Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.221.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Podleganie usług zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy o VAT oraz czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; odszkodowania; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT;
*   ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, (…) S.A. (zwana dalej Spółką) zobowiązane było zawrzeć z członkami organu zarządzającego kontrakty menedżerskie (zwanych dalej Menedżerem, podatnikiem lub Wnioskodawcą).

Jak wynika z umowy, Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień Umowy, łączy je stosunek korporacyjny Spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.

Wnioskodawca jest członkiem ww. organu zarządzającego (członkiem zarządu Spółki). Zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim, Wnioskodawca jako Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego, Menedżer nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach ww. kontraktu.

Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Menedżer zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania:

*   z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
*   w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów a także kreowania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z Interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki).

Zgodnie z umową, Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z Umowy przez Wnioskodawcę musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Jak wynika z Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku wystąpienia zdarzeń, które uniemożliwią lub nadmiernie utrudnią Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym w formie pisemnej Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej zawiadomi w tej samej formie jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi w formie pisemnej pozostałych członków Zarządu.

Ponadto Wnioskodawca nie jest uprawniony do pobierania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach Grupy Kapitałowej.

W umowie określono m.in. zasady wypłaty wynagrodzeń Menedżerowi, które składa się z Wynagrodzenia Stałego i Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę nie później niż w ciągu 14 dni od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie zmienne menedżera wynosi do 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Wynagrodzenie Zmienne Menedżera uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych Spółki i podmiotów jej zależnych. Wagi celów zarządczych a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji są ustalane dla wszystkich Członków Zarządu Spółki.

Cele Zarządcze Spółki są określone w § 4 uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 27 października 2017 r. Uszczegółowienie celów zarządczych a także określenie wag tych celów oraz obiektywnych i mierzalnych kryteriów (wskaźników) realizacji, w tym zasad ich rozliczania, znajduje się w uchwale Rady Nadzorczej Spółki z dnia 20 grudnia 2017 r.

Cele Zarządcze Spółki na dany rok obrotowy, waga tych celów, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania ustalane są szczegółowo, w zakresie zgodnym z powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki nie później niż do 30 kwietnia roku, na który mają obowiązywać.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Menedżerowi wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

*   realizacji Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, o której mowa w punkcie 6.4. po zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
*   udzielenia przez Walne Zgromadzenie Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków za poprzedni rok obrotowy oraz przedłożenia przez Zarząd sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
*   podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego w terminie 30 dni od dnia odbycia Zgromadzenia Akcjonariuszy zatwierdzającego rok obrotowy, którego Cele Zarządcze dotyczą.

Ponadto Spółka zobowiązała się udostępnić Menedżerowi jako Członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązkiem Spółki jest udostępnienie na koszt Spółki:

*   infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   środków transportu, w tym samochodu służbowego;
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Zgodnie z umową pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji Członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o którym mowa powyżej.

Menedżer w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy oraz obsługi sekretarskiej i sali konferencyjnej, przeznaczonej dla Członków Zarządu.

Menedżer w celu wykonywania Umowy obowiązany jest do korzystania z telefonu komórkowego w sposób zgodny z obowiązującym w Spółce Regulaminem Korzystania Ze Służbowych Telefonów Komórkowych (…), który zostanie przedłożony Menedżerowi do wglądu niezwłocznie po zawarciu Umowy.

Ponadto Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych).

Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Wnioskodawca poniżej przedstawia wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawca oraz Spółki:

„8.1. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

8.2 Należyta staranność Menedżera, o której mowa w pkt 7.1. powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego Interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgement rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i Strategii; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy”.

Na mocy art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych – ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) Spółki. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między Spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Wnioskodawca podkreśla, że nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu.

Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu, który nie działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie trwania Umowy Zarządzania, nie dłużej jednak niż do dnia wygaśnięcia mandatu członka zarządu, uprawniony jest do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, przy czym Spółka opłacać będzie składkę. Roczna składka z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki w wysokości nie wyższej niż 40.000 zł dotyczy łącznie ubezpieczenia członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

Menedżer w związku z zawartym kontraktem menedżerskim zawiera również ze Spółką umowę o zakazie konkurencji. Na podstawie tej umowy, menedżer jest zobowiązany do powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej na Obszarze Zastrzeżonym:

*   w okresie obowiązywania Kontraktu Menedżerskiego oraz
*   w Okresie Zakazu Konkurencji (okres do 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki).

Obowiązek powstrzymania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, o którym mowa powyżej, w Okresie Zakazu Konkurencji, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem Kontraktu menedżerskiego menedżer pełnił funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 3 miesięcy.

W zamian za przestrzeganie przez menedżera powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej w Okresie Zakazu Konkurencji, za każdy miesiąc Okresu Zakazu Konkurencji, menedżerowi przysługuje odszkodowanie w wysokości Wynagrodzenia Stałego, należnego za ostatni pełny miesiąc pełnienia funkcji członka Zarządu (dalej zwane odszkodowaniem). Odszkodowanie będzie wypłacane menedżerowi w okresach miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Menedżer uprawniony jest także do otrzymania odprawy.

