Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.10.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - danie gotowe w postaci kotleta z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 20 maja 2022 r. (data wpływu 20 maja 2022 r.), uzupełnionego pismami z 4 lipca 2022 r. (data wpływu 4 lipca 2022 r.), 3 sierpnia 2022 r. (data wpływu 3 sierpnia 2022 r.), 15 września 2022 r. (data wpływu 15 września 2022 r.) oraz 16 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.50.2022.2.IK, uchylającą w całości decyzję z 24 października 2022 r., znak 0111-KDSB1-2.440.128.2022.5.SC i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – danie gotowe – kotlet (…) z ziemniakami i mizerią, zamawiane (…) wraz z usługą dowozu

**Opis towaru:** Wnioskodawca oferuje danie gotowe w postaci kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem. Danie sprzedawane jako zestaw gotowy do spożycia, pakowany w pojemnik (…). Polega on na zapewnieniu (…), które przygotowywane są przez (…), współpracujące z Wnioskodawcą w ramach (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

20 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 4 lipca 2022 r., 3 sierpnia 2022 r., 15 września 2022 r. oraz 16 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru (świadczenia kompleksowego).

Przedmiotem wniosku jest danie gotowe – kotlet (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią.

Danie jest sprzedawane jako zestaw gotowy do spożycia. Danie jest pakowane w pojemnik (…).

Kotlet (\`(...)\`) jest przygotowywany ze (…), który jest (…). Następnie jest (…).

Ziemniaki są obierane, myte i gotowane (…).

Mizeria jest przygotowywana z ogórków, (…), (…). Ogórki są (…). (…).

Do skomponowania dania wykorzystywane jest:

(…).

Łączna waga pozostałych składników – (…) - stanowi mniej niż (…) g.

Danie, którego dotyczy wniosek, jest przedmiotem dostawy w ramach działalności Wnioskodawcy.

(…). Spółka oferuje Klientom dania gotowe (…) sama nie będąc zaangażowana w proces przygotowania lub podania dania, w szczególności:

(…)

W swojej działalności Spółka wykorzystuje (…):

(…)

W odpowiedzi na wezwanie z 13 lipca 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.1.SC Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem wniosku jest czynność polegająca na dostawie towaru – dania gotowego w postaci kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią.

Przyjęte przez Spółkę klasyfikacji czynności jako dostawy towarów wynika zarówno z treści art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1, „Rozporządzenie wykonawcze”) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) dotyczącego sprzedaży dań gotowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 Rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19), TSUE wskazał m.in., że:

_58 Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów_ _zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do „usług restauracyjnych i_ _cateringowych” prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi_ _przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających_ _towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie_ _do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w_ _stosunku do jej dostarczania._

_59 Z definicji „usług restauracyjnych i cateringowych” zawartej w art. 6 rozporządzenia_ _wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt_ _52–54 niniejszego wyroku, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące_ _dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające”,_ _odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi._

_60 W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C_‑_497/09, C_‑_499/09, C_‑_501/09 i C_‑_502/09, EU:C:2011:135, pkt 69)._

Z uwagi na to, że dostawie dania gotowego będącego przedmiotem wniosku nie towarzyszy:

(…),

Spółka stoi na stanowisku, że dostawie tego dania nie towarzyszą żadne „odpowiednie usługi wspomagające” pozwalające na jego natychmiastowe spożycie, dlatego na gruncie podatku VAT nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę usługi restauracyjnej lub cateringowej, lecz dostawy towaru – dania gotowego w postaci kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią.

Z uwagi na to, że wniosek dotyczy dostawy towaru, Spółka oczekuje klasyfikacji towaru w postaci dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią, klasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej. Wniosek nie dotyczy usługi.

Realizacja zamówienia za (…) przebiega w następujący sposób:

(…).

(…) wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Klienta jak i (…) jest wynagrodzeniem za dostarczone dania gotowe.

(…)

Także Klient może wnosić na rzecz Spółki dodatkowe opłaty z tytułu (…).

Klasyfikacja tych świadczeń nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku. Ponadto są to świadczenia odrębne od dostawy dań gotowych realizowanych przez Spółkę.

