Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1213/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-10
Teza: moment dokonania korekty przychodów.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; korekta-korekta przychodu; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia w jakim okresie należy wykazać, jako przychód podatkowy, skorygowany należny podatek VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia w jakim okresie należy wykazać, jako przychód podatkowy, skorygowany należny podatek VAT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Udział każdego wspólnika w zyskach i stratach spółki wynosi 50%. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje stosując metodę liniową. Spółka prowadzi punkty sprzedaży gotowych wyrobów gastronomicznych. W kwietniu 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przy sprzedaży gotowych posiłków i dań wymienionych we wniosku stawki podatku VAT w wysokości 5%. W lipcu 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko Spółki.

W okresie od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. Spółka stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT przy sprzedaży gotowych dań i posiłków, tj. w wysokości 8%. W związku z tym Spółka w sierpniu 2013 r. złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r., korygując niewłaściwą stawkę podatku VAT z 8% na właściwą 5%. W wyniku korekty w Spółce wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka wystąpiła o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W październiku 2013 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatek VAT, wynikający ze skorygowanych deklaracji, na konto Spółki. Zmiana stawki VAT z 8% na 5% spowodowała równoczesną zmianę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w każdym miesiącu 2011, 2012 i 2013 roku. Przyjęty sposób rozliczenia podatku VAT oznaczał, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych cała kwota zwrotu podatku VAT stanowi przychód podatkowy wspólników. Tym samym, przychód podatkowy wspólników w latach 2011, 2012 i 2013 został zaniżony o podatek VAT należny. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni ma wątpliwość co do momentu, w którym powinna skorygować wartość przychodów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, korekty przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych należy uwzględnić w miesiącu otrzymania na rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku VAT, czy też należy rozpoznać ten przychód „wstecz”, tj. przez korektę zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2011, 2012 i 2013 r. oraz korektę poszczególnych zeznań podatkowych za 2011 i 2012 rok?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym spowoduje konieczność rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego dla każdego ze wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Co do wskazania właściwego okresu, w którym przychód ten powinien być rozpoznany, w ocenie Wnioskodawczyni, powinno to mieć miejsce w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka faktycznie otrzymała zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Tym samym nie będzie Ona zobowiązana, po zwrocie nadwyżki podatku VAT, do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego w poszczególnych miesiącach 2011, 2012 i 2013 roku. Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących momentu dokonania korekty przychodów podatkowych. Na uwagę zasługuje treść art. 14 ust. 2 pkt 7d) tej ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 14 ust 2 pkt 7f ww. ustawy, przychodem jest w szczególności kwota podatku od towarów i usług:

1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 22a-22o, lub
2.  dotycząca rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT.

Przepisy te wskazują zatem na konieczność rozpoznania stosownych przychodów na bieżąco, w związku ze zdarzeniami występującymi po pewnym czasie od pierwotnego rozliczenia w zakresie podatku VAT. W ocenie Wnioskodawczyni, tej samej logiki należałoby się trzymać w przypadku opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ponieważ dopiero dokonanie korekty rozliczeń VAT wpłynęło na powstanie nowej sytuacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, do tego właśnie przypadku powinno mieć zastosowanie uregulowanie prawne zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą wskazania momentu w którym powstają przychody podatkowe. Przepisy ww. ustawy zawierają bowiem regulacje nakazujące rozpoznawać przychody należne w działalności gospodarczej, zasadniczo w momencie wystąpienia wskazanych w nich okolicznościach, tj. wydanie towaru, wykonanie usługi lub choćby częściowego wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, jednakże zawsze nie później niż w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Odrębne przepisy mówią o momencie powstania przychodu w przypadku świadczenia usług ciągłych. Jeżeli zaś zastosowanie żadnej z tych reguł nie jest możliwe, czyli w tzw. pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 14 ust. 1c (winno być: art. 14 ust. 1i) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w przypadku otrzymania przychodu należnego z działalności gospodarczej - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Skoro podatek został wykazany w deklaracji VAT i zapłacony do Urzędu Skarbowego, to tym samym musiał być traktowany jako należny podatek VAT, który nie mógł stanowić kategorii kosztów, jak i przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny wspólnicy nie mogli traktować wykazanego podatku VAT, jako przychodu podatkowego. Dopiero skorygowanie błędu przez Spółkę, zasadniczo zmieniło okoliczności sprawy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, niezasadnym byłoby twierdzenie, że wspólnicy powinni rozpoznać przychód podatkowy wstecznie, tj. w poszczególnych miesiącach 2011, 2012 i 2013 roku, w których pierwotnie został on obniżony z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku sprzedaży rzeczy przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gotowych dań i posiłków. W okresie od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. Spółka stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT, tj. stawkę w wysokości 8%. W związku z tym w sierpniu 2013 r. Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okres, korygując niewłaściwą stawkę podatku VAT z 8% na właściwą 5%. W wyniku korekty wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka wystąpiła o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy. W październiku 2013 r. Urząd Skarbowy zwrócił na konto Spółki podatek VAT, wynikający ze skorygowanych deklaracji. Zmiana stawki VAT z 8% na 5% spowodowała równoczesną zmianę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w każdym miesiącu 2011, 2012 i 2013 roku, bowiem cała kwota zwrotu podatku VAT stanowi przychód podatkowy wspólników. Tym samym, przychód podatkowy wspólników w ww. latach został zaniżony o zwrócony podatek VAT należny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, posługując się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, że wystawienie dokumentu jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, późniejsze skorygowanie deklaracji VAT poprzez obniżenie stawki tego podatku, co skutkowało podwyższeniem wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie generuje nowego (innego) przychodu oraz nie powoduje zmiany daty jego powstania, lecz jedynie modyfikuje „pierwotną” jego wysokość. Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody, zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty. Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym do dokonania korekty przychodu będzie okres sprawozdawczy (miesiąc), w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w którym pierwotnie wykazano przychód należny, ponieważ późniejsze skorygowanie należnego podatku VAT nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Reasumując, należy uznać, że stosownych korekt zaniżonych przychodów, poprzez ich zwiększenie należy dokonać wstecz, w miesiącach i latach (okresach) w których przychody te wykazano w zaniżonej wysokości. Następstwem powyższego będzie więc również konieczność uwzględnienia ww. korekty przychodów w złożonych za ww. lata zeznaniach podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.