Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie – **jest prawidłowe,**
*   czy koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w przyszłości środków trwałych – **jest prawidłowe,**
*   czy w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych, koszty prac przygotowawczych terenu alokowane do pierwotnie planowanych budynków i budowli, będą zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych – **jest prawidłowe,**
*   metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie,
*   czy koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w
*   czy w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych, koszty prac przygotowawczych terenu alokowane do pierwotnie planowanych budynków i budowli, będą zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych,
*   metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca działa w branży płyt drewnopodobnych, zajmuje się produkcją płyt i mat izolacyjnych z włókna drzewnego i konopi, płyt pilśniowych twardych oraz belek dwuteowych. Spółka, przy produkcji wykorzystuje kilkanaście linii technologicznych.

W związku z intensywnym i dynamicznym rozwojem Spółka realizuje obecnie i planuje realizację dalszych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Spółka jest właścicielem gruntów położonych nad rzeką. Z uwagi na dostępną powierzchnię terenu, Spółka podjęła decyzję o zlokalizowaniu tam realizowanych oraz przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych. Z uwagi jednak na położenie wskazanego terenu w pobliżu rzeki, jest to grunt objęty zagrożeniem powodziowym, a w konsekwencji w celu dostosowania/umożliwienia dokonania na tym terenie prac, niezbędne jest podjęcie pewnych działań dostosowawczych. Działania te polegają w szczególności na nawiezieniu na wskazany teren mas ziemnych w postaci czystego i naturalnego kruszywa budowlanego (tj. piasku, żwiru), a następnie jego rozepchnięcie, w celu podwyższenia terenu o odpowiednią wysokość.

W związku z powyższym, Spółka ponosi, a także planuje w przyszłości ponosić koszty związane z opisanymi pracami przystosowawczymi gruntu. Wykonanie opisanych prac jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia na wskazanym terenie jakichkolwiek planowanych prac budowlanych, w szczególności bez nich nie byłaby możliwa realizacja trwających i przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Głównym celem powyższych prac dostosowawczych jest odpowiednie zniwelowanie terenu, w tym wyrównanie i nadanie odpowiednich spadków, w taki sposób, aby w ogóle możliwe było posadowienie na tym gruncie budynków i budowli.

Wnioskodawca podkreśla również, że prace przygotowawcze polegające na nawiezieniu i rozepchnięciu kruszcu na wskazanym terenie nie stanowią celu samego w sobie (ani też nie mają na celu zwiększenie wartości/użyteczności gruntu jako osobnego środka trwałego). Jest to etap wstępny (niezbędny), poprzedzający (a jednocześnie umożliwiający) realizację zadania głównego jakim jest wykonanie przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Innymi słowy, gdyby Spółka nie realizowała oraz nie planowała realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych na omawianym terenie, prace przygotowawcze nie byłyby przez nią wykonywane.

Aktualnie na przedmiotowym terenie są realizowane następujące przedsięwzięcia (na moment złożenia niniejszego wniosku żaden z wymienionych środków trwałych nie został oddany do używania):

*   budowa instalacji energetycznego spalania paliw wraz z instalacją przesyłu pary oraz infrastrukturą towarzyszącą,
*   budowa wiaty magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
*   budowa hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Dodatkowo, Spółka posiada dalsze plany inwestycyjne, które również mają zostać zrealizowane na przedmiotowym terenie, np. budowa hali produkcyjno-magazynowej wraz z infrastrukturą i utwardzeniami.

Ponadto, część terenu opisanego w niniejszym wniosku nie została jeszcze objęta konkretnymi planami inwestycyjnymi, ale projekty realizowane w przyszłości z uwagi na systematyczny rozwój Spółki, mogą zostać na nim zrealizowane. Innymi słowy, docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest zabudowanie całego opisanego terenu.