(…).

Jak wskazano (…), dostawie gotowych dań do Klienta nie towarzyszą żadne usługi wspomagające (…) pozwalające na ich natychmiastowe spożycie, które są charakterystyczne i wymagane w przypadku usług restauracyjnych czy cateringowych.

Nie można zatem przyjąć, że (…) świadczy na rzecz Klientów usługi, lecz dokonuje dostawy towaru.

(…).

Ponadto to Spółka, (…), ponosi odpowiedzialność wobec Klienta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań związanych z dostarczeniem dań. (…).

(…)

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z 8 września 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.2.SC Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem wniosku jest klasyfikacja towaru – dania gotowego w postaci kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią. W ocenie Spółki nie zapewnia ona na rzecz klientów świadczenia kompleksowego w postaci dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem (dostawą), gdyż Spółka nie jest zaangażowana w proces dowozu dania.

(…).

Przedmiotowe danie może zostać od razu spożyte przez klienta po jego dostarczeniu, przy czym Spółka nie modyfikuje dania ani nie poddaje żadnym dodatkowym procesom (np. podgrzaniu, ułożeniu kompozycji, wypakowaniu z opakowań, itp.). Danie w formie w jakiej zostało przyrządzone i dowiezione (…) Spółka dostarcza klientom (…).

Postanowieniem nr 0111-KDSB1-2.440.128.2022.4.SC z dnia 4 października 2022 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 6 października 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

24 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję pierwszej instancji, znak: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.5.SC dla towaru – danie gotowe – kotlet (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią, zamawiane za pośrednictwem (\`(...)\`) wskazując klasyfikację PKWiU 2015 – 56 oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

7 listopada 2022 r. Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 11 stycznia 2023 r., znak: 0110-KSI2-1.441.50.2022.2.IK uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 24 października 2022 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.5.SC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano dokładnej analizy przedmiotu wniosku, a tym samym charakteru świadczenia będącego przedmiotem postępowania, w tym nie ustalono i nie oceniono okoliczności dostawy posiłku.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z 26 stycznia 2023 r. o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.7.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez:

1\. wyjaśnienie rozbieżności dotyczących dowozu dania gotowego do klienta oraz jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku

W ww. wezwaniu wskazano, że w złożonym wniosku Wnioskodawca podał:

_(…)._

Natomiast wskazano, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca podał: _(…)._

Ponadto w ww. wezwaniu podniesiono, że z (…) wynika, że:

_(…)._

W ww. wezwaniu podano również, że w piśmie z dnia 15 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że _Przedmiotem wniosku jest klasyfikacja towaru – dania gotowego w postaci kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią. W ocenie Spółki nie zapewnia ona na rzecz klientów świadczenia kompleksowego w postaci dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem (dostawą), gdyż Spółka nie jest zaangażowana w proces dowozu dania._

(…)

W związku z powyższym, w wezwaniu zawarto, że należy jednoznacznie wskazać:

a) z czego wynika twierdzenie Wnioskodawcy, że (…) _Spółka nie jest zaangażowana w proces dowozu dania_

oraz że:

_W ocenie Spółki nie zapewnia ona na rzecz klientów świadczenia kompleksowego w postaci dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem (dostawą)._

b) czy przedmiotem wniosku jest:

\- klasyfikacja towaru – dania gotowego – kotleta z ziemniakami i mizerią, czy

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego w postaci dania gotowego – kotleta z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem?

2\. jeśli przedmiotem wniosku jest dostawa dania gotowego – kotleta z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem, należy:

a) prawidłowo określić przedmiot wniosku wskazując jako przedmiot świadczenie kompleksowe, oraz podać liczbę towarów i/lub usług składających się na to świadczenie kompleksowe (poz. 52 i 53 części D.1 formularza WIS-W);

b) W ww. wezwaniu podano, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

_(…)._

\- Jak w związku z powyższym, skalkulowane jest wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku?

\- Czy dowóz dania do klienta jest każdorazowo wliczany w cenę dania gotowego (uwzględniony w cenie sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę)? Czy cena obejmuje całość świadczenia?

