Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.162.2020.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podziału spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP nieruchomościowego do spółki nowo zawiązanej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2020 r. (data wpływu – 25 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu – 1 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP nieruchomościowego (Działu Nieruchomości) do Spółki Nowo Zawiązanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP nieruchomościowego (Działu Nieruchomości) do Spółki Nowo Zawiązanej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu – 1 lipca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.162.2020.2.MAZ, 0115-KDIT1.4011.344.2020.4.MT, 0111-KDIB2-1.4010.139.2020.3.BJ i 0111-KDIB2-2.4014.71.2020.3.HS.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”, lub „Spółka dzielona”),
*   Zainteresowani niebędący stroną postępowania: …(dalej łącznie jako: „Zainteresowani”).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… sp. z o.o. jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, tj. X., posiadający … udziałów o łącznej wartości nominalnej … zł oraz Y. posiadający … udziały o łącznej wartości nominalnej … zł (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”). Wspólnicy oraz Spółka są rezydentami podatkowymi Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest także zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w 2 obszarach:

*   hurtowej sprzedaży żywności i napojów (dalej jako: „działalność handlowa”) oraz
*   zarządzaniu i wynajmie posiadanych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Działalnością główną Spółki jest sprzedaż hurtowa żywności i napojów.

Spółka jest właścicielem 2 nieruchomości zabudowanych:

1.  położonej w A., o numerze ewidencyjnym: …, objętej księgą wieczystą o numerze …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej działkę gruntu o powierzchni … m2; zabudowanej budynkiem biurowym i budynkiem magazynowym o łącznej powierzchni … m2 oraz budowlami o łącznej powierzchni … m2 (dalej jako: „Nieruchomość 1”);
2.  położonej w B., o numerze ewidencyjnym …, objętej księgą wieczystą o numerze …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej działkę gruntu o powierzchni … m2; zabudowanej budynkami o charakterze magazynowym i budynkiem biurowymi, o łącznej powierzchni … m2 oraz budowlami o łącznej powierzchni … m2 (dalej jako: „Nieruchomość 2”);

(dalej łącznie jako: Nieruchomości).

Spółka prowadzi działalność handlową na części Nieruchomości 1. Pozostała część Nieruchomości 1 oraz całość Nieruchomości 2 są aktualnie wynajmowane. Spółka zapewnia obsługę administracyjną i techniczną Nieruchomości, w tym własny personel oddelegowany do tej działalności, korzysta z zewnętrznych dostawców usług związanych w szczególności z utrzymaniem stanu technicznego nieruchomości, w tym adaptacji dla potrzeb najemców, remontów, ochrony, ppoż., pośrednictwa w najmie.

Działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki – pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego. Oba wymienione powyżej rodzaje działalności funkcjonują samodzielnie i niezależnie od siebie. W szczególności w związku z rosnącą alokacją funkcji i zasobów do działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem Nieruchomościami, zarząd Spółki, na mocy uchwały potwierdził podział organizacyjny (zarządzając stosowaną od lat alokacją funkcji i zasobów), wydzielając funkcje zarządzania, utrzymania oraz wynajmu Nieruchomości – tworząc w Spółce dział nieruchomości (dalej jako: „Dział Nieruchomości”).

Dział Nieruchomości podlega bezpośrednio zarządowi Spółki i realizuje kompleksowo działania związane z Nieruchomościami Wnioskodawcy (posiada własne kompetencje i obowiązki), tj. w szczególności:

*   zarządzanie Nieruchomościami Spółki;
*   poszukiwanie najemców samodzielnie lub przez pośredników;
*   zawieranie umów z najemcami;
*   dbanie o prawidłową realizację umów najmu;
*   pobieranie czynszów najmu od najemców;
*   nadzór nad wykonywaniem oraz egzekwowaniem ew. roszczeń z umów na wykonanie projektów budowlanych, umów o roboty budowlane, umów o nadzór autorski i umów o nadzór inwestorski, zawartych z podmiotami trzecimi w procesie realizacji inwestycji budowlanych na Nieruchomościach;
*   dbanie o stan techniczny i wizualny Nieruchomości (serwisowanie, adaptacje, remonty, zlecanie przeglądów okresowych itp.);
*   zawieranie umów z dostarczycielami mediów;
*   zawieranie umów ubezpieczenia;
*   zawieranie umów związanych z zapewnieniem ochrony Nieruchomości;
*   zlecenia związane z obsługą techniczną Nieruchomości (na wykonywanie prac serwisowych, przeglądów, etc., np. serwis kotłów);
*   zawieranie umów dot. sprzątania;
*   reklama powierzchni do wynajęcia.

