Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.323.2019.1.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Dotyczy obowiązków Spółki jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcyjnym PSP.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; płatnik; zakład-zakład pracy; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcyjnym PSP - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programie akcyjnym PSP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) oraz D. plc („X”) należą do Grupy D. („Grupa”, „holding D.”). Grupa wdraża program akcyjny dla pracowników („Plan”, „PSP”), który dostępny jest również dla pracowników Spółki.

X podjęła uchwałę o przyjęciu PSP. Decyzję w kwestii, kto jest uprawniony do uczestniczenia w Planie podejmuje X. Na podstawie PSP pracownicy spółek uczestniczących w PSP, w tym pracownicy Spółki (osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy i wykonujące pracę na rzecz Spółki), uprawnieni są do Opcji. Opcją jest prawo do nabycia akcji X, po upływie trzech lat od dnia przyznania Opcji, o ile spełnione zostaną ustalone warunki, np. tzw. docelowe standardy wydajności określone na poziomie X, względnie na poziomie holdingu D., takie jak, przykładowo, całkowita stopa zwrotu dla akcjonariuszy w porównaniu do części składowych sektora towarów i usług przemysłowych FTSE 250 (tzw. „TSR”), średni zysk z akcji (tzw. „EPS”), średnia skorygowana rentowność zaangażowanego kapitału dla odpowiedniego sektora działalności (tzw. „R.”).

Jeśli zostaną spełnione warunki, to pracownik Spółki uzyskuje prawo do nabycia akcji X i, o ile do takiego nabycia dojdzie, staje się uprawnionym do dywidendy, może uczestniczyć w zgromadzeniu akcjonariuszy z prawem głosu i nabywa uprawnienie do rozporządzania akcjami. Liczba akcji, które pracownik ma prawo nabyć w wykonaniu Opcji, określana jest w momencie przyznania Opcji. Opcje przyznane pracownikowi nie mogą być przenoszone, nie mogą być przedmiotem cesji, zbycia ani obciążenia.

W przypadku, gdy pracownik złoży oświadczenie woli o nabyciu akcji, przeniesienie na niego uprawnień do akcji X (nabycie akcji X) dokonane zostanie albo przez X, albo przez Powiernika, tj. spółkę posiadającą osobowość prawną, która nabyła (objęła) akcje X wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na rzecz osób uprawnionych na podstawie PSP, w tym pracownika Spółki.

Spółka nie jest stroną stosunku prawnego pomiędzy zainteresowanymi podmiotami (X, Powiernik, pracownik). Spółka nie zobowiązywała się, przed objęciem jej pracownika postanowieniami PSP, finansować w jakikolwiek sposób jego udziału w PSP. Spółka nie uczestniczyła w tworzeniu PSP, jak również nie miała wpływu na jego postanowienia ani jakiekolwiek decyzje związane z Planem. Spółka nie miała także wpływu na to, czy jej pracownik będzie uprawniony do nabycia akcji X na podstawie PSP. Spółka nie uczestniczyła także w przyznawaniu osobom uprawnionym, w tym pracownikowi Spółki, Opcji. Spółka nie posiada informacji odnośnie do tego, w jaki sposób osoba uprawniona zadysponowała przyznanymi jej akcjami/Opcjami. Spółka nie ma także wpływu na to, czy pracownik wykona Opcję (a w rezultacie, czy stanie się uprawnionym z akcji X).

Spółka może zostać obciążona kosztami związanymi z uczestnictwem jej pracownika w PSP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznanie pracownikowi Opcji powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób przychód od Spółki ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), a w konsekwencji, czy Spółka ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy nabycie przez pracownika akcji w wykonaniu Opcji powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób przychód od Spółki ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Spółka ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy zbycie przez pracownika akcji nabytych w wykonaniu Opcji powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób od Spółki przychód ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Spółka ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem wnioskodawcy, przyznanie pracownikowi Opcji nie powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób od Spółki przychód ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przyznanie pracownikowi Opcji (prawa do nabycia akcji X) nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Wniosek ten wynika z następujących przyczyn.

