Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.280.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości **– jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości,

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz sposobu reprezentacji oraz pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) o rezygnację z doręczenia pism drogą elektroniczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca, dalej też jako: „Podatnik” lub „Podmiot Zainteresowany” jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT.

Podatnik planuje w ciągu najbliższych 12 miesięcy przystąpić do spółki z o.o., dalej jako: „Spółka”, jako udziałowiec większościowy, tj. obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, do której posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jedynym współudziałowcem spółki z o.o., obok Podatnika, będzie małżonek Podatnika.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu wchodzi w skład majątku odrębnego Podmiotu Zainteresowanego, a więc będzie on uprawniony do samodzielnego rozporządzania prawem do przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy amortyzowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest również środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nieruchomość została nabyta 12 kwietnia 2006 r. od przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, w wyniku przeniesienia własności na Podatnika na podstawie umowy sprzedaży, która została zawarta w formie aktu notarialnego. Przedmiotowy aport nieruchomości nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres 2 lat. Część ceny za nieruchomość została uiszczona w formie gotówkowej, natomiast reszta ceny została sfinansowana kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez Podatnika wspólnie z rodzicami Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem nieruchomości, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego. W wyniku wniesionej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, dojdzie do ustanowienia nowych udziałów w Spółce. Ponadto, większość udziałów stanie się własnością Podatnika. Podatnik pragnie również zauważyć, że Spółka, do której wnoszona będzie nieruchomość w formie aportu, nie istnieje na chwilę obecną w obrocie prawnym.

Podatnik nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Historycznie, przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika oraz była i jest przedmiotem najmu przez osoby trzecie.

W wyniku wniesienia przedmiotowej nieruchomości, Podatnik pragnie ustalić, czy przedmiotowy aport nieruchomości nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, co niniejszym stanowi pytanie prawne do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku, w celu doprecyzowania stanu faktycznego wskazano, iż przedmiotem aportu będzie prawo własności Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał we Wniosku złożonym w dniu 1 kwietnia 2020 roku, iż przedmiotem aportu będzie spółdzielcze własnościowe prawo do Nieruchomości, natomiast w dniu 29 listopada 2011 roku, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności aktem notarialnym z dnia 29.11.2011 r. przed notariusz …… prowadzącą Kancelarię Notarialną w ….. przy ulicy …., Repetytorium A nr …., owo spółdzielcze własnościowe prawo do Nieruchomości zostało zniesione w wyniku ustanowienia odrębnej własności Nieruchomości, która została przeniesiona na Wnioskodawcę.

Nieruchomość jest nieruchomością lokalową mieszącą się w budynku mieszkalnym trwale związanym z gruntem. Zarówno budynek, jak i Nieruchomość ma prowadzoną księgę wieczystą odpowiednio o numerach:

1.  ….. (Budynek),
2.  …… (Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez podatnika na cele mieszkaniowe do majątku prywatnego Wnioskodawcy w dniu 12 kwietnia 2006 roku na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym A nr …… sporządzonym przed notariuszem ……. w siedzibie kancelarii notarialnej w ….., przy ul. ……. Nieruchomość została nabyta w stanie surowym, tym samym jej pierwszym użytkownikiem był Wnioskodawca.

Następnie w dniu 29 listopada 2011 na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2011 r. przed notariusz …… prowadzącą Kancelarię Notarialną w ….. przy ulicy ……., repetytorium A nr ……, została na lokalu ustanowiona odrębna własność, która jednocześnie została przeniesiona na Wnioskodawcę.

Przez Wnioskodawcę były ponoszone wydatki na ulepszenie, przy czym miały one miejsce bezpośrednio po zakupie Nieruchomości w roku 2006 i nie przekraczały 30% początkowej wartości Nieruchomości.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w Nieruchomości pomiędzy wrześniem 2013 a grudniem 2014, następnie w Nieruchomości mieściła się tylko siedziba działalności Wnioskodawcy, przy czym w dniu 19 stycznia 2017 roku działalność została zawieszona.

Wnioskodawca od września 2015 roku do kwietnia 2020 roku wynajmował Nieruchomość w ramach najmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ogólnych. Najem nie był opodatkowany podatkiem VAT.

Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej w Nieruchomości. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w Nieruchomości pomiędzy wrześniem 2013 a grudniem 2014, następnie w Nieruchomości mieściła się tylko siedziba działalności Wnioskodawcy, przy czym w dniu 19 stycznia 2017 roku działalność ta została zawieszona. Działalność prowadzona w ww. okresie obejmowała specjalistyczne projektowanie wnętrz (architektura wnętrz).

W okresie pomiędzy wrześniem 2013 a grudniem 2014 w Nieruchomości znajdowało się biuro obsługujące działalność Wnioskodawcy. W biurze były prowadzone prace administracyjne oraz prace związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością, polegające na opracowywaniu projektów będące przedmiotem zleceń. Czynności obejmujące świadczone przez Wnioskodawcę usługi były opodatkowane podatkiem VAT. W Nieruchomości mieści się również adres siedziby działalności, przy czym działalność nie jest aktualnie faktycznie prowadzona. Wnioskodawca od września 2015 roku do kwietnia 2020 roku wynajmował Nieruchomość w ramach najmu prywatnego. Najem nie był opodatkowany podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku od towaru i usług (VAT).

