Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-20/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Czy w przychodach ze sprzedaży za dany miesiąc należy ujmować wszystkie wykonane procedury, czy tylko te, za które zgodnie z ograniczeniem określonym w kontrakcie chce zapłacić NFZ?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu: 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego jest:

*   **prawidłowe** w części dot. wykonania ponadlimitowych świadczeń, do których zobowiązuje Szpital przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej,
*   **nieprawidłowe** w części dot. wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie pozostałych usług medycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 10 kwietnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym źródłem przychodów Szpitala są świadczenia zdrowotne udzielane na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Kontrakty roczne na poszczególne rodzaje świadczeń zdrowotnych są przez NFZ rozdzielane na poszczególne miesiące danego roku. Wartości wykonanych w danym miesiącu procedur medycznych są przed ich zafakturowaniem sprawdzane przez NFZ i ograniczone wartościowo do wysokości określonej na dany miesiąc w kontrakcie rocznym. Tymczasem Szpital zmuszony jest przyjąć na leczenie i leczyć wszystkich wymagających pomocy medycznej pacjentów. W ten sposób ilość oraz wartość udzielonych w danym miesiącu świadczeń zdrowotnych przekracza wartości ustalone w kontrakcie z NFZ na dany miesiąc. Powstają tzw. nadwykonania, za które NFZ nie płaci w danym miesiącu.

Ponadto, w piśmie z dnia 03 kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż świadczone usługi w zakresie ochrony zdrowia były związane ze świadczeniami, do których zobowiązywał Szpital przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz świadczeniami wykonywanymi w zakresie pozostałych usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w przychodach ze sprzedaży za dany miesiąc należy ujmować wszystkie wykonane procedury, czy tylko te, za które zgodnie z ograniczeniem określonym w kontrakcie chce zapłacić NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów ze sprzedaży za dany miesiąc należy ujmować wszystkie wykonane procedury, a nie tylko te za które chce zapłacić NFZ.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wynika z pisma z dnia 03 kwietnia 2012 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dot. wykonania ponadlimitowych świadczeń, do których zobowiązuje Szpital przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej,
*   **nieprawidłowe>/b> w części dot. wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie pozostałych usług medycznych.**

**

W przedstawionym stanie faktycznym występują dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

1.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne określone w umowie z NFZ oraz ponad limit w wyniku zagrożenia życia lub zdrowia,
2.  gdy Wnioskodawca świadczy usługi medyczne ponad określony w umowie z NFZ limit realizując pozostałe usługi medyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód za świadczenia w ramach nadwykonań. Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu do usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz w zakresie pozostałych „nadwykonań”, bowiem Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Szpital usługi w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się w zakresie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) oraz są związane ze świadczeniami wykonywanymi w zakresie pozostałych usług medycznych.

Odpowiedź w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż głównym źródłem przychodów Szpitala są świadczenia zdrowotne udzielane na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Kontrakty roczne na poszczególne rodzaje świadczeń zdrowotnych są przez NFZ rozdzielane na poszczególne miesiące danego roku. Wartości wykonanych w danym miesiącu procedur medycznych są przed ich zafakturowaniem sprawdzane przez NFZ i ograniczone wartościowo do wysokości określonej na dany miesiąc w kontrakcie rocznym. Tymczasem Szpital zmuszony jest przyjąć na leczenie i leczyć wszystkich wymagających pomocy medycznej pacjentów.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Szpital świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Szpitalowi przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Odpowiedź w zakresie pozostałych „nadwykonań”.

Jeśli świadczone przez Szpital usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest bowiem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Jego rzecz, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Dopiero zapłata za nadwykonania będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług brak jest podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego, skoro do wskazanej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 15 ustawy o działalności leczniczej, przychód – w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powstanie w momencie otrzymania zapłaty.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**