Po pierwsze, Opcja nie ma podstawy prawnej w stosunku pracy łączącym Spółkę z pracownikiem, tj. istnienie i treść stosunku pracy nie stanowią podstawy do otrzymania przez osobę będącą pracownikiem Opcji. Aby stwierdzić, że prawo do danego świadczenia ma podstawę prawną w stosunku pracy, takie prawo do otrzymania określonego świadczenia powinno wynikać z przepisów prawa pracy, tj. przepisów prawa powszechnie obowiązującego (ustaw, w tym Kodeksu pracy, innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników, aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw i w celu ich wykonania), przepisów zakładowych (układów zbiorowych, względnie innych opartych na ustawie statutów, regulaminów i porozumień) lub z umowy o pracę. Żaden z takich aktów nie przyznaje pracownikowi Spółki uprawnienia do Opcji. Sam zaś fakt, że przyznanie Opcji jest uwarunkowane pozostawaniem w stosunku pracy ze Spółką nie jest wystarczający do uznania tego świadczenia za przychód ze stosunku pracy (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1554/14, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., II FSK 781/13, wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1428/12, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 2888/11, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11).

Po drugie, Spółka żadnym innym aktem (w sposób wyraźny bądź dorozumiany) nie przyznała swojemu pracownikowi Opcji. Spółka nie uczestniczyła w żaden sposób w tworzeniu PSP, jak również nie miała wpływu na jego postanowienia ani na jakiekolwiek decyzje związane z Planem. Spółka nie miała także żadnego wpływu na to, czy jej pracownik będzie objęty PSP. Spółka nie uczestniczy również w przyznawaniu Opcji. Przystąpienie do Planu i uzyskanie Opcji jest swobodną decyzją pracownika. Opcje pracownikom przyznaje odrębny podmiot, który nie jest pracodawcą pracownika, tj. X.

Po trzecie, Opcja to prawo do nabycia akcji X, po upływie trzech lat od dnia przyznania Opcji, o ile spełnione zostaną warunki, np. tzw. docelowe standardy wydajności określone na poziomie X, względnie na poziomie holdingu D. Wskazane docelowe standardy wydajności nie dotyczą Spółki.

Po czwarte, Spółka nie nabywa Opcji i nie zbywa ich na rzecz pracownika. Spółka nie zawiera też umowy z X, zgodnie z którą w przypadku zaistnienia określonych warunków i upływu określonego terminu, X miałaby obowiązek spełnić świadczenie na rzecz pracownika w postaci przyznania Opcji (umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej). Spółka może być obciążona niektórymi kosztami związanymi z uczestnictwem jej pracownika w PSP. Obowiązek ponoszenia tych kosztów przez Spółkę wynika jednak z faktu, że Spółka należy do międzynarodowego holdingu D. - i to ten fakt powoduje, że Spółka jest zobowiązana do ponoszenia określonych kosztów, w tym także kosztów uczestnictwa jej pracowników w planach motywacyjnych, w tym w PSP. Ponoszenie tych kosztów przez Spółkę nie wynika z umowy z pracownikiem, gdyż umowa pomiędzy Spółką i pracownikiem przewidująca ponoszenie takich kosztów nie została zawarta.

Po piąte, pracownik nie ma prawnej możliwości kierowania jakichkolwiek roszczeń o przyznanie Opcji czy nabycie akcji X do Spółki jako pracodawcy na wypadek, gdyby do przyznania Opcji lub nabycia akcji nie doszło.

Wyżej zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) na tle podobnych do przedstawionego we wniosku stanów faktycznych.

W interpretacji indywidualnej z 26 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.2.MZ, Dyrektor KIS wskazał, że: (\`(...)\`) nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w USA, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w USA, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Pracownika, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.512.2018.3.JG1, uznał, że: Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są (\`(...)\`) wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.474.2018.1.MG, wskazując, że: (\`(...)\`) nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Szwajcarii, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje po upływie okresu restrykcji stają się własnością pracowników. W szczególności przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w Szwajcarii, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.363.2018.1.KK, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) w związku z objęciem Akcji Bezpłatnych przez Pracowników w ramach Programu, nie powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy w momencie objęcia (nabycia) Akcji Bezpłatnych. Przychód opodatkowany PIT, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, powstanie dopiero w momencie zbycia tych akcji. Tym samym Spółka, zarówno w momencie objęcia (nabycia) Akcji Nieodpłatnych przez Pracowników jak i ich zbycia, nie będzie obowiązana jako płatnik PIT do obliczenia, poboru i wpłaty zaliczek na PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez pracownika akcji w wykonaniu Opcji nie powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób przychód od Spółki ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wynika, że w przypadku, gdy pracownik uzyskuje ze stosunku pracy, jako świadczenie w naturze lub świadczenie nieodpłatne, papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, które to papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe pracownik następnie realizuje, to przychody z realizacji tych praw kwalifikowane są jako przychody ze stosunku pracy.

