Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-750/11-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-10
Teza: Zastosowanie stawki 0% przy WDT w przypadku posiadania e-CMR
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011 r. (data wpływu 26.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prawa do zastosowania stawki 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prawa do zastosowania stawki 0%.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

L. Co. Ltd. („L.”, „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Korei, który jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. L. dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, takich jak sprzedaż na terytorium Polski wyrobów, które są następnie wykorzystywane w procesie produkcji sprzętu elektronicznego. Wyroby te są przechowywane na terenie zakładu L. Poland Sp. z o.o. („LPL”) w B., który świadczy na rzecz L. usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Prawo do rozporządzania powyższymi wyrobami należy przez cały czas do L.

Produkowane w Polsce wyroby są sprzedawane przez L. do L. GmbH („LDE”). Część tych wyrobów jest, w wyniku transakcji sprzedaży do LDE, wywożona z terytorium Polski do klientów mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej („UE”), np. na Węgrzech.

LDE jest zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech. LDE jest zarejestrowany dla celów VAT również w Polsce, jednakże nie posługuje się polskim numerem VAT w odniesieniu do przedmiotowych transakcji.

Transport towarów z Polski do innych państw członkowskich jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom i spedytorom, którzy obciążają kosztami transportu L. lub LDE i wystawiają za swoje usługi faktury odpowiednio, na L. lub na LDE.

W związku z powyższymi transakcjami sprzedaży L. gromadzi następujące dokumenty:

*   faktury sprzedaży: faktury te zawierają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany L. w Polsce, jak również analogiczny numer nadany LDE w Niemczech. Faktury zawierają dokładną nazwę towaru (nr modelu), ilość sztuk oraz cenę jednostkową towaru będącego przedmiotem sprzedaży;

*   dokumenty przewozowe.

W celu usprawnienia procesów logistycznych Spółka wdraża obecnie system elektronicznego obiegu dokumentów przewozowych tzw. system „e-CMR” (dalej: „system e-CMR”).

Funkcjonowanie systemu e-CMR przedstawia się następująco:

1.  Przed każdorazową wysyłką towaru, do systemu e-CMR wprowadzane są dane dotyczące przesyłki, takie jak np. miejsce przeznaczenia towaru. Do systemu wprowadzane są również dane przewoźnika oraz numer prawa jazdy lub paszportu kierowcy zatrudnionego u przewoźnika, które to dane muszą być wcześniej dostarczone do firmy logistycznej działającej na rzecz L..
2.  Po wpisaniu do systemu e-CMR powyższych danych, generowany jest dokument CMR w postaci dokumentu elektronicznego w formacie PDF (dalej: „e-CMR”). ECMR jest dostępny w systemie e-CMR jak również jest przesyłany drogą elektroniczną do przewoźnika oraz nabywcy, celem notyfikacji oraz ewentualnej weryfikacji. Do e-CMR załączony jest tzw. „packing list”, zawierający szczegółowe informacje dotyczące sprzedanych towarów.
3.  Po wygenerowaniu e-CMR do zakładu LGDPL, w którym przechowywane są wyroby L., zgłasza się kierowca zatrudniony u wybranego przewoźnika, którego dane zostały wprowadzone do systemu e-CMR. Po załadowaniu towaru oraz zaplombowaniu ciężarówki, do systemu e-CMR wprowadzane są pozostałe niezbędne dane, takie jak numer rejestracyjny samochodu (ciągnika i naczepy), nazwa, ilość czy waga towaru jak również numer plomby założonej na samochód.

Spółka zaznacza, iż e-CMR zawiera numer plomby założonej na ciężarówkę, zaś firma logistyczna działająca na rzecz L. prowadzi rejestr wydanych plomb. W konsekwencji, po numerze plomby Spółka jest w stanie zidentyfikować przesyłkę oraz e-CMR wystawiony w odniesieniu do tej przesyłki.

