Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.63.2023.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-05
Teza: Odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych oraz w częściach wspólnych.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; media; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest prawidłowe,

‒ uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odsprzedaży Mediów za świadczenie odrębne od usługi najmu i w konsekwencji opodatkowania opłat za Media stawką właściwą do danego rodzaju Mediów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 16 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wynajmujący” lub „Spółka”) jest właścicielem parku magazynowego (dalej: „Park”) na terenie, którego oferuje usługę wynajmu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym i infrastrukturą towarzyszącą. Usługi udostępniania powierzchni na terenie Parku są świadczone na podstawie umów najmu (dalej: „Umowa”) zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami (dalej: „Najemcy” lub „Klienci”). Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). W związku z powyższym Wynajmujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

### Z tytułu świadczonej usługi najmu Klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wynajmującego comiesięcznego czynszu (dalej: „Czynsz Podstawowy”), w stosunku, do którego Wynajmujący stosuje podstawową stawkę 23% VAT. Ponadto, Najemcy są również obciążani przez Wynajmującego kosztami opłat dodatkowych obejmujących wynagrodzenie za zużywane media, w tym m.in. zużycie wody i ścieków, gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej (dalej łącznie: „Media”).

### Co ważne, Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik Umowy. Umowy podpisywane z Najemcami wskazują, że zużycie Mediów jest rozliczane na podstawie wskazań zamontowanych liczników lub podliczników, a w przypadku energii w częściach „wspólnych” zużycie energii jest rozliczane i fakturowane na Najemców współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały Park magazynowy.

### Należności z tytułu Czynszu Podstawowego oraz z tytułu Mediów są rozliczane na podstawie odrębnych faktur wystawianych dla każdego Najemcy, przy czym istotne jest, iż koszty Mediów przenoszone będą na Najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

### Uzupełnienie wniosku

### Najemcy na ten moment nie mogą samodzielnie zawrzeć umów na dostawę Mediów do wynajmowanych hal magazynowych z powodu nieposiadania własnych przyłączy mediowych, aczkolwiek taka możliwość jest przewidziana. To Spółka wybudowała infrastrukturę i rozprowadziła ją po całym Parku, a następnie podpisała umowy przyłączeniowe i umowy z gestorami Mediów. Niemniej jednak, Najemcy mają możliwość wybudowania własnej infrastruktury i zawarcia własnej umowy bezpośrednio z wybranym dostawcą Mediów. W praktyce jednak są to zbyt wysokie koszty dodatkowe i w związku z tym Najemcy nie korzystają z takiej możliwości. Należy zauważyć, iż zmiana dostawcy Mediów w trakcie trwania kontraktu poprzez wypowiedzenie umowy sprzedaży z dotychczasowym dostawcą mediów wiązałaby się również z dodatkowym kosztem dla danego Najemcy w postaci konieczności zwrotu kosztu kary umownej poniesionej przez Spółkę. Ze względu na wyżej wymienione koszty Najemcy nie zgłaszali dotychczas wniosku o zawarcie odrębnej umowy z wybranym przez siebie dostawcą Mediów.

### Najemcy sami decydują o faktycznej ilości zużycia Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania, a zużycie Mediów rozliczane jest na podstawie zamontowanych w Parku liczników. Niektórymi Mediami Spółka zarządza w porozumieniu z danym Najemcą, co może wynikać również z odrębnych przepisów. W przypadku, np. energii elektrycznej utrzymanie odpowiedniej temperatury wewnętrznej w hali wynika zarówno z decyzji samego Najemcy, jak i z odrębnych uregulowań, które Najemca musi przestrzegać, np. wymogi w zakresie warunków technicznych nieruchomości. W takim przypadku Najemca, niezależnie od posiadanych liczników, przekazuje informacje jaką temperaturę pragnie uzyskać w danej hali i odpowiednia ekipa techniczna Spółki dostosowuje ogrzewanie zgodnie z konkretnymi zaleceniami. Dokładną ilość zużycia tej energii wskaże natomiast licznik.

### Części wspólne w Parkach magazynowych, w przeciwieństwie np. do centrów handlowych czy biurowych, stanowią bardzo małą powierzchnię w stosunku do całego Parku, często poniżej 1% całej powierzchni. Jest to np. portiernia, czy wspólna droga na terenie Parku, czy pompownia, która wymaga oświetlenia czy dogrzania. Do rozliczenia mediów w takich częściach wspólnych stosowany jest odpowiedni klucz: energia wspólna jest rozliczana współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały park, podobnie z wodą czy z gazem.

### Pytanie

### Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do dostawy Mediów, należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla jej rodzaju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Najem stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, według art. 8 ust. 2a, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 z późn. zm.).

Co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia.

W uzasadnieniu TSUE wskazał m.in: jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie jest fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. Tym samym, co do zasady, towarzyszące usłudze wynajmu dostawy towarów i usług w postaci mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia w szczególności, jeśli najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia.

