Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-16/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w planie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Spółka działa w obszarze „automotive”, specjalizuje się:

*   w produkcji zaawansowanych technologicznie części z tworzyw sztucznych metodą wtryskową oraz
*   w metalizacji próżniowej komponentów używanych do wytwarzania oświetlenia samochodowego.

Wnioskodawca planuje wdrożenie programu motywacyjnego (dalej: Program Motywacyjny) dla kluczowych osób zatrudnionych Spółce (dalej: Uprawnieni). Obecnie zakładane jest, że wśród osób objętych Programem Motywacyjnym znajdą się członkowie zarządu Spółki.

Celem programu jest zapewnienie najwyższego poziomu zarządzania oraz zachowania stabilności składu osobowego Spółki. Program Motywacyjny ma na celu również stworzenie instrumentów mających zachęcić osoby zatrudnione w Spółce do realizacji strategii rozwoju Spółki, osiągania założonych wyników finansowych oraz zwiększenia związania ze Spółką.

Programem Motywacyjnym mają zostać objęci członkowie zarządu zatrudnieni w Spółce w oparciu o kontrakty menedżerskie. Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne. Podstawą do objęcia menedżerów Programem Motywacyjnym będzie zawarcie z każdym Uprawnionym odrębnej umowy o pochodny instrument finansowy (dalej: Umowa), na mocy której Uprawnionym przysługiwać będzie warunkowe Prawo (dalej: Prawo) do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, wypłat gotówkowych w postaci rocznego rozliczenia pieniężnego (dalej: Rozliczenie Pieniężne), których wysokość uzależniona będzie od wskaźnika finansowego (dalej: Wskaźnik) opartego na wartości zysku netto Spółki. Prawo zostanie przyznane Uprawnionym nieodpłatnie i nie jest możliwe określenie jego wartości rynkowej. Prawo będzie niezbywalne (nieprzenaszalne na osoby trzecie w drodze czynności prawnej).

Realizacja Prawa będzie dokonywana w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych liczonych od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku (dalej: Okres rozliczeniowy) poprzez zapłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego dotyczy. Prawo do wypłaty Rozliczenia Pieniężnego nie powstanie, jeśli Wskaźnik (tj. zysk netto Spółki wynikający z rocznego sprawozdania finansowego Spółki) nie osiągnie co najmniej określonej w Umowie wartości. Tym samym w Umowie wskazana będzie bazowa wartość Wskaźnika, po przekroczeniu której będzie dopiero możliwa realizacja Prawa. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. Ponadto w Umowie określony zostanie wzór obliczenia kwoty Rozliczenia Pieniężnego w zależności od wysokości Wskaźnika.

Rozliczenie Pieniężne będzie wypłacane technicznie w następujący sposób:

*   50 % kwoty w terminie do 6 miesięcy od zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania finansowego za dany rok obrachunkowy;
*   50 % kwoty w terminie do 60 miesięcy od zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki sprawozdania finansowego za dany rok obrachunkowy.

Dodatkowym warunkiem wypłaty Rozliczenia Pieniężnego będzie pozostawanie w zarządzie Spółki przez cały Okres rozliczeniowy, za który przyznawane jest Rozliczenie Pieniężne. Kwota stanie się należna w momencie, gdy określony w Umowie Wskaźnik zostanie osiągnięty i Uprawniony przez cały Okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest kwota będzie piastował funkcję w zarządzie. Zatem samo uczestnictwo w Programie Motywacyjnym i uzyskanie Prawa nie oznacza, że po stronie Uprawnionego dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia.

Co istotne dla klasyfikacji prawnej i podatkowej – wdrożenie i funkcjonowanie Programu Motywacyjnego będzie niezależne od sposobu wynagradzania Uprawnionych. Zasady wynagradzania Uprawnionych, w tym także wynagradzania premiowego, są zapisane w kontraktach menedżerskich bądź innego rodzaju aktach np. regulaminach premiowania.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby Uprawnionej z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?
2.  Czy w związku z realizacją Prawa na Wnioskodawcy będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osoby Uprawnionej z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższymi uregulowaniami, przyznanie Uprawnionym warunkowych Praw do Rozliczenia Pieniężnego mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie wówczas, gdyby w tym momencie otrzymywali oni pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze albo inne nieodpłatne świadczenia. Z uwagi na fakt, że zawarcie Umów i nabycie przez Uprawnionych warunkowych Praw do Rozliczenia Pieniężnego nie będzie wiązało się z otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie Umów i przyznanie Praw nie wiąże się z otrzymaniem świadczeń w naturze czy jakichkolwiek innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „świadczenia w naturze” ani definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt FSK 2206/04) przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenie prawne lub zdarzenie faktyczne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do przysporzenia dochodzi zatem wyłącznie w sytuacji, gdy następuje powiększenie majątku lub składników majątku danej osoby, co oznacza, że przysporzenie musi być definitywne (niewątpliwe) i musi istnieć możliwość ustalenia konkretnej wartości danego przysporzenia. Co więcej, przysporzenie majątkowe ma miejsce jedynie wówczas, gdy taka osoba może swobodnie dysponować danym składnikiem majątku.

