Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.111.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka T. (dalej: „T.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest francuską spółką, zarejestrowaną w rejestrze handlowym i spółek we Francji. T. posiada wewnątrzwspólnotowy numer identyfikacyjny dla celów vat w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji, wykonywania i nadzoru usług transportowych towarów. W kraju siedziby, tj. na terytorium Francji działalność polegająca na realizacji, organizacji i monitorowaniu usług transportowych skupia się przede wszystkim na: wybieraniu przewoźników, którzy dostarczają towary do ich odbiorców (zarówno na terytorium Francji, jak i poza nim). Spółka nie realizuje transportu samodzielnie, lecz tylko wybiera firmy transportowe by odebrały towary u dostawców i dostarczały go do określonego miejsca. Spółka zajmuje się również nadzorem oraz monitorowaniem usług transportowych, dba o kontakt pomiędzy obiema stronami (odbiorcą oraz przewoźnikiem) oraz nadzoruje czas trwania transportu. Działalność gospodarcza na terytorium Francji obejmuje: wybieranie przewoźników na terytorium Francji oraz innych państw, który polega na wyborze dostawców logistycznych dostosowanym do potrzeb działalności związanej z przechowywaniem i przeładunkiem towarów; monitorowanie dostawców logistycznych polegające na sprawdzaniu, czy dostawa została dokonana w sposób prawidłowy przede wszystkim, czy zostało dokonane prawidłowe przechowywanie towarów, przetwarzanie i realizacja zamówień pod względem ilości oraz czy zostały zachowane terminy; wybieranie przewoźników zarówno na terytorium Francji, jak i poza nim. Monitorowanie dostawy opiera się przede wszystkim na dopilnowaniu tego by towar został doręczony w umówionym czasie do odbiorcy. Spółka pozostaje także w ciągłym kontakcie pomiędzy firmą dokonującą przewozu towarów i odbiorcą, odpowiada na pytania obu stron dotyczące procesu dostawy oraz monitoruje kwestie informacyjne np. opóźnienia dostaw. Centrum decyzyjne znajduje się na terytorium Francji, ale Spółka posiada również wewnętrzny system informatyczny, który pozwala na monitorowanie całej transakcji, niezależnie od kraju. Poprzez system informatyczny przesyłane są z Francji do dostawców, którzy są zlokalizowani w różnych krajach, w formacie elektronicznym, następujące informacje: listy towarów przygotowywane do dostarczenia, które są dostarczane z magazynów, a także różne szczegóły dotyczące dostaw np. terminy, ilość paczek, sposób pakowania, miejsce dostawy.

Na terytorium Polski spółka zajmuje się zarządzaniem oraz nadzorem usług logistycznych, które są niezbędne do wykonywania zakupów i odsprzedaży wyposażenia samochodowego, realizowanego przez spółkę należącą do tej samej grupy. Zarządzanie i nadzór usług logistycznych realizowanych na terenie Polski na rzecz Spółki z grupy polega na: zapewnieniu płynności operacji z dostawcami poprzez koordynację i pośrednictwo pomiędzy logistykami, przewoźnikami i odbiorcami; zapewnieniu jakości usług świadczonych przez firmy logistyczne, czyli na odpowiednim przechowywaniu towarów, przetwarzaniu i przestrzeganiu zamówień pod względem ilości i terminów, monitorowaniu i zgłaszaniu możliwych utrudnień; monitorowaniu problemów z dostawą polegającym na dostarczaniu informacji zwrotnych od odbiorców towarów.

