Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.105.2018.5.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: zaliczenie przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów oraz opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów (pytanie Nr 1),

*   zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy nieruchomości (pytanie Nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 22 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT1-3.4012.134.2018.1.MJ, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.105.2018.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 22 marca 2018 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 28 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 3 kwietnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca z żoną oraz z dwoma synami są wspólnikami Spółki jawnej („Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności import kwiatów sztucznych i dekoracji z Chin oraz ich sprzedaż hurtowa na terenie Polski i państw sąsiadujących.

Małżonkowie w 2012 r. nabyli do prywatnego majątku (współwłasność ustawowa małżeńska) nieruchomość (grunt), położoną w X. Małżonkowie rozważają udostępnienie Spółce nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy na okres co najmniej 15 lat w celu prowadzenia przez Spółkę na jej obszarze działalności gospodarczej oraz w celu wzniesienia na niej budynków. Nieruchomość ma status działki rolnej, jednak zostały już wydane warunki zabudowy, umożliwiające budowę hali magazynowej i budynku biurowego. Grunt jest obecnie niezabudowany. Wartość umowy dzierżawy ma wynieść rocznie około 150 000 zł netto, z czego 75 000 zł przypadnie Wnioskodawcy i 75 000 zł przypadnie Jego żonie.

Małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami oraz nie planują podjęcia takiej działalności w niedalekiej przyszłości. Nie prowadzą też żadnych innych działalności zarobkowych poza wspomnianą Spółką, nie wynajmują ani nie dzierżawią żadnych innych nieruchomości.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wraz z małżonką i dwoma synami prowadzi działalność gospodarczą „B” Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jawną jest import kwiatów sztucznych i artykułów dekoracyjnych bezpośrednio z Chin oraz ich sprzedaż hurtowa na terenie Polski i państw sąsiadujących. Spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, w szczególności nie prowadzi działalności oznaczonej kodem PKD 77 (wynajem i dzierżawa nieruchomości, usługi deweloperskie lub budowlane). W 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości X. Nieruchomość stanowi niezabudowany grunt, na którym nie była prowadzona działalność gospodarcza, aktualnie jest to pole. W 2017 r. grunt został podzielony na dwie działki o numerach Y i Z. Dla działki numer Y o powierzchni 4 999 m2, zwanej dalej: „Nieruchomością”, uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, o którą wystąpiła Spółka jawna. Wnioskodawca rozważa (zdarzenie przyszłe) zawarcie umowy dzierżawy Nieruchomości, której stronami będą Wnioskodawca i Jego małżonka, jako wydzierżawiający, oraz Spółka jawna, jako dzierżawca. Celem zawarcia umowy dzierżawy będzie umożliwienie Spółce prowadzenia na Nieruchomości działalności gospodarczej, w tym - wzniesienie na Nieruchomości budynków gospodarczych: hali magazynowej i budynku biurowego. Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, nie jest wpisany do CEiDG. Poza Spółką jawną Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności zarobkowej. Wnioskodawca pozostaje z małżonką w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonka Wnioskodawcy również nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. W ciągu ostatnich 5 lat Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży lub zakupu nieruchomości. Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości, nie deklaruje zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przychód z dzierżawy nieruchomości jest przychodem wydzierżawiającego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w razie zawarcia umowy dzierżawy Nieruchomości ze Spółką jawną przychody z dzierżawy będą dla Wnioskodawcy stanowiły przychód z dzierżawy prywatnej, a ponadto, czy będzie możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę wyboru opodatkowania przychodów z dzierżawy w formie ryczałtu opodatkowanego według stawki 8,5% (od przychodów powyżej kwoty 100 000 zł według stawki 12,5%), pod warunkiem prawidłowego złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