Dział Nieruchomości dysponuje wyodrębnionym majątkiem, własnym rachunkiem bankowym i środkami pieniężnymi; są do niego przypisane wszystkie zobowiązania i należności związane z działalnością nieruchomościową.

Na chwilę obecną Dział Nieruchomości obejmuje następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

1.  Nieruchomości (rozumiane jako w pełni funkcjonalne, wynajmowane lub użytkowane, należycie wyposażone w instalacje, spełniające wymogi prawa budowlanego i innych przepisów szczególnych np. w zakresie magazynowania).
2.  umowy (zobowiązania wynikające z umów) – wszystkie umowy związane z zabezpieczeniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z:
    *   umów najmu zawartych z najemcami Nieruchomości, które pozwolą na nieprzerwane wynajmowanie Nieruchomości po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki;
    *   umów o świadczenie usług pośrednictwa w wynajmie;
    *   umów na dostawę mediów;
    *   umów ubezpieczenia;
    *   umów związanych z zapewnieniem ochrony nieruchomości;
    *   zleceń związanych z obsługą techniczną nieruchomości (na wykonywanie prac serwisowych, przeglądów, etc. np. serwis kotłów);
    *   umów dot. sprzątania;
    *   umów o pracę/umów zlecenia;
    *   umowy o prowadzeniu księgowości;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  środki finansowe znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu Nieruchomości;
5.  zobowiązania funkcjonalnie związane z obszarem nieruchomościowym, np. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, amortyzacja środków trwałych;
6.  dokumentacja techniczna i prawna Nieruchomości;
7.  tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z działalnością nieruchomościową, m.in. kontakty handlowe, informacje dotyczące rynku wynajmu nieruchomości, księgi związane z działalnością nieruchomościową;
8.  pracownicy (zarządca Nieruchomości, konserwator budynków);
9.  majątkowe prawa autorskie do projektów, rysunków, wzorów materiałów marketingowych, w tym szyldów, folderów itd., związanych z Nieruchomościami.

Przychody i koszty związane z każdym z dwóch obszarów działalności Spółki są udokumentowane jako wyodrębnione w ewidencji finansowej, w szczególności w strukturze miejsc powstawania kosztów, rachunkowości zarządczej, podlegają procedurom specyficznym dla ściągania należności, finansowania (kredytowania), a środki pieniężne są gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych. Również wystawiane, jak i otrzymywane faktury VAT są przypisywane do konkretnego obszaru działalności.

Powyższe wskazuje, że oba rodzaje (obszary) działalności Spółki są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Planowany podział przez wydzielenie

Ze względu na różny charakter obu obszarów działalności oraz chęć zabezpieczenia majątku poprzez jego odseparowanie od działalności w branży sprzedaży hurtowej, Wnioskodawca rozważa dokonanie formalnego podziału majątku Spółki. Uzasadnienie gospodarcze wynika z wyzwań jakie niesie konkurencyjny rynek handlu hurtowego, oparty o najmowane powierzchnie magazynowe, dające większą elastyczność w zakresie logistyki i kształtowania ofert, ale i akceptację dla większego ryzyka gospodarczego. Spółka jako polski podmiot konkuruje z największymi hurtowniami spożywczymi o zasięgu międzynarodowym i musi zachować konkurencyjność. Porównywalny model biznesowy, do którego odnoszą się dostawcy, klienci i banki, składając czy rozpoznając oferty, nie jest oparty o prowadzenie działalności operacyjnej we własnych nieruchomościach, co jest niekorzystne dla Spółki.