Zarządzanie i nadzór nad usługami logistycznymi przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem polskiego kontrahenta (dalej: „podwykonawca”), będącego świadczeniodawcą usług logistycznych. T. i podwykonawca są od siebie całkowicie niezależne. Zarządzanie i nadzorowanie usług logistycznych realizowane na terytorium Polski na rzecz spółki z grupy odbywa się na podstawie umowy prawa francuskiego, która została zawarta w odniesieniu do wszystkich usług świadczonych przez spółkę T. dla jej usługobiorców. Wnioskodawca na terytorium Polski świadczy usługi polegające na zarządzaniu i nadzorowaniu usług logistycznych jedynie na rzecz Spółki z grupy (w imieniu pojedynczego klienta). Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność na terytorium Polski w lutym 2018 roku, nie realizował wcześniej analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Wnioskodawca nie planuje realizować na terytorium Polski analogicznych świadczeń na rzecz na rzecz innych podmiotów niż Spółka z grupy. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski innych działań ani świadczeń niż zarządzanie i nadzorowanie usług logistycznych. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się tylko i wyłącznie do zarządzania i nadzorowania usług logistycznych na rzecz Spółki z grupy. Wnioskodawca poza nabywanymi świadczeniami od podwykonawcy zawarł również umowę o świadczenie usług telefonicznych i internetowych, a także umowę o wynajem pracowników. Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką z grupy na realizację usług zarządzania i nadzorowania usług logistycznych. Umowa roczna została zawarta na terytorium Francji między dwoma podmiotami (T. oraz klientem z tej samej grupy), obejmuje ona wszystkie kraje, w których działa T.. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą została zawarta na okres od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nie dostarcza podwykonawcy żadnego zaplecza technicznego. Całe zaplecze techniczne zapewnia podwykonawca w ramach współpracy.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką i podwykonawcą przewiduje świadczenie następujących usług: wyładunek, odbiór, transport wewnętrzny, kontrolę i magazynowanie towarów przywiezionych, co implikuje dodatkowo dostawę palet; przygotowanie, pakowanie, ekspedycję i niekiedy transport towarów wywożonych. W celu wykonania tych usług podwykonawca dysponuje samodzielnie w Polsce magazynami, sprzętem informatycznym i pracownikami. T. nie dysponuje w Polsce żadnym magazynem zarówno będącym jej własnością jak i przedmiotem najmu. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym własnym pracownikiem. Dysponuje ona jednak jednym pracownikiem oddelegowanym przez Spółkę tej samej grupy. Pracownik jest oddelegowany wyłącznie dla spółki T. na okres od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. Pracuje on w magazynie, w którym przechowywane są towary. Pracownik jest nadzorowany przez Spółkę T. T. udostępnia system informatyczny SAP oraz pocztę elektroniczną. Oddelegowany pracownik jest odpowiedzialny za następujące zadania: zapewnienie płynności operacji z dostawcami, zapewnienie jakości usług wykonywanych przez logistyka, zarządzanie problemami związanymi z dostawą. Ponadto umowa nie przyznaje żadnej z jej stron wyłączności. Strony uzgodniły, że podwykonawca może świadczyć usługi logistyczne osobom trzecim, innym niż T.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla celów stosowania art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT’’)?
2.  Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w przypadku nabywania przez Spółkę od podwykonawcy lub innych polskich usługodawców usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasady ogólne tj. art. 28b ustawy o VAT (np. krajowe usługi transportowe towarów), miejscem opodatkowania tych usług będzie Francja, w związku z faktem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?
3.  Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcia, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi o których mowa w pytaniu nr 2 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 lub 86 ust. 8 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług, w deklaracji VAT składanej w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W związku z opisanym w stanie faktycznym schematem, nie powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku nabywania przez Spółkę od podwykonawców lub innych polskich usługodawców usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasady ogólne tj. art. 28b ustawy o VAT (np. lokalne usługi transportowe), miejscem opodatkowania tych usług będzie Francja, w związku z faktem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółka w zakresie pytania nr 1, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i 86 ust. 8 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług wskazanych w pytaniu nr 2, w deklaracji VAT składanej w Polsce.

Ad. 1

1\. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1.  Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria l z 23 marca 2011 r., nr 77. s. 1, ze zm.; dalej: „rozporządzenie”)).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi podwykonawcy niewątpliwie świadczone są na rzecz podatnika, tj. Spółki, która jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie. Dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - we Francji - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 rozporządzenia dla celów przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. By umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 dyrektywy VAT (miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju. Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do rozporządzenia. Zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (Aro Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „jeżeli Spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory Sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna)
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA słusznie podsumował:

„(…) Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg SARL, C-452/03 RAL I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  Wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności. Przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca.
2.  Pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć.
3.  Orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/04 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę.
4.  Okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów. Nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

2\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostały łączne spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym, niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału. Nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski wszelkie aktywa w postaci magazynu oraz maszyn należą do podwykonawcy.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów/świadczenie usług, ani nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej. Umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

Spółka, jak zaznaczono, nie będzie również posiadać w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie będzie zatrudniać na terytorium Polski przedstawicieli handlowych lub osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace będą wykonywane przez pracowników podwykonawcy. Przy ewentualnym współudziale oddelegowanego pracownika Spółki z grupy podwykonawca nie będzie przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Jednocześnie, jak podkreślono powyżej, Wnioskodawcy znane jest stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością niemniej fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może uzasadniać per se wniosku, że Wnioskodawca posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności” aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez podwykonawcę w działalności gospodarczej spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy w rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem zarówno ludzkim jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez skarżącą usługi podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej o ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od podwykonawcy usługi tkackiej). To także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi podwykonawcy.

