Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-194/15-5/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia; podmiot-podmioty powiązane; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2014-2015 Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody (dalej: stacja uzdatniania wody, obiekt). Przedmiotowe wydatki obejmują przede wszystkim sporządzenie kosztorysów, roboty budowlane, w tym budowę układu technologicznego oraz usługi nadzoru budowlanego. Wydatki na przedmiotową inwestycję są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina finansuje budowę stacji uzdatniania wody częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW). Inwestycja będzie stanowić dla Gminy środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

W dniu 5 lutego 2015 r. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na budowę stacji uzdatniania wody. W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. oferty złożonej przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka), a w konsekwencji Gmina podpisała ze Spółką umowę na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z treścią § 2 umowy, termin zakończenia robót będących przedmiotem umowy ustalono nie później niż 30 kwietnia 2015 r.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić stację uzdatniania wody odpłatnie na rzecz Spółki, będącej spółką komunalną utworzoną przez Gminę, celem powierzenia jej zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej z marca 2014 r. w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina pokrywając je na moment zawiązania Spółki wkładem pieniężnym. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w trakcie kolejnych kilku tygodni również dla celów statystycznych, otrzymując numer REGON oraz dla celów podatkowych, w tym dla celów VAT, otrzymując numer NIP. Od czerwca 2014 r. Spółka rozpoczęła regularną działalność w zakresie świadczenia usług użyteczności publicznej.

Gmina po zakończeniu prac budowlanych związanych z budową stacji uzdatniania wody, zamierza przyjąć obiekt na stan środków trwałych dokumentem OT. Zakończenie realizacji całej inwestycji planowane jest na przełomie II/III kwartału 2015 r.

Gmina zamierza oddać stację uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Spółki w drodze umowy dzierżawy, którą planuje zawrzeć ze Spółką niezwłocznie po uzyskaniu zgody instytucji finansującej (PROW) na tzw. przeniesienie posiadania dofinansowanego obiektu (które następuje na podstawie umowy dzierżawy). W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie obciążać Spółkę stałą miesięczną bądź kwartalną kwotą czynszu. Gmina będzie ujmować przedmiotową sprzedaż w swoich ewidencjach sprzedaży VAT, deklarować ją w składanych deklaracjach VAT i będzie odprowadzać z tego tytułu podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina przekaże Spółce stację uzdatniania wody do korzystania w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. Spółka zna i akceptuje intencję Gminy w tym zakresie. Strony zamierzają zawrzeć tzw. list intencyjny na moment oddania stacji uzdatniania wody do użytkowania, w którym pisemnie potwierdzą zgodny zamiar zawarcia umowy dzierżawy i sprecyzują warunki przyszłego stosunku dzierżawnego.

Jednocześnie już w trakcie realizacji inwestycji w budowę obiektu (ewentualnie na moment ukończenia inwestycji – jeżeli zasady programu nie pozwolą na skierowanie pisma wcześniej), Gmina wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie posiadania stacji uzdatniania wody na Spółkę na podstawie umowy dzierżawy (załączając do wniosku wzór umowy dzierżawy, która ma być zawarta). Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, instytucja finansująca wyraża zgodę na zawarcie umowy dzierżawy dopiero po całkowitym rozliczeniu dofinansowanej inwestycji, tj. w praktyce w okresie kilku miesięcy od dnia oddania stacji uzdatniania wody do użytkowania (powinno to nastąpić najprawdopodobniej w IV kwartale 2015 r.).