Skutki dla Spółki związane z nabyciem akcji przez pracowników w wyniku wykonania Opcji mogłyby wystąpić, gdyby Opcje zostały uzyskane w ramach stosunku pracy. Wówczas przychody z realizacji Opcji, w postaci nabycia akcji, mogłyby stanowić przychody ze stosunku pracy. Przyznanie pracownikowi Opcji (prawa do nabycia akcji X) nie stanowi przychodu ze stosunku pracy z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, a konsekwencji Opcje te nie zostały uzyskane w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, nabycie akcji przez pracownika w wyniku realizacji Opcji nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

Mając na względzie powyższe, nabycie przez pracownika akcji w wykonaniu Opcji nie powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób od Spółki przychód ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji - Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Mając na względzie powyższe przepisy należy uznać, że odpłatne zbycie akcji X powoduje, że pracownik uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, zbycie przez pracownika akcji nabytych w wykonaniu Opcji nie powoduje, że pracownik uzyskuje w ten sposób od Spółki przychód ze źródła stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w konsekwencji - Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany przepis dotyczy sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy. Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w omawianym przepisie (m.in. stosunek pracy).

Dalsza analiza treści omawianego przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do tego przepisu w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa, czy ciążą na nim obowiązki płatnika:

1.  w związku przyznaniem pracownikowi Wnioskodawcy Opcji – tj. jest prawa do nabycia akcji Spółki z Grupy, do której należy również Wnioskodawca,
2.  w związku z nabyciem przez pracownika Wnioskodawcy akcji w wykonaniu Opcji,
3.  w związku ze zbyciem przez pracownika Wnioskodawcy akcji nabytych w wykonaniu Opcji.

Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca jako osoba prawna, którą łączy z Pracownikami stosunek pracy jest ich „zakładem pracy”. Należy zatem rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują opisane świadczenia – tj. Opcje, akcje w wykonaniu Opcji, a następnie dokonują zbycia akcji nabytych w wykonaniu Opcji od Wnioskodawcy, a jeśli tak – czy podstawą dla uzyskiwania tych świadczeń jest stosunek pracy łączący ich z Wnioskodawcą.

Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznej zawartym we wniosku:

*   Uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uczestnictwa w Planie jest związane z zatrudnieniem ich u Wnioskodawcy jako spółki z grupy kapitałowej;
*   Wnioskodawca nie jest twórcą Planu, nie organizuje jego funkcjonowania w odniesieniu do swoich Pracowników;
*   Organizatorem Planu jest Spółka X z Grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca;
*   Wnioskodawca nie jest stroną stosunku prawnego pomiędzy zainteresowanymi podmiotami (tj. pomiędzy Spółką X, Powiernikiem, pracownikiem);
*   Wnioskodawca nie jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń wynikających z Planu swoim pracownikom;
*   Świadczenia z Planu na rzecz Pracowników Wnioskodawcy są przyznawane i realizowane przez Spółkę X, tj. spółkę, która wdraża Plan;
*   Wnioskodawca może zostać obciążony kosztami związanymi z uczestnictwem ich pracowników w Planie.

W opisanych okolicznościach, nie można stwierdzić, że świadczenia Pracowników związane z uczestnictwem w Planie w postaci:

*   przyznania pracownikowi Wnioskodawcy Opcji – tj. jest prawa do nabycia akcji Spółki z Grupy, do której należy również Wnioskodawca,
*   nabycia przez pracownika Wnioskodawcy akcji w wykonaniu Opcji,
*   zbycia przez pracownika Wnioskodawcy akcji nabytych w wykonaniu Opcji, są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy, w tym od Wnioskodawcy jako ich zakładu pracy.

W szczególności, nie ma podstaw do uznania, że Spółka X realizuje na rzecz Pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Pracowników, po jego stronie nie mogą powstać obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie Pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanych stanach faktycznych Pracownicy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, a On nie występuje w roli płatnika, jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.