Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-660/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-11
Teza: jaki sposób wartość otrzymanych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nieruchomości; prawo; prawo-prawo wodne; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób wartość otrzymanych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób wartość otrzymanych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-214/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 29 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabędzie, w drodze wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez spółkę kapitałową, mającą siedzibę w Polsce.

Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest prowadzenie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalno-usługowych, z lokalami przeznaczonym do sprzedaży oraz na wynajem

W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą następujące składniki:

*   nieruchomość, składająca się z dziewięciu działek w tym dwóch niezabudowanych (budynek mieszkalny oraz garaże przewidziane do wyburzenia);
*   środki trwałe i wyposażenie biurowe;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z planowaną inwestycją;
*   personel zatrudniony oraz współpracujący z Wnioskodawcą

W wyniku wniesienia aportu wygenerowana zostanie wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawy o CIT”), ponieważ wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie są i nie będą w chwili wniesienia aportu ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób wartość otrzymanych aportem nieruchomości powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu osiągniętego w razie sprzedaży całości lub części tych nieruchomości przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10 (art. 16g ust. 10a ustawy o CIT).

Artykuł 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „aktywów". Odwołanie się do tego sformułowania można jednak odnaleźć w definicji „składników majątkowych", którymi są „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa bez wątpienia są aktywami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, należy je więc uznać za składniki majątkowe w rozumieniu ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia całości lub części nieruchomości zaliczona zostanie odpowiednio całość lub część wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej aportem w ramach przedsiębiorstwa i wykazanej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Stanowisko takie uzasadnione jest treścią art. 16g ust. 10 w związku z ust. 10a ustawy o CIT, zgodnie z którymi, jeżeli składniki majątku (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, to w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ich wartość powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowe potwierdzenie w poglądzie, zgodnie z którym kosztem w przypadku zbycia danego aktywa, które zostało wniesione aportem jako składnik przedsiębiorstwa, jest wartość udziałów wydanych za ten składnik aportu wraz z kosztami przejętych zobowiązań - to te właśnie wartości rozdzielane są na poszczególne składniki majątkowe stosownie do postanowień art. 16g ust. 10 ustawy o CIT. Wydane własne udziały Wnioskodawcy stanowić będą zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań, które również ujęte zostaną w pasywach Wnioskodawcy) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów przy jego sprzedaży. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, podzielanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest bowiem nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także „każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej" (por. też W. Nykiel w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego - Gdańsk 2008, wyd. ODDK, s. 314).

W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca wyda wspólnikowi udziały we własnym kapitale zakładowym oraz przejmie zobowiązania, co znajdzie odzwierciedlenie w bilansie. W momencie sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań, dotyczących tych składników. Faktycznie zaś będzie to wartość zbieżna z wartością rynkową tych składników, ustaloną odpowiednio do przepisów art. 16g ustawy o CIT.

W razie przyjęcia stanowiska, wedle którego przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży przedmiotu aportu wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo oraz wartość przejętych w ramach przedsiębiorstwa zobowiązań nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, dochodem do opodatkowania stałby się przychód otrzymany ze sprzedaży danego aktywa. Prowadziłoby w konsekwencji do faktycznego objęcia opodatkowaniem aportów otrzymywanych przez spółki kapitałowe i do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatkowej spółek otrzymujących wkłady pieniężne i niepieniężne

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż w Spółce podniesiony zostanie kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale objęte zostaną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. nieruchomości (składające się z dziewięciu działek w tym dwóch niezabudowanych), środki trwałe i wyposażenie biurowe; wierzytelności i zobowiązania związane z planowaną inwestycją. Ponadto jak wskazała Spółka przedmiotowe nieruchomości nie są i nie będą w chwili wniesienia aportu ujęte w ewidencji w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport. W wyniku wniesienia aportu wygenerowana zostanie wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop ponieważ wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy updop nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport.

W myśl art. 16g ust. 9 updop w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Jak wynika art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z kolei składnikami majątkowymi – w myśl art. 4a pkt 2 updop – są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przepisy ustawy o pdop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

*   przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz
*   przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Wskazać należy, iż w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy, w sytuacji gdy dane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo, wówczas wartość początkową tych środków i wartości ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 updop. Analogiczne zasady wyceny należy stosować w odniesieniu do składników majątku, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, jak i nie będą stanowiły składników majątku trwałego Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły nieruchomości nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące środków trwałych Wnioskodawcy, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, w przypadku sprzedaży tych nieruchomości bądź ich części, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła odpowiednio całość lub część wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości określonej na moment wniesienia wkładów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż sposób ustalenia wartości rynkowej nie był przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.