Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-320/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w upadłości układowej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej spółki akcyjnej i jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, od całych swoich dochodów na terytorium Polski. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z jej przedmiotem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Podatnik utrzymywał stosunki gospodarcze z podmiotami (zwanymi dalej: Kontrahentami), z którymi, w ramach prowadzonej przez tych Kontrahentów działalności gospodarczej, zawierał umowy, na podstawie których nabywał od wskazanych podmiotów towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności – kredytu kupieckiego.

Należności, do zapłaty których Podatnik był zobowiązany na podstawie wskazanych umów, stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie należały do katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Wskazane koszty, wynikające z wyżej wymienionych faktur lub rachunków, zostały zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności, a więc i zapłaty należności stwierdzonych wskazanymi dokumentami.

Kontrahenci Podatnika, z którymi zawarł on umowy z których wynikają wskazane powyżej koszty, byli ubezpieczeni, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zwanych dalej: Ubezpieczycielami), od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy przedmiotowych umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego Ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności Podatnika lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz Kontrahentów Podatnika kwoty pieniężnej w umówionej wysokości.

W dniu 16 października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Podatnika z możliwością zawarcia układu. Na skutek powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, Podatnik nie może spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które przysługują jego Kontrahentom z tytułu zawartych z Podatnikiem umów, a które objęte zostały układem. Jednocześnie w związku z powyżej wskazanymi okolicznościami Ubezpieczyciele wypłacili Kontrahentom Podatnika, zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia kredytu kupieckiego, odszkodowania na poczet roszczeń przysługującego Kontrahentom wobec Podatnika i uzyskali z tego tytułu roszczenia regresowe wobec Podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle dyspozycji art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik obowiązany będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w ww. art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, iż roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec Podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, w trybie opisanym w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty wynikające z wystawionych rachunków lub faktur, które zostały zapłacone przez Ubezpieczyciela wystawcy tych rachunków lub faktur, ze względu na to, że zapłata należności przez ubezpieczyciela mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania „uregulowanie”, którym posłużył się ustawodawca w ww. art. 15b.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż: „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) (\`(...)\`) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”, a więc obowiązek obniżenia kosztów o kwoty wynikające z wystawionych faktur lub rachunków pojawia się jedynie w przypadku „nieuregulowania” należności wynikających z tych dokumentów, które to sformułowanie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w tej ustawie. W związku z tym, zdaniem Podatnika, zgodnie z wyrażoną w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. (III SA/Gl 68/09) zasadą prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, w celu dokonania wykładni wskazanego art. 15b konieczne jest ustalenie znaczenia językowego użytego sformułowania „uregulowanie”.

Przedmiotowe sformułowanie definiowane jest w słowniku języka polskiego PWN jako „uiszczenie należności”, co pozwala przyjąć, że jest to określenie znaczeniowo szersze od „zapłaty”, która we wskazanym słowniku PWN definiowana jest jako „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”, i jako takie obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania stwierdzonego rachunkiem lub zaspokojenia jego wystawcy, a nie tylko zapłatę przez Podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego, np. w „Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2013, Legalis” i orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. (I FSK 171/05) odnoszącym się wprawdzie do podatku od towarów i usług, ale dotyczącym analizy pojęcia „uregulowanie”, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury, o których mowa w ww. przepisie, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi, (\`(...)\`) to nie spełnia przesłanki uregulowania należności (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu „uregulowanie należności” i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony”, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. (I SA/Wr 76/14), gdzie wskazano, iż: „Wyrażenie „uregulowanie” zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela”.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie wskazał również katalogu podmiotów, które powinny tę kwotę uregulować, natomiast zgodnie z treścią art. 356 § 1 k.c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przez podmiot inny niż sam dłużnik stanowi skuteczne zaspokojenie wierzyciela. W świetle powyższego należy więc, kierując się założeniem racjonalności prawodawcy, stwierdzić, że skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem „uregulować”, którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zakresu, użytego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „zapłacić”, to jego intencją nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przyjęcie stanowiska odmiennego stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych prawa podatkowego, jaką jest dyrektywa in dubio pro tributario, zgodnie z którą niejasności prawa podatkowego powinny być interpretowane na korzyść podatnika, a której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w doktrynie jak i orzecznictwie, m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 lutego 2003 r. (III SA 1330/2001), w którym Sąd wskazał, że: „w orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. (\`(...)\`) Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika”. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł ponadto, w wyroku z 9 września 2001 r. (I SA/Łd 48/2001), że: „Z nieklarowności przepisów podatkowych (\`(...)\`) nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika” oraz w wyroku z 4 września 1999 r. (I SA/Lu 1461/98), że: „państwo dysponuje zorganizowanym i fachowym aparatem w sytuacji, w której pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, ma możliwość zmienić przepis. Żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika, co wiąże się w sposób bardzo ścisły z zasadą państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że nie jest dopuszczalne zastosowanie wobec Podatnika sankcji w szerszym zakresie niż wynikałoby to z wykładni językowej przepisu, a więc nie można obciążyć Podatnika negatywnymi konsekwencjami działania w oparciu o niejednoznaczne normy prawne, czym byłby obowiązek obniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikając z faktur i rachunków uregulowanych przez Ubezpieczyciela.

