Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.656.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW w oparciu o indywidulanie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW.
Słowa kluczowe: basen; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) i z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW w oparciu o indywidulanie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW w oparciu o indywidulanie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) i z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) poprzez przesłanie stosownych pełnomocnictw i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku od towarów i usług składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Miasto zrealizowało projekt o nazwie „….. – etap I”.

ZAKRES RZECZOWY PROJEKTU:

Projekt polegał na: budowie CRW o charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.

Zakres przedmiotowej inwestycji obejmował:

*   opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej: koncepcję, projekt budowlany, projekt wykonawczy w tym projekt aranżacji wnętrz i projekt powykonawczy,

*   uzyskanie wymaganych uzgodnień i pozwoleń, w tym decyzji pozwolenia na budowę, oraz uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie,

*   wykonanie robót budowlanych dotyczących: wykonania budynku krytej pływalni wraz z całym wyposażeniem i instalacjami, wykonania sieci i przyłączy, wykonania ciągów pieszo-jezdnych, parkingów i chodników oraz zagospodarowania terenów utwardzonych i zielonych.

CEL I EFEKTY REALIZACJI PROJEKTU:

Jako cel główny projektu postawiono wykorzystanie potencjału turystycznego regionu do jego zrównoważonego rozwoju.

Ponadto projekt przyczynił się do:

*   zwiększenia atrakcyjności turystycznej i rekreacyjnej miasta i regionu,

*   zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej miasta,

*   rozwoju współpracy w branży związanej z turystyką i rekreacją (rozwój działalności Klastra Turystycznego),

*   poprawy warunków życia i zdrowia mieszkańców,

*   wzrostu atrakcyjności miasta w oczach mieszkańców, co pociągnie za sobą zmniejszenie negatywnych tendencji w zakresie odpływu ludności,

*   zmniejszenia bezrobocia.

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina Miasto. Powstałą w wyniku realizacji Projektu infrastrukturą zarządza Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (wcześniej Centrum … – jednostka budżetowa włączona w struktury MOSiR), będąca czynnym podatnikiem VAT, nieposiadająca osobowości prawnej. Nadzór nad działalnością MOSiR sprawuje Prezydent Miasta. Fizycznie za zarządzanie obiektem, właściwą organizację i funkcjonowanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem odpowiada Dyrektor MOSiR.

Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. W projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że CRW będzie w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z tym Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na inwestycję. Realizując inwestycję, Gmina finansowała opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013 – zatwierdzony dnia 14 listopada 2007 r. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji.

Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej podatku VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji odnośnie wykorzystania inwestycji polegającej na budowie CRW, będzie udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny obsługujący CRW. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej, gdyż ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt CRW w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i nieodpłatne korzystnie przez uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę wstępu osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie CRW w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w obiekcie CRW.

W ocenie Gminy, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób korzystających z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest CRW.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem CRW w całości działalności Gminy, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę działalnością za pomocą CRW. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych przez Gminę, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego obiektu CRW. Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budowy CRW. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy inne (przykładowe) proporcje przewidziane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania obiektu CRW do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie jak prewspółczynnik dochodowy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania obiektu CRW.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenie nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. Organu udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1. Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto wykorzystuje infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „…. – etap I” nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń VAT.

Ad. 2. Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób korzystających z CRW dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach ww. projektu.

Ad. 3. CRW pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.

Ad. 4. Na terenie CRW poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do 30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia reklam.

Ad. 5. Faktury z tytułu nabycia usług wykorzystywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu wystawiane były i są na podmioty gospodarcze prowadzące działalność nauki pływania. Na pytanie: „Z jakich środków – poza wskazanymi w opisie sprawy, tj. ze środków Unii Europejskiej – została zrealizowana inwestycja budowy krytej pływalni? Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.”, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 6.

*   udział procentowy Unii Europejskiej – 68,87 %,

*   środki własne Gminy Miasta – 31,13 %.

Ad. 7. Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury CRW.

Ad. 8. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania ponoszone były w okresie od października 2013 r. do września 2015 r.

Ad. 9. Gmina przyjęła dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego.

Ad. 10. Zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), jednostka budżetowa przyjęła następujące dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynnika:

Według wzoru X = A x 100 / D z rozporządzenia

W 2016 r. X = 2 678 968,00 x 100 / 9 318 886,55 = 29 %

W 2017 r. X = 3 969 998,03 x 100 / 14 560 025,28 = 28 %

W 2018 r. X = 4 013 056,32 x 100 / 16 434 735,88 = 25%

W 2019 r. X = 4 109 624,09 x 100 / 16 619 237,13 = 25%

Ad. 11. Analiza porównawcza ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki, która wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia przedstawia się następująco:


| wyszczególnienie | prewsk. za 2016 r. | prewsk. za 2017 r. | prewsk. za 2018 r. | prewsk. za 2019 r. 
| Prewskaźnik z rozporządzenia | 29 % | 28 % | 25 % | 25 % 
| Prewskaźnik wyliczony indywidualnie – roczna liczba osób korzystających odpłatnie w ogólnej liczbie osób korzystających z CRW odpłatnie i nieodpłatnie | 88 % | 91 % | 96 % | 96 % 
| Różnica | 59 % | 63 % | 72 % | 72 % 

Na pytanie: „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?”, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 12. Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt CRW. Metoda wyliczenia prewskaźnika oparta na rocznej liczbie osób korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających z CRW, jest dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotów i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową CRW, zgodnego z rzeczywistością.

