Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-398/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-13
Teza: CIT w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: aktywa; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.06.2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej oraz w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej I.. W chwili obecnej grupa kapitałowa I. rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do I. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej („spółka osobowa”). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I..

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu, stanowią własność spółki. W niektórych przypadkach prawa do niezarejestrowanych znaków towarowych (patrz niżej), będą przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz. U. z 2006 nr 90 poz. 631 ze zm. dalej „ustawa o prawach autorskich”) i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez spółkę). Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być zarówno:

*   znaki towarowe zarejestrowanie przez Urząd Patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (j. t. Dz. U. z 2003 r. nr 119 poz. 1117 ze zm. dalej; „prawo własności przemysłowej”) przysługiwać będą spółce prawa ochronne, jak również

*   znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy mimo ze zostały one zgłoszone przez spółkę — w takim przypadku przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez spółkę w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych o których mowa w art. 162 ust 6 prawa własności przemysłowej dające spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe wraz prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikającymi z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na spółkę osobową).

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do spółki osobowej jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw). Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok) między spółką a spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

1.  umowy licencyjnej na korzystanie przez spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem (w sytuacji gdy na znak towarowy udzielone zostało spółce prawo ochronne),
2.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z praw ze zgłoszeń znaków towarowych i samych znaków towarowych (polegające na wykorzystywaniu przez spółkę znaków towarowych wraz z zapewnieniem wyłączności korzystania z chwilą rejestracji znaków towarowych przez Urząd Patentowy), oraz
3.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym znaków graficznych które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w ustawie o prawach autorskich.

Spółka podkreśla, że fakt iż część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystywania przez spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze spółką osobową (w przypadkach b) i c) powyżej). Wynika to z faktu że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej.

Spółka zaznacza również, że pomimo, iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu. W przyszłości może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej: „spółka kapitałowa”). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umów przedstawionych w punktach a) - c) powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej. Ponadto, spółka nie wyklucza, że część wkładu wniesionego do spółki osobowej zostanie zwrócona spółce w gotówce jako zmniejszenie wartości wkładu jaki spółka będzie posiadała w spółce osobowej. Dodatkowo, w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową zysku z prowadzonej działalności dokonywany będzie podział zysku i jego wypłata na rzecz wspólników spółki osobowej (w tym spółki). W dłuższej perspektywie możliwe jest również przeprowadzenie likwidacji spółki osobowej, której majątek w momencie likwidacji może składać się z praw do znaków towarowych (jeżeli nie nastąpi ich uprzednie zbycie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku potencjalnej likwidacji/rozwiązania spółki osobowej a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów (zaliczone wcześniej do przychodów poszczególnych wspólników)?
3.  Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
5.  Czy częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej wynikający ze zmniejszenia wartości wkładów w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy dla spółki?
6.  Czy dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce jako wspólnikowi spółki osobowej będą stanowiły przychód podatkowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, jeżeli w przyszłości będzie miała miejsce likwidacja/rozwiązanie spółki osobowej, opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nad kosztem objęcia udziału w spółce osobowej rozumianego jako wartość wkładu określona w umowie spółki osobowej (nie wyższa niż wartość rynkowa).

W wyniku likwidacji/rozwiązania przestaje istnieć spółka osobowa. Rodzi to konieczność zwrotu wspólnikom spółki osobowej wkładów oraz podziału majątku spółki osobowej. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: „KSH”) wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zgodnie z art. 50, art. 51, art. 123 oraz art. 147 KSH). Analogicznie, podział majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej powinien zostać przeprowadzony stosownie do postanowień umowy spółki osobowej w tym zakresie, a w przypadku ich braku w proporcji odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego do spółki osobowej. Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki osobowej należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)(dalej: ustawa o CIT), tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania spółki jako wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki osobowej nad kosztem objęcia w niej udziału. Zdaniem spółki, koszt objęcia udziału w spółce osobowej odpowiada wartości wkładu niepieniężnego (tj. wartości praw do znaków towarowych ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu) wniesionego przez spółkę jako wspólnika do nowo utworzonej spółki osobowej tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika wynikający z uczestnictwa w spółce osobowej. Jeżeli na majątek spółki osobowej oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu przychodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o zobowiązania i w rezultacie przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto. Prawidłowość stanowiska spółki znajduje potwierdzenie w:

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. I SA/KR 1029/07), zgodnie z którym: „zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział (\`(...)\`), przy czym dzielony majątek, a więc i wartość przypadającego ponad udział majątku należy wycenić według wartości rynkowej.”
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS), w której czytamy: „(\`(...)\`) unormowania zawarte w przepisach prawa podatkowego, w szczególności dotyczące opodatkowania wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi w przypadku rozwiązania spółki komandytowej i zwrotu wkładów, czy też opodatkowania zwracanych udziałów w spółkach kapitałowych, których udziałowcami są osoby prawne, wskazują, że zwracana spółce wartość majątku spółki komandytowej przewyższająca wartość wkładu wniesionego przez spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę w opinii spółki, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, w której spółka będzie komandytariuszem, wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez spółkę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w części przekraczającej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej.”
*   publikacji książkowej „Opodatkowanie rynku nieruchomości” Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, w której w podrozdziale 5.3.2. Likwidacja spółki osobowej na str. 194 czytamy: „opodatkowaniu na zasadach ogólnych powinna podlegać nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników nad kosztem nabycia albo objęcia „udziałów”. Jeżeli w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wspólnicy otrzymują nie środki pieniężne, ale majątek, to opodatkowaniu powinna podlegać nadwyżka wartości rynkowej otrzymanego majątku nad kosztem nabycia albo objęcia „udziałów”. Jeżeli na dany majątek oprócz aktywów składają się też zobowiązania, to przy ustalaniu dochodu powinno się pomniejszyć wartość aktywów o te zobowiązania, czyli przychodem będzie wartość rynkowa aktywów netto.” Podsumowując, w przypadku, gdy w przyszłości będzie miała miejsce likwidacja/rozwiązanie spółki osobowej opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nad kosztem objęcia udziału ustalonym na dzień wniesienia wkładu przez spółkę jako wartość wkładu (w tym przypadku praw do znaków towarowych) nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej. W przypadku gdyby przed likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nastąpił częściowy zwrot wkładu na rzecz spółki (jak opisano w punkcie 5) i w związku z tym spółka rozpozna w części koszt uzyskania przychodów (jak opisano w punkcie 5) rozpoznana przy tej transakcji część kosztu nie będzie brana pod uwagę przy określaniu dochodu spółki wynikającego z likwidacji/rozwiązania.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowaniu w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów pozostające w spółce osobowej, tj. dotąd niewypłacone wspólnikom. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki osobowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej jest spółka jako osoba prawna i pozostali wspólnicy spółki osobowej. Jako że dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej spółki osobowej są opodatkowywane u wspólników, w tym u spółki jako jej wspólnika, spółka uważa, że dochody te nie powinny być wliczane do podlegającej opodatkowaniu nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymywanego przez wspólników nad kosztem objęcia udziału w spółce osobowej ustalonej w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej. Opodatkowanie tych dochodów w trakcie bieżącej działalności spółki, jak i na moment jej likwidacji/rozwiązania doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zasadność stanowiska spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (Sygn. IPPB3/423-1391/08-2/MS), w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy, iż: (\`(...)\`) Wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

*   publikacji książkowej „ Opodatkowanie rynku nieruchomości” Michał Thedy, Tomasz Krasowski, Warszawa 2007, w której w podrozdziale 5.3.2. Likwidacja spółki osobowej na str. 194 czytamy: „przy czym opodatkowaniu — niezależnie od tego, czy wspólnicy otrzymują środki pieniężne, czy też inne składniki majątkowe — nie powinna podlegać wartość odpowiadająca zyskom już opodatkowanym w czasie działalności operacyjnej lub w związku z transakcją sprzedaży aktywów, ale dotąd niewypłaconych wspólnikom. Inaczej doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.” Podsumowując, w ocenie spółki opodatkowaniu, w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, nie podlegają zyski już opodatkowane w czasie bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej lub zyski z transakcji sprzedaży aktywów, dotąd niewypłacone wspólnikom ale wykazane już przez nich jako przychody opodatkowane.