Część przedmiotowego terenu zostanie zagospodarowana przez tzw. części wspólne, tj. przestrzenie służące wszystkim posadowionym na jego terenie budynkom i budowlom, umożliwiające odpowiednie wykorzystanie obiektów budowlanych i całej przestrzeni, a niestanowiące odrębnych środków trwałych, np. nieutwardzone place, przestrzenie gospodarcze, przestrzenie pomiędzy budynkami. Części wspólnej nie stanowi przedmiotowy teren w części, co do której Spółka nie ma ja jeszcze skonkretyzowanych planów zabudowy, a na której terenie w przyszłości zostaną zlokalizowane budynki i budowle.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której Spółka pomimo ustalonego planu inwestycyjnego, podejmie decyzję o zmianie pierwotnych założeń i w kolejnym etapie, na tym samym terenie rozpocznie realizację innej inwestycji polegającej przykładowo na budowie innego niż pierwotnie zakładano obiektu budowlanego. Wnioskodawca zaznacza jednak, że prace przygotowawcze zmierzające do podniesienia terenu muszą zostać wykonane niezależnie od tego, że zakres planów inwestycyjnych może zostać zmodyfikowany, po to by przedsięwzięcia inwestycyjne w ogóle mogły zostać zrealizowane. Innymi słowy, nawet w sytuacji zmiany planów inwestycyjnych, nawiezienie i rozepchniecie kruszcu jest elementem niezbędnym, warunkującym rozpoczęcie jakichkolwiek prac budowlanych na przedmiotowym terenie.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że jakakolwiek budowa obiektów na tym terenie nie byłaby możliwa, bez uprzedniej niwelacji całego terenu (a nie wyłącznie selektywnie, tylko wybranych jego obszarów, np. tych na których będą fizycznie posadowione obiekty budowlane). Podniesienie terenu tylko w odniesieniu do jego części byłoby nieuzasadnione zarówno z ekonomicznego, jak i z technicznego punktu widzenia.

Dla ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków dokonywanych na prace przystosowawcze związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, Spółka zamierza zaliczyć je do wartości początkowej budynków i budowli zlokalizowanych na tym terenie.

Z uwagi na to, że na przedmiotowym gruncie znajduje się (i w przyszłości będzie się znajdować) wiele budynków i budowli, Spółka, dla celów alokacji kosztów poniesionych na prace przygotowawcze terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli planuje zastosować metodologię opartą o tzw. klucz powierzchniowy. Kalkulacja tego klucza będzie wyglądała następująco:

*   Krok 1: wyliczenie powierzchni całkowitej terenu;
*   Krok 2: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki i budowle;
*   Krok 3: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez elementy wspólne i proporcjonalne zwiększenie o tę wartość powierzchni odpowiednich budynków i budowli;
*   Krok 4: wyliczenie udziału powierzchni poszczególnych budynków i budowli (powiększonych o powierzchnie części wspólnych) w całkowitej powierzchni terenu;
*   Krok 5: obliczenie jaka część całkowitych nakładów na prace przygotowawcze przypada na dany budynek/ budowlę z uwzględnieniem wyliczonego w kroku 4 udziału.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że posadowienie budynków i budowli nie byłoby możliwe bez adaptacji/wykonania części wspólnych poszczególnych obiektów (np. przestrzenie pomiędzy budynkami, niewielkie przestrzenie gospodarcze, przejścia itp.), dlatego też Wnioskodawca zamierza o powierzchnię tych części wspólnych powiększyć powierzchnię poszczególnych budynków i budowli - bowiem jedynie w celu wzniesienia budynków i budowli nakłady na części wspólne zostały poniesione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie?
2.  Czy koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w przyszłości środków trwałych?
3.  Czy w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych, koszty prac przygotowawczych terenu alokowane do pierwotnie planowanych budynków i budowli, będą zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych?
4.  Czy metodologia alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego należy wnioskować, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie updop musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika,
*   celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodu, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów,
*   koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16. ust 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 16a ust. 1 updop to amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty,
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Kosztem podatkowym w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych są natomiast, co do zasady, zgodnie z art. 16h ust. 1 updop, odpisy amortyzacyjne kalkulowane w oparciu o wartość początkową środków trwałych ustalaną dla celów podatkowych.

W świetle powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione na wytworzenie aktywów spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po przyjęciu tych składników majątku do używania.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały natomiast wskazane w art. 16g updop. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się - koszt wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z uwagi na użyte przez ustawodawcę sformułowanie „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, w ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, że katalog wydatków opisanych w tym przepisie, zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, ma charakter stosunkowo szeroki i otwarty, z zastrzeżeniem kosztów wprost wyłączonych z tego katalogu. Wydatkami stanowiącymi koszt wytworzenia są zatem nakłady, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem danego środka trwałego.

W związku z powyższym należy uznać, że wszelkie wydatki, które zostały poniesione przez podatnika, w związku z wytwarzaniem przez niego środka trwałego, a tym samym mające wpływ na jego koszt wytworzenia, generują jego wartość początkową.

