Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.866.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji związanej z gospodarką wodno-ściekową, polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków („POŚ”) przy Budynku stanowiącym środek trwały Gminy w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej na terenie Gminy …” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji związanej z gospodarką wodno-ściekową, polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków („POŚ”) przy Budynku stanowiącym środek trwały Gminy w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej na terenie Gminy …”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy, a także niektóre nieruchomości należące do Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja”) w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Ponoszone przez Gminę wydatki związane są w przeważającej części z budową POŚ na posesjach mieszkańców Gminy (wydatki te nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Jedna POŚ budowana jest także przy budynku po zlikwidowanej szkole podstawowej (dalej: „Budynek”), który ma w przyszłości pełnić funkcję świetlicy wiejskiej oraz placówki wsparcia dziennego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 697) (wydatki w zakresie tej instalacji są przedmiotem niniejszego wniosku).

Po wybudowaniu POŚ przy Budynku, stanowiącym środek trwały Gminy, zgodnie z zamierzeniami Gminy Budynek nie będzie służył do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, w zakresie w jakim będzie on pełnił funkcję świetlicy wiejskiej, Gmina nie zamierza udostępniać go za odpłatnością na rzecz osób trzecich.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że jest/będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków związanych wyłącznie z budową POŚ na posesjach mieszkańców.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację projektu Gmina pozyskała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020 (dalej: „PROW”) przeznaczonych na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” w celu realizacji zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej na terenie Gminy …”. Ponadto Inwestycja jest finansowana ze środków Gminy i wpłat właścicieli terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona POŚ.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Projektant” i „Wykonawca”), których wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłonieni zgodnie z przepisami PZP Projektant i Wykonawca mają status czynnych podatników VAT. Projektant opracował projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawca świadczy usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. Umowa zawarta z Wykonawcą zawiera postanowienia związane m.in. z określeniem obowiązków Gminy oraz Wykonawcy; zakresem robót budowlanych (wykonanie POŚ); terminem wykonania prac; odbiorem robót; karami umownymi; warunkami odstąpienia od umowy; warunkami gwarancji, a także warunkami płatności.

W związku z wykonywaniem ww. prac Projektant i Wykonawca wystawiają lub będą wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonuje/nie wykona de facto prac projektowych ani robót budowlanych.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczyni się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (w zakresie wydatków objętych niniejszym wnioskiem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (w zakresie wydatków objętych niniejszym wnioskiem).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że w związku z funkcjonowaniem Budynku Gmina nie zamierza wykonywać jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, w opinii Gminy nie przysługuje i nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ zlokalizowanego przy Budynku.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.253.2016.2.EW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w stanie faktycznym zbliżonym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wskazał: „(\`(...)\`) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków („POŚ”) – ponoszone są m.in. wydatki związane z budową przy Budynku (świetlica miejska) stanowiącym środek trwały Gminy. Po wybudowaniu POŚ przy Budynku nie będzie on służył do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, w zakresie w jakim będzie on pełnił funkcję świetlicy wiejskiej, Gmina nie zamierza udostępniać go za odpłatnością na rzecz osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją POŚ przy Budynku (w zakresie instalacji).

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione. Opisana inwestycja (tu: w zakresie instalacji „POŚ” przy Budynku) nie będzie związana z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej (tu: jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT), która uprawnia do odliczenia VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku zadania w zakresie budowy „POŚ” przy Budynku stanowiącym środek trwały Gminy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków („POŚ”) przy Budynku stanowiącym środek trwały Gminy. Wynika to z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wydatki związane z realizacją tej Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym w zakresie odpłatnego udostępniania Budynku (świetlica wiejska), przy którym realizowana będzie wskazana inwestycja, na rzecz osób trzecich.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.