które dotyczą rozliczeń obejmujących okres do tego dnia, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono. Niemniej jednak, art. 16g ust. 3 ustawy o CIT nie odnosi się do wszystkich kosztów, które w jakikolwiek sposób mają związek z nabyciem środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że do wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć tylko te wydatki, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych byłoby niemożliwe.

Stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o CIT,

wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z autoryzowanym dostawcą oprogramowania na dostawę licencji komputerowych (dalej: Umowa). Wynagrodzenie Dostawcy zostało określone w euro. Natomiast płatność wynagrodzenia ma być dokonywana w złotych polskich po jego przeliczeniu z euro na złote polskie, po kursie określonym w Umowie.

Wynagrodzenie Dostawcy za licencje nabyte przez Wnioskodawcę zostało rozłożone na transze, płatne według harmonogramu określonego w Umowie. Część transz może być płatna już po zamortyzowaniu licencji. Harmonogram ten obejmuje jedynie zamówienie inicjalne (tzw. pierwsze zamówienie), za każde kolejne zamówienie wynagrodzenie jest płatne jednorazowo. Wnioskodawca kwalifikuje nabywane licencje jako podlegające amortyzacji podatkowej wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową stosownie do art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT stanowi cena ich nabycia. Wnioskodawca ustalił wartość początkową licencji według ceny nabycia z dnia złożenia zamówienia. Z uwagi na wahania kursu euro – od którego uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Dostawcy płaconego w złotych polskich – nieuniknione jest wystąpienie różnic pomiędzy ceną nabycia licencji określoną w Umowie, będącą podstawą do przyjęcia ich wartości początkowej z dnia złożenia zamówienia, a ceną jaka rzeczywiście zostanie zapłacona Dostawcy po przyjęciu licencji do używania, w chwili rozliczenia należnego mu wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy zmiana ceny nabycia licencji, wynikająca z mechanizmu przeliczania wynagrodzenia opisanego w Umowie, powinna skutkować dokonaniem „bieżącej” korekty wartości początkowej nabytych licencji oraz korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że, o ile przewidywany okres użytkowania nabytej przez Wnioskodawcę licencji komputerowej będzie dłuższy niż rok, to zostały spełnione warunki przewidziane w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dotyczące uznania nabytej licencji za wartość niematerialną i prawną, od której należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej należy uznać kwotę określoną w umowie licencyjnej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że wartość licencji komputerowych została określona w walucie obcej (euro), to za koszt poniesiony na ich nabycie, stanowiący wartość początkową, należy uznać wartość ujętą w księgach według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy.

Z opisu zdarzenia wynika, że rozliczenie należnego Dostawcy wynagrodzenia, zostanie mu zapłacone po przyjęciu licencji do używania.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowo określona wartość początkowa danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w przypadku odpłatnego nabycia – cenę nabycia.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Przy czym w myśl art. 16g ust. 5 ustawy o CIT,

cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem wszelkie wydatki poniesione po dniu przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, nie wpływają na jego/jej wartość początkową, nie zwiększają jego/jej wartości.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zgodnie z którym

cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Powyżej powołane przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, że ceną nabycia a przy tym wartością początkową będących przedmiotem wniosku licencji komputerowych (wartości niematerialnych i prawnych) jest wartość wydatków poniesionych na nabycie tych licencji do dnia przyjęcia do używania. Wartość początkowa, po dniu przyjęcia licencji komputerowych do używania pozostaje zatem niezmienna.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy cena nabycia licencji komputerowych nie ulega zmianie. Nie ma na nią wpływu mechanizm przeliczenia wynagrodzenia opisanego w Umowie, bowiem, jak wynika z wniosku, przeliczenie wynagrodzenia następuje już po przyjęciu licencji do używania. Tym samym nie ma możliwości dokonywania korekty wartości początkowej licencji ani korekty odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Do zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy, należy m.in. powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl powołanego już powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Z kolei, stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a ustawy o CIT jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Treść art. 15a ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1-2 ww. ustawy,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 1-2 powołanej ustawy wynika, że