Przychody z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki jawnej Wnioskodawca rozlicza podatkiem liniowym. Wnioskodawca posiada 40% udziału w zyskach Spółki jawnej. Wnioskodawca zamierza zaliczać przychody z dzierżawy Nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej jako: Ustawa o PIT), tj. dzierżawa składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość została nabyta w 2012 r. do majątku prywatnego jako ulokowanie prywatnych środków finansowych Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza. Grunt przeznaczony pod dzierżawę - działka numer Y - ma powierzchnię 4 999 m2 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych). Zgodnie z ewidencją gruntów Nieruchomość posiada klasę gruntu RIIIa (grunty rolne). Na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku dla Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Rodzaj inwestycji: budowa budynku magazynowego (hurtownia) z częścią biurową i częścią wystawienniczą wraz z infrastrukturą techniczną, zbiornikiem na wody odpadowe. Ponadto, po opracowaniu planu zagospodarowania działki i projektu architektonicznego zostanie złożony wniosek o wyłączenie Nieruchomości (gruntu, na którym jest ona położona), z produkcji rolnej. Nieruchomość jest położona w obrębie X. Ten obszar nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - projekt planu jest w fazie uzgodnień. Planowane jest drugie wyłożenie projektu do zapoznania się z nim przez mieszkańców. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od urzędników zatrudnionych we właściwym organie można przewidywać, że plan zostanie przyjęty w drugiej połowie 2018 r. W ww. projekcie planu zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest oznaczona jako teren usługowy (a zatem nie rolny). Celem wnioskowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy było umożliwienie w przyszłości zbudowania na Nieruchomości budynków gospodarczych (nierolniczych). Po opracowaniu projektu planu zagospodarowania działki i projektu architektonicznego zostanie złożony wniosek o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy dzierżawy w 2018 r. Jest prawdopodobne, że umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jawną zostanie zawarta w momencie, gdy Nieruchomość w ewidencji gruntów nadal będzie oznaczona jako grunt rolny. Jednak, jak zostało wskazane powyżej, w ciągu 2018 r. planowane jest przyjęcie przez gminę, w której położona jest Nieruchomość, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który określa Nieruchomość jako działkę usługową, ponadto będzie złożony - prawdopodobnie w 2018 r. - wniosek o wydanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej. W związku z powyższym stan, kiedy Nieruchomość ma status gruntu rolnego, powinien potrwać nie dłużej niż kilka miesięcy. Można zasadnie przewidywać, że przed końcem 2018 r. grunt będzie mieć status gruntu usługowego na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej.

Wnioskodawca, celem przystosowania działki rolnej do dzierżawy, złożył w 2017 r. wniosek o podział nieruchomości na dwie działki gruntu. Wszelkie czynności związane z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Wnioskodawca wykonywał samodzielnie, nie zatrudniał w tym celu żadnych osób. Dzierżawcą Nieruchomości ma być Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, więc nie było potrzeby prowadzenia negocjacji, czy działań marketingowych (reklamowych) związanych z planowaną umową dzierżawy. Spółka jawna będzie podejmować w przyszłości dalsze działania w celu przystosowania działki rolnej do dzierżawy, w szczególności związane ze wzniesieniem na działce budynków gospodarczych w celu prowadzenia z ich wykorzystaniem działalności gospodarczej. Przewiduje się, że takie dalsze działania, np. związane ze wznoszeniem budynków na Nieruchomości będzie wykonywać Spółka jawna, nie Wnioskodawca. Wnioskodawca uiszczał w latach ubiegłych podatek rolny od działki przeznaczonej pod dzierżawę, m.in. podatek za 2017 r. i za 2018 r. W momencie, gdy Spółka jawna zacznie prowadzić na Nieruchomości działalność gospodarczą, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość przestanie być objęta podatkiem rolnym. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z dzierżawą będą polegały na udostępnieniu Spółce jawnej Nieruchomości w dzierżawę. Umowa dzierżawy będzie mieć charakter ciągły. Na dzień dzisiejszy planowane jest zawarcie umowy dzierżawy na okres najbliższych ok. 15 lat. Zobowiązanie Wnioskodawcy będzie zobowiązaniem biernym - do udostępniania Nieruchomości w okresie dzierżawy za wynagrodzeniem. Nie jest planowanie zawieranie innych umów dzierżawy lub umów z innymi podmiotami poza umową dzierżawy wskazaną w treści niniejszego wniosku. Dzierżawa Nieruchomości będzie dokonywana w celu zarobkowym, w sposób ciągły i na własny rachunek. Jednak dzierżawa nie będzie wykonywana w sposób zorganizowany. Dzierżawa będzie ograniczona do jednej umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką jawną. Wnioskodawca nie ogłaszał publicznie o zamiarze udostępnienia Nieruchomości w dzierżawę, nie poszukiwał dzierżawców, nie prowadził negocjacji w sprawie umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie zatrudniał osób w celu planowanego zawarcia lub wykonywania umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub dzierżawy nieruchomości i nie planuje podejmować takiej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, bo nie są spełnione wszystkie warunki wskazane w tym przepisie, tj. dzierżawa nie będzie wykonywana w sposób zorganizowany. Wnioskodawca planuje złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% oraz według stawki 12,5% w razie przekroczenia progu przychodów 100 000 zł), na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychody uzyskane w zakresie dzierżawy Nieruchomości mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „najem, podnajem dzierżawa, poddzierżawa” i w związku z tym, Wnioskodawca nie musi zakładać działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy Nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawca może opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł, od nadwyżki ponad tę kwotę w wysokości 12,5% przychodów, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
3.  Czy umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką jawną będzie czynnością opodatkowaną VAT i korzystającą ze zwolnienia w VAT, jeśli łączna wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w roku podatkowym nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT?
4.  W zdarzeniu przyszłym po zawarciu ze Spółką jawną umowy dzierżawy, jeśli wartość sprzedaży Wnioskodawcy w roku podatkowym nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku: zgłoszenia się jako czynny podatnik VAT do Urzędu Skarbowego oraz wystawiania faktur VAT z tytułu dzierżawy, a zarazem Wnioskodawca będzie mieć uprawnienie do wystawiania z tytułu dzierżawy faktur VAT bez podatku VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia zawarte w pytaniu Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Nr 2 dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast w zakresie zagadnień zawartych w pytaniu Nr 3 oraz Nr 4, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Umowa dzierżawy Nieruchomości będzie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, tj. Wnioskodawcą (osobą prywatną) i Spółką jawną (prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., 200, z późn. zm., zwanej dalej: „Ustawą o PIT”).

Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolniczą działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w dzierżawę, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania dzierżawy – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

W przypadku Wnioskodawcy dzierżawa będzie dokonywana w celu zarobkowym, w sposób ciągły i na własny rachunek. Jednak dzierżawa nie będzie wykonywana w sposób zorganizowany. Dzierżawa będzie ograniczona do jednej umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca nie ogłaszał o zamiarze udostępnienia Nieruchomości w dzierżawę, nie reklamował się, nie prowadził negocjacji w sprawie umowy dzierżawy, gdyż pozostałymi wspólnikami Spółki jawnej są członkowie rodziny Wnioskodawcy, w związku z czym nie było potrzeby podejmowania takich działań. Wnioskodawca nie zatrudniał osób w celu zawarcia, czy planowanego wykonywania umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie posiada umiejętności lub kwalifikacji w zakresie profesjonalnej działalności gospodarczej w przedmiocie nieruchomości. Wnioskodawca nie zamierza podejmować działalności w takim zakresie.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, bo nie są spełnione wszystkie warunki wskazane w tym przepisie, tj. dzierżawa nie będzie wykonywana w sposób zorganizowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa dzierżawy będzie zawarta w ramach dysponowania przez Wnioskodawcę Jego majątkiem prywatnym. Nie będzie w szczególności stanowić wykonywania przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej (samodzielnej) działalności gospodarczej oraz forma dzierżawy nie spełnia definicji działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, Wnioskodawca może zakwalifikować przyszły przychód zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonymi w art. 10 ust 1 pkt 6 Ustawy o PIT, tzn. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. Ustawy jako „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Ad. 2)

Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów, mogą podlegać przychody z dzierżawy, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do zasady, wydzierżawiający może od przychodów z prywatnej dzierżawy opłacać podatek dochodowy w formie 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm., zwanej dalej: „Ustawą o Zryczałtowanym Podatku Dochodowym”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o Zryczałtowanym Podatku Dochodowym, podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego; oświadczenie to składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 2 ust. 1a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o Zryczałtowanym Podatku Dochodowym, po złożeniu zgodnie z ww. przepisami oświadczenia właściwemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca będzie mógł opłacać zryczałtowany podatek dochodowy z przychodów z dzierżawy w wysokości 8,5% (do przychodów do wysokości kwoty 100 000 zł, od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt w wysokości 12,5% przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem/dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć dzierżawa, która prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w dzierżawę. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Jak wskazuje art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy dzierżawa ta nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem dzierżawy nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca z żoną oraz dwoma synami są wspólnikami Spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest w szczególności import kwiatów sztucznych i dekoracji z Chin oraz ich sprzedaż hurtowa na terenie Polski i państw sąsiadujących. Małżonkowie w 2012 r. nabyli do prywatnego majątku (współwłasność ustawowa małżeńska) nieruchomość (grunt). Małżonkowie rozważają udostępnienie Spółce części ww. nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy na okres co najmniej 15 lat w celu prowadzenia przez Spółkę na jej obszarze działalności gospodarczej oraz w celu wzniesienia na niej budynków. Nieruchomość ma status działki rolnej, jednak zostały już wydane warunki zabudowy, umożliwiające budowę hali magazynowej i budynku biurowego. Grunt jest obecnie niezabudowany. Wartość umowy dzierżawy ma wynieść rocznie około 150 000 zł netto, z czego 75 000 zł przypadnie Wnioskodawcy i 75 000 zł przypadnie Jego żonie.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dzierżawy nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, a dzierżawa nie będzie wykonywana w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zatem przychody z dzierżawy nieruchomości stanowić mogą źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy prywatnej nieruchomości będą mogły być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę wg stawki 12,5% przychodów. Przy czym, warunkiem zastosowania tej formy opodatkowania jest złożenie w terminie określonym w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania. Wybór przedmiotowej formy opodatkowania przychodów obowiązywał będzie w kolejnych latach podatkowych, chyba że Wnioskodawca do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego dokona wyboru innej formy opodatkowania.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto, wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.