Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.168.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnych oraz udziału w wyodrębnionej hali garażowej odpowiednio stawką 8% i 23 % podatku
Słowa kluczowe: części-części wspólne; garaż; hala; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnych oraz udziału w wyodrębnionej hali garażowej odpowiednio stawką 8% i 23 % podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnych oraz udziału w wyodrębnionej hali garażowej odpowiednio stawką 8% i 23 % podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka podejmuje przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów deweloperskich przeznaczonych do ich późniejszego zbycia.

Spółka dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych oraz związanych z nimi składników majątkowych według jednego z dwóch modeli:

*   w przypadku modelu nr 1 - w większości przypadków sprzedaży podlega lokal mieszkalny oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych czy komórek lokatorskich). Niekiedy zdarza się tak, że sprzedaży podlegają również pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego (którymi mogą być np. komórki lokatorskie). Innymi słowy, w niektórych przypadkach sprzedaży podlega lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi (np. komórkami lokatorskimi) oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych dla samochodów czy rowerów).

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu oraz związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. miejsc postojowych czy komórek lokatorskich) lub też własności pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

Wnioskodawca nie stosuje jednego wzoru umów sprzedaży zawieranych z nabywcami. W szczególności:

*   w części umów sprzedaży wartość związanego z danym lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, a ewentualnie także wartość pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, jest dodawana do ceny sprzedaży danego lokalu (podawana jest zatem wyłącznie łączna cena sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim składnikami majątkowymi), zaś
*   w części umów sprzedaży wartość związanego z danym lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, a ewentualnie także wartość pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, również jest dodawana do ceny sprzedaży danego lokalu, ale dla wiadomości nabywcy w treści aktu notarialnego podawana jest wartość poszczególnych elementów składających się na tę łączną cenę sprzedaży, tj. w akcie notarialnym wyodrębniana jest wartość lokalu mieszkalnego oraz wartość dodatkowych składników majątkowych związanych z tym lokalem (np. wartość udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, czy też wartość pomieszczeń przynależnych, np. wartość komórki lokatorskiej).

W przypadku modelu nr 2 - sprzedaży każdorazowo podlega lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

W takich przypadkach zakładana jest odrębna księga wieczysta dla nieruchomości będącej halą garażową - stanowi ona wówczas jeden samodzielny lokal niemieszkalny (użytkowy), niewchodzący w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym, sprzedaży podlegają ujęty w odrębnej księdze wieczystej lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ujęty w odrębnej księdze wieczystej udział w stanowiącym odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej oraz związany z nim odpowiedni udział w nieruchomości wspólnej.

W ramach sprzedaży opartej o model nr 2 możliwa jest osobna sprzedaż każdego z przedmiotów sprzedaży, tj. sprzedaży może podlegać zarówno wyłącznie lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak i wyłącznie udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej (czyli np. miejsc postojowych czy komórek lokatorskich), a także udziałem w nieruchomości wspólnej.

W przypadku modelu nr 2 Wnioskodawca stosuje wzór umowny, zgodnie z którym w treści aktu notarialnego podawana jest wartość poszczególnych elementów podlegających sprzedaży, tj. w akcie notarialnym wyodrębniana jest wartość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz wartość udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej (czyli np. wartość miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej), a także udziałem w nieruchomości wspólnej.

Niezależnie od treści zawieranych umów sprzedaży (dokonywanych zarówno w oparciu o model nr 1, jak i model nr 2), dla celów marketingowych Spółka w przeważającej ilości przypadków wykazuje osobną cenę za każdy z przedmiotów sprzedaży, tj. osobno za lokal mieszkalny oraz osobno za każdy składnik majątkowy związany z danym lokalem (innymi słowy, Spółka wyszczególnia cenę lokalu mieszkalnego, cenę miejsca postojowego, cenę komórki lokatorskiej itd.). Przy czym, ostateczna cena sprzedaży może się różnić od ceny wykazywanej uprzednio dla celów marketingowych. Lokale przeznaczone do sprzedaży wchodzą w skład budynków mieszkalnych stałego zamieszkania, które skwalifikowane są w dziale 11 PKOB (Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych), jako budynki wielomieszkaniowe.