Dodatkowo odseparowanie obu obszarów pozwoli na dywersyfikację ryzyka w odniesieniu do majątków obu Spółek. Po podziale każda ze Spółek będzie ponosić ryzyko gospodarcze ograniczone wyłącznie do odrębnych majątków (równowaga ekonomiczna). W efekcie także skuteczne zarządzanie niezależnymi Spółkami ma przynieść efekt wzmocnienia niezależności i rozwoju dwóch osób prawnych, dzięki czemu spodziewany jest lepszy skonsolidowany wynik finansowy w obu spółkach (w porównaniu z dotąd działającą jedną).

W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z jej majątku ZCP Nieruchomościowego (Działu Nieruchomości) do nowoutworzonej w tym celu, w trakcie procedury podziału, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Nowo Zawiązana”), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”).

Udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników. Spółka Nowo Zawiązana będzie rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polski, podobnie jak wszyscy jej Wspólnicy.

Na skutek podziału przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz ze zobowiązaniami, zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Nowo Zawiązanej. W kontekście umów na dostawę mediów, zostaną przeniesione wszystkie umowy, z wyjątkiem tych, co do których usługodawcy nie wyrażą zgody na przeniesienie. W kontekście rachunku bankowego Działu Nieruchomości – zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego, wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tym rachunku, o ile bank będący stroną umowy wyrazi zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Spółki z umowy, na Spółkę Nowo Zawiązaną; w przypadku jeżeli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie praw i obowiązków z umowy o prowadzenie rachunków bankowych na Spółkę Nowo Zawiązaną, środki pieniężne zgromadzone na ww. rachunku bankowym zostaną przekazane Spółce Nowo Zawiązanej na wskazany przez nią rachunek bankowy. Jak zostało wskazane, wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych), jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie. W rezultacie, za pomocą otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych, Spółka Nowo Zawiązana będzie mogła kontynuować działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem Nieruchomości.

Należy podkreślić, że Wspólnicy mają zamiar kontynuowania prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności gospodarczej dot. zarządzania i wynajmu Nieruchomości w Spółce Nowo Zawiązanej, przy wykorzystaniu ww. składników majątkowych wchodzących w skład ZCP Nieruchomościowego.

Co istotne, oba rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności nie są ze sobą bezpośrednio związane, a ich prowadzenie zasadniczo może odbywać się niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie, w oparciu o pozostałe w Spółce składniki/majątek, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas główną działalność (sprzedażową), natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Nowo Zawiązanej pozwoli jej na prowadzenie działalności z zakresu zarządzania i wynajmu Nieruchomości jako niezależnej działalności.

Należy zaznaczyć, że kontynuowanie działalności głównej będzie możliwe na dotychczas zajmowanej pod tą działalność części Nieruchomości 1, przy zawarciu odpowiedniej umowy (umów) najmu ze Spółką Nowo Zawiązaną. Jednocześnie nie jest wykluczone, że Spółka będzie poszukiwała innej powierzchni magazynowej lub biurowej.

Spółka Nowo Zawiązana (nieruchomościowa) będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Dział Nieruchomości, a w przyszłości rozwinąć ją (np. proponując kontrahentom korzystanie z magazynów usytuowanych na nieruchomościach należących obecnie do Spółki).

W uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2020 r. Wnioskodawca stwierdził, że rozumiejąc kontekst pytań Spółka wyjaśnia na wstępie, że już w roku 2012 działalność handlowa została przeniesiona z nieruchomości położonej w B. do nieruchomości zlokalizowanej w A., tj. magazynu z częścią biurową. Nieruchomość 2 została przystosowana do wynajmu i jako taka jest wykorzystywana. Obiekty w A. były rozbudowywane. Powstał m.in. nowy budynek określany jako „biurowiec”, który został oddany do użytkowania 2 lata temu. Część powierzchni biurowych w A. jest aktualnie wynajmowana.