Wnioskodawca wskazuje, że osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ, że usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT?
3.  Czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlegają usługi, które są wykonywane przez:

*   podatnika będącego osobą prawną,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
*   osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z ust. 2 przywołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

To, czy usługi wykonywane przez menedżera są realizowane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, jest kluczowe przy określaniu opodatkowania usług zarządzania podatkiem od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zarówno w orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13; ten sam Sąd w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15) jak i w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.611.2017.1.EB; DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.552.2017.1.MK; DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.588.2017.1.PG) wskazano, że:

*   warunku samodzielności nie spełniają zawarte między podmiotami czynności prawne, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności w sytuacji, gdy menadżerowi przyznane zostało stałe miesięczne wynagrodzenie, jako że w istocie nie ponosi on wówczas kosztów prowadzenia działalności,
*   nie można domniemywać odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, chociażby ze względu na interes tych osób trzecich, w sytuacji, gdy tę odpowiedzialność ponosi podmiot, na rzecz którego menadżer świadczy usługi.

Istotną role w przedmiotowej sprawie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. sygn. PT3.8101.11.2017, w której to nastąpiło wyliczenie warunków sine qua non określających kiedy menedżer wystąpi jako podatnik VAT. Warunki z niniejszej interpretacji są następujące, aby podmiot wystąpił jako podatnik VAT musi spełnić 3 kryteria:

*   warunki wykonywania czynności – zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. I FKS 1479/13, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego;
*   wynagrodzenie – zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego;
*   odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich – warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługi menedżera są realizowane przy użyciu infrastruktury i organizacji firmy, która zawarta z nim umowę, a wykonywane zadania nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, wtedy nie można mówić o samodzielnym wykonywaniu usług. Brak odpowiedzialności oznacza brak samodzielności. Nie ma więc mowy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy obie strony umowy mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy. Należy bowiem podkreślić obowiązek prounijnej wykładni prawa, zgodnie z którą za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, bowiem nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone (przykładowo wyrok w sprawie C-235/85).

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować o stosunku wewnątrzorganizacyjnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu – menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewnia zarządcy infrastrukturę biurową i organizacyjną oraz samochód służbowy, komputer osobisty czy telefon komórkowy. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu – menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy należy odnieść się do ustalonego wynagrodzenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, menedżerowi na mocy umowy przysługuje wynagrodzenie, na które składają się: stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc w terminie 14 dni od dnia otrzymania rachunku od menedżera oraz wynagrodzenie zmienne wypłacane po zakończeniu roku, stanowiące pewnego rodzaju premię roczną.

W tak kształtującym się stanie faktycznym trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej, o jego podwyższeniu decyduje Spółka, nie natomiast członek zarządu-menadżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W umowie wskazano, że menedżer odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu – menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.).

Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). Podsumowując, w przypadku członka zarządu w sytuacji, gdy nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania będzie szkoda u osób trzecich to uznaje się, że była to szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Menedżer, jako członek zarządu, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Menedżer, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Należy uznać, że Menedżer, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Jak wynika z ust. 9 ww. przepisu podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł.

Prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT nie przysługuje jednak podmiotom, które świadczą usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) oraz usługi jubilerskie, a także podmiotom nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 „doradzać” znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN online stanowi: doradztwo »udzielanie fachowych porad«, kolejny słownik tj. Słownik Języka Polskiego online: doradztwo – udzielanie fachowych porad, zwłaszcza prawnych i ekonomicznych. Tak więc doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych lub prawnych. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z przedstawionego kontraktu menedżerskiego wynika, że menedżerowie będą wykonywać usługi zarządzania na rzecz Spółki, tj. prowadzenia spraw spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego, w ramach wskazanych usług nie określono usług doradztwa.

Mając zatem na uwadze treść kontraktu oraz przywołany przepis należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem kontraktu jest świadczenie usług zarządzania, tj. prowadzenia spraw spółki w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych i w ramach kontraktu nie będą wykonywane usługi doradcze, menedżer będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 8) pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. A zatem, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania. Należy również pamiętać, że aby daną czynność opodatkować podatkiem VAT, oprócz ustalenia przedmiotu opodatkowania równie ważne jest określenie podmiotu opodatkowania. Opodatkowanie usług polegających na powstrzymywaniu się czy też na tolerowaniu określonych stanów rzeczy, powstrzymywaniu się od określonego rodzaju zachowań w ramach tzw. klauzuli konkurencji (zakazu konkurencji) może mieć miejsce wówczas, jeśli podmiot świadczący taką usługę jest podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe warto w analizowanym zakresie odnieść się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. (znak IBPP4/443-94/13/EK). Organ (Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn.: IBPP2/443-212/13/KO) podatkowy stwierdził bowiem, że: ,,(\`(...)\`) czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla spółki w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny. Zauważyć należy, że ze stanu faktycznego wynika, że strony łączy stosunek prawny, ponadto umowa o zakazie konkurencji została zawarta przez Wnioskodawcę, jako podatnika podatku od towarów i usług (a zatem Wnioskodawca nie korzystała w tym zakresie z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności, które zostało określone odszkodowaniem, stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Wnioskodawcę działalności konkurencyjnej jest spółka”.

