Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.17.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowanie usług polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa na terenie budowy parków wiatrowych.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa na terenie budowy parków wiatrowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa na terenie budowy parków wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności gospodarczej (PKD 8559B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji", ściślej obsługa firm i projektów budowlanych w zakresie BHP), wykonuje Pan na rzecz polskiego podatnika (zarejestrowanego do podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającego polski NIP) czynności związane z nadzorem BHP nad pracami budowlanymi siłowni wiatrowych zlokalizowanych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz Norwegii. Firma, dla której wykonuje Pan usługi, otrzymuje zlecenia od inwestorów z krajów członkowskich UE. Zlecone zadania wykonuje Pan poza granicami Polski w wielu miejscach na budowach, gdzie powstają ww. parki wiatrowe. Usługi wykonywane przy budowie parków wiatrowych przez Pana firmę są następujące:

1.  Utrzymywanie kontaktu z pracownikami, kontrahentami oraz współpracownikami zleceniodawcy na terenie realizowanego parku wiatrowego jak i bezpośrednio ze zleceniodawcą w celu koordynacji działań BHP.
2.  Bieżące składanie raportów dotyczących stanu bezpieczeństwa na terenie parku wiatrowego do przedstawicieli zleceniodawcy oraz inwestora.
3.  Codzienna kontrola budowy pod względem przestrzegania przepisów BHP.
4.  Sprawdzanie dokumentacji pracowników oraz ich odpowiednia archiwizacja.
5.  Kontrola przestrzegania wewnętrznych i branżowych procedur z zakresu BHP.
6.  Zapewnienie, że wszyscy pracownicy, podwykonawcy oraz współpracownicy obecni na terenie budowy posiadać będą odpowiednie szkolenia z zakresu BHP, wymagane przepisami prawa badania i zaświadczenia lekarskie.
7.  Dokonywanie bieżącej oceny ryzyka na terenie realizowanego parku wiatrowego.
8.  Przeprowadzanie szkoleń wstępnych na budowie.
9.  Udział w spotkaniach dotyczących BHP oraz organizowanie codziennych spotkań w tym zakresie dla podwykonawców i współpracowników oraz prowadzenie dokumentacji potwierdzającej udział i przeprowadzanie takich spotkań.
10.  Przygotowywanie i terminowe składanie sprawozdań BHP zgodnie z udostępnionym przez zleceniodawcę planem projektu oraz z bieżącym zapotrzebowaniem.
11.  Uczestniczenie w razie potrzeby w spotkaniach z inwestorem i kierownikiem projektu.
12.  Weryfikacja certyfikatów i badań wymaganych według obowiązujących przepisów dla sprzętu i innych urządzeń technicznych na placu budowy.
13.  Organizacja zabezpieczania terenu, na jakim są świadczone usługi zgodnie z wytycznymi BHP oraz podejmowanie czynności w zakresie gospodarowania odpadami i substancjami chemicznymi w sposób należyty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
14.  Zapewnienie aby dokumentacja z zakresu BHP, w tym potwierdzenie odbytych szkoleń, posiadanych przez maszyny i urządzenia techniczne certyfikatów, licencje znajdowały się w miejscu realizacji parku wiatrowego.
15.  Przygotowywanie raportów dotyczących wypadków i prawidłowy zapis wypadków oraz podejmowanie działań przeciwdziałających wypadkom zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
16.  Wdrożenie poleceń z protokołu powypadkowego.
17.  Wykonywanie cotygodniowych kontroli bezpieczeństwa podczas świadczenia usług.
18.  Aktualizowanie dokumentacji BHP.
19.  Rejestrowanie dziennych prac urządzeń dźwigowych i innych urządzeń technicznych.
20.  Przeprowadzanie kontroli jakości prac.
21.  Rejestrowanie wszelkich zewnętrznych odchyleń w zakresie ochrony środowiska.
22.  Obsługa wszelkiej dokumentacji BHP wymaganej jak i znajdującej się w obiegu na placu budowy.
23.  Oznakowanie zaplecza socjalnego i biurowego pod kątem BHP na terenie budowy.
24.  Rejestracja niezgodności BHP wynikających z zewnętrznych źródeł (infrastruktura, transport, sieć, prace budowlane itp.).
25.  Wsparcie planowania prac budowlanych pod względem BHP.
26.  Realizacja innych zadań uzgodnionych z kierownikiem robót w ramach działalności BHP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Pana firmę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane we wniosku, a świadczone na rzecz polskiego Zleceniodawcy na budowach farm wiatrowych zlokalizowanych za granicą nie są usługami wykonywanymi na samej nieruchomości, a są to czynności związane z zapewnieniem bezpieczeństwa na terenie budowy.

Pana zdaniem, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ustawy o VAT, czyli powinno zostać ustalone według siedziby Zleceniodawcy, tj. powinno znajdować się w Polsce i tutaj usługi te powinny podlegać VAT w stawce 23%. Potwierdzają to również istniejące interpretacje indywidualne o numerach: IBPP4-4512-78-16-1-PK oraz ILPP4-443-556-13-4-BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z treści art. 28b ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z wymienionego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób szczegółowy reguluje art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczone przez Pana usługi nie będą wykonywane na samej nieruchomości. Jak wynika z treści wniosku, całość świadczonych usług to czynności związane ze sprawowaniem nadzoru nad bezpieczeństwem na terenie budowy parków wiatrowych. Powyższe potwierdza zakres czynności, jakie będzie Pan wykonywał, tj. m. in. koordynacja działań BHP, codzienna kontrola budowy pod względem przestrzegania przepisów BHP, kontrola przestrzegania wewnętrznych i branżowych procedur z zakresu BHP, przeprowadzanie szkoleń wstępnych na budowie, weryfikacja certyfikatów i badań wymaganych według obowiązujących przepisów dla sprzętu i innych urządzeń technicznych na placu budowy, organizacja zabezpieczania terenu, na jakim są świadczone usługi zgodnie z wytycznymi BHP, przygotowywanie raportów dotyczących wypadków i prawidłowy ich zapis oraz podejmowanie działań przeciwdziałających wypadkom, wykonywanie cotygodniowych kontroli bezpieczeństwa podczas świadczenia usług, aktualizowanie dokumentacji BHP oraz oznakowanie zaplecza socjalnego i biurowego pod kątem BHP na terenie budowy.

Zatem usługi świadczone przez Pana za przedmiot, nie będą miały nieruchomości, lecz - ogólnie ujmując - warunki pracy w zakresie bezpieczeństwa. W konsekwencji, czynności te nie będą stanowiły usługi na nieruchomości. W związku z powyższym nie będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia tej usługi na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług, a więc podatnika w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy, a tym samym opodatkowania – zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium Polski.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku dla świadczonych usług, gdyż w tym zakresie nie postawiono pytania.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania intepretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.