\- Czy sposób dystrybucji dania oraz sposób zapakowania wpływa na jego cenę? Jeżeli tak, to należy opisać w jaki sposób dowóz wpływa na cenę posiłków? Czy opakowanie jest dodatkowo płatne?

\- Czy przyjęcie zamówienia na dowóz dania gotowego jest uzależnione od jakiejś kwoty minimalnej, bądź lokalizacji dostawy?

c) Czy zdaniem Wnioskodawcy, towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

d) Czy towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

e) Czy towar i usługa składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

f) Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między towarem i usługą wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

g) Co zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

h) Co zdaniem Wnioskodawcy – towar czy usługa, składające się na świadczenie kompleksowe, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega ich niezbędność?

i) W jaki sposób towar i usługa wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

j) (…).

3\. (…).

4\. (…).

16 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na ww. wezwanie, w którym wskazał:

1\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia przyczyny wskazania na brak zaangażowania w proces dostarczenia Dania do klienta. Spółka (…), w którego cenę wliczony jest transport i obowiązkiem (…) jest jego dostarczenie we wskazane miejsce. Sposób dostawy (w szczególności wybór środka transportu) (…), Wnioskodawca, ani tym bardziej klient nie mają w tym zakresie żadnych możliwości wyboru. W efekcie ze względu na okoliczność, iż transport Dania realizowany jest faktycznie przez (…), Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zaangażowany w proces dowozu Dania.

Jednocześnie uwzględniając treść przedmiotowego wezwania, jak również treść decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. (znak sprawy: 0110-KSI2-1.441.50.2022.2.IK) przekazującą sprawę wydania Wiążącej Informacji Stawkowej na rzecz Wnioskodawcy do ponownego rozpatrzenia, Wnioskodawca precyzuje, iż przedmiotem wniosku jest „klasyfikacja świadczenia kompleksowego w postaci dania gotowego – kotleta z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem”. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika z następujących przesłanek:

(i) przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta jest Danie, przy czym posiłek ten jest dostarczony do konkretnego miejsca oczekiwanego przez klienta (…),

(ii) formalnie zobowiązanym do dostarczenia Dania na rzecz klienta (…), jest Wnioskodawca (za co ponosi odpowiedzialność wobec klienta).

2\. W związku z odpowiedzią zawartą w pkt 1) Wnioskodawca dokonuje korekty treści złożonego wniosku, wskazując prawidłowe informacje:

\- w poz. 52 części D.1 formularza WIS-W winno zostać zaznaczony kwadrat „3. Towar/y lub usługa/i”;

\- w poz. 53 części D.1 formularza WIS-W winna zostać wskazana liczba „2”.

b) Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Dania będącego przedmiotem wniosku skalkulowane jest w oparciu o (…).

\- Tak, dowóz Dania uwzględniony jest w jego cenie, zatem cena obejmuje całość świadczenia.

\- Z punktu widzenia określenia wynagrodzenia Wnioskodawcy sposób transportu oraz sposób zapakowania nie wpływa na cenę Dania. (…) Klient ani Wnioskodawca nie mają wpływu na sposób dostarczenia posiłku, natomiast sposób pakowania Dania jest ustandaryzowany. Opakowanie uwzględnione jest w cenie Dania. Nie ma możliwości dokonywania dodatkowych wyborów (zarówno w zakresie dostarczenia jak i opakowania), zatem tym bardziej nie ma możliwości dokonania wyborów, które wiązałyby się z dodatkową odpłatnością.

\- Nie, przyjęcie zamówienia nie jest uzależnione od kwoty minimalnej zamówienia ani lokalizacji miejsca, do którego Danie ma zostać dostarczone.

c) Tak. Zdaniem Wnioskodawcy oba elementy świadczenia: dostawa towaru (Dania) oraz usługa dostarczenia go we wskazane miejsce są ze sobą tak ściśle powiązane w efekcie tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wynika to z faktu, iż nabywca (klient) zainteresowany jest zamówieniem Dania (…) oraz dostarczeniem go we wskazane miejsce. Klient nie chce nabyć dwóch odrębnych świadczeń, w szczególności nie jest on zainteresowany nabyciem Dania, które musiałby np. odebrać (…). (…).