Na gruncie powyższego orzeczenia TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ,,NSA”) w wyroku z 4 listopada 2015 r. sygn. I FSK 793/15 wskazał, że w przypadku, gdy najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Bazując na wyroku TSUE oraz orzecznictwie NSA, zdaniem Spółki, odsprzedaż Mediów przez Wynajmującego na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat z tytułu dostaw Mediów należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Podobne stanowisko w zakresie odrębnego opodatkowania najmu i Mediów zostało przyjęte m.in: w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO; indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.430.2022.1.DS czy indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2022.1.MŻ.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu, są to świadczenia odrębne, a w związku z tym Wynajmujący jest uprawniony do refakturowania kosztów Mediów na Najemców z taką samą stawką jak stawka VAT, za jaką nabył te Media.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania, a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

### Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem Parku na terenie, którego oferują Państwo usługę wynajmu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym i infrastrukturą towarzyszącą. Usługi udostępniania powierzchni na terenie Parku są świadczone na podstawie umów najmu z Najemcami. Z tytułu świadczonej usługi najmu Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz comiesięcznego czynszu, w stosunku, do którego stosują Państwo podstawową stawkę 23%. Najemcy są również obciążani przez Państwa kosztami opłat dodatkowych obejmujących wynagrodzenie za zużywane Media. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik Umowy. Umowy podpisywane z Najemcami wskazują, że zużycie Mediów jest rozliczane na podstawie wskazań zamontowanych liczników lub podliczników, a w przypadku energii w częściach „wspólnych” zużycie energii jest rozliczane i fakturowane na Najemców współczynnikiem udziału zużycia Mediów przez danego Najemcę w stosunku do zużycia Mediów przez cały Park magazynowy. Najemcy na ten moment nie mogą samodzielnie zawrzeć umów na dostawę Mediów do wynajmowanych hal magazynowych z powodu nieposiadania własnych przyłączy mediowych, aczkolwiek taka możliwość jest przewidziana. Najemcy sami decydują o faktycznej ilości zużycia Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania, a zużycie Mediów rozliczane jest na podstawie zamontowanych w Parku liczników. Części wspólne w Parkach magazynowych, w przeciwieństwie np. do centrów handlowych czy biurowych, stanowią bardzo małą powierzchnię w stosunku do całego Parku, często poniżej 1% całej powierzchni. Jest to np. portiernia, czy wspólna droga na terenie Parku, czy pompownia, która wymaga oświetlenia czy dogrzania. Do rozliczenia mediów w takich częściach wspólnych stosowany jest odpowiedni klucz: energia wspólna jest rozliczana współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały park, podobnie z wodą czy z gazem.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy odsprzedaż Mediów przez Państwa na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji czy w stosunku do opłat za media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem Państwa wniosku, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że:

Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, wody, gazu powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że:

W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że niezależnie od Czynszu Najemcy zobowiązani są uiszczać na Państwa rzecz opłaty za media (zużycie wody i ścieków, gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej), a obowiązek ponoszenia tych opłat za media, jak Państwo wskazali, został określony w umowie najmu. To nie Państwo jako wynajmujący mają możliwość decydowania ani wpływania na ilość zużytych mediów przez Najemców, tylko sami Najemcy decydują o faktycznej ilości zużytych Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania. W najmowanych halach zainstalowane są liczniki/podliczniki, możliwe jest zatem określenie rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych Najemców. Należności z tytułu Czynszu Podstawowego oraz z tytułu Mediów, jak wskazali Państwo we wniosku, są rozliczane na podstawie odrębnych faktur wystawianych dla każdego Najemcy, przy czym koszty Mediów będą przenoszone na Najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży. Tym samym Najemcy ponoszą koszty mediów według ich faktycznego zużycia.

W świetle powyższych ustaleń wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemców hal magazynowych za zużycie Mediów ustalone na podstawie odczytów liczników lub podliczników, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane Media są rozliczane odrębnie od Czynszu Podstawowego. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa Mediów jest nierozerwalnie związana z najmem hal magazynowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu hali. Zatem, w przypadku najmu hal usługa dostawy Mediów do wynajmowanych hal magazynowych, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub podliczniki, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu Najemców hal magazynowych opłatami dotyczącymi części wspólnych Parku magazynowego, takich jak np. portiernia, wspólna droga na terenie Parku czy przepompownia. Z opisu sprawy nie wynika, żeby Najemcy sami decydowali o zużyciu Mediów w ww. częściach wspólnych Parku, gdyż są to miejsca dostępne dla wszystkich Najemców, a koszty zużycia tych Mediów przyporządkowane są poszczególnym Najemcom według odpowiedniego klucza (energia wspólna, woda czy gaz są rozliczane współczynnikiem udziału ich zużycia przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii, wody czy gazu przez cały Park magazynowy).

Wskazali Państwo, że do rozliczenia mediów w częściach wspólnych (np. portiernia, wspólna droga na terenie Parku czy przepompownia) stosowany jest odpowiedni klucz: energia wspólna jest rozliczana współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały park , podobnie z wodą czy z gazem. Zatem Najemcy w odniesieniu do części wspólnych w żaden sposób nie mogą decydować o wielkości zużycia mediów, nie mają bowiem żadnego wpływu na ich zużycie, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich najemców. Natomiast sposób kalkulacji wysokości należności za ich zużycie w oparciu o opisany klucz jest matematycznym podziałem wartości zużytych Mediów przez wszystkich Najemców. Fakt, że przenoszą Państwo faktyczne zużycie mediów w częściach wspólnych ustalone w oparciu o liczniki nie wskazuje, że poszczególni Najemcy mogą wpływać na wielkość tego zużycia, bowiem przykładowo energia elektryczna poza halą magazynową może być zużywana do oświetlania portierni czy przepompowni niezależnie od woli poszczególnych Najemców.

Z pkt 43 wyroku TSUE C-42/14 wynika, iż w ocenie Trybunału, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Z kolei w pkt 45 ww. wyroku Trybunał stwierdził, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż:

„Nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego przenosząc koszty Mediów (głównie energii elektrycznej, wody czy gazu), zużywanych w częściach wspólnych na Najemców czynność ta powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe związane z usługą główną – tj. usługą wynajmu hal magazynowych i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi wynajmu.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące:

‒ uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów uznaję za **prawidłowe**, natomiast

‒ stanowisko dotyczące uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).