Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-439/10-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-16
Teza: Uznanie transakcji dostawy towarów za WDT oraz wykluczenie możliwości zaistnienia transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2010 r. (data wpływu 10.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za WDT oraz wykluczenia możliwości zaistnienia transakcji łańcuchowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towarów za WDT oraz wykluczenia możliwości zaistnienia transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „B.”) ma zamiar dokonywać sprzedaży zużytych puszek aluminiowych po napojach (dalej jako: „UBC” — used beverage cans) do innych spółek należących do Grupy A w Europie, będących podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. B. jest podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

Spółki z Grupy A, na rzecz których B. planuje dokonywać dostaw UBC mają zawarte umowy z hutami o przetwarzanie UBC i dostarczanie blachy nadającej się do produkcji puszek.

UBC będzie dostarczane bezpośrednio z Polski do hut. Huty, które będą wykonywać na rzecz Spółek z Grupy A przetworzenia aluminium znajdują się w innych krajach członkowskich UE niż kraj siedziby Spółek z Grupy A nabywających UBC od B..

Huty na zlecenie Spółek z Grupy A będą dokonywać odbioru UBC od B. i ich wywozu z terytorium Polski własnym transportem. B. nie będzie pokrywać kosztów tego transportu. Dostawa UBC przez B. na rzecz Spółek z Grupy A będzie dokonywana na warunkach EXW w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisu art. 13 ustawy o VAT opisana powyżej transakcja sprzedaży UBC przez B. na rzecz Spółek z Grupy A z dostawą do hut, mających siedzibę w innych krajach członkowskich, niż Spółki z grupy A stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów („WDT”) opodatkowaną w Polsce według stawki 0 % VAT?
2.  Czy powyżej opisana transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową opodatkowaną zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle z kolei ustępu 2 art. 13 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zdaniem Spółki planowane przez nią transakcje sprzedaży UBC Spółkom z Grupy A, które to UBC będą odbierane od B. na zlecenie Spółek z Grupy A przez huty i wywożone do innych krajów członkowskich spełniają warunki do uznania powyższej transakcji za WDT opodatkowane w Polsce stawką 0% VAT.

Z przepisu art. 13 ust 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że za WDT uznaje się dostawę towarów, w wyniku której następuje wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego UE. Z powyższego przepisu nie wynika, iż dostawa towarów musi nastąpić na terytorium kraju członkowskiego, w którym ma siedzibę jego odbiorca. Dostawa towarów może być zatem dokonana na terytorium jakiegokolwiek kraju członkowskiego także tego, w którym nabywca towaru nie ma swojej siedziby. Warunkiem natomiast, aby daną transakcję uznać za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju — Polski na terytorium innego kraju członkowskiego.

Nie jest ponadto istotne, który z podmiotów transakcji dostawy towarów dokona jego wywozu z terytorium Polski. Wywozu takiego może dokonać zarówno sprzedawca (lub też inny podmiot działający na jego rzecz) bądź też odbiorca (lub inny podmiot działający na zlecenie odbiorcy). Dla uznania danej transakcji za WDT istotnym jest, aby towar będący jego przedmiotem opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Zdaniem Spółki dla oceny czy dana transakcja spełnia przesłanki do uznania jej za WDT warunki handlowe lncoterms uzgodnione przez strony transakcji nie mają znaczenia decydującego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki planowane przez nią dostawy UBC na rzecz Spółek z Grupy A, które są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju także w sytuacji, gdy odbiór towaru będzie dokonywany na zlecenie Spółek z Grupy A przez huty, a towar zostanie wywieziony do innych krajów członkowskich niż kraj siedziby odbiorcy, stanowią w świetle przepisów ustawy o VAT WDT.