d) Zdaniem Wnioskodawcy towar (Danie) i usługa (dowóz) składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. W tym zakresie zastosowanie ma również argumentacja przedstawiona wyżej odnośnie pytania zawartego w lit. c). Nabywca (klient) zainteresowany jest zamówieniem Dania (…) oraz dostarczeniem go we wskazane miejsce. Klient nie chce nabyć dwóch odrębnych świadczeń, w szczególności nie jest on zainteresowany nabyciem Dania, które musiałby np. odebrać (…). Jednocześnie transport nie jest celem samym w sobie, tylko chęć uzyskania takiego świadczenia wynika z potrzeby nabycia samego Dania i możliwości jego odebrania w miejscu dogodnym dla klienta.

e) Zdaniem Wnioskodawcy towar (Danie) i usługa (dowóz) składające się na kompleksowe świadczenie prowadzą do celu jakim jest dostarczenie nabywcy Dania w określonym miejscu.

f) Zdaniem Wnioskodawcy zależność pomiędzy towarem (Daniem) a usługą (dowozem) wynika z celu klienta – nabycia Dania, które zostanie dostarczone we wskazane miejsce. W efekcie zależność ta polega na tym, iż główny cel –dostawa Dania, może zostać przeprowadzona na warunkach wymaganych przez klienta tj. czyli do miejsca przez niego wskazanego. W efekcie zależność ta sprowadza się do pomocniczej funkcji dowozu względem sprzedaży Dania.

g) Zdaniem Wnioskodawcy dominującym świadczeniem jest dostawa Dania, gdyż jego nabycie jest głównym celem Klienta (motywowanym potrzebą żywienia się). Dostarczenie Dania ma natomiast charakter pomocniczy, gdyż służy jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zakupu Dania) – eliminuje konieczność samodzielnego odbioru Dania przez klienta. Natomiast gdyby nie potrzeba zakupu Dania, nabywca nie byłby zainteresowany usługą dowozu.

h) W tym zakresie zastosowanie ma argumentacja przedstawiona wyżej odnośnie pytania zawartego w lit. g). Za świadczenie pomocnicze należy uznać transport Dania, gdyż nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, tylko pozwala na możliwe najlepsze skorzystanie z nabywanego Dania - skorzystanie z zapewnionego dowozu powoduje, iż klient nie musi organizować transportu we własnym zakresie czy też poświęcać czasu na samodzielny odbiór.

i) Świadczeniem głównym zdaniem Wnioskodawcy jest dostawa Dania. Świadczenie pomocnicze w postaci dowozu Dania służy efektywniejszemu/lepszemu wykonaniu świadczenia głównego poprzez dostarczenie nabywcy Dania w określonym miejscu. W efekcie klient nie musi organizować transportu we własnym zakresie czy też poświęcać czasu na samodzielny odbiór.

j) (…)

3\. Ogólne zasady współpracy z klientami określone są w zawieranych z nimi umowach. (…).

(…) Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż umowy te nie zawierają sposobu kalkulacji ceny Dania. Sposób kalkulacji został wyjaśniony w odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 2 lit b).

Cena (która podlega częstym zmianom) jest przedstawiana klientowi (jego pracownikom) w ramach (…).

4\. (…)

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż umowa (…) nie określa szczegółowo kwestii sposobu dostawy. Ogranicza się do wskazania, iż (…) zapewnia Danie wraz z dowozem, pozostawiając szczegółowe rozwiązani jako wewnętrzną sprawę (…).

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Postanowieniem z 21 marca 2023 r. o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.128.2022.9.PP wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 4 kwietnia 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonano klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z (…) należy wskazać, że danie gotowe – kotlet z ziemniakami i mizerią wraz z dowozem są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość i nie można ich nabywać oddzielnie.

Jak wynika z całości akt sprawy celem świadczenia jest dostawa towaru - kotleta z ziemniakami i mizerią do klienta w (…). Zrealizowanie zamówienia możliwe jest zatem wyłącznie przy wystąpieniu dwóch elementów - dostawy towaru i usługi dowozu. Wynagrodzenie za danie będące przedmiotem wniosku jest skalkulowane w taki sposób, że uwzględnia ono zarówno cenę opakowania oraz cenę dowozu. Nie ma możliwości dokonywania dodatkowych wyborów (zarówno w zakresie dostarczania jak i opakowania).