Takie podejście jest wyrażane w praktyce organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-l- 3.4510.21.2017.1.KB stwierdził, że: „Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.”

Podsumowując, należy podkreślić, że decydujące znaczenie przy kwalifikacji danego wydatku, jako kwalifikującego się do wartości początkowej środka trwałego ma jego ekonomiczny związek ze środkiem trwałym. Innymi słowy, kosztami wytworzenia środka trwałego są wydatki, które (1) nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał tego aktywa, a z drugiej strony (2) są niezbędne (tj. umożliwiają) wytworzenie tego środka trwałego.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka poniosła koszty nabycia, transportu oraz rozepchnięcia kruszcu (piasku, żwiru). Działania te są niezbędne, aby na przedmiotowym terenie w ogóle możliwe było wybudowanie jakichkolwiek budynków i budowli. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotowy teren, z którym związane są prace przygotowawcze, położony jest na obszarze zagrożenia powodziowego. W konsekwencji, aby móc wybudować na tym obszarze obiekty budowlane konieczne jest jego dostosowanie (podniesienie gruntu). W tym celu, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu prac obejmujących nabycie i rozepchnięcie kruszcu (piasku i żwiru). Bez podjęcia opisanych działań, zlokalizowanie przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki na omawianym terenie byłoby niemożliwe.

Z drugiej strony, Wnioskodawca podkreśla, że nie poniósłby przedmiotowych wydatków związanych z przystosowaniem gruntu, gdyby na omawianym terenie nie były realizowane i planowane przedsięwzięcia inwestycyjne Spółki, obejmujące budowę budynków i budowli. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nawiezienie piasku nie jest celem samym w sobie (np. nie ma na celu zwiększenia użyteczności gruntu jako takiego). Jest to etap wstępny (jednocześnie niezbędny) poprzedzający zasadniczy cel Wnioskodawcy jakim jest realizacja przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na wzniesieniu na tym terenie budynków i budowli. W konsekwencji należy przyjąć, że gdyby Spółka nie dokonywała i planowała wzniesienia obiektów budowlanych na omawianym terenie, wydatki związane z pracami przygotowawczymi gruntu, nie byłyby przez nią realizowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej argumenty świadczą o ścisłym związku ponoszonych kosztów związanych z pracami przygotowawczymi terenu z budynkami i budowlami, które są i będą na tym terenie posadowione.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztów ponoszonych w celu przystosowania terenu, tj. w celu niwelacji terenu, powinna być uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych wznoszonych na przedmiotowym terenie.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r., Znak: IBPBI/2/4510-111/15- 1/BG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wartość wydatków poniesionych na przygotowanie terenu pod nowe inwestycje (tj. wydatków związanych z rozbiórką obiektów), powinna zwiększać wartość początkową tych inwestycji, gdyż istnieje ścisły związek miedzy tymi wydatkami a nowymi środkami trwałymi. Organ podatkowy potwierdził, że ponieważ odpowiednie przygotowanie terenu wiązało się z koniecznością rozebrania istniejących dotychczas obiektów, wydatki poniesione na ich rozbiórkę powinny zwiększyć wartość początkową nowych środków trwałych.

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 uznał, że „(…) podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku ze środkiem trwałym”. W cytowanym wyroku NSA wskazał również, że „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Odnosząc powyższe stanowisko do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że ponoszone przez niego nakłady związane z pracami przygotowawczymi terenu stanowią właśnie takie koszty. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka nie poniosłaby omawianych nakładów, gdyby nie realizowane przez nią przedsięwzięcia inwestycyjne. Z drugiej zaś strony, ich poniesienie warunkuje realizację inwestycji, a tym samym wytworzenie środków trwałych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w:

*   wyroku NSA z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09;
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.33.2017.1.APO;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-656/15/JKT.

Biorąc po uwagę powyższe, z uwagi na to, że Spółka ponosi koszty przystosowania terenu w celu umożliwienia dokonania na nim realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych i nie poniosłaby tych kosztów, gdyby nie dokonywała prac budowlanych na tym terenie, należy uznać, że istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy ponoszonymi kosztami a budynkami i budowlami, które są i będą posadowione na omawianym terenie.

Podsumowując, zdaniem Spółki wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w przyszłości, środków trwałych.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych uzasadnienia zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia. zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych wydatkami stanowiącymi koszt wytworzenia są nakłady, dla których istnieje związek pomiędzy Ich poniesieniem a wytworzeniem danego środka trwałego.

