Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1022/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21) na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonywała, wykonuje i będzie wykonywać wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia związane ze szkodami powstałymi w związku z ruchem pojazdów mechanicznych (dalej jako usługi likwidacji szkód majątkowych).

Usługi te obejmują swym zakresem następujące czynności:

*   przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody,

*   kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym,

*   udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,

*   wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie,

*   dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody,

*   prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym,

*   gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego,

*   ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat,

*   wyliczenie wysokości odszkodowania,

*   zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi,

*   sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.

Opisane powyżej usługi likwidacji szkód majątkowych Spółka świadczy w sposób następujący:

*   zasadniczo na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia,

*   Spółka otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.

Do końca 2010 r. świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód majątkowych objęte były zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku ze zmianami w podatku od towarów i usług, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 roku Spółka opodatkowuje świadczone przez siebie usługi likwidacji szkód majątkowych stawką 23%. Jednocześnie Spółka monitorując linię orzecznictwa sądowego (wyroki NSA: I FSK 856/13, I FSK 1064/13, I FSK NSA 824/13) dotyczącego objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) postanowiła wystąpić z zapytaniem o możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług likwidacji szkód majątkowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę i opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Oprócz zwolnienia przewidzianego wprost dla usług ubezpieczeniowych, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc także usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawodawca zdecydował się objąć zwolnieniem nie tylko usługę zasadniczą - usługę ubezpieczeniową - ale również usługi pomocnicze do tej usługi, które stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe oraz niezbędne dla świadczenia usługi zasadniczej, czyli usługi ubezpieczeniowej. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki determinujące uznanie ich za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące jednocześnie odrębną całość oraz będące właściwym i niezbędnym do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Wskazać w pierwszym rzędzie trzeba, że likwidacja szkód majątkowych bez wątpienia stanowi czynność niezbędną do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Na niezbędność tych czynności wskazuje wprost powszechnie obowiązujące prawo. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń. W myśl natomiast ust. 6 przywołanego przepisu zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom, wówczas czynności te traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe, w takim zakresie w jakim wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z przywołanych regulacji ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Wśród tych czynności ustawodawca wymienił także wyraźnie czynności związane z likwidacją szkód majątkowych. Nie ma zatem przeszkód, aby czynności te uznać za element głównej usługi ubezpieczeniowej, zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tego procesu jest obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może budzić zatem wątpliwości, że proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi.

W ocenie Spółki czynności likwidacji szkody w postępowaniu ubezpieczeniowym nie stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej mówi bowiem wprost, że ustalenie wysokości szkody i określenie wysokości odszkodowania to czynności ubezpieczeniowe, a nie czynności wyłącznie techniczne. Zewnętrzna usługa likwidacji szkód, świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez wyspecjalizowany podmiot, bez wątpienia stanowi odrębną całość. Usługa likwidacji szkody stanowi również istotę usługi ubezpieczeniowej, co potwierdza zaliczenie w ustawie o działalności ubezpieczeniowej tych czynności do katalogu czynności ubezpieczeniowych.

Ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia jest również właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Na gruncie wykładni językowej wyrażenie „właściwy” oznacza «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk» (Internetowy słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że przedmiotowe czynności są specyficzne i właściwe dla usług ubezpieczeniowych zarówno w kontekście prawnym, jak też gospodarczo-ekonomicznym. Aspekt prawny owej specyfiki ewidentnie wynika z przywołanych powyżej regulacji ustawy o działalności gospodarczej. Natomiast specyfika gospodarczo-ekonomiczna wynika z istoty umowy ubezpieczenia. Skoro bowiem immanentnym elementem tej usługi jest zapewnienie ubezpieczonemu określonego w umowie świadczenia w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, to ustalenie czy doszło do zmaterializowania się tego ryzyka oraz ustalenie zakresu świadczenia z tego tytułu jest właściwe, specyficzne, charakterystyczne i typowe dla usługi ubezpieczenia.

Nie sposób wyobrazić sobie aby czynności te były bardziej typowe dla innego rodzaju transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi te mają również realny wpływ na prawidłowe wykonanie umów ubezpieczenia i stanowią podstawowy i kluczowy element postępowania w sprawie wypłaty należnego odszkodowania, które, co należy z całą mocą podkreślić, stanowi istotę każdego ubezpieczenia.

