Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.374.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: Korekta wyrównująca (zmniejszenie bądź zwiększenie cen Produktów) wpływa/będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany jest/będzie zobowiązany do udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą. -Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus. -Zainteresowany jest/będzie uprawniony do zmniejszenia wykazanego podatku należnego, w przypadku korekty wyrównującej in minus.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; obniżka (obniżenie); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- prawa do zmniejszenia wykazanego podatku należnego w przypadku korekty wyrównującej in minus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- prawa do zmniejszenia wykazanego podatku należnego w przypadku korekty wyrównującej in minus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek został uzupełniony 9 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku złożonym przez:**

\- **Zainteresowaną będącą stroną postępowania:**

**(…);**

\- **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

**(…)**

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem (…). (…) (dalej: „Zainteresowany”) jest spółką kapitałową (…). Zarówno Zainteresowany, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Wnioskodawcy i Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz dystrybucja systemów przeszkleń dla domów prywatnych i biurowców.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 460).

Zgodnie z modelem biznesowym Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie procesem wytwarzania, sprzedaży oraz dostarczania produktów na poszczególne rynki geograficzne. Zainteresowany pełni natomiast rolę podmiotu produkcyjnego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wytwarza na terenie Polski szereg produktów z segmentu systemów przeszkleń.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli umowę o produkcję kontraktową tj. Contract Manufacturing Agreement (dalej: „Umowa”) obowiązującą od 1 kwietnia 2020 r. Na podstawie Umowy, strony dokonały podziału obowiązków, wyznaczając Zainteresowanego na producenta określonych w Umowie produktów, a Wnioskodawcę na podmiot zlecający produkcję.

Produkty, których dotyczy Umowa to w szczególności okna, drzwi, balustrady, fasady aluminiowe oraz inne produkty ze szkła lub aluminium (dalej: „Produkty”). Strony określiły dodatkowo typy wytwarzanych Produktów w zawartym w Umowie załączniku, z równoczesnym zastrzeżeniem, iż lista ta nie jest wyczerpująca i może być aktualizowana.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego przekazuje Zainteresowanemu szacunkowe prognozy zapotrzebowania na Produkty. Zainteresowany na podstawie przekazanych prognoz rocznych wytwarza Produkty bazując na okresowych zleceniach otrzymywanych od Wnioskodawcy.

Zainteresowany sprzedaje wytworzone Produkty do Wnioskodawcy i wystawia z tego tytułu faktury. W związku ze sprzedażą Produktów, w świetle ustawy o podatku VAT (dalej: „ustawa”) Zainteresowany dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dwóch rodzajów transakcji, tj.:

1.  Odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju.

Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT ze stawką 23% (Wnioskodawca przekazuje Zainteresowanemu numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT nadany w Polsce). Następnie Wnioskodawca odsprzedaje Produkty do nabywców z innych państw członkowskich UE, wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0%. Towary są transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Zainteresowanego w Polsce do nabywców w innych państwach członkowskich.

1.  Eksportu towarów.

Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury ze stawką podatku VAT 0% wykazując eksport towarów dokonywany na rzecz podmiotu z państwa niebędącego państwem członkowskim UE. Następnie Wnioskodawca odsprzedaje zakupione Produkty dokonując sprzedaży, która nie jest objęta opodatkowaniem polskim podatkiem VAT. Towary są transportowane bezpośrednio z zakładu produkcyjnego Zainteresowanego w Polsce do nabywców w państwach innych niż państwa członkowskie UE.

Wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu dostaw Produktów do Wnioskodawcy, zostało ustalone przy zastosowaniu metody koszt plus, która zakłada, że do ponoszonych przez Zainteresowanego kosztów związanych z wytwarzaniem Produktów, dodawany jest rynkowy narzut zysku. Zgodnie z powyższymi założeniami, wynagrodzenie należne Zainteresowanemu kalkulowane jest w opisany poniżej sposób:

Wynagrodzenie Zainteresowanego = \[Koszty poniesione x (1 + Narzut brutto)\]

gdzie:

\- koszty poniesione obejmują wszystkie koszty operacyjne, które Zainteresowany ponosi w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną na podstawie Umowy, w szczególności:

· koszty pracownicze,

· koszty materiałów,

· koszty urządzeń,

· koszty logistyczne (w tym najmu powierzchni),

· koszty podwykonawców,

· koszty ogólne i administracyjne (z wyłączeniem odsetek i podatku dochodowego).