Powyższe oznacza, że działalność w zakresie najmu trwa i rozwija się od wielu lat, stanowiąc ważną, choć niezależną od handlowej, część działalności Spółki. W celu uatrakcyjnienia powierzchni, przystosowania do potrzeb różnych najemców, obsługi procesów z tym związanych, Spółka wyodrębnionymi zasobami wewnętrznymi i zewnętrznymi profesjonalnie działa w zakresie „nieruchomościowym”.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że planowany podział Spółki ma służyć przede wszystkim dywersyfikacji ryzyka gospodarczego. Z punktu widzenia funkcji obu działalności, szczególnie w nadzwyczajnych sytuacjach jaką jest chociażby obecna epidemia COVID-19, pojawiają się duże rozbieżności koniunkturalne. Skupianie de facto dwóch różnych działalności w jednej Spółce oznacza, że np. obarczona większym ryzykiem działalność handlowa może doprowadzić do utraty płynności lub obciążeń majątku nie związanego z jej działalnością. Dodatkowo wynik Spółki (skonsolidowany) utrudnia negocjacje handlowe (porównanie marż na rynku poprzez wynik finansowy), a z kolei banki wymagają nierelewantnych zabezpieczeń lub zapisów umownych, co zbędnie ogranicza możliwości i generuje dodatkowe koszty.

Aby możliwie zabezpieczyć prowadzone działalności – biorąc pod uwagę, że dla wspólników Spółki jest to wielopokoleniowy dorobek – naturalnym jest poszukiwanie możliwości dywersyfikacji.

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1\. pkt a)

Spółka wskazuje, że zarówno odnośnie do części przedsiębiorstwa podlegającej wydzieleniu z dotychczasowej działalności Spółki na rzecz osób trzecich (Dział Nieruchomości), tj. zespołu składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zarządzania i wynajmu posiadanych nieruchomości, jak również zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z hurtową sprzedażą żywności i napojów (działalność handlowa), który pozostanie w Spółce dzielonej, w momencie wydzielenia będą funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to już teraz przejawia się w tym, że:

*   oba rodzaje działalności funkcjonują niezależnie od siebie, podlegają osobnym decyzjom zarządczym, wykonawczym i ryzykom gospodarczym, osiągają inne wyniki finansowe, zależne są od różnych czynników rynkowych;
*   działalność nieruchomościowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej jako Dział Nieruchomości, podlegający bezpośrednio zarządowi Spółki;
*   całkowicie różne i niezależne są działania w ramach tzw. codziennej rutyny pracy procesów zakupu, ofertowania/sprzedaży, finansowania i ściągalności należności, roszczeń klientów/najemców;
*   ZCP Nieruchomościowy, na który oprócz kompleksu Nieruchomości składają się również zaplecze techniczne i kadrowe, umowy z najemcami, dostawcami mediów i usług (o ile najemcy me zawierają własnych umów), zabezpiecza w pełni możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności gospodarczej po formalnym wyodrębnieniu do Spółki Nowo Zawiązanej;
*   księgowość w Spółce jest prowadzona w taki sposób, że na podstawie jej zapisów możliwe jest ustalenie wyniku zarówno działalności handlowej, jak i nieruchomościowej; składniki majątku (środki trwałe, wyposażenie) są odpowiednio alokowane (z tym, że w ramach działalności nieruchomościowej następuje dalszy podział ewidencji księgowej (co naturalne) na nieruchomości w B. i w A.;
*   w ewidencji księgowej prowadzona jest analityka kosztowa z wykorzystaniem Miejsc Powstawania Kosztów (dalej jako: „MPK”);
*   osobny numer rachunku bankowego jest dedykowany wyłącznie rozliczeniom czynszów (przychód) oraz realizacji płatności kosztów, w zależności od indywidualnych umów najmu (koszt/refaktura) oraz ew. kosztów typu remonty, naprawy bieżące czy ew. inwestycje.

pkt b)

Jak była o tym mowa w pkt a) powyżej, działalność nieruchomościowa jest wyodrębniona także finansowo w sposób tam opisany.

Analityka kosztowa jest realizowana poprzez system miejsc powstawania kosztów (centra kosztów), a klasyfikacja ta może być wykorzystywana w ramach rachunkowości finansowej i zarządczej. Regułą wyznaczającą MPK w Spółce jest właśnie kryterium przynależności do działalności nieruchomościowej lub handlowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości, wewnętrzne działy mimo niezależności nie są jednostkami samobilansującymi się, w związku z czym obecnie Spółka sporządza jedno sprawozdanie finansowe, obejmujące oba piony działalności.