1.  Po wprowadzeniu wszystkich powyższych danych, system e-CMR ponownie generuje e-CMR w postaci dokumentu elektronicznego w formacie PDF, który oprócz danych wprowadzonych do tej pory zawiera również zeskanowane podpisy oraz pieczęcie firmy logistycznej działającej na rzecz L. oraz przewoźnika. e-CMR jest drukowany a jedna jego kopia jest przekazywana kierowcy.
2.  Po dotarciu przesyłki do miejsca przeznaczenia nabywca, za pomocą systemu e-CMR, przesyła do firmy logistycznej działającej w imieniu L., informację o fakcie oraz czasie zakończenia transportu i rozładunku towaru. Informacja ta jest przesyłana za pomocą systemu e-CMR oraz na adres e-mail. Załączony do niej jest również dokument elektroniczny e-CMR w formacie PDF, który zawiera zeskanowane podpisy oraz pieczęcie firmy logistycznej działającej na rzecz L., przewoźnika oraz nabywcy.

Spółka zaznacza, iż powyższa informacja o zakończeniu transportu może zostać wygenerowana tylko i wyłącznie przez ostatecznego nabywcę.

Dostęp do systemu e-CMR jest ograniczony procedurą logowania. Oznacza to, iż dostęp posiadają wyłącznie podmioty w nim zarejestrowane, przy czym procedura rejestracji dotyczy zarówno wysyłającego, przewoźnika, jak i nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy:

1.  sprzedaż towarów dokonywana przez L. na rzecz LDE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  L. jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

L. stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  sprzedaż towarów dokonywana przez L. na rzecz LDE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  L. jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE, stawki VAT w wysokości 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru.

Uzasadnienie stanowiska.

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.”

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa występuje, jeżeli:

*   „nabywca towarów jest (\`(...)\`) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;”

oraz

*   „dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, iż dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć trzy konieczne elementy:

*   musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć jako faktyczne przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE,

*   wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy towaru, tzn. musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

*   dostawca i nabywca muszą być zarejestrowani dla celów VAT, tj. muszą posiadać tzw. numery VAT UE, poprzedzone dwuliterowym kodem, identyfikującym dane państwo członkowskie UE.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, towary należące do L., przechowywane w zakładzie LPL, są wywożone z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich np. Węgier. Co więcej, wywóz następuje w wyniku dostawy towarów, tj. przeniesienia przez L. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na LDE (nabywcę towarów), zaś LDE i L. są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają numery VAT UE). W konsekwencji, należy, zdaniem Spółki przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie, wyżej wymienione warunki, wobec czego sprzedaż towarów przez L. na rzecz LDE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym względzie Spółka zaznacza, iż dla klasyfikacji powyższej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez znaczenia pozostaje to, czy za transport towaru odpowiada L. czy LDE.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż towarów dokonywana przez L. na rzecz LDE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiocie pytania drugiego:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT: „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i podał ten numer oraz swój numer (\`(...)\`), na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (\`(...)\`) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje dostawy na rzecz nabywcy (tj. LDE) posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez inny niż Polska kraj UE i podaje ten numer, jak również numer własny, na fakturze dokumentującej dostawę towarów. W konsekwencji należy stwierdzić, iż warunek wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest spełniony. Zatem, prawo Spółki do zastosowania, w odniesieniu do opisanych transakcji, stawki VAT w wysokości 0% uzależnione jest od spełnienia drugiego z powyższych warunków, tj. zgromadzenia odpowiednich dowodów.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powyższymi dowodami „są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy (\`(...)\`):

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku”.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Spółka jest w posiadaniu faktur wystawianych w odniesieniu do dokonanej wewnątrzwspółnotowej dostawy. Faktury sprzedaży zawierają dokładne dane dotyczące dostarczonych towarów, co oznacza, iż L. również posiada specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Należy bowiem pamiętać, iż żaden przepis ustawy o VAT nie wymaga, aby wspomniana specyfikacja była odrębnym dokumentem. Może być zatem zawarta w treści innych dokumentów, np. w treści faktury.