W ocenie sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing). To jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel. Toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem. Sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi pracownicy podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce). Bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy. Spółka ta ma jedynie kontrolować jakość i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z podwykonawcą i nie może działać wobec podwykonawcy w imieniu skarżącej.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(\`(...)\`) Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S gdzie Sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe poważanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, że dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.”

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jak już wskazano (\`(...)\`) Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatników musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, ze Spółka Polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz wnioskodawcy ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę Polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę Polską na rzecz wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka Polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji.”

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie pomiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy w jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca. W ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzenie w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak łatwo zauważyć, w stanie faktycznym poddanym analizie w niniejszym wniosku nie zachodzą analogiczne okoliczności. Spółka będzie jednym z wielu klientów podwykonawcy i nie będzie w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność. Nie będzie sprawować kontroli nad jego zapleczem zarówno osobowym jak i technicznym.

Podwykonawca będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz, nie będzie zaś podejmował działań w imieniu wnioskodawcy. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on dysponował w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która uprawniałaby do wniosku, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce wprawdzie wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy, w tym czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będących następstwem działań podejmowanych przez pracowników spółki zlokalizowanych poza Polską ale nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do uznania zasobów podwykonawcy za tożsame ze strukturą osobowo-rzeczową spółki stanowiącą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak słusznie bowiem zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-605/12 „(\`(...)\`) okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

W świetle powyższego, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad. B kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju. Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - niezależność decyzyjna. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Tymczasem na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami. Co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży wytwarzanych produktów końcowych. Również podwykonawca, nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, nie będzie pełnił roli podmiotu dystrybucyjnego (czy to dystrybutora o ograniczonym lub nieograniczonym ryzyku) - zakres jego usług świadczonych na rzecz Spółki nie obejmuje bowiem tego rodzaju czynności.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki we Francji. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki będą zatem wykonywane na terytorium Francji. Wszelkie umowy dotyczące świadczonych usług zawierane są we Francji (w siedzibie spółki).

Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez podwykonawcę na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę z terytorium Francji.

W konsekwencji, w danym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności spółki we Francji.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich (poza oddelegowanym pracownikiem Spółki powiązanej), ani technicznych; tym bardziej nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z działalnością gospodarczą Spółki będą bowiem dokonywane na terytorium Francji, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług podwykonawcy w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności. W sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych jak wyjaśniono powyżej, relacja spółki i podwykonawcy nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, iż aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce charakteryzujące się (a) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (b) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (c) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizuje podwykonawca na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzeni działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane będzie zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejsce świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę swoje działalności gospodarczej - czyli we Francji.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko, przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierają się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE. Podzielając pogląd wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretacją z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów w zakresie w jakim dotyczyła ona uznania, że Wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego pomiotu - spółki z tej samej grupy kapitałowej posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt „(…) z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przewijający, czy też okresowy konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności, taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

(…) analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności, spółka nie będzie posiadać na terytorium polski oddziału, wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie spółki, która znajduje się w Holandii w szczególności, w siedzibie spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.”

Co więcej, Organy podatkowe wydały szereg interpretacji stwierdzających brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych, a nawet bliźniaczych do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich interpretacji wskazać należy m.in.:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 roku - 1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2016 roku - 1462-IPPP3.4512.657.2016.1.JF
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 roku - IPPP3/4512-496/16-5/JŻ
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 roku - IPPP3/4512-531/15-2/KT.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, że w opinii Spółki, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, uzasadnione jest jej stanowisko, że w przypadku nabywania przez spółkę od polskich usługodawców usług związanych ze sprzedażą przez spółkę towarów w Polsce, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasady ogólne tj. art. 28b ustawy o VAT (np. lokalne usługi transportowe), miejscem opodatkowania tych usług będzie Francja, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki.

