Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.718.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu. Czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA.
Słowa kluczowe: decyzja; koszt; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

\- ustalenia czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu – jest prawidłowe,

\- określenia, że już wydane, jak i kolejne Uprzednie Porozumienia Cenowe nie będą wpływać na możliwość i zakres odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – jest nieprawidłowe,

\- ustalenia czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach i w ramach limitów określonych w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym dla pytania nr 1 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia :

\- czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu,

\- czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach i w ramach limitów określonych w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym dla pytania nr 1.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski. (\`(...)\`) przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów.

Do 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca był podmiotem nieposiadającym podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podmiotem transparentnym podatkowo), w związku z czym jego przychody i koszty podlegały rozpoznaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 Ustawy o CIT odpowiednio przez wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej łącznie: „Wspólnicy”). Jednym ze Wspólników (komandytariuszem Spółki) był podmiot mający siedzibę poza granicami Polski. Wnioskodawca był jedyną spółką osobową, której dochody były rozliczane przez powyższych Wspólników na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o CIT. W związku ze zmianą zasad opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej również: „CIT”), Spółka postanowiła o stosowaniu w odniesieniu do niej przepisów Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 Ustawy Zmieniającej. W konsekwencji, Spółka jest obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rok obrotowy Spółki i jej Wspólników zaczyna się 1 marca danego roku i kończy w ostatnim dniu lutego kolejnego roku kalendarzowego. Również w latach 2018, 2019, 2020, 2021 rok obrotowy Spółki i jej Wspólników ustalany był zgodnie z powyższym zasadami. W powyższych latach Spółka działała również w formie spółki komandytowej.

Pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r. Obecny rok podatkowy Spółki trwa od 1 marca 2022 r. i zakończy się 28 lutego 2023 r.

Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Limitowane”), przy czym, stosownie do art. 64 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), Spółka, jak i Wspólnicy stosowali ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT do 28 lutego 2022 r., tj. do końca roku podatkowego rozpoczętego 1 marca 2021 r. Powyższe wydatki pozostawały w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, przy czym do 30 kwietnia 2021 r. przychody Spółki były rozliczane przez Wspólników na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o CIT.

Powyższe wydatki na Koszty Limitowane, Wnioskodawca ponosił więc m.in. w następujących latach obrotowych:

a) w roku obrotowym zaczynającym się 1 marca 2018 r. a kończącym się 28 lutego 2019 r. – powyższy okres był zgodny z rokiem podatkowym Wspólników;

b) w roku obrotowym zaczynającym się 1 marca 2019 r. a kończącym się 29 lutego 2020 r. – powyższy okres był zgodny z rokiem podatkowym Wspólników;

c) w roku obrotowym zaczynającym się 1 marca 2020 r. a kończącym się 28 lutego 2021 r. – powyższy okres był zgodny z rokiem podatkowym Wspólników;

d) w roku obrotowym zaczynającym się 1 marca 2021 r. a kończącym się 28 lutego 2022 r. – powyższy okres był również zgodny z rokiem podatkowym Wspólników, tym niemniej Wspólnicy rozliczali przychody i koszty Spółki na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT do 30 kwietnia 2021 r. (włącznie).

W powyżej wskazanych latach obrotowych, do 30 kwietnia 2021 r. (włącznie), tj. w okresie gdy Spółka nie była podatnikiem CIT, każdy ze Wspólników, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach Spółki, w odniesieniu do przypisanych na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT Kosztów Limitowanych z kosztów uzyskania przychodów wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w danym roku obrotowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast, w okresie od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r., tj. od momentu, gdy Spółka stała się już podatnikiem podatku dochodowego, to Spółka zobowiązana była wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która przewyższała sumę kwoty 2.500.000 PLN (tj. kwota ustalona według liczby miesięcy pierwszego roku podatkowego Spółki) oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Spółka w kolejnych latach (w tym w roku podatkowym złożenia niniejszego wniosku) ponosi, jak i będzie ponosić wydatki na rzecz podmiotów powiązanych, które byłyby objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 rokiem (dalej: „Nowe Koszty”).