\- narzut brutto ustalony został na poziomie 7% z zastrzeżeniem, że może podlegać aktualizacji. Tym niemniej, w każdym przypadku będzie on ustalany zgodnie z zasadami ceny rynkowej.

W trakcie roku obrotowego Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury sprzedażowe za dostarczane Produkty. Dla celów fakturowania, kwota wynagrodzenia należna Zainteresowanemu jest kalkulowana w oparciu o szacowane koszty budżetowe Zainteresowanego ustalane w oparciu o szacunkowe prognozy zapotrzebowania na Produkty na dany rok.

Na koniec roku, do celów fakturowania odchyleń od szacowanych kosztów budżetowych, należy uwzględnić koszty rzeczywiście poniesione w związku z wytworzeniem Produktów. Innymi słowy, w sytuacji gdy rzeczywiste koszty poniesione przez Zainteresowanego w celu wytworzenia Produktów różnią się od kosztów budżetowanych, w oparciu o które ustalane jest wynagrodzenie Zainteresowanego za dostarczane w ciągu roku Produkty, Zainteresowany i Wnioskodawca korygują wzajemne rozliczenia (tzw. korekta wyrównująca), tak aby kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Zainteresowanego odpowiadała wartości faktycznie poniesionych przez Zainteresowanego kosztów powiększonych o ustalony narzut.

W tym celu, Zainteresowany każdorazowo wystawia faktury korygujące, tzw. faktury wyrównujące (true-up invoices). Faktura wyrównująca zmienia wysokość wynagrodzenia Zainteresowanego za dostarczone Produkty (ceny sprzedanych Produktów). Jeżeli korekta dotyczy wszystkich towarów sprzedanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w danym roku, wówczas kwota korekty jest alokowana do dostaw dokonywanych przez Zainteresowanego w ramach eksportu towarów oraz sprzedaży krajowej w danym roku obrotowym. W zależności od tego czy koszty rzeczywiste będą mniejsze bądź większe od kosztów budżetowych, korekta wyrównująca będzie:

\- korektą in minus – zmniejszającą wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Zainteresowanego albo

\- korektą in plus – zwiększającą wysokość obrotu ze sprzedaży dokonanej przez Zainteresowanego.

W roku 2020 rzeczywiste koszty poniesione przez Zainteresowanego w związku z wytwarzaniem Produktów były wyższe niż koszty budżetowe. Wobec powyższego, w odniesieniu do roku 2020, Zainteresowany wystawił dwie faktury korygujące na rzecz Wnioskodawcy, zwiększające obrót ze sprzedaży Zainteresowanego (korekty in plus), tj.:

\- fakturę korygującą dotyczącą eksportu towarów;

\- fakturę korygującą dotyczącą dostawy towarów na terytorium Polski.

Korekta (zmiana bazy kosztowej) dotyczyła wszystkich towarów sprzedanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w roku 2020. Dlatego też, kwota korekty została alokowana do dostaw dokonywanych w ramach eksportu towarów oraz do dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży krajowej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy przy uwzględnieniu wartości (cen) dostaw eksportowych i krajowych.

W roku 2021 i kolejnych latach, Zainteresowany zamierza przyjąć analogiczne podejście, tj. w zależności od tego, czy koszty rzeczywiste będą niższe, czy też wyższe od kosztów budżetowych, Zainteresowany będzie wystawiać faktury korygujące – odpowiednio in minus (zmniejszając ceny sprzedawanych do Wnioskodawcy Produktów) bądź in plus (zwiększając ceny sprzedawanych do Wnioskodawcy Produktów).

Wniosek został uzupełniony 9 września 2021 r. poprzez wskazanie poniższych informacji.

