Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.372.2019.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań nr 2,3,4 projektu pn. „X”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; tablica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań nr 2,3,4 projektu pn. „X”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań nr 2,3,4 projektu pn. „X”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.371.2019.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2019 r. przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miejska jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 506), Ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 511), Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zmianami).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowaniu realizacji projektu „X” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: X. Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna dla działania: 10.3. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych dla poddziałania: 10.3.2. Rewitalizacja obszarów zdegradowanych – RIT.

W ramach projektu „X” (dalej: „projekt”) zaplanowano modernizację budynku dawnego m. i przystosowanie jego pomieszczeń na cele społeczno-kulturalne. Planowane główne funkcje zrewitalizowanego obiektu to między innymi:

*   biblioteka,
*   czytelnia,
*   przestrzeń wystawiennicza,
*   sala wielofunkcyjna,
*   pokoje cichej pracy,
*   inkubator dla wolnych zawodów wraz z pracowniami dla twórców,
*   kawiarnia.

Przedmiotowy projekt dotyczy budynku wraz z zagospodarowaniem terenu, z zakresu projektu wyłączono parkingi. W związku z rewitalizacją budynku dawnego m., zachodzi konieczność zmiany jego dotychczasowego przeznaczenia i dostosowania obiektu do nowej funkcji.

Lokalny Program Rewitalizacji Miasta zakłada jego przystosowanie i adaptację na cele kulturalne i społeczne – Spółdzielnię Kultury, która będzie stanowić innowacyjną i funkcjonalną placówkę o ciekawej architekturze i odpowiednio dużej powierzchni użytkowej, z licznymi multimedialnymi rozwiązaniami i nowoczesnym wystrojem.

W związku z powyższym konieczne jest wykonanie szeregu prac ogólnobudowlanych na obiekcie i terenie w tym m.in.: roboty rozbiórkowe i wyburzeniowe, roboty budowlane w zakresie: elewacji, budynku, instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych. Inwestycja obejmuje zespół połączonych budynków, które od lat nie były użytkowane. Bryła obiektu składa się z 4 segmentów.

Inwestycja, uwzględnia zastosowanie energooszczędnych technologii i środków technicznych oraz ograniczenie niekorzystnego oddziaływania na środowisko, zarówno na etapie budowy jak i użytkowania. Wszystkie elementy obiektu oraz związana z nim infrastruktura techniczna i wyposażenie, będą zaprojektowane i wybudowane w sposób zapewniający spełnienie wymagań dotyczących: bezpieczeństwa konstrukcji, bezpieczeństwa pożarowego, warunków higieniczno-sanitarnych i zdrowotnych, ochrony środowiska, ochrony przed hałasem i drganiami, oszczędności energii, odpowiedniej izolacyjności cieplnej przegród budynku oraz warunków użytkowych zgodnych z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie: zaopatrzenia w media, usuwania ścieków i odpadów, możliwości utrzymania właściwego stanu technicznego, odpowiednich warunków bezpieczeństwa i higieny pracy, jak również niezbędnych warunków do korzystania z obiektu przez osoby niepełnosprawne.

Budynek ma 4 poziomy, a każdy z nich składa się z 4 segmentów funkcjonalnych (wynikających bezpośrednio z istniejącej konstrukcji obiektu). W segmencie północnym na wszystkich poziomach zaplanowano przestrzeń administracyjną, techniczną lub magazynową.

Na poziomie 0 zaplanowano wejście do budynku w formie przeszklonego wiatrołapu, hol z informatorium połączonym z szatnią. W ramach przestrzeni holu przewidziano możliwość lokalizacji mikro kawiarni z ekspresem do parzenia kawy oraz miejsce ze stołami i krzesłami, który przeznaczony będzie m.in. na potrzeby Centrum.

Ponadto zaplanowano strefę dla dorosłych z księgozbiorem literatury pięknej i czytelnią, pomieszczenia administracyjne oraz techniczne, lokalizację dźwigu osobowego oraz klatki schodowej ewakuacyjnej umożliwiającej dostęp do funkcji zlokalizowanych na wyższych kondygnacjach.