Ad. 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w świetle art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami lub dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, że Spółka posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (i związku z tym usługi o których mowa w pytaniu nr 2 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce), to w takiej sytuacji Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 lub ust. 8 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług, o których mowa pytaniu nr 2 w deklaracji VAT składanej w Polsce. Usługi te będą bowiem związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu systemem podatku VAT wykonywanymi przez Spółkę (wykonywanie, organizacja i nadzór usług transportowych towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, francuska spółka, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji, wykonywania i nadzoru usług transportowych towarów. Spółka nie realizuje transportu samodzielnie, lecz tylko wybiera firmy transportowe by odebrały one towary u dostawców i dostarczały go do określonego miejsca. Działalność gospodarcza na terytorium Francji obejmuje wybieranie przewoźników na terytorium Francji oraz innych państw, które polega na wyborze dostawców logistycznych dostosowanym do potrzeb działalności związanej z przechowywaniem i przeładunkiem towarów oraz monitorowanie dostawców logistycznych polegające na sprawdzaniu, czy dostawa została dokonana w sposób prawidłowy (przede wszystkim, czy zostało dokonane prawidłowe przechowywanie towarów, przetwarzanie i realizacja zamówień pod względem ilości oraz czy zostały zachowane terminy). Monitorowanie dostawy opiera się przede wszystkim na dopilnowaniu tego by towar został doręczony w umówionym czasie do odbiorcy. Spółka pozostaje także w ciągłym kontakcie pomiędzy firmą dokonującą przewozu towarów i odbiorcą, odpowiada na pytania obu stron dotyczące procesu dostawy oraz monitoruje kwestie informacyjne np. opóźnienia dostaw. Centrum decyzyjne znajduje się na terytorium Francji, ale Spółka posiada również wewnętrzny system informatyczny, który pozwala na monitorowanie całej transakcji, niezależnie od kraju. Poprzez system informatyczny przesyłane są z Francji do dostawców, którzy są zlokalizowani w różnych krajach, w formacie elektronicznym listy towarów przygotowywane do dostarczenia, które są dostarczane z magazynów, a także różne szczegóły dotyczące dostaw np. terminy, ilość paczek, sposób pakowania, miejsce dostawy.