1.  Korekta stanowiła/stanowi/będzie stanowić zmianę (obniżenie/podwyższenie) cen sprzedaży konkretnych Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie korekty zmianie ulegną więc ceny sprzedawanych Produktów.

Korekta wyrównująca dotyczyła wszystkich Produktów sprzedanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w roku 2020. Kwota korekty została alokowana do dostaw dokonywanych w ramach eksportu towarów (podatek VAT 0%) oraz do dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży krajowej (podatek VAT 23%) przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu wartości (cen) dostaw eksportowych i krajowych.

W efekcie korekta zmieniła ceny sprzedawanych przez Zainteresowanego konkretnych Produktów, tj. Produktów sprzedanych w ramach eksportu towarów oraz Produktów sprzedanych w ramach sprzedaży krajowej w roku 2020. W przypadku roku 2020, w wyniku korekty, ceny sprzedanych przez Zainteresowanego konkretnych Produktów, tj. Produktów dostarczonych do Wnioskodawcy zostały zwiększone.

W kolejnych latach, uwzględniając fakt, że korekty wyrównujące mają funkcjonować analogicznie do roku 2020, w zależności od tego czy korekta wyrównująca będzie korektą in plus czy in minus, wskutek korekty, ceny sprzedawanych przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy konkretnych Produktów będą się zwiększały bądź zmniejszały.

1.  Korekta zakładała/zakłada/będzie zakładała korektę pierwotnej ceny sprzedawanych Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie korekty zmianie uległy/ulegną pierwotne ceny sprzedawanych Produktów.

1.  Korekta dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyła konkretnych dostaw Produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosiła/odnosi/będzie odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż.

Korekta wyrównująca odnosiła się do wszystkich Produktów sprzedanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w roku 2020. Korekta dotyczyła więc konkretnych dostaw, tj. dostaw klasyfikowanych dla celów podatku VAT jako eksport towarów bądź jako sprzedaż krajowa dokonywanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w konkretnym okresie rozliczeniowym, tj. w roku 2020.

W konsekwencji, skoro korekta dotyczyła konkretnych dostaw z danego okresu, to korekta odnosiła się również do faktur dokumentujących te dostawy – są to faktury dokumentujące wszystkie dostarczone przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy Produkty w ramach eksportu towarów bądź dostaw krajowych.

W odniesieniu do roku 2020, Zainteresowany wystawił dwie faktury korygujące na Wnioskodawcę (korekty in plus), tj.:

\- fakturę korygującą dotyczącą eksportu towarów;

\- fakturę korygującą dotyczącą dostawy towarów na terytorium Polski.

Wystawione przez Zainteresowanego faktury korygujące to tzw. zbiorcze faktury korygujące odnoszące się do wszystkich dostaw zrealizowanych w roku 2020, w ramach odpowiednio eksportu towarów i dostaw krajowych. W dokumencie Excel stanowiącym załącznik do faktur korygujących wykazane zostały m.in. numery i daty wystawienia faktur pierwotnych podlegających korekcie.

Zgodnie z aktualnymi założeniami, korekty wyrównujące, które będą dokonywane w latach kolejnych będą funkcjonowały w sposób analogiczny do opisanego powyżej.

1.  Korekta wyrównująca dotycząca roku 2020, jak również korekty wyrównujące, które będą potencjalnie dokonywane w latach kolejnych wiążą się/będą wiązały się z dostawami towarów (określanych w złożonym wniosku jako Produkty) dokonywanymi przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy.

Zainteresowany dostarcza Produkty do Wnioskodawcy w ramach:

\- eksportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT 0%;

\- dostaw krajowych opodatkowanych podatkiem VAT 23%.

Tym samym, korekta nie wiązała się/nie wiąże się/nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek innych czynności (oprócz wymienionych powyżej):

\- świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego;

\- świadczonych na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy opisana we wniosku korekta wyrównująca, polegająca na zmniejszeniu bądź zwiększeniu cen sprzedawanych przez Zainteresowanego Produktów wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach sprzedażowych dokumentujących dostawę towarów dokonywaną przez Zainteresowanego i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.  Czy Zainteresowany jest zobowiązany do udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą?