Każdy ze zrealizowanych budynków składa się z co najmniej kilkunastu lokali mieszkalnych. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży nie przekracza 150 m2. W skład budynków realizowanych przez Spółkę zazwyczaj wchodzą także lokale niemieszkalne, jednakże ich powierzchnia stanowi jedynie niewielki ułamek całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków (zawsze poniżej 50%).

Innymi słowy, każdorazowo ponad 50% całkowitej powierzchni przedmiotowych budynków jest wykorzystywane na cele mieszkaniowe (na powierzchnię mieszkalną składają się pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z zastrzeżeniem ust. 12b, w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%?
3.  Czy dostawa lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie) oraz związanego z tymi lokalami udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych dla samochodów lub rowerów), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%?
4.  Czy w przypadku, gdy hala garażowa zostanie wyodrębniona jako jeden samodzielny lokal (a w związku z tym zostanie założona odrębna księga wieczysta dla takiej nieruchomości, tj. hali garażowej), dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 8%, zaś dostawa udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałem w nieruchomości wspólnej, powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z zastrzeżeniem ust. 12b, w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie) oraz związanego z tymi lokalami udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych dla samochodów lub rowerów), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy hala garażowa zostanie wyodrębniona jako jeden samodzielny lokal (a w związku z tym zostanie założona odrębna księga wieczysta dla takiej nieruchomości, tj. hali garażowej), dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 8%, zaś dostawa udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałem w nieruchomości wspólnej, powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z zastrzeżeniem ust. 12b, w zw. z art. 2 pkt 12 o ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, poprzez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Do budownictwa objętego społecznym programem nie zalicza się jednakże:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższej regulacji wynika, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mogą zostać zaliczone lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, o ile wchodzą one w skład obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć:

*   budynki mieszkalne stałego zamieszkania, które zostały

*   sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 11.

Jak zatem wynika z powyższego, w celu ustalenia zakresu pojęcia obiektów budownictwa mieszkalnego, należy odwołać się do PKOB. Zgodnie z PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się zaś do faktu, iż aby dany obiekt mógł zostać uznany za obiekt budownictwa mieszkalnego, musi on zostać sklasyfikowany w dziale 11 PKOB, należy wskazać, iż w dziale tym wyszczególnione zostały:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne;

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, a także

*   budynki zbiorowego zamieszkania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mogą zostać zaliczone lokale mieszkalne, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, a nadto
*   wchodzą one w skład obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj. obiektu:
    *   którego powierzchnia mieszkalna przekracza 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej;
    *   sklasyfikowanego jako budynek wielomieszkaniowy (lub inny budynek, o którym mowa w dziale 11 PKOB).

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż lokale mieszkalne przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży stanowią lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Wyjaśniając powyższe należy wskazać, że powierzchnia żadnego z lokali sprzedawanych przez Spółkę nie przekracza 150 m2. Ponadto, przedmiotowe lokale mieszkalne stanowią części budynków mieszkalnych - powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania przekracza 50% ich całkowitej powierzchni użytkowej. Tym samym, powierzchnia przeznaczona na cele niemieszkalne (np. na sklepy czy biura) stanowi mniej niż 50% powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków.

W tym zakresie zwrócić należy także uwagę na fakt, iż jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, budynki w skład których wchodząc lokale mieszkalne zbywane przez Spółkę zaliczają się do obiektów budownictwa mieszkaniowego - są kwalifikowane w dziale 11 PKOB, jako budynki wielomieszkaniowe.

