Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-142/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Czy Spółka prawidłowo postąpiła - przyjmując za wartość początkową środków trwałych nabytych w leasingu finansowym sumę poniższych wartości: 1. sumę kapitałowej części opłat leasingowych netto, 2. kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu, 3. dodatkowe koszty związane z nabyciem przedmiotowych środków trwałych naliczone do dnia przyjęcia do używania, w tym: wydatki odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych naliczone Spółce przed oddaniem do używania środka trwałego, zarówno dla potrzeb: a. ustalenia podatkowej wartości początkowej środka trwałego - art. 17a pkt 7 w powiązaniu z art. 16g ustawy o pdop, oraz b. ustalenia wysokości wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, stanowiącego podstawę do kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną kosztów wynikających z umowy leasingu finansowego poniesionych na nabycie środków trwałych do dnia ich oddania do używania – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe**

(stan faktyczny)

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną kosztów wynikających z umowy leasingu finansowego poniesionych na nabycie środków trwałych do dnia ich oddania do używania,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze leasingu finansowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). W związku z powyższym, Spółka ubiegała się o zezwolenie strefowe (dalej: „Zezwolenie”) i otrzymała je w dniu 11 września 2015 r.

Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

1.  Obuwie - sekcja C, klasa 15.20
2.  Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10
3.  Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5.

W związku z rozpoczęciem działalności w SSE Spółka zobowiązała się ponieść na jej terenie wydatki inwestycyjne w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 dalej „Rozporządzenie”) o łącznej wartości co najmniej 6.826.000,00 zł z czego:

*   w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1,2,3,4 Rozporządzenia w wysokości co najmniej 479.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2017 r.,
*   w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia w wysokości co najmniej 4.653.000,00 zł do dnia 30 września 2019 r.,
*   w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w wysokości co najmniej 1.694.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2021 r.

Ponadto Spółka zobowiązała się zatrudnić przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 30 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. i utrzymać je w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Działalność Spółki polega przede wszystkim na produkcji obuwia i handlu butami. Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Przeniesienie działalności na teren specjalnej strefy ekonomicznej planowane jest na II kwartał 2016 r.

W ramach projektu inwestycyjnego będącego podstawą uzyskanego Zezwolenia, Spółka zaczęła już ponosić wydatki na nowe środki trwałe, które zostały przekazane Spółce na podstawie umowy leasingu finansowego zawartego z wyspecjalizowaną, niepowiązaną firmą świadczącą usługi leasingowe – X Sp. z o.o. Umowa leasingu finansowego została zawarta 21 grudnia 2015 r., a więc po dacie uzyskania Zezwolenia. Zawarta Umowa spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej; „ustawa o pdop”).

Zawarta przez Spółkę umowa leasingu ma także charakter leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), obejmuje zobowiązanie Spółki do nabycia przedmiotowych maszyn z dniem upływu okresu leasingu. Maszyny stanowiące przedmiot Umowy będą umiejscowione na terenie zakładu Spółki w SSE i będą służyć działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu. Koszty związane z leasingiem będą poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Spółka przyjęła maszyny na środki trwałe w budowie na dzień rozpoczęcia leasingu. Ustaliła wartość początkową środków trwałych w wartości początkowej odpowiadającej wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych netto. Kwota ta zostanie powiększona o kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu. Dodatkowo, do wartości początkowej środka trwałego będą dodane koszty związane z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, a naliczone do dnia ich przyjęcia do używania, w szczególności takie jak: koszty transportu, montażu, instalacji. Ponadto Spółka będzie również zaliczała do wartości początkowej wydatki odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych naliczone Spółce przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Tak ustalona wartość początkowa środków trwałych:

*   zostanie przyjęta do ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego tj. będą naliczane odpisy amortyzacyjne i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   będzie stanowiła wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną.

Dopiero po przyjęciu środka trwałego do używania Spółka będzie zaliczała część odsetkową rat leasingowych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (koszty finansowe) i nie będzie ona stanowiła kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną. Wówczas część odsetkowa rat leasingowych nie będzie wchodziła do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postąpiła - przyjmując za wartość początkową środków trwałych nabytych w leasingu finansowym sumę poniższych wartości:

1.  sumę kapitałowej części opłat leasingowych netto,
2.  kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu,
3.  dodatkowe koszty związane z nabyciem przedmiotowych środków trwałych naliczone do dnia przyjęcia do używania, w tym: wydatki odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych naliczone Spółce przed oddaniem do używania środka trwałego,

zarówno dla potrzeb:

1.  ustalenia podatkowej wartości początkowej środka trwałego - art. 17a pkt 7 w powiązaniu z art. 16g ustawy o pdop, oraz
2.  ustalenia wysokości wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, stanowiącego podstawę do kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a pkt 7 ustawy o pdop. Z uwagi na powyższe, określając wartość początkową, Spółka odwołuje się do art. 16g. Biorąc natomiast pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia wartości początkowej dla środka trwałego leasingowanego w ramach leasingu finansowego, wydaje się być cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Biorąc jednak pod uwagę, że ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu, po ich przyjęciu do używania. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne.

