Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1314/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług szkoleń prawa jazdy kategorii A, A1,B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E; szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych, szkoleń ADR, szkoleń instruktorów nauki jazdy.
Słowa kluczowe: instruktorzy; kierowca; prawo jazdy; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 07 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT wskazanych szkoleń:

*   prawa jazdy kategoria B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E, szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR, szkolenia instruktorów nauki jazdy - **jest prawidłowe,**
*   prawa jazdy kategoria A, A1 – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT wskazanych we wniosku szkoleń. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 07 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia i świadczy usługi z zakresie edukacji PKD 85. 53Z „Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu” oraz PKD 85.599 „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane „Jest to podstawowa i jedyna działalność podatnika. Do końca 2010 roku usługi edukacji zwolnione są, zgodnie z załącznikiem nr 4 pkt 7 do ustawy o podatku od towarów i usług z podatku VAT.

Organizowane przez podatnika szkolenia i kursy szczegółowo regulują przepisy:

1.  ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98 z1997 r. poz. 602 wraz z późn. zmianami).
2.  ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 wraz z późn. zmianami),
3.  ustawy z dnia 28 października 2002 roku o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. nr 199 z 2002 r. poz. 1671 wraz z późn zmianami),
4.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz.U. nr 187z 2005 r. poz. 1571),
5.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 października 2003 r- w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. EJ,, nr 176 z 2003 roku poz. 1720 wraz z późn. zmianami),
6.  rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami (Dz. U. nr 24 z 2004 r. poz. 215 wraz z późn, zmianami),
7.  rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 września 2005 r,. w sprawie uzyskiwania świadectwa przeszkolenia doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych (Dz. U. nr 200 z 2005 r. poz. 1654),
8.  rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 217 z 2005 r. poz. 1834),

Należy podkreślić, że przepisy poszczególnych ustaw i rozporządzeń wykonawczych do tychże określają zarówno długość trwania samego kursu (ilość godzin teorii i praktyki,), jego zakres tematyczny jak i wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą (warunki lokalowe, wyposażenie dydaktyczne, plac do wykonywania manewrów, posiadanie co najmniej jednego pojazdu przystosowanego do nauki jazdy, zatrudnienie co najmniej jednego instruktora).

Podatnik, zgodnie z w/w przepisami, prowadzi kursy prawa jazdy kategorii A, A1, B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E. D+E, C1 +E, D1+E. Organizuje również szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR (przewóz towarów niebezpiecznych), szkolenia instruktorów nauki jazdy.

Odbiorcami świadczonych usług są m. in:

1.  osoby fizyczne, które chcą zdobyć prawo jazdy kategorii A lub B,
2.  osoby fizyczne które chcą poszeżyć swoje kwalifikacje zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować,
3.  osoby fizyczne które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie przewozów krajowych,
4.  osoby prawne, które nabywają usługi szkoleniowe dla swoich pracowników - kierowców zawodowych.
5.  instytucje państwowe - na przykład urzędy pracy które wysyłają na kursy osoby bezrobotne w celu przekwalifikowania zawodowego.

W dniu 1 stycznia 2011 roku wchodzi w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne zmiany nastąpią w art. 43 w/w ustawy. Przestanie obowiązywać załącznik nr 4 do ustawy natomiast w art. 43 zostanie wymieniony cały katalog usług podlegających zwolnieniu. Wątpliwości podatnika wzbudza zapis ust. 29 pkt a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwe jest stanowisko podatnika, iż usługi szkolenia kierowców zawodowych jak i osób fizycznych chcących nabyć nowe umiejętności, zdobyć dodatkowe kwalifikacje, w przyszłym roku w dalszym ciągu zwolnione będą z podatku na mocy art. 43 ust. 29 pkt a ustawy o podatku od towarów i usług?

Podatnik uważa, że w 2011 roku świadczone przez niego usługi szkolenia kierowców zawodowych i szkolenia organizowane dla osób fizycznych chcących zdobyć określone uprawnienia można zaliczyć do usług zwolnionych na mocy art. 43 ust. 29 pkt a jako usługi kształcenia zawodowego. Prawodawca nie wykluczył w przepisach żadnej kategorii prawa jazdy, która nie objęta by była wspomnianym przepisem. Nie ma wątpliwości że organizowane przez podatnika kursy mają na celu doskonalenie zawodowe obecnych bądź przyszłych pracowników. Podnoszą ich kompetencje zawodowe, kwalifikacje oraz atrakcyjność na rynku pracy. Systematyczne doskonalenie w sferze umiejętności osobistych, społecznych i zawodowych staje się niezbędne w realiach ciągle zmieniającego się rynku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie szkoleń prawa jazdy kategoria B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E, szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych, szkoleń ADR, szkoleń instruktorów nauki jazdy
*   **nieprawidłowe** w zakresie szkoleń prawa jazdy kategoria A, A1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia i świadczy usługi szkoleń nauki prawa jazdy wszystkich kategorii, szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR (przewóz towarów niebezpiecznych), szkolenia instruktorów nauki jazdy.

