Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.620.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz odliczenie podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionym dnia 15 stycznia 2021 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.620.2020.1.MK (doręczone w dniu 15 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów (Rekompensata) poniesionych w związku z zakupem Dodatkowych Gruntów przez X (w tym z tytułu planowanego nabycia działki ewidencyjnej 6) dokonany przez Y stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez X podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kupującego dokumentującej Rekompensaty z tytułu nabycia działki ewidencyjnej 3 i 6 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów (Rekompensata) poniesionych w związku z zakupem Dodatkowych Gruntów przez X (w tym z tytułu planowanego nabycia działki ewidencyjnej 6) dokonany przez Y stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez X podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kupującego dokumentującej Rekompensaty z tytułu nabycia działki ewidencyjnej 3 i 6.

Złożony wniosek został uzupełniony dnia 15 stycznia 2021 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 14 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.620.2020.1.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „X”, „Kupujący”, „Wnioskodawca 1”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Y sp. z o.o. (dalej : „Y”, „Wnioskodawca 2”) wykonuje działalność głównie w zakresie kompleksowych usług logistycznych i spedycyjnych. Y jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

X oraz Y (dalej: „Wnioskodawcy”, „Strony Umowy”) uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym. Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawcy składają zatem wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie jako strona postępowania została wskazana X, a Y jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

A sp. z o.o. (obecnie: B. Sp. z o.o., „Sprzedający”) był właścicielem zabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), gminie (…) (dalej: „Gmina”), składających się z działek gruntu o nr (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…), (…), o łącznej powierzchni (…) m2. Własność Sprzedającego była wpisana do ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w (…), pod numerami (…), (…), (…) oraz (…), (dalej: „Grunt 1”).

W dniu 14 września 2015 r. między X a Sprzedającym została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży (dalej: „Umowa”), na podstawie której Sprzedający zobowiązał się między innymi sprzedać Kupującemu Nieruchomość 1 w stanie wolnym od wszelkich Obciążeń (z wyjątkiem określonej w Umowie służebności drogowej), wraz z wszelkimi obiektami wymienionymi w Załączniku do Umowy (Obiekty na Nieruchomości 1) poprzez zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Nieruchomość 1 została zdefiniowana jako łącznie Grunt 1, Budynki 1 oraz wszelkie powiązane z nimi budowle i instalacje, takie jak stacja transformatorowa, stacja pomp przeciwpożarowych, ogrodzenie, itp., znajdujące się w granicach Gruntu 1 oraz Budynków 1. Budynki 1 oznaczają zgodnie z Umową budynki magazynowe, techniczne i biurowe, wraz ze wszystkimi związanymi z nimi budowlami, urządzeniami, instalacjami, sprzętem, infrastrukturą, itp., znajdujące się na Gruncie 1, zaznaczone na planach stanowiących Załącznik (…) do Umowy (Plan Budynków 1). Obciążenia zostały zdefiniowane jako prawa rzeczowe, zabezpieczenia, zastawy, prawo pierwokupu, prawo pierwszeństwa, opcję, zajęcie w postępowaniu egzekucyjnym, służebność, najem, dzierżawę lub wszelkie inne prawa lub roszczenia osób trzecich, dotyczące, między innymi, Nieruchomości 1 lub jakiejkolwiek jej części.

W Umowie Sprzedający zapewnił Kupującego, że Nieruchomość 1 jest wolna od wszelkich Obciążeń (z wyjątkiem określonej w Umowie służebności drogowej), Nieruchomość 1 nie jest obecnie zajmowana ani użytkowana w inny sposób przez jakiekolwiek osoby poza Sprzedającym 1, pracownikami Sprzedającego, podwykonawcami (i ich pracownikami) oraz kontrahentami (i ich pracownikami), przy czym żadna osoba poza Sprzedającym nie jest posiadaczem samoistnym Nieruchomości 1. Sprzedający zapewnił Kupującego także, że żadne podmioty poza Sprzedającym (z zastrzeżeniem określonej w Umowie służebności drogowej) nie są upoważnione w żadnym zakresie do korzystania z Nieruchomości 1 ani jej części.

