Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.270.2023.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: Planowana przez Pana transakcja sprzedaży nieruchomości lokalowej w trybie licytacji komorniczej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 43 ust. 21 ustawy. Pan jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy, będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy opisanego we wniosku lokalu właściwą stawką podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; licytacja; lokal-odrębna własność lokalu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokalu położonego (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) w trybie licytacji komorniczej (\`(...)\`).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym i prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużniczce A. sp.j. (dalej A. lub dłużnik) w sprawie (\`(...)\`). Dłużniczka A. jest właścicielką nieruchomości położonej (\`(...)\`) ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (\`(...)\`).

Jest to nieruchomość lokalowa usytuowana w budynku, który został wybudowany przez A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014. Lokal będący przedmiotem wniosku znajduje się w budynku wielolokalowym z przeznaczeniem na apartamenty wczasowo/mieszkaniowe. Odrębna własność lokalu została ustanowiona na rzecz A. 15 września 2015 r.

Lokal ma status lokalu mieszkalnego i obejmuje: pokój z aneksem kuchennym, korytarz, łazienkę oraz komórkę lokatorską (\`(...)\`) o łącznej powierzchni 33,31 m2. Powierzchnia mieszkania: 31,61 m2, powierzchnia komórki lokatorskiej: 1,70 m2. Komórka lokatorska jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu objętym wraz z lokalem jedną księgą wieczystą. Z lokalem łączy się udział w nieruchomości wspólnej 50/10000. Od daty ustanowienia odrębnej własności na rzecz A. nie doszło do przeniesienia własności tego lokalu na osoby uprawnione do tego na podstawie umowy deweloperskiej z 6 sierpnia 2013 r.

Podczas oględzin przeprowadzonych 20 maja 2020 r. Wnioskodawca ustalił, że lokal jest wynajmowany na cele mieszkaniowe, co potwierdziła osoba reprezentująca najemcę lokalu. Podczas kolejnych oględzin przeprowadzonych 27 maja 2020 r. przez Wnioskodawcę wraz z biegłym sądowym, biegły dokonał dokumentacji pomiarowej oraz fotograficznej. Dokumentacja fotograficzna potwierdza faktyczne korzystanie z lokalu. Wnioskodawca nie ustalił jednak komu, i na jakich zasadach lokal został wynajęty.

Pismem z 4 stycznia 2023 r. dłużnik został w trybie art. 761 § 1 kpc wezwany przez komornika do wskazania, czy: - przedmiotowy lokal został wydany osobom trzecim do użytkowania, - jeśli tak, kiedy nastąpiło wydanie lokalu oraz - czy miało to miejsce w wyniku czynności opodatkowanej VAT. 23 lutego 2023 r. pełnomocnik dłużnika odpowiedział, że lokal będący przedmiotem wniosku został wydany firmie B. do czasowego użytkowania na podstawie umowy. Nie wskazał jednak, od kiedy lokal został przekazany innemu podmiotowi do użytkowania. Niewątpliwie jednak, co zostało naocznie stwierdzone przez Wnioskodawcę 27 maja 2020 r., od co najmniej tej daty lokal jest oddany do faktycznego używania osobie trzeciej, co potwierdza dokumentacja fotograficzna lokalu sporządzona przez biegłego na potrzeby operatu szacunkowego, który został sporządzony 15 czerwca 2020 r. Pismem z 13 kwietnia 2023 r. dłużnik został w trybie art. 761 § 1 kpc wezwany przez komornika do wskazania, czy w lokalu zostały przeprowadzone prace ulepszeniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to prace mieściłyby się w pojęciu przebudowy lokalu (wraz z opisem tych prac), a jeżeli tak, to kiedy zostały zakończone oraz jaka była ich łączna wartość, a także czy spowodowała ona wzrost wartości początkowej lokalu. Dłużnik w odpowiedzi udzielił ogólnej informacji, że w latach 2015-2022 zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania, w wyniku czego wartość lokali wzrosła o 1.500 zł na 1 m2. Nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1.