WDT planowane przez Spółkę podlegać będą po spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w przepisie art. 42 ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki 0% VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 22 ust 2 i 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, ze wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonanąw miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonanąw miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku łańcucha transakcji dostaw tego samego towaru dokonywanego przez kilka podmiotów, w wyniku którego to łańcucha transakcji wydanie towaru następuje pomiędzy pierwszym podmiotem dokonującym dostawy a ostatnim w kolejności nabywcą towaru. Warunkiem zatem zastosowania powyższej regulacji jest dokonanie dostawy towarów, to jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy każdym kolejnym podmiotem biorącym udział w łańcuchu transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, w przypadku planowanych przez nią transakcji dostaw UBC na rzecz podmiotów z Grupy A z ich bezpośrednią dostawą do hut przepis art. 22 ust 2 i 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Planowana transakcja nie stanowi bowiem transakcji łańcuchowej. Przeniesienie bowiem prawa do rozporządzania jak właściciel dostarczanymi towarami następuje jedynie między B. a Spółką z Grupy A. Fakt, iż na zlecenie nabywcy towarów — spółki z Grupy A jest on odbierany przez hutę i wywożony poza granicę Polski do jednego z krajów UE nie powoduje, iż transakcja ta stanowi transakcję łańcuchową. Huta bowiem nie nabywa własności towaru, nie jest zatem ostatnim w kolejności nabywcą towaru, a co za tym idzie nie bierze udziału w łańcuchu transakcji. Z tego też względu przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania do rozliczenia powyższej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ww. ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Wskazać należy, iż warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje dostawy zużytych puszek aluminiowych po napojach - w skrócie UBC, dla innych spółek należących do Grupy A w Europie. Podmioty te są zarejestrowane na terytorium państw członkowskich, innych niż terytorium Polski dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla transakcji unijnych.

UBC będzie dostarczane bezpośrednio z Polski do hut, które będą wykonywać na rzecz Spółek z Grupy A przetworzenia puszek i znajdują się w innych krajach członkowskich UE niż kraj siedziby Spółek z Grupy A nabywających UBC od B.. Huty na zlecenie Spółek z Grupy A będą dokonywać odbioru UBC od B. a następnie ich wywozu z terytorium Polski własnym transportem.

Analiza art. 42 i jego zapisów dotyczących właściwej dokumentacji transakcji dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Chodzi o status podmiotów występujących w takich transakcjach - obie strony muszą być podatnikami zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – musi rzeczywiście nastąpić wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Co istotne, wywozu takiego może dokonać zarówno dostawca towaru jak i sam nabywca oraz obydwaj mogą zlecić tą czynność podmiotowi trzeciemu, działającemu na ich zlecenie. Wnioskodawca słusznie zauważa, że przepisy ustawy nie wykluczają możliwości wywiezienia towaru do kraju członkowskiego, w którym nabywca towaru nie ma swojej siedziby. Najważniejszym jest fakt samego przemieszczenia towaru poza granice Polski do innego państwa Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Spółki, w którym uznaje transakcje sprzedaży UBC przez B. na rzecz Spółek z Grupy A z dostawą do hut, mających siedzibę w innych krajach członkowskich, niż Spółki z grupy A, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że łączne spełnienie warunków zawartych w przywołanym wyżej art. 42 daje prawo podatnikowi do stawki podatku 0%.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia pytania drugiego, ma wyjaśnienie pojęcia transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 powołanej ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja taka polega więc na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, bezpośrednio ostatniemu podmiotowi. W przypadku transakcji łańcuchowej przyjmuje się, że każdy z jej uczestników dokonał własnej, odrębnej dostawy.

Kluczowym pojęciem jest tu dostawa towaru. Definicja ta została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje dostawy UBC na rzecz spółek z Grupy A w Europie. Zatem z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia rozporządzają towarem jak właściciel tylko spółki z Grupy A.

Słusznie Wnioskodawca zauważa, że sam fakt odbioru towaru od dostawcy, na zlecenie nabywcy, przez hutę i wywiezienie go do jednego z krajów unijnych nie spełnia warunków do uznania transakcji za łańcuchową. Nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz huty przez Spółkę z grupy A, co za tym idzie nie jest ona ostatnim nabywcą w łańcuchu dostaw jednego towaru.

Zatem i w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, transakcja sprzedaży UBC przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy A, z dostawą do miejsca innego, niż miejsce siedziby nabywcy, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką podatku 0%, przy spełnieniu warunków zawartych w art. 42. Opisana transakcja nie jest również transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3, mimo że transport odbywa się od pierwszego kontrahenta do ostatniego, bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odbywa się tylko pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z Grupy A.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.