Jak wynika z powyższego w przypadku gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywanymi usługami zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego to odszkodowanie za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej jako wynikające z kontraktu menedżerskiego również nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, należy zatem uznać, że jeżeli na podstawie zawartej umowy podatnikowi w zamian za powstrzymanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej przysługuje odszkodowanie wypłacane po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego, z tytułu wykonywania którego wnioskodawca nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, to taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wykonywanie kontraktu menedżerskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a to w jej ramach została zawarta umowa o zakazie konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w zw. z ust. 9 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że Wnioskodawca – Menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Spółka zobowiązana była zawrzeć z członkami organu zarządzającego kontrakty menedżerskie (zwanych dalej Menedżerem, podatnikiem lub Wnioskodawcą). Wnioskodawca jest członkiem ww. organu zarządzającego (Członkiem Zarządu Spółki). Zgodnie z zawartym kontraktem menedżerskim, Wnioskodawca jako Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Jak wynika z powyższego Menedżer nie będzie wykonywał usług doradczych w ramach ww. kontraktu. Zgodnie z umową Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w razie potrzeby w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym realizacja Umowy poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Czas i sposób realizacji obowiązków wynikających z Umowy przez Wnioskodawcę musi zapewnić należyte wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Ponadto Spółka zobowiązała się udostępnić Menedżerowi jako Członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązkiem Spółki jest udostępnienie na koszt Spółki:

*   infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy;
*   środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   środków transportu, w tym samochodu służbowego;
*   innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.

Zgodnie z umową pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowi koszt spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji Członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki, o którym mowa powyżej. Menedżer w celu wykonywania Umowy uprawniony jest do korzystania z gabinetu wyposażonego w sprzęt biurowy oraz obsługi sekretarskiej i sali konferencyjnej, przeznaczonej dla Członków Zarządu. W Umowie określono również zasady wypłaty wynagrodzeń Menedżerowi, które składa się z wynagrodzenia stałego i wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę nie później niż w ciągu 14 dni od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wynagrodzenie zmienne Menedżera wynosi do 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje Menedżerowi wyłącznie po spełnieniu następujących przesłanek:

*   realizacji Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, o której mowa w punkcie 6.4 po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy, za który wynagrodzenie przysługuje,
*   udzielenia przez Walne Zgromadzenie Członkowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków za poprzedni rok obrotowy oraz przedłożenia przez Zarząd sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych,
*   podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego w terminie 30 dni od dnia odbycia Zgromadzenia Akcjonariuszy zatwierdzającego rok obrotowy, którego Cele Zarządcze dotyczą.

Ponadto, z postanowień Umowy wynika, że „Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych) (podkreślenie tut. Organu). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki”.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej kwestii, będącej przedmiotem pytania nr 2, powołać należy treść art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, stwierdzić należy, że jeżeli – jak wskazano we wniosku – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Menedżer, w związku z zawartym kontraktem menedżerskim, zawiera również ze Spółką umowę o zakazie konkurencji. Na podstawie tej umowy, Menedżer jest zobowiązany do powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej na Obszarze Zastrzeżonym w okresie obowiązywania kontraktu menedżerskiego oraz w Okresie Zakazu Konkurencji (okres do 6 miesięcy po ustaniu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki). Obowiązek powstrzymania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, o którym mowa powyżej, w Okresie Zakazu Konkurencji, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem lub wygaśnięciem kontraktu menedżerskiego, Menedżer pełnił funkcję Członka Zarządu przez okres co najmniej 3 miesięcy. W zamian za przestrzeganie przez Menedżera powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej w Okresie Zakazu Konkurencji, za każdy miesiąc Okresu Zakazu Konkurencji, Menedżerowi przysługuje odszkodowanie w wysokości Wynagrodzenia Stałego, należnego za ostatni pełny miesiąc pełnienia funkcji Członka Zarządu (dalej zwane odszkodowaniem). Odszkodowanie będzie wypłacane Menedżerowi w okresach miesięcznych, na podstawie prawidłowo wystawionego rachunku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny.

Zauważyć należy, że z opisu sprawy wynika, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji, natomiast otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi odszkodowanie za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancje) nieprowadzenia przez Menadżera działalności konkurencyjnej, jest Spółka. W konsekwencji należy uznać, że otrzymywane wynagrodzenie, w zamian za powstrzymywanie się od świadczenia usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menadżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania Działalności Konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.