Z informacji uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz z treści Działu III księgi wieczystej założonej dla lokalu będącego przedmiotem wniosku wynika, że Dłużnik zawarł z osobami fizycznymi 6 czerwca 2013 r. umowę deweloperską oraz umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu nr (…) oraz przeniesienie jego własności na rzecz tych osób. Osoby te są jednocześnie w sprawie egzekucyjnej wierzycielami Dłużnika. Umowa deweloperska tj. umowa o wybudowanie lokalu i przeniesienie jego własności na rzecz nabywców nie jest objęta żadnym zwolnieniem przedmiotowym lub podmiotowym od podatku od towarów i usług. Umowa taka podlega podatkowi VAT ze stawką 8% (dotyczy bowiem lokalu mieszkalnego).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy więc uznać, że zgodnie z ww. zasadą Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem lokalu będącego przedmiotem wniosku.

2.

Z informacji uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, że lokal został wynajęty - podczas oględzin przeprowadzonych 27 maja 2020 r. stwierdzono faktyczne korzystanie z lokalu przez osoby trzecie. Natomiast 23 lutego 2023 r. pełnomocnik Dłużnika wyjaśnił, że lokal będący przedmiotem wniosku został wydany firmie B. do czasowego użytkowania na podstawie umowy. Jest to podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług zakwaterowania (wg CEIDG - usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 8 października 2021 r. nr PT1.8101.1.2021 wynajęcie lokalu mieszkalnego podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zakwaterowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Podczas oględzin stwierdzono, że osoby przebywające w lokalu nie są związane umową najmu z Dłużnikiem, nie można więc uznać, że lokal został wynajęty na cele mieszkaniowe najemcy, a tylko w takiej sytuacji umowa najmu byłaby objęta zwolnieniem od podatku. Należy więc uznać, że Dłużnik nie wykorzystywał lokalu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, ponieważ umowa najmu zawarta z firmą B. nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

3.

Niestety Wnioskodawca nie ma kompletnej informacji co do rodzaju prac prowadzonych w lokalu i ich wartości. Dłużnik w odpowiedzi na pytanie o ulepszenie lokalu udzielił jedynie ogólnej informacji, że w latach 2015-2022 zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania, w wyniku czego wartość lokali wzrosła o 1.500 zł na 1 m2. Nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość.

4.

Brak kompletnych i wiarygodnych informacji, które są niezbędne dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest wynikiem podjętych przez Wnioskodawcę udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania odpowiednią stawką VAT dostawy opisanego we wniosku lokalu w sytuacji, gdy brak informacji od Dłużnika nie pozwala wiarygodnie ustalić, czy po zasiedleniu lokalu doszło do jego ulepszenia (rozumianego jako przebudowa), a jeżeli tak, to ile wyniosły wydatki na to ulepszenie, kiedy zostały zakończone prace, a także czy po zakończeniu tych prac doszło do ponownego rozpoczęcia używania tego lokalu?

**Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż w drodze licytacji opisanego wyżej lokalu powinna zostać opodatkowana odpowiednią stawką VAT i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania (używania, korzystania) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla oceny, czy dostawa opisanego wyżej lokalu będzie zwolniona od podatku, niezbędne jest więc ustalenie, czy będzie on w chwili dostawy uznany za „zasiedlony” przez okres co najmniej 2 lat liczonych od wybudowania albo od jego ulepszenia o wartości co najmniej 30% wartości początkowej. Warunkiem zwolnienia od podatku jest bowiem zasiedlenie obiektów budowlanych przez okres co najmniej 2 lat przed dostawą.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, budynek, w którym znajduje się lokal został wybudowany w roku 2014, a w roku 2015 A. ustanowił na swoją rzecz odrębną własność tego lokalu. W maju 2020 r. lokal z pewnością był faktycznie używany, co zostało potwierdzone podczas oględzin nieruchomości dokonanych 27 maja 2020 r. Co więcej, osoby trzecie przebywające w tym lokalu potwierdziły podczas oględzin, że lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu, co następnie potwierdził pełnomocnik Dłużnika. W ocenie Wnioskodawcy jest to wystarczające do uznania, że lokal będący przedmiotem wniosku jest zasiedlony od co najmniej 3 lat. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się bowiem oddanie do użytkowania (używania, korzystania) pierwszemu użytkownikowi, niezależnie od podstawy prawnej tego zdarzenia.