Wspólnik, będący komandytariuszem Spółki, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wystąpił w 2019 roku o:

a) decyzje w sprawie porozumienia, o których mowa w art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 29 listopada 2019 r.), w zakresie wniosków złożonych przed 29 listopada 2019 r., oraz

b) uprzednie porozumienia cenowe w rozumieniu art. 81 pkt 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. 2019 r. poz. 2200; dalej: „Ustawa o APA”)

obejmujące prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia dla usług, wchodzących również w skład puli Kosztów Limitowanych, świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty opisane w części H.2.1.-H.2.9. niniejszego wniosku (dalej łącznie: „Uprzednie Porozumienia Cenowe”). Wnioski o Uprzednie Porozumienia Cenowe składane były odrębnie dla poszczególnych typów usług, przy czym część wniosków została złożona przed 29 listopada 2019 r., a część po tej dacie ale przed końcem 2019 r. Część z postępowań w zakresie uzyskania Uprzednich Porozumień Cenowych zakończyła się we wrześniu 2022 r., natomiast pozostałe postępowania nie zostały zakończone do dnia złożenia wniosku. (Spółka nie może wykluczyć, iż pozostałe postępowania zakończą się już po upływie obecnego roku podatkowego Spółki). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w już otrzymanych Uprzednich Porozumieniach Cenowych, do złożenia sprawozdań o realizacji porozumienia cenowego (APA-C) za okres po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest Spółka.

Wydatki na usługi objęte postępowaniami o uzyskanie Uprzednich Porozumień Cenowych, jako wchodzące w skład puli Kosztów Limitowanych, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT wpływały na wysokość nieodliczonych w latach podatkowych 2018, 2019, 2020, 2021 Kosztów Limitowanych przez Wspólników (do 30 kwietnia 2021 r.) oraz Spółkę (od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2022 r.). W związku z uzyskanymi już Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi, ani Spółka ani Wspólnicy Spółki nie przeprowadzali korekty rozliczeń za poprzednie lata podatkowe w zakresie puli Kosztów Limitowanych objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT. Jednakże nawet w przypadku wyłączenia z puli Kosztów Limitowanych wydatków na usługi już objęte Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi, jak i tych wydatków, które w przyszłości mogą zostać objęte kolejnymi Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi, cały czas może być wykazywana nadwyżka Kosztów Limitowanych wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e przez Wspólników w wybranych latach podatkowych 2018, 2019, 2020, 2021 (do 30 kwietnia 2021 r.) lub przez Spółkę w okresie od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2022 r. (dalej łącznie: „Nieodliczone Koszty”).

W związku jednak z tym, że ani Spółka ani Wspólnicy Spółki nie wyłączali z puli Kosztów Limitowanych wydatków na usługi objęte już uzyskanymi Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi (a w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe, Wspólnicy nie będą przeprowadzali takiej korekty również w przyszłości, w tym w odniesieniu do usług, które w przyszłości zostaną objęte kolejnymi Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi), intencją Spółki jest skorzystanie z uprawnienia wprowadzonego przez art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do tej części Kosztów Limitowanych, które już zostały, jak i zostaną w przyszłości objęte Uprzednimi Porozumieniami Cenowymi w zakresie w jakim te koszty były wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e przez Wspólników w latach podatkowych 2018, 2019, 2020, 2021 (do 30 kwietnia 2021 r.) oraz przez Spółkę w okresie od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2022 r. (dalej łącznie: „Nieodliczone Koszty APA”).

Nieodliczone Koszty, jak i Nieodliczone Koszty APA nie były odliczane ani przez Wspólników, ani przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia nieodliczonych dotychczas kwot Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. Ustawy Nowelizującej.

### Pytania

1\. Czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu?

2\. Czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach i w ramach limitów określonych w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym dla pytania nr 1?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 marca 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych przez nią i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku, w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu. Jednocześnie już wydane, jak i kolejne Uprzednie Porozumienia Cenowe nie będą wpływać na możliwość i zakres odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 marca 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych przez nią i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów APA podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku, w którym Nieodliczone Koszty APA zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nieodliczone Koszty rozliczone na zasadach określonych w pytaniu nr 1 będą pomniejszać powyższy limit dostępny dla Nieodliczonych Kosztów APA. Natomiast Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu. Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z odliczenia Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach określonych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, wyłączona zostanie możliwość dokonania takiego odliczenia na innych zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności takiego odliczenia nie będzie można już dokonać poprzez korekty rozliczeń CIT za poprzednie lata.