Reasumując, jako że w sprawie spełnione są następujące kryteria:

*   powierzchnia żadnego z lokali przeznaczonych do sprzedaży nie przekracza 150 m2, a nadto
*   lokale mieszkalne zbywane przez Spółkę wchodzą w skład obiektów budownictwa mieszkaniowego, gdyż:
    *   budynki realizowane przez Spółkę są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania (powierzchnia mieszkalna tych budynków przekracza każdorazowo 50% ich całkowitej powierzchni użytkowej);
    *   są kwalifikowane w dziale 11 PKOB - jako budynki wielomieszkaniowe (każdy ze zrealizowanych budynków składa się z co najmniej kilkunastu lokali mieszkalnych)
    *   lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży należy uznać za lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z zastrzeżeniem ust. 12b, w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r.(IPTPP1.4512.41.2016.2.ŻR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Sprzedawane lokale mieszkalne będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2 oraz lokale mieszkalne będą znajdować się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (\`(...)\`) Skutkiem powyższego dostawa taka korzystać będzie z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. (ILPP2-3.4512.192.2016.1.AG) wskazał, że: „Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność w branży deweloperskiej polegającą na budowie budynków wielomieszkaniowych i sprzedaży lokali mieszczących się w tych budynkach osobom fizycznym w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ww. lokale spełniają definicję lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy (\`(...)\`) dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (\`(...)\`) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno:

1.  dostawa lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawami do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, jak i
2.  dostawa lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie) oraz związanego z tymi lokalami udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych dla samochodów lub rowerów), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym - powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%.

1.  sprzedaż lokali mieszkalnych oraz związanych z nimi udziałów w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też pomieszczeniami przynależnymi, jako jedna dostawa.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%.

Jak zostało wskazane wyżej lokale mieszkalne zbywane przez Spółkę są objęte społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym dostawa tych lokali powinna zostać opodatkowana według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Biorąc jednakże pod uwagę, że sprzedaży podlegają nie tylko lokale mieszkalne, ale również związane z tym lokalami udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. miejsc postojowych czy komórek lokatorskich) lub też własność pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), konieczne jest określenie sposobu opodatkowana dostawy tychże dodatkowych składników majątkowych.

W powyższym zakresie, należy wskazać, iż co do zasady sposób opodatkowania dostawy składników majątkowych związanych z danym lokalem mieszkalnym zależny jest od tego, co dokładnie jest przedmiotem sprzedaży. Mianowicie, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim składnikami majątkowymi może zostać opodatkowana według:

*   tej samej stawki podatku - dotyczy to sytuacji, gdy lokal mieszkalny oraz zbywane wraz z nim udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych (takich jak np. miejsca postojowe czy komórki lokatorskie), lub też pomieszczenia przynależne (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego i muszą być zbywane łącznie;
*   różnych stawek podatku - dotyczy to przypadków, gdy mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami dwóch różnych nieruchomości, tj. z dostawą:
    *   lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz
    *   dostawą udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika z faktu, że w sytuacji, gdy składniki majątkowe związane ze sprzedawanym lokalem mieszkalnym nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, lecz mogą być przedmiotem sprzedaży wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (jako całość), to transakcja taka nie powinna być - dla potrzeb podatku VAT - fikcyjnie dzielona i opodatkowywana według różnych zasad. Biorąc powyższe pod uwagę, a odnosząc się do nieruchomości lokalowej i zbywanych wraz z nią składników majątkowych, należy wskazać, że nie jest możliwa sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej, a także związanych z lokalem mieszkalnym pomieszczeń przynależnych w sposób inny niż wraz z tymże lokalem - te elementy muszą być zbywane łącznie (nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji wszystkie składniki majątkowe podlegające sprzedaży stanowią przedmiot jednej dostawy, a co za tym idzie - podlegają one opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r.(ILPP2-3.4512.192.2016.1.AG) wskazał, że: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości (jednego budynku wielomieszkaniowego) następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Taka transakcja stanowi dostawę kompleksową i podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Przedmiotem dostawy jest bowiem lokal mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, nie można tych dwóch rzeczy rozdzielać i dokonać ich odrębnych dostaw”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. (1061-IPTPP2.4512.54.2016.2.JS) stwierdził, iż: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia, czy sprzedaż składników majątkowych związanych z lokalem mieszkalnym może być przedmiotem samodzielnego obrotu, czy też nie (a tym samym - czy dla dostawy lokalu mieszkalnego i związanych z nim innych składników majątkowych należy zastosować dwie różne stawki podatku, czy też jedną, wspólną stawkę), kluczowe jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, w jakiej relacji do lokalu mieszkalnego pozostają związane z nim składniki majątkowe. Jako że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.

