Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-969/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 półkolonii, zielonych szkół i kolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz dla uczniów z innych szkół Gminy.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; marża; szkoły-zielona szkoła; turystyka; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji:

1.  półkolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy – **jest prawidłowe;**
2.  „zielonych szkół” i kolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe;**
3.  kolonii dla uczniów z innych szkół Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji:

1.  półkolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy;
2.  „zielonych szkół” i kolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy;
3.  kolonii dla uczniów z innych szkół Gminy.

Wniosek uzupełniono pismem z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 lutego 2016 r. nr IBPP1/4512-969/15/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła Podstawowa jest oświatową samorządową jednostką budżetową Gminy Miejskiej, której działalność opiera się o przepisy ustawy o systemie oświaty. Szkoła organizuje corocznie opiekę i wypoczynek dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie wakacji i ferii w formie kolonii i półkolonii oraz w czasie roku szkolnego tzw. „zielone szkoły”. W czasie pobytu na kolonii, półkolonii czy „zielonej szkole” uczniowie pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej realizują zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne, artystyczne oraz dydaktyczne połączone z wypoczynkiem. Szkoła wykupuje miejsca w Ośrodku Wypoczynkowym zabezpieczając zakwaterowanie i wyżywienie oraz bilety na imprezy podczas wypoczynku. Uczestnicy wpłacają do Szkoły opłatę pokrywającą koszty pobytu na kolonii, półkolonii i „zielonej szkole”. Z kolonii i półkolonii korzystają uczniowie różnych szkół Gminy. Szkoła organizuje przedstawione wyżej formy wypoczynku w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Dokonuje zgłoszenia kuratorowi oświaty danych dotyczących formy wypoczynku, czasu trwania, liczby uczestników oraz innych danych wynikających z obowiązku realizacji przepisów rozporządzenia MEN, w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składa deklaracji VAT-7, korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2.Szkoła nie organizuje kolonii, „zielonych szkół” i półkolonii na zlecenie żadnych osób. Dyrektor Szkoły podejmuje decyzję o zorganizowaniu przez Szkołę danej formy wypoczynku i przedstawia kuratorowi oświaty zgłoszenie według wymogów jakie nakłada rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. § 6 ust. 1.

Szkoła wydaje stosowne ogłoszenie o terminie i wysokości odpłatności za pobyt na kolonii lub półkolonii, oferując udział uczniom Szkoły i Miasta. Rodzice zgłaszają dzieci, wpłacają określoną kwotę na konto Szkoły, a Szkoła na życzenie wpłacających potwierdza wpłaty rachunkiem. Natomiast w przypadku „zielonej szkoły” udział w niej deklarują uczniowie konkretnej klasy, gdyż ta forma wypoczynku połączona jest z nauką i zastępuje zajęcia szkolne prowadzone w formie stacjonarnej i dotyczy wyłącznie uczniów Szkoły Wnioskodawcy.

3.Wszystkie usługi świadczone w ramach organizowania kolonii, półkolonii i „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. Według § 2 tego rozporządzenia organizatorami wypoczynku mogą być szkoły. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełniać organizator. Nie ustala rodzaju i formy zajęć jakie mają być prowadzone. Ustala jedynie wymagania dotyczące bezpieczeństwa i właściwej opieki wychowawczej (§ 11 pkt 4 rozporządzenia).

Istotą usług świadczonych na kolonii i półkolonii jest przekazanie przez rodziców (opiekunów prawnych) dzieci i młodzieży pod opiekę organizatora wypoczynku, czyli Szkoły Wnioskodawcy w sytuacji gdy rodzice pracują (nie mogą zapewnić opieki), a Szkoła nie prowadzi zajęć dydaktycznych. W czasie kolonii i półkolonii dzieci i młodzież pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej, zatrudnionej zgodnie z wymaganiami rozporządzenia (§ 11.1. i § 12.1.) realizują program obejmujący zajęcia sportowo-rekreacyjne, plastyczne, taneczne, modelarskie, artystyczne i inne wg zainteresowań uczestników.