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo (w odniesieniu do roku 2020) oraz będzie miał prawo (w odniesieniu do okresów przyszłych, po których zakończeniu dojdzie do podwyższenia ceny Produktów) do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus zwiększającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów na rzecz Wnioskodawcy na terenie Polski (opodatkowanych stawką podatku VAT 23%)?

1.  Czy Zainteresowany będzie uprawniony (w odniesieniu do okresów, po których zakończeniu dojdzie do obniżenia ceny Produktów) do zmniejszenia wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów do Wnioskodawcy (w ramach dostaw krajowych opodatkowanych 23% podatkiem VAT), w przypadku korekty wyrównującej in minus, tj. zmniejszającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów udokumentowanej wystawioną przez Zainteresowanego fakturą korygującą?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  Opisana korekta wyrównująca, polegająca na zmniejszeniu bądź zwiększeniu cen Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy, dla których baza kosztowa uległa zmianie (w zależności od tego czy rzeczywiste koszty produkcji są wyższe czy niższe od kosztów budżetowanych), wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach sprzedażowych, wystawionych w związku z dokonywaną dostawą Produktów przez Zainteresowanego i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Zainteresowany powinien udokumentować korektę wyrównującą fakturą korygującą.

1.  Wnioskodawca ma prawo, w odniesieniu do roku 2020, oraz będzie miał prawo, w odniesieniu do okresów przyszłych, po których zakończeniu dojdzie do podwyższenia ceny Produktów, do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach korygujących in plus wystawionych przez Zainteresowanego zwiększających wynagrodzenie Zainteresowanego należne z tytułu dostaw Produktów na rzecz Wnioskodawcy na terenie Polski (opodatkowanych stawką podatku VAT 23%).

1.  Zainteresowany będzie uprawniony do zmniejszenia wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów do Wnioskodawcy (w ramach dostaw krajowych opodatkowanych 23% podatkiem VAT), w przypadku korekty wyrównującej in minus, tj. zmniejszającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów udokumentowanej wystawioną przez Zainteresowanego fakturą korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

W celu określenia konsekwencji korekty wyrównującej należy odwołać się do ogólnych zasad systemu podatku VAT. W tym względzie należy mieć na uwadze, w pierwszej kolejności, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności takie jak, np. dostawa towarów za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), nie zaś same przepływy pieniężne. Jeżeli korekta wyrównująca stanowi zmianę podstawy opodatkowania wspomnianych czynności (dostaw towarów), a nie przepływ pieniężny pozostający bez związku z dokonanymi dostawami, wówczas korekta objęta jest podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT jest wszystko to, co stanowi wynagrodzenie (art. 29a ust. 1 ustawy), jeśli:

1) pozostaje w bezpośrednim związku z dostawą towarów – pkt 12 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 23 listopada 1988 r. ws. Naturally Yours Cosmetics Ltd and Commissioners of Customs and Excise (230/87) i

2) jest wypłacane na podstawie wiążącej strony umowy – pkt 25 wyroku TSUE z 15 maja 2001 r. ws. Commissioners of Customs and Excise przeciwko Primback Ltd (C-34/99).

Powyższe warunki są w ocenie Wnioskodawcy spełnione w odniesieniu do płatności dokonywanych po dostawie Produktów na podstawie korekty wyrównującej, której skutkiem jest modyfikacja podstawy opodatkowania.

Warunek 1 – bezpośredni związek z dostawami towarów (Produktów).

Korekta wyrównująca jest dokonywana w związku z dostawami Produktów, których cena została określona na podstawie kosztów budżetowych zanim były znane wartości faktycznie poniesionych przez Zainteresowanego kosztów związanych z wytworzeniem Produktów. W efekcie różnic w wartościach kosztów budżetowych i faktycznych, ceny Produktów muszą zostać zmienione, tak aby pozwalały na uwzględnienie wartości faktycznie poniesionych kosztów. Korekta wyrównująca pozostaje zatem w bezpośrednim związku ze wszystkimi transakcjami, których dotyczy zmiana bazy kosztowej. Tym samym, w odniesieniu do tego typu transakcji, tj. dostaw, dla których zmieniana jest baza kosztowa, spełniony jest warunek bezpośredniego związku kwot wypłacanych w oparciu o korekty wyrównujące z dostawami towarów (Produktów).