Na poziomie I piętra budynku zlokalizowano zespół 3 sal wielofunkcyjnych (dla ok. 80 osób) z możliwością organizacji przestrzeni w jedną salę (system modułowych ścian przesuwnych). W holu będą ekspozytory z prasą oraz wydzielone miejsca ze stołami i krzesłami do lektury magazynów i czasopism. Ponadto przewidziano na tym poziomie strefę dla dorosłych z księgozbiorem literatury popularno-naukowej i czytelnią.

Na poziomie II piętra zaplanowano: strefę dla młodzieży z księgozbiorem literatury dla młodzieży i czytelnią, strefa dla dzieci z księgozbiorem literatury dla dzieci i młodzieży do 15 lat, czytelnią i wydzieloną strefą dla graczy (Xbox, gry planszowe i inne). Na tym poziomie zaplanowano również strefę IT, dostępną bezpośrednio z przestrzeni holu.

Na poziomie III piętra zaprojektowano lokalizację strefy dla multimediów (zbiory audiowizualne i elektroniczne) oraz salę wielofunkcyjną (z urządzeniami do projekcji obrazów); strefę działań kreatywnych, przestrzeń dla twórców – atelier kultury z galerią wystawienniczą i inkubatorem dla twórców wolnych zawodów.

Z kolei na poziomie IV piętra zaplanowano punkt gastronomiczny z tarasem widokowym.

Projekt podzielony został na 4 zadania:

*   Zadanie 1. Opracowanie dokumentacji projektowej dla modernizacji budynku dawnego M wraz z zagospodarowaniem terenu. (Realizacja projektu przewidziana jest w oparciu o formułę zaprojektuj i wybuduj. Przedmiotowe zadanie obejmuje pierwszy etap realizacji projektu tj. zaprojektuj. W ramach zadania przewidziano wszystkie prace związane z wykonaniem projektu budowlanego w zakresie budynku oraz zagospodarowania terenu, w tym niezbędne uzgodnienia i uzyskanie decyzji niezbędnych do realizacji.)
*   Zadanie 2. Prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne w budynku oraz zagospodarowanie terenu. (W ramach realizacji zadania przewidziano przeprowadzenie wszystkich prac budowlano –¬ adaptacyjnych i instalacyjnych na budynku oraz zagospodarowanie terenu, prac niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji oraz adaptacji go na cele społeczno-kulturalne, umożliwiającego realizację zaplanowanych funkcji. Pozycja zawiera między innymi: przygotowanie placu budowy, prace rozbiórkowe w budynku i terenie, budowlano-montażowe, wykończeniowe, instalacyjne (w tym m.in. wod-kan, ppoż., elektryczne), wydatki związane z zabezpieczeniem obiektu (m.in. monitoring)).
*   Zadanie 3. Promocja projektu.
Pozycja zawiera wszystkie wydatki związane z promocją projektu tj. wykonanie i montaż tablic: informacyjnej i pamiątkowej. Zgodnie z obowiązującymi wymogami oznaczenia projektu będą one zawierały znak funduszu europejskiego odpowiedni dla RPO 20140-2020, znak Unii Europejskiej oraz znak województwa. Tablice informacyjne i pamiątkowe zostaną zlecone wykonawcy robót budowlanych i będą zgodnie z obowiązującym wzorem.)*   Zadanie 4. Termomodernizacja i wymiana źródła ciepła.
Wydatek zawiera wszystkie koszty związane z wymianą źródła ciepła, wymiennikownią, centralnym ogrzewaniem i termomodernizacją budynku.)

Całkowity koszt projektu w ramach wszystkich zadań to 10 826 150,00 PLN brutto, koszty kwalifikowane: 8 400 616,28 PLN brutto, wnioskowane dofinansowanie 7 980 585,47 PLN (10% z budżetu państwa w ramach kontaktu terytorialnego, 85% ze środków Unii Europejskiej). Gmina jako inwestor jest realizatorem zadania i pozostanie właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji.

