Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-461/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-12
Teza: CIT - w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; systemy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: Wykonawca) umowę, której przedmiot stanowi nabycie specjalistycznej usługi doradczej, polegającej na opracowaniu i wdrożeniu przez Wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce, zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004.

W ramach projektu Wykonawca przeanalizuje procesy pomiarowe realizowane w Spółce. Celem projektu jest ujednolicenie rozwiązań pomiarowych w zakładach zamiejscowych Spółki oraz zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku. Wykonawca obejmie nadzorem metrologicznym procesy pomiarowe, związane przede wszystkim ze świadczonymi przez Spółkę usługami oraz wytwarzaniem elementów osprzętu sieciowego. Pomiary wykonywane będą przede wszystkim w obszarach: utrzymanie urządzeń sieci trakcyjnej, utrzymanie instalacji i urządzeń elektroenergetycznych, produkcja osprzętu sieci trakcyjnej, naprawy pojazdów szynowych, pomiary skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, etc.

Przedmiot umowy zawartej z Wykonawcą podzielony został na osiem etapów.

Pierwszy etap będzie polegać na opracowaniu opisowej dokumentacji ośmiu systemowych procesów pomocniczych, obejmujących tworzenie procedur technicznych, wykonywanie pomiarów, identyfikację obiektów pomiarowych, dokumentowanie wyników pomiarów, walidację procesów pomiarowych, zapewnienie jakości wyników pomiarów, nadzorowanie pomiarów niezgodnych z wymaganiami oraz szacowanie niepewności wyników pomiarów.

Kolejne siedem etapów projektu będzie dotyczyć opracowania szczegółowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Przykładowo, w ramach etapu II zostanie opracowana procedura procesu pomiarowego „Badanie transformatorów”, uwzględniająca w szczególności pomiary rezystancji izolacji uzwojeń i wskaźnika absorpcji, sprawdzenie przekładni, etc.

Dodatkowo, na poszczególnych etapach realizacji projektu Wykonawca przeszkoli pracowników Spółki w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z umową, Wykonawca zapewni wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia, Spółka natomiast poniesie koszty związane z organizacją szkoleń (zakwaterowanie uczestników szkolenia, posiłki i napoje, etc.). Ponadto, według ustaleń umownych, w ramach realizacji projektu Wykonawca udzieli Spółce wyłącznej licencji na czas nieoznaczony do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez Spółkę koszty realizacji projektu, polegającego na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?
2.  W razie uznania, że koszty realizacji projektu, o którym mowa w pytaniu 1, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową takiej wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Spółki:

1.  Analiza treści obowiązujących przepisów Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że koszty związane z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce, należy uznać w całości za koszty nabycia specjalistycznej usługi doradczej, będące dla Spółki kosztem pośrednim, potrącalnym w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
2.  Mając jednak na uwadze, że organ podatkowy może zająć w niniejszej sprawie stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej stanowiska Spółki, to jest uznać, że przedmiot umowy zawartej między Spółką a Wykonawcą stanowi nabycie wartości niematerialnej i prawnej (tu: licencji) (z czym Spółka zupełnie się nie zgadza), Spółka jest zdania, że w takim przypadku poniesione przez nią koszty realizacji projektu powinny zostać zakwalifikowane z uwzględnieniem podziału na koszty dwojakiego rodzaju, tj.:
    1.  koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia, oraz
    2.  koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (licencji), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawia, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 d Ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, poniesione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla uznania danego wydatku, poniesionego przez podatnika, za koszt uzyskania przychodu, koszt ten powinien być:

1.  poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby trzecie),
2.  definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub mający wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  właściwie udokumentowany, oraz
6.  nieujęty w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, co do zasady, każdy poniesiony przez podatnika wydatek, po wyłączeniu tych, które objęte są zakresem regulacji art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu istnienia źródła przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT rozróżniają jednocześnie koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Z brzmienia art. 15 ust. 4 d Ustawy o CIT wynika wprost, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wydatek ten nie musi pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem.

Zdaniem Spółki, poniesione wydatki na opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce nie będą wiązać się bezpośrednio z osiągnięciem przez Spółkę określonego przychodu, który mógłby zostać z tymi wydatkami wprost powiązany. Poniesienie tych wydatków na danym etapie rozwoju Spółki należy jednak uznać za działanie niezbędne z punktu widzenia pomyślnego funkcjonowania Spółki na rynku w przyszłości, stymulowania skali i tempa wzrostu jej przychodów przez zwiększenie konkurencyjności na rynku oraz w celu ochrony i zabezpieczenia istniejących źródeł przychodów. Z tego względu poniesione przez Spółkę wydatki należy uznać za koszty ogólne, pośrednio związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Spółka argumentuje, że prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 17 listopada 2005 roku, (sygn. akt FSK 2503/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „treść artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym, w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków (kosztów) do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1. a więc uznania ich za koszty pomniejszające przychody”.