W sytuacji przedstawionej w niniejszym zapytaniu, poniesione koszty, związane z przystosowaniem (niwelacją) terenu, są ponoszone w celu umożliwienia wzniesienia na przedmiotowym terenie obiektów budowlanych. Na części wskazanego terenu Spółka zrealizowała już pewne prace budowlane, do części terenu Spółka posiada plany inwestycyjne. Istnieje natomiast część terenu, na którym prace przygotowawcze są wykonywane, ale Spółka nie ma jeszcze skonkretyzowanych planów co do jego zagospodarowania. Jak jednak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest zabudowanie (zagospodarowanie) całego opisanego terenu.

Jednocześnie, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Spółka poniosła koszty związane z pracami przygotowawczymi terenu (niwelacją gruntu), tylko i wyłącznie w celu umożliwienia wykonania na jego terenie jakichkolwiek prac budowlanych. Ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z zarówno trwającymi już inwestycjami, jak i z inwestycjami, które dopiero rozpoczną się na tym terenie. Wnioskodawca podkreśla, że pomimo braku w chwili obecnej planów zagospodarowania części terenu, ponoszone obecnie koszty przygotowawcze (tj. koszty niwelacji) są ściśle związane z obiektami budowlanymi, które zostaną na tym terenie wybudowane w przyszłości. Należy bowiem podkreślić, że pomimo braku skonkretyzowanych planów inwestycyjnych istniejących w chwili obecnej, to Spółka ma zamiar zagospodarowania całej dostępnej na przedmiotowym terenie przestrzeni. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powinny one zwiększać wartość początkową powstałych w przyszłości budynków i budowli. Dokonanie niwelacji gruntu stanowi bowiem element warunkujący przygotowanie gruntu do przyszłej realizacji na jego terenie jakiejkolwiek inwestycji. Innymi słowy, żadne przedsięwzięcie inwestycyjne nie mogłoby zostać zrealizowane na omawianym terenie, bez przeprowadzenia uprzednich opisanych w niniejszym wniosku prac przygotowawczych.

Z drugiej strony Wnioskodawca ponownie podkreśla, że gdyby nie jego zamiar realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych na omawianym terenie, nie ponosiłby on nakładów związanych z przystosowaniem terenu.

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych z perspektywy zaliczenia ponoszonych wydatków do wartości początkowej środków trwałych najważniejszą kwestią jest związek ekonomiczny poniesionego wydatku z danym środkiem trwałym a nie moment jego poniesienia. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wspomnianej już interpretacji z 22 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB, stwierdził, że „Dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją”.

Spółka podkreśla również, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, możliwe jest również uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego wydatków poniesionych w sytuacji zmiany planów inwestycyjnych w trakcie realizacji przedsięwzięcia. Stanowisko takie potwierdził np. NSA w wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14, w którym zostało wskazane, że w sytuacji rezygnacji przez wnioskodawcę z budowy wiaty i podjęcia w późniejszym okresie decyzji o budowie innego obiektu w miejscu, gdzie pierwotnie miała powstać wiata, wydatki pierwotnie poniesione na elementy służące do budowy wiaty, wykorzystane następnie przy budowie innego obiektu, powinny zwiększyć jego wartość początkową. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko zawarte we wskazanym orzeczeniu pośrednio potwierdza stanowisko Spółki. We wskazanym w wyroku NSA przypadku, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków wnioskodawca nie wiedział jeszcze, że będzie budował inny niż wiata obiekt budowlany, a pomimo tego poniesione nakłady zwiększyły wartość początkową tego nowego obiektu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy w odniesieniu do części terenu Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów co do jego zagospodarowania, to biorąc pod uwagę, że:

1.  wydatki na przystosowanie terenu są ponoszone w celu umożliwienia dokonania na tym gruncie inwestycji; bez wykonania prac przystosowawczych, prace budowlane nie byłyby w ogóle możliwe;
2.  Spółka nie ponosiłaby omawianych wydatków, gdyby nie zamiar realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych w postaci budowy budynków i budowli

to wartość ponoszonych na niwelację gruntu wydatków powinna zwiększyć wartość początkową powstałych w przyszłości budynków i budowli.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że do czasu oddania do użytku budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym terenie, koszty prac przygotowawczych nie będą stanowić kosztów podatkowych dla celów updop.

Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w przyszłości, środków trwałych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych, koszty prac przygotowawczych terenu alokowane do pierwotnie planowanych budynków i budowli, będą zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych uzasadnienia niniejszego wniosku, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 4 updop oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych, wydatkami stanowiącymi koszt wytworzenia (tj. wydatkami zwiększającymi wartość początkową środka trwałego) są nakłady, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem danego środka trwałego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty przygotowawcze terenu związane z wykonaniem prac umożliwiających realizację prac budowlanych na tym terenie. Na części wskazanego terenu Spółka zrealizowała już pewne prace budowlane, do części terenu Spółka posiada plany inwestycyjne. Istnieje również część terenu, na którym prace przygotowawcze są wykonywane, ale Spółka nie ma jeszcze skonkretyzowanych planów co do jego zagospodarowania. Jak jednak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest zabudowanie całego opisanego terenu.

Wnioskodawca podkreśla, że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której Spółka pomimo ustalonego planu inwestycyjnego, podejmie ona decyzję o zmianie pierwotnych założeń. W takiej sytuacji możliwe jest, że w kolejnym etapie, na tym samym terenie Spółka rozpocznie realizację innej inwestycji polegającej przykładowo na budowie innego niż pierwotnie zakładano obiektu budowlanego. W takiej sytuacji, w toku realizacji zmienionych planów inwestycyjnych, Spółka niejako wykorzysta wykonane wcześniej prace przygotowawcze gruntu. Dzięki wykonaniu tych prac możliwa w ogóle będzie realizacja nowych/zmienionych planów inwestycyjnych. Innymi słowy, gdyby prace te nie zostały wcześniej wykonane Spółka nie miałaby technicznych możliwości realizacji nowego przedsięwzięcia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wartość wydatków związanych z pracami przygotowawczymi terenu, początkowo „alokowana” do pierwotnie planowanego środka trwałego/środków trwałych powinna zwiększyć wartość początkową nowego środka trwałego/nowych środków trwałych. Bez poniesienia tych kosztów, wybudowanie nowego obiektu/nowych obiektów, nie byłoby możliwe. W takiej sytuacji, aby umożliwić realizację prac na tym obszarze, mimo wszystko konieczne byłoby wykonanie prac przygotowawczych terenu.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w sytuacji modyfikacji planów inwestycyjnych nie dojdzie do zaniechania inwestycji, a jedynie zostanie zmieniony jej zakres przedmiotowy.

Spółka podkreśla, że w orzecznictwie sadów administracyjnych potwierdzane jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, której elementy zostaną wykorzystane do wytworzenia nowego środka trwałego powinny powiększać jego wartość początkową. Przykładowo, NSA w wyroku z 25 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1318/14 potwierdził, że w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawcę z budowy wiaty i podjęcie w późniejszym okresie decyzji o budowie innego obiektu w miejscu, gdzie pierwotnie miała powstać wiata, wydatki pierwotnie poniesione na elementy służące do budowy wiaty, wykorzystane następnie przy budowie innego obiektu, powinny zwiększyć jego wartość początkową.

Stanowisko Spółki jest potwierdzone również, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie zaniechanie budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a w ich miejsce zostaną wybudowane inne obiekty, koszty prac przygotowawczych terenu, powinny zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, metodologia alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym jest prawidłowa.