Na pytanie Organu „Czy w odniesieniu do wskazanej we wniosku nieruchomości były/będą przez najemców lub były/będą przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu, ponoszone wydatki na ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”, Wnioskodawca wskazał, iż „Tak. Wydatki takie były dokonywane przez Wnioskodawcę, przy czym miały one miejsce bezpośrednio po zakupie Nieruchomości w roku 2006”.

Natomiast na pytanie Organu „Czy wydatki na ulepszenie stanowiły/będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie”.

Następnie, na pytanie Organu „W jakim okresie były ponoszone te wydatki?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Bezpośrednio po zakupie Nieruchomości, tj. w roku 2006”.

Na pytanie Organu „Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie”.

Nieruchomość była wykorzystywana na cele biurowe pomiędzy wrześniem 2013 a grudniem 2014 a następnie do wynajmu prywatnego osobom trzecim pomiędzy wrześniem 2015 roku a kwietniem 2020 roku.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Nieruchomości pomiędzy wrześniem 2013 a grudniem 2014 były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT).

Najem prowadzony w Nieruchomości w okresie od września 2015 roku do kwietnia 2020 roku był najmem na cele mieszkalne rozliczanym na zasadach ogólnych i nieopodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT).

Nieruchomość była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów najmu w okresie od września 2015 roku do kwietnia 2020 roku. Były to czynności za każdym razem odpłatne, zorganizowane na zasadach najmu prywatnego opodatkowanego na zasadach ogólnych i nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Po dokonaniu aportu, spółka planuje udostępniać Nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów najmu. Będą to czynności odpłatne.

Jednocześnie, na pytanie Organu „Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy w trybie aportu wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie tej nie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak, to należy wskazać:

*   dzień, miesiąc i rok,

*   kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia nieruchomości po ich ulepszeniu?

*   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonej nieruchomości a momentem a momentem wniesienia aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”

Wnioskodawca odpowiedział „Nie, zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej. Ulepszenia miały miejsce w 2006 roku, a ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości”.

Natomiast, na pytanie Organu „Czy ulepszona nieruchomość była/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzasadnionym jest uznanie przez Wnioskodawcę, iż poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości w zamian za obejmowane udziały w Spółce, nie dokonuje on dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie występuje jako podatnik VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy stanowisko na Pytanie nr 1 Wnioskodawcy zostanie uznane za nieprawidłowe przez Dyrektora KIS, Podatnik ma prawo zastosować do przedmiotowego aportu nieruchomości zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nie występuje jako podatnik w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Podatnika, w przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie nr 1, Podatnik w związku z przedmiotowym aportem nieruchomości ma prawo zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 1.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości mieszkalnej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości, wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Należy mieć też na uwadze, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (tak za wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyróżnić można np. na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gd 17/10), zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Należy zwrócić też uwagę w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), w którym Sąd wskazał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Kluczowe jest ustalenie, czy Podmiot Zainteresowany w celu dokonania dostawy nieruchomości, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES) oraz np. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.44.2019.1.MK.

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD), „działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje (\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego (\`(...)\`)". Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW. Przy czym na tego rodzaju działalność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności i zdarzeń, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, zbywając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, tj. wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Rozważany przez Wnioskodawcę aport Nieruchomości do Spółki nie charakteryzuje się więc zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż będzie to czynność jednorazowa, a wykonywane na Nieruchomości dotychczas czynności miały wyłącznie charakter porządkujący i zabezpieczający. Wnioskodawca wskazuje również, że nabycie nieruchomości miało miejsce w 2006 r., a więc nie nabywał nieruchomości w krótkim odstępie czasu w celu odpłatnego zbycia.

W związku z tym nie wystąpi ciąg zdarzeń, które przesądzają, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku. Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie formę rozporządzenia majątkiem osobistym Wnioskodawcy oraz że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości w postaci aportu, dokonywane przez Podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, przy planowanym aporcie niepieniężnym nieruchomości, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowa dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od pierwszego zasiedlenia z całą pewnością upłynęły dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć tu należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, nieruchomość będąca przedmiotem aportu była przedmiotem najmu przez osoby trzecie od września 2015 r. do kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem w przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że okoliczności, z których wynika, iż Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość w sposób ciągły do celów zarobkowych, tj. świadczenia usług najmu (wrzesień 2015 r. – kwiecień 2020 r.), przesądzają o tym, iż majątek ten nie jest majątkiem prywatnym. Zatem, nie można uznać aby wykorzystywanie ww. nieruchomości do świadczenia usług najmu było czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wynajmując przedmiotową nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca w ramach świadczenia ww. czynności występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, jak wskazano wyżej – Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (wrzesień 2013 - grudzień 2014) w zakresie architektury wnętrz.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zastosowania zwolnienia przy transakcji będącej przedmiotem wniosku, wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż –6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomość została nabyta 12 kwietnia 2006r. od przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres 2 lat. Nadto wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do chwili jej wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do jej wniesienia zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu związanego z przedmiotową nieruchomością również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do aportu ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza przesłanek zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Zatem, wniesienie przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do spółki nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.