Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-28/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-14
Teza: Czy powstałe różnice kursowe dodatnie/ujemne stanowią przychód/koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ustalania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej i dokonuje wyceny różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorstwa z grupy (z siedzibą w USA) środki pieniężne bezpośrednio na rachunek złotówkowy. Otrzymane środki umożliwiają realizację bieżących płatności (Spółka całość własnych nadwyżek finansowych na bieżąco przekazuje na inwestycje – nie występują problemy z płynnością finansową). W wyniku zasileń rachunku bankowego złotówkowego po stronie Wnioskodawcy powstaje zobowiązanie z operacji pieniężnych, które jest rozliczane raz w miesiącu. Rozliczenie następuje na zasadzie bezpośredniego zwrotu równowartości zobowiązania powstałego w wyniku zasileń konta złotówkowego, którego równowartość USD obliczona jest według kursu walutowego USD/PLN stosowanego przez przedsiębiorstwo z grupy (z siedzibą w USA) w dniu przekazania środków. Spłata dokonywana jest z konta walutowego Spółki po kursie zgodnym ze stosowaną zasadą wyceny środków pieniężnych na rachunkach walutowych (First In, First Out). W wyniku przeprowadzonych transakcji powstają różnice kursowe od obrotu środków pieniężnych w punkcie rozliczenia zobowiązań i należności między obiema spółkami.

Dla przykładu:

*   zasilenie konta złotówkowego w miesiącu:

1.  wpływ 1,2 mln PLN = 400 tys. USD według przedsiębiorstwa z siedzibą w USA
2.  wpływ 1,8 mln PLN = 600 tys. USD według przedsiębiorstwa z siedzibą w USA
3.  razem wpływ 3 mln PLN = 1 mln USD

*   wpływ na konto USD:

1.  1 mln USD = 2,9 mln PLN według kursu zakupu banku

*   wypłata dla przedsiębiorstwa z siedzibą w USA w celu rozliczenia z rachunku walutowego USD Spółki:

1.  1 mln USD zgodnie z zasadą FIFO (nie powstają różnice kursowe na rachunku bankowym) = 2,9 mln PLN za zasilenie konta złotówkowego w kwocie 3 mln PLN stanowiących równowartość 1 mln USD

*   powstałe różnice kursowe dodatnie 100 tys. PLN

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy powstałe różnice kursowe dodatnie/ujemne stanowią przychód/koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych w sensie podatkowym.

W omawianym przypadku różnice kursowe należy ustalić mając na względzie art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy. Z przepisów tych wynika, że jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (tutaj: wpływ na konto USD środków pieniężnych z tytułu zapłaty za należności lub spłaty części pożyczki przeliczonych po kursie zakupu banku z dnia dokonania operacji) jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe. Przy relacji odwrotnej będą to oczywiście różnice ujemne.

Wypłata waluty z konta walutowego na rozliczenie środków pieniężnych uprzednio zasilających konto złotówkowe służące działalności gospodarczej, z zachowaniem zasady FIFO, nie powoduje powstania różnic kursowych na rachunku walutowym. Jednak różnica, która powstaje pomiędzy wartością wypływu środków z konta walutowego USD w punkcie rozliczenia równowartości zobowiązania pieniężnego powstałego przy zasileniu konta złotówkowego (równowartości otrzymanych środków w walucie PLN przeliczonych na USD po kursie faktycznie zastosowanym, jednak ustalonym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA z dnia wykonania operacji) jest różnicą kursową, która spełnia przesłanki ustalenia różnicy kursowej według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartej w art. 15a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Z powołanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy – jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy.

W konsekwencji, podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Tym samym, w momencie zwrotu z konta walutowego równowartości zobowiązania powstałego w wyniku zasilenia konta złotówkowego, nie ma możliwości zastosowania kursu walutowego wcześniej ustalonego przez podmiot przekazujący Spółce środki pieniężne. Ponieważ w niniejszej sprawie powstają różnice kursowe od własnych środków zgromadzonych na rachunku walutowym Wnioskodawcy, których wielkość należy ustalić w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 bądź art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy (w zależności od zaistniałych okoliczności wymienionych w tychże regulacjach), do określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z dni wpływu i wypływu środków walutowych na rachunku walutowym, t.j. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Powstałe w rezultacie tych przeliczeń różnice kursowe podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym jako przychód lub koszt podatkowy w zależności od – adekwatnie – dodatniej bądź ujemnej ich wartości.

Wspomnieć również trzeba, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.