Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.798.2016.1.IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-31
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która po uwzględnieniu zmiany nazwy w KRS będzie mieć nazwę F. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyć kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów konsumenckich.

Ww. usługi pośrednictwa finansowego, Spółka będzie świadczyć w imieniu i na rzecz instytucji pożyczkowych, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie stosownej umowy/upoważnienia. Spółka nie będzie zatem stroną umowy kredytu konsumenckiego, stroną umowy kredytu konsumenckiego będą instytucje pożyczkowe w imieniu i na rzecz których Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę pośrednictwa finansowego oraz klient (osoba fizyczna). Za świadczoną usługę pośrednictwa Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości zawartych umów kredytów konsumenckich za pośrednictwem Spółki.

Kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Spółkę na rzecz instytucji pożyczkowych będzie obejmowała poniższe czynności:

1.  prowadzenie (administrowanie) serwisu internetowego umożliwiającego zawieranie za jego pośrednictwem umów pożyczek, w tym zakup usług reklamowych i usług IT koniecznych dla funkcjonowania serwisu,
2.  pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki,
3.  przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki,
4.  badanie zdolności kredytowej i wiarygodności klienta,
5.  analiza i akceptacja wniosków o pożyczkę,
6.  przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy instytucją pożyczkową a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucja umów,
7.  obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki,
8.  udostępnianie kwoty pożyczki klientowi,
9.  obsługa w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek,
10.  korespondencja z klientami informująca o przyznaniu (lub nie przyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku informowanie o akceptacji wniosku,
11.  tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądania i zmieniania swoich danych przez Internet),
12.  bieżąca aktualizacja systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki,
13.  obsługa procedury zamknięcia pożyczki,
14.  prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki.

W ramach kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe, Spółka będzie również podejmować decyzje o udzieleniu pożyczek, natomiast instytucje pożyczkowe będą wskazywały wytyczne co do profilu klienta i warunków uznania zdolności kredytowej.

W ramach czynności wskazanych w pkt 1-14 Spółka nie będzie świadczyć usług wskazanych w art. 43 ust. 15 uVAT.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego na rzecz instytucji pożyczkowych, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT lub alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT?

Zdaniem Spółki świadczona przez nią kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego opisana szczegółowo w stanie faktycznym na rzecz instytucji pożyczkowych, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT. Nie mniej jednak, gdyby tut. organ podatkowy uznał odmiennie, usługa świadczona przez Spółkę będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z powyższego wynika zatem, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają, natomiast nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego taką usługę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 uVAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 uVAT).

Natomiast w świetle art. 43 ust. 15 uVAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT ustawodawca zwolnił z opodatkowania VAT zarówno usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, jak i usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług. Nie mniej jednak, ustawodawca nie wskazał, jak należy rozumieć pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisu należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się zarówno do definicji słownikowej tego pojęcia, jak i do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. S. Dubisza, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Natomiast TSUE w wyroku w sprawie sygn. C-453/05 stwierdził, iż „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

1.  usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
2.  z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
3.  celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
4.  usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka uczestniczy w imieniu i na zlecenie instytucji pożyczkowych (sp. z o.o.) w procesie pozyskania klientów i udzielania pożyczek, tj. od momentu nawiązania kontaktu z klientem, poprzez serwis internetowy (który dzięki swojej treści, layoutowi i jego reklamie ma służyć Spółce do aktywnego poszukiwania i pozyskania klientów dla instytucji pożyczkowych), a następnie poprzez przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczek, weryfikację zdolności kredytowej klientów zgodnie z warunkami ustalonymi przez instytucje pożyczkowe, analizę i akceptację wniosków o pożyczkę, przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy instytucją pożyczkową a klientem, obliczanie odsetek i prowizji, udostępnienie pożyczki i przyjmowanie spłaty, tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta w celu prawidłowej realizacji umowy pożyczki (umożliwienie klientom przeglądania i zmieniania swoich danych przez internet), bieżącą aktualizację systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku informowanie o akceptacji wniosku wraz z procedurą zamknięcia pożyczki oraz obsługą klientów przez cały okres trwania pożyczki. Działalność Spółki ma polegać na zapewnieniu instytucjom pożyczkowych kompleksowej obsługi w zakresie pozyskania klientów oraz obsługi procesu udzielania pożyczki. Za wykonywaną usługę pośrednictwa Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne zależne od ilości zawartych za jej pomocą umów pożyczek. Nie mniej jednak, Spółka nie będzie stroną zawartej umowy pożyczki. Celem świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego jest bowiem dążenie do zawarcia umowy pożyczki przez klienta z instytucją pożyczkową za pomocą prowadzonego serwisu internetowego. Usługi te nie polegają zatem wyłącznie na wykonywaniu czynności faktycznych i związanych z umową pożyczki.

