Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.116.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z montażem pieca centralnego ogrzewania; zakupem kabiny prysznicowej z brodzikiem oraz zakupem „opatrunków hydroaktywnych (...)” oraz „opatrunków (...) nieprzylepnych”.
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek-budynek mieszkalny; mieszkanie; niepełnosprawność; ogrzewanie; remonty; ulga-ulga rehabilitacyjna; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni mieszka w domu jednorodzinnym z mężem, córką i zięciem. Wnioskodawczyni posiada orzeczenie Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności do dnia 31 października 2019 r. o symbolu 04-0. Ponadto Wnioskodawczyni ma na nodze otwartą ranę. Małżonek Wnioskodawczyni również posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (symbol 10-N, wydane na stałe). Córka z zięciem są pełnoletnimi osobami pielęgnującymi Wnioskodawczynię i jej małżonka. Dotychczas piec centralnego ogrzewania znajdował się w piwnicy, do której prowadzą strome schody. Podczas nieobecności córki i zięcia to Wnioskodawczyni zajmowała się dokładaniem węgla do pieca – małżonek Wnioskodawczyni z uwagi na wiek i choroby neurologiczne od dawna nie był w stanie się tym zajmować. Ze względu na swą niepełnosprawność (narząd wzroku) oraz ranę na nodze (chodzenie sprawia ból) podczas nieobecności córki i zięcia Wnioskodawczyni nie jest w stanie samodzielnie schodzić do piwnicy w celu utrzymania ognia w piecu. Obsługa pieca była dla Wnioskodawczyni zbyt uciążliwa: codzienne czyszczenie pieca z popiołu, codzienne rozpalanie i załadowywanie pieca dwoma wiadrami węgla bądź miału. Wskazane czynności pozostały nie bez wpływu na chorą nogę Wnioskodawczyni, która nadmiernie obciążona boli. Niezbędne było zatem zakupienie pieca z podajnikiem na ekogroszek. Z uwagi na gabaryty pieca, znajdująca się w budynku piwnica nie mogła pełnić już funkcji kotłowni tak jak dotychczas. W związku z tym konieczne stało się usytuowanie kotłowni w budynku gospodarczym oddalonym od domu mieszkalnego i dokonanie przyłącza do domu. Wnioskodawczyni informuje, że wydatek poniesiony przez nią na montaż (instalację) oraz przyłączenie pieca nie był sfinansowany ani dofinansowany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ani nie został zwrócony w jakiejkolwiek innej formie. Wnioskodawczyni nie wnioskowała o takie dofinansowanie lub zwrot. Na potwierdzenie zakupu usług montażu (instalacji) i przyłączenia pieca Wnioskodawczyni otrzymała dokument identyfikujący sprzedającego i ją jako kupującego łącznie z kwotą jaką zapłaciła.