Jak to zauważył NSA w tezowanym wyroku z 26 września 2018 r., I FSK 1854/16 - „Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).”

Gdyby jednak doszło w tym 3-letnim okresie do ulepszenia lokalu o wartość stanowiącą co najmniej 30% jego wartość początkowej, to dostawa tego lokalu nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku w okresie krótszym niż 2 lata od ponownego zasiedlenia lokalu po zakończeniu tego ulepszenia. Jeżeli bowiem lokal zostałby ulepszony, o co najmniej taką wartość, to zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zależy od ponownego zasiedlenia lokalu po zakończeniu takiego ulepszenia i od daty tego ponownego zasiedlenia. Jak to opisano we wniosku, Wnioskodawca nie uzyskał dokładnych informacji dotyczących ewentualnych ulepszeń lokalu, ich wartości oraz daty przeprowadzenia takich prac. Dłużnik udzielił jedynie ogólnej informacji, że w latach 2015-2022 zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania, w wyniku czego wartość lokali wzrosła o 1.500 zł na 1 m2. Nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość. W związku z powyższym, nie można jednoznacznie ocenić, czy lokal został ulepszony, jaką wartość miały ewentualne ulepszenia oraz kiedy zakończono prace ulepszające. Można jedynie opierać się na domniemaniu, że ani dłużnik, ani obecny posiadacz nie dokonywali takich nakładów na nowy lokal o niewielkiej powierzchni.

Zgodnie z art. 43 ust. 21 u.p.t.u., jeżeli udokumentowane działania komorników sądowych, o których mowa w art. 18 u.p.t.u, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione. Przepis ten wskazuje na okoliczności, które muszą wystąpić łącznie, aby można było zastosować zwolnienie od podatku dla dostawy lokalu:

1\. konieczność uzyskania informacji od dłużnika,

2\. informacje te muszą być niezbędne dla danej sprawy,

3\. informacje muszą być udokumentowane,

4\. informacje muszą potwierdzać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku.

Z art. 43 ust. 21 u.p.t.u. wynika więc, że zwolnienie od podatku można zastosować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie ustalony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, a stwierdzone okoliczności wskazują, że należy zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a u.p.t.u.

Podobnie uznano w licznych interpretacjach prawa podatkowego w podobnych sprawach np. w interpretacji DKIS z 3 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.587.2022.2.PJ; z 16 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.505.2022.2.AKS.

W związku z tym trzeba uznać, że nawet jeśli domniemanie bazujące na doświadczeniu życiowym prowadzi do oczywistego wniosku, że dany lokal nie został poddany przebudowie w znaczeniu opisanym wyżej, to domniemanie to musi zostać następnie potwierdzone informacjami uzyskanymi od dłużnika. Jak to zauważono w opisie sytuacji, dłużnik w odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące ulepszenia lokalu, rodzaju prac ulepszających, wartości nakładów na to ulepszenie udzielił jedynie ogólnej informacji, że w latach 2015-2022 zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania, w wyniku czego wartość lokali wzrosła o 1.500 zł na 1m2. Nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość. Z treści art. 43 ust. 21 u.p.t.u. wynika, że jeżeli komornik sądowy nie dysponuje niebudzącymi wątpliwości informacjami, które uzasadniają zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a u.p.t.u. to ma obowiązek opodatkowania dostawy towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u., ponieważ ma obowiązek uznania, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że informacje pozyskane w toku czynności egzekucyjnych nie pozwalają jednoznacznie ocenić, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę w postępowaniu egzekucyjnym lokalu położonego przy ul. (…), może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał informacji, o które wzywał Dłużnika, które są niezbędne do dokonania takiej oceny i zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 u.p.t.u., tj. należy przyjąć, że warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a u.p.t.u. nie są spełnione, ponieważ podjęte przez Wnioskodawcę udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez dostawę towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan przeciwko Dłużnikowi – A. sp. j. – postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej (…) przy ul. (…). Jest to nieruchomość lokalowa usytuowana w budynku wielolokalowym z przeznaczeniem na apartamenty wczasowo/mieszkaniowe, który został wybudowany przez A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz fakt, że Dłużnikiem jest spółka jawna, która prowadzi działalność gospodarczą stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa Dłużnika. Zatem przy dostawie nieruchomości Dłużnik będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku przedsiębiorstwa Dłużnika.