4.W ramach kolonii i „zielonej szkoły”, ponieważ dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, świadczone też są usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku, które są niezbędne i składają się na całość usługi związanej z kolonią czy „zieloną szkołą”. Ponadto w czasie kolonii i półkolonii oraz „zielonej szkoły” organizowane są wycieczki przedmiotowe i krajoznawczo-turystyczne, również organizowane w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a mianowicie: rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. § 4 pkt 1, 2, 5.

Świadcząc usługi kolonii i „zielonych szkół” Szkoła działa na rzecz uczestników wyjazdów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.

5.Szkoła nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Wszystkie wydatki są udokumentowane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych Szkoły.

6.Na potrzeby kolonii, oprócz zakwaterowania, wyżywienia i biletów na imprezy, Wnioskodawca nabywa:

*   usługa transportowa – przejazd na miejsce wypoczynku i wyjazdy na wycieczki krajoznawcze podczas pobytu na kolonii,
*   bilety do muzeów i zwiedzanych obiektów,
*   rejsy statkiem,
*   opłata ratownika,
*   opłata opiekunów i higienistki,
*   zakup leków,
*   zakup słodyczy, artykułów papierniczych, książek, gier dydaktycznych, gadżetów na nagrody podczas organizowanych konkursów,
*   zakup identyfikatorów (czapeczek, chusteczek) dla uczestników kolonii.

Na potrzeby „zielonej szkoły”:

*   usługa transportowa – przejazd na miejsce wypoczynku i wyjazdy na wycieczki krajoznawcze podczas pobytu na kolonii,
*   artykuły spożywcze (soki, słodycze), gry edukacyjne, przybory szkolne,
*   bilety na basen, kolejkę górską,
*   sprzęt potrzebny do prowadzenia zajęć dydaktycznych (np. rzutnik, notebook, plansze edukacyjne).

Wszystkie zakupy służą dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.

7.Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizowania kolonii i „zielonych szkół”.

8.Nabywane towary i usługi są niezbędne do świadczenia usług kolonii i „zielonej szkoły”. Nie można prowadzić zajęć artystycznych, plastycznych, modelarskich, sportowych, prowadzić zabaw połączonych z konkursami bez zakupu potrzebnych artykułów szkolnych, gier, akcesoriów sportowych czy artykułów spożywczych. Chcąc zrealizować program zajęć krajoznawczo-poznawczych niezbędne jest zorganizowanie wycieczki, wyjścia do zoo, muzeum.

Zakupy towarów i usług dotyczą też zapewnienia bezpiecznego pobytu i opieki zdrowotnej. Celowym jest zakup leków i środków opatrunkowych i korzystanie z usług higienistki. Podczas pobytu na „zielonej szkole” nauczyciele prowadzą zajęcia dydaktyczne, gdzie wymagane jest użycie sprzętu takiego jak w salach lekcyjnych, dlatego celowy jest zakup notebooka czy rzutnika do ekspozycji materiałów dydaktycznych.

9.Organizowanie kolonii czy „zielonej szkoły” nie powoduje uzyskiwania dochodu przez Szkołę. Odpłatności tak są kalkulowane, aby pokryły koszty zakupu towarów i usług od innych podatników. Niektóre koszty związane z organizacją kolonii czy „zielonej szkoły” pokryte są z darowizn pieniężnych otrzymanych przez szkołę na ten cel, np. od Rady Rodziców.

10.Szkoła we własnym zakresie zapewnia opiekę uczestnikom na kolonii i „zielonych szkołach”. Nauczyciele Szkoły są wychowawcami i opiekunami.

11.Usługi własne Szkoły świadczone podczas kolonii i „zielonych szkół” polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

12.Organizowanie półkolonii przez Szkołę odbywa się we współpracy z organem zarządzającym, czyli Gminą Miejską. Dyrektor szkoły podejmuje decyzję o zorganizowaniu półkolonii podczas ferii lub wakacji i zawiadamia o tym Gminę. Gmina przekazuje środki na prowadzenie półkolonii zabezpieczające wydatki na wynagrodzenia opiekunów, biletów na basen czy do kina.