Należy jednak zaznaczyć, że w związku ze sposobem prowadzenia ksiąg możliwe byłoby ustalenie wyniku dla obu tych działalności, tym bardziej możliwe jest sporządzenie i ew. poddanie badaniu biegłego planu przekształcenia. Po dokonaniu podziału Spółka przeniesie do Spółki Nowo Zawiązanej również zapisy ksiąg, a obie spółki po podziale będą kontynuować (bez przerwy) działalność oraz sporządzać niezależne sprawozdanie finansowe Wydzielone zostaną rozrachunki, w tym zobowiązania, które adekwatnie do podziału będą regulowane przez obie spółki ze środków im przynależących.

pkt c)

Już teraz działalność handlowa i działalność nieruchomościowa stanowią dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zdolne do osobnego, niezależnego funkcjonowania (a w praktyce tak właśnie funkcjonujące). Po dokonaniu podziału, zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka Nowo Zawiązana będą zdolne do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielne podmioty gospodarcze.

2.

W oparciu wyłącznie o przedmiot przekazania na rzecz Spółki Nowo Zawiązanej (ZCP Nieruchomościowy) oraz części pozostałej w Spółce dzielonej, od pierwszego dnia po dokonaniu podziału będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych z chwilą wydzielania, bez konieczności angażowania innych składników majątku, z tym zastrzeżeniem, że co do części nieruchomości położonej w A., na której prowadzona będzie działalność handlowa, wymagane będzie zawarcie umowy dot. korzystania z nieruchomości (konieczność uregulowania sytuacji prawnej w związku z powstaniem w obrocie nowego podmiotu). Będzie to umowa najmu od chwili formalnego podziału, zawarta na warunkach rynkowych i opisana w planie podziału Spółki.

3.

Po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie, możliwe będzie kontynuowanie działalności przez Spółkę Nowo Zawiązaną – obie spółki, zarówno spółka dzielona, jak i Spółka Nowo Zawiązana będą kontynuowały swoją działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytanie nr 1):

Czy w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Nowo Zawiązanej), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa o VAT”) i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy – (w kwestii pytania 1.) Zainteresowani stoją na stanowisku, że powyżej opisane zdarzenie przyszłe jakim jest podział Spółki poprzez wydzielenie wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa, obejmującej ZCP Nieruchomościowy, do nowo zawiązanej w procesie podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tejże ustawy.

Przepisy Ustawy o VAT przewidują odrębne skutki podatkowe dla zbycia składników majątkowych zależnie od tego, czy stanowią one przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część czy niepowiązany ze sobą zespół aktywów. Zbycie przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem wyłączone z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, na gruncie powołanych powyżej przepisów, dla ustalenia skutków podatkowych planowanego przez Spółkę i Wspólników podziału Spółki poprzez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, kluczowe jest ustalenie, czy ZCP Nieruchomościowy stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Dla celów opodatkowania VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej jako: „Kodeks cywilny”), w myśl której przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiot transakcji (Dział Nieruchomości) nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. regulacji Kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie będzie stanowił również przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT; wyodrębnieniu w ramach podziału Spółki podlegać będzie tylko część składników majątku i zobowiązań, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w jego przedsiębiorstwie, związanych z częścią jego działalności, polegającej na wynajmie Nieruchomości. Spółka nadal będzie wykonywać swoją działalność główną - sprzedaż hurtową żywności i napojów - w niezmienionym zakresie, przy wykorzystaniu pozostałych składników majątku w ramach jego przedsiębiorstwa. ZCP Nieruchomościowy nie obejmuje swoim zakresem istotnych elementów, które tworzą przedsiębiorstwo, takich jak firma Spółki.

Z ww. względów w analizowanym wypadku nie może być mowy o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze należy rozważyć, czy przedmiot transakcji może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

Pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” jest zdefiniowane w art. 2 ust 27e Ustawy o VAT i oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Definicja ta wymienia przesłanki, które muszą zostać spełnione by dany zespół składników mógł być uznawany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu przenoszonych składników;
*   wyodrębnienie funkcjonalne;
*   zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uznaje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”. Z literalnego brzmienia przepisu należy wnioskować, że dla uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest by wystąpiły łącznie wszystkie trzy wymienione elementy.