Wszystkie wymienione w pkt 1-14 czynności składają się na jedną kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, która spełnia wszystkie wskazane przez TSUE kryteria do uznania jej za usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT. Czynności wskazane przez Spółkę stanowią jedno zdarzenie złożone, związane z usługą udzielenia pożyczki przez instytucje pożyczkowe, których dzielenie na odrębne świadczenia miałoby charakter sztuczny. Wskazać należy, iż uVAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego, nie mniej jednak definicja oraz zasady dokonywania klasyfikacji świadczeń została wypracowana w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo TSUE w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) stwierdził, iż w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia TSUE, które zostało wydane w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BC and OV Bank) gdzie wskazano, iż „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że po pierwsze, z art. 2 ust 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie” (por. wyrok w sprawie CPP; pkt 29).

Ponadto Trybunał orzekł, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powyższego wskazać należy, iż na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przechodząc do przestawionego stanu faktycznego, w świetle powyższego, uznać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę świadczona przez nią usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych stanowi jedną kompleksową usługę składającą się z czynności wskazanych w pkt 1-14 stanu faktycznego. Celem instytucji pożyczkowych jest nabycie od Spółki kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, w ramach którego Spółka wykonuje czynności wskazane w pkt 1-14 stanu faktycznego, stąd czynności te nie powinny być rozpatrywane oddzielnie. Instytucje pożyczkowe nabywają od Spółki jako pośrednika finansowego cały pakiet czynności wchodzących w skład pośrednictwa finansowego, bez możliwości wyboru konkretnych elementów. Celem czynności nabywanych od Spółki jako pośrednika przez instytucje pożyczkowe jest wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej, polegającej na udzieleniu klientowi pożyczki. Wszystkie wskazane czynności są ze sobą tak ściśle związane, że bez którejś z nich nie doszłoby do świadczenia usługi pośrednictwa ze strony Spółki na rzecz instytucji pożyczkowych. Ponadto Spółka będzie otrzymywać jedno wynagrodzenie prowizyjne za świadczoną usługę pośrednictwa finansowego, a nie odrębne wynagrodzenia za każdą z czynności wskazanych w pkt 1-14 stanu faktycznego. Oznacza to zarazem, iż nie będzie miała możliwości wyodrębnienia z tego wynagrodzenia części przypadającej na konkretne czynności wskazane w pkt 1-14 stanu faktycznego w celu odrębnego ich opodatkowania na gruncie ustawy VAT.

Konkludując wskazać należy, iż świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa finansowego, która jest usługą kompleksową obejmującą czynności wskazane w pkt 1-14 stanu faktycznego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2016 r., Nr IBPP2/4512-145/16/KO, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., Nr IPPP1/4512-1077/15-2/KR.

Nie mniej jednak, gdyby tut. organ podatkowy uprawniony do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego powyżej (zwolnienia przedmiotowej usługi pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT), Spółka uważa, iż wówczas przysługiwałoby jej zwolnienie na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Jak wynika z przytoczonego na wstępie przepisu art. 43 ust. 13 uVAT, zastosowanie zwolnienia dla usługi stanowiącej element usługi udzielenia pożyczki jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  stanowią one odrębną całość,
2.  są właściwe dla świadczenia usługi zwolnionej,
3.  są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Niezależnie od uznania, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz instytucji pożyczkowych stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, to można równocześnie uznać je za usługę stanowiącą element usługi udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi udzielania pożyczki.