Jedna z chorób Wnioskodawczyni to otwarta rana na nodze. W trakcie procesu leczenia tej rany u specjalistów, Wnioskodawczyni stosowała – zgodnie z ich zaleceniami – „opatrunki hydroaktywne H. P.” oraz „opatrunki A. AG F. nieprzylepne”. Wnioskodawczyni informuje, że wydatki ponoszone przez nią na zakupy opatrunków, o których mowa powyżej, nie byty sfinansowane ani dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ani nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. Na potwierdzenie zakupu opatrunków Wnioskodawczyni otrzymała fakturę VAT wystawioną na jej imię, nazwisko i adres, a więc zawierającą dane identyfikacyjne, dane sprzedającego oraz kwotę do zapłaty.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że ma dom jednorodzinny z czasów II wojny światowej, gdzie w łazience, która wymaga remontu znajduje się wanna. Ze względu na problemy ze wzrokiem, jak i ranę na nodze Wnioskodawczyni ma problemy z wejściem do tej wanny. Zamiarem Wnioskodawczyni jest dokonanie remontu łazienki i zakup kabiny prysznicowej z brodzikiem oraz ich instalacja. Wnioskodawczyni informuje, że wydatki poniesione przez nią na zakup kabiny prysznicowej z brodzikiem oraz ich instalację, nie będą sfinansowane ani dofinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ani nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. Na potwierdzenie zakupu kabiny prysznicowej z brodzikiem oraz ich instalacji Wnioskodawczyni otrzyma fakturę VAT wystawioną na jej imię, nazwisko adres, a więc zawierającą dane identyfikacyjne, dane sprzedającego oraz kwotę do zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawczyni może w zeznaniu podatkowym odliczyć od dochodu wydatki poniesione na montaż (instalację) i przyłączenie przez instalatorów pieca na ekogroszek z podajnikiem, znajdującego się w budynku gospodarczym oddalonym od budynku mieszkalnego?
2.  Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu wydatki poniesione na zakup opatrunków, o których mowa w opisie sprawy, tj. „opatrunków hydroaktywnych H. P.” oraz „opatrunków A. AG F. nieprzylepnych”?
3.  Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć wydatki związane z zakupem kabiny prysznicowej z brodzikiem i wszelkiego oprzyrządowania oraz koszty poniesione na przyłącze kabiny do odpływu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, analiza przepisów dotyczących odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej pozwala stwierdzić, że może ona dokonać odliczeń wszelkich wydatków związanych z montażem (instalacją) i przyłączeniem przez instalatorów pieca na ekogroszek z podajnikiem, w tym wydatków na rury aluminiowe, pompy i inne niezbędne narzędzia jako wydatki na unowocześnienie systemu ogrzewania, stanowiące zarówno wydatek na przystosowanie budynku mieszkalnego, jak i jego wyposażenie, gdyż pomimo iż piec znajduje się w budynku gospodarczym, to ogrzewa tylko i wyłącznie dom mieszkalny (podyktowane to było koniecznością a nie względami estetycznymi).

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że wskazane opatrunki zawierają substancje lecznicze i mają doprowadzić do wyleczenia jej rany. Wydatki poniesione na nabycie ww. opatrunków podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż widnieją na liście leków refundowanych, a Wnioskodawczyni otrzymywała na nie zniżkę przy zakupie, a gdyby nie były lekami w rozumieniu prawa farmaceutycznego, to nie podlegałyby refundacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3, zamiana wanny na prysznic w dużym stopniu ułatwi jej codzienną higienę osobistą. Wnioskodawczyni uważa, że wydatki związane z remontem łazienki, tj. zakupem oraz instalacją kabiny prysznicowej z brodzikiem mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zgodnie z językowym znaczeniem termin: adaptacja to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast wyposażenie to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Adaptacją mieszkania jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania – to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania 2.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy – w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż są osobami niepełnosprawnymi (stopień umiarkowany). Oprócz Wnioskodawczyni i jej męża w domu zamieszkuje ich córka i zięć. Budynek ogrzewany był piecem na węgiel. Podczas nieobecności córki i zięcia to Wnioskodawczyni zajmowała się dokładaniem węgla do pieca – małżonek Wnioskodawczyni z uwagi na wiek i choroby neurologiczne od dawna nie był w stanie się tym zajmować. Ze względu na swą niepełnosprawność (narząd wzroku) oraz ranę na nodze (chodzenie sprawia ból) podczas nieobecności córki i zięcia Wnioskodawczyni nie była w stanie samodzielnie schodzić do piwnicy w celu utrzymania ognia w piecu. Obsługa pieca była dla Wnioskodawczyni zbyt uciążliwa. Niezbędne było zatem zakupienie pieca z podajnikiem na ekogroszek. Jednak z uwagi na gabaryty pieca, znajdująca się w budynku piwnica nie mogła pełnić już funkcji kotłowni, w związku z czym konieczne stało się usytuowanie kotłowni w budynku gospodarczym oddalonym od domu mieszkalnego i dokonanie przyłącza do domu. Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawczyni z uwagi na swoja niepełnosprawność planuje remont łazienki obejmujący wymianę wanny na kabinę prysznicową z brodzikiem.

