Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.287.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Czy wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem Przewalutowania) w następstwie zakończenia depozytu z Depozytariuszem będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego (w części innej niż odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane) albo kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: konto; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania drugiego, tj. braku przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów w przypadku wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN w sytuacji wymiany waluty z EUR na PLN - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów w przypadku wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN w sytuacji wymiany waluty (przewalutowania) z EUR na PLN

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. – polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych (Wnioskodawca lub Spółka) zdeponowała środki pieniężne w walucie obcej (głównie w EURO), na podstawie umów depozytu, na bankowym rachunku zagranicznym spółki powiązanej (Depozytariusz). Depozytariusz nie jest instytucją bankową i nie prowadzi działalności regulowanej. Depozytariusz nie prowadzi również działalności objętej nadzorem bankowym w państwie rezydencji.

Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem planuje dokonać przewalutowania środków znajdujących się na Rachunku depozytu na PLN poprzez aneksowanie wybranych pierwotnych umów depozytu. W konsekwencji kwota wyrażona wcześniej w walucie obcej zostanie teraz wyrażona w PLN (przewalutowanie).

Przewalutowanie nastąpi według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza.

W przypadku zwrotu kwot z depozytu (już po przewalutowaniu) Spółce wydane zostaną środki pieniężne w PLN (stanowiące równowartość środków w walucie obcej przed przewalutowaniem po przeliczeniu wg uzgodnionego kursu PLN do waluty obcej z dnia przewalutowania, tj. z dnia zawarcia aneksu do pierwotnej umowy depozytu, plus należne oprocentowanie).

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem Przewalutowania) w następstwie zakończenia depozytu z Depozytariuszem będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego (w części innej niż odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane) albo kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego jako drugie – wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem przewalutowania) w następstwie zwrotu depozytu z Depozytariuszem nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z dwóch podstawowych przesłanek powstania podatkowych różnic kursowych jest wpływ/wypływ środków pieniężnych w walucie obcej. W okolicznościach sprawy nie może być zatem mowy o powstaniu (zrealizowaniu) podatkowych różnic kursowych przy wypłacie środków wskutek zwrotu depozytu z uwagi na fakt, iż środki jakie otrzyma Spółką będą wyrażone i zapłacone w PLN. W konsekwencji otrzymanie wypłaty środków pieniężnych w PLN (będących przedmiotem przewalutowania) w następstwie zwrotu depozytu nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

Wskazać przy tym należy, że brak jest w updop innych uregulowań prawnych, które umożliwiałyby skuteczne i precyzyjne określenie Spółce wartości przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu kwoty depozytu w PLN.

Przepisem tym nie będzie w szczególności art. 12 ust. 2 albo 15 ust. 1 updop (zasady przeliczania przychodu/kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych) ani art. 12 ust. 1 pkt 10 albo 16 ust. 1 pkt 10 updop (zasady określania wysokości przychodów /kosztów uzyskania przychodów z tytułu pożyczek i kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej).

Podsumowując, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem przewalutowania) w następstwie zwrotu depozytu nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów.

Przychodem będą otrzymane odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania drugiego - jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem w świetle ww. przepisów, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Niewybranie metody rachunkowej powoduje, że podatnik jest zobowiązany do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 cyt. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4) i 5);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4) i 5);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności - art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. W szczególności za wypływ środków pieniężnych należy uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. „Faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w opisie zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, że umowę depozytu regulują przepisy prawa cywilnego. Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie (przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca). Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz „klasycznego” depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy. W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

Jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu - art. 845 Kodeksu cywilnego.

Natomiast przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze fakt, że zarówno w przypadku umowy pożyczki, jak i umowy kredytu środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, nie można uznać, że przyjęcie/złożenie depozytu czy kaucji należy