W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości lokalowej w drodze licytacji komorniczej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o własności lokali:

1\. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

2\. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

1\. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Wątpliwości Pana w sprawie dotyczą kwestii, czy dla dostawy opisanego we wniosku lokalu znajdzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wezwał Pan Dłużnika do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące sprzedawanej nieruchomości, lecz nie uzyskał Pan od Dłużnika informacji dotyczących ewentualnych ulepszeń lokalu, ich wartości oraz daty przeprowadzenia takich prac, jak również informacji o zasiedleniu lokalu po zakończeniu prac ulepszeniowych. Dłużnik udzielił ogólnej informacji, że w latach 2015-2022 zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu lokalu do stanu nadającego się do zamieszkania, nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość. W związku z powyższym, nie można jednoznacznie ocenić, czy lokal został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jaką wartość miały ewentualne ulepszenia oraz kiedy zakończono prace ulepszające. Z informacji uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego oraz z treści Działu III księgi wieczystej założonej dla lokalu będącego przedmiotem wniosku wynika, że Dłużnik zawarł z osobami fizycznymi 6 czerwca 2013 r. umowę deweloperską oraz umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu nr (…) oraz przeniesienie jego własności na rzecz tych osób. Osoby te są jednocześnie w sprawie egzekucyjnej wierzycielami Dłużnika. Umowa deweloperska tj. umowa o wybudowanie lokalu i przeniesienie jego własności na rzecz nabywców nie jest objęta żadnym zwolnieniem przedmiotowym lub podmiotowym od podatku od towarów i usług. Umowa taka podlega podatkowi VAT ze stawką 8% (dotyczy bowiem lokalu mieszkalnego). Należy więc uznać, że zgodnie z ww. zasadą Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem lokalu będącego przedmiotem wniosku. Lokal został wynajęty - podczas oględzin przeprowadzonych 27 maja 2020 r. stwierdzono faktyczne korzystanie z lokalu przez osoby trzecie. Natomiast 23 lutego 2023 r. pełnomocnik Dłużnika wyjaśnił, że lokal będący przedmiotem wniosku został wydany firmie B. do czasowego użytkowania na podstawie umowy. Jest to podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług zakwaterowania (wg CEIDG - usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Podczas oględzin stwierdzono, że osoby przebywające w lokalu nie są związane umową najmu z Dłużnikiem, nie można więc uznać, że lokal został wynajęty na cele mieszkaniowe najemcy, a tylko w takiej sytuacji umowa najmu byłaby objęta zwolnieniem od podatku. Należy więc uznać, że Dłużnik nie wykorzystywał lokalu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, ponieważ umowa najmu zawarta z firmą B. nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ponadto wskazał Pan, że brak kompletnych i wiarygodnych informacji, które są niezbędne dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest wynikiem podjętych przez Pana udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że w tym przypadku można wykluczyć zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Dłużnik nie wykorzystywał lokalu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku z uwagi na zawartą umowę najmu z firmą B., która nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż w trybie postępowania egzekucyjnego nieruchomości lokalowej będzie korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy, gdyż brak jest wszystkich niezbędnych informacji do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów.

W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy poprzez przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, gdyż jak Pan wskazał podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły do uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika, które umożliwiłyby potwierdzenie spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia oceny podjętych przez Pana jako komornika działań nie była przedmiotem interpretacji.

W konsekwencji, planowana przez Pana transakcja sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) w trybie licytacji komorniczej (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 43 ust. 21 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Pan jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy, będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy opisanego we wniosku lokalu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko należało więc uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).