Na podstawie Umowy Sprzedający zobowiązał się do naprawienia wszelkich szkód poniesionych przez Kupującego w wyniku każdego Naruszenia dowolnego z powyższych zapewnień Sprzedającego. Odpowiedzialność Sprzedającego została określona jako odpowiedzialność gwarancyjna na zasadzie ryzyka, niezależnie od winy Sprzedającego oraz wiedzy faktycznie posiadanej przez niego. Ponadto, Kupującemu zostało zapewnione prawo odstąpienia od Umowy, w przypadku gdyby którekolwiek z powyższych zapewnień Sprzedającego okazałoby się niezgodne z prawdą, nieprawidłowe lub wprowadzające w błąd po dacie zawarcia Umowy i nie zostało usunięte w określonym czasie.

Również (…) 2015 r. została zawarta zmiana powyższej Umowy (dalej: „Aneks”). Na podstawie Aneksu Strony uzgodniły m.in., że Y zobowiąże się do tego, by Gmina - będąca właścicielem działki nr (…) wpisanej do księgi wieczystej nr (…) - dokonała sprzedaży wyodrębnionych z tej działki gruntów o łącznej powierzchni ok. (…) m2 na rzecz X (dalej: „Dodatkowe Grunty”). Podpisanie Aneksu do Umowy spowodowane było między innymi tym, że w wyniku przeprowadzonego przez Kupującego badania „due diligence” okazało się, że część infrastruktury będącej przedmiotem transakcji znajduje się na nieruchomości niebędącej własnością Y, lecz własnością Gminy, tj. Dodatkowych Gruntach. Sprzedający rozpoczął negocjacje z Gminą, jednak do daty zawarcia Umowy, tj. (…) 2015 r., nie udało mu się nabyć Dodatkowych Gruntów od Gminy. Rozwiązaniem tej sytuacji miały być odpowiednie postanowienia Aneksu, na mocy których najpierw miałoby dojść do podziału działki nr (…) stanowiącej własność Gminy, a następnie miało nastąpić przeniesienie przez Gminę własności wyodrębnionych w wyniku podziału dwóch nieruchomości - Dodatkowych Gruntów. Sprzedający zobowiązał się zapewnić, że w określonym terminie Gmina sprzeda Kupującemu Dodatkowe Grunty.

W tym celu Aneks przewidywał udzielenie przez Kupującego pełnomocnictwa Sprzedającemu lub wskazanym przez Sprzedającego osobom, które miały zostać upoważnione do działania na rzecz i w imieniu Kupującego przy umowie sprzedaży Dodatkowych Gruntów. Sprzedający zobowiązał się również do bieżącego informowania Kupującego o postępach w nabyciu od Gminy Dodatkowych Gruntów oraz do zezwolenia na uczestniczenie przedstawiciela X w spotkaniach oraz negocjacjach dotyczących kupna Dodatkowych Gruntów na żądanie Kupującego. Ustalono również, że wszystkie czynności prawne dokonane w imieniu Kupującego przez Sprzedającego lub upoważnione przez niego osoby, mogące doprowadzić do poniesienia przez Kupującego jakichkolwiek kosztów lub nałożenia na niego jakichkolwiek zobowiązań, wymagają wcześniejszej zgody Kupującego.

Y zobowiązał się ponadto do zwrotu na rzecz X wszelkich kosztów poniesionych przez Kupującego przy nabyciu Dodatkowych Gruntów (włącznie z ceną, taksą notarialną, opłatami sądowymi, kosztami obsługi prawnej, podatkiem od czynności cywilnoprawnych) (dalej: „Rekompensata”). Dodano również postanowienie, że wszelkie kwoty podlegające zwrotowi zostaną powiększone o podatek VAT, jeśli zostanie on uznany za należny.