Tym samym, zawarcie pisemnej umowy dzierżawy w czasie późniejszym niż moment oddania stacji uzdatniania wody na stan środków trwałych Gminy oraz przekazania jej do korzystania Spółce będzie spowodowane wyłącznie czynnikami zewnętrznymi związanymi z procedurą wynikającą z aspektów prawnych związanych z uzyskaniem pisemnej zgody PROW na zawarcie umowy. W szczególności bowiem, przed formalnym podpisaniem umowy dzierżawy ze Spółką, konieczne jest otrzymanie zgody od instytucji finansującej na odpłatne udostępnienie stacji uzdatniania wody na rzecz Spółki (inny sposób działania wiązałby się z naruszeniem zasad zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie). W konsekwencji, okres bezumownego korzystania przez Spółkę z obiektu nie będzie wynikał z braku woli Gminy i Spółki do zawarcia porozumienia regulującego odpłatność za świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi dzierżawy, ale z okoliczności zewnętrznych niezależnych od obu Stron.

Podsumowując powyższe, Gmina planuje zaraz po oddaniu do użytkowania stacji uzdatniania wody udostępnić ją na rzecz Spółki i podpisać ze Spółką list intencyjny, który potwierdzi formalnie zamiar udostępnienia tego obiektu docelowo na podstawie umowy dzierżawy. Jednak dopiero po uzyskaniu formalnej zgody instytucji finansującej Gmina będzie mogła potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze podpisania umowy dzierżawy ze Spółką. Zawarta umowa będzie regulowała zasady świadczonej usługi, a także jej cenę – w tym również w okresie od momentu oddania do użytkowania obiektu do faktycznego podpisania umowy dzierżawy.

Tym samym, na moment podpisania umowy dzierżawy Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres tzw. bezumownego korzystania ze stacji uzdatniania wody, tj. za okres od oddania stacji uzdatniania wody do użytkowania i korzystania przez Spółkę do miesiąca poprzedzającego formalne zawarcie umowy dzierżawy i jednocześnie momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego (bądź cokwartalnego) wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego. Za okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym Spółka będzie korzystała ze stacji uzdatniania wody do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dostarczania wody, w którym jednocześnie nie zawarto pisemnej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką, a jedynie z podpisanego listu intencyjnego i złożonego wniosku do instytucji finansującej o zgodę na tzw. przeniesienie posiadania obiektu na rzecz Spółki w drodze umowy dzierżawy będzie wynikało, że umowa ta ma być formalnie zawarta w najbliższej przyszłości. Tym samym, bezumowne korzystanie będzie stanowiło w praktyce korzystanie przez Spółkę ze stacji uzdatniania wody bez podpisania formalnej umowy i otrzymywania faktur dokumentujących wynagrodzenie Gminy w tym zakresie. W tym czasie bowiem Gmina będzie oczekiwała na zgodę instytucji finansującej.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania stacji uzdatniania wody w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę stacji uzdatniania wody. Zanim Gmina dokona wdrożenia przedstawionego scenariusza w postaci obciążenia za usługę świadczoną w okresie bezumownego korzystania, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach 1 i 2, będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższą zasadę ogólną, należy uznać, że przepisy ustawy VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza jedynie art. 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek zdefiniowany w tym przepisie (w jego dalszej części) oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: (a) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, (c) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy nie ma zastosowania.

W oparciu o art. 32 ust. 1 należy uznać, że w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny niższej niż rynkowa dla czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, możliwość określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy występuje wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki, tj. pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT (np. kapitałowy lub z tytułu stosunku pracy) oraz nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego lub gdy dostawa towarów lub świadczenie usług będzie zwolnione od podatku VAT.

Mając na uwadze, że Spółka będzie wykorzystywała stację uzdatniania wody do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej (opodatkowanych 8% stawką VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na dzierżawę i jednorazowe obciążenie za okres bezumownego korzystania w całości. Ponadto, jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT w każdym z rozpatrywanych przypadków.

Tym samym, nawet w przypadku istnienia powiązań pomiędzy Gminą a Spółką, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, nie są spełnione dodatkowe warunki, wskazane w ust. 1 pkt 1 i 2 niniejszego przepisu, a tym samym regulacje te nie mogą mieć zastosowania w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy w przypadku uznania przez organ, że wynagrodzenie jest niższe od rynkowego. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo tezy wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-445b/14/AJ.