Należy również stwierdzić, że zaspokojenie przez Ubezpieczyciela roszczeń Kontrahentów Podatnika nie może być traktowane jako cesja tych roszczeń, a więc wyłącznie zmiana podmiotu uprawnionego z ich tytułu. Wynika to z faktu, iż po zapłacie przez Ubezpieczyciela uzyskuje on roszczenie regresowe wobec Podatnika, zgodnie z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż: „z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania”, a więc nie w drodze cesji, a na zasadach subrogacji ustawowej. Powyższy wniosek wynika z faktu, że przejście roszczenia na ubezpieczyciela następuje z mocy samego prawa, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez strony, w sytuacji gdy cesja następuje zawsze w drodze stosownej czynności prawnej oraz faktu, że ubezpieczyciel nabywa roszczenie jedynie do wysokości zapłaconego odszkodowania, w przypadku gdy w drodze cesji cesjonariusz nabywa całość lub oznaczoną część wierzytelności, niezależnie do tego czy cedent otrzymał świadczenie stanowiące jej rzeczywisty ekwiwalent. Pogląd o przejściu roszczenia na ubezpieczyciela w drodze subrogacji ustawowej przyjęty został również w doktrynie i wyrażony m.in. w „Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna” oraz orzecznictwie, np. Wyroku Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02). W związku z powyższym, trzeba więc zauważyć, że nabycie roszczeń w drodze subrogacji ustawowej „w przeciwieństwie do nabycia wierzytelności w drodze cesji, choć do niej zbliżone, następuje na skutek spełnienia świadczenia za dłużnika i zaspokojenia jego pierwotnego wierzyciela, co zostało stwierdzone w wyrokach m.in. Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 6 grudnia 1990 r. (I ACr 60/90), gdzie Sąd stwierdził, że: „Podmiotem spłacającym wierzyciela może być każda osoba trzecia, która spełnia świadczenie (\`(...)\`) Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela”, Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02), czy Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2005 r. (II CK 576/04) oraz przyjęte w doktrynie, np. w „Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna. i „Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna” i jako takie ma charakter konwersji długu, tj. zmiany jednego zobowiązania na inne, nowe zobowiązanie. W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, że Ubezpieczyciel, wypłacając Kontrahentom kwoty wynikające z wystawionych przez nich rachunków lub faktur, do zapłaty których pierwotnie zobowiązany był Podatnik, dokonał ich zaspokojenia i tym samym uregulował przedmiotowe należności, w związku z czym nie znajdzie zastosowanie sankcja art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą Podatnik zobowiązany jest do obniżenia kosztów o kwoty wynikające z faktur i rachunków „nieuregulowanych”, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zaspokojenie przez Ubezpieczyciela Kontrahentów Podatnika prowadzi do obciążenia majątku Podatnika poprzez wzrost jego pasywów polegający na powstaniu zobowiązania wobec Ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego oraz w ostatecznym rozrachunku jego ciężar ekonomiczny zostanie przez Podatnika poniesiony poprzez zaspokojenie roszczeń Ubezpieczyciela.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że za przyjęciem, iż Podatnik nie będzie obowiązany do obniżenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu przemawia wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu z 16 listopada 2012 r. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzone nią zmiany, w tym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych poprzez ograniczenie praktyki ustalania długich terminów płatności, stosowanej szczególnie przez podmioty o dominującej pozycji na rynku i tym samym zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom. W związku z czym, kierując się celem jaki realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść ekonomiczne kosztem jego majątku. W zaistniałym stanie faktycznym Kontrahenci podatnika, w związku z zapłatą przez Ubezpieczyciela, nie ponoszą natomiast negatywnych konsekwencji, np. w postaci utraty płynności finansowej, i nie ponoszą jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku, a Podatnik nie osiąga z tego powodu żadnych korzyści ekonomicznych, ze względu na to, że ostateczny ciężar zaspokojenia Kontrahentów nadal spoczywa na nim, a w jego majątku pojawia się nowe zobowiązanie wobec Ubezpieczyciela. W zaistniałej sytuacji zrealizowany zostaje więc cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, ponieważ Kontrahenci zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków im należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Nie może budzić wątpliwości, że zakup towarów i usług wykorzystywanych następnie przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem wydatek celowy, bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy z kontrahentami, na podstawie których nabywała towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności – kredytu kupieckiego. Należności, do zapłaty których Spółka była zobowiązana stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Ww. koszty, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności. Kontrahenci Spółki, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byli ubezpieczeni od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego Ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności Spółki lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz Kontrahentów kwoty pieniężnej w umówionej wysokości.