W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia charakteru wspomnianego wyżej związku pomiędzy lokalem mieszkalnym, a związanymi z nim składnikami majątkowymi, konieczne jest przede wszystkim ustalenie, czy zbywane wraz z lokalem składniki majątkowe są częściami składowymi tego lokalu mieszkalnego.

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że wraz z nabyciem lokalu mieszkalnego nabyciu podlegają także jego części składowe. Innymi słowy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim częściami składowymi stanowi przedmiot jednej dostawy. Oznacza to, że część składowa nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego.

W dalszej kolejności należy zatem ustalić, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie części składowych lokalu mieszkalnego. W szczególności, należy zbadać, czy w zakres tego terminu wchodzą związane z danym lokalem mieszkalnym udziały w nieruchomości wspólnej z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych (takich jak np. miejsca postojowe czy komórki lokatorskie), a także pomieszczenia przynależne (którymi mogą być np. komórki lokatorskie). W przypadku bowiem odpowiedzi twierdzącej (tj. w przypadku uznania, iż wskazane wyżej składniki majątkowe stanowią części składowe lokalu mieszkalnego), konieczne będzie stwierdzenie, iż nie mogą one być przedmiotem samodzielnego obrotu, a co za tym idzie - ich dostawa powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki podatku co dostawa lokalu mieszkalnego (a więc według stawki 8%).

I tak, zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego, za część składową nieruchomości, w tym w szczególności nieruchomości lokalowej, uważa się także prawa związane z jej własnością. W ocenie Wnioskodawcy, prawami, o których mowa wyżej, są wszystkie prawa związane z daną nieruchomością (np. lokalem mieszkalnym), o ile przysługują one właścicielom i mogą przysługiwać tylko im. Oznacza to, że częścią składową lokalu mieszkalnego może być w szczególności udział w nieruchomości wspólnej. Jest to bowiem podstawowe prawo podmiotowe związane z odrębną własnością lokalu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo:

*   T. Sokołowski w publikacji Kodeks cywilny. Komentarz, CH Beck, 2016 r., wskazuje, iż: „Częścią składową prawa odrębnej własności lokalu są także prawa z nim związane, a w szczególności udział ułamkowy w prawie nieruchomości wspólnej, który dzieli los tego prawa";

*   S. Rudnicki i R. Trzaskowski w publikacji Kodeks cywilny. Komentarz, LexisNexis, 2014 r., wskazują, że: „Przykładem prawa związanego z własnością nieruchomości jest (\`(...)\`) udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości wspólnej w wypadku odrębnej własności lokali”.

Należy wskazać, iż powyższe koresponduje z przepisami ustawy o własności lokali. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. W omawianym akcie prawnym ustawodawca wprost zatem przesądził, iż udział w nieruchomości wspólnej jest podstawowym prawem związanym z lokalem. Przy czym, zgodnie z omawianą regulacją, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zatem, do części wspólnych budynku należy zaliczyć takie jego części, które służą do użytku ogółu właścicieli lokali wchodzących w skład danej nieruchomości wspólnej.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód do uznania, iż część wspólną nieruchomości, mogą stanowić powierzchnie przeznaczone na miejsca postojowe dla samochodów lub rowerów czy na komórki lokatorskie (w przypadku, gdy nie stanowią one pomieszczeń przynależnych do poszczególnych lokali). Bez znaczenia jest przy tym to, iż nie wszyscy właściciele lokali mieszkalnych korzystają z części wspólnych w równym stopniu, jak również to, że niektóre części wspólne nieruchomości (np. miejsca postojowe czy komórki lokatorskie) mogą być udostępnione wyłącznie konkretnym właścicielom lokali mieszkalnych. W dalszym ciągu mamy bowiem wówczas do czynienia z jedną nieruchomością wspólną - wyznacza się jedynie części, z których mogą korzystać poszczególni właściciele (przy czym sposób korzystania z określonych części wspólnych może w określonych okolicznościach ulegać zmianie).