Uzasadnienie

Ad. 1

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do ust. 6, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że art. 15e Ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych został z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony, jednocześnie, zgodnie z pierwotną intencją ustawodawca, zasady wynikające z art. 15e miały zostać zastąpione przez nowe ograniczenia wynikające m.in. z art. 24aa oraz art. 24ca ustawy o CIT.

Jednocześnie stosowanie do art. 64 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozważanej sytuacji. Oznacza to, że Spółka, jak i Wspólnicy mogli zaprzestać stosowania limitu, o którym mowa w art. 15e Ustawy o CIT dopiero od roku podatkowego, który zaczął się 1 marca 2022 r. W roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r., Spółka była cały czas zobowiązana do stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją. Również Wspólnicy dokonując rozliczenia CIT za lata poprzednie, w tym za rok trwający od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2022 r., byli zobowiązani uwzględnić ograniczenia, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (w przypadku Spółki będzie to przed 1 marca 2022 r.) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązującego w danym roku limitu określonego jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT i odsetek.

Ustalając zakres zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w rozważanej sytuacji, nie można pominąć również art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej. W myśl art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1 (m.in. spółka komandytowa, która uzyskała podmiotowość na gruncie CIT - przyp. Wnioskodawcy), kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (w tym Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególnie istotny jest końcowy fragment art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej wprowadzający zasadę, którą można w pewnym uproszczeniu określić „zasadą kontynuacji rozliczeń”, w myśl której określone zdarzenia gospodarcze powinny być rozpoznawane dla celów CIT przez spółkę komandytową (jako podatnika podatku od dochodów od osób prawnych), a nie jej wspólników (którzy z dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego utracili status podmiotów rozliczających przychody i koszty spółki komandytowej) – nawet, jeśli zaistniały one przed dniem uzyskania podmiotowości na gruncie CIT przez spółkę komandytową. W rozważanej sytuacji, takim zdarzeniem gospodarczym było ponoszenie przez Spółkę wydatków zaliczanych do Kosztów Limitowanych, które to zdarzenie niewątpliwie będzie miało obecnie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, a jednocześnie wynikało bezpośrednio z prowadzonej przez nią działalności. Spółka po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinna uwzględnić zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest bowiem „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej Wspólników. Z powyższych przepisów wynika zasada swego rodzaju sukcesji praw i obowiązków podatkowych Wspólników. Pomimo więc, że w okresie do 30 kwietnia 2021 r., to Wspólnicy stosowali ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT w odniesieniu do Kosztów Limitowanych przypisanych im zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy, to Spółka jako kontynuatorka rozliczeń CIT Wspólników wynikających z prowadzonej przez nią działalności, będzie uprawniona do rozpoznania skutków zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do Kosztów Limitowanych ponoszonych przez nią przed 1 maja 2021 r. Potwierdza to również obowiązek składania przez Spółkę sprawozdań z realizacji Uprzednich Porozumień Cenowych za okres po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego.

Spółka, ustalając więc w kolejnych latach (w tym w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 marca 2022 r.) zakres prawa do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT przez Spółkę oraz Wspólników, kalkuluje więc limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, tj. jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad kalkulacji limitu odliczenia. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa Ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza w ramach obowiązującego w danym roku limitu wyliczonego wyłącznie jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, interpretacji indywidualnej DKIS z 18 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES.

Nie ulega więc wątpliwości, że na koniec roku podatkowego kończącego się 28 lutego 2022 r., Spółka nabyła prawo do odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym jeszcze przed 1 stycznia 2022 r. Nieodliczone Koszty nie były dotychczas odliczane ani przez Wspólników, ani przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej, Spółka jest „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej Wspólników, tym samym to Spółka powinna dokonywać odliczeń również w odniesieniu do tych Nieodliczonych Kosztów, które zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT przez Wspólników. W konsekwencji spełnione będą wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do skorzystania przez Spółkę z odliczenia Nieodliczonych Kosztów w kolejnych latach podatkowych. Tym samym już wydane, jak i przyszłe Uprzednie Porozumienia Cenowe nie będą już wpływać na możliwość, jak i zakres możliwego odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Na moment dokonywania przez Spółkę odliczeń w latach podatkowych następujących po roku podatkowym zakończonym 28 lutego 2022 r., spełniona będzie bowiem w całości dyspozycja art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, tym samym brak będzie podstaw do pozbawienia Spółki prawa do dokonania odliczenia Nieodliczonych Kosztów na zasadach przewidzianych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Jednocześnie w powyższej sytuacji, w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z odliczenia Nieodliczonych Kosztów na zasadach określonych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, wyłączona zostanie możliwość dokonania takiego odliczenia na innych zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności takiego odliczenia nie będzie można już dokonać poprzez korekty rozliczeń CIT za poprzednie lata.