Ponadto, Spółka wskazała, że w dniu 16 października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w świetle dyspozycji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca obowiązany będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, że roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko wyraził opinię, że skoro ubezpieczyciel wypłacił kontrahentowi, zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia kredytu kupieckiego, odszkodowanie na poczet roszczeń przysługujących mu wobec Spółki i uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe, to Spółka nie będzie zobowiązana do obniżenia kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionego stanowiska, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługując się pojęciem „uregulowanie zobowiązania”, nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia. Również przepisy ustawy deregulacyjnej, mocą których wprowadzono do ww. ustawy art. 15b, nie normują powyższej kwestii, której wyjaśnienie jest kluczową kwestią w sprawie. Tym samym, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej wskazanego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a tym samym - wygaśnięciem zobowiązania.

Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym różne formy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, karta płatnicza, potrącenie (kompensata).

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z powyższego nie wynika, że poprzez „uregulowanie” zobowiązania należy uznać zapłatę zobowiązania przez osobę trzecią.

Jak wskazała Spółka, istotą opisanej sytuacji jest umowa ubezpieczenia zawierana przez wierzyciela z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ubezpieczycielami). W wyniku ubezpieczenia kredytu kupieckiego, ubezpieczyciele zobowiązani są, w przypadku niewypłacalności Spółki, do wypłaty na rzecz kontrahentów kwoty pieniężnej w umówionej wysokości stanowiącej odszkodowanie. W analizowanej sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie wstąpił w miejsce poprzedniego pierwotnego właściciela wierzytelności, tj. kontrahenta. Kontrahent Spółki został zaspokojony przez ubezpieczyciela poprzez otrzymanie odszkodowania, czyli nastąpił faktyczny przyrost jego majątku, jednakże w sytuacji majątkowej Spółki, samo wypłacenie przez ubezpieczyciela ww. kwoty odszkodowania na rzecz pierwotnego wierzyciela nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jest w dalszym ciągu dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Zapłata przez ubezpieczyciela kwoty pieniężnej w umownej wysokości stanowiącej odszkodowanie – wbrew stanowisku Spółki – nie mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania „uregulowanie zobowiązania”, którym posługuje się ustawodawca w ww. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania.

Ubezpieczyciel w momencie zapłaty wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania i jest uprawniony do dochodzenia w drodze regresu jego zwrotu. Istota regresu polega więc na zmianie wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym między osobą poszkodowaną a osobę odpowiedzialną za szkodę przez wejście ubezpieczyciela w miejsce poszkodowanego, a następnie realizacji roszczenia regresowego.

Argumentacja Spółki dotycząca uzyskania przez ubezpieczyciela roszczenia regresowego i powstania zobowiązania Wnioskodawcy wobec ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego nie oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania sankcja wynikająca z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanej przez Spółkę sprawie, należy uznać, że nastąpiła zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie wypłaty odszkodowania pierwotnemu wierzycielowi z tytułu ubezpieczenia od ryzyka kredytu kupieckiego.

Podkreślenia wymaga fakt, że otrzymane przez Kontrahenta odszkodowanie od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia od kredytu kupieckiego jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia prawnego dotyczącego dostawy towarów lub usług. Odszkodowanie otrzymane przez kontrahenta jest następstwem innej odrębnej umowy (zawartej pomiędzy kontrahentem a ubezpieczycielem), aniżeli umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem na podstawie której Spółka nabyła towary handlowe lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności. Bezsprzecznie Spółka pozostaje nadal dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności. Tym samym, nie sposób uznać przedstawionej przez Spółkę argumentacji i przyjąć, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do opisu sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie wynikające z wystawionych rachunków lub faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług Spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych ubezpieczycielowi. Dopiero zatem w tym momencie można uznać, że Spółka ureguluje swoje zobowiązania z tytułu nabycia towarów i usług.

Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

W konsekwencji, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę niezapłaconych zobowiązań, wynikającą z otrzymanych faktur lub rachunków wraz z upływem terminów wskazanych w tym przepisie. Wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania kontrahentowi i uzyskanie z tego tytułu roszczenia regresowego wobec Spółki nie można uznać za „uregulowanie” zobowiązania przez Spółkę w kontekście art. 15b ww. ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.