Spółka gromadzi także dokumenty przewozowe. W tym względzie Spółka zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT nie wskazują, aby dokument przewozowy (taki jak CMR) musiał koniecznie mieć postać dokumentu papierowego. W ocenie Spółki, dla celów dowodowych, tj. dla celu udowodnienia, iż sprzedawane towary zostały dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim UE, może zostać wykorzystany również dokument przewozowy w formie elektronicznej, taki jak e-CMR.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-7/11-3/EWW), wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż list przewozowy w postaci pliku elektronicznego w formacie PDF (tj. dokument w takiej samej formie jak e-CMR), otrzymany od kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej, stanowi dowód uprawniający do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. W szczególności organ podatkowy uznał, iż:

„(\`(...)\`) Spółka poinformowała, że dla celów dowodowych w zakresie potwierdzenia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, posiada kopię faktury VAT stanowiącą specyfikację towarów oraz otrzymaną od kontrahenta drogą mailową w formie PDF kopię podpisanego listu przewozowego wraz z potwierdzeniem w treści wiadomości elektronicznej, iż otrzymał on towar. Z dokumentu tego wynika więc, że towar został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. (\`(...)\`) stwierdzić należy, że ww. dokumenty łącznie potwierdzają w sposób jednoznaczny dostarczenie towaru do nabywcy. Spółka posiada więc dokumenty uprawniające ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1842/10-2/JKa), w której stwierdził, iż dokumentami poświadczającymi dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE mogą być również dowody otrzymane w formie elektronicznej. W szczególności, organ podatkowy uznał, iż:

„(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż dowodami, którymi można będzie udowodnić przesłankę wynikającą z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, mogą być również dokumenty w postaci oświadczenia nabywcy przesłanego drogą elektroniczną, nieopatrzonego bezpiecznym odpisem elektronicznym, oraz kopie dokumentów nadesłanych faksem lub pocztą, zaopatrzonych w oświadczenie o odebraniu zakupionych od niego towarów, jeżeli w sposób jednoznaczny potwierdzą, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.”

W tym względzie należy stwierdzić, iż jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, e-CMR, zawierający zeskanowany podpis i pieczęć ostatecznego nabywcy, może być wygenerowany tylko po zakończeniu transportu i co więcej może być wygenerowany tylko i wyłącznie przez ostatecznego nabywcę. Zatem samo istnienie e-CMR zaopatrzonego w podpis ostatecznego nabywcy dowodzi, iż towar został dostarczony do nabywcy w innym kraju członkowskim UE. Co więcej, fakt, iż dostęp do systemu e-CMR jest ograniczony procedurą logowania sprawia, iż e-CMR potwierdzający otrzymanie towaru przez nabywcę nie może zostać wygenerowany przez osoby postronne. W konsekwencji, należy przyjąć, iż e-CMR zawiera również w sobie walor wiarygodności informacji w nim zawartych, mogąc stanowić tym samym dowód na spełnienie okoliczności, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w opinii Spółki, e-CMR stanowi dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, na jego podstawie jak również na podstawie wystawionej na rzecz LDE faktury, Spółka ma prawo stosować stawkę 0% do dokonywanej przez siebie na rzecz LDE wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka zwraca również uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż e-CMR nie stanowi dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może stanowić on tzw. uzupełniający dowód dostawy, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” katalog dowodów, jakimi może posłużyć się dostawca jest otwarty, tj. nie jest ograniczony do dowodów wymienionych w tym przepisie. Co więcej, należy zaznaczyć, iż Spółka posiada również informację z systemu e-CMR, generowaną przez ostatecznego nabywcę, o zakończeniu transportu i odbiorze towaru, która to informacja stanowi dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT.

Co istotne, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, dla celów zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie jest koniecznym posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Przeciwnie, w razie braku np. dokumentu przewozowego, podatnik może posiłkować się dowodami uzupełniającymi wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W szczególności, jak uznał NSA w powyższej uchwale:

„(\`(...)\`) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym jest spełniona również przesłanka wymieniona w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż L. jest uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz LDE stawki VAT w wysokości 0% na podstawie faktury sprzedaży oraz e-CMR jak również informacji z systemu e-CMR o zakończeniu transportu i odbiorze towaru.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.