Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-831/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-14
Teza: w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka”) jest jednoosobową spółką Miasta („Miasto”), powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. W przyszłości planowane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem. W ramach powyższej operacji Miasto dokona zbycia na rzecz Spółki określonej liczby jej udziałów w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu ich umorzenia będzie miało charakter niepieniężny tj. Spółka wyda wspólnikowi (Miastu) nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Spółkę nieruchomości na rzecz Miasta tytułem wynagrodzenia za zbycie na rzecz Spółki jej udziałów w celu umorzenia będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie nieruchomości w opisanych okolicznościach nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady zatem, przekazanie przez Spółkę na rzecz Miasta nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w świetle przepisów Ustawy o VAT (będzie bowiem skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel).

Powyższe nie przesądza jednak, iż omawiane przekazanie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie każda bowiem czynność, która odpowiada definicji dostawy towarów lub świadczeniu usług jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Niezbędnym warunkiem uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu jest to, aby była ona wykonana przez podatnika VAT działającego w odniesieniu do tej konkretnej czynności w takim charakterze (tj. w charakterze podatnika). Wynika to wprost z przepisów prawa unijnego - zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Wykładając art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zgodzie z powyższym przepisem prawa unijnego, należy stwierdzić, że dla powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest dokonanie dostawy towarów przez podmiot, który jest podatnikiem tego podatku i który w odniesieniu do danej czynności występuje w charakterze podatnika.

Okoliczność, iż opodatkowaniu VAT podlegają tylko te czynności, które dokonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze jest niesporna w orzecznictwie i w doktrynie. Na potwierdzenie powyższego wskazać można wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 listopada 2000 r. (sygn, C-142/99), w którym Trybunał stwierdził: „jako, że art. 2(1) VI Dyrektywy wyłącza z zakresu VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczące pożyczek (\`(...)\`) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą jednostki".

W takim samym duchu wypowiada się doktryna: „w każdym przypadku należy badać, czy dana czynność spełniająca kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, gdyż tylko wówczas podlega opodatkowaniu VAT. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy – nie jest podatnikiem w tym zakresie, z zatem czynności te nie podlegają podatkowi” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014 Tom I, Wrocław 2014, s. 826).

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT nie jest czynność ograniczająca się do wykonywania przysługującego danemu podmiotowi prawa własności, a niemająca znamion działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. (sygn. C-155/94) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że pomimo, iż przepisy unijne określają bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, to jednocześnie „wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może, samo w sobie, być traktowane jako działalność gospodarcza". Generalnie wskazuje się, że „jeśli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności „właścicielskich" - zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizowania zwrotu z inwestycji, bez podejmowania innych czynności, to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT. Podmiot taki nie ma więc statusu podatnika" (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydanie 2, Warszawa 2007, s. 195).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy rozstrzygnąć, czy przekazując Miastu nieruchomość jako wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu umorzenia, Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Spółki, ocena skutków w VAT analizowanej czynności powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu, iż stanowi ona element złożonej operacji polegającej na umorzeniu udziałów. Należy więc w pierwszej kolejności wskazać na czym polega powyższa operacja i jakie są zasady jej przeprowadzenia.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do ich unicestwienia (likwidacji). Zgodnie z art. 199 § 1 KSH (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Na podstawie art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do art. 199 § 6 KSH umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, a zgodnie z art. 199 § 7 KSH w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przepisy KSH nie sprzeciwiają się, aby wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu umorzenia miało charakter niepieniężny.

Jak wynika z powyższych regulacji, umorzenie udziałów jest operacją wieloetapową, uwarunkowaną istnieniem stosownych zapisów w umowie spółki oraz podjęciem określonych uchwał przez zgromadzenie wspólników. Operacja umorzenia udziałów składa się z kilku czynności i skutkuje zmianą w strukturze właścicielskiej spółki z o.o.