O odrębności usługi świadczonej przez Spółkę będzie świadczyć przede wszystkim istnienie osobnej umowy pomiędzy Spółką a instytucją pożyczkową, na podstawie której Spółka otrzymywać będzie stosowne wynagrodzenie prowizyjne. Również sam fakt, że czynności zostały outsource’owane prowadzi do wniosku, iż czynności wykonywane przez Spółkę jako pośrednika finansowego same w sobie stanowią świadczenie wyraźnie wyodrębnione z zasadniczej usługi udzielania pożyczki świadczonej przez instytucje pożyczkowe bezpośrednio na rzecz klientów. Ponadto usługa świadczona przez Spółkę jest z całą pewnością właściwa dla świadczenia usługi udzielania pożyczki przez instytucje pożyczkowe. Analizując zakres usługi wykonywanej przez Spółkę zauważyć należy, iż de facto mogłaby ona stanowić integralną część usługi udzielania pożyczki w sytuacji, gdyby instytucje pożyczkowe nie zdecydowały się na outsourceowanie tych czynności. Wszystkie elementy składowe przedmiotowej usługi złożonej odpowiadają bowiem wprost specyfice standardowej usługi udzielania pożyczki pieniężnej. Wreszcie Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie czynności przez nią wykonywane w ramach zawartej umowy z instytucjami pożyczkowymi będą mieć w całości charakter niezbędny w stosunku do świadczenia usługi udzielania pożyczki przez te instytucje pożyczkowe. Z tych też względów, gdy tut. organ podatkowy nie podzieli stanowiska Spółki, iż świadczona przez nią usługa pośrednictwa finansowego korzysta w całości ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u VAT, będzie mimo wszystko podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz, 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, waz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (lit. a), transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyć kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego w świadczeniu usług udzielania kredytów konsumenckich. Ww. usługi pośrednictwa finansowego, Spółka będzie świadczyć w imieniu i na rzecz instytucji pożyczkowych, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie stosownej umowy/upoważnienia. Spółka nie będzie zatem stroną umowy kredytu konsumenckiego, stroną umowy kredytu konsumenckiego będą instytucje pożyczkowe w imieniu i na rzecz których Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę pośrednictwa finansowego oraz klient (osoba fizyczna). Za świadczoną usługę pośrednictwa Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości zawartych umów kredytów konsumenckich za pośrednictwem Spółki.

Kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Spółkę na rzecz instytucji pożyczkowych będzie obejmowała poniższe czynności:

1.  prowadzenie (administrowanie) serwisu internetowego umożliwiającego zawieranie za jego pośrednictwem umów pożyczek, w tym zakup usług reklamowych i usług IT koniecznych dla funkcjonowania serwisu,
2.  pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki,
3.  przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki,
4.  badanie zdolności kredytowej i wiarygodności klienta,
5.  analiza i akceptacja wniosków o pożyczkę,
6.  przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy instytucją pożyczkową a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucja umów,
7.  obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki,
8.  udostępnianie kwoty pożyczki klientowi,
9.  obsługa w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek,
10.  korespondencja z klientami informująca o przyznaniu (lub nie przyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku informowanie o akceptacji wniosku,
11.  tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądania i zmieniania swoich danych przez Internet),
12.  bieżąca aktualizacja systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki,
13.  obsługa procedury zamknięcia pożyczki,
14.  prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki.

W ramach kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe, Spółka będzie również podejmować decyzje o udzieleniu pożyczek, natomiast instytucje pożyczkowe będą wskazywały wytyczne co do profilu klienta i warunków uznania zdolności kredytowej. W ramach czynności wskazanych w pkt 1-14 Spółka nie będzie świadczyć usług wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego na rzecz instytucji pożyczkowych będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego opisana szczegółowo w stanie faktycznym na rzecz instytucji pożyczkowych, będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Nie mniej jednak, gdyby tut. organ podatkowy uznał odmiennie, usługa świadczona przez Spółkę będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług m.in. usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów, do której należą m.in. takie czynności jak pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki, badanie zdolności kredytowej i wiarygodności klienta, analiza i akceptacja wniosków o pożyczkę, przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy instytucją pożyczkową a klientem, udostępnianie kwoty pożyczki klientowi, korespondencja z klientami informująca o przyznaniu (lub nie przyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku informowanie o akceptacji wniosku), oraz inne czynności dokonywane po zawarciu umowy kredytowej, do której należą m.in. takie: obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, czynności jak obsługa w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, archiwizacja i dystrybucja umów, tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądania i zmieniania swoich danych przez Internet), bieżąca aktualizacja systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki, obsługa procedury zamknięcia pożyczki, prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki. Nadto wśród świadczonych czynności można wyróżnić usługę czysto techniczną polegającą na prowadzeniu (administrowaniu) serwisu internetowego umożliwiającego zawieranie za jego pośrednictwem umów pożyczek, w tym zakup usług reklamowych i usług IT koniecznych dla funkcjonowania serwisu.

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Zatem wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy nie można uznać za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassemes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Z uwagi na treść zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, konieczne jest w przedmiotowej sprawie zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.

Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a Bankiem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów bankowych.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Należy wskazać, że z szeregu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności można rozróżnić czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu konsumenckiego przez klienta i instytucję pożyczkową. Do czynności tych zaliczyć należy: pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki, badanie zdolności kredytowej i wiarygodności klienta, analiza i akceptacja wniosków o pożyczkę, przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy instytucją pożyczkową a klientem, udostępnianie kwoty pożyczki klientowi, korespondencja z klientami informująca o przyznaniu (lub nie przyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku informowanie o akceptacji wniosku. W ramach ww. czynności Wnioskodawca pozyskuje klientów poprzez przedstawienie im oferty i w konsekwencji doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu.

