Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-108/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Spółki w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu przez Spółkę, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca spółką kapitałową, zamierza objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”).

W przypadku, gdy SKA wypracuje zysk, a następnie decyzją uchwały walnego zgromadzenia zysk ten zostanie podzielony między wspólników, wówczas Spółka - jako akcjonariusz - będzie uzyskiwać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku nie będzie miała natomiast żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Spółki w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu przez Spółkę, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochodem - jako akcjonariusza SKA - będzie wyłącznie uzyskana dywidenda, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty (w momencie otrzymania przez Spółkę środków). Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód Spółki (akcjonariusza SKA) będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona Spółce.

Na Spółce - jako akcjonariuszu SKA - nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, z uwagi na to, że nie będzie Jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA (jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariusza SKA).

Uzasadnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika / akcjonariusza SKA, w zależności od ich formy prawnej - albo podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami, których prawo podatkowe traktuje odmiennie - komplementariuszy SKA jak wspólników spółki osobowej, natomiast akcjonariuszy SKA jak akcjonariuszy spółki akcyjnej.

W związku z tym, że Spółka jest spółką kapitałową, Jej dochód - jako akcjonariusza SKA - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do osób prawnych, będących wspólnikami spółek osobowych, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dodatkowo, przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w przychodach tej spółki.

Jednak, w opinii Spółki, ze względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów, opisanych poniżej.

I. Brak udziału w zysku SKA.

Prawo do udziału w zysku (stracie) spółki jest cechą spółek osobowych typu: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa oraz spółka partnerska. Kategoria ta nie występuje jednak w przypadku SKA. Wynika to w szczególności z dwóch przesłanek:

*   Akcjonariusz SKA nabywa prawo do dywidendy, pod warunkiem że zysk zostanie podzielony (wówczas powstaje przychód należny). Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają zatem wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Natomiast w pozostałych spółkach osobowych, prawo do zysku przysługuje wspólnikowi nawet w sytuacji, gdy wystąpił ze spółki - w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, kiedy to pozostawał jej wspólnikiem.
*   Udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Odmiennie niż w przypadku pozostałych spółek osobowych, a także komplementariusza SKA (niebędącego jednocześnie jej akcjonariuszem), partycypacja akcjonariuszy SKA w zysku wypracowanym przez SKA w roku obrotowym przybiera formę dywidendy, do której stosuje się przepisy KSH o spółce akcyjnej.

II. Źródło przychodów.

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób. Akcjonariusz jest zatem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe; nie może nawet reprezentować SKA. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA.

SKA, w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy zatem prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (tj. komplementariuszami i akcjonariuszami) - w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których substrat osobowy ma pierwszoplanowe znaczenie.

Wobec powyższego, dochody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy nie powinny być traktowane jak przychody z działalności gospodarczej, ponieważ akcjonariusz w ramach SKA takiej działalności nie prowadzi, również z perspektywy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia do analizy przepisów w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA winno być określenie statusu tego podmiotu na gruncie przepisów KSH. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się bowiem pogląd, zgodnie z którym pomimo, iż przepisy KSH nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, to dla ustalenia uprawnień wspólnika SKA niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności w celu stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: „NSA”\] w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1459/09 oraz w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1097/08).

Zgodnie z art. 125 KSH, SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Analiza regulacji KSH prowadzi w istocie do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

W przypadku SKA, zgodnie z art. 147 § 1 KSH, akcjonariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Niemniej jednak, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Należy jednocześnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym Sąd stwierdził, że: „Odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy - z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) nie zaliczają akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do kręgu osób trzecich, które, tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusze spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszami, odpowiadają „\`(...)\` całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki”. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych”.

Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

W SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Dodatkowo, akcje SKA mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem takiej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika (akcjonariusza) i odprowadzania stosownych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy SKA obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany podmiot posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Jednak tego rodzaju wymóg należałoby, zdaniem Spółki, uznać nie tylko za pozbawiony podstaw prawnych, ale także nieracjonalny gospodarczo. Konsekwencją takiego podejścia byłaby bowiem konieczność wielokrotnego sporządzania bilansu SKA - przy każdej zmianie akcjonariuszy - wyłącznie na potrzeby ich rozliczeń podatkowych. Takie rozwiązanie nie jest praktykowane, a wręcz jest trudne do wykonania, co dodatkowo potwierdza, że dochód akcjonariusza nie może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uprzednio cytowanym wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 1181/07), który wskazał, iż: „Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo – akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”.

W powyższym wyroku Sąd wskazał ponadto, iż: „Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo - akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami, Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiego rozwiązania (opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, analogicznie jak w przypadku komplementariuszy, jako dochodów z współwłasności - tj. z udziału w SKA) jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Powyższe odbywa się analogicznie do zasad określenia zysku w spółce akcyjnej - zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). Podobny jak w spółce akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach SKA jest zatem aż do dnia powzięcia przedmiotowej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, wobec czego należy uznać, iż do tego dnia akcjonariuszowi SKA nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 1331/10). Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (tak m.in. R. Czerniawski w „Kodeksie spółek handlowych”, Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz, wyd. ABC 2004, cyt. za LEX).

Zatem - jak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 820/09) - „(\`(...)\`) do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi - dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Tym samym, opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz - u aktualnych akcjonariuszy w dacie wygenerowania przychodu przez SKA, oraz drugi raz - po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie - u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza SKA, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób / podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku był ten sam podmiot, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ponadto, do bezzasadnych skutków podatkowych, zdaniem Spółki, doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w ciągu roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie przykładowo podjęłoby uchwałę o wyłączeniu zysku od podziału oraz przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Wobec powyższego, jak orzekł WSA w Krakowie w cytowanym uprzednio wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1331/10), „(\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (\`(...)\`) powinien w związku z tym uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę zysku”.

Podsumowując, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz wyłącznie tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku są akcjonariuszami. Za takim stwierdzeniem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA - a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA).

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1323/10), w którym wypowiedział się on następująco: „(\`(...)\`) należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r., iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanych przez akcjonariusza. Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi”.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza - zatem nie należy dokonywać jej interpretacji na niekorzyść podatnika zwiększając tym samym jego obciążenie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).

Mając zatem na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku budzącego wątpliwości ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w sposób identyczny, jak w odniesieniu do komplementariusza.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone zostało jednoznacznie w najnowszej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), wydanej w składzie siedmiu sędziów NSA i w związku z tym mającej charakter zasady prawnej. W powyższej uchwale NSA stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku - tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, NSA w składzie siedmiu sędziów potwierdził pozytywną dla akcjonariuszy SKA linię orzeczniczą,, zgodnie z którą zysk akcjonariusza z udziału w spółce SKA podlega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym, akcjonariusz nie jest zobowiązany do comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

W ustnym uzasadnieniu powyższej uchwały, NSA wskazał, że przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu wypłaty zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o jego podziale podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Z kolei powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z uzasadnieniem ustnym powyższej uchwały, przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji SKA nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Potwierdzone obecnie w uchwale siedmiu sędziów stanowisko NSA jednoznacznie zbieżne ze stanowiskiem Spółki prezentowane było przez NSA już w poprzednich wyrokach. Wskazać w tym miejscu w szczególności należy wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09), w którym Sąd podniósł, iż: „Nawet więc jeżeli spółka komandytowo - akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h).

Z tych względów podzielić należy zarzut dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Tożsame z powyższym stanowisko było prezentowane także we wcześniejszym wyroku NSA - z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1097/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo – akcyjna (dalej: SKA) jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa regulacja dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto, w myśl przepisu art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 tej ustawy za miesiąc, w którym stała się ona należna. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Reasumując, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez Spółkę będącą akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dywidendy powstanie w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, a nie w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.