Rozpatrując, czy wydatki określone w pytaniach nr 1 i 3, tj. odpowiednio:

*   na montaż (instalację) i przyłączenie przez instalatorów pieca na ekogroszek z podajnikiem, znajdującego się w budynku gospodarczym oddalonym od budynku mieszkalnego oraz
*   na zakup kabiny prysznicowej z brodzikiem i wszelkiego oprzyrządowania oraz koszty poniesione na przyłącze kabiny do odpływu

mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań lub budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić znaczenie użytych w przepisie pojęć „adaptacja” i „wyposażenie”.

Zgodnie z językowym znaczeniem terminu „adaptacja” to „przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku” (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast „wyposażenie” to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś.

Adaptacją mieszkania lub budynku mieszkalnego jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego – to przydanie jemu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem, adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, że w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „adaptacja” rozumieć należy jako „przystosowanie”, które jednak niekoniecznie oznaczać musi „ulepszenie”, czy „przekształcenie” zaistniałego stanu rzeczy – w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 667/11).

W podobnej sprawie wypowiedział się również NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 696/96, w którym stwierdził, że dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma – dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne – znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie (modernizacja) mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem (adaptacją) tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia (np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego) stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika (lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu) wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek „mieszkaniowy” jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania (zachowania jego dotychczasowej substancji) lub jego modernizacją (unowocześnieniem) czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 547/11.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, nie muszą mieć indywidualnego charakteru.

Pogląd ten potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1541/11, stwierdzając, że nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg „indywidualnego przeznaczenia” w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom.

Biorąc pod uwagę przedstawione: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki poniesione na montaż (instalację) i przyłączenie przez instalatorów pieca na ekogroszek z podajnikiem, znajdującego się w budynku gospodarczym oddalonym od budynku mieszkalnego oraz wydatki związane z zakupem i montażem kabiny prysznicowej stanowią wydatki na przystosowanie budynku mieszkalnego, odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Wnioskodawczyni. Zatem ww. wydatki, można uznać za wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, które podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt umiejscowienia pieca poza bryłą budynku pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia kosztów jego montażu od dochodu Wnioskodawczyni w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2 w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z przywołanym na wstępie przepisem (art. 26 ust. 1 pkt 6), podstawę obliczenia podatku, stanowi, co do zasady, dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne. Z kolei warunkiem odliczenia ww. wydatków, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, m.in. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Powyższe oznacza więc, że wydatki na cele rehabilitacyjne powinny być powiązane ze stwierdzoną niepełnosprawnością. Z opisu sprawy wynika, że niepełnosprawność Wnioskodawczyni dotyczy narządu wzroku, o czym stanowi przywołany we wniosku kod 04-0. Tymczasem opatrunki hydroaktywne H. P. oraz A. AG F. służą Wnioskodawczyni do leczenia rany na nodze, co oznacza, że nie są związane z orzeczonym rodzajem niepełnosprawności.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, stąd też posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2211, z późn. zm.).

Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, że:

*   lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
*   lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
*   lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
*   produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów leczniczych zamieszczony został w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dziennik Urzędowy Ministra Zdrowia z 2016 r., poz. 39, z 2017 r., poz. 45 i z 2018 r. poz. 23).

W świetle powyższego, odliczeniu od dochodu nie podlegają wydatki na zakup innych niż leki środków farmaceutycznych, gdyż wszelkie zwolnienia i ulgi w podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Powyższego nie zmienia fakt refundowania zakupionych przez Wnioskodawczynię opatrunków. Stosownie bowiem do obwieszczenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie wykazu refundowanych leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.Urz. Min. Zdrowia z 2018 r. poz. 32) refundacji nie podlegają wyłącznie leki, lecz również środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne. W rezultacie okoliczność, że dany towar jest refundowany nie oznacza, że jest on lekiem, a co za tym idzie wydatki poniesione na jego zakup podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zakup opisanych we wniosku środków opatrunkowych nie został wymieniony w katalogu wydatków na cele rehabilitacyjne określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są ani lekiem, ani sprzętem, urządzeniem czy narzędziem technicznym niezbędnym w rehabilitacji. W związku z powyższym takie wydatki nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Reasumując, wydatki na zakupione przez Wnioskodawczynię opatrunki nie podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.