Ponadto, w przypadku, w którym istnieją powiązania, o których mowa w przepisie art. 32 ustawy o VAT, a usługodawca (dostawca) nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, organ podatkowy może ustalić wartość wynagrodzenia w przypadku stwierdzenia, że wynagrodzenie to jest wyższe od rynkowego. Przedmiotowy przepis w ocenie Gminy również nie będzie miał zastosowania, ponieważ wynagrodzenie nie będzie spełniało ostatniego ze wskazanych warunków – tj. nie będzie wyższe od cen, jakie stosowane są w obrocie komercyjnym.

Reasumując, w ocenie Gminy, w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, nie będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

I tak, w oparciu o art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W świetle art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy – związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Ponadto, w art. 32 ust. 5 ustawy postanowiono, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych powyższych przesłanek. Konieczne jest bowiem łączne spełnienie przesłanek:

*   istnienie związku między kontrahentami,
*   ustalenie ceny nieodpowiadającej cenie rynkowej w warunkach określonych w przepisach,
*   wykazanie, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami.

Niewystąpienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy nie ma zastosowania.

Tym samym, aby mogło dojść do oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi wykazać, że wystąpienie którejkolwiek z wymienionych i omówionych powyżej okoliczności miało wpływ na wartość podstawy opodatkowania VAT naliczanej z tytułu dokonania danej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy stacji uzdatniania wody. Przedmiotowe wydatki obejmują przede wszystkim sporządzenie kosztorysów, roboty budowlane, w tym budowę układu technologicznego oraz usługi nadzoru budowlanego. Wydatki te są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina finansuje budowę stacji uzdatniania wody częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Inwestycja będzie stanowić dla Gminy środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN.

W dniu 5 lutego 2015 r. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na budowę stacji uzdatniania wody. W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano wyboru oferty złożonej przez Sp. z o.o. – Gmina podpisała ze Spółką umowę na wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z treścią umowy, termin zakończenia robót ustalono nie później niż do 30 kwietnia 2015 r.

Od początku prowadzenia prac budowlanych Gmina zamierzała udostępnić stację uzdatniania wody odpłatnie na rzecz Spółki, będącej spółką komunalną utworzoną przez Gminę celem powierzenia jej zadań Gminy w zakresie świadczenia usług komunalnych na terenie Gminy, w tym przede wszystkim zadań własnych Gminy dotyczących wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka powstała na mocy uchwały Rady Miejskiej w sprawie utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w Spółce objęła Gmina. Od czerwca 2014 r. Spółka rozpoczęła regularną działalność w zakresie świadczenia usług użyteczności publicznej.

Gmina po zakończeniu prac budowlanych związanych z budową stacji uzdatniania wody zamierza przyjąć obiekt na stan środków trwałych dokumentem OT. Zakończenie realizacji całej inwestycji planowane jest na przełomie II/III kwartału 2015 r.

Gmina zamierza oddać stację uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Spółce w drodze umowy dzierżawy, którą planuje zawrzeć ze Spółką niezwłocznie po uzyskaniu zgody instytucji finansującej (PROW) na tzw. przeniesienie posiadania dofinansowanego obiektu (które następuje na podstawie umowy dzierżawy). W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie obciążać Spółkę stałą miesięczną bądź kwartalną kwotą czynszu.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina przekaże Spółce stację uzdatniania wody do korzystania w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług wodnokanalizacyjnych na terenie Gminy. Spółka zna i akceptuje intencję Gminy w tym zakresie. Strony zamierzają zawrzeć tzw. list intencyjny na moment oddania stacji uzdatniania wody do użytkowania, w którym pisemnie potwierdzą zgodny zamiar zawarcia umowy dzierżawy i sprecyzują warunki przyszłego stosunku dzierżawnego.

