Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1092/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: 1) Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce C. (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki C., która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Spółka planuje nabycie - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 100% udziałów spółki z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka C.)

Spółka C. jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka C. posiada dwóch wspólników, którzy łącznie posiadają 100% udziałów tej spółki, tj. każdy ze wspólników posiada 50% udziałów. Wspólnicy Spółki C. to osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W ramach planowanej transakcji, obaj udziałowcy Spółki C. dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki C. do Wnioskodawcy. Wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy o wartość rynkową wniesionego wkładu. Wnioskodawca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki C.. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu i z dnia wniesienia.

W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki C.. Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników Spółki C. zapłaty w gotówce.

Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów Spółki C. przez wspólników Spółki C. nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki C.. W wyniku takiej operacji Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki C. i od razu nabędzie udziały w Spółce C. , zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie posiadałby żadnych udziałów Spółki C..

Planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w ten sposób, że nabycie udziałów, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce C., udziały te mogą zostać sprzedane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce C. (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki C., która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania jej za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce C. (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki C., która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Uzasadnienie:

1.  Możliwość uznania transakcji za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniać warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ocenie Spółki, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

*   podmioty biorące udział w transakcji (tj. Wnioskodawca, Spółka C. oraz wspólnicy Spółki C.), będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce),

*   w wyniku wniesienia przez wspólników Spółki C. do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce C., Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce C.,

*   w zamian za wniesienie przez wspólników Spółki C. udziałów Spółki C. obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wskazany ust. 4d stosuje się, jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy (m.in. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Spółki, również warunki wynikające z powyższego przepisu są spełniane przez opisaną we wniosku wymianę udziałów, tj.

*   Wnioskodawca oraz Spółka C., są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   wspólnicy Spółki C. są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki określone w art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, który wskazuje, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Spełnienie powyższego warunku wynika z faktu, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w ten sposób, że nabycie udziałów, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, tj. wniesienie aportu udziałów Spółki X przez wspólników Spółki X nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

1.  Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym Spółka ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis szczególny dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e ustawy o CIT. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w Spółce C. w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów - wydanych udziałowcom Spółki C. w zamian za wniesione udziały.

Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce C. będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki C..

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki C. będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki C.. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI1/2/4511-379/15/MZM, wydana za pośrednictwem i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
„Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (Wspólnik) są wspólnikami Spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości inna Spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadają udziały. Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej a dokona się to poprzez nabycie przez Spółkę kapitałową od obecnych wspólników Spółki zależnej posiadanych przez nich udziałów w tej Spółce w zamian za co wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. W zamian za aport Wnioskodawca oraz Wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. W wyniku aportu Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nastąpi jednocześnie z wniesieniem posiadanych przez Wspólnika udziałów Spółki zależnej.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-241/15/AW, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
„W związku z powyższym, jeśli dana spółka dokonuje sprzedaży udziałów innej spółki nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, wówczas koszt uzyskania przychodów ustala w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów, które wydała w zmian za aport, którego przedmiotem były udziały tej innej spółki. Jak była o tym mowa Spółka i uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki Zależnej będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów. Dlatego też, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nabytych w wyniku wniesienia aportu przez Wspólników, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej.” „Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-278/15/AnK, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
„Jak była o tym mowa Spółka Matka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki w drodze wniesienia ich aportem przez WD będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów. Dlatego też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów powinno się stosować art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT. Oznacza to, że przypadku sprzedaży przez Spółkę Matkę udziałów w Spółce nabytych w wyniku wniesienia aportu przez WD kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Matki będzie wartość nominalna udziałów wydanych WD przez Spółkę Matkę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2015 r., sygn., IPTPB3/4510-197/15-5/GG, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
„W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku ; późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinien On przyjąć koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Udziałów ., Własnych wydanych Wspólnikom, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-142/15/KP wydana za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, dokona odpłatnego zbycia, udziałów w innej spółce kapitałowej, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty ich nabycia, w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych wydanych wspólnikom wnoszącym wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2015 r., sygn. IPPB3/4510-138/15-2/EŻ, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
„Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka Holdingowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce - Operacyjnej otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Holdingowej wydanych w zamian za otrzymane udziały. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. 1PTPB3/423-151/14-2/IR wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku , dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-63/14/PST, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał poniższe stanowisko za prawidłowe:
„W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał poniższe stanowisko za prawidłowe:
„Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-230/14/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:
„W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały. Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów jest prawidłowe.”

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

*   transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,

*   w przypadku zbycia udziałów Spółki C., które zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowca Spółki C., równa wartości rynkowej wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka planuje nabycie 100% udziałów Spółki C.. Spółka. Spółka C. posiada dwóch wspólników, którzy łącznie posiadają 100% udziałów tej spółki, tj. każdy ze wspólników posiada 50% udziałów. Wspólnicy Spółki C. to osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. W ramach planowanej transakcji, obaj udziałowcy Spółki C. dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki C. do Wnioskodawcy. . Wnioskodawca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki C.. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki C.. Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników Spółki C. zapłaty w gotówce.

W opisanej sytuacji, kiedy dwóch udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w Spółce C., stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (osób fizycznych) udziałów posiadanych w Spółce C., Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce C..

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, co do zasady, należy zgodzić się ze Spółką, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki C. w zamian za udziały w Spółce C. wniesione do Spółki. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów Spółki C. w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSAz dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki C. w zamian za udziały w Spółce C. wniesione do Spółki.

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę udziałów, tym samym zastosowania nie może mieć art. 16 ust.1 pkt 8e ustawy CIT) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.