W projekcie przewidziano przychody z tytułu odpłatnego wynajmu powierzchni IV piętra pod działalność gastronomiczną (367,5 m2) oraz powierzchni poziomów 0-3 pod działalność Miejskiej Biblioteki Publicznej (2091,8 m2). Reasumując wszystkie powierzchnie modernizowanego budynku będą wynajmowane. Nie planuje się dodatkowego wynajmu powierzchni na potrzeby Centrum.

Biorąc powyższe pod uwagę w analizie finansowej przedsięwzięcia zaplanowano przychody z tytułu wynajmu powierzchni pod działalność gastronomiczną – kawiarnia (367,5 m2; przyjęto stawkę czynszu 10,00 zł netto za m2 wynikającą z Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia stawek czynszowych za lokale użytkowe w zasobach Gminy) oraz całej pozostałej powierzchni pod usługi publiczne na potrzeby biblioteki (2 091,8 m2 wg stawki czynszu 4,69 zł netto za m2). Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy będzie dokumentowane fakturami VAT na Miejską Bibliotekę Publiczną oraz innego przedsiębiorcy, wynajmującego 4 poziom budynku. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Administratorem zmodernizowanego budynku będzie instytucja kultury – Miejska Biblioteka Publiczna, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony. Koszty bieżącego utrzymania po zakończeniu realizacji projektu takie jak np. remonty, bieżąca eksploatacja, utrzymanie pomieszczeń, zatrudnienie pracowników obsługi, dostosowywanie do zmieniających się wymogów prawnych i technicznych będą ponoszone przez Miejską Bibliotekę Publiczną. Gmina Miejska finansuje ze środków własnych działalność Miejskiej Biblioteki Publicznej poprzez dotacje podmiotowe dla instytucji kultury.

Wykonawca wyłoniony w wyniku przetargu za wykonanie zadań, wystawia faktury VAT ze stawką 23%, w których możliwe jest, na podstawie załączonych protokołów, wyodrębnienie kosztów każdego z zadań.

Ponadto z faktur dokumentujących zakup usług opisanych w zadaniu 2 można wyodrębnić osobno koszty związane z robotami budowlanymi w zakresie zagospodarowania terenu. Planowane koszty związane z zagospodarowaniem terenu będą stanowić wartość 735.760,00 zł, a koszty ogólne robót budowlanych wynosić będą 9.055.998,00 zł. Wydatki związane z pracami w zakresie budynku będą służyły czynnościom opodatkowanym, zaś wydatki związane z pracami dotyczącymi zagospodarowania terenu – czynnościom niepodlegającym, gdyż będzie to przestrzeń publiczna dostępna dla wszystkich.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Gmina przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji zakładała, że kondygnacje 0-3 modernizowanego obiektu bezterminowo będzie wynajmowała gminnej instytucji kultury tj. Miejskiej Bibliotece Publicznej. Bezterminowość wynajmu wynika z przeznaczenia i zagospodarowania tych poziomów w sposób specjalistyczny tzn. przystosowany do wymogów i standardów jakimi rządzą się nowoczesne obiekty przeznaczone dla działalności kulturalno - społecznej, którą jest biblioteka. Wobec takiego faktu, kondygnacja 0-3 modernizowanego budynku będzie przeznaczona tylko i wyłącznie dla działalności prowadzonych przez gminne instytucje kultury, a w szczególności przez Miejską Bibliotekę Publiczną.

Natomiast najemcę poziomu 4 modernizowanego obiektu, Gmina zamierza wyłonić w publicznym przetargu nieograniczonym, w którym okres najmu będzie co najmniej 10-letni. Przedłużanie tej umowy będzie również następowało zgodnie z procedurą obowiązująca w publicznych przetargach, wobec czego na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie możne stwierdzić czy z najemcą poziomu 4 budynku umowa zostanie przedłużona.

Jak już wspomniano we wniosku o interpretację w przedmiotowej sprawie stawkę za 1 m2 na miesiąc z tytułu wynajmu powierzchni 4 kondygnacji przewiduje się w kwocie co najmniej 10 zł netto (maksymalna powierzchnia do wynajęcia 367,5 nr razy 10 zł netto daje 3 675,00 zł netto na m-c). Ponadto Gmina pragnie zauważyć, że ta stawka jest stawką minimalną, a wyłonienie najemcy w drodze publicznego przetargu nieograniczonego może ją podwyższyć.