Reasumując, związane z danym lokalem mieszkalnym udziały w nieruchomości wspólnej z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych (takich jak np. miejsca postojowe czy komórki lokatorskie) stanowią części składowe tegoż lokalu mieszkalnego - za część składową nieruchomości uważa się bowiem także prawa związane z jej własnością.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I SA/Bd 185/11) uznał, że: „udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w gruncie są ściśle związane z lokalem, przez co stanowią części składowe lokalu będącego odrębną własnością”;

*   M. Denka w publikacji Uczestnictwo współwłaścicieli nieruchomości lokalowej w podejmowaniu uchwał dotyczących zarządu nieruchomością wspólną, Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska, vol. LX, 1, sectio G, 2013 r., wskazuje, iż: „udział w nieruchomości wspólnej (\`(...)\`) uważa się za część składową nieruchomości lokalowej”.

Odnosząc się zaś do zbywanych niekiedy wraz z lokalami mieszkalnymi pomieszczeń przynależnych (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy również i w tym przypadku mamy do czynienia z częściami składowymi nieruchomości.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, tj. pomieszczenia przynależne.

Oznacza to, że komórki lokatorskie, o ile nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, stanowią co do zasady pomieszczenia przynależne. Należy przy tym wskazać, iż takie (tj. niewchodzące w skład nieruchomości wspólnej) komórki lokatorskie powinny być kwalifikowane jako części składowe danego lokalu mieszkalnego. O powyższym przesądza już samo literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który stanowi, że: „do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia (\`(...)\`), a w szczególności: (\`(...)\`) komórka”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1203/13-2/BH) wskazał, że: „w skład lokalu mogą wchodzić również inne pomieszczenia tzw. pomieszczenia przynależne, które w sensie prawnym są częściami składowymi tego lokalu. Takim pomieszczeniem jest np. komórka lokatorska”;

*   A.Doliwa w publikacji Prawo mieszkaniowe. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2015, wskazuje, że: „Z punktu widzenia normatywnej konstrukcji odrębnej własności lokalu, znajdujące się w budynku (lub poza nim), w którym wyodrębniono własność lokali, takie pomieszczenia, jak (\`(...)\`) komórki (\`(...)\`) mogą stanowić: część składową nieruchomości lokalowej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do części składowych nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego należy zaliczyć zarówno:

*   udział w nieruchomości wspólnej, z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych (np. z miejsc postojowych czy komórek lokatorskich), jak również

*   pomieszczenia przynależne (którymi mogą być np. komórki lokatorskie).

Oznacza to, że obydwa wyżej wymienione, a związane z lokalem mieszkalnym składniki majątkowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Innymi słowy, mogą one podlegać sprzedaży wyłącznie razem z lokalem mieszkalnym (jako całość). Stanowią one przedmiot jednolitej i niepodzielnej dostawy.

Powyższe implikuje fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej, z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi, powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki podatku VAT. Innymi słowy, wszystkie ze składników majątkowych powinny zostać opodatkowane według właściwej dla lokalu mieszkalnego stawki 8%. Skoro bowiem podlegające sprzedaży składniki majątkowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, nieuzasadnione byłoby uznanie, iż mimo to dla celów podatkowych należy je fikcyjnie dzielić i opodatkowywać według różnych zasad.

Na marginesie jedynie można odnotować, iż z sytuacją odmienną mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby sprzedażą zostały objęte udziały w dwóch lokalach jako odrębnych nieruchomościach. Nie byłoby wówczas przeszkód do uznania, iż mogą one podlegać odmiennej stawce podatku, gdyż stanowiłyby one zupełnie różne nieruchomości (ściślej - mógłby być wówczas nabywany z jednej strony lokal mieszkalny, a z drugiej strony udział w zupełnie innej nieruchomości, np. udział w hali garażowej), mogące być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy zarówno:

*   dostawa lokali mieszkalnych, wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawami do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym, jak i

*   dostawa lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie) oraz związanego z tymi lokalami udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (np. z miejsc postojowych dla samochodów lub rowerów), w przypadku, gdy dostawa będzie objęta jedną umową i jednym aktem notarialnym,

\- powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 8%.