W sytuacji, w której nie doszłoby do sprzedaży Dodatkowych Gruntów przez Gminę, Y zobowiązał się, że Gmina do końca okresu obowiązywania Umowy Najmu sprzeda na rzecz X wydzieloną z Dodatkowych Gruntów nieruchomość o powierzchni (…) m2 (dalej: „Dodatkowy Grunt 1”). Jeśli również to nie doszłoby do skutku, Sprzedający powinien przedsięwziąć działania nakierowane na ustanowienie na rzecz Kupującego służebności polegającej m.in. na prawie przechodu i przejazdu.

W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Sprzedającego wyżej wymienionych zobowiązań zostały przewidziane w Umowne następujące kary umowne:

(i) (…) EUR - w przypadku, gdy Sprzedający nie zapewniłby sprzedaży przez Gminę Dodatkowych Gruntów, ale doprowadziłby do sprzedaży przez Gminę Dodatkowego Gruntu 1;

(ii) (…) EUR w przypadku, gdy Sprzedający nie zapewniłby zarówno sprzedaży przez Gminę Dodatkowych Gruntów, jak i Dodatkowego Gruntu 1, ale doprowadziłby do ustanowienia na rzecz Kupującego służebności;

(iii) (…) EUR w przypadku, gdy Sprzedający nie zapewniłby zarówno sprzedaży przez Gminę Dodatkowych Gruntów, Dodatkowego Gruntu 1, jak i nie doprowadziłby do ustanowienia na rzecz Kupującego służebności.

Kara umowna powinna zostać zapłacona w terminie 30 dni kalendarzowych od żądania przez Kupującego.

W 2016 r. miała miejsce restrukturyzacja Sprzedającego, polegająca na podziale spółki poprzez wydzielenie z niej części majątku związanego z działalnością operacyjną w zakresie kompleksowych usług logistycznych i spedycyjnych i przeniesieniu go na Y. Na jej podstawie zobowiązania związane z Dodatkowymi Gruntami wynikające z Umowy przeszły na Y.

Pod koniec 2017 r. Kupującemu udało się nabyć od Gminy większą część Dodatkowych Gruntów (działkę ewidencyjną 3). W dalszej kolejności Kupujący zwrócił się do Sprzedającego żądając zwrotu poniesionej na niniejszy zakup kwoty zgodnie z ustaleniami zawartymi w Aneksie, powiększając tę kwotę o podatek VAT należny. Y wypłacił Rekompensatę za działkę ewidencyjną 3 bez podatku VAT należnego - Y stał bowiem na stanowisku, iż Rekompensata stanowi zwrot kosztów a nie wynagrodzenie za usługę wykonaną przez Kupującego.

Kupujący wystawił na Y fakturę dokumentującą Rekompensatę za działkę ewidencyjną 3 uwzględniając w niej podatek VAT według 23% stawki. Faktura opiewała na kwotę (…) zł netto, na którą to składały się poniesione przez Kupującego:

*   koszty notarialne w kwocie łącznej (…) zł netto;

*   cena zapłacona Gminie w kwocie łącznie (…) zł netto oraz

*   koszty doradztwa w kwocie (…) zł netto.

Kupujący nie uwzględnił żadnego dodatkowego wynagrodzenia (marży) w wymienionej fakturze - kwota Rekompensaty pokrywała wyłącznie wszystkie koszty, jakie poniósł Kupujący w związku z nabyciem Dodatkowych Gruntów.

W sierpniu 2020 r. Y udało się przekonać Gminę do sprzedaży pozostałej części Dodatkowych Gruntów na rzecz X, tj. działki ewidencyjnej 6 (sprzedaż ta jeszcze nie nastąpiła). W przypadku realizacji sprzedaży działki ewidencyjnej 6 na rzecz X, Y zwróci poniesione przez X koszty związane z zakupem tej działki na analogicznych zasadach jak przy wypłacie Rekompensaty za działkę ewidencyjną 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego zwrot kosztów (Rekompensata) poniesionych w związku z zakupem Dodatkowych Gruntów przez X (w tym z tytułu planowanego nabycia działki ewidencyjnej 6) dokonany przez Y stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez X podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Y jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy 1 w świetle opisanego stanu faktycznego zwrot kosztów (Rekompensata) poniesionych w związku z zakupem Dodatkowych Gruntów przez X dokonany przez Y (w tym z tytułu planowanego nabycia działki ewidencyjnej 6) stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez X podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy 2, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT ma bardzo szeroki zakres, bowiem obejmuje każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, przy czym na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” ze strony beneficjenta usług za daną czynność.