Jako, że poszczególne czynności, które stanowią kolejne etapy operacji umorzenia udziałów pozostają ze sobą w ścisłym związku, toteż ocena ich skutków podatkowych nie może abstrahować od funkcji i celów umorzenia udziałów jako całości. Planowane przekazanie nieruchomości przez Spółkę na rzecz Miasta stanowi jeden z etapów operacji umorzenia udziałów. Tym samym analiza konsekwencji podatkowych tego przekazania musi uwzględniać jego kontekst prawny. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Po 874/13): „nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego - dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki".

Warto zauważyć, że również organy podatkowe akceptują pogląd, zgodnie z którym umorzenie udziałów jest szczególną instytucją, którą należy oceniać przy uwzględnieniu jej specyfiki wynikającej z przepisów KSH. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/436-424/10-4/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.”

Jakkolwiek powyższa interpretacja została wydana na tle przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, niemniej potwierdza ona, iż umorzenie udziałów - także z perspektywy skutków podatkowych - nie jest cięgiem niezwiązanych ze sobą transakcji, lecz stanowi operację gospodarczą o szczególnym charakterze.

Mając powyższe na uwadze, należy zbadać, jakie są skutki w VAT operacji umorzenia udziałów. W ocenie Spółki umorzenie udziałów nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności umorzenie udziałów nie jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, nie jest także działalnością osób wykonujących wolne zawody ani nie stanowi wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Umarzając własne udziały, Spółka wykonuje czynności polegające na podziale swojego majątku, a nie działa jako usługodawca, czy handlowiec. Zdaniem Spółki, unicestwienie udziałów nie sposób traktować jako jakąkolwiek „działalność", a w szczególności nie jest to działalność gospodarcza. Trudno bowiem uznać, że możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie umarzania własnych udziałów.

Zdaniem Spółki, również przekazanie nieruchomości jako wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jest to bowiem czynność właścicielska polegająca na podziale majątku Spółki będąca jednym z elementów niepodlegającej VAT operacji umorzenia udziałów. W odniesieniu do tej czynności Spółka nie występuje jako producent, handlowiec lub usługodawca. Skoro bowiem umorzenie udziałów nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, to także wypłata wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu umorzenia nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w świetle tych przepisów. Jeżeli dana operacja gospodarcza nie stanowi działalności gospodarczej, to również jej poszczególne elementy nie powinny być traktowane jako taka działalność.

W konsekwencji, przekazanie nieruchomości dokonywane przez Spółkę, będące elementem niepodlegającej VAT operacji umorzenia udziałów, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1010/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (…). Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (\`(...)\`) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać trzeba, że wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia".

Takie samo stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. III SA/GI 1550/13). W wyroku Sąd stwierdził m.in.: „Konkludując przedstawione wyżej uwarunkowania faktyczne i prawne należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., że nie można zgodzić się z tezą prezentowaną w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn, akt I FSK 1212/10, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Do takich samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 430/13). Sąd, w wyroku tym, zauważył m.in.: „Podkreślić należy, że warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby:

1.  dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu;
2.  wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT(\`(...)\`)

Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT".

Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że analizowane przekazanie nieruchomości na rzecz Miasta nie mogłoby stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT również z tego powodu, iż nie jest to czynność odpłatna w rozumieniu Ustawy o VAT. Jakkolwiek z brzmienia przepisów KSH wynika, że zbycie przez wspólnika udziałów w celu umorzenia następuje za wynagrodzeniem, to operacja umorzenia udziałów, rozpatrywana jako całość, nie jest czynnością wykonywaną odpłatnie. Jednocześnie przekazanie wspólnikowi składników majątku Spółki (w tym przypadku nieruchomości) nie jest czynnością wykonywaną za wynagrodzeniem, w szczególności tym wynagrodzeniem nie są udziały, które Spółka nabywa w celu umorzenia. Spółka nie uczestniczy bowiem w handlu swoimi udziałami tylko nabywa je w szczególnym celu tj. aby dokonać ich umorzenia, a więc unicestwienia. Udziały, które (w celu umorzenia) otrzymuje Spółka, nie są formą zapłaty za przekazanie nieruchomości, gdyż przekazanie to jest jedynie rozdysponowaniem majątku Spółki dokonywanym w związku z przeobrażeniami właścicielskimi. Ze swej istoty, przekazanie przez Spółkę majątku w ramach umorzenia udziałów nie może (przynajmniej z perspektywy Spółki) być traktowane jako czynność odpłatna.