Szkoła udostępnia swoje pomieszczenia do prowadzenia zajęć podczas półkolonii. Szkoła pobiera od uczestników odpłatność wyłącznie na dodatkowe wydatki takie jak: drożdżówki, napoje, artykuły do zajęć plastycznych. Są to niewielkie kwoty rozliczane w całości na cel półkolonii.

13.Z kolonii i półkolonii korzystają w pierwszej kolejności uczniowie Szkoły Wnioskodawcy. Jeżeli opiekunowie są w stanie przyjąć większą liczbę uczestników od zgłoszonych uczniów Szkoły Wnioskodawcy, to przyjmowani są uczniowie z innych szkół Gminy. Na „zieloną szkołę” wyjeżdżają wyłącznie uczniowie Szkoły Wnioskodawcy, konkretnej klasy, w której rodzice uczniów wyrażają zgodę na taki wyjazd, który zastępuje tradycyjne zajęcia w klasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi kolonii, półkolonii, „zielonej szkoły” organizowane przez Szkołę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowanie przez Szkołę wypoczynku dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT w powiązaniu z ust. 17 tego artykułu.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu Minister Edukacji Narodowej określił zasady organizowania wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku oraz opieka wychowawcza sprawowana nad dziećmi i młodzieżą szkolną. Usługi te pełnione są po spełnieniu wymagań przewidzianych w rozporządzeniu MEN, tj. po przedstawieniu kuratorowi oświaty zgłoszenia zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku.

W ramach usługi podstawowej opieki nad dziećmi świadczone są również usługi dodatkowe jak zakwaterowanie, wyżywienie, przewozy, imprezy rozrywkowe, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Szkołę. Usługi takie zwolnione są z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 17 ustawy VAT. Zwolnienie od podatku określa również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 8. Przysługuje ono jednostkom objętym ustawą o systemie oświaty, świadczącym usługi kolonii, obozów, itp. na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek. W przypadku udziału w kolonii, półkolonii dzieci spoza Szkoły, Wnioskodawca stosował zwolnienie z VAT na mocy art. 113.1.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji półkolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy;
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji „zielonych szkół” i kolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy;
3.  **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji kolonii dla uczniów z innych szkół Gminy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji tut. Organ postanowił ująć w jednej interpretacji kwestie dotyczące opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z organizacją:

1.  półkolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy;
2.  „zielonych szkół” dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy;
3.  kolonii dla uczniów z jednostki Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie na mocy art. 113 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.). Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 tej ustawy i obejmuje m.in. szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego (art. 2 pkt 2 lit. a ustawy o systemie oświaty).

W myśl art. 2a ust. 1 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Według art. 5 powołanej ustawy:

1.Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

2.Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

2.Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 cyt. ustawy w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 92a ust. 2 minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12 poz. 67 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 2 rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych – informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie usługi świadczone w ramach organizowania półkolonii stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, w tym ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Ponadto Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym podaje, że istotą usług świadczonych na półkolonii jest przekazanie przez rodziców (opiekunów prawnych) dzieci i młodzieży pod opiekę organizatora wypoczynku, czyli Szkoły Wnioskodawcy w sytuacji gdy rodzice pracują (nie mogą zapewnić opieki), a Szkoła nie prowadzi zajęć dydaktycznych. W czasie półkolonii dzieci i młodzież pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej, zatrudnionej zgodnie z wymaganiami rozporządzenia (§ 11.1. i § 12.1.) realizują program obejmujący zajęcia sportowo-rekreacyjne, plastyczne, taneczne, modelarskie, artystyczne i inne wg zainteresowań uczestników. Organizowanie półkolonii przez Szkołę odbywa się we współpracy z organem zarządzającym, czyli Gminą Miejską. Dyrektor szkoły podejmuje decyzję o zorganizowaniu półkolonii podczas ferii lub wakacji i zawiadamia o tym Gminę. Gmina przekazuje środki na prowadzenie półkolonii zabezpieczające wydatki na wynagrodzenia opiekunów, biletów na basen czy do kina. Szkoła udostępnia swoje pomieszczenia do prowadzenia zajęć podczas półkolonii. Szkoła pobiera od uczestników odpłatność wyłącznie na dodatkowe wydatki takie jak: drożdżówki, napoje, artykuły do zajęć plastycznych. Są to niewielkie kwoty rozliczane w całości na cel półkolonii. Z półkolonii korzystają w pierwszej kolejności uczniowie Szkoły Wnioskodawcy. Jeżeli opiekunowie są w stanie przyjąć większą liczbę uczestników od zgłoszonych uczniów Szkoły Wnioskodawcy, to przyjmowani są uczniowie z innych szkół Gminy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca – organizując półkolonie dla dzieci i młodzieży ze Szkoły Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy – będzie spełniał wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w zakresie form i zasad tego wypoczynku, to organizowane przez Wnioskodawcę, w oparciu o ww. rozporządzenie, półkolonie dla dzieci i młodzieży, które będą przez niego zgłaszane i ich realizacja będzie podlegała kontroli przez kuratorium, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że organizowanie przez Szkołę wypoczynku dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT w zakresie dotyczącym organizowania półkolonii dla dzieci i młodzieży ze Szkoły Wnioskodawcy oraz uczniów z innych szkół Gminy – należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca organizuje „zielone szkoły”, na które wyjeżdżają wyłącznie uczniowie Szkoły Wnioskodawcy oraz kolonie, na które wyjeżdżają zarówno uczniowie Szkoły Wnioskodawcy, jak i uczniowie innych szkół Gminy. Jak ponadto podano, Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia kuratorowi oświaty danych dotyczących formy wypoczynku, czasu trwania, liczby uczestników oraz innych danych wynikających z obowiązku realizacji przepisów rozporządzenia MEN, w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej

Jednak – jak wskazuje sama nazwa rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania – dotyczy ono usługi organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży (np. w formie kolonii czy obozów), a nie usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Oczywiście na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że stosując się bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty, świadczy on w zakresie organizowania „zielonej szkoły” czy kolonii usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że prócz zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, przewidziano również zwolnienia od podatku w akcie wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736).

I tak na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy tego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Regulacja ta będzie więc miała zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona zwolnienia od podatku usług organizacji kolonii lub usług o podobnym charakterze organizowanych przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca – co wynika z opisu sprawy – jest jednostką objętą systemem oświaty.

Z uwagi na powyższe, usługi wyjazdów w ramach „zielonych szkół” organizowanych wyłącznie dla uczniów Szkoły Wnioskodawcy, jak również usługi wyjazdów w ramach kolonii organizowanych dla uczniów Szkoły Wnioskodawcy – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że organizowanie przez Szkołę wypoczynku dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w zakresie dotyczącym organizowania dla uczniów Szkoły Wnioskodawcy „zielonych szkół” oraz kolonii – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że świadczy usługi organizacji wyjazdów w ramach kolonii również na rzecz uczniów z innych szkół Gminy. Należy zatem zauważyć, że usługi świadczone na rzecz dzieci i młodzieży spoza Szkoły Wnioskodawcy nie zostały objęte zwolnieniem ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani na podstawie przepisów wykonawczych ponieważ przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na wyjazd kolonijny u danego organizatora powoduje, iż dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do usług świadczonych przez daną jednostkę wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tej jednostki.

Jak wynika z wniosku, ponieważ w ramach kolonii dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, świadczone też są usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku, które są niezbędne i składają się na całość usługi związanej z kolonią. Ponadto w czasie kolonii organizowane są wycieczki przedmiotowe i krajoznawczo-turystyczne, również organizowane w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a mianowicie: § 4 pkt 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz.U. Nr 135 poz. 1516 ze zm.). Świadcząc usługi kolonii Szkoła działa na rzecz uczestników wyjazdów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Szkoła nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Wszystkie wydatki są udokumentowane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych Szkoły.