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Art. 15a ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że

przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku, gdy w przeliczeniu na PLN otrzymana zapłata do faktury sprzedaży przewyższa wartość faktury – powstaje przychód do opodatkowania (dodatnia różnica kursowa). W odwrotnej sytuacji powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). Jeśli natomiast to przedsiębiorca dokonuje zapłaty zobowiązań i w przeliczeniu na PLN kwota dokonanej zapłaty jest wyższa od wartości wynikającej z faktury zakupu – powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). W sytuacji odwrotnej będziemy mieć do czynienia z przychodem (dodatnia różnica kursowa).

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają w przypadkach wskazanych w ww. przepisach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

\- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

\- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

\- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić kategorię różnic kursowych wprost związanych z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w ustawie o CIT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

\- należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;

\- uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;

\- między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył licencje komputerowe. Wynagrodzenie za dostawę licencji zostało określone w euro. Wnioskodawca płatność wynagrodzenia ma dokonywać w złotych polskich, po jego przeliczeniu z euro na złote polskie, po kursie określonym w Umowie.

Odnosząc się zatem do powstania tzw. różnic kursowych transakcyjnych, wskazać należy, że różnice te powstają wyłącznie w przypadku wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i mają zastosowanie do ustalania różnic od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej. Transakcje zapłaty w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej nie rodzą obowiązku rozpoznania różnic kursowych.

W konsekwencji, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstają podatkowe różnice kursowe, gdyż mają one jedynie charakter rachunkowy. Transakcje zapłaty w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej są więc neutralne podatkowo.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowe różnice przy zapłacie w PLN nie mieszczą się również w definicji przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, ani też w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Różnice opisane we wniosku mają wyłącznie charakter ekonomiczny i nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rozliczeniu podatkowym podmiotu, u którego występują. Różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy, w oderwaniu od przepisów art. 15a ustawy o CIT. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a ustawu o CIT byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są przychodem lub kosztem uzyskania przychodów, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, decydowałoby zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt, że ustawodawca uregulował kwestię zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w jednym przepisie (art. 15a ustawy o CIT), odrębnie od ogólnych reguł (lex generali) ustalania przychodu (art. 12 ustawy o CIT) i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ustawy o CIT), wskazuje na odrębność i szczególny charakter (lex specialis) przepisu art. 15a ustawy o CIT. Nie można zatem w przedstawionej sprawie traktować pozostałych przepisów ustawy o CIT równolegle, niejako obok art. 15a i poszukiwać podstaw do ujęcia powstających ekonomicznych różnic kursowych w rachunku podatkowym na podstawie innych przepisów ustawy o CIT, gdy art. 15a tej ustawy nie znajduje zastosowania.

Biorąc pod uwagę zasadę wykładni zakładającą racjonalność ustawodawcy należy uznać, że w przypadku, gdyby była możliwość wykazania przychodów lub kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15a byłoby niepotrzebne.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że regulacje art. 15a ustawy o CIT stanowią wyczerpujący katalog sytuacji bądź transakcji, których wystąpienie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych na cele podatkowe (dla podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych). Katalog przyczyn powstania różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT), jak i ujemnych (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT) jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem transakcja przekazania lub przyjęcia płatności w walucie innej niż waluta zobowiązania (jeśli jedną z tych walut jest złoty polski) nie mieści się w katalogu transakcji prowadzących do powstania podatkowych różnic kursowych, oznacza to, że wynik tej czynności nie znajduje odzwierciedlenia w wyniku podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z zapłatą w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Powstałe różnice mają wyłącznie charakter ekonomiczny i nie wiążą się również z powstaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, ani też z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że mechanizm przeliczenia wynagrodzenia dla Dostawcy z tytułu nabycia licencji komputerowych, nie wpływa w żaden sposób na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jaką są nabywane licencje komputerowe, a tym samym nie wpływa na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, to neutralnie podatkowo pozostają otrzymane przez Wnioskodawcę faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).