Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-250/15-5/18-S/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1722/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 lipca 2015 r., (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, nr ITPB3/4510-250/15/MJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr ITPB3/4510-250/15/MJ, wniósł pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 września 2015 r., znak: ITPB3/4510-1-46/15/MKo stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr ITPB3/4510-250/15/MJ, złożył skargę z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1796/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuprawniony i wadliwy pogląd przedstawiony przez Ministra Finansów, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu ,,spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do ,,wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w związku z powyższym, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonując wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie dokonał oceny prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodu planowanej transakcji zbycia udziałów w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 e) u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1722/16, wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu ujęte w poddanej kontroli sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji było wadliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z sądem pierwszej instancji, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji. Tymczasem, wykładnia przyjęta przez organ zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek zwykłej transakcji zbycia udziałów, z tymi, które powstają na gruncie transakcji wymiany udziałów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Wobec tego stwierdzono, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął - dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust.4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej „Wnioskodawca" lub „Spółka Nabywająca") otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka Nabywana"). Będą to udziały, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych (dalej: „Udziały Własne") przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej „Wspólnicy"). Każdy ze Wspólników wniesie aportem z drugim wspólnikiem, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50 % praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze dwóch aportów od dwóch Wspólników udziały, których nabycie zapewni łącznie udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym planuje się, że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Możliwe jest jednak że z przyczyn praktycznych nie każdy ze Wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie koszty uzyskania przychodów powinna przyjąć Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest zatem ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej.

Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów Ustawa CIT — w art. 12 ust. 4d - definiuje jako wymiana udziałów. Zgodnie z art. 12 ust 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce — do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 Ustawy CIT - „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch transakcji nabycia udziałów - dwóch aportów - od dwóch Wspólników, przy czym transakcje te albo nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo nastąpią w ciągu 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu.

Ustawa CIT wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy gdyż dwie transakcje nabycia udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia albo w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy. Ustawa CIT określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą, tj. wartość którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu Wspólnikowi Udziały Własne o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów Własnych, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów Własnych objętych przez Wspólników Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn.: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały"; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), w której organ podatkowy stwierdził: „Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`). Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)"; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST ): „W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej."

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.