Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.158.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: zbycie udziału w lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.158.2019.1.MG z dnia 12 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.158.2019.1.MG z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data doręczenia 15 kwietnia 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data nadania 18 kwietnia 2019 r., data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 16 maja 2017 r. nabył tytułem spadku nieruchomość mieszkalną położoną w C. Jako, że Wnioskodawca nie był w stosunku do spadkodawczyni jedną z osób wymienionych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833), nabycie własności nieruchomości nie podlegało pod zwolnienie od podatku od spadków i darowizn określone w tym przepisie i w stosunku do Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, który po przekształceniu w zobowiązanie podatkowe na mocy decyzji naczelnika urzędu skarbowego został przez Wnioskodawcę w odpowiednim terminie uregulowany.

W dniu 26 września 2018 r. nieruchomość położona w C. została odpłatnie zbyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży.

W dniu 6 listopada 2018 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości mieszkalnej położonej w W. (dalej: „Nowa nieruchomość”) wykorzystując w tym celu większą część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w C.

Celem nabycia Nowej nieruchomości było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, bowiem Wnioskodawca zamierza w niej w przyszłości zamieszkać.

W chwili obecnej, poza Nową nieruchomością, Wnioskodawca jest właścicielem dwóch innych nieruchomości mieszkalnych położonych w W., z których w jednej w chwili obecnej zamieszkuje (dalej: „Dotychczasowa nieruchomość mieszkalna”), a drugą wynajmuje.

Tymczasowo, zanim Wnioskodawca zgromadzi odpowiednią ilość środków pieniężnych wystarczających na wyremontowanie Nowej nieruchomości i dostosowanie jej do zamieszkania oraz swoich potrzeb, Wnioskodawca podjął decyzję o oddaniu jej w wynajem. Niemniej jednak, wynajem ten ma z założenia charakter wyłącznie tymczasowy, bowiem celem nabycia Nowej nieruchomości przez Wnioskodawcę jest zamieszkanie w niej.

Po zgromadzeniu odpowiedniej ilości środków pieniężnych i przeprowadzeniu remontu w Nowej nieruchomości, Wnioskodawca zamieszka w niej i najprawdopodobniej odda w wynajem Dotychczasową nieruchomość mieszkalną.

Nowa nieruchomość jest mniejsza od tej, w której aktualnie mieszka Wnioskodawca, dlatego też Wnioskodawca zamierza się do niej w przyszłości przeprowadzić i zaspokajać w niej swoje potrzeby mieszkaniowe, zaś zgodnie z obecnym planem Wnioskodawcy „Dotychczasowa nieruchomość mieszkalna” zostanie przez niego oddana w wynajem, z czego Wnioskodawca będzie uzyskiwał wyższe - niż w przypadku wynajmowania Nowej nieruchomości - pożytki finansowe.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia z dnia 12 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP3-1.4011.158.2019.1.MG (data nadania 15 kwietnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a w szczególności jednoznaczne podanie:

*   daty śmierci spadkodawczyni po której Wnioskodawca nabył nieruchomość mieszkalną położoną w C.,
*   jednoznaczne wskazanie czy w nieruchomości mieszkalnej położonej w W. („Nowa nieruchomość”) Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe (tj. zamieszkiwał w niej).

Pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

Spadkodawczyni, po której Wnioskodawca nabył nieruchomość mieszkalną położoną w C. zmarła w dniu 25 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca zamieszka w Nowej nieruchomości po zgromadzeniu odpowiedniej ilości środków pieniężnych i przeprowadzeniu w niej remontu. Jest to jego jednoznaczny zamiar i nie zależy on od spełnienia okoliczności przyszłych, które mogą ale niekoniecznie muszą zaistnieć. W chwili obecnej Wnioskodawca nie dysponuje taką ilością środków pieniężnych, która umożliwiłaby mu przeprowadzenie remontu w Nowej nieruchomości już teraz i już teraz przystosowanie jej w sposób umożliwiający realizację jego celów mieszkaniowych, jednak niewątpliwie Wnioskodawca zgromadzi owe środki pieniężne, przeprowadzi remont, a następnie zamieszka w Nowej nieruchomości. Taki zamiar towarzyszył mu już w chwili nabywania Nowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasadnym jest skorzystanie przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT w związku z przeznaczeniem części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. na nabycie Nowej nieruchomości, w proporcji odpowiedniej dla udziału wydatków poniesionych na ten cel w dochodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości położonej w C. (obliczonym jako przychód uzyskany ze zbycia pomniejszony o wartość zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest skorzystanie przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT w związku z przeznaczeniem części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. na nabycie Nowej nieruchomości, w proporcji odpowiedniej dla udziału wydatków poniesionych na ten cel w dochodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości położonej w C. (obliczonym jako przychód uzyskany ze zbycia pomniejszony o wartość zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w chwili uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w C., „wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Jak stanowił zaś art. 21 ust. 25 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w chwili uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w C., „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1) wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem".

