Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1084/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-05
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku likwidacji Sarl Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sarl (tj. wartości rynkowej składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Sarl, na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszt nabycia udziałów w Sarl przez Wnioskodawcę? Przy czym, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w odniesieniu do udziałów w Sarl nabytych w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego - koszt ich nabycia powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy objętych przez udziałowca w zamian za aport w postaci udziałów Sarl? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż, w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia (całości lub części) pakietu akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl (jako majątku likwidacyjnego w naturze), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji Sarl?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca nabył w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) od swojego jedynego wspólnika (tj. X.) blisko 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego „société à responsabilité limitée" ("Sarl") będącej z punktu widzenia prawnego spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z prawem luksemburskim spółka typu „société à responsabilité limitée" podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu, na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Sarl jest spółką holdingową posiadającą pakiet 32% akcji w polskiej spółce akcyjnej ("Spółka Zależna"). Sarl jest jedną ze spółek wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT, a zatem aport odbędzie się na zasadach tzw. wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Udziały w Sarl zostały wniesione po ich wartości rynkowej. W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Sarl udziałowiec (tj. spółka X.) objął nowoutworzone udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Sarl.

Obecnie Wnioskodawca, w ramach restrukturyzacji właścicielskiej, planuje likwidację Sarl zgodnie z procedurami przewidzianymi przez prawo luksemburskie. W ramach procesu likwidacji Sarl jej majątek (tj. 32% pakiet akcji Spółki Zależnej) zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę tytułem wydania udziałowcowi majątku likwidowanego Sarl w naturze.

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu pakietu akcji Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku likwidacji Sarl Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sarl (tj. wartości rynkowej składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Sarl, na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszt nabycia udziałów w Sarl przez Wnioskodawcę? Przy czym, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w odniesieniu do udziałów w Sarl nabytych w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego - koszt ich nabycia powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy objętych przez udziałowca w zamian za aport w postaci udziałów Sarl?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż, w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia (całości lub części) pakietu akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl (jako majątku likwidacyjnego w naturze), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji Sarl?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W wyniku likwidacji Sarl Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sarl (tj. wartości rynkowej składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji Sarl na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszt nabycia udziałów w Sarl przez Wnioskodawcę. Przy czym w odniesieniu do udziałów w Sarl nabytych w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego koszt ich nabycia powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy objętych przez udziałowca w zamian za aport w postaci udziałów Sarl. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, iż „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia."

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć poprzez wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Niemniej jednak, w praktyce nie ulega wątpliwości, że przychód powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego majątku z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to zatem wartość rynkowa pakietu akcji Spółki Zależnej (oraz ewentualnie innych składników majątkowych) z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl. Podejście takie potwierdza art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jedynie bowiem w sytuacji ustalenia przychodu na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" uzyskana jest symetria pomiędzy przychodami a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe - z jednej strony przychód jest ustalany z uwzględnieniem wartości rynkowej nabywanych składników majątkowych, a z drugiej podstawą ich amortyzacji (względnie kosztem przy odpłatnym zbyciu) jest również wartość rynkowa.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika również, że, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku w związku z likwidacją Sarl, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów w Sarl. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie precyzują jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia".

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sip.pwn.pl), nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć". Podobną definicję podaje Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003: nabyć- nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)."

Do ustalenia wysokości „kosztu nabycia" udziałów należy, per analogiam, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8e ustawy o CIT. Przepisy te, co do zasady, dotyczą sytuacji odpłatnego zbycia udziałów - skoro jednak, zarówno w przypadku zbycia jak i likwidacji spółki, dochodzi do „wyzbycia się" przez podatnika pewnego aktywa (udziałów) w zamian za wynagrodzenie (majątek likwidacyjny), przepisy te powinny znaleźć zastosowanie również w analizowanym stanie faktycznym. Jakkolwiek przepisy te odnoszą się do odpłatnego zbycia udziałów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających udziały w spółce, a co za tym idzie w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia" z art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o CIT i „wydatki na nabycie”, o których mowa w art. 16 ust. 8 i 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 7e."

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcia udziałów (akcji) nie powinien być utożsamiany tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport, na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2009 r. (IPPB3/423-295/09-2/AG) stwierdzając, że: „Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku polegającej na nabyciu w ramach wymiany udziałów akcji innej spółki (następnie zbytych w przyszłości przez wnioskodawcę) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych wnioskodawcy, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji w innej spółce kapitałowej.”

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) gdzie stwierdzono że „wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku (…). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje w tym weksel, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują tez inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.p.”

Nie ulega zatem wątpliwości, że kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w wyniku nabycia udziałów w Sarl w drodze tzw. wymiany udziałów.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 21 maja 2013 r. (IPPB3/423-122/13-2/PK1) oraz z dnia 14 listopada 2011 r. (IPPB3/423-710/11-2/AG) podzielił stanowisko podatnika, iż nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki będzie kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku likwidacji tej innej spółki.

Ten sam organ analogiczne stanowisko zajął w interpretacji z dnia 24 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-398/14-2/MS1) oraz w interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r. (IPPB3/423-832/13-2/MS1), w której potwierdził, iż "w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej, przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji / udziałów Spółki zagranicznej otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów".

Podobnie ten sam organ podatkowy, w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. (IPPB3/423-534/10-6/DG) zgodził się z innym podatnikiem, że „kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B."

Tożsame stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r. (ILPB4/423-459/13-2/MC): "Reasumując, w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki zagranicznej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej."