Ad. 3

Zdaniem spółki w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową u spółki (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) nie powstanie przychód dla celów CIT. Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem. Zdaniem spółki ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie ogólnych przepisów o przychodach zawartych w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Spółka stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do swoistego „przekształcenia” ogółu praw i obowiązków przysługujących spółce w spółce osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W związku z faktem, że jeden składnik majątku zostanie zastąpiony innym, po stronie spółki nie nastąpi żadne przysporzenie i nie powstanie przychód podatkowy. Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku przekształcenia spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i, tym samym, nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym kontekście spółka podkreśla, że zgodnie z umową spółki kapitałowej udziały wspólników zostaną pokryte jedynie majątkiem przekształcanej spółki osobowej. Spółka chciałaby również zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i przekształcenie jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (co jednoznacznie wynika z zestawienia art. 16g) ust. 1 pkt 4 z art. 16g) ust. 9 tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem spółki, brak jest podstaw, aby interpretować art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w oparciu o założenie przeciwne. Dodatkowo spółka wskazuje, że pokrycie udziałów objętych w spółce kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej wkładem w postaci majątku tej spółki osobowej nie jest w ogóle możliwe na gruncie przepisów KSH. Mianowicie, w momencie przekształcenia spółka nie będzie podmiotem praw składających - się na majątek spółki osobowej. Na mocy art. 8 KSH podmiotem tych praw jest bowiem sama spółka osobowa (i tylko ona). W konsekwencji, spółka nie może zbyć w jakikolwiek sposób praw, które jej nie przysługują, w szczególności nie może wnieść ich tytułem wkładu do spółki kapitałowej. Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). W konsekwencji w spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. Jednocześnie spółka potwierdza, że w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1J) pkt 3 (tj. wartości znaków towarowych przejętych z ksiąg przekształcanej spółki osobowej) ustawy o CIT, do rozpoznania którego spółka byłaby uprawniona, gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 znalazł zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Spółka pragnie podkreślić, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn.: 1437/ZDD/6/MF/423/38/2007) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3- 423-240/08-3/MS).

Ad. 4

Zdaniem spółki przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie się wiązało z powstaniem opodatkowanego przychodu w zakresie CIT u spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 552 zdanie pierwsze KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do krajowego rejestru sądowego. Natomiast na podstawie art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W doktrynie oraz judykaturze prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że powyższe przepisy konstytuują zasadę tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Konsekwencją powyższej zasady jest w szczególności tożsamość majątku spółki przekształcanej i przekształconej. Dlatego też, zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swoją formę prawną (Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, system informacji prawnej Legalis, art. 551).

Biorąc powyższe pod uwagę spółka jest zdania, że spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki osobowej nie uzyska żadnego przysporzenia w związku z przekształceniem (w szczególności, nie będzie miało miejsce „nabycie” znaków towarowych przez spółkę kapitałową). W tym kontekście spółka pragnie podkreślić, że spółka osobowa (pomimo, że nie przysługuje jej podmiotowość prawna) na podstawie art. 8 KSH może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (przysługuje jej tzw. zdolność prawna). W konsekwencji znaki towarowe wniesione tytułem wkładu do spółki osobowej, przysługiwały podmiotowi przekształcanemu i, w wyniku przekształcenia, weszły do majątku podmiotu przekształconego (spółki kapitałowej). W odniesieniu do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia nie można więc mówić o przysporzeniu z tego tytułu.

Spółka zauważa, że uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w KSH jest art. 93a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie powyższe uregulowania zawarte w KSH oraz Ordynacji podatkowej, jak również fakt, że zmiana formy prawnej nie będzie skutkowała dla spółki kapitałowej uzyskaniem żadnego przysporzenia (jako, że jej majątek będzie taki sam jak majątek przekształconej spółki osobowej), spółka jest zdania, że w spółce kapitałowej nie powstanie w związku z przekształceniem przychód dla celów CIT (zarówno w sytuacji, kiedy cały majątek spółki osobowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, jak i w sytuacji, kiedy majątek spółki osobowej zostanie rozdzielony na kapitał zakładowy i kapitały zapasowe).