Wyżej wskazane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają na celu pozyskanie klientów poprzez przedstawienie im oferty instytucji pożyczkowej, a w dalszej konsekwencji doprowadzenie do zawarcia pomiędzy instytucją finansową a klientem umowy kredytowej. Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w treści tej umowy, nie wpływa ona w żaden sposób na jego prawa i obowiązki. Ponadto, świadczenie Wnioskodawcy w opisywanej części nie ogranicza się do formalności administracyjnych czy biurowo-technicznych, a ma znacznie szerszy zakres - jego celem jest aktywne pozyskanie klienta, realizacja działań sprawczych, które na dalszych etapach procedury mają doprowadzić do skojarzenia stron umowy - klienta i instytucji pożyczkowej.

Z uwagi na opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa i zaprezentowane orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że wymienione wyżej czynności świadczone przez Zainteresowanego są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że po zawarciu umowy kredytu Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, do których należą: obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, obsługa w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, archiwizacja i dystrybucja umów, tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądania i zmieniania swoich danych przez Internet), bieżąca aktualizacja systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki, obsługa procedury zamknięcia pożyczki, prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki. Nadto Strona świadczy usługę polegającą na prowadzeniu (administrowaniu) serwisu internetowego umożliwiającego zawieranie za jego pośrednictwem umów pożyczek, w tym zakup usług reklamowych i usług IT koniecznych dla funkcjonowania serwisu.

W odniesieniu do wymienionych czynności wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (udzielaniu kredytów konsumenckich), których celem będzie pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz instytucji pożyczkowych, gdyż potencjalni klienci zostali już pozyskani. Opisane czynności nie mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, dlatego też działalność Wnioskodawcy w tej części nie odpowiada definicji „pośrednictwa”.

Wyżej wskazane czynności polegają na obsłudze kredytów już po zawarciu umowy przez klienta i instytucję pożyczkową i występują w trakcie ich trwania, czyli po wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa. Należy podkreślić, że czynności polegające na obsłudze wszelkich zmian warunków kredytowania, czynności w zakresie archiwizacji i dystrybucji umów, tworzenie podsumowań, aktualizacja systemu, obsługa procedury zamknięcia pożyczki, odpowiadanie na skargi i zapytania od klientów, prowadzenie (administrowanie) serwisu internetowego, stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. W zakresie wymienionych czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług pośrednictwa, a dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów kredytu.

Zatem należy przeanalizować, czy ww. czynności mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość
*   są właściwe oraz
*   niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10. W którym stwierdzono, że (…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie- w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie ww. czynności nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze techniczno-administracyjnym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną kredytów nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P,J, Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W niniejszej sprawie to instytucja pożyczkowa jest podmiotem zawierającym umowy kredytowe, zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest instytucja pożyczkowa i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Wnioskodawca jedynie wykonuje czynności zlecone przez instytucje pożyczkową. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Tym samym ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych ani usługami zarządzania kredytami przez kredytodawcę, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Opisane usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

I tak, interpretacja o sygnaturze IBPP2/4512-145/16/KO rozstrzyga w stanie, w którym Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek. Usługa pośrednictwa w udzielaniu pożyczek będzie obejmować: sporządzanie dokumentacji pożyczkowej, wstępną weryfikację klienta, wypłatę środków pieniężnych klientowi, dopilnowanie systematyczności spłat. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca oprócz czynności zmierzających do zawarcia umowy kredytowej będzie wykonywał szereg czynności po pozyskaniu klientów.

Również w interpretacji o sygnaturze IPPP1/4512-1077/15-2/KR celem usługi będzie skojarzenie klienta z odpowiednią instytucją finansową, poprzez m.in. podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach; podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki; umożliwienie Klientom negocjowania warunków udzielenia pożyczki; przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki od potencjalnych Klientów; pozyskiwanie od Klientów informacji niezbędnych do wydania decyzji o udzieleniu pożyczki, analiza takich informacji; sprawdzanie Klientów na podstawie podanych przez nich informacji, ich wiarygodności finansowej; korespondencje z Klientami informującą o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki; przygotowywanie umowy pożyczki lub podobnej pomiędzy Spółką a Klientem. Zatem ze wskazanej interpretacji nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał dodatkowych czynności już po zawarciu umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.