Pojęcie „odpłatności” było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć np. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wykonywanie danego świadczenia traktowane jest jako odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Innymi słowy, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych - tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu w wyroku z 4 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1245/16) i przytoczone tam orzecznictwo TSUE.

Oprócz powyższego, w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że dla istnienia usługi na gruncie ustawy o VAT konieczne jest, by dane świadczenie przyniosło jego odbiorcy jakąkolwiek korzyść przez dokonującego płatności. W związku z tym niezbędne jest ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności, w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie - tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2099/18).

Konkludując, dla rozstrzygnięcia, czy w danej sytuacji miała miejsce usługa podlegająca opodatkowaniu VAT, istotne jest określenie, (i) czy pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, (ii) w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego (aktywne w postaci uczynienia, wykonania czegoś na rzecz innej osoby bądź pasywne w postaci nieczynienia lub tolerowania, znoszenia określonych stanów rzeczy), (iii) a w następstwie zobowiązania/stosunku prawnego, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest beneficjentem świadczenia. Wówczas świadczenie - jako usługa - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności/sytuacji jako usługa na gruncie VAT.

W odniesieniu zaś do powstrzymania się od działania, czy tolerowania czynności lub sytuacji, takie świadczenie może zostać uznane za usługę, (i) jeśli w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz (ii) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT. (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP1/443-228/13/15-S/AW).

Świadczenie usług w postaci zachowania polegającego na nieczynieniu lub znoszeniu określonego zachowania lub stanu było przedmiotem wielu wyroków TSUE. Z jego orzecznictwa wynika, że aby takie zachowanie można było uznać za świadczenie usług, muszą zostać spełnione trzy podstawowe przesłanki (W. Modzelewski, (Komentarz do art. 8), w: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. 18, 2020, Legalis):

*   musi istnieć podmiot odnoszący bezpośrednią korzyść z zaniechania lub znoszenia określonego stanu (por. wyr. TSUE w sprawie C-215/94);

*   musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika takie zachowanie świadczącego usługę;

*   powstrzymywanie się od działania, tolerowanie czynności lub sytuacji musi być odpłatne i wyrażalne w pieniądzu (por. wyr. TSUE w sprawie C-154/80).

W związku z tym, istotną kwestią jest w szczególności to (i) na czym konkretnie ma polegać zachowanie usługodawcy sprowadzające się do ww. powstrzymania się lub tolerowania/znoszenia określonych stanów rzeczy i (ii) jaką jasno zindywidualizowaną korzyść uzyskuje z tego tytułu odbiorca takiego pasywnego zachowania.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawców

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz ramach prawnopodatkowych, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia, czy rekompensata poniesionych przez Kupującego kosztów zakupu nieruchomości dokonana przez Sprzedającego stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT i wskutek tego, czy powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że Kupujący wyraził zgodę na postanowienia Aneksu. Zmiana postanowień wynikających z Umowy była rezultatem zgodnych negocjacji prowadzonych przez strony. Nie była wynikiem czynności podjętej przez którykolwiek podmiot jednostronnie (tj. jako forma odgórnego narzucenia swojej woli przez jednego z kontrahentów). Dodanie do Umowy Aneksu było spowodowane tym, że nie wszystkie grunty, które zgodnie z pierwotnym założeniem Stron miał nabyć Kupujący, stanowiły własność Sprzedającego. Kluczowe dla przedsięwzięcia gospodarczego X Dodatkowe Grunty okazały się być własnością Gminy. Wobec powyższego, Strony doszły do wniosku, że stosownym rozwiązaniem tej kwestii będzie dodanie do Umowy postanowień, na mocy których Sprzedający zobowiąże się do podjęcia działań zmierzających do zapewnienia, że Gmina zbędzie Dodatkowe Grunty na rzecz Kupującego. Aneks został podpisany równocześnie z Umową ze względów technicznych - strony miały na celu umieszczenie poza Umową (która podlegała ujawnieniu w aktach ksiąg wieczystych) zapisów wskazujących na problemy prawne zidentyfikowane w trakcie „due diligence”.

