Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-572/12-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-10
Teza: Czy można odprowadzić należny podatek VAT z tytułu refaktur w dacie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, czy z chwilą wystawienia faktury VAT i pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w dacie wystawienia refaktury?
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 2 lipca 2012 r. o dokument, z którego wynika, że osoba podpisana na wniosku ma prawo do składania oświadczeń woli w imieniu Wnioskodawcy, własne stanowisko oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, administruje w imieniu Skarbu Państwa nieruchomościami pozostającymi w trwałym zarządzie … Urzędu Wojewódzkiego w …. W administrowanych nieruchomościach Wnioskodawca część pomieszczeń użycza lub wynajmuje innym podmiotom i z tego tytułu zawarto umowy i porozumienia. Należności z powyższych tytułów stanowią dochody budżetowe co oznacza, że wartość netto w całości odprowadzana jest do budżetu państwa, a całość podatku VAT odprowadzana jest do Urzędu Skarbowego. Powyższe umowy i porozumienia przewidują, że oprócz czynszu lub opłaty za administrowanie – najemcy, użyczający, korzystający, ponoszą opłaty z tytułu:

1.  kosztów dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości,
2.  kosztów ogrzewania oraz eksploatacji,
3.  ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości,
4.  za zużycie energii elektrycznej i gazu,
5.  kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego,
6.  kosztów monitoringu,
7.  sprzątanie ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku,
8.  korzystania z telefonów.

Rozliczane koszty są proporcjonalnie w stosunku do zajmowanej powierzchni lub rzeczywiście poniesione i wartości faktur od dostawców. Wnioskodawca wystawia faktury VAT za usługi najmu, użyczenia, korzystania, administrowania itp. stosując podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23% w przypadku nieruchomości o charakterze niemieszkalnym lub zwalniając z VAT (jednostki budżetowe). Przyjmuje się za datę obowiązku podatkowego datę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Osobno refakturuje się koszty związane z eksploatacją nieruchomości po otrzymaniu faktur wystawionych przez usługodawców, stosując takie stawki VAT jakie zastosowali dostawcy. Za datę obowiązku przyjmuje się zasady określone w art. 19 ustawy, czyli w przypadku mediów z chwilą upływu termu płatności.

Podatek VAT z faktur wystawionych przez usługodawców za dostawę wody, usuwanie nieczystości, ogrzewanie, energię, gaz, telefony Wnioskodawca odlicza w terminie określonym w art. 15 ustawy, czyli w terminie zapłaty, w wysokości podlegającej refakturowaniu.

W kwestii rozliczenia podatku VAT od wartości faktur refakturowanych jest pewien problem, gdyż data obowiązku podatkowego w podatku należnym i naliczonym się rozmija, chociaż są to wielkości sobie równe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można odprowadzić należny podatek VAT z tytułu refaktur w dacie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, czy z chwilą wystawienia faktury VAT i pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w dacie wystawienia refaktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia podatku należnego i naliczonego od refaktur zapobiegnie rozmijaniu się dat w okresach podlegających rozliczeniu, czyli nie będzie podatku VAT tzw. zawieszonego. „Odsprzedaż” świadczonych usług związanych z udostępnianiem mediów oraz związanych z zapłatą podatku od nieruchomości, czy opłatą za ubezpieczenie składników majątkowych generuje obowiązek podatkowy w różnych terminach. Otrzymanie faktury źródłowej, która jest podstawą wystawienia refaktury pozwala na odliczenie podatku w części refakturowanej. Ustalenie jednej daty rozliczenia podatku VAT, tj. daty wystawienia refaktury uprości rozliczenie z tytułu usług refakturowanych, który jest praktycznie zbilansowany.

W myśl przepisów podatkowych – co do zasady – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług najmu oraz usługi dostawy mediów powstaje z chwilą upływu terminu zapłaty lub po otrzymaniu zapłaty. Zgodnie z projektem zmian w podatku VAT od roku 2013 szczególny moment powstania obowiązku podatkowego zostanie zlikwidowany i będzie podlegać ogólnym zasadom, czyli będzie zwiększany z miesiącem świadczenia usług.

Wnioskodawca uważa, że rozliczenie podatku należnego i naliczonego w miesiącu świadczenia usług najmu oraz mediów, nie uszczupli wpływów do Urzędu Skarbowego, a ponadto będzie zgodny z przepisami, które wejdą w 2013 r.

W sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, iż zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wskazanych. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca/dzierżawca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca administruje w imieniu Skarbu Państwa nieruchomościami pozostającymi w jego trwałym zarządzie. W administrowanych nieruchomościach Zainteresowany część pomieszczeń użycza lub wynajmuje innym podmiotom i z tego tytułu zawarto umowy i porozumienia. Powyższe umowy i porozumienia przewidują, że oprócz czynszu lub opłaty za administrowanie – najemcy, użyczający, korzystający, ponoszą opłaty z tytułu: kosztów dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości, kosztów ogrzewania oraz eksploatacji, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości, za zużycie energii elektrycznej i gazu, kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego, kosztów monitoringu, sprzątania ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku, korzystania z telefonów. Rozliczane koszty są proporcjonalne w stosunku do zajmowanej powierzchni lub rzeczywiście poniesione i wartości faktur od dostawców. Wnioskodawca wystawia faktury VAT za usługi najmu, użyczenia, korzystania, administrowania itp. stosując podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23% w przypadku nieruchomości o charakterze niemieszkalnym lub zwalniając z VAT (jednostki budżetowe). Zainteresowany osobno refakturuje koszty związane z eksploatacją nieruchomości po otrzymaniu faktur wystawionych przez usługodawców, stosując takie stawki VAT jakie zastosowali dostawcy.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego lub mieszkalnego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z uwagi na powyższe, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty m.in. za media (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, gaz itp.), podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, koszty monitoringu itp., związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, podatku od nieruchomości, ubezpieczenia budynku, koszty monitoringu, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody, odprowadzania ścieków i odbierania odpadów), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz odbieranie odpadów do nieruchomości itp. będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali, a koszty mediów oraz podatku od nieruchomości, ubezpieczenia itp. są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, koszty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Jak wskazano wyżej, Zainteresowany wynajmuje lub użycza innym podmiotom nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. Najemcy, użyczający, korzystający, co wynika z umów i porozumień, oprócz czynszu lub opłat za administrowanie ponoszą opłaty z tytułu: kosztów dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości, kosztów ogrzewania oraz eksploatacji, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości, za zużycie energii elektrycznej i gazu, kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego, kosztów monitoringu, sprzątania ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku, korzystania z telefonów.

Tym samym koszty dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości, kosztów ogrzewania oraz eksploatacji, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości, za zużycie energii elektrycznej i gazu, kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego, kosztów monitoringu, sprzątanie ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz dzierżawców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lub użyczenia nieruchomości.

A zatem, w kwestii powstania obowiązku podatkowego należy mieć na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym wraz z innymi usługami niezbędnymi, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy mediów i świadczenia usług. Wyjątek w tym zakresie stanowi usługa telekomunikacyjna.

Z uwagi na powyższe, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości, kosztów ogrzewania oraz eksploatacji, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości, za zużycie energii elektrycznej i gazu, kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego, kosztów monitoringu, sprzątanie ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku ponoszonych w związku z zawartą umową najmu lub użyczenia zastosowanie znajduje cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. jak dla usługi głównej.

Zatem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu tej części opłat za usługi najmu lub użyczenia. W tych przypadkach brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji (korzystania z telefonu), Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz najemcy ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej, tj. 23%. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury z tytułu odsprzedaży usług.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, biorący udział w odsprzedaży usług telekomunikacyjnych jest uznawany za dokonującego sprzedaży tych usług. Konsekwencją tego jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajduje art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy. Zatem, w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny).

Reasumując, obowiązek podatkowy dla opłat z tytułu dostawy ciepłej i zimnej wody oraz usuwania nieczystości, kosztów ogrzewania oraz eksploatacji, ubezpieczenia budynku od ognia i innych zdarzeń losowych oraz podatku od nieruchomości, za zużycie energii elektrycznej i gazu, kosztów konserwacji oraz dozoru technicznego dźwigu osobowego, kosztów monitoringu, sprzątania ciągów komunikacyjnych i utrzymania porządku ponoszonych w związku z zawartą umową najmu lub użyczenia, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym na umowie lub fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, a dotyczącej dokumentowania usługi najmu, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 lit. b ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do terminu odliczenia podatku należnego stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…).

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Art. 86 ust. 12a ustawy stanowi, iż przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

A zatem z powyższych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę VAT lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych z zachowaniem warunków zawartych w art. 86 ust. 12 ustawy. Natomiast nabywając usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, tj.: dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz usuwania nieczystości, jak również gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, które nie zostały wykonane prawo do odliczenia powstaje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych czynności u sprzedawcy, tj. wystawcy faktury.

Art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dna miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tzw. mediów, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę od sprzedawcy mediów, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych z zastrzeżeniem przepisu art. 86 ust. 12 ustawy. Natomiast w stosunku do usług co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury VAT przed wykonaniem usługi uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, iż można odprowadzić należny podatek VAT z tytułu refaktur w dacie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, czy z chwilą wystawienia faktury VAT i pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w dacie wystawienia refaktury, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej moment powstania obowiązku podatkowego oraz terminu odliczenia podatku naliczonego. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące stawki podatku dla opłat za ubezpieczenie oraz podatku od nieruchomości, którymi obciążany jest najemca zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. znak ILPP2/443-572/12-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.