Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-702/12/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Czy wobec brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, na Wnioskodawcy, począwszy od pierwszego dnia oddelegowania na terytorium Francji, ciąży obowiązek pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika, mającego siedzibę na terytorium Francji, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce i uiszczania ich polskiemu urzędowi skarbowemu aż do przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terytorium Francji, czy może od pierwszego dnia oddelegowania Wnioskodawca winien uiszczać pobrane zaliczki francuskim organom skarbowym?
Słowa kluczowe: Francja; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 07 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania do pracy we Francji pracowników tymczasowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania do pracy we Francji pracowników tymczasowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 09 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych) prowadzi działalność w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i kierowania ich do pracy u pracodawców użytkowników.

Wśród klientów Wnioskodawcy są między innymi przedsiębiorcy zagraniczni, w tym spółki mające siedzibę na terytorium Francji.

Wnioskodawca kieruje formalnie zatrudnionych przez siebie pracowników tymczasowych do pracy w konkretnych podmiotach (spółkach) z siedzibą we Francji zawierając z francuskimi kontrahentami umowy o współpracy w zakresie kierowania do pracy pracowników tymczasowych. W ramach powyższych umów Wnioskodawca na podstawie zgłoszenia francuskiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m.in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy, dokonuje doboru pracownika i po zawarciu umowy o pracę na czas określony oddelegowuje go do świadczenia pracy u francuskiego kontrahenta.

Osoby oddelegowane do pracy we Francji zawierają z Wnioskodawcą umowy na czas określony w celu wykonywania pracy u konkretnego pracodawcy użytkownika. Osoby oddelegowane do pracodawcy użytkownika we Francji wcześniej nie były zatrudnione u Wnioskodawcy jako stali pracownicy na terytorium Polski. Po zakończeniu oddelegowania i wygaśnięciu umów, w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, pracownicy mogą: ponownie zostać zatrudnieni u Wnioskodawcy celem oddelegowania do tego samego pracodawcy użytkownika, zakończą zatrudnienie u Wnioskodawcy lub zostaną zatrudnieni i oddelegowani do innego pracodawcy użytkownika.

Wnioskodawca ma zamiar kierować pracowników do pracy we Francji zarówno na okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak również na okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Francji zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony. Praca we Francji wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego, tj. pracodawcy użytkownika, pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek francuskiego pracodawcy, pracownicy zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy francuskiego. Wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta francuskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy, nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

Według wiedzy Wnioskodawcy zatrudnieni pracownicy posiadają ośrodek interesów życiowych implikujący nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, na Wnioskodawcy, począwszy od pierwszego dnia oddelegowania na terytorium Francji, ciąży obowiązek pobierania od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy u pracodawcy użytkownika, mającego siedzibę na terytorium Francji, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce i uiszczania ich polskiemu urzędowi skarbowemu aż do przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terytorium Francji, czy może od pierwszego dnia oddelegowania Wnioskodawca winien uiszczać pobrane zaliczki francuskim organom skarbowym?

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek pobierania i uiszczania na rzecz polskich organów fiskalnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa nieprzerwanie w okresie oddelegowania do pracy u pracodawcy użytkownika z siedzibą we Francji, od pierwszego dnia oddelegowania aż do przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terytorium Francji, kiedy to powstaje obowiązek podatkowy wobec francuskich organów fiskalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 15 pkt 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem, do 183 dnia pobytu na terytorium Francji, pracownik podlegał będzie obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ dochodzi do kumulatywnego spełnienia wskazanych w powyższym przepisie przesłanek, tj.:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym – w przedstawionym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby – w przedstawionym stanie faktycznym formalnym pracodawcą jest Wnioskodawca, pracownika z pracodawcą użytkownikiem nie łączy żadna umowa, a stosowanie się w okresie świadczenia pracy do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u francuskiego pracodawcy wynika wyłącznie z treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z pracownikiem (umowa o pracę),
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie - Wnioskodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie niezależnie od stanu rozliczeń z kontrahentem francuskim - nie ma prawnej możliwości uzależnienia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi Wnioskodawcy od uiszczenia należności przez francuskiego pracodawcę użytkownika - są to dwa odrębne stosunki prawne (umowa o pracę z pracownikiem oraz umowa ramowa z kontrahentem francuskim). Nadto Wnioskodawca nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Francji, a wszelkie roszczenia pracownicze kierowane są wyłącznie wobec Wnioskodawcy, na co wskazują przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Zgodnie z art. 19 tej ustawy:

1.  Agencja pracy tymczasowej jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej - na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników.
2.  Agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracownika tymczasowego zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracodawcy użytkownikowi.

Nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

Wobec przytoczonych wyżej okoliczności nie sposób uznać, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników tymczasowych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje osoby zatrudnione przez siebie w Polsce do pracy we Francji. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy polsko-francuskiej, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) tejże konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (we Francji) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. ten, z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-francuskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-francuskiej nie jest spełniony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) ww. umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. we Francji. W rozumieniu ww. umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. umowy. W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania,
2.  filię,
3.  biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Podsumowując - zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno we Francji jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

W myśl zaś art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - agencja pracy tymczasowej, zawarła z kontrahentami francuskimi umowy o wynajem siły roboczej. Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Francji. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę i oddelegowani do pracy u pracodawców z siedzibą na terytorium Francji zawierają z Wnioskodawcą umowę o pracę na czas określony. Praca we Francji wykonywana jest zarówno przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym, jak i okresy przekraczające w danym roku podatkowym 183 dni. Praca wykonywana jest na rzecz, pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego (pracodawcy użytkownika). Pracownicy mają obowiązek stosować się do poleceń i wskazówek francuskiego pracodawcy, zobowiązani są wykonywać prace zgodnie z przepisami prawa i regulaminem pracy obowiązującym u pracodawcy francuskiego, materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego. Natomiast wynagrodzenie jest wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie informacji otrzymanych od kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, który jest również obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez pracownika tymczasowego przy wykonywaniu pracy tymczasowej na zasadach i w granicach obowiązujących pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy. Nadto Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową i w treści umów ramowych zawieranych z pracodawcą użytkownikiem zobowiązuje się do pokrycia szkód wyrządzonych pracodawcy użytkownikowi przez oddelegowanego pracownika z polisy ubezpieczeniowej.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że pracownika z pracodawcą użytkownikiem nie łączy żadna umowa, a stosowanie się w okresie świadczenia pracy do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u francuskiego pracodawcy wynika wyłącznie z treści umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z pracownikiem.

Wnioskodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie niezależnie od stanu rozliczeń z kontrahentem francuskim - wypłata wynagrodzenia pracownikowi nie jest uzależniona od uiszczenia należności przez francuskiego pracodawcę użytkownika. Wnioskodawca nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Francji.

Zatrudnieni pracownicy posiadają, według wiedzy Wnioskodawcy, ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że okres pobytu pracowników Wnioskodawcy we Francji (który w tymże państwie nie posiada ani zakładu ani stałej placówki) może nie przekroczyć łącznie 183 dni w roku podatkowym, ale może też przekroczyć ten okres, a wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma siedziby we Francji, jak również nie jest wypłacane w imieniu pracodawcy, który posiada siedzibę we Francji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż Wnioskodawca wynajmuje siłę roboczą podmiotom francuskim, ale z treści wniosku wynika, że zgodnie z umowami zawartymi z francuskimi kontrahentami, to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność związaną z wynikami pracy pracowników, gdyż jest obowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej pracodawcy użytkownikowi przez polskich pracowników tymczasowych przy wykonywaniu pracy. Wnioskodawca dysponuje polisą ubezpieczeniową na tę okoliczność. Również Wnioskodawca dokonuje wypłaty wynagrodzeń. Wnioskodawca twierdzi, że to on ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników tymczasowych. Ponadto, wynagrodzenia dla pracowników Wnioskodawca wypłaca niezależnie od stanu rozliczeń z francuskim użytkownikiem siły roboczej.

A zatem w przypadku, gdy istotnie - jak twierdzi Wnioskodawca - w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności, z których wynika, iż w świetle przepisów art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-francuskiej oraz postanowień Komentarza Modelowej Konwencji podmiot francuski nie jest pracodawcą pracowników wynajmowanych przez Wnioskodawcę, to w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dochody tych pracowników, których okres pobytu we Francji nie przekracza łącznie 183 dni podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z tym w przypadku tych pracowników Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy i wpłacać do polskiego urzędu skarbowego.

Natomiast dochody pracowników, których okres pobytu przekracza 183 dni są opodatkowane zarówno we Francji jak i w Polsce.

Jeżeli zatem, pracodawca wie „z góry”, że zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i tym samym wie, że dochody pracownika z pracy wykonywanej na terenie Francji będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju, to na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia wykonywania przez pracownika pracy na terenie Francji.

Natomiast w sytuacji, gdy pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, to z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu we Francji, tj. 183 dni w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną we Francji podlega opodatkowaniu w tym kraju według przepisów prawa francuskiego; przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była we Francji.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy okres pobytu polskiego pracownika za granicą nie przekroczy 183 dni, we wskazanym w umowie polsko-francuskiej okresie, dochód z wynagrodzenia osiągnięty przez niego, opodatkowany będzie tylko i wyłącznie w Polsce. Przez ten okres, na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek poboru zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi za pracę wykonywaną we Francji, na zasadach określonych dla pracowników polskich (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast po przekroczeniu przez pracownika wskazanego okresu pobytu za granicą na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ jednocześnie zaznacza, iż interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.