Likwidacja szkody jest zatem bezsprzecznie wyodrębnionym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale równie fakt odrębnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Jest to zatem istotna i konieczna część tej usługi. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody, jako proces, stanowi odrębną całość (początek stanowi zgłoszenie szkody, a zakończenie, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa).

Stanowisko Spółki potwierdza także bogate w tej materii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że orzeczenia NSA w tym zakresie cechuje jednolitość i szczególna konsekwencja. Wymienić w tym miejscu trzeba następujące wyroki NSA;

1.  I FSK 1093/12, z dnia 18.06.2013 r., w którym Sąd uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji utrzymujący w mocy interpretację indywidualną Ministra Finansów odmawiającą objęcie zwolnieniem od VAT usług likwidacji szkód powypadkowych;
2.  I FSK 1300/12, z dnia 03.09.2013 r.: „proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi (\`(...)\`) mieszczą się w kategorii czynności właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
3.  I FSK 1512/12 z dnia 01.10.2013 r. „Działalność o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji polega na prowadzeniu działalności gospodarczej tj. likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych i są to czynności ubezpieczeniowe (…). Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że czynności te odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej”;
4.  I FSK 856/13 z dnia 21.05.2014 r. „Nie ulega więc wątpliwości, że świadczone przez spółkę usługi kompleksowej likwidacji szkód, które powierza jej zakład ubezpieczeń, a których spodziewa się ubezpieczony (ubezpieczający) w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie z tym zakładem, są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
5.  I FSK 1797/12 z dnia 03.12.2013 r. „usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT”;
6.  I FSK 1064/13 z dnia 25.06.2014 r. „usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania (…). Nie może być zatem wątpliwości, że usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
7.  I FSK 824/13 z dnia 21.05.2014 r. „nie ulega wątpliwości, że usługi likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.

Znamienne jest, że przywołane orzeczenia dotyczą analogicznego, a wręcz identycznego stanu faktycznego jaki przedstawiony został w niniejszym wniosku. Takie same rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podejmował także w orzeczeniach w sprawach: I FSK 1265/12, I FSK 785/12, I FSK 577/12, I FSK 91/13, I FSK 746/13 oraz I FSK 218/13.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów zamieszczonych w oficjalnej wyszukiwarce interpretacji podatkowych na internetowych stronach MF. Tytułem przykładu wymienić można interpretację:

1.  z dnia 23.06.2014 r. nr IPPP1/443-799/11/14-5/S/J,
2.  z dnia 08.01.2014 r. nr ITPP1/443-957/11/13-S/IK,
3.  z dnia 19.05.2014 r. nr ITPP1/443-1729/11/14-S/AT,
4.  z dnia 09.04.2014 r. nr ITPP2/443-1712/11/14-S/AK,
5.  z dnia 13.03.2014 r. nr IBPP3/443-117/14/IK,
6.  z dnia 12.04.2011 r. nr IPPP1/443-23/11-4/AW.

Ewentualny brak akceptacji stanowiska Spółki prowadził będzie do zachwiania równowagi konkurencyjnej przedsiębiorców. Podmioty posiadające ww interpretacje podatkowe, będące potencjalnymi konkurentami Wnioskodawcy, niewątpliwie będą miały istotną przewagę rynkową. Różnica w cenie wynikająca z zastosowania zwolnienia od podatku VAT daje bowiem poszczególnym przedsiębiorcom istotną przewagę konkurencyjną. Tymczasem ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu, w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych, nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane jednakowo (por. orzeczenie TK z 11 kwietnia 1994 r. K 10/93).

Reasumując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego po 1 stycznia 2011 r. opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21) na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonywała, wykonuje i będzie wykonywać wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia związane ze szkodami powstałymi w związku z ruchem pojazdów mechanicznych (dalej jako usługi likwidacji szkód majątkowych).

Usługi te obejmują swym zakresem następujące czynności: przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym, udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie, dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody, prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat, wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.

Opisane powyżej usługi likwidacji szkód majątkowych Spółka świadczy w sposób następujący: zasadniczo na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia, Spółka otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów/towarzystw ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód majątkowych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym, udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie, dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody, prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat, wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, gdyż ze złożonego wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał uprawnienia do rozpatrywania roszczeń.

Rozpatrywanie roszczeń sprowadza się do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

Należy również wskazać, że powyższa wykładnia odzwierciedla treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej w ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiotowych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usługi właściwe dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.