Jednocześnie spółka zaznacza, że nawet gdyby pogląd wyrażony powyżej nie został podzielony, to kwoty przekazane na utworzenie kapitału zakładowego jak również stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów objętych przez spółkę i przekazane na kapitały zapasowe przekształconej spółki kapitałowej nie zaliczałyby się do przychodów podatkowych tej spółki na mocy, odpowiednio, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem spółki jeżeli w przyszłości będzie miał miejsce częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej związany ze zmniejszeniem wartości wkładów w spółce osobowej, zwrot ten nie będzie stanowił dochodu podatkowego dla spółki do wysokości wartości wkładu określonego w umowie spółki osobowej (nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia). Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółek osobowych, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zwrotu należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym dochodem do opodatkowania spółki jako wspólnika spółki osobowej będzie nadwyżka otrzymanego majątku w związku ze zwrotem wkładu nad kosztem objęcia odpowiadającego mu udziału. Zdaniem spółki koszt objęcia udziału w spółce osobowej odpowiada wartości wkładu niepieniężnego (tj. wartości praw do znaków towarowych ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu) wniesionego przez spółkę jako wspólnika do nowo utworzonej spółki osobowej tytułem objęcia w niej udziału. W przypadku częściowego zwrotu wkładu wysokość kosztu powinna zostać ustalona proporcjonalnie do wysokości wycofywanego wkładu (przykładowo jeżeli w wyniku takiej transakcji spółka wycofa 20% wkładu wniesionego do spółki osobowej, wysokość kosztu będzie odpowiadała 20% wartości wkładu spółki określonego w umowie spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa wkładu z dnia wniesienia). Prawidłowość stanowiska spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-987/08-4/ER), w której czytamy: „opodatkowaniu będzie więc podlegała różnica pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem zwrotu części lub całości wniesionego wkładu, a odpowiednią wartością wkładów wniesionych do S \[spółki komandytowej — przyp. Spółki\] w wysokości określonej w umowie S.” Podsumowując, w przypadku, gdy w przyszłości będzie miał miejsce częściowy lub całkowity zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej opodatkowaniu będzie podlegać nadwyżka otrzymanego majątku tytułem zwrotu wkładu nad kosztem objęcia udziału ustalonym na dzień wniesienia wkładu przez spółkę jako wartość wkładu (w proporcji przypadającej odpowiednio na część zwracanych wkładów), nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Ad. 6

Zdaniem spółki dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce jako wspólnikowi spółki osobowej nie będą stanowiły przychodu podatkowego spółki. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, na podstawie art. 5 ustawy o CIT. W przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wspomnianą zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów. Jako że dochody uzyskiwane w trakcie działalności operacyjnej spółki osobowej są opodatkowywane u wspólników, w tym u spółki jako jej wspólnika, spółka uważa, że wypłata tych dochodów na rzecz spółki nie powinna stanowić przychodu polegającego opodatkowaniu. Opodatkowanie wypłacanych spółce dochodów doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, tj. w momencie kiedy dochody spółki osobowej podlegają opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami wspólników spółki osobowej oraz w momencie wypłaty tych dochodów na rzecz wspólników spółki osobowej. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w praktyce organów podatkowych, tak np.: w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. RO/423-60/06) czytamy, że: „należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, iż wypłata zysku ze spółki komandytowej na rzecz udziałowca (spółki akcyjnej) nie podlega opodatkowaniu. (\`(...)\`) Reasumując, czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie, spółki, a drugi raz w momencie podziału tego dochodu.”;

*   w decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2005 r. (sygn. BI/4218- 0009/05) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że: „w spółce z o.o. będącej wspólnikiem spółki jawnej przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet, jeśli zysk wypracowany przez spółkę jawną nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony jej wspólnikom. Z kolei czynność wypłaty środków dla wspólników spółki jawnej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie bowiem innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie ich wypłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.