W analizowanym przypadku występują wszystkie trzy elementy kwalifikujące zespół składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skład ZCP Nieruchomościowego wchodzą bowiem w szczególności:

1.  Nieruchomości (rozumiane jako w pełni funkcjonalne, wynajmowane lub użytkowane, należycie wyposażone w instalacje, spełniające wymogi prawa budowlanego i innych przepisów szczególnych, np. w zakresie magazynowania);
2.  umowy (zobowiązania wynikające z umów) – wszystkie umowy związane z zabezpieczeniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z:
    *   umów najmu zawartych z najemcami Nieruchomości, które pozwolą na nieprzerwane wynajmowanie Nieruchomości po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki;
    *   umów o świadczenie usług pośrednictwa w wynajmie;
    *   umów na dostawę mediów;
    *   umów ubezpieczenia;
    *   umów związanych z zapewnieniem ochrony nieruchomości;
    *   zleceń związanych z obsługą techniczną nieruchomości (na wykonywanie prac serwisowych, przeglądów, etc. np. serwis kotłów);
    *   umów dot. sprzątania;
    *   umów o pracę/umów zlecenia;
    *   umowy o prowadzeniu księgowości;
3.  należności i zobowiązania handlowe;
4.  środki finansowe znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu Nieruchomości;
5.  zobowiązania funkcjonalnie związane z obszarem nieruchomościowym, np. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, amortyzacja środków trwałych;
6.  dokumentacja techniczna i prawna Nieruchomości;
7.  tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z działalnością nieruchomościową, m.in. kontakty handlowe, informacje dotyczące rynku wynajmu nieruchomości, księgi związane z działalnością nieruchomościową;
8.  pracownicy (zarządca nieruchomości, konserwator budynków);
9.  majątkowe prawa autorskie do projektów, rysunków, wzorów materiałów marketingowych, w tym szyldów, folderów itd., związanych z Nieruchomościami.

Jednocześnie, w oparciu o składniki wchodzące w skład ZCP Nieruchomościowego, Spółka Nowo Zawiązana będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Wspólnicy Spółki mają zamiar kontynuowania przez Spółkę Nowo Zawiązaną w procesie podziału Spółki, działalności gospodarczej i zamiar ten będzie na moment dokonania podziału uzewnętrzniony, tj. będzie wynikał z istoty czynności oraz oświadczeń Wspólników.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy należy zatem uznać, że ZCP Nieruchomościowy będzie stanowić zespół składników materialnych, składników niematerialnych oraz zobowiązań.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu przenoszonych składników

Zgodnie z art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, by zespół składników można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby składniki te były wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Po pierwsze, aby na gruncie ww. regulacji Ustawy o VAT wystąpiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, przenoszony majątek musi stanowić zorganizowany i wyodrębniony kompleks rzeczy, praw, obowiązków, który jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych właściwych dla danego przedsiębiorstwa. W związku z tym należy przyjąć, że oprócz zgromadzenia składników materialnych i niematerialnych, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składniki te zostały uprzednio wyodrębnione w strukturze już istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno być na tyle widoczne i oczywiste, że przenoszony zespół składników oderwany od przedsiębiorstwa, w którym funkcjonuje, byłby w stanie działać jako niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych należy w tym miejscu pomocniczo odwołać się do definicji przedsiębiorstwa przedstawionej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Definicja ta rozdziela definicję „zespołu składników” od ich zbioru. W opinii Zainteresowanych oznacza to istnienie pewnego poziomu powiązań pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W opisanym wyżej stanie faktycznym i w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym – zarówno praktycznie (funkcjonowanie działalności nieruchomościowej niezależnie od działalności głównej, jako powiązanych ze sobą składników majątkowych, w tym zobowiązań, realizujących inne cele gospodarcze), jak i formalnie (ZCP Nieruchomościowy został formalnie wyodrębniony do podlegającego bezpośrednio zarządowi Spółki Działu Nieruchomości).