Warunek 2 – wiążąca strony umowa.

Korekta wyrównująca jest dokonywana na podstawie wiążącej Wnioskodawcę i Zainteresowanego Umowy opisanej szczegółowo w części H niniejszego wniosku.

Podsumowując, z uwagi na to, że korekta wyrównująca zmienia ceny Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy (w odniesieniu do Produktów, dla których zmieniana jest baza kosztowa) na podstawie wiążącej strony Umowy, a więc modyfikuje podstawę opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisana korekta wpływa na podstawę opodatkowania i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku korekty podstawa opodatkowania zostaje bowiem zmieniona, tj. zmniejszona (w sytuacji korekty in minus zmniejszającej ceny Produktów) bądź zwiększona (w sytuacji korekty in plus zwiększającej ceny Produktów).

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

W świetle art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy, udzielenie opustów i obniżek cen:

\- po dokonaniu sprzedaży (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, a więc opustów i obniżek udzielonych po dokonaniu sprzedaży) i

\- po wystawieniu faktury

– należy udokumentować fakturą korygującą.

Jak wykazano powyżej, korekta wyrównująca wpływa na podstawę opodatkowania (ceny) sprzedawanych przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy Produktów, dla których zmieniana jest baza kosztowa. W sytuacji korekty in minus (zmniejszającej podstawę opodatkowania) ceny Produktów sprzedawanych przez Zainteresowanego są obniżane. Obniżenie ceny dokonywane jest po dostawie Produktów i po wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, w związku z czym na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy, Zainteresowany powinien udokumentować korektę wyrównującą in minus fakturą korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, fakturę korygującą należy wystawić w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę. W przypadku korekty in plus (zwiększającej podstawę opodatkowania), ceny Produktów sprzedawanych przez Zainteresowanego, dla których zmieniana jest baza kosztowa są podwyższane (taka sytuacja wystąpiła w roku 2020). W konsekwencji, Zainteresowany zobowiązany jest do udokumentowania korekty wyrównującej in plus fakturą korygująca. W szczególności, Zainteresowany był zobowiązany wystawić faktury korygujące zwiększające ceny Produktów dostarczonych do Wnioskodawcy w roku 2020.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Jak wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze otrzymanej w związku z zakupem towarów, jeśli wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem Wnioskodawca wykorzystuje towary nabywane od Zainteresowanego w ramach dostaw krajowych (z wykazanym podatkiem VAT ze stawką 23%) do czynności opodatkowanych, tj. w szczególności Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Polsce, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym nie występują okoliczności, które w świetle art. 88 ustawy uniemożliwiałyby Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturach wystawianych przez Zainteresowanego dokumentujących dostawy Produktów na terenie Polski.

W sytuacji, gdy w ramach korekty wyrównującej in plus zwiększane są ceny Produktów, dla których zmieniona została baza kosztowa (taka sytuacja wystąpiła w roku 2020), Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej dokumentującej korektę, gdyż korekta wyrównująca in plus pozostaje w bezpośrednim związku z dostarczanymi przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy Produktami na terenie Polski. W szczególności, Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na wystawionej przez Zainteresowanego fakturze korygującej w odniesieniu do roku 2020 dotyczącej dostaw towarów na terytorium Polski (opodatkowanych 23% podatkiem VAT).

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przywołana regulacja odnosi się do sytuacji obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (art. 29a ust. 10 ustawyimplementuje art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (32006L0112), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie).