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, aby zasadnym było zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT w wysokości iloczynu dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, koniecznym jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatki na własne cele mieszkaniowe wpływające na wartość dopuszczalnego do zastosowania zwolnienia zostały poniesione najpóźniej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości,
*   wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe,
*   wydatki należą do kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 Ustawy PIT,
*   wydatki zostały właściwie udokumentowane.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację podatkową, spełnieniu ulegają wszystkie cztery powyższe przesłanki i, o ile Wnioskodawca przed upływem dopuszczalnego terminu nie przeznaczy kolejnych środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT względem odpowiednio skalkulowanej zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT kwoty dochodu, ponieważ:

*   Wnioskodawca przeznaczył większość ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. na nabycie Nowej nieruchomości przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości położonej w C.,
*   Wnioskodawca nabywając Nową nieruchomość poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ pomimo że w chwili obecnej Wnioskodawca nie zamieszkał jeszcze w Nowej nieruchomości, to zamierza to uczynić w przyszłości po zgromadzeniu odpowiedniego kapitału na przeprowadzenie remontu tej nieruchomości,
*   nabycie Nowej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną własność jest jednym z typów wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 Ustawy PIT,
*   wydatki poniesione na nabycie Nowej nieruchomości zostały właściwie udokumentowane, ponieważ Wnioskodawca dysponuje pełną dokumentacją związaną z nabyciem tej nieruchomości.

Prawidłowość powyższego toku rozumowania i zasadność wydania pozytywnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach organów podatkowych, pośród których za przykłady mogą posłużyć:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.395.2018.l.KP, w której organ podniósł, że „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim na stałe, ale w lokalu tym - z różnych powodów zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.448.2018.2.KK, w której zdaniem organu „Prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r.; sygn. 0112-KDIL3-2.4011.403.2018.2.JK, w której organ wskazał, że „Zaznaczyć należy, że sam fakt czasowego wynajmowania mieszkania nie dyskredytuje Zainteresowanej w odniesieniu do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jednakże aby skorzystać z omawianej ulgi nabycie mieszkania musi wiązać się z zamiarem podatnika zamieszkania w tym mieszkaniu, tj. z zamiarem realizowania własnego celu mieszkaniowego",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-2.4011.427.2018.3.MKA, w której organ podniósł, że „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 nie zawierają uregulowań, które uzależniałyby możliwości jego zastosowania od ściśle określonego zakresu czasowego, w którym faktyczna realizacja celu mieszkaniowego miałaby nastąpić. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie istotną przesłanką decydującą o możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest fakt, że Wnioskodawczyni po zakupie mieszkania zamieszkała w nim realizując własny cel mieszkaniowy. Późniejszy wynajem mieszkania, w związku ze zmianą sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.334.2018.2.MJ, w której zdaniem organu „Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego we wniosku czasu. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że nabyte mieszkanie zostało na wskazany okres wynajęte. Wnioskodawca lokal kupił bowiem na własne potrzeby mieszkaniowe, w którym planuje zamieszkać w przyszłości".

Co warto dodać, w podobnym tonie zapadają także orzeczenia sądów administracyjnych, takie jak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3126/14, w którym NSA podniósł, że „Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż wnioskodawczyni wyjaśnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dom jednorodzinny, który obecnie zamieszkuje zamierza sprzedać. Jednocześnie ze względu na trudną sytuację życiową zakupione trzy lokale mieszkalne zamierza czasowo wynająć (wynajęła). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść jak czyni to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia".

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasadnym jest skorzystanie przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, w związku z przeznaczeniem większej części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. na nabycie Nowej nieruchomości, w proporcji odpowiedniej dla udziału wydatków poniesionych na ten cel w dochodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości położonej w C. (obliczonym jako przychód uzyskany ze zbycia pomniejszony o wartość zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn.zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca po zmarłej w dniu 25 kwietnia 2017 r. spadkodawczyni nabył w spadku nieruchomość.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, tj. w niniejszej sprawie dnia 25 kwietnia 2017 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawcę w dniu 26 września 2018 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2017 r. spadkodawcy stanowi źródło przychodu odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy podkreślić, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany w 2018 r. został przeznaczony na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Zakup przedmiotowej nieruchomości miał miejsce w dniu 6 listopada 2018 r. W nieruchomości tej, Wnioskodawca będzie mieszkał, ale dopiero po zgromadzeniu środków pieniężnych na jej wyremontowanie i dostosowanie do zamieszkania oraz swoich potrzeb.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w nieruchomości tej - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w nieruchomości tej mieszkał tylko przez pewien czas.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Bez znaczenia jest natomiast fakt, że Wnioskodawca po zakupie nie od razu w nim zamieszka, Jego potrzeby realizowane będą dopiero w przyszłości, a do tego czasu nieruchomość mieszkalna będzie wynajmowana przez Wnioskodawcę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości mieszkalnej, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca nie będzie realizował celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabędzie nieruchomość mieszkalną w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej - z powodów wskazanych we wniosku zamieszka dopiero w przyszłości. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy również okoliczność, że nieruchomość do czasu zamieszkania w nim Wnioskodawcy, będzie wynajmowana przez Niego.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie większej części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, która miała miejsce w 2018 r., na nabycie nieruchomości mieszkalnej, w której Wnioskodawca będzie mieszkał, a więc będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe w przyszłości, a które to do czasu zamieszkania przez Wnioskodawcę będzie wynajmowane, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakim terminie należy cele te realizować by z przedmiotowego zwolnienia skorzystać ani minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę wskazujące na zamieszkanie przez Niego w przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej w przyszłości, pozwalają uznać, że przeznaczenie większej części środków na nabycie nieruchomości mieszkalnej Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy realizację własnego celu mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe, przeznaczenie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości na nabycie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nieruchomości mieszkalnej, służącego Wnioskodawcy do realizacji Jego celów mieszkaniowych (w nieruchomości Wnioskodawca planuje zamieszkać), będzie uprawniać Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach.

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, tut. Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w proporcji odpowiedniej dla udziału wydatków poniesionych na ten cel w dochodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.