Ostatecznie została zawarta umowa sprzedaży Dodatkowych Gruntów, w której stronami była Gmina oraz X. Aby zrekompensować poniesione a pierwotnie niezamierzone wydatki Kupującego, Sprzedający zwrócił wszelkie koszty, które obciążyły X w związku z zakupem Dodatkowych Gruntów od Gminy. W wyniku dodania do Umowy Aneksu Kupującemu udało się osiągnąć zamierzony od początku zamiar, jakim było uzyskanie na własność tych gruntów. Zaznaczyć trzeba również, że celem dodania Aneksu było również takie ukształtowanie praw i obowiązków Stron, aby w rezultacie końcowym Kupujący nie poniósł żadnych kosztów z tytułu zakupu Dodatkowych Gruntów. Tak też się stało, bowiem, Kupujący uzyskał od Sprzedającego ich całościową rekompensatę. W związku z powyższym, Kupujący wyraził zgodę na zmianę Umowy. Natomiast Sprzedający, dzięki wyrażonej przez Kupującego zgodzie na dodanie Aneksu, uniknął sytuacji, w której nie doszłoby do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że takie zachowanie Kupującego wypełnia znamiona pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jako usługę traktuje się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przedstawione okoliczności wskazują, że zgoda X na zmianę Umowy stanowi wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tolerowanie czynności lub sytuacji, które jest niczym innym niż znoszeniem określonego zachowania lub stanu (non facere, dare). Wskazuje się, że przez tolerowanie należy rozumieć również godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/16). Mimo że w przedstawionym stanie faktycznym okazało się, że Sprzedający nie jest właścicielem Dodatkowych Gruntów, Kupujący nie odstąpił od Umowy i przystał na dodanie do Umowy Aneksu.

Idąc dalej, wypłata Rekompensaty nastąpiła na podstawie stosunku prawnego łączącego Kupującego i Sprzedającego. Podstawą wypłaty tej kwoty było bowiem postanowienie wynikające z Aneksu dodanego do umowy. W związku z zaistnieniem sytuacji, do której Sprzedający został zobowiązany na podstawie Aneksu (tj. doprowadzenie do sprzedaży przez Gminę na rzecz Kupującego Dodatkowych Gruntów), Sprzedający został obciążony obowiązkiem wypłaty Rekompensaty. Gdyby Kupujący nie wyraził zgody na zmianę Umowy, na Sprzedającym nie ciążyłby ów obowiązek. Wynika z tego, że opisane zachowanie Kupującego ma charakter odpłatny.