Po drugie, aby na gruncie ww. regulacji Ustawy o VAT wystąpiła zorganizowana część przedsiębiorstwa konieczne jest finansowe wyodrębnienie części majątku istniejącego przedsiębiorstwa. O takim wyodrębnieniu możemy mówić, kiedy możliwe jest przy- porządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do osobnego zespołu składników majątkowych. Odrębność finansowa nie oznacza automatycznie, że funkcjonująca w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. Wystarczające jest, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za wyodrębnienie finansowe można uznać również istnienie odrębnego budżetu bądź odrębnych planów finansowych czy zakładowych planów kont. Oznacza to odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów na osobnym rachunku bankowym, związanym ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS).

Opisany w stanie faktycznym sposób prowadzenia w Spółce ewidencji zdarzeń gospodarczych i kontrolingu pozwala na dokładne przyporządkowanie, które przychody, koszty, należności i zobowiązania związane są z ZCP Nieruchomościowym (Działem Nieruchomości). Dział Nieruchomości posiada własny rachunek bankowy oraz zgromadzone na nim środki pieniężne (pochodzące m.in. z należności otrzymywanych z tytułu wynajmu Nieruchomości), którymi dysponuje w celu prowadzenia działalności nieruchomościowej.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Zainteresowanych należy także uznać, że działalność związana z wynajmem Nieruchomości stanowi odrębną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co ma odzwierciedlenie w strukturze przedsiębiorstwa i rozliczeniach finansowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych

Aby zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa mógł zostać uznany za jego zorganizowaną część musi być również wyodrębniony funkcjonalnie, a w konsekwencji posiadać potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny, niezależny podmiot. Oznacza to, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą tworzyć elementy pozostające we wzajemnych relacjach pozwalających mówić o nich jako o zespole składników, które dodatkowo są w stanie pełnić dotychczasowe funkcje jako niezależna, w pełni odrębna i funkcjonalna całość. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny umożliwić podmiotowi przejmującemu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2018.3.JF oraz z 7 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).

Ponadto składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą tworzyć zespół składników służących realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zaś zbiór losowo zebranych aktywów, które nie pozwolą pełnić w sposób trwały określonej działalności gospodarczej. Tak uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 1113/16).

Na zamiar oraz faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę kładą nacisk również objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”). Wskazują one na obowiązek ustalenia na moment przeprowadzenia transakcji, czy nabywca z wykorzystaniem jedynie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bez angażowania innych składników) będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą zbywcy. Jednocześnie wymagane jest by nabywca, w ramach swojej działalności, planował kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność taka musi być możliwa jedynie przy pomocy nabytych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywów oraz bez podejmowania dodatkowych faktycznych lub prawnych działań umożliwiających kontynuacje działalności.

Zdaniem Zainteresowanych, ZCP Nieruchomościowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT. ZCP Nieruchomościowy w momencie przejścia (wydzielenia) do Spółki Nowo Zawiązanej będzie nie tylko charakteryzować się zdolnością do prowadzenia działalności gospodarczej, ale też Spółka Nowo Zawiązana będzie tę działalność rzeczywiście prowadziła. Wspólnicy Spółki, którzy po przeprowadzeniu procedury podziału zostaną również wspólnikami Spółki Nowo Zawiązanej, planują kontynuować i rozwijać działalność nieruchomościową. Kontynuacja prowadzonej działalności będzie opierała się na posiadanych dotychczas przez Spółkę aktywach oraz zawartych przez nią umowach (a więc na zespole składników będących przedmiotem transakcji).

Spółka Nowo Zawiązana w niektórych przypadkach zawrze nowe umowy z usługodawcami i dostawcami mediów. Sytuacja taka będzie jednak wynikała jedynie z braku formalnej możliwości cesji tego rodzaju umów na jej rzecz (np. umowy o prowadzenie rachunki bankowego).

Niemniej jednak, zgodnie z Objaśnieniami: „Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. (\`(...)\`) kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Zdaniem Zainteresowanych, ZCP Nieruchomościowy, na który oprócz kompleksu Nieruchomości składają się również zaplecze techniczne i kadrowe, umowy z najemcami oraz wszelkie kontakty handlowe i umowy zabezpieczające nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kompleks przenoszonych aktywów materialnych, niematerialnych i zobowiązań zabezpiecza nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej, która jest wyodrębniona w strukturze Spółki.