Na potrzeby kolonii, oprócz zakwaterowania, wyżywienia i biletów na imprezy, Wnioskodawca nabywa:

*   usługę transportową – przejazd na miejsce wypoczynku i wyjazdy na wycieczki krajoznawcze podczas pobytu na kolonii,
*   bilety do muzeów i zwiedzanych obiektów,
*   rejsy statkiem,
*   opłatę ratownika,
*   opłata opiekunów i higienistki,
*   zakup leków,
*   zakup słodyczy, artykułów papierniczych, książek, gier dydaktycznych, gadżetów na nagrody podczas organizowanych konkursów,
*   zakup identyfikatorów (czapeczek, chusteczek) dla uczestników kolonii.

Wszystkie zakupy służą dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku. Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizowania kolonii.

Szkoła we własnym zakresie zapewnia opiekę uczestnikom na kolonii. Nauczyciele Szkoły są wychowawcami i opiekunami. Usługi własne Szkoły świadczone podczas kolonii polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

Jeżeli opiekunowie są w stanie przyjąć większą liczbę uczestników od zgłoszonych uczniów Szkoły Wnioskodawcy, to przyjmowani są uczniowie z innych szkół Gminy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług kolonii na rzecz uczniów z innych szkół Gminy należy zauważyć, że mają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

W związku z tym, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania kolonii dla uczniów innych szkół Gminy składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT. Zatem organizacja przedmiotowych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, bilety na imprezy oraz transport, opieka i zakup wymienionych we wniosku towarów – jest świadczeniem złożonym, składającym się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W złożonym wniosku Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługa organizowania przez Szkołę wypoczynku w postaci kolonii dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej, ze zwolnienia od podatku (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) korzystają usługi organizowania przez Szkołę wypoczynku w postaci kolonii jednak wyłącznie dla dzieci i młodzieży z jednostki Wnioskodawcy.

Natomiast ze zwolnienia na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT korzystają świadczone usługi opieki wychowawczej jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Jeśli zatem taka usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę jako tzw. usługa własna w ramach kompleksowej usługi turystyki, to – mając na uwadze przepis art. 119 ust. 5 ustawy o VAT – w celu określenia podstawy opodatkowania dla tej usługi własnej należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy pod warunkami przewidzianymi w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – Wnioskodawca spełnia te warunki bowiem usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty przez Wnioskodawcę zapewniającego we własnym zakresie opiekę uczestnikom kolonii w postaci nauczycieli ze Szkoły Wnioskodawcy.

Zatem w stosunku do usług organizowania kolonii dla uczniów z innych szkół Gminy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi organizowania kolonii, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty poprzez nauczycieli Szkoły Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że organizowanie przez Szkołę wypoczynku dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w zakresie dotyczącym organizowania dla uczniów z innych szkół Gminy kolonii – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu korzystają wyłącznie usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty poprzez nauczycieli Szkoły Wnioskodawcy w ramach kompleksowej usługi turystycznej, dla której opodatkowanie przewidziane jest w trybie określonym w art. 119 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Przy czym do czasu obowiązkowej centralizacji, dotychczasowy model rozliczeń polegający na odrębności podatkowej jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie będzie kwestionowany.

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Mając na uwadze powyższe, niniejsza interpretacja zawiera ocenę wyrażonego w poz. 69 wniosku stanowiska Wnioskodawcy dla zagadnienia, które uczynił on przedmiotem wniosku, że organizowanie przez Szkołę wypoczynku dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT w powiązaniu z ust. 17 tego artykułu. Natomiast sformułowania dotyczące art. 92a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania; art. 43 ust. 17 ustawy o VAT oraz par. 3.1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. potraktowano jako ogólne przytoczenie przepisów zaś sformułowanie, że w przypadku udziału w kolonii, półkolonii dzieci spoza Szkoły Wnioskodawcy stosował on zwolnienie z VAT na mocy art. 113.1,2 potraktowano jako informację dotyczącą dotychczasowego sposobu działania Wnioskodawcy, a nie jego stanowisko co do zwolnienia tych usług. Jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca nie wskazał bowiem przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.