Z kolei, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 330/06)‚ „wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia”.

Mając powyższe na uwadze, poniesione przez Spółkę wydatki na opracowanie systemu zarządzania procesami pomiarowymi należy uznać w całości za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej. Koszty te powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, podlegającym potrąceniu w dacie poniesienia. Cel opisanego w zaistniałym stanie faktycznym wniosku projektu stanowi bowiem wykonanie przez osoby posiadające wiedzę ekspercką w dziedzinie dokonywania pomiarów, usługi związanej z przeprowadzeniem specjalistycznych badań procesów pomiarowych w Spółce, sporządzenie szczegółowych opracowań dotyczących wyników przeprowadzonych badań oraz przeszkolenie pracowników Spółki w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, realizacja projektu powinna wywrzeć istotny wpływ na poprawę jakości obsługi klientów Spółki, a w rezultacie przyczynić się do wzrostu jej konkurencyjności oraz umocnienia jej pozycji na rynku.

Według Spółki należy dodać, że w ramach wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy, Wykonawca udzieli Spółce wyłącznej licencji na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi na wszelkich polach eksploatacji. Przedmiotowa licencja zostanie udzielona w celu zapewnienia Spółce prawa do korzystania z rezultatów prac (wyników badań), stanowiących przedmiot realizowanego projektu, na wewnętrzne potrzeby Spółki. Spółka po otrzymaniu wyników prac oraz wdrożeniu nowych procedur realizacji procesów pomiarowych nie będzie wprowadzać otrzymanej dokumentacji do obrotu, użyczać jej ani wynajmować, celem projektu jest bowiem nabycie specjalistycznej usługi doradczej.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie specjalistycznej usługi doradczej, o której mowa we wniosku, powinny dla celów CIT zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, podlegające potrąceniu w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 1 w związku z ust. 4d Ustawy o CIT.

Niezależnie od wyrażonego powyżej poglądu oraz uwzględniając fakt, że rozpatrując niniejszy wniosek organ podatkowy może uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to jest przyjąć, że przedmiot umowy zawartej między Spółką a Wykonawcą stanowi nabycie wartości niematerialnej i prawnej, Spółka zauważa; że w takim przypadku poniesione przez nią koszty w związku z realizacją projektu powinny zostać podzielone na:

1.  część stanowiącą koszty pośrednie uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT podlegające potrąceniu w dacie poniesienia, oraz
2.  część stanowiącą koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (tu: licencji), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, okoliczności opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie dają podstaw, by całość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z realizowanym zakupem specjalistycznej usługi doradczej kwalifikować jako koszt nabycia licencji.

Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 1b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem, gdyby organ podatkowy uznał (z czym Spółka zupełnie się nie zgadza), że część wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej powinna zostać uznana za koszt związany z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej (tu: licencji, zakupionej w ramach umowy z Wykonawcą), wartość taka powinna podlegać amortyzacji.

Warunkiem amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej jest ustalenie jej wartości początkowej. W analizowanym przypadku warunkiem amortyzacji licencji byłoby zatem uprzednie wyodrębnienie wartości początkowej samej licencji w ramach wartości całego projektu realizowanego w Spółce. Zdaniem Spółki, wycena licencji w ramach całego kontraktu powinna zostać dokonana przez Wykonawcę jako ten podmiot, który dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji; dzięki temu Wykonawca może dokonać najtrafniejszej oceny co do tego, jak kształtuje się relacja udziału wartości samej licencji w ogólnej wartości całego przedmiotu zamówienia, realizowanego w Spółce.

Jak wskazano powyżej, głównym, zasadniczym celem realizacji zawartej umowy jest opracowanie przez Wykonawcę, jako podmiot posiadający wiedzę specjalistyczną, systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce. Poza sporem jest, że usługa realizowana przez Wykonawcę stanowi specjalistyczną usługę doradczą”. Dokonywane w ramach zawartej umowy, niejako dodatkowo, nabycie przez Spółkę od Wykonawcy licencji, służyć ma wyłącznie zagwarantowaniu Spółce niczym nieograniczonego prawa do korzystania z wyników przeprowadzonych w jej przedsiębiorstwie prac badawczych.