Powyższe podejście jest również zgodne z intencją ustawodawcy wyrażaną przy uchwalaniu Ustawy Nowelizującej. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej w odniesieniu do art. 15e wskazano: „(\`(...)\`) Jednak stosowanie tego przepisu wzbudza na przestrzeni ponad 3 lat obowiązywania pewne wątpliwości, a także nałożyło na podatników i organy skarbowe liczne dodatkowe obowiązki. Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie.”

Ustawodawca dostrzegł, że obowiązywanie art. 15e Ustawy o CIT istotnie obciążało organy podatkowe w związku z koniecznością prowadzenia złożonych i czasochłonnych postępowań w zakresie wydania uprzednich porozumień cenowych. Wprowadzenie więc art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej miało nie tylko zapewnić gwarancję praw nabytych, ale stanowi alternatywną metodę dokonywania odliczeń w stosunku do odliczeń przeprowadzanych na podstawie uzyskanych uprzednich porozumień cenowych.

Ad. 2.

Uzasadnienie stanowiska jest analogiczne do uzasadnienia przedstawionego w pytaniu nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że art. 15e Ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych został z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony, jednocześnie, zgodnie z pierwotną intencją ustawodawca, zasady wynikające z art. 15e miały zostać zastąpione przez nowe ograniczenia wynikające m.in. z art. 24aa oraz art. 24ca ustawy o CIT.

Jednocześnie stosowanie do art. 64 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozważanej sytuacji. Oznacza to, że Spółka, jak i Wspólnicy mogli zaprzestać stosowania limitu, o którym mowa w art. 15e Ustawy o CIT dopiero od roku podatkowego, który zaczął się 1 marca 2022 r. W roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r., Spółka była cały czas zobowiązana do stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu przed nowelizacją. Również Wspólnicy dokonując rozliczenia CIT za lata poprzednie, w tym za rok trwający od 1 marca 2021 r. do 28 lutego 2022 r., byli zobowiązani uwzględnić ograniczenia, o których mowa w art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (w przypadku Spółki będzie to przed 1 marca 2022 r.) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązującego w danym roku limitu określonego jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m Ustawy o CIT i odsetek.

Ustalając zakres zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w rozważanej sytuacji, nie można pominąć również art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej. W myśl art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1 (m.in. spółka komandytowa, która uzyskała podmiotowość na gruncie CIT - przyp. Wnioskodawcy), kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (w tym Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególnie istotny jest końcowy fragment art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej wprowadzający zasadę, którą można w pewnym uproszczeniu określić „zasadą kontynuacji rozliczeń”, w myśl której określone zdarzenia gospodarcze powinny być rozpoznawane dla celów CIT przez spółkę komandytową (jako podatnika podatku od dochodów od osób prawnych), a nie jej wspólników (którzy z dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego utracili status podmiotów rozliczających przychody i koszty spółki komandytowej) – nawet, jeśli zaistniały one przed dniem uzyskania podmiotowości na gruncie CIT przez spółkę komandytową. W rozważanej sytuacji, takim zdarzeniem gospodarczym było ponoszenie przez Spółkę wydatków zaliczanych do Kosztów Limitowanych, które to zdarzenie niewątpliwie będzie miało obecnie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, a jednocześnie wynikało bezpośrednio z prowadzonej przez nią działalności. Spółka po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinna uwzględnić zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest bowiem „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej Wspólników. Z powyższych przepisów wynika zasada swego rodzaju sukcesji praw i obowiązków podatkowych Wspólników. Pomimo więc, że w okresie do 30 kwietnia 2021 r., to Wspólnicy stosowali ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT w odniesieniu do Kosztów Limitowanych przypisanych im zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy, to Spółka jako kontynuatorka rozliczeń CIT Wspólników wynikających z prowadzonej przez nią działalności, będzie uprawniona do rozpoznania skutków zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do Kosztów Limitowanych ponoszonych przez nią przed 1 maja 2021 r. Potwierdza to również obowiązek składania przez Spółkę sprawozdań z realizacji Uprzednich Porozumień Cenowych za okres po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego.