Jak wskazano powyżej, zawarcie Umów z Wnioskodawcą nie będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia przez Uprawnionych, ponieważ otrzymane przez nich warunkowe Prawa do Rozliczenia Pieniężnego dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. W konsekwencji nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, w szczególności pod warunkiem, że Wskaźnik (tj. zysk netto) osiągnie założone wartości. Ponadto osoby Uprawnione nie mogą rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. „Przysporzenie”, które otrzymują osoby Uprawnione w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. W rezultacie po stronie Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-932/14/AK stwierdzono: „Podsumowując, uczestnictwo Osób Uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB1/415-595/14/MP stwierdzono: „Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uprawnionemu pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków (tj. odpowiedniej realizacji wskaźnika ekonomicznego Spółki) –¬¬ nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu.

Otrzymanie prawa w ramach programu motywacyjnego przez Uprawnionego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie uczestnikom programu i nie jest możliwe ustalenie jego wartości rynkowej”.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-82/14-5/MK1 potwierdzono, że: „(\`(...)\`) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)”.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz biorąc pod uwagę, że po stronie Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nie Prawa, Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Zgodnie z art. 2 pkt 2c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Stosownie do treści art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika wprost, że instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa. Za taki wskaźnik finansowy bez wątpienia można uznać zysk netto Spółki za dany rok obrotowy.

W świetle wskazanych powyżej przepisów warunkowe Prawo do Rozliczenia Pieniężnego przyznane Uprawnionym na podstawie zawartej Umowy stanowi pochodny instrument finansowy. Instrumentem bazowym dla tego pochodnego instrumentu finansowego jest zysk netto Spółki, którego wysokość jest wyznacznikiem dla wartości przyznanego Prawa, a co za tym idzie wpływa na kwotę Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uprawnionemu. W świetle powyższych wyjaśnień przychody Uczestników z Rozliczenia Pieniężnego warunkowych Praw będą, zdaniem Spółki, kwalifikowane jako przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2014 r. Znak: ITPB1/415-1071/14/ DP stwierdzono, że: „Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, itp. Wobec tego, że we wniosku wskazano, że przyznawane uprawnionym jednostki stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że realizacja praw przysługujących Uprawnionym generować będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2014 r. Znak: IPPB2/415-655/14-4/MG stwierdzono, że: „Z wniosku wynika, że umowa uczestnictwa w programie motywacyjnym zawarta pomiędzy spółką a Wnioskodawcą przewiduje, że w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego Wnioskodawca otrzyma od spółki kwotę rozliczenia, której wartość uzależniona jest od wysokości wskaźnika EBITDA spółki, tj. wyniku operacyjnego skorygowanego o wyłączenie amortyzacji, uzyskanego w danym roku kalendarzowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Taka kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Uprawnionych będzie miała następujące skutki:

*   od dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tj. Praw przyznanych Uprawnionym na podstawie zawartej Umowy) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   w terminie do 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tj. Uprawniony) jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz obliczyć i wpłacić należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z faktem, że Uprawnieni zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od wypłat z realizacji Praw kwalifikowanych jako przychody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do tych wypłat. Niemniej jednak – zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego, dla którego dokona wypłat kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego, imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C). Informacja taka powinna być sporządzona w terminie do końca lutego roku następującego po zakończeniu roku podatkowego i przesłana do Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

Poprawność powyższego stanowiska była niejednokrotnie potwierdzana w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 września 2014 r. Znak: IPPB2/415-422/14-4/MG stwierdził: „Z uwagi na powyższe po stronie Inwestorów, z tytułu realizacji praw wynikających z kontraktów stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym przez Inwestorów stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.”

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. Znak: IPPB2/415-562/14-2/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB1/415-595/14/MP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. Znak; IBPBII/2/415-1050/13/NG.

Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Na Spółce nie będą ciążyły z tytuły wypłat kwot Rozliczenia Pieniężnego obowiązki płatnika w zakresie tego podatku, natomiast Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C – zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy − za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Uprawnieni, w następstwie przystąpienia do planu motywacyjnego, otrzymają warunkowe Prawo do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, wypłat gotówkowych w postaci rocznego rozliczenia pieniężnego, których wysokość uzależniona będzie od wskaźnika finansowego opartego na wartości zysku netto Spółki. Przy czym warunkowe Prawo będzie wynikało z umowy pochodnego instrumentu finansowego.

Zatem mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis zdarzenia przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że osoby uprawnione osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Oznacza to, że źródłem przychodu dla osób uprawnionych nie jest moment przyznania warunkowych Praw do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości. Przyznanie tych Praw nie gwarantuje jeszcze otrzymania Rozliczenia Pieniężnego. To uzależnione jest bowiem od spełnienia warunków przewidzianych w Programie, a więc pozostawania w zarządzie Spółki przez cały okres rozliczeniowy i osiągnięcia przez Spółkę określonej w Umowie wartości wskaźnika zysku netto. Warunki te mogą zostać w przyszłości spełnione lub nie. Otrzymanie Rozliczenia Pieniężnego jest więc zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Do tego czasu z posiadania Prawa nie płyną żadne korzyści – nie może ono być nawet przedmiotem obrotu. Uprawnieni w momencie otrzymania warunkowego Prawa uzyskują wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci Rozliczenia Pieniężnego. To wszystko sprawia, że otrzymanie warunkowego Prawa przez uczestników Programu nie powoduje u nich powstania źródła przychodu już w tym momencie a dopiero w chwili realizacji tego Prawa.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, uczestnictwo osób uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. Oznacza to, że na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału Uprawnionych w programie motywacyjnym. Spółka będzie jednak zobowiązana – na mocy art. 39 ust. 3 ustawy – do przesłania Uprawnionym oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu na formularzu (PIT-8C).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.