Działalność ta może funkcjonować po dokonaniu transakcji, bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Spółki Nowo Zawiązanej. Należy bowiem uznać, że ewentualne techniczne, formalne czynności związane z przeniesieniem, względnie zawarciem z dotychczasowymi dostawcami Spółki analogicznych umów nie wpływają na możliwość faktycznego prowadzenia działalności przy użyciu ZCP Nieruchomościowego. Ponadto przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miało wpływu na prowadzoną odrębnie działalność Spółki, polegającą na sprzedaży hurtowej żywności i napojów. Uwzględniając powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym planowane przeniesienie przez Spółkę własności przedmiotu transakcji na rzecz Spółki Nowo Zawiązanej będzie stanowiło, zdaniem Zainteresowanych, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.373.2019.2.IZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
*   interpretacji indywidualnej z 30 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.621. 2018.1.AM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
*   interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.527. 2019.1.AM, wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży żywności i napojów (jako działalność główną), w oparciu o część Nieruchomości 1, a także w zakresie zarządzania i wynajmu posiadanych Nieruchomości (część Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2). Na mocy uchwały zarząd Spółki wydzielił funkcje zarządzania, utrzymania oraz wynajmu Nieruchomości i utworzył Dział Nieruchomości, podległy bezpośrednio zarządowi. Dział Nieruchomości dysponuje wyodrębnionym majątkiem, własnym rachunkiem bankowym, środkami pieniężnymi, a także są do niego przypisane wszystkie zobowiązania i należności związane z działalnością dotyczącą Nieruchomości. Dział Nieruchomości obejmuje – poza samymi Nieruchomościami – także związane z nimi: umowy dotyczące ich funkcjonowania, należności i zobowiązania handlowe, środki finansowe znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym, zobowiązania funkcjonalnie związane z obszarem prowadzonej działalności, dokumentację techniczną i prawną, tajemnice tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pracowników (zarządca Nieruchomości, konserwator budynków), majątkowe prawa autorskie. Przychody i koszty związane z każdym z dwóch obszarów działalności Spółki są udokumentowane jako wyodrębnione w ewidencji finansowej, w oparciu o miejsca powstawania kosztów. Możliwe jest ustalenie wyniku finansowego dla każdego obszaru działalności Spółki. Spółka planuje przeniesienie Działu Nieruchomości (określany przez Wnioskodawcę także jako ZCP Nieruchomościowy) do Spółki Nowo Zawiązanej, w której udziały obejmą Wspólnicy Spółki dzielonej. Spółka Nowo Zawiązana będzie mogła, przy wykorzystaniu wyłącznie otrzymanych w wyniku podziału składników majątkowych i niemajątkowych (bez dodatkowego angażowania innych środków majątkowych), kontynuować działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem Nieruchomości. Spółka dzielona będzie zobowiązana do zawarcia ze Spółką Nowo Zawiązaną odpowiedniej umowy najmu części Nieruchomości 1.

Wątpliwość Wnioskodawców dotyczy możliwości wyłączenia z opodatkowania wydzielenia – w wyniku podziału Spółki dzielonej – Działu Nieruchomości (ZCP Nieruchomościowego) do Spółki Nowo Zawiązanej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniony w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w drodze uchwały zarządu Spółki, Dział Nieruchomości, którego przedmiot działalności jest skoncentrowany na zarządzaniu i wynajmie posiadanych Nieruchomości. Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy prowadzi do wniosku, że zespół składników majątkowych składający się na ten dział, w momencie wydzielenia ze Spółki dzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie odrębną całość, mogącą samodzielnie funkcjonować w dotychczasowym zakresie. Z kolei Spółka Nowo Zawiązana będzie mogła prowadzić działalność z wykorzystaniem wniesionego do niej Działu Nieruchomości – bez angażowania innych składników majątku – realizując dotychczasową funkcję w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości podmiotom trzecim, a także samej Spółce.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dział Nieruchomości, określany w treści wniosku przez Spółkę jako ZCP Nieruchomościowy, będzie na moment zbycia stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wydzieloną ze Spółki dzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej. Tym samym taka transakcja nie będzie przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów ustawy, bowiem będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ pragnie wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.