Na terytorium Polski Spółka zajmuje się zarządzaniem oraz nadzorem usług logistycznych, które są niezbędne do wykonywania zakupów i odsprzedaży wyposażenia samochodowego, realizowanego przez spółkę należącą do tej samej grupy. Zarządzanie i nadzór usług logistycznych realizowanych na terenie Polski na rzecz spółki z grupy polega na zapewnieniu płynności operacji z dostawcami poprzez koordynację i pośrednictwo pomiędzy logistykami, przewoźnikami i odbiorcami; zapewnieniu jakości usług świadczonych przez firmy logistyczne, czyli na odpowiednim przechowywaniu towarów, przetwarzaniu i przestrzeganiu zamówień pod względem ilości i terminów, monitorowaniu i zgłaszaniu możliwych utrudnień; monitorowaniu problemów z dostawą polegającym na dostarczaniu informacji zwrotnych od odbiorców towarów. Zarządzanie i nadzór nad usługami logistycznymi przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem polskiego kontrahenta - podwykonawcy, będącego świadczeniodawcą usług logistycznych. Wnioskodawca i podwykonawca są od siebie całkowicie niezależne. Zarządzanie i nadzorowanie usług logistycznych realizowane na terytorium Polski na rzecz spółki z grupy odbywa się na podstawie umowy prawa francuskiego, która została zawarta w odniesieniu do wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla jej usługobiorców. Wnioskodawca na terytorium Polski świadczy usługi polegające na zarządzaniu i nadzorowaniu usług logistycznych jedynie na rzecz Spółki z grupy (w imieniu pojedynczego klienta). Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność na terytorium Polski w lutym 2018 roku, nie realizował wcześniej analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Wnioskodawca nie planuje realizować na terytorium Polski analogicznych świadczeń na rzecz innych podmiotów niż spółka z grupy. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski innych działań ani świadczeń niż zarządzanie i nadzorowanie usług logistycznych. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się tylko i wyłącznie do zarządzania i nadzorowania usług logistycznych na rzecz spółki z grupy. Wnioskodawca poza nabywanymi świadczeniami od podwykonawcy zawarł również umowę o świadczenie usług telefonicznych i internetowych, a także umowę o wynajem pracowników. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z grupy na realizację usług zarządzania i nadzorowania usług logistycznych. Umowa roczna została zawarta na terytorium Francji między dwoma podmiotami (Wnioskodawcą oraz klientem z tej samej grupy), obejmuje ona wszystkie kraje, w których działa Wnioskodawca. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą została zawarta na okres od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nie dostarcza podwykonawcy żadnego zaplecza technicznego. Całe zaplecze techniczne zapewnia podwykonawca w ramach współpracy. Umowa zawarta pomiędzy Spółką i podwykonawcą przewiduje świadczenie następujących usług: wyładunek, odbiór, transport wewnętrzny, kontrolę i magazynowanie towarów przywiezionych, co implikuje dodatkowo dostawę palet; przygotowanie, pakowanie, ekspedycję i niekiedy transport towarów wywożonych. W celu wykonania tych usług podwykonawca dysponuje samodzielnie w Polsce magazynami, sprzętem informatycznym i pracownikami. Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce żadnym magazynem zarówno będącym jej własnością jak i przedmiotem najmu. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym własnym pracownikiem. Dysponuje ona jednak jednym pracownikiem oddelegowanym przez spółkę tej samej grupy. Pracownik jest oddelegowany wyłącznie dla Wnioskodawcy na okres od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. Pracuje on w magazynie, w którym przechowywane są towary. Pracownik jest nadzorowany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca udostępnia system informatyczny SAP oraz pocztę elektroniczną. Oddelegowany pracownik jest odpowiedzialny za zapewnienie płynności operacji z dostawcami, zapewnienie jakości usług wykonywanych przez logistyka, zarządzanie problemami związanymi z dostawą. Ponadto umowa nie przyznaje żadnej z jej stron wyłączności. Strony uzgodniły, że podwykonawca może świadczyć usługi logistyczne osobom trzecim, innym niż Wnioskodawca.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla celów stosowania art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji, wykonywania i nadzoru usług transportowych towarów. Spółka nie realizuje transportu samodzielnie, lecz wybiera firmy transportowe aby odebrały towary od dostawców i dostarczyły go następnie do określonego miejsca. Na terytorium Polski Spółka zajmuje się zarządzaniem oraz nadzorem usług logistycznych, które są niezbędne do wykonywania zakupów i odsprzedaży wyposażenia samochodowego, realizowanego przez należącą do tej samej grupy spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę roczną. Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność na terytorium Polski w lutym 2018 roku i nie realizował wcześniej analogicznych świadczeń na terytorium Polski. Jednocześnie, Wnioskodawca nie planuje realizować na terytorium Polski analogicznych świadczeń na rzecz innych podmiotów niż spółka z grupy. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski innych działań ani świadczeń niż zarządzanie i nadzorowanie usług logistycznych na rzecz spółki z grupy. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się tylko i wyłącznie do zarządzania i nadzorowania usług logistycznych na rzecz spółki z grupy. Zarządzanie i nadzór nad usługami logistycznymi przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem niezależnego polskiego podwykonawcy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na określony okres czasu. Umowa nie przyznaje żadnej z jej stron wyłączności, bowiem strony uzgodniły, że podwykonawca może świadczyć usługi logistyczne osobom trzecim, innym niż Wnioskodawca. Przy tym, Wnioskodawca nie dostarcza podwykonawcy żadnego zaplecza technicznego. Całe zaplecze techniczne zapewnia podwykonawca w ramach współpracy. Podwykonawca dysponuje samodzielnie w Polsce magazynami, sprzętem informatycznym i pracownikami. Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce żadnym magazynem zarówno będącym jego własnością jak i przedmiotem najmu. Spółka nie dysponuje w Polsce żadnym własnym pracownikiem. Spółka dysponuje jednym pracownikiem oddelegowanym przez spółkę tej samej grupy. Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług telefonicznych i internetowych, a także umowę o wynajem pracowników. Zatem, charakter, cechy i skala realizowanych w Polsce świadczeń polegających na zarządzaniu i nadzorowaniu usług logistycznych na rzecz spółki z grupy mimo wykorzystania zasobów ludzkich oraz technicznych zapewnianych na podstawie zawartych umów w tym z podwykonawcą, nie są wystarczające, aby uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się tylko i wyłącznie do zarządzania i nadzorowania usług logistycznych na rzecz jednej spółki, tj. spółki z grupy. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski innych działań ani świadczeń oraz nie planuje realizować na terytorium Polski analogicznych świadczeń na rzecz innych podmiotów niż spółka z grupy. W konsekwencji, należy stwierdzić, że nie są spełnione kryteria kwalifikujące prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, Wnioskodawca realizując świadczenie polegające na zarządzaniu i nadzorowaniu usług logistycznych wyłącznie na rzecz jednej określonej spółki z grupy, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy w przypadku nabywania przez Spółkę od podwykonawcy lub innych polskich usługodawców usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasady ogólne tj. art. 28b ustawy (np. krajowe usługi transportowe towarów), miejscem opodatkowania tych usług będzie Francja, w związku z faktem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa w odniesieniu do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawcę lub innych polskich usługodawców na rzecz Spółki, do których stosuje się art. 28b ustawy, będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Francji jako kraj siedziby Wnioskodawcy. W konsekwencji usługi świadczone przez podwykonawcę lub innych polskich usługodawców, do których stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług, tj. w zakresie pytania nr 3.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków na poparcie własnego stanowiska w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.