Jak zostało wskazane w uwagach ogólnych uzasadnienia niniejszego wniosku, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych, wydatkami stanowiącymi koszt wytworzenia (tj. wydatkami zwiększającymi wartość początkową środka trwałego) są nakłady, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem danego środka trwałego.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty prac przygotowawczych gruntu (tj. koszty prac związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu), w celu umożliwienia wykonania na jego terenie jakichkolwiek prac budowlanych. Innymi słowy, przeprowadzenie przedmiotowych prac i poniesienie związanych z nimi wydatków jest niezbędne, aby na przedmiotowym terenie możliwe było wybudowanie budynków bądź budowli.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jakiekolwiek prace budowlane na omawianym terenie nie byłyby możliwe, bez uprzedniej niwelacji całego terenu (a nie wyłącznie selektywnie, tylko wybranych jego obszarów, np. na których będą fizycznie zlokalizowane obiekty budowlane). Podniesienie terenu tylko w odniesieniu do wybranej jego części byłoby nieuzasadnione zarówno z ekonomicznego jak i z technicznego punktu widzenia. Co więcej, z technicznego punktu widzenia, niwelacja jedynie wybranej części terenu (np. odpowiadającej powierzchni danego obiektu budowalnego), nie pozwalałaby na dokonanie prac budowlanych. Jedynie podniesienie i wyrównanie terenu na całym obszarze stwarza warunki niezbędne do rozpoczęcia jakichkolwiek prac budowlanych.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że z uwagi na to, że nie jest możliwe zidentyfikowanie ile kruszywa zostanie zużyte do przystosowania terenu do budowy konkretnych budynków i budowli, realnie nie da się w sposób jednoznaczny i bezsporny podzielić nakładów poniesionych na prace przygotowawcze terenu na poszczególne budynki i budowle oraz części wspólne (tj. przestrzenie służące wszystkim posadowionym na jego terenie budynkom i budowlom, umożliwiające odpowiednie wykorzystanie obiektów budowlanych i całej przestrzeni, a niestanowiące odrębnych środków trwałych, np. nieutwardzone place, przestrzenie gospodarcze, przestrzenie pomiędzy budynkami). Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest podzielenie ponoszonych nakładów proporcjonalnie do udziału powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki, budowle i części wspólne w całkowitej powierzchni terenu.

Zdaniem Spółki, najbardziej odpowiednim sposobem przypisania kosztów przygotowawczych terenu do poszczególnych budynków/ budowli, jest zastosowanie następującej metodologii:

*   Krok 1: wyliczenie powierzchni całkowitej terenu;
*   Krok 2: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki i budowle;
*   Krok 3: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez elementy wspólne i proporcjonalne zwiększenie o tę wartość powierzchni odpowiednich budynków i budowli;
*   Krok 4: wyliczenie udziału powierzchni poszczególnych budynków i budowli (powiększonych o powierzchnie części wspólnych) w całkowitej powierzchni terenu;
*   Krok 5: obliczenie jaka część całkowitych nakładów na prace przygotowawcze przypada na dany budynek/ budowlę z uwzględnieniem wyliczonego w kroku 4 udziału.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że części wspólnej nie stanowi przedmiotowy teren w części, co do której Spółka nie ma ja jeszcze skonkretyzowanych planów zabudowy, a na której terenie w przyszłości zostaną zlokalizowane budynki i budowle.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że w jej ocenie uwzględnienie w wyliczeniu powierzchni poszczególnych budynków i budowli powierzchni elementów wspólnych (np. przestrzeni pomiędzy budynkami, niewielkich przestrzeni gospodarczych, przejść itp.), jest uzasadnione z uwagi na to, że elementy te są niezbędne dla odpowiedniego zagospodarowania terenu (przykładowo nie jest możliwe postawienie obok siebie wszystkich budynków i budowli bez infrastruktury pomocniczej, bez przestrzeni pomiędzy budynkami i budowlami itp.).

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że prawidłowość opisanej metodologii rozliczenia kosztów związanych z wyrównaniem gruntu, wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1490/12/SD uznał, że „(\`(...)\`) właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z niwelacją terenu powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów, nie zaś na kluczu wartościowym (kosztowym).”

