Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-196/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wyniku rolowania weksla.
Słowa kluczowe: dyskonto; emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; weksel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca, w celu pozyskania nowych środków finansowych planuje zawrzeć z inwestorem umowę emisji, nabycia i wykupu papierów wartościowych w formie weksli. W ramach tej umowy, Spółka zobowiąże się do wyemitowania weksla, a inwestor zobowiąże się do nabycia tego weksla za kwotę niższą niż wynosi jego wartość nominalna (suma, na którą opiewa weksel). W chwili wykupu weksla przez Wnioskodawcę inwestor ma uzyskać korzyść w postaci dyskonta wekslowego, tzn. otrzyma całą sumę weksla, a więc kwotę zakupu weksla powiększoną o dyskonto. Weksel ma zostać wykupiony w dniu wskazanym w treści weksla.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której w wyznaczonym treścią weksla dniu nie nastąpi wykup weksla poprzez zapłatę środków pieniężnych. Na mocy kolejnego porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a inwestorem, pierwotny weksel zostanie wykupiony kolejnym wekslem (tzw. „rolowanie weksla”). Nowy weksel zostanie wystawiony na wyższą kwotę nominalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać dyskonto z pierwotnego weksla jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto z pierwotnego weksla stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie wykupu pierwotnego weksla nowym („rolowanym”) wekslem.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie odniósł się wprost do kwalifikacji prawnej weksla i jego dyskonta. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zostało wskazane, iż wystawienie weksla ma na celu pozyskanie środków pieniężnych. Wystawienie weksla będzie więc pełnić funkcję kredytową. Dyskonto z weksla stanowi wynagrodzenie dla inwestora, podobnie jak odsetki od pożyczki. Z uwagi na zbliżony, lecz nietożsamy, charakter dyskonta z weksla do odsetek pożyczki, wydaje się być zasadnym stosowanie przepisów ww. ustawy dotyczących pożyczki do weksla opisanego przez Wnioskodawcę. Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2008 r. sygn. IBPB3/423-263/08/MO, podkreślając, iż: „przy rozpatrywaniu zagadnienia wystawienia i sprzedaży weksla, który pełni funkcję kredytową, wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania jakie w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15 ust. 4–4e wspomnianej ustawy zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą m.in. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, odsetki – a więc także dyskonto z weksla – zapłacone albo nieumorzone stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty, przy czym zapłata może nastąpić w dowolnej formie.

Wykup weksla kolejnym wekslem stanowi ze swej istoty zapłatę. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyróżnia expressis verbis sposobu zapłaty. Wydaje się zatem, że może on być dowolny, w tym także za pomocą emisji kolejnego weksla. „Jednym z głównych zadań weksla, od momentu wprowadzenia tej instytucji prawnej do praktyki obrotu gospodarczego, było spełnianie funkcji płatniczej, polegającej na tym, że weksel wręczany jest zamiast zapłaty przy zakupie dóbr lub usług. (\`(...)\`) Możliwość realizacji funkcji płatniczej przez weksel wiąże się ściśle, z jego funkcją papieru wartościowego. Skoro w określonym dokumencie inkorporowana jest konkretna „wartość”, to może ona być w sensie ekonomicznym wymieniana na inne wartości. Przesłanka realizacji funkcji płatniczej weksla jest zatem jego zdolność wymienna” (zob. A. Szumański (red.), Prawo papierów wartościowych, System Prawa Prywatnego. Tom 18, Warszawa 2009, s. 205).

Dyskonto w swoim charakterze odpowiada odsetkom od zaciągniętych zobowiązań. Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko faktycznie zapłacone odsetki. Analogicznie, kwota dyskonta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie jego faktycznej zapłaty, a więc w momencie wykupu weksla. Skoro to zapłata dyskonta umożliwia zaliczenie jego kwoty do kosztów podatkowych, konieczne jest jeszcze przeanalizowanie, kiedy ta zapłata następuje.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zapłatę rozumie się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia. A zatem każda forma uregulowania zobowiązania (nie tylko pieniężna, ale każda, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania) stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym, w przypadku wykupu weksla, zapłata dyskonta na rzecz inwestora będzie mogła przyjąć dwie formy:

*   zapłaty w formie pieniężnej (przelewu bankowego) – w przypadku zwykłego wykupu weksla oraz w przypadku rolowania, w którym wartość nominalna nowego weksla będzie większa lub równa wartości nominalnej pierwotnego weksla i stąd Spółka będzie musiała uregulować kwotę samego dyskonta w formie pieniężnej;
*   zapłaty w formie potrącenia – w przypadku rolowania weksla w ten sposób, że wartość nominalna nowego weksla jest równa lub większa wartości nominalnej starego weksla – dojdzie wówczas do potrącenia kwoty zobowiązania z tytułu dyskonta z kwotą należności z tytułu nowego weksla, a datą wykupu pierwotnego weksla jest dokonanie potrącenia.

W obu przypadkach, w dacie wykupu pierwotnego weksla nastąpi zapłata dyskonta na rzecz inwestora. W związku z powyższym, wydatki z tytułu dyskonta powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty kwoty dyskonta na rzecz inwestora, czyli w momencie dokonania przelewu bankowego lub w dacie potrącenia kwoty dyskonta z należnością z tytułu nowego weksla.

Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2008 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, gdzie za prawidłowe zostało uznane stanowisko w myśl którego: „ponoszone przez wydatki z tytułu zapłaty dyskonta na rzecz obligatariuszy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty kwoty dyskonta (czy to w formie pieniężnej czy też w formie potrącenia kwoty dyskonta z wartości środków należnych Spółce z nowej emisji)”. Przytoczone stanowisko odnosi się co prawda do dyskonta z obligacji, jednakże, w opinii Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja występuje w przypadku dyskonta z weksla.

Podsumowując powyższe, dyskonto z weksla pierwotnego w momencie wykupu go nowym („rolowanym”) wekslem, stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i są potrącane, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie zapłaty, a więc w momencie wykupu weksla pierwotnego nowym wekslem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.