Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-532/10/13-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Ulga meldunkowa - brak oświadczenia.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/10 (data wpływu – 25 marca 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu – 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 8 stycznia 1999 r. Wnioskodawczyni przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwała nieprzerwanie od 1999 r. do 2008 r. W dniu 6 grudnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności Wnioskodawczyni nabyła wyżej wymieniony lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, na pierwszym piętrze budynku, składający się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju oraz przynależnej piwnicy.

Następnie w dniu 10 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowego mieszkania za kwotę 150.000 zł. W sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia w urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni podaje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości – lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w częściach wspólnych nieruchomości jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem Wnioskodawczyni na pobyt stały w sprzedawanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w całości jest zwolniony od podatku w związku z przysługującą Jej „ulgą meldunkową”.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 30 e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Sprzedaż nieruchomości w dniu 10 kwietnia 2008 r. stanowi zatem niewątpliwie źródło dochodu podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w polskim systemie podatkowym jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania występują ulgi i zwolnienia, m.in. ulga meldunkowa. W związku z tym, że zasadą jest płacenie podatków, natomiast ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób, ani w sposób zawężający, ani w sposób rozszerzający. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulgi i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zwalnia od opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ponadto, przepis art. 21 ust. 21 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w stosownym terminie złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Termin wydłużony został rozporządzeniem Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego za rok, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Fakt zameldowania przez Wnioskodawczynię w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie budzi wątpliwości.

Wnioskodawczyni, stoi na stanowisku, że sam fakt złożenia oświadczenia nie stanowi elementu konstytutywnego dla zwolnienia z podatku i jest oderwany od samego uprawnienia do skorzystania z ulgi. Złożenie oświadczenia jest tylko czynnością techniczną, potwierdzająca prawo do ulgi meldunkowej. Interpretując inaczej przepisy dotyczące terminu złożenia oświadczenia, organy stosowałyby przepisy w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje aby określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następowało w drodze ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że z treści rozporządzenia Ministra Finansów nie można wywodzić, rozszerzenia kręgu osób zwolnionych od podatku na podstawie ulgi meldunkowej z powodu złożenia oświadczenia w innym terminie niż termin ustawowy. Dlatego, złożenie oświadczenia należy uznać za czynność techniczną ułatwiającą organom podatkowym nadzór nad prawidłowością ustalenia zobowiązania podatkowego oraz podatników w drodze samoopodatkowania i samoobliczenia, a nie jako warunek prawa materialnego do zastosowania ulgi.

Wskazuje również, iż w ustawach podatkowych nie ma definicji nieruchomości mieszkalnej ani budynku czy lokalu mieszkalnego. Wobec czego posługujemy się definicjami słownikowymi oraz zawartymi w innych dziedzinach prawa, przede wszystkim prawa cywilnego oraz stosujemy m.in. wykładnię celowościową przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni nieruchomość sprzedana była niewątpliwie nieruchomością mieszkalną, zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych i stanem faktycznym. W prawie cywilnym grunt i budynek na nim posadowiony stanowią jedną całość, nie mogą być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. W ustawie podatkowej wymieniono jako źródło przychodów sprzedaż nieruchomości, a nie budynków i gruntu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r., stwierdza się, że projektowane regulacje (odnoszące się m.in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. ) dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków mieszkalnych, są więc skierowane do szeregu kręgu podatników, podczas gdy „ulga meldunkowa” dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli powszechne rozumienie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującego jako jedną prawną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym nie możemy rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. W opinii Wnioskodawczyni nie można stosować wykładni zawężającej. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość) zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową, zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian stosujemy do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka interpretacja przepisu dotycząca ulgi meldunkowej jest też zgodna z wykładnią celowościową, a ze względu na praktykę dotyczącą obrotu nieruchomościami oraz regulacjami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego nie prowadzi do interpretacji rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-532/10/BK, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że Wnioskodawczyni nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie złożyła bowiem wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym nie spełnienie powyższego warunku – nie złożenie oświadczenia - powoduje, iż sprzedaż przedmiotowego mieszkania wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 e ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 września 2010 r. W dniu 22 listopada 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucając tutejszemu organowi błędną, zawężającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanie interpretacji niezgodnie z zasadami wykładni celowościowej wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2010 r., znak ITPB2/415-532/10/BK. Sąd ocenił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako częściowo nieprawidłowe.

Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do w/w zwolnienia.

Przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r., w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 59, poz. 361) został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

W świetle przywołanych regulacji, za trafne Sąd uznał stanowisko tutejszego organu, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, że spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 m-cy.

W ocenie Sądu nie sposób jednak zgodzić się z przyjętą w zaskarżonej interpretacji przez tutejszy organ wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy, w kwestii stosowania zwolnienia od opodatkowania do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym Sąd stwierdza, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.).

Uwzględniając powyższe, Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów:

*   indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);
*   ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (p. Bończak-Kucharczyk Ewa, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali, (w:) E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w myśl przepisów ustawy o własności lokali, w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny.

Nie zgadzając się z wydanym przez WSA w Gdańsku wyrokiem pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/4160-82/10/BK/41/11, tutejszy organ złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1410/11 umorzył postępowanie kasacyjne, z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 26 lutego 2013 r. wniesionej skargi.

W konsekwencji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/10 uprawomocnił się w dniu 8 marca 2013 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 25 marca 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 grudnia 2007 r. przekształcone zostało przysługujące Pani spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Następnie w dniu 10 kwietnia 2008 r. dokonała Pani odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu. W lokalu tym zamieszkiwała Pani nieprzerwanie od 1999 r. do 2008 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania ) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6 c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Ponadto art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy stanowi, iż koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólną", o której wspomniano rozumieć należy jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów. Uwzględniając stanowisko doktryny, uznać należy, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, np. piwnica) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Jednakże, zwolnienie stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 10 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych. W lokalu tym Wnioskodawczyni była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie złożyła bowiem wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym nie spełnienie powyższego warunku – nie złożenie oświadczenia - powoduje, iż sprzedaż przedmiotowego mieszkania wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.