Podsumowując, metodologia alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy także wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. 2016 r., poz. 1864). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany, który jest na trwale połączony z gruntem wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje i planuje realizować przedsięwzięcia inwestycyjne na gruntach własnych. Z uwagi na położenie wskazanego terenu w pobliżu rzeki, jest to grunt objęty zagrożeniem powodziowym, a w konsekwencji w celu dostosowania/umożliwienia dokonania na tym terenie prac, niezbędne jest podjęcie działań dostosowawczych polegających w szczególności na nawiezieniu na wskazany teren mas ziemnych w postaci czystego i naturalnego kruszywa budowlanego (tj. piasku, żwiru), a następnie jego rozepchnięcie, w celu podwyższenia terenu o odpowiednią wysokość. Wykonanie opisanych prac jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia na wskazanym terenie jakichkolwiek planowanych prac budowlanych, w szczególności bez nich nie byłaby możliwa realizacja trwających i przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Jest to etap wstępny (niezbędny), poprzedzający (a jednocześnie umożliwiający) realizację zadania głównego jakim jest wykonanie przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Aktualnie na przedmiotowym terenie są realizowane przedsięwzięcia budowlane. Spółka posiada dalsze plany inwestycyjne, które również mają zostać zrealizowane na przedmiotowym terenie. Część terenu opisanego we wniosku nie została jeszcze objęta konkretnymi planami inwestycyjnymi, ale projekty realizowane w przyszłości z uwagi na systematyczny rozwój Spółki, mogą zostać na nim zrealizowane. Docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest zabudowanie całego opisanego terenu. Część przedmiotowego terenu zostanie zagospodarowana przez tzw. części wspólne, tj. przestrzenie służące wszystkim posadowionym na jego terenie budynkom i budowlom, umożliwiające odpowiednie wykorzystanie obiektów budowlanych i całej przestrzeni, a niestanowiące odrębnych środków trwałych, np. nieutwardzone place, przestrzenie gospodarcze, przestrzenie pomiędzy budynkami. Części wspólnej nie stanowi przedmiotowy teren w części, co do której Spółka nie ma ja jeszcze skonkretyzowanych planów zabudowy, a na której terenie w przyszłości zostaną zlokalizowane budynki i budowle. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której Spółka pomimo ustalonego planu inwestycyjnego, podejmie decyzję o zmianie pierwotnych założeń i w kolejnym etapie, na tym samym terenie rozpocznie realizację innej inwestycji polegającej przykładowo na budowie innego niż pierwotnie zakładano obiektu budowlanego. Wnioskodawca zaznacza jednak, że prace przygotowawcze zmierzające do podniesienia terenu muszą zostać wykonane niezależnie od tego, że zakres planów inwestycyjnych może zostać zmodyfikowany, po to by przedsięwzięcia inwestycyjne w ogóle mogły zostać zrealizowane.

Dla ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków dokonywanych na prace przystosowawcze związane z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, Spółka zamierza zaliczyć je do wartości początkowej budynków i budowli zlokalizowanych na tym terenie.

Z uwagi na to, że na przedmiotowym gruncie znajduje się (i w przyszłości będzie się znajdować) wiele budynków i budowli, Spółka, dla celów alokacji kosztów poniesionych na prace przygotowawcze terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli planuje zastosować metodologię opartą o tzw. klucz powierzchniowy. Kalkulacja tego klucza będzie wyglądała następująco:

*   Krok 1: wyliczenie powierzchni całkowitej terenu;
*   Krok 2: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki i budowle;
*   Krok 3: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez elementy wspólne i proporcjonalne zwiększenie o tę wartość powierzchni odpowiednich budynków i budowli;
*   Krok 4: wyliczenie udziału powierzchni poszczególnych budynków i budowli (powiększonych o powierzchnie części wspólnych) w całkowitej powierzchni terenu;
*   Krok 5: obliczenie jaka część całkowitych nakładów na prace przygotowawcze przypada na dany budynek/budowlę z uwzględnieniem wyliczonego w kroku 4 udziału.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty prac przygotowawczych terenu, tj. związanych z nabyciem kruszcu budowlanego, jego transportem oraz rozepchnięciem, jeżeli czynności te pozostają w związku z prowadzoną inwestycją. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją.

Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Powyższe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa.

Prace przygotowawcze terenu zwiększą wartość początkową środków trwałych wybudowanych oraz planowanych, tj. mających zostać wybudowane na tym terenie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ustalenia metody alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, tut. Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z niwelacją terenu powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów. Zatem, metodologie alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli opisaną przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłową.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto nadmienić trzeba, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wartość kosztów poniesionych w związku z pracami przygotowawczymi terenu, tj. związanych z nabyciem, transportem i rozepchnięciem kruszcu, powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wybudowanych i zlokalizowanych na tym terenie – jest prawidłowe,
*   czy koszty związane z pracami przygotowawczymi, dotyczące terenu w części, co do której Spółka nie posiada jeszcze skonkretyzowanych planów inwestycyjnych, jednak gdzie w przyszłości zostaną wybudowane obiekty budowlane, Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tych powstałych w przyszłości środków trwałych – jest prawidłowe,
*   czy w sytuacji, gdy w trakcie realizacji przedsięwzięcia Spółka zmieni plany inwestycyjne, czego skutkiem będzie rezygnacja z budowy pierwotnie planowanych budynków/budowli, a zastąpienie ich budową innych obiektów budowlanych, koszty prac przygotowawczych terenu alokowane do pierwotnie planowanych budynków i budowli, będą zwiększać wartość początkową budynków/budowli będących przedmiotem zmienionych planów inwestycyjnych – jest prawidłowe,
*   metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, opisanej przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.