Spółka, ustalając więc w kolejnych latach (w tym w roku podatkowym, który rozpoczął się 1 marca 2022 r.) zakres prawa do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT przez Spółkę oraz Wspólników, kalkuluje więc limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, tj. jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad kalkulacji limitu odliczenia. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa Ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów APA podlegających odliczeniu w danym roku. Jednakże limit ten będzie pomniejszany o Nieodliczone Koszty rozliczone zgodnie z zasadami przedstawionymi w pytaniu 1. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty APA zostały wyłączone z kosztów podatkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza w ramach obowiązującego w danym roku limitu wyliczonego wyłącznie jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, interpretacji indywidualnej DKIS z 18 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.410.2022.1.MKU oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że na koniec roku podatkowego kończącego się 28 lutego 2022 r., Spółka nabyła również prawo do odliczenia Nieodliczonych Kosztów APA na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym jeszcze przed 1 stycznia 2022 r. (Uprzednie Porozumienia Cenowe zostały bowiem wydane, jak i ewentualnie będą wydawane po 28 lutego 2022 r.). Nieodliczone Koszty APA nie były dotychczas odliczane ani przez Wspólników, ani przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.). Jednocześnie skoro zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy Zmieniającej, Spółka jest „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej Wspólników, tym samym to Spółka powinna dokonywać odliczeń również w odniesieniu do tych Nieodliczonych Kosztów APA, które zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT przez Wspólników. W konsekwencji spełnione będą wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do skorzystania przez Spółkę z odliczenia również Nieodliczonych Kosztów APA w kolejnych latach podatkowych. Na moment dokonywania przez Spółkę odliczeń w latach podatkowych następujących po roku podatkowym zakończonym 28 lutego 2022 r., spełniona będzie bowiem w całości dyspozycja art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do Nieodliczonych Kosztów APA (Uprzednie Porozumienia Cenowe zostały bowiem wydane, jak i będą wydawane po 28 lutego 2022 r. więc nie mogą już one modyfikować praw nabytych przez Spółkę wraz z końcem roku podatkowego kończącego się 28 lutego 2022 r.). Jednocześnie w powyższej sytuacji, w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z odliczenia Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach określonych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, wyłączona zostanie możliwość dokonania takiego odliczenia na innych zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności takiego odliczenia nie będzie można już dokonać poprzez korekty rozliczeń CIT za poprzednie lata.

Powyższe podejście jest również zgodne z intencją ustawodawcy wyrażaną przy uchwalaniu Ustawy Nowelizującej. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej w odniesieniu do art. 15e wskazano: „(\`(...)\`) Jednak stosowanie tego przepisu wzbudza na przestrzeni ponad 3 lat obowiązywania pewne wątpliwości, a także nałożyło na podatników i organy skarbowe liczne dodatkowe obowiązki. Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie.”

Ustawodawca dostrzegł, że obowiązywanie art. 15e Ustawy o CIT istotnie obciążało organy podatkowe w związku z koniecznością prowadzenia złożonych i czasochłonnych postępowań w zakresie wydania uprzednich porozumień cenowych. Wprowadzenie więc art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej miało nie tylko zapewnić gwarancję praw nabytych, ale stanowi alternatywną metodę dokonywania odliczeń w stosunku do odliczeń przeprowadzanych na podstawie uzyskanych uprzednich porozumień cenowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

\- ustalenia czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu – jest prawidłowe,

\- określenia, że już wydane, jak i kolejne Uprzednie Porozumienia Cenowe nie będą wpływać na możliwość i zakres odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – jest nieprawidłowe,

\- ustalenia czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach i w ramach limitów określonych w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym dla pytania nr 1 – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przy czym, stosownie do art. 64 ustawy Nowelizującej, Spółka, jak i Wspólnicy stosowali ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT do 28 lutego 2022 r., tj. do końca roku podatkowego rozpoczętego 1 marca 2021 r. Powyższe wydatki pozostawały w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, przy czym do 30 kwietnia 2021 r. przychody Spółki były rozliczane przez Wspólników na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o CIT.

