Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.138.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: w zakresie korekty nieodliczonego podatku VAT za lata 2012-2015 w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty nieodliczonego podatku VAT za lata 2012-2015 w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty nieodliczonego podatku VAT za lata 2012-2015 w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla których realizacji została powołana. Większość zadań realizowana jest przez Gminę w ramach zadań publiczno-prawnych.

W ramach prowadzonej działalności w okresie od 2013 do 2015 r. Gmina dokonywała zakupów usług i towarów, realizowała także zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, podlegające regulacjom VAT, wobec czego Gmina wykonywała je jako podatnik podatku VAT.

W ww. okresie, Gmina jako podatnik podatku VAT realizowała następujące zadania:

a) w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyskiwała przychody z:

*   czynszu z najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntu sprzedaży działek,
*   naliczania i refakturowania opłat za media dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   opłat cmentarnych,
*   sprzedaży drewna i złomu (złom w ramach odwrotnego obciążenia),
*   opłat za reklamy,
*   opłaty za korzystanie z przystanków – do 30 września 2015 r.,

b) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu lecz korzystających ze zwolnienia z podatku VAT, Gmina uzyskiwała przychody z:

*   dzierżawy gruntu na cele rolnicze,
*   wynajmu lokali mieszkalnych.

Czynności wymienione w punktach a) i b) podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT, natomiast naliczony podatek jest podatkiem należnym na rzecz Urzędu Skarbowego.

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina korzystała w okresie do 31 grudnia 2015 r., z prawa odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina dokonywała przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i odliczała podatek naliczony VAT w całości. Gmina wyodrębniła wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego do tych wydatków.

Poza wydatkami wymienionymi w pkt 1 i 2, Gmina ponosiła również wydatki wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie VAT (tzw. wydatki mieszane), których Gmina nie była w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, wydatki promocyjno-reprezentacyjne).

Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności wynika z faktu, że Gmina wszystkie czynności (zarówno opodatkowane, zwolnione jak i nieobjęte ustawą o VAT), wykonywała przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury administracyjnej, tj. w tych samych budynkach, przez tych samych pracowników, przy użyciu tych samych narzędzi i zasobów.

W tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział w czynnościach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, czy też będącą poza ustawą VAT. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu każda z czynności powoduje zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, farb do malowania pomieszczeń, atramentu w długopisach pracowników, etc. Ponadto budynek Urzędu Gminy stanowi całość, która nie posiada na przykład odrębnych dla poszczególnych pomieszczeń liczników zużycia mediów.

W grudniu 2015 r. Gmina dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za okres 2012-2015, postępując następująco:

*   w pierwszej kolejności wyodrębniła wydatki związane z działalnością publiczno-prawną, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną – od tych wydatków nie odliczono podatku VAT,
*   następnie, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną oraz zwolnioną i związaną z działalnością publiczno-prawną, dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Korekta rozliczenia podatku VAT została złożona w Urzędzie Skarbowym w grudniu 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postąpiła prawidłowo, dokonując w miesiącu grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT, za okres 2012-2015:

*   wyodrębniając w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością publiczno-prawną, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną – od tych wydatków nie odliczając podatku VAT,
*   następnie, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków, związanych z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną oraz zwolnioną i związaną z działalnością publiczno-prawną dokonując odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo dokonując w miesiącu grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT, za okres 2012-2015:

*   wyodrębniając w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością publiczno-prawną, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną – od tych wydatków nie odliczając podatku VAT,
*   następnie, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków, związanych z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną oraz zwolnioną i związaną z działalnością publiczno-prawną dokonując odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytania dotyczy korekty rozliczenia podatku VAT za okres 2012-2015, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi”.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.):

1.  do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.,
2.  w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Gmina) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla których realizacji została powołana. Większość zadań realizowana jest

przez Gminę w ramach zadań publiczno-prawnych. W ramach prowadzonej działalności w okresie od 2013 do 2015 r. Gmina dokonywała zakupów usług i towarów, realizowała także zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, podlegające regulacjom VAT, wobec czego Gmina wykonywała je jako podatnik podatku VAT.

W ww. okresie, Gmina jako podatnik podatku VAT realizowała następujące zadania:

a) w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyskiwała przychody z:

*   czynszu z najmu lokali użytkowych, dzierżawy gruntu sprzedaży działek,
*   naliczania i refakturowania opłat za media dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych,
*   opłat cmentarnych,
*   sprzedaży drewna i złomu (złom w ramach odwrotnego obciążenia),
*   opłat za reklamy,
*   opłaty za korzystanie z przystanków – do 30 września 2015 r.,

b) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu lecz korzystających ze zwolnienia z podatku VAT, Gmina uzyskiwała przychody z:

*   dzierżawy gruntu na cele rolnicze,
*   wynajmu lokali mieszkalnych.

Czynności wymienione w punktach a) i b) podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT, natomiast naliczony podatek jest podatkiem należnym na rzecz Urzędu Skarbowego. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina korzystała w okresie do 31 grudnia 2015 r., z prawa odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina dokonywała przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i odliczała podatek naliczony VAT w całości. Gmina wyodrębniła wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego do tych wydatków. Poza wydatkami wymienionymi w pkt 1 i 2, Gmina ponosiła również wydatki wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie VAT (tzw. wydatki mieszane), których Gmina nie była w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, wydatki promocyjno-reprezentacyjne). Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności wynika z faktu, że Gmina wszystkie czynności (zarówno opodatkowane, zwolnione jak i nieobjęte ustawą o VAT), wykonywała przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury administracyjnej, tj. w tych samych budynkach, przez tych samych pracowników, przy użyciu tych samych narzędzi i zasobów. W tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział w czynnościach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, czy też będącą poza ustawą VAT. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu każda z czynności powoduje zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, farb do malowania pomieszczeń, atramentu w długopisach pracowników, etc. Ponadto budynek Urzędu Gminy stanowi całość, która nie posiada na przykład odrębnych dla poszczególnych pomieszczeń liczników zużycia mediów. W grudniu 2015 r. Gmina dokonała korekty rozliczenia podatku VAT za okres 2012-2015, postępując następująco:

*   w pierwszej kolejności wyodrębniła wydatki związane z działalnością publiczno-prawną, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną – od tych wydatków nie odliczono podatku VAT,
*   następnie, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną oraz zwolnioną i związaną z działalnością publiczno-prawną, dokonała odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Korekta rozliczenia podatku VAT została złożona w Urzędzie Skarbowym w grudniu 2015 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość, czy postąpił prawidłowo dokonując w grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT za okres 2012-2015 r. poprzez wyodrębnienie w pierwszej kolejności wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną, a następnie, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w tym okresie wydatków związanych z działalnością mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT) dokonując odliczenia podatku VAT w oparciu o ustalony wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tzw. Wydatki mieszane), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, był zobowiązany do 31 grudnia 2015 r. do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należało zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo (do dnia 31 grudnia 2013 r. – w okresach, w których otrzymano faktury lub w następnych dwóch okresach rozliczeniowych, a od 1 stycznia 2014 r. – w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca

(Gmina) mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku VAT nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dokonując w miesiącu grudniu 2015 r. korekty rozliczenia podatku VAT za okres 2012-2015, w odniesieniu do tych wydatków mieszanych, które można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), Gmina postąpiła prawidłowo wyodrębniając w pierwszej kolejności wydatki związane z działalnością publicznoprawną tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wydatki związane z działalnością zwolnioną – od tych wydatków nie odliczając podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do tych wydatków mieszanych, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu), Gmina nieprawidłowo dokonała odliczenia w oparciu o wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, był zobowiązany w pierwszej kolejności wyodrębnić tę część podatku, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego (związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od VAT) zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania korekty, a jedynie rozstrzygnięto sposób rozliczenia (w ramach korekty) podatku VAT. Interpretacja nie rozstrzyga także, w których deklaracjach należało dokonać korekty rozliczenia, ta kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania i nie sformułowano w odniesieniu do niej własnego stanowiska.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Zarówno bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, że taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.