W dalszej kolejności trzeba wskazać, że bezpośrednim odbiorcą, beneficjentem ww. świadczenia wykonanego przez X jest Y, czyli podmiot zobowiązany do wypłaty Rekompensaty. Na podstawie wykonania zawartego w Aneksie postanowienia Y odniesie jasne, zindywidualizowane i wymierne korzyści. Po pierwsze, będą one polegać na tym, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zrealizowana, tj. dojdzie do sprzedaży nieruchomości Y na rzecz X. Dodatkowe Grunty stanowią dla Kupującego istotne znaczenie w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ Dodatkowe Grunty okazały się nie być własnością Sprzedającego, lecz Gminy, prawdopodobnym scenariuszem w wypadku braku zgody X na postanowienia Aneksu byłby brak dojścia transakcji do skutku (brak podpisania Umowy) albo renegocjacja ceny wynikającej z Umowy. Natomiast czysto teoretycznie, gdyby została podpisana tylko Umowa bez Aneksu (strony nie miały takiego zamiaru), prawdopodobna byłaby realizacja przez Kupującego uprawnienia do odstąpienia od Umowy z winy Sprzedającego. To z kolei wiązałoby się z powstaniem po stronie Sprzedającego obowiązku zapłaty kar umownych wynikających z postanowień Umowy. Po drugie, dodać również trzeba, że także Aneks przewidywał kary umowne, co zostało wskazane w stanie faktycznym. Mianowicie, gdyby nie doszło do realizacji zawartego w Aneksie postanowienia zobowiązującego Sprzedającego do zapewnienia, że Gmina sprzeda Dodatkowe Grunty, Y zostałby obciążony karą umowną w wysokości co najmniej (…) EUR. Wynika z tego, że w związku z wykonaniem przez Y zobowiązania w zakresie doprowadzenia do sprzedaży przez Gminę Dodatkowych Gruntów na rzecz X, Y uzyskał szereg korzyści, a X uzyskała Rekompensatę.

W świetle przedstawionych wyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców w następstwie wyrażenia zgody przez Kupującego na zmianę Umowy doszło zatem do świadczenia skonkretyzowanej, wyodrębnionej usługi (przez Kupującego na rzecz Sprzedającego), której Sprzedający jest bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem. Tym samym w warunkach opisywanej sprawy doszło do świadczenia, które jako usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione wyżej uwagi znajdują poparcie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe w sprawach dotyczących bonusów (premii pieniężnych) wypłacanych klientom w związku z modyfikacją umowy najmu. W interpretacjach podatkowych organy przyjmują, że premia pieniężna uiszczana na rzecz najemcy w zamian za zgodę na zmianę umowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.187.2017.l.AO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, twierdzącym, że zachowanie najemcy: „który, w zamian za premię pieniężną zobowiązuje się do przedłużenia umowy najmu, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.” Wynika z tego, że sama zgoda na modyfikację umowy, w zamian której wypłacane jest wynagrodzenie, zostanie uznana za opodatkowane VAT świadczenie usług przy spełnieniu pozostałych warunków. W odniesieniu zaś do ekwiwalentności organ nie sprzeciwił się konstatacji podatnika, którego zdaniem: „Przedłużenie umowy z kluczowym z biznesowego punktu widzenia najemcą jest niezwykle istotne dla budowania reputacji i pozycji rynkowej wnioskodawcy, co z kolei może ułatwić nawiązanie kontaktów biznesowych oraz zawieranie umów z innymi potencjalnymi najemcami. Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, jednoznacznie przesądza o ekwiwalentności świadczeń wnioskodawców (…).”

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.255.2017.1.MC, w której stwierdzono: „Jednorazowa premia pieniężna płatna potencjalnemu najemcy za sam fakt wyrażenia przez niego zgody na zawarcie długoterminowej umowy najmu na uzgodnionych warunkach jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota jest formą zachęcenia najemcy do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w budynku. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.”

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-314/15-3/MAO/MT. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku podatnika, strony zawarły aneks do umowy najmu, zgodnie z którym wynajmujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz najemcy kwoty pieniężnej w ustalonej kwocie w związku z wyrażeniem przez najemcę zgody na zawarcie aneksu, tj. na wydłużenie pierwotnie obowiązującego terminu, w trakcie którego jest on zobligowany do najmowania powierzchni od wynajmującego. Zdaniem organu: „przekazana kwota pieniężna ma skłonić najemcę do zawarcia aneksu do umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem najemcy lokalu użytkowego. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie najemcy - przedłużenie umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści. Tak więc, otrzymana kwota przez najemcę od Spółki jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota jest formą zachęcania najemcy do zawarcia długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.” Dlatego organ zgodził się z tym, że w takim przypadku: „świadczenie przez najemcę usługi wyrażenia zgody na zawarcie aneksu do umowy najmu, a w konsekwencji przedłużenie terminu, w którym jest on obowiązany do najmowania lokalu od Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.”