W przypadku korekty wyrównującej in minus, ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów, dla których zmieniana jest baza kosztowa są obniżane i obniżka ta następuje po dostarczeniu przez Zainteresowanego Produktów do Wnioskodawcy. Korekta wyrównująca in minus objęta jest więc zakresem art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Konsekwencją obniżenia przez Zainteresowanego podstawy opodatkowania w ramach korekty wyrównującej in minus będzie zmniejszenie podatku należnego wykazanego przez Zainteresowanego z tytułu dostaw Produktów do Wnioskodawcy (Zainteresowany oblicza kwotę podatku VAT od wartości sprzedaży netto, w związku z czym obniżenie podstawy opodatkowania, czyli wartości sprzedaży netto będzie skutkowało obniżeniem kwoty podatku VAT). Zatem Zainteresowany będzie uprawniony do zmniejszenia wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów do Wnioskodawcy (w ramach dostaw krajowych opodatkowanych 23% podatkiem VAT), w przypadku korekty wyrównującej in minus, tj. zmniejszającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów udokumentowanej wystawioną przez Zainteresowanego fakturą korygującą (przy założeniu spełnienia warunków dotyczących obniżenia opodatkowania wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- **wpływu korekty wyrównującej na podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),**

\- **obowiązku udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),**

\- **prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),**

\- **prawa do zmniejszenia wykazanego podatku należnego w przypadku korekty wyrównującej in minus (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)**

**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie lub dostawę i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia lub dostawy miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego jest świadczona usługa lub dokonywana dostawa, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia lub dostawy,

\- świadczonej usłudze lub dokonywanej dostawie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. mówi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast według art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu do 30 grudnia 2020 r., faktura powinna zawierać między innymi:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., faktura powinna zawierać między innymi:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, w świetle art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Zainteresowany, jak i Wnioskodawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli Umowę na podstawie, której strony wyznaczyły Zainteresowanego na producenta określonych w Umowie produktów, a Wnioskodawcę na podmiot zlecający produkcję.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego przekazuje Zainteresowanemu szacunkowe prognozy zapotrzebowania na Produkty. Zainteresowany na podstawie przekazanych prognoz rocznych wytwarza Produkty bazując na okresowych zleceniach otrzymywanych od Wnioskodawcy.

Zainteresowany sprzedaje wytworzone Produkty do Wnioskodawcy i wystawia z tego tytułu faktury. W związku ze sprzedażą Produktów, w świetle ustawy Zainteresowany dokonuje na rzecz Wnioskodawcy dwóch rodzajów transakcji, tj.:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju – Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT ze stawką 23%. Następnie Wnioskodawca odsprzedaje Produkty do nabywców z innych państw członkowskich UE, wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0%.

\- eksportu towarów – Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury ze stawką podatku VAT 0% wykazując eksport towarów dokonywany na rzecz podmiotu z państwa niebędącego państwem członkowskim UE. Następnie Wnioskodawca odsprzedaje zakupione Produkty dokonując sprzedaży, która nie jest objęta opodatkowaniem polskim podatkiem VAT.

W trakcie roku obrotowego Zainteresowany wystawia na Wnioskodawcę faktury sprzedażowe za dostarczane Produkty. Dla celów fakturowania, kwota wynagrodzenia należna Zainteresowanemu jest kalkulowana w oparciu o szacowane koszty budżetowe Zainteresowanego ustalane w oparciu o szacunkowe prognozy zapotrzebowania na Produkty na dany rok.

Na koniec roku, do celów fakturowania odchyleń od szacowanych kosztów budżetowych, należy uwzględnić koszty rzeczywiście poniesione w związku z wytworzeniem Produktów.

W tym celu, Zainteresowany każdorazowo wystawia faktury korygujące, tzw. faktury wyrównujące. Faktura wyrównująca zmienia wysokość wynagrodzenia Zainteresowanego za dostarczone Produkty.

Korekta:

\- stanowiła/stanowi/będzie stanowić zmianę (obniżenie/podwyższenie) cen sprzedaży konkretnych Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie korekty zmianie ulegną więc ceny sprzedawanych Produktów.

\- zakładała/zakłada/będzie zakładała korektę pierwotnej ceny sprzedawanych Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie korekty zmianie uległy/ulegną pierwotne ceny sprzedawanych Produktów.

\- dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyła konkretnych dostaw Produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosiła/odnosi/będzie odnosić się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż.