Podsumowując Spółka stwierdza, że wydatki dotyczące realizacji projektu, obejmującego opracowanie i wdrożenie w Spółce systemu zarządzania procesami pomiarowymi powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia specjalistycznej usługi doradczej, stanowiące po stronie Spółki koszt pośredni uzyskania przychodów, potrącamy w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej też jako updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie ww. kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei określone kategorie wydatków, jak np. licencje – do których nawiązuje treść wniosku – są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a więc ujecie tego rodzaju kosztów w rachunku podatkowym jest rozłożone w czasie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W myśl przepisu art. 16m ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,

1.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
2.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
3.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 3 cyt. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wprawdzie w ustawie podatkowej pojęcie licencji nie zostało zdefiniowane, jednak w praktyce przyjęło się, że przez licencję należy rozumieć wynikające z umowy prawa cywilnego albo z aktu administracyjnego uprawnienie do korzystania z praw podmiotowych przysługujących zasadniczo innej osobie. Licencja jest jednym z typów umowy wykorzystywanych w prawie własności przemysłowej i prawie autorskim (dziedziny te są określane mianem własności intelektualnej), w szczególności w przypadku wynalazków, wzorów użytkowych znaków towarowych, know-how oraz praw autorskich. Właściciel praw autorskich, znaku handlowego lub patentu może (i często to robi) wymagać od innych posiadania licencji jako warunku użytkowania lub reprodukowania licencjonowanego utworu. Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej także „pr.aut.”) umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Przy czym otwarty katalog pól eksploatacji został określony w art. 50 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono, że Spółka - w celu ujednolicenia rozwiązań pomiarowych w zakładach zamiejscowych Spółki oraz dla zwiększenia konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku „zawarła z kontrahentem (Wykonawcą) umowę, której przedmiot stanowi nabycie specjalistycznej usługi doradczej, polegającej na opracowaniu i wdrożeniu przez Wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce, zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004”. Dodatkowo, na poszczególnych etapach realizacji projektu Wykonawca przeszkoli pracowników Spółki w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z umową, Wykonawca zapewni wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia, Spółka natomiast poniesie koszty związane z organizacją szkoleń (zakwaterowanie uczestników szkolenia, posiłki i napoje, etc.). Ponadto, według ustaleń umownych, w ramach realizacji projektu Wykonawca udzieli Spółce wyłącznej licencji na czas nieoznaczony do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji.

W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań na gruncie przepisów prawa podatkowego wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście należy stwierdzić, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jasno wynika, że przedmiotowa umowa zawarta ze Spółką po części dotyczyła nabycia specjalistycznej usługi doradczej, a po części nabycia licencji („…Wykonawca udzieli Spółce wyłącznej licencji na czas nieoznaczony do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji”. Wobec tego, w części, w jakiej poniesione wydatki dotyczą nabycia specjalistycznej usługi doradczej należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza tym samym, iż na podstawie art. 15 ust. 4d updop podlegają one potrąceniu dla celów rachunku podatkowego w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast jeśli chodzi o tę część wydatków, która dotyczy nabycia licencji – to wydatki te podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16b ust. 1 pkt 5 updop). Zdaniem tutejszego organu zasadnym jest przy tym, aby ustalenie wartości początkowej nabytej licencji (wyceny licencji) nastąpiło przy współudziale Wykonawcy (licencjonodawcy), który – jak wskazano we wniosku – „dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji; dzięki temu Wykonawca może dokonać najtrafniejszej oceny co do tego, jak kształtuje się relacja udziału wartości samej licencji w ogólnej wartości całego przedmiotu zamówienia, realizowanego w Spółce”.

Powyższe oznacza tym sam, że stanowisko Spółki co do tego, iż w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu Spółka w całości poniosła wydatki na nabycie specjalistycznej usługi doradczej - uznaje się za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego należy wyraźnie zastrzec, że gdyby stan faktyczny okazał się w rzeczywistości inny od przedstawionego we wniosku – wówczas organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości.

Wyjaśnić bowiem należy, że do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednio wskazane w art. 14h przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe zmierzających do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową – a nie organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego - mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów (jak umowa zawarta przez skarżącą Spółkę z Wykonawcą) pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy te dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Podany we wniosku opis stanu faktycznego stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.