Do 30 kwietnia 2021 r. (włącznie), tj. w okresie gdy Spółka nie była podatnikiem CIT, każdy ze Wspólników, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach Spółki, w odniesieniu do przypisanych na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT Kosztów Limitowanych z kosztów uzyskania przychodów wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w danym roku obrotowym, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast, w okresie od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r., tj. od momentu, gdy Spółka stała się już podatnikiem podatku dochodowego, to Spółka zobowiązana była wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która przewyższała sumę kwoty 2.500.000 PLN (tj. kwota ustalona według liczby miesięcy pierwszego roku podatkowego Spółki) oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Wspólnik, będący komandytariuszem Spółki, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wystąpił w 2019 r. o:

\- decyzje w sprawie porozumienia, o których mowa w art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 29 listopada 2019 r.), w zakresie wniosków złożonych przed 29 listopada 2019 r., oraz

\- uprzednie porozumienia cenowe w rozumieniu art. 81 pkt 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. 2019 r. poz. 2200; dalej: „Ustawa o APA”)

obejmujące prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia dla usług, wchodzących również w skład puli Kosztów Limitowanych. Wnioski o Uprzednie Porozumienia Cenowe składane były odrębnie dla poszczególnych typów usług, przy czym część wniosków została złożona przed 29 listopada 2019 r., a część po tej dacie ale przed końcem 2019 r. Część z postępowań w zakresie uzyskania Uprzednich Porozumień Cenowych zakończyła się we wrześniu 2022 r., natomiast pozostałe postępowania nie zostały zakończone do dnia złożenia wniosku. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w już otrzymanych Uprzednich Porozumieniach Cenowych, do złożenia sprawozdań o realizacji porozumienia cenowego (APA-C) za okres po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest Spółka. Nieodliczone Koszty, jak i Nieodliczone Koszty APA nie były odliczane ani przez Wspólników, ani przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości w zakresie ustalenia czy od 1 marca 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach przez niego i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Na podstawie art. 64 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123),

w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy,

spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że Spółka jako kontynuator rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych Wspólników wynikających z prowadzonej przez nią działalności, będzie uprawniona do rozpoznania skutków zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do Kosztów Limitowanych ponoszonych przez nią przed 1 maja 2022 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż od 1 marca 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Nieodliczonych Kosztów wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych przez nią i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku, w którym Nieodliczone Koszty zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu. Z zastrzeżeniem, że Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczyć jedynie te kwoty Nieodliczonych Kosztów, które nie zostały objęte Uprzednim Porozumieniem Cenowym.

W opinii Wnioskodawcy już wydane, jak i kolejne Uprzednie Porozumienia Cenowe nie będą wpływać na możliwość i zakres odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, od 1 marca 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać również kwoty Nieodliczonych Kosztów APA wyłączone z kosztów podatkowych w poprzednich latach podatkowych przez nią i Wspólników, stosując zasadę, że kwota Nieodliczonych Kosztów APA podlega odliczeniu nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki (licząc od roku, w którym Nieodliczone Koszty APA zostały wyłączone z kosztów podatkowych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nieodliczone Koszty rozliczone na zasadach określonych w pytaniu nr 1 będą pomniejszać powyższy limit dostępny dla Nieodliczonych Kosztów APA. Natomiast Nowe Koszty nie będą pomniejszać powyższego limitu. Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z odliczenia Nieodliczonych Kosztów APA na zasadach określonych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, wyłączona zostanie możliwość dokonania takiego odliczenia na innych zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności takiego odliczenia nie będzie można już dokonać poprzez korekty rozliczeń CIT za poprzednie lata.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany art. 15e ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Spółka rozpoznała/rozpozna w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponad limit a w międzyczasie uzyskała/uzyska decyzję APA, to wówczas:

\- Spółka powinna rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na koszty usługi, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w tej części, która stanowiła dla Spółki Wydatki ponad Limit – poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

\- oraz jednocześnie Spółka będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej – poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Spółka dokona odliczenia.

Jednocześnie powyższe zasady będą miały również zastosowanie do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych, w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, a nie złożył jeszcze deklaracji CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że Uprzednie Porozumienia Cenowe pozostają bez wpływu na możliwość i zakres odliczenia Nieodliczonych Kosztów na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).