Korekta wyrównująca dotycząca roku 2020, jak również korekty wyrównujące, które będą potencjalnie dokonywane w latach kolejnych wiążą się/będą wiązały się z dostawami towarów (Produktów) dokonywanymi przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy korekta wyrównująca – zmniejszająca bądź zwiększająca ceny Produktów dostarczanych przez Zainteresowanego do Wnioskodawcy – wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy Zainteresowany powinien udokumentować ww. korektę wyrównującą fakturą korygującą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Jak wskazał Wnioskodawca, faktury wyrównujące (wystawiane do celów fakturowania odchyleń od szacowanych kosztów budżetowych) zmieniają wysokość wynagrodzenia Zainteresowanego za dostarczone Produkty. Jednocześnie ww. korekty stanowią zmianę (obniżenie lub podwyższenie) cen sprzedaży konkretnych Produktów – w efekcie tej korekty zmianie ulegają pierwotne ceny sprzedawanych Produktów. Korekta dotyczy konkretnych dostaw Produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosi się do konkretnych faktur, które dokumentują sprzedaż. Korekty wyrównujące wiążą się z dostawami Produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że faktury wyrównujące mają/będą miały wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są/będą objęte przepisem art. 29a ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany jest/będzie zobowiązany do udokumentowania podwyższenia lub obniżenia cen towarów (Produktów) sprzedawanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

**Podsumowując, opisana we wniosku korekta wyrównująca, polegająca na zmniejszeniu bądź zwiększeniu cen sprzedawanych przez Zainteresowanego Produktów wpływa/będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach sprzedażowych dokumentujących dostawę towarów dokonywaną przez Zainteresowanego i w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany jest/będzie zobowiązany do udokumentowania korekty wyrównującej fakturą korygującą.**

Tym samy stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus zwiększającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów na rzecz Wnioskodawcy na terenie Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie stawka podatku wynosząca 0%.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  podatnik posiada faktury dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, na których została wskazana kwota podatku naliczonego,
3.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Natomiast w powołanych wcześniej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie podatku VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Analiza powołanych wyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) oraz opisu sprawy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej in plus (dotyczącej dostawy towarów na terytorium Polski), bowiem jak wskazał Wnioskodawca jest On zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, a zakupione Produkty do których odnosi się ww. faktura korygująca są/będą odsprzedawane przez Wnioskodawcę ze stawką podatku VAT 0%.

Prawo to będzie Wnioskodawcy przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo (w odniesieniu do roku 2020) oraz będzie miał prawo (w odniesieniu do okresów przyszłych, po których zakończeniu dojdzie do podwyższenia ceny Produktów) do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze korygującej in plus zwiększającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów na rzecz Wnioskodawcy na terenie Polski (opodatkowanych stawką podatku VAT 23%).**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy Zainteresowany będzie uprawniony do zmniejszenia wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów, w przypadku korekty wyrównującej in minus, tj. zmniejszającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów.

Jak wcześniej wskazano – w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 7 ustawy mówi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Treść powyższego artykułu wyraźnie wskazuje o co zmniejsza się podstawę opodatkowania. Każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych z tym artykule czynności powoduje zmniejszenie ww. podstawy.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany, dokona zmniejszenia cen towarów (korekty wyrównującej in minus), a więc zmniejszy wysokość wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia podatku VAT Zainteresowanego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez Niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego zwrotu części ceny zakupionych Produktów, dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych Produktów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży będzie Zainteresowany, który dokona ostatecznie sprzedaży Produktów po obniżonej cenie (obniży cenę Produktów). Zatem po stronie Zainteresowanego nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Zainteresowany będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielona obniżka cen Produktów stanowić będzie upust – obniżkę (rabat), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

**Podsumowując, Zainteresowany jest/będzie uprawniony (w odniesieniu do okresów, po których zakończeniu dojdzie do obniżenia ceny Produktów) do zmniejszenia wykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów do Wnioskodawcy (w ramach dostaw krajowych opodatkowanych 23% podatkiem VAT), w przypadku korekty wyrównującej in minus, tj. zmniejszającej ceny dostarczanych przez Zainteresowanego Produktów udokumentowanej wystawioną przez Zainteresowanego fakturą korygującą.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.