Natomiast stawkę za 1 m2 na miesiąc z tytułu wynajmu powierzchni 0-3 kondygnacji przewiduje się w kwocie 4,69 zł netto (maksymalna powierzchnia do wynajęcia 2 091,8 m2 razy 4,69 zł netto daje 9 810.54 zł netto na m-c).

Stawka za wynajem 1 m2 z tytułu wynajmu 4 kondygnacji modernizowanego obiektu wynika z załącznika do Zarządzenia Prezydenta Miasta. Powoływane Zarządzenie Prezydenta Miasta nie określa stawki za wynajem 1 m2 dla gminnych instytucji kultury, wobec czego wysokość opłaty za wynajem za 1m2 0-3 kondygnacji modernizowanego obiektu ustalona jest decyzją Prezydenta Miasta. Przychody z tytułu wynajmu kondygnacji 0-4 zostały uwzględnione w analizach finansowych stanowiących załącznik do wniosku o dofinansowanie, a ich podwyższenie skutkuje dla Gminy utratą części dofinansowania w postaci premii rewitalizacyjnej (około 844 300.00 zł). Wobec czego stawkę dla Miejskiej Biblioteki Publicznej skalkulowano w ten sposób, aby nie obniżyć przyznanego dofinansowania.

Gmina jak już wspomniano w złożonym wniosku o interpretację otrzymała do przedmiotowego zadania pozytywną decyzję o dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (całkowity koszt zadania to 10 826 150,00 zł brutto co daje około 8 801 747,97 zł netto, natomiast wysokość wnioskowanego dofinansowania wynosi 7 980 585,47 netto). Reasumując, że zakładane przychody wynajmu kondygnacji 0-4 modernizowanego obiektu osiągną około 161 826,48 zł netto (przy założeniu, że wynajem będzie obejmował okres 12 m-cy) to można stwierdzić, że będą umożliwiały zwrot poniesionych nakładów.

Gmina przystępując do realizacji niniejszego zadania jak już wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 4 uzyskała pozytywną decyzję o dofinansowaniu do kosztów netto w kwocie 7 980 585.47 zł wobec czego przychody z wynajmu będą pokrywały wartość poniesionych kosztów w okresie ich amortyzacji (powstanie budynek, parkingi wraz z zagospodarowaniem terenu obejmującego inwestycję).

Na pytanie organu jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowego projektu (proszę podać stosunek procentowy: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów na budynek x 100)?

Wnioskodawca wskazał, że (199 046,57 brutto / 10 826 150,00 brutto) \*100 = 1.84 %

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, wobec czego osiągane przychody stanowią dochody budżetu miasta. Jeżeli zostaną zawarte umowy na wynajem 0-4 kondygnacji w modernizowanym obiekcie to zostaną ujęte w planie dochodów budżetu Gminy. Dla przykładu wykonane dochody za II kwartały 2019 roku w § 0750 – wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze, dla Gminy wynoszą 2 827 439,10 zł.

Ponadto jak już wspomniano w złożonym wniosku o interpretację Miejska Biblioteka Publiczna jest gminną instytucją kultury i otrzymuje z budżetu Gminy środki na działalność w formie dotacji podmiotowej.

Gmina nie przeprowadzałaby inwestycji gdyby przedmiotowy budynek nie miałby być wynajmowany Miejskiej Bibliotece Publicznej oraz podmiotowi zewnętrznemu. Jak już wskazano wyżej, odpowiadając na pytanie nr 1. Gmina przystępując do realizacji przedmiotowego zadania zakładała, że kondygnacje 0-4 modernizowanego budynku będą wynajmowane w taki sposób jak przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadaniem własnym Gminy jest organizowanie bibliotek, a tym samym stworzenie odpowiedniej infrastruktury przeznaczonej dla jej prowadzenia. Ponadto beneficjentem środków zewnętrznych na realizację projektów związanych z rewitalizacją obszarów zdegradowanych mogła być Gmina, gdyż jest liderem wskazanym w Lokalnym Programie Rewitalizacji, oraz posiadała doświadczenie w realizacji projektów infrastrukturalnych finansowanych ze środków unijnych.

