Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.542.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełniła go Pani pismem z 22 października 2024 r. (data wpływu 23 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała (\`(...)\`) 2023 roku w następstwie przekształcenia spółki komandytowej pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („spółka komandytowa”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”).

Wspólnicy spółki komandytowej przekształcili ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialności objęte przez Wnioskodawcę udziały pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku pierwotnym wniesionym do spółki komandytowej.

W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zawarta została wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej. Wycena ta dokonana została według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określającej wartość majątku tej spółki w kwocie odpowiadającej jej wartości aktywów i pasywów.

Wnioskodawca bierze pod uwagę, iż w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem poprzez odpłatne zbycie do Spółki posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”).

Uzupełnienie wniosku
--------------------

Ogół praw i obowiązków pierwotnie został objęty w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1.000 złotych. Ogół praw i obowiązków nie został objęty w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca nie nabył ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie żadnej czynności prawnej mającej na celu przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce.

Wnioskodawca nie stał się wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia innej spółki bądź połączenia albo podziału innych spółek.

**Pytanie**

Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, jakkolwiek udziały mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (udziałowca) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (udziałowca).

Powyższa wątpliwość była wielokrotnie przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i można w tym miejscu przywołać między innymi:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2023 roku, sygn. II FSK 1526/22:

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży (odpłatnego umorzenia) akcji w spółce akcyjnej.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 roku, sygn. II FSK 2403/20:

Nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z powstałej w drodze przekształcenia spółki cywilnej należy brać pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które podatnik zbył. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość bilansowa spółka cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 roku, sygn. II FSK 589/20:

koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, powstałej z kolei ze spółki cywilnej, stanowi wartość bilansu zamknięcia spółki komandytowej.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 roku, sygn. II FSK 638/19:

W momencie zbycia akcji spółka osobowa nie będzie istniała - a co za tym idzie wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia w spółką z o.o.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2021 roku, sygn. II FSK 593/21:

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z o.o.) staje się spółką przekształconą (SKA) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizwowała ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 roku, sygn. II FSK 31/19:

Prawidłowe jest zatem stanowisko WSA, że w razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji danego wspólnika w udziałach w spółce cywilnej i spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. (por. wyroki NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; publ. CBOSA). Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej powtórzyć należy, że bezsporna jest możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

• wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 roku, sygn. II FSK 912/19 i II FSK 1004/19:

W rezultacie prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznaczą kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej.

Na uwzględnienie przy tej sprawie zasługują również wydane w niemalże identycznych sprawach (również dotyczących kosztów podatkowych na umorzeniu udziałów/akcji spółki po przekształceniu) wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i przedstawione w nich stanowiska sądów, w których Sądy potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy. Są to przykładowo następujące wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wraz z przedstawieniem stanowiska tych Sądów:

1) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. I SA/Kr 913/22) z 8 grudnia 2022 roku, w którym Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż po przekształceniu w spółkę (w tym przypadku Spółka Akcyjna przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) tzw. koszty historyczne udziałowca na nabycie udziałów spółki przed przekształceniem nie mają znaczenia prawno-podatkowego. Bowiem w skutek przekształcenia powstają nowe koszty podatkowe gdyż przekształcana spółka emituje nowe udziały, a stare udziały unicestwiają się. Wydatkiem czyli kosztem podatkowym nabycia tych nowych udziałów spółki po przekształceniu jest wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia.

2) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 555/22) z 6 grudnia 2022 roku, w którym zdaniem Sądu:

istota sporu dotyczyła sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów w spółce z o.o., która została przekształcona ze spółki komandytowej). Organ, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., stwierdził że za koszty uzyskania przychodu można naliczyć wyłącznie koszty historyczne, czyli te koszty, które zostały poniesione na nabycie wkładu, na objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej. W ocenie spółki natomiast za te koszty uznać należy wartość przypadającą na nią jako wspólnika spółki komandytowej, wartość majątku spółki komandytowej, czyli nie tylko te koszty, które pierwotnie poniosła na nabycie tego udziału w spółce komandytowej, ale te koszty rzeczywiste, czyli koszty majątkowe. Sąd, dokonując oceny stanowiska organu i zarzutów, które zostały podniesione, uznał że stanowisko organu jest nieuzasadnione, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., na który się powołuje, dotyczy jedynie określenia momentu naliczenia kosztów uzyskania przychodu, a nie tego, co za te koszty należy uznać. W związku z tym sąd uznał, że organ dokonał nadinterpretacji zwrotu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - do czego nie miał prawa. W tym zakresie należy zauważyć, że występuje już ugruntowana linia orzecznicza, która przeczy stanowisku przyjętemu przez organ, dlatego mając na uwadze tę okoliczność sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

3) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. I SA/Op 234/22) z 30 listopada 2022 roku, w którym Sąd również poparł stanowisko Skarżącego stwierdzając, iż:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia „wydatki na objęcie akcji”. Nie wymienił również chociażby przykładowo wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii koszów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Ponadto zdaniem Sądu już z samej wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. „Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o „pierwotnych” wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną”.

4) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. I SA/Po 329/22) z 27 października 2022 roku, w którym wskazano, iż:

w ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o p.d.o.f. Tymczasem w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego oraz należy zgodzić się ze skarżącym, że jego wydatkami na nabycie udziałów w X sp. z o.o. sp.k. była wartość bilansowa spółki przekształcanej w tej części, która pokryła jego wkład w przekształconej spółce komandytowej.

5) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. I SA/Op 233/22) z 28 września 2022 roku, w którym przedstawiono, iż:

gdyby było tak jak przyjął organ, przypis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o „pierwotnych” wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przypisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

W niniejszej sprawie odwołując się do poglądów orzecznictwa wnioskodawca zajął więc stanowisko, że wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej) jest wartość księgowa (bilansowa) składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z o.o.) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały/akcje (por. wyroki NSA: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., IIFSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 1.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13). Przez wartość bilansową składników majątku spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu.

Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna. Ponadto dalej Sąd stwierdził, że „Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte na realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o., zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika, jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym. Po drugie zdaniem sądu „stanowisku wnioskodawcy nie sprzeciwiają się argumenty nawiązujące do regulacji dotyczących spółek handlowych. Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o „wydatku na objęcie akcji”, bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy Jest twierdzenie organu, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w spółce akcyjnej.

Zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowej) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (udziałowca) obejmującego udziały. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 1.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 8.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 8.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 1.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z tytułu wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie udziałów” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, jest Pani wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której była Pani wspólnikiem. Udziały objęte przez Panią w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokryte zostały udziałem Pani w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej). Nie wniosła Pani dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). Ogół praw i obowiązków w Spółce Przekształcanej pierwotnie został objęty w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1.000 złotych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka, to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z udziałów w tej spółce na udziały w spółce z o.o. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki, jakie Pani poniosła w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia praw udziałowych w spółce komandytowej. Udziały w spółce komandytowej, tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Panią w zamian za wkład pieniężny.

Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pani stanowisku wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Pani „udziałów” w spółce komandytowej w udziały w spółce z o.o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Panią udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pani prawa do udziału w zyskach tej spółki, stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pani stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Będzie mogła Pani ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej, tj. wartość faktycznie przez Panią poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto organ nie podziela przedstawionych w nich poglądów.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.