Należy bowiem wskazać, że w takiej sytuacji, jak opisana powyżej, nie jest możliwe uznanie, że sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też pomieszczenia przynależne, stanowią odrębne przedmioty obrotu, które mogą podlegać opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wprost przeciwnie - wszystkie zbywane przez Spółkę składniki majątkowe powinny być traktowane jako zbycie jednego towaru, w skład którego wchodzi kilka elementów stanowiących nierozłączną całość.

Innymi słowy, w takim przypadku sprzedaż taka ma charakter jednolitej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego, wraz z nierozłącznie związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej, z którymi związane są ewentualnie prawa do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że w takim przypadku nie jest możliwa odrębna sprzedaż składników majątkowych związanych z lokalem - przykładowo, zbyciu nie może podlegać np. sam udział w nieruchomości wspólnej, a w konsekwencji prawo do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych. Innymi słowy, przedmiotowych składników majątkowych nie można zbyć inaczej, jak tylko wraz z lokalem mieszkalnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. (ILPP2-3.4512.192.2016.1.AG) wskazał, że: „dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego - objętych jedną księgą wieczystą -podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. (ITPP1/4512-70/16/JP) stwierdził, iż: „jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%”.

1.  sposób opodatkowania a wyodrębnienie wartości praw do wyłącznego korzystania z części wspólnych

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób opodatkowania nie ma wpływu fakt, że w niektórych umowach sprzedaży wyodrębniana jest wartość poszczególnych elementów składających się na łączną cenę sprzedaży, tj. w akcie notarialnym wyodrębniana jest wartość lokalu mieszkalnego oraz wartość składników majątkowych związanych z tym lokalem (np. wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej), a ewentualnie także wartość pomieszczeń przynależnych (np. wartość komórki lokatorskiej, niewchodzącej w skład nieruchomości wspólnej).

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że sposób opodatkowania przedmiotowych dostaw jest zależny od spełnienia (bądź nie) warunków przewidzianych w ustawie o VAT. I tak, jak już zostało wskazane, warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla wszystkich składników omawianej sprzedaży jest:

*   spełnienie przez lokal mieszkaniowy definicji lokalu objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz

*   nierozerwalność lokalu mieszkalnego ze związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części wspólnych lub z pomieszczeniami przynależnymi.

Ustawodawca nie uzależnia zaś możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT od sposobu określenia odpłatności z tytułu dokonanej dostawy. Wskazać bowiem należy, iż wyszczególnienie w umowie „rozbicia” ceny na poszczególne nabywane składniki majątkowe (które łącznie składają się na przedmiot jednej dostawy) stanowi jedynie element kalkulacji ceny sprzedaży i w żaden sposób nie wpływa:

*   ani na kwestię objęcia danego lokalu społecznym programem mieszkaniowym (gdyż zależne jest to wyłącznie od kryterium odwołującego się do powierzchni danego lokalu mieszkalnego, a także od tego, czy dany lokal wchodzi w skład obiektu budownictwa mieszkaniowego);

*   ani również na to, że poszczególne składniki majątkowe nie mogą być zbywane odrębnie.