Dlatego też decyzja o realizacji niniejszego przedsięwzięcia była podyktowana chęcią stworzenia nowoczesnej publicznej przestrzeni dla biblioteki, w której mieszkańcy będą mogli się spotykać i integrować, możliwością uzyskania dofinansowania z Unii Europejskiej, a także zagospodarowaniem budynku dawnego m.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją zadań nr 2,3,4 projektu pt. „” z wydatków związanych z pracami budowlanymi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „X”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi (uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), w opinii Gminy, Gmina działa w roli podatnika VAT w ramach wykonywania przedmiotowych czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pt. „X”, gdyż działalność Gminy przy realizacji ww. projektu będzie działalnością gospodarczą, stanowiącą:

*   źródło przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu;
*   zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zmianami), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Faktury ze stawką 23%, dokumentujące nabycie usług związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane na Gminę Miejską. Usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż po zakończeniu realizacji inwestycji powstała infrastruktura w całości będzie wynajmowana następującym podmiotom:

*   instytucji kultury – Miejskiej Bibliotece Publicznej oraz
*   innemu podmiotowi gospodarczemu na prowadzenie punktu gastronomicznego na poziomie 4 budynku. Wobec powyższego produkt projektu wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, w efekcie planowanego zawarcia umów dzierżawy powierzchni z ww. podmiotami, w odniesieniu wydatków ponoszonych na dany majątek, powyższa przesłanka (dotycząca źródła przychodów z czynności opodatkowanych) zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przebudowę dawnego budynku m. jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usług dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do modernizacji przedmiotowego budynku, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „X”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, gdy przyporządkowanie zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jak wskazał Wnioskodawca z faktur dokumentujących zakup usług opisanych w zadaniu 2 można wyodrębnić osobno koszty związane z robotami budowlanymi w zakresie zagospodarowania terenu. Wydatki związane z pracami w zakresie budynku będą służyły czynnościom opodatkowanym, zaś wydatki związane z pracami dotyczącymi zagospodarowania terenu czynnościom niepodlegającym. W związku z tym, że Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego projektu do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. działalności innej niż gospodarcza, przepis art. 86 ust. 2a-2h nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie prac budowlanych, instalacyjnych i adaptacyjnych budynku oraz prac dotyczących termomodernizacji i wymiany źródła ciepła związanych z budynkiem w ramach realizowanego projektu warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z pracami w zakresie budynku będą służyły czynnościom opodatkowanym. Modernizowany budynek będzie odpłatnie wynajmowany przez Gminę na rzecz Miejskiej Biblioteki Publicznej oraz innego podmiotu zewnętrznego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące prac budowlanych, instalacyjnych, adaptacyjnych oraz termomodernizacyjnych i wymiany źródła ciepła poniesionych na budynku w ramach jego modernizacji ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach projektu na prace związane z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego należy wskazać, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ jak sam wyjaśnił Wnioskodawca wydatki te będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, gdyż będzie to przestrzeń publiczna dostępna dla wszystkich. Tym samym w zakresie wydatków poniesionych na prace związane z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na promocje projektu tj. związanych z wykonaniem i montażem tablic informacyjnej i pamiątkowej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Należy bowiem zauważyć, że tablice informacyjne, pamiątkowe mają na celu informowanie społeczeństwa o tym, z jakich środków jest finansowany projekt oraz upowszechnienie wiedzy o jego celach wśród jak największej liczby odbiorców.

Podsumowując Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek z czynnościami opodatkowanymi występuje w odniesieniu do wydatków poniesionych na prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne oraz termomodernizacje i wymianę źródła ciepła w przedmiotowym budynku. Zatem wyłącznie w zakresie tych wydatków Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na pracę budowlane poza budynkiem dotyczące zagospodarowania terenu oraz wydatków związanych z promocją projektu (tj. montażem tablic informacyjnej i pamiątkowej) związek taki nie występuje zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W kontekście powyższego z uwagi na fakt, że nie wszystkie wydatki dotyczące przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy wg którego przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadań 2,3,4 projektu pt. „X”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.