Stwierdzić należy, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkoleń dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, A1, B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E. D+E, C1 +E, D1+E, szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych, szkoleń ADR (przewóz towarów niebezpiecznych) i szkoleń instruktorów nauki jazdy świadczonych przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie :

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wskazać należy, iż szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108,poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Art. 90 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy reguluje iż, prawo jazdy otrzymuje osoba, która odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, wynika iż szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone:

1.  w formie kursu - w ośrodku szkolenia kierowców;
2.  w formie zajęć szkolnych dla uczniów - przez szkołę, w której programie nauczania jest przewidziane uzyskanie umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.

Natomiast ośrodek szkolenia kierowców może być prowadzony przez przedsiębiorcę – art. 102 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zatem stwierdzić należy, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, C1, D, D1, T, B+E C+E, D+E, C1+E, D1+E mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii C ,C1, D lub D1 jest posiadanie prawa jazdy kategorii B. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii B+E, C+E, C1+E, D+E lub D1+E jest posiadanie odpowiednie prawa jazdy kategorii B, C, C1, D lub D1. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B i B1, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nadmienić należy, iż prawo jazdy kategorii B1 uprawniają do kierowania trójkołowym lub czterokołowym pojazdem samochodowym o masie własnej nie przekraczającej 550 kg, z wyjątkiem motocykla. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, A1, bowiem nie można uznać tych kategorii jako powszechnie obowiązującego wymagania do podjęcia pracy (w jak przypadku kategorii B) ani za niezbędne do wykonywania konkretnego zawodu.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych.

Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (DZ. U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 ze zm.) określa m.in.zasady podejmowania i wykonywania:

1.  krajowego transportu drogowego;
2.  międzynarodowego transportu drogowego;
3.  niezarobkowego krajowego przewozu drogowego;
4.  niezarobkowego międzynarodowego przewozu drogowego.

Zgodnie z art. 4 pkt 20) ww. ustawy certyfikat kompetencji zawodowych jest to dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

Na podstawie art. 39a ust. 1 przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m.in. uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej „kwalifikacją” bądź ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39 b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

1.  C1, C1+E, C i C+E;
2.  D1, D1+E, D i D+E.

Ust. 3 powołanego artykułu wskazuje, iż kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne.

Zgodnie z art. 39b1 ust 1. powołanej ustawy, zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

1.  zajęć szkolnych dla uczniów – w szkole, jeżeli w programie nauczania jest przewidziane uzyskanie kwalifikacji kierowcy wykonującego przewóz drogowy, albo
2.  kursu kwalifikacyjnego – w ośrodku szkolenia.

Art. 39b1 ust 2 określa zakres tematyczny zajęć o których mowa powyżej.

Zgodnie zaś z art. 39 b2 ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 39b ust. 2, i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyśpieszoną. Przepisy art. 39a ust. 1 i art. 39b1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 39g. ust. 1, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ust. 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia jazdy, a tym samym ośrodka mogącego przeprowadzać szkolenia w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kierowców zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń z zakresie szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia ADR (przewóz towarów niebezpiecznych).

Szkolenia ADR (przewóz towarów niebezpiecznych) reguluje m. in. ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych ( Dz. U. nr 199 z 2002r. poz. 1671, ze zm.). Art. 1 tej ustawy m. in. określa zasady przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, wymagania w stosunku do kierowców i innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy "zaświadczenie ADR" to zaświadczenie o ukończeniu przez kierowcę, z wynikiem pozytywnym, kursu dokształcającego początkowego lub kursu dokształcającego doskonalącego dla kierowców przewożących towary niebezpieczne, zwanych dalej "kursami dokształcającymi".

Na podstawie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne, w stosunku do którego umowa ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu lub kursów dokształcających, jest uprawniona osoba, która:

1.  ukończyła 21 lat;
2.  spełnia wymogi określone w odrębnych przepisach w stosunku do kierowców przewożących towary niebezpieczne;
3.  posiada zaświadczenie ADR.