Jako, że umorzenie udziałów, ekonomicznie polega na „zmniejszeniu" Spółki (unicestwieniu podlegają udziały stanowiące o bycie Spółki), to nie sposób twierdzić, iż działania podejmowane w wykonaniu umorzenia (w tym przekazanie majątku wspólnikowi) są działalnością odpłatną. Spółka nie otrzyma swoich udziałów jako ekwiwalentu, którym będzie mogła swobodnie dysponować, lecz dokona ich unicestwienia. Powyższa okoliczność wyklucza zakwalifikowanie przekazania nieruchomości jako czynności odpłatnej w świetle przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. I SA/Po 101/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył m.in.: „Wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). Zatem warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność (wyrok z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 32/8/08). Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej".

Powyższe rozważania na temat braku odpłatności Spółka czyni jedynie na marginesie. Jak już bowiem wskazano, analizowane przekazanie nieruchomości na rzecz Miasta nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT z uwagi na okoliczność, iż Spółka nie będzie w ramach przedmiotowej operacji występowała w charakterze podatnika tego podatku.

Konkludując, zdaniem Spółki w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, przekazanie nieruchomości na rzecz Miasta nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Omawiane przekazanie nieruchomości, jako element operacji umorzenia udziałów, nie będzie stanowiło czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Przekazując nieruchomość, Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika, co wyklucza zakwalifikowanie tego przekazania jako czynności wchodzącej w zakres Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z opisanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Miasta, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego. Wnioskodawca planuje dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki za wynagrodzeniem. W ramach powyższej operacji Miasto dokona zbycia na rzecz Spółki określonej liczby jej udziałów w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu ich umorzenia będzie miało charakter niepieniężny tj. Spółka wyda wspólnikowi (Miastu) nieruchomość.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekazanie nieruchomości na rzecz Miasta tytułem wynagrodzenia za zbycie na rzecz Spółki jej udziałów w celu umorzenia będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego przepisu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

W myśl art. 199 § 2 i § 3 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym – art. 199 § 4 cyt. Kodeksu.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

W opisanej sprawie planowane jest umorzenie części udziałów Spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. poprzez przekazanie Miastu nieruchomości należącej do Spółki. Oznacza to, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem (Miastem) nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego Wnioskodawcy na rzecz wspólnika.

Tym samym, pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku (nieruchomość). Należy zatem stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym trzeba, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy tu do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W świetle przedstawionych uwag należy wskazać, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości) – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia to, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy. Wnioskodawca przekazując towary (nieruchomość) dokonuje bowiem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nią, co wypełnia definicję dostawy towarów. Czynność ta stanowi czynność odpłatną, gdyż udziałowiec otrzymuje nieruchomość w zamian za umorzone udziały.

Trzeba też podkreślić, że Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka przekazuje nieruchomość stanowiącą składnik majątku firmy, a zatem dokonuje tej czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tytułem podsumowania – w świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przekazanie wspólnikowi nieruchomości tytułem wynagrodzenia za odpłatne nabycie udziałów Spółki w celu ich umorzenia, dokonywane w trybie regulacji art. 199 Ksh, stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, według zasad właściwych dla przedmiotu opodatkowania. W wyniku ww. czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) przez Spółkę na rzecz wspólnika, zaś Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanych okolicznościach przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wymienionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca omawianej kwestii nie jest jednolita. Wnioskodawca powołał się m.in. na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, gdy jednocześnie ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, stwierdził, że „(…) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (…) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.”

Natomiast nawiązując do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Organ podatkowy podziela wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (powołanego również przez Spółkę) w kwestii związku dokonanej transakcji z prowadzaną działalnością gospodarczą jako przesłanki do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. TSUE wielokrotnie bowiem podkreślał, że aby doszło do opodatkowania VAT nie wystarczy, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ale musi daną czynność wykonać w ramach czynności opodatkowanych. Stanowisko to zostało uwzględnione przy dokonaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.