Ten sam organ zajął analogiczne stanowisko w interpretacjach z dnia 14 maja 2014 r. (ILPB4/423-108/14-2/MC) oraz z dnia 4 lutego 2014 r. (ILPB4/423-436/13-3/ŁM).

Analogiczne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 września 2012 r. (IPTPB3/423-220/12-2/GG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-348/12-2/PK1).

Podsumowując, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Sarl zostało dokonane w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym i powyższą argumentacją prowadzi zatem do wniosku, iż Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód z tytułu likwidacji Sari o sumę wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi w zamian za udziały Sari nabyte w ramach wymiany udziałów.

Ad. 2.

W przypadku późniejszego odpłatnego zbycia (całości lub części) pakietu akcji w Spółce Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl (jako majątku likwidacyjnego w naturze), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji Sarl.

W przypadku późniejszego odpłatnego zbycia pakietu akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sari (jako majątku likwidacyjnego w naturze), Podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji Sari.

Ustawa o CIT nie reguluje co prawda wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej, niemniej jednak wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy o CIT, jak również dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Po pierwsze, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (jak wskazano powyżej) powinien być ustalony w wysokości wartości rynkowej majątku likwidacyjnego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zatem biorąc pod uwagę, Ze Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego"- jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, wartość ta (na dzień nabycia składników majątkowych) powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość w/w podejścia potwierdza brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż - w przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (tj. wartość rynkowa na dzień likwidacji) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art, 16h ust. 1 ustawy o CIT, będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego łub wartości niematerialnych i prawnych.

Po trzecie, skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien on zostać zastosowany również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o CIT nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, w tym udziałów/akcji) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia, jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przytoczona argumentacja, pomimo braku wprost bezpośredniego uregulowania w przepisach ustawy o CIT przedmiotowego problemu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, znajduje swoje uzasadnienie w podejściu systemowym oraz intencji ustawodawcy, co do sposobu opodatkowania składników majątku (w tym udziałów/akcji) nabytych w drodze likwidacji osoby prawnej, w tym rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia tych składników majątkowych. Bowiem, niezależnie od charakteru i rodzaju nabywanych w ramach likwidacji osoby prawnej składników majątkowych, powinna mieć do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku w ramach likwidacji osoby prawnej, a wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również praktyka interpretacyjna Ministra Finansów w tożsamych stanach faktycznych, jak zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku (tj. w stanach faktycznych, w których chodziło o ustalenie wydatków na nabycie udziałów / akcji). Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr IPPB3/423-832/13-2/MS1, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że dla celów rozliczeń podatkowych wartość składników majątku (obejmujących udziały i akcje w spółkach kapitałowych i siedzibą w Unii Europejskiej, certyfikaty inwestycyjne w podmiotach zbiorowego inwestowania oraz inne papiery wartościowe) otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej na dzień otrzymania aktywów w ramach majątku polikwidacyjnego. Powyższa formuła ustalania wartości podatkowej ma zastosowanie także do składników majątkowych innych niż środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2012 r. (znak IBPBI/2/4230479/12/JD) uznał za podatnikiem, że „w przypadku odpłatnego zbycia, w szczególności sprzedaży, Akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy, nie wyższa od ich wartości rynkowej na moment otrzymania Akcji przez Spółkę”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2010 r. (znak ILPB3/423-416/10-3/EK) potwierdził stanowisko podatnika: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji".
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-25/09-2/ER) uznał, że „Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do (\`(...)\`) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/ udziałów spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej. (\`(...)\`) Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży akcji/udziałów. Kosztem tym będzie wartość rynkowa akcji/udziałów z dnia ich otrzymania. Uzasadnieniem dla takiego uznania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby Spółka otrzymała w wyniku likwidacji spółki zależnej środki pieniężne, za które nabyłaby akcje/udziały spółek, W tym przypadku miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie tj. ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny”.

Dodatkowo Wnioskodawca przytacza inne interpretacje Ministra Finansów, które dotyczą analogicznych stanów faktycznych (tj. ustalania wydatków na nabycie - w wyniku likwidacji spółki zależnej - składników majątku innych niż środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne), a zawarta w nich argumentacja powinna w pełni znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., nr IPPB3/423-398/14-2/MS1, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż "wydatki na nabycie składników majątku CypCo otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymana przez Spółkę. (\`(...)\`)" oraz że powyższa formuła ustalania wartości podatkowej ma zastosowanie także do składników majątkowych innych niż środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r, nr IPPB3/423-389/12-2/PK1, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wartość podatkowa składników innych niż środki trwałe / wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia przez podatnika.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r, nr IPPB3/423- 57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady"
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r., nr IBPBI/2/423-1418/09/SD, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP: „(\`(...)\`) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa wad. 22 ust. 4 UPOOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 201 Or., znak IPPB3/423-747/09-2/PD zgodził się z podatnikiem, który stwierdził, że „oczywistym jest, iż również w przypadku, jeżeli podatnik nie ma zamiaru wykorzystywać składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki i na przykład od razu je sprzeda, wartość podatkową takich składników majątkowych, która będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży natęży określić według tej samej reguły", tj. według zasad przyjętych w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
*   Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r., IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej".
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ) czytamy z kolei: „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego".

Powyższy organ, również w interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), podzielił następujące stanowisko podatnika, dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu: „W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego.”

*   Analogiczny pogląd wyraził także inny organ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w rozstrzygnięciu z dnia 23 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-335/09/PP), w którym uznał on za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) pakietu akcji Spółki Zależnej nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Sarl, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Zależnej z dnia ich nabycia w wyniku likwidacji Sarl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.