Również w interpretacji indywidualnej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.326.2017.l.KC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wypłata wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz modyfikację umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT i wskutek tego powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził: „Należy tutaj - po pierwsze - zwrócić uwagę, że I. zgodził się i zaaprobował rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz zmianę Umowy Najmu. Powyższe nie było efektem czynności podjętej przez którykolwiek podmiot jednostronnie (np. w związku z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania), lecz było rezultatem zgodnych negocjacji przeprowadzonych przez strony. Tym samym, I. zobowiązał się do niedochodzenia od P. realizacji skutków zawarcia Umowy Przedwstępnej a więc przede wszystkim (i) do odstąpienia od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży mającej skutkować dostawą ww. nieruchomości oraz (ii) do rezygnacji z ewentualnej wypłaty Kary Umownej na jego rzecz, gdyby do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie doszło z winy leżącej po stronie P. Ponadto, na mocy zawartego Porozumienia I. zobowiązał się/wyraził zgodę na modyfikację warunków Umowy Najmu, która jest korzystna dla P. Takie zachowanie I. wypełnia znamiona pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym jako usługę traktuje się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.”

W drodze analogii do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że dzięki zawarciu w Aneksie rekompensaty za poniesione koszty przy nabyciu Dodatkowych Gruntów Sprzedający odwiódł Kupującego od zamiaru realizacji prawa do odstąpienia od Umowy z winy Sprzedającego. Ponadto, w związku z zobowiązaniem się do pokrycia wydatków Sprzedający uniknie konieczności zapłaty kar umownych. Przesądza to o ekwiwalentności świadczeń Wnioskodawców. Dlatego w świetle przedstawionych wyżej stanowisk organów podatkowych należy stwierdzić, że czynność Kupującego w postaci zgody na dodanie Aneksu do Umowy stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedający otrzymał świadczenie wzajemne w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata rekompensaty za poniesione koszty nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wnioski mają analogiczne zastosowanie do Rekompensaty z tytułu nabycia działki ewidencyjnej 3 i 6.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, w celu ustalenia, czy w związku z wypłatą Rekompensaty na rzecz Kupującego, Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy wypłacana kwota stanowi ekwiwalent za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy 2, będącej pochodną stanowiska w zakresie pytania 1, Sprzedającemu przysługuje - przy zachowaniu ogólnych warunków (formalnych) przewidzianych w ustawie o VAT - prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu tolerowania czynności lub sytuacji, a wynikającego z wystawionej przez niego faktury, przekazanej następnie Sprzedającemu, w oparciu o którą dokonał on płatności Rekompensaty.

Jak wskazano, bezpośrednią motywacją Y do dodania Aneksu do Umowy, na mocy którego nastąpiła Rekompensata za poniesione przez Kupującego koszty nabycia Dodatkowych Gruntów, był zamiar zrealizowania przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która została zawarta w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Y. Aneks został też zawarty w celu uniknięcia przez Sprzedającego powstania obowiązku zapłaty kar umownych na rzecz Kupującego. Dlatego w związku z wyrażeniem przez X zgody na zawarcie Aneksu Sprzedający uzyskał/uzyska wymierną korzyść, która przekłada/przekładać się będzie na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy 2 powyższe oznacza, że usługa świadczona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego (polegająca na godzeniu się na czynność lub sytuację), jest i będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze, że spełnione będą warunki przewidziane w przywołanych przepisach ustawy o VAT, tj.:

*   usługa nabyta przez Sprzedającego od Kupującego, w związku z którą wystąpił po jej stronie VAT naliczony, jest/będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT,

*   Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego, z tytułu wyrażenia zgody na zmianę Umowy.

Powyższe wnioski mają analogiczne zastosowanie do Rekompensaty z tytułu nabycia działki ewidencyjnej 3 i 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2020 r. poz. 106, ze zm.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.