Ad. 13. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według oceny Gminy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na średniorocznej liczbie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z rzeczywistością.

Ad. 14. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do wykonywanej przez jednostkę działalności w CRW. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których duża część nie ma związku z wykorzystaniem CRW, a dotyczy całej działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z CRW najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne) jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi tory pływackie do nauki pływania.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku siedziby jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z CRW sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków poniesionych na wybudowanie CRW służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z CRW.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu CRW. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ad. 15. Według klucza ilościowego Gmina proponuje następujący wzór:

X = 100-(Ax100/B)

X – proporcja określona procentowo

A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie

B – ogólna liczba osób korzystających z CRW (odpłatnie i nieodpłatnie).

Ad.16 Według sposobu podanego we wniosku konkretne dane liczbowe przedstawiają się następująco:

W 2015 r.: X = 100 - (20160 x 100 / 110715) = 81,79 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – 20 160

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – 110 715

W 2016 r.: X = 100 - (45314 x 100 / 367910) = 87,68 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – 45 314

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – 367 910

W 2017 r.: X = 100 – (33633 x 100 / 353829) = 90,49 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – 33 633

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – 353 829

W 2018 r.: X = 100 – (14685 x 100 / 324688) = 95,47 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – 14 685

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie)

W 2019 r.: X = 100 – (16233 x 100 / 350561) = 95,37 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – 16 233

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – 350 561

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem Gmina zwraca się z zapytaniem czy jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina uważa, iż jest uprawniona do ustalenia indywidualnej proporcji odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, od wydatków związanych z budową CRW. Sposób określenia proporcji wybrany przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto zrealizowało projekt o nazwie „…. – etap I”. Projekt polegał na: budowie CRW w ….., o charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina Miasto. Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. W projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że CRW będzie w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z tym Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na inwestycję. Realizując inwestycję, Gmina finansowała opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej.

Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej podatku VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji odnośnie wykorzystania inwestycji polegającej na budowie CRW, będzie udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny obsługujący CRW. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej, gdyż ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt CRW w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i nieodpłatne korzystnie przez uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę wstępu osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie CRW w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w obiekcie CRW.

W ocenie Gminy, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób korzystających z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest CRW.

Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto wykorzystuje infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „….. – etap I” nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń VAT.

Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób korzystających z CRW dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach ww. projektu. CRW pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.

Na terenie CRW poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do 30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia reklam.

Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury CRW.

Gmina przyjęła dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według oceny Gminy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na średniorocznej liczbie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z rzeczywistością.

Według klucza ilościowego Gmina zaproponowała następujący wzór:

X = 100-(Ax100/B)

X – proporcja określona procentowo

A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie

B – ogólna liczba osób korzystających z CRW (odpłatnie i nieodpłatnie).

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uprawnienia Gminy do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW.

W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do wykonywanej przez jednostkę działalności w CRW. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których duża część nie ma związku z wykorzystaniem CRW, a dotyczy całej działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z CRW najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne) jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi tory pływackie do nauki pływania.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku siedziby jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z CRW sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków poniesionych na wybudowanie CRW służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z CRW.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla w opinii Gminy właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu CRW. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z CRW. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących CRW, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt CRW. Zdaniem Wnioskodawcy, metoda wyliczenia prewskaźnika oparta na rocznej liczbie osób korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających z CRW, jest dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotów i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową CRW, zgodnego z rzeczywistością.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności jak i fakt, że opisane mienie stanowi składnik majątkowy Gminy.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczona w oparciu o wskaźnik ilości osób korzystających z CRW, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektu pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem CRW w całości działalności Gminy, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie jest niesłuszne. Jak bowiem wskazano wyżej prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Argument nie uwzględnia specyficznego statusu Gminy. Podmiot ten należy bowiem postrzegać nie poprzez pryzmat podległych składników majątkowych, tj. przedmiotowo lecz w ujęciu całościowym, a więc podmiotowo (podatnik i jednostka budżetowa).

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Gmina nie jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową CRW, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z CRW w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z CRW.

W celu ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od ww. wydatków Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną