Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-93/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy prawidłowym postępowaniem Wnioskodawcy będzie jednorazowe zaliczenie w koszty uzyskania przychodu całej kwoty prowizji od wyżej opisanej pożyczki, w momencie poniesienia tejże prowizji, tzn. w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych? Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowy sposób ujęcia prowizji będzie taki sam jak powyżej, w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki zostanie uregulowane poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, to znaczy, w momencie, kiedy prowizja jest należna, strony umawiają się na potrącenie należności w taki sposób, że zadłużenie pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy jest powiększane o wartość prowizji?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; prowizje; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od uzyskanej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od uzyskanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym podatnikiem podatku VAT składająca niniejszy wniosek o interpretację indywidualną Ministra Finansów zamierza w przyszłości zaciągnąć pożyczkę od swojego kontrahenta. Maksymalna kwota (wysokość) tej pożyczki będzie określona odnawialnym limitem, rozliczanym podobnie jak linia kredytowa w banku lub debet na koncie, czyli spłacone przez pożyczkobiorcę kwoty automatycznie zwiększą kwotę dostępną do wypłaty. W okresie obowiązywania umowy może dojść do wielokrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych zarówno z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę, jak i odwrotnie, zarówno w całości dostępnego limitu pożyczki, jak i w jego części.

Pożyczkodawca jest przedsiębiorcą, który rozpoczął zawodowe udzielanie pożyczek na rozpoczęcie i rozwój działalności związanych z innowacyjnymi projektami internetowymi, o czym świadczy odpłatność tych usług, zamiar dalszego wykonywania ich w przyszłości oraz profesjonalne przygotowania do świadczenia tych usług polegające m.in. na przygotowaniu oferty, umowy ramowej, analiz prawnych, a także umieszczeniu informacji o tego typu usługach na stronie internetowej pożyczkodawcy. Pożyczkodawca, ze względu na to, że niedawno rozpoczął świadczenie tych usług, nie ma jeszcze wpisanego odpowiedniego kodu PKD (64.19Z, czyli pozostałe pośrednictwo pieniężne) do rejestrów KRS oraz REGON.

Wnioskodawca jest podmiotem niepowiązanym z pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ordynacji podatkowej. Wysokość pożyczki przekraczać będzie 200.000 złotych.

Usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter odpłatny. Odpłatność polegać będzie na oprocentowaniu faktycznej kwoty wykorzystanego limitu pożyczki oraz obowiązku zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy prowizji za udostępnienie pożyczki. Prowizja od zaciągniętej pożyczki będzie należna pożyczkodawcy jednorazowo, po upływie roku od dnia podpisania umowy i zostanie określona kwotowo w umowie pożyczki. Prowizja ze względu na duże ryzyko (start-up internetowy, brak zabezpieczeń, długi okres kredytowania, niskie oprocentowanie pożyczki), będzie stanowić ok. 30% sumy pożyczki.

Wnioskodawca będzie mógł wypowiedzieć umowę pożyczki w dowolnym czasie i bez podania przyczyny, jednakże z uwzględnieniem rocznego okresu wypowiedzenia; w takiej sytuacji zapłacona zgodnie z postanowieniami umowy prowizja nie ulegnie zmniejszeniu, a odsetki będą naliczone od faktycznie wykorzystanego limitu pożyczki. Pożyczkodawca również może wypowiedzieć umowę z rocznym okresem wypowiedzenia, jednak tylko pod warunkiem zaistnienia zdarzeń określonych umową (np. złej sytuacji finansowej Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy prawidłowym postępowaniem Wnioskodawcy będzie jednorazowe zaliczenie w koszty uzyskania przychodu całej kwoty prowizji od wyżej opisanej pożyczki, w momencie poniesienia tejże prowizji, tzn. w miesiącu ujęcia jej w księgach rachunkowych?
2.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowy sposób ujęcia prowizji będzie taki sam jak powyżej, w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki zostanie uregulowane poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, to znaczy, w momencie, kiedy prowizja jest należna, strony umawiają się na potrącenie należności w taki sposób, że zadłużenie pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy jest powiększane o wartość prowizji?

W ocenie Wnioskodawcy koszt prowizji od zaciągniętej pożyczki na opisanych w niniejszym wniosku warunkach pozostaje w pośrednim związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Spółka ma zatem prawo rozpoznać prowizję jako koszt uzyskania przychodów. Ze względu na nieokreślony termin zawarcia umowy pożyczki prowizja od jej zaciągnięcia powinna zostać zaliczona jednorazowo w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia wymaga, w którym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt prowizji jako koszt podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację w tym zakresie. Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednich kosztów uzyskania przychodów nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest również możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał lub powstanie związany z nimi przychód. W ocenie Wnioskodawcy, poniesienie kosztu w postaci prowizji nie wiąże się z uzyskaniem przez niego konkretnego przychodu w przyszłości, aczkolwiek koszt ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesiony w związku ze spodziewanymi przychodami. W konsekwencji, wydatki z tytułu prowizji należy zaklasyfikować jako pośrednie koszty podatkowe. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty podatkowe (tj. koszty uzyskanych przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przypadku prowizji od pożyczki, którą zamierza zaciągnąć Wnioskodawca, nie jest ona związana w żaden sposób z okresem ani długością trwania umowy pożyczki. Prowizja będzie wymagalna po roku od daty podpisana umowy pożyczki, a jej kwota jest określona wartościowo w umowie pożyczki.

Ze względu na fakt, iż koszt prowizji dotyczy okresu, którego ze względu na formułę umowy pożyczki nie da się jednoznacznie określić, co za tym idzie nie można tych kosztów rozłożyć proporcjonalnie do planowanego okresu pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych należy uznać koszt w okresie jego poniesienia, czyli w dacie otrzymania faktury VAT. Jest to zgodne z wnioskami płynącymi z interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014, sygn. IPPB3/423-876/13-4/KK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: zatem niemożliwe jest stwierdzenie, że koszty dotyczą określonego okresu (przekraczającego bądź nie) rok podatkowy a więc nie podlegają one rozliczeniu międzyokresowemu zarówno z punktu widzenia przepisów o rachunkowości jak i prawa podatkowego. Co więcej, powyżej opisane stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt. akt II FSK 115/13). Zgodnie z treścią wspomnianego wyroku: koszty pośrednie powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia - rozumianego jako jakiekolwiek (niekoniecznie kosztowe) ujęcie takich wydatków dla celów bilansowych.

W nawiązaniu do pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowy sposób ujęcia prowizji w przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki zostanie uregulowane poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, będzie analogiczny jak w przypadku stanowiska w sprawie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy zgodnie z umową pożyczki prowizja zostanie uregulowana poprzez przelew środków pieniężnych, czy też poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, należy ująć koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie naliczenia prowizji, to znaczy po zakończeniu umowy pożyczki, w wysokości wynikającej z umowy, w dacie ujęcia tych kosztów dla celów bilansowych. Wnioskodawca argumentuje swoje stanowisko tym, iż ustawa o podatku dochodowym nie warunkuje terminu uznania kosztu uzyskania przychodu jakim jest prowizja od zaciągniętej pożyczki, sposobem uregulowania zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Innymi słowy, nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, mogą obciążać koszty podatkowe, gdyż do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, które są racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zamierza w przyszłości zaciągnąć pożyczkę od swojego kontrahenta. Maksymalna kwota (wysokość) tej pożyczki będzie określona odnawialnym limitem, rozliczanym podobnie jak linia kredytowa w banku lub debet na koncie, czyli spłacone przez pożyczkobiorcę kwoty automatycznie zwiększą kwotę dostępną do wypłaty. W okresie obowiązywania umowy może dojść do wielokrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych zarówno z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę, jak i odwrotnie, zarówno w całości dostępnego limitu pożyczki, jak i w jego części. Wnioskodawca jest podmiotem niepowiązanym z pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter odpłatny. Odpłatność polegać będzie na oprocentowaniu faktycznej kwoty wykorzystanego limitu pożyczki oraz obowiązku zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy prowizji za udostępnienie pożyczki. Prowizja od zaciągniętej pożyczki będzie należna pożyczkodawcy jednorazowo, po upływie roku od dnia podpisania umowy i zostanie określona kwotowo w umowie pożyczki. Prowizja ze względu na duże ryzyko (start-up internetowy, brak zabezpieczeń, długi okres kredytowania, niskie oprocentowanie pożyczki), będzie stanowić ok. 30% sumy pożyczki.

Wnioskodawca będzie mógł wypowiedzieć umowę pożyczki w dowolnym czasie i bez podania przyczyny, jednakże z uwzględnieniem rocznego okresu wypowiedzenia; w takiej sytuacji zapłacona zgodnie z postanowieniami umowy prowizja nie ulegnie zmniejszeniu, a odsetki będą naliczone od faktycznie wykorzystanego limitu pożyczki. Pożyczkodawca również może wypowiedzieć umowę z rocznym okresem wypowiedzenia, jednak tylko pod warunkiem zaistnienia zdarzeń określonych umową (np. złej sytuacji finansowej Wnioskodawcy).

Należy zatem stwierdzić, iż nie ma wątpliwości, że przedmiotowy koszt będzie ponoszony przez Wnioskodawcę i nie został ujęty w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma kwestia ich ponoszenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu. Podstawowe kryterium oceny stanowi jednak reguła, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić. Związek wydatku z działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wydatek z tytułu zapłaconej prowizji w związku zaciągnięciem pożyczki w formie limitu odnawialnego może stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pożyczka zostanie zaciągnięta w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Wskazać należy, iż prowizja jako rodzaj wynagrodzenia za usługi i czynności o charakterze bankowym, ustalona kwotowo bądź procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych przez pożyczkodawcę na rzecz klienta, bez wątpienia wykazuje pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pamiętać należy jednak, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku (kosztu pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami) za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko Spółki, zgodzić można się z tezą, że koszt prowizji od zaciągniętej pożyczki na opisanych w niniejszym wniosku warunkach pozostaje w pośrednim związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami oraz że dla celów podatkowych należy uznać koszt prowizji w okresie jego poniesienia jak również, że koszt prowizji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z umowy, w dacie ujęcia tych kosztów dla celów bilansowych.

Powyższego nie zmienia również okoliczność, że zobowiązanie z tytułu prowizji od udzielonej pożyczki zostanie uregulowane poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, i jak słusznie wskazuje Wnioskodawca podatkowy sposób rozliczenia prowizji będzie analogiczny jak w przypadku uiszczenia kwoty prowizji.

Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika jednak z twierdzenia, że dla celów podatkowych należy uznać koszt w okresie jego poniesienia, czyli w dacie otrzymania faktury VAT. Nie można również podzielić stanowiska, w świetle którego niezależnie od tego, czy zgodnie z umową pożyczki prowizja zostanie uregulowana poprzez przelew środków pieniężnych, czy też poprzez potrącenie z limitu pożyczkowego, należy ująć koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie naliczenia prowizji, to znaczy po zakończeniu umowy pożyczki.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Zatem nie moment naliczenia prowizji, czy też data otrzymania faktury oraz termin zakończenia umowy pożyczki determinuje obowiązek ujęcia kosztu dla celów podatkowych, lecz data pod którą ta prowizja została ujęta dla celów rachunkowych. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zaznaczyć należy również, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia NSA, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.