Tym samym, dla sposobu opodatkowania dostawy nie ma znaczenia fakt, że w celach informacyjnych sprzedawcy częstokroć wykazują w umowach z nabywcami „rozbicie” ceny na poszczególne nabywane składniki majątkowe. Takie wyszczególnienie stanowi bowiem jedynie element kalkulacji ceny sprzedaży i w żaden sposób nie wpływa na przesłanki, od których zależna jest możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. W szczególności, takie „rozbicie” ceny sprzedaży nie powoduje, iż objęte taką sprzedażą składniki majątkowe mogą być zbywane odrębnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r. (IBPP2/4512-226/16/RSz) wskazał, że: „Należy ponownie wskazać, że bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016 r. (0461-ITPP1.4512.821.2016.1.EA) stwierdził, iż: „Na sposób opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu fakt, że Spółka w umowie wyodrębnia w celach informacyjnych wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje bowiem treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że na sposób opodatkowania nie ma wpływu fakt, że Spółka nie będzie stosować jednego wzoru umów sprzedaży zawieranych z nabywcami, lecz w części umów sprzedaży wartość składników majątkowych związanych z lokalem mieszkalnym (takich jak np. miejsca postojowe czy komórki lokatorskie), lub wartość pomieszczeń przynależnych, chociaż stanowią one składniki jednej ceny sprzedaży, dla wiadomości nabywcy w treści aktu notarialnego podawana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na tę łączną cenę sprzedaży, tj. w akcie notarialnym wyodrębniana będzie część ceny dotyczącej lokalu mieszkalnego oraz część ceny dotyczącej składników majątkowych związanych z tym lokalem (np. wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej), a ewentualnie także część ceny dotyczącej pomieszczeń przynależnych (np. komórki lokatorskiej, niewchodzącej w skład nieruchomości wspólnej).

Podobnie, na sposób opodatkowania nie ma wpływu także fakt, iż niezależnie od treści zawieranych umów sprzedaży, dla celów marketingowych, Spółka w przeważającej ilości przypadków będzie wykazywała osobną cenę za każdy z przedmiotów sprzedaży, tj. osobno za lokal mieszkalny oraz osobno za dodatkowe składniki majątkowe związane z danym lokalem (innymi słowy, Spółka może wyszczególniać, dla celów marketingowych, cenę lokalu mieszkalnego, cenę miejsca postojowego itd.). Należy bowiem wskazać, że dokonywanie przez Spółkę „rozbicia” ceny na poszczególne jej składniki stanowi wyłącznie element kalkulacji ceny, obrazujący wartość tychże składników dla celów informacyjnych oraz marketingowych, nie wpływając jednocześnie na kwestie sposobu opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, a w szczególności na to, iż jest to jedna cena dotycząca jednego przedmiotu sprzedaży, który nie może być zbywany odrębnie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.), lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie), powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku 8%, albowiem:

*   lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży na rzecz osób fizycznych należy uznać za lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym;

*   lokale mieszkalne oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi, są obejmowane jedną umową i jednym aktem notarialnym i nie da się dokonać ich sprzedaży inaczej, jak tylko razem;

*   zbywane przez Spółkę składniki majątkowe powinny być traktowane jako zbycie jednolitego towaru, w skład którego wchodzi kilka elementów stanowiących nierozłączną całość (są to lokale mieszkalne oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do korzystania z poszczególnych części wspólnych, lub też wraz z pomieszczeniami przynależnymi).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko zachowuje swą aktualność zarówno wówczas, gdy z treści umów sprzedaży zawieranych przez Spółkę wynika, że wszystkie ze składników majątkowych związanych z danym lokalem mieszkalnym wchodzą w skład części wspólnych nieruchomości, jak i wówczas, gdy niektóre ze składników majątkowych stanowią pomieszczenia przynależne. Należy bowiem wskazać, iż w obydwu przypadkach ma miejsce dostawa lokalu mieszkalnego oraz jego części składowych, które - jak już zostało wskazane - nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a co za tym idzie - nie powinny być opodatkowane według innych zasad niż lokal mieszkalny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy hala garażowa zostanie wyodrębniona jako jeden samodzielny lokal (a w związku z tym zostanie założona odrębna księga wieczysta dla takiej nieruchomości, tj. hali garażowej), dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 8%, zaś dostawa udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałem w nieruchomości wspólnej powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 23% - są to bowiem dwie dostawy dwóch odrębnych nieruchomości: mieszkalnej oraz garażowej (w której sprzedawany jest odpowiedni udział).

Jak już zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy, nie można nabyć części wspólnych budynku mieszkalnego, w oderwaniu od lokalu mieszkalnego - te dwa elementy muszą być zbywane łącznie, stanowią przedmiot jednej dostawy. Niemniej jednak, sytuacja przedstawia się zgoła odmiennie, gdy mamy do czynienia z dostawą dwóch niezależnych od siebie nieruchomości, ujętych w odrębnych księgach wieczystych. W takim bowiem przypadku każda z takich nieruchomości może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu.