Jednakże w opinii Spółki, zarówno raty kapitałowe, jak i część rat odsetkowych, które zostały poniesione do dnia przyjęcia danej maszyny do używania, będą stanowić element jej ceny nabycia, od której Spółka będzie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych a zarazem stanowić będzie koszt kwalifikowany dla celów kalkulacji limitu dostępnej pomocy publicznej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że powinna dla środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego, określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych netto, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach podatkowych finansującego. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu. Dodatkowo Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego wszystkich innych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, a naliczonych Spółce do dnia oddania ich do używania, w tym także części odsetkowej rat leasingowych poniesionych do momentu oddania środka trwałego do używania Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. IBPB-1-3/4510-481/15/AB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 września 2013 r. nr IPTPB3/423-214/13-2/GG.

Potwierdzeniem powyższej tezy może być również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1149/11/PC oraz interpretacja z 3 marca 2010 r. nr IBPBI/2/423-1499/09/MO, w której organ stanął na stanowisku, że spółka winna ustalić wartość początkową nieruchomości będących przedmiotem leasingu w wysokości wartości netto przedmiotu leasingu (rozumianej jako suma kapitałowych części rat leasingowych) powiększonej o kwotę wynikającą z opcji wykupu oraz o opłaty związane z zawarciem umowy poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej należy również wliczyć opłaty manipulacyjne jako koszt warunkujący zawarcie umowy, poniesiony przed dniem oddania środka trwałego do używania. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2011 r. sygn. ITPB1/415-954/10/RR.

Zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dodatkowo, art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) (\`(...)\`) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zakres kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest określony w § 6 Rozporządzenia, który w ust. 1 wskazuje, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie, w myśl § 6 ust. 4 Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z kolei, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (\`(...)\`).

Ponadto, w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowle, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W opinii Spółki wydatki na zakup maszyn spełniają wszystkie konieczne warunki (§ 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia), aby mogły być uznane za koszty kwalifikowane na potrzeby kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego:

*   przedmiotem umowy jest środek trwały (maszyny) inny niż grunty, budynki i budowle przeznaczony do używania w zakładzie zlokalizowanym na terenie SSE w celu produkcji wyrobów strefowych/świadczenia usług wskazanych w Zezwoleniu,
*   umowa ma postać leasingu finansowego (zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości) i zawiera zobowiązanie Spółki do nabycia maszyn z dniem upływu okresu leasingu,
*   koszty związane z leasingiem zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Wartością początkową leasingowanych środków trwałych jest cena nabycia, na którą składają się sumy rat kapitałowych netto, kwota wynikająca z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu, jak też inne koszty związane z zakupem, w tym także część odsetkowa rat leasingowych, naliczonych Spółce do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Potwierdzeniem tezy w zakresie ujęcia części odsetkowej rat leasingowych jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale tylko do czasu oddania środka trwałego do używania może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-474/13/CzP w której organ stanął na stanowisku, że Należy zaznaczyć, że wydatkami takimi (wydatkami objętymi pomocą publiczną, o których mowa w § 6 pkt 6 Rozporządzenia) nie mogą być opłaty leasingowe w części odsetkowej poniesione po oddaniu do używania linii produkcyjnej, niebędące elementem ceny nabycia. Jak wynika bowiem z cytowanego powyżej art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia obejmuje jedynie koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia środków trwałych poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-481/15/AB w której organ stanął na stanowisku, że Spółka będzie mogła również zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatki dotyczące części odsetkowej poniesione przed oddaniem do używania środka trwałego. Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że postąpiła prawidłowo - zarówno dla potrzeb ustalenia podatkowej wartości początkowej środka trwałego (art. 17a pkt 7 w powiązaniu art. 16g ustawa o pdop) jak też wysokości wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą (w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia stanowiącego podstawę do kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop) - przyjmując za wartość początkową środków trwałych nabytych w leasingu finansowym sumę poniższych wartości:

1.  sumę kapitałowej części opłat leasingowych netto,
2.  kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu,
3.  dodatkowe koszty związane z nabyciem przedmiotowych środków trwałych naliczone do dnia przyjęcia do używania, w tym wydatki odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych naliczone Spółce przed oddaniem do używania środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Tak więc, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie”), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W myśl § 6 ust. 4 Rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Ponadto w myśl art. 28 ust. 8 ww. ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W świetle powołanych przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla ustalenia wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną, o której mowa w § 6 pkt 6 Rozporządzenia, w związku z zawartą umową leasingu finansowego, Spółka będzie mogła zaliczyć sumę kapitałowej części opłat leasingowych netto, kwotę wynikającą z ceny sprzedaży po zakończeniu leasingu oraz dodatkowe koszty związane z nabyciem środków trwałych naliczone do dnia przyjęcia do używania, w tym wydatki odpowiadające części odsetkowej rat leasingowych naliczone Spółce przed oddaniem do używania środka trwałego. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego. Należy podkreślić, że o ile wysokość wydatków kwalifikowanych ustalana jest na podstawie ustawy o rachunkowości, to sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych podlega rygorom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W razie spełnienia powyższych przesłanek do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one spłaty wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu, określonej w księgach podatkowych finansującego (tzw. części kapitałowej raty leasingowej). Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej, która jako koszt pośredni powinna być przez korzystającego ujmowana w kosztach podatkowych w momencie jej poniesienia.

Przepisy nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a ust. 1 pkt 7 updop, dlatego też określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy odwołać się do art. 16g updop. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. wymienionym przepisie jest cena nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Biorąc jednak pod uwagę, że ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną kosztów wynikających z umowy leasingu finansowego poniesionych na nabycie środków trwałych do dnia ich oddania do używania – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze leasingu finansowego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pl. Marii Skłodowskiej - Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.