W myśl art. 10 ust. 2 zaświadczenie ADR otrzymuje po raz pierwszy osoba, która spełnia wymagania określone w ust. 1 pkt 1-2 i która ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs dokształcający początkowy. Zaświadczenie ADR, o którym mowa w ust. 2, jest wydawane przez jednostkę prowadzącą kurs na okres 5 lat, licząc od dnia złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu, o którym mowa w ust. 5 (art. 10 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast art. 10 ust. 5 wskazuje, iż w roku poprzedzającym datę upływu ważności zaświadczenia ADR, o którym mowa w ust. 2, kierujący pojazdem jest obowiązany ukończyć kurs dokształcający doskonalący. Po ukończeniu tego kursu, z wynikiem pozytywnym, jednostka prowadząca kurs przedłuża ważność zaświadczenia ADR albo wydaje nowe zaświadczenie ADR, na okres kolejnych 5 lat.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej cytowanej ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kursów dokształcających jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących kursy dokształcające. Natomiast ust. 2 art. 12 reguluje warunki i wymagania, jakie musi spełnić przedsiębiorca wykonujący powyższą działalność m.in. określa: warunki lokalowe i wyposażenie dydaktyczne gwarantujące przeprowadzenie kursu dokształcającego zgodnie z jego programem; określa wykształcenie osób uprawnionych do prowadzenia kursów dokształcających.

Dodatkowo rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U nr 187 z 2005 r. poz. 1571) reguluje m. in.:

1.  szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie prowadzenia kursów dokształcających;
2.  rodzaje i zakres kursów dokształcających oraz ich ramowy program;
3.  warunki przeprowadzania kursów dokształcających oraz minimalny czas ich trwania;

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego początkowego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 24 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych.

Natomiast § 6. ww. rozporządzenia reguluje rodzaje kursu dokształcającego doskonalącego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 - w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 - w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzenia szkoleń ADR (przewóz towarów niebezpiecznych) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia ADR ( przewóz towarów niebezpiecznych) korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia instruktorów nauki jazdy.

Art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym określa, iż szkolenie osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone przez instruktora, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 2 powołanego artykułu reguluje wymagania w stosunku do osoby, która może zostać instruktorem, zgodnie zaś z pkt 4 cyt. ust., instruktorem może być osoba, która ukończyła kurs kwalifikacyjny.

Szkolenia kwalifikacyjne dla instruktorów reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (DZ. U. nr 217 z 2005 r. poz. 1834) m.in. wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia; program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów; warunki i tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów.

§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, reguluje warunki, jakie musi spełniać podmiot, aby był uprawniony do prowadzenia szkoleń osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami może prowadzić przedsiębiorca. Podmioty, o których mowa w ust. 1, z wyjątkiem szkoły, prowadzą szkolenie w ośrodkach szkolenia kierowców ( § 3 ust. 2 rozporządzenia).

Formy przeprowadzenia kursów kwalifikacyjnych dla instruktorów nauki jazdy reguluje rozdział 6 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r.

Zgodnie z § 33 rozporządzenia, szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy. Szkolenie takie m.in. w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3.

W myśl § 35 ust. 1 cyt. rozporządzenia, kandydat na instruktora nauki jazdy i instruktor nauki jazdy podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu przed komisją egzaminacyjną powołaną przez wojewodę;
2.  szkolenie dodatkowe:
    1.  każdorazowo po dwukrotnym uzyskaniu negatywnego wyniku egzaminu, o którym mowa w pkt 1,
    2.  jeżeli rozszerza posiadany zakres uprawnień instruktora,
    3.  jeżeli został skreślony z ewidencji instruktorów z powodu określonego w art. 107 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Szkolenia, o których mowa w ust. 1, prowadzi się na warunkach i w trybie określonym w programie szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia - § 36 ust. 2 rozporządzenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń z zakresie szkolenia instruktorów nauki jazdy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie szkolenia instruktorów nauki jazdy korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 a) ustawy o VAT.

Reasumując, od 1 stycznia 2011 r. usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę, w zakresie szkoleń nauki prawa jazdy kategorii B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E, szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR, szkolenia instruktorów nauki jazdy podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29a, natomiast szkolenia w zakresie nauki prawa jazdy kategorii A, A1 opodatkowane są podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.