Podsumowując, Gmina planuje zaraz po oddaniu do użytkowania stacji uzdatniania wody udostępnić ją na rzecz Spółki i podpisać ze Spółką list intencyjny, który potwierdzi formalnie zamiar udostępnienia tego obiektu docelowo na podstawie umowy dzierżawy. Jednak dopiero po uzyskaniu formalnej zgody instytucji finansującej Gmina będzie mogła potwierdzić istniejący stan rzeczy w drodze podpisania umowy dzierżawy ze Spółką. Zawarta umowa będzie regulowała zasady świadczonej usługi, a także jej cenę – w tym również w okresie od momentu oddania do użytkowania obiektu do faktycznego podpisania umowy dzierżawy.

Tym samym, na moment podpisania umowy dzierżawy Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres tzw. bezumownego korzystania ze stacji uzdatniania wody, tj. za okres od oddania stacji uzdatniania wody do użytkowania i korzystania przez Spółkę do miesiąca poprzedzającego formalne zawarcie umowy dzierżawy i jednocześnie momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego (bądź cokwartalnego) wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego. Za okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym Spółka będzie korzystała ze stacji uzdatniania wody do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci dostarczania wody, w którym jednocześnie nie zawarto pisemnej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką, a jedynie z podpisanego listu intencyjnego i złożonego wniosku do instytucji finansującej o zgodę na tzw. przeniesienie posiadania obiektu na rzecz Spółki w drodze umowy dzierżawy będzie wynikało, że umowa ta ma być formalnie zawarta w najbliższej przyszłości. Tym samym, bezumowne korzystanie będzie stanowiło w praktyce korzystanie przez Spółkę ze stacji uzdatniania wody bez podpisania formalnej umowy i otrzymywania faktur dokumentujących wynagrodzenie Gminy w tym zakresie. W tym czasie bowiem Gmina będzie oczekiwała na zgodę instytucji finansującej.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania stacji uzdatniania wody w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę stacji uzdatniania wody.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-194/15-2/TK rozstrzygnięto, że odpłatne wydzierżawianie stacji uzdatniania wody na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, czy jednorazowe obciążenie Spółki za okres tzw. bezumownego korzystania ze stacji uzdatniania wody będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Spółki związane z odpłatnym udostępnieniem obiektu i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w zdarzeniu przyszłym, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-194/15-3/TK.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy stronami umowy istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w cyt. art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż całość udziałów w Spółce, z którą będzie wiązać Gminę umowa dzierżawy obejmująca stację uzdatniania wody, posiada Wnioskodawca.

Niemniej jednak – jak wskazano w opisie sprawy – Gmina zamierza oddać stację uzdatniania wody w odpłatne użytkowanie Spółce w drodze umowy dzierżawy, którą planuje zawrzeć z Spółką niezwłocznie po uzyskaniu zgody instytucji finansującej (PROW) na tzw. przeniesienie posiadania dofinansowanego obiektu (które następuje na podstawie umowy dzierżawy). Natomiast Spółka będzie wykorzystywać stację uzdatniania wody do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na dzierżawę i jednorazowe obciążenie za okres bezumownego korzystania w całości. Ponadto, jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT w każdym z rozpatrywanych przypadków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina zamierza przekazać stację uzdatniania wody, w ramach umowy odpłatnej dzierżawy, w celu świadczenia przez ten podmiot podlegających opodatkowaniu usług użyteczności publicznej oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego oraz kwoty jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania ze stacji uzdatniania wody, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, czy w odniesieniu do kwot wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego i jednorazowego obciążenia za okres bezumownego korzystania, o których mowa w pytaniach nr 1 i nr 2, będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek w zakresie uznania czynności wydzierżawiania stacji uzdatniania wody na rzecz Spółki za świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-194/15-2/TK. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czy jednorazowe obciążenie Spółki za okres tzw. bezumownego korzystania ze stacji uzdatniania wody będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Spółki związane z odpłatnym udostępnieniem obiektu i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-194/15-3/TK. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy stacji uzdatniania wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-194/15-4/TK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.