W konsekwencji, jeżeli składniki majątkowe zbywane równolegle z danym lokalem mieszkalnym (takie jak np. udziały w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej) mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, to możliwe jest również zastosowanie do ich dostawy odrębnej stawki podatku VAT. Nie mamy wówczas bowiem do czynienia z jednolitą dostawą nierozerwalnie związanych ze sobą składników majątkowych, które nie mogą być zbywane inaczej niż łącznie, lecz z dostawą lokalu mieszkalnego oraz odrębną od niej dostawą udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

Odnosząc się zaś do wysokości stawki podatku, jaką należałoby zastosować do dostawy stanowiących odrębny przedmiot obrotu (a co za tym idzie - wyodrębnionych odrębnymi księgami wieczystymi):

*   lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, oraz

*   udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, oraz udziałami w nieruchomości wspólnej,

\- należy wskazać, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych aktualne pozostają uwagi poczynione w uzasadnieniu odnoszącym się do pytania nr 1. Mianowicie, dostawa lokali mieszkalnych, wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, o ile - tak jak w niniejszej sprawie - powierzchnia użytkowa żadnego z tych lokali nie przekracza 150 m2, a ponadto lokale te są objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Jeżeli zaś chodzi o sposób opodatkowania dostawy udziału w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałem w nieruchomości wspólnej, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy dostawa taka powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku 23%.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się m.in. do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Innymi słowy, z preferencyjnej stawki podatku nie korzystają budynki czy lokale niemieszkalne - ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej. Takim zaś, niemieszkalnym lokalem użytkowym, jest hala garażowa.

Jak już bowiem wskazywano, lokal ma charakter mieszkalny wówczas, gdy jest on przeznaczony na stały pobyt ludzi oraz służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. A contrario, lokal, który nie spełnia tychże warunków, jest lokalem niemieszkalnym. Nie ulega zaś wątpliwości, iż hala garażowa nie jest przeznaczona na stały pobyt ludzi, ani też nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - hala garażowa jest bowiem przeznaczona do przechowywania samochodów, rowerów, sprzętu, narzędzi, czy też produktów żywnościowych (np. przetworów). Tym samym, nie służy ona potrzebom mieszkaniowym, lecz innym niż mieszkaniowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. (2461-IBPP2.4512.663.2016.1.BW) uznał, iż: „Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką podstawową (23%)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. (IPTPP1.4512.41.2016.2.ŻR) wskazał, że: „Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%”.

Reasumując, w przypadku, gdy hala garażowa zostanie wyodrębniona jako jeden samodzielny lokal (a w związku z tym zostanie założona odrębna księga wieczysta dla takiej nieruchomości, tj. hali garażowej), dostawa lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 8%, zaś dostawa udziałów w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałem w nieruchomości wspólnej powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 23%.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy hala garażowa zostaje wyodrębniona przez Spółkę jako jeden samodzielny lokal (a w związku z tym zostanie założona odrębna księga wieczysta dla takiej nieruchomości, tj. hali garażowej):

*   Sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych, wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 8%, zaś

*   dostawa udziału we własności lokalu niemieszkalnego w postaci hali garażowej, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonych części tejże hali garażowej, a także udziałami w nieruchomości wspólnej, powinna zostać opodatkowana według stawki podatku 23%.

Wyodrębniając halę garażową w osobnej księdze wieczystej, a następnie dokonując sprzedaży:

*   udziału w tejże hali garażowej (tj. de facto np. sprzedaży miejsca postojowego czy komórki lokatorskiej) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części hali, a także udziałami w nieruchomości wspólnej oraz

*   lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej

\- Spółka nie dokonuje bowiem dostawy jednolitej, na którą składałyby się nierozerwalnie ze sobą związane przedmioty sprzedaży, lecz dokonuje dostawy odrębnych nieruchomości/udziału w nieruchomości (prawa własności lokalu i udziału w odrębnym lokalu użytkowym w postaci w hali garażowej) mogących stanowić przedmiot samodzielnego obrotu i ujętych w osobnych księgach wieczystych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.