Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-195/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-31
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które — jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzymuje jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; majątek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, uzupełnionym w dniu 24.05.2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez Pana Łukasza B. na wezwanie z dnia 28.04.2010 r. Nr IPPB3/423-195/10-2/MS (data doręczenia 17.05.2010 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia lokali, stanowiący majątek obrotowy Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka”) otrzymuje tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ZCP” i „ustawa CIT).

W szczególności w skład aportu mogą wchodzić:

1.  lokale mieszkalne i użytkowe,
2.  prawo własności do całości lub części budynku wraz z gruntem, z którego później będą wyodrębnione lokale mieszkalne i/lub użytkowe (dalej wspólnie jako: „lokale”),
3.  lokale w budowie (de jure prawo własności do całości lub części budynku wraz z gruntem, z którego później będą wyodrębnione lokale mieszkalne lub użytkowe) - dalej: „produkcja w toku”.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, wskazane powyżej składniki majątkowe wniesione aportem wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy (towary). W podobny sposób wniesione aportem lokale i produkcja w toku są traktowane przez Spółkę - jako towary handlowe.

ZCP lub przedsiębiorstwo wnoszone do Spółki przez Zbywcę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Spółki służą Spółce do realizacji projektu deweloperskiego, polegającego na sprzedaży lokali wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Pozyskane w ramach aportu składniki majątkowe, Spółka wykorzystuje w swojej działalności wraz z innymi posiadanymi przez nią aktywami. W przypadku otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego produkcji w toku po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka jest właścicielem ukończonych lokali, które mogą być przeznaczone do sprzedaży. Lokale są wytwarzane w oparciu o otrzymaną produkcję w toku oraz poniesione przez Spółkę dodatkowe nakłady. Przedmiot aportu zwiększa kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego są obejmowane przez Zbywcę. Wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które — jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzymuje jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Stanowisko wnioskodawcy:

W opinii Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzymuje jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Dodatkowo koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji w postaci produkcji w toku.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku .. w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport jest wyższa niż wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem.

W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Spółka podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

1.  Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał iż: Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce 1, w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji”.
3.  Takie same zasady obowiązują w przypadku zbycia akcji otrzymanych jako wkład niepieniężny. Spółka zaznacza, że w kwestii tej wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Wicemarszałka Senatu z dnia 13 marca 2003 r. nr PB4/AK-060-SWC!-602-82/03, w którym czytamy: „Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane”.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki poniosła Spółka w związku z nabyciem rzeczowych składników majątkowych takich jak lokale i produkcja w toku stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Zdaniem spółki, składniki majątkowe jakie Spółka uzyskała w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego, jak lokale i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniosła wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany aportem wkład niepieniężny, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym w przypadku, gdy Spółka otrzymuje wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, to wartość w jakiej powinny być ujęte w księgach Spółki dla celów podatkowych, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1272/08-2/MB) wskazał, iż w przypadku gdy podatnik: „otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe: m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.”

Spółka podkreśl, że Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tym wypadku zdaniem Spółki zastosowanie znajdą przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZGP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo/ZCP) wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych. W związku z powyższym zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lokali i produkcji w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów nie wyższa niż rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś odpłatnego zbycia zakończonej produkcji w toku, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia tej inwestycji.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (lokale i produkcja w toku), Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowy produkcji w toku. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1.  WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 (ILPB3/423-66/09-4/HS) podniósł, że „w przypadku pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wartość tych składników ustalona na dzień wniesienia aportu w księgach Spółki, tj. ich wartość rynkowa.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie (\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji).”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-33/09-3/MB) stwierdził, że: kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich sprzedaży będzie wartość tych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu, a zatem ich ówczesna wartość rynkowa (tj. na dzień dokonania aportu). W takiej sytuacji Spółka ponosi „wydatek na nabycie” (\`(...)\` )- w zamian za aport wydaje bowiem własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZCP”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe lokale lub jako produkcja w toku - otrzymuje jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.