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – gotowego posiłku – kotleta z ziemniakami i mizerią przygotowywanego (…) wraz z usługą dowozu do klienta. Przy czym Wnioskodawca zobowiązany jest formalnie do dostarczenia Dania na rzecz klienta w ramach zawartej umowy (za co ponosi odpowiedzialność wobec klienta).

Z punktu widzenia klienta jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, w którego skład wchodzi dostawa towaru (Dania) oraz usługa dostarczenia go we wskazane miejsce. Klient jest bowiem zainteresowany zamówieniem dania (…) oraz dostarczeniem go do (…). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są zatem niezbędne do zrealizowania celu - spożycia posiłku (…), bez konieczności dojazdu po posiłek.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. danie – kotlet z ziemniakami i mizerią oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu byłoby z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta, dla którego tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego Dania i możliwości spożycia go (…). Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie dania) jest towar (kotlet z ziemniakami i mizerią), natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla towaru (elementu dominującego).

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z usługą dowozu będącego przedmiotem analizy, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby dostawie przedmiotowego towaru dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie, ze względu na to, że towar sprzedawany jest na wynos.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (…), a Klient (…) składa (…) zamówienie na danie (…) wraz z jego dostawą (…). Po przygotowaniu dania (…), jest ono (…) dostarczane do miejsca wskazanego przez Klienta (…) bez świadczenia dodatkowych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że dostawa towaru stanowi przeważający element transakcji. Dostarczane danie jest gotowe do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia.

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru, któremu towarzyszą usługi dodatkowe polegające na przygotowaniu przez Restauratora gotowego do spożycia posiłku, zapakowaniu dania oraz dostarczeniu go klientowi, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56, nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

\- dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe” wspomagające, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

\- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

W przedmiotowej sprawie, opisanej dostawie towaru – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z usługą dowozu do klienta, towarzyszą usługi wspomagające – polegające na przygotowaniu (…) gotowego do spożycia posiłku, zapakowaniu dania i jego dostarczeniu do (…) klienta (konsumenta). Zatem dostawa takiego towaru nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, ponieważ do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające.

Zatem, mimo że wydaniu produktu towarzyszy szereg czynności o charakterze usługowym, to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać „usługami wspomagającymi”, które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.

Jak wskazano powyżej, do właściwej klasyfikacji istotne jest, że tak przygotowany posiłek (towar spożywczy) przeznaczony jest do bezpośredniej konsumpcji i klient może go spożyć bez jakiegokolwiek dodatkowego przygotowania.

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego, wraz usługą pomocniczą, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

W przedmiotowej sprawie, dostawie towaru – dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią, towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na tym, że (…) przygotowuje gotowe do spożycia danie w swoim lokalu, a następnie dostarcza je do miejsca wskazanego przez Klienta (…).

W złożonym wniosku Wnioskodawca w części dotyczącej „Klasyfikacji, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” zaznaczył – Nomenklatura scalona (CN). Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę wskazać należy, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Jak ustalono w sprawie, dostawie towaru – dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią, towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające jego dostawę do natychmiastowego spożycia (t.j. przygotowanie (…) gotowego do spożycia posiłku: kotlet jest (…), ziemniaki są obierane, myte i gotowane w wodzie, przygotowywana jest również mizeria, zapakowanie dania oraz jego transport), a zatem dostawa takiego towaru spożywczego klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 56. W konsekwencji sprzedaż dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, gdyż do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56.

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru w postaci dania gotowego – kotleta (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56, nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano – dostawa towaru będącego środkiem spożywczym (posiłkiem), któremu towarzyszą usługi wspomagające związane z tą dostawą, polegające na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, winna być zaklasyfikowana do PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony, danie jest przygotowywane przez Restauratora w jego placówce. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – dania gotowego – kotlet (\`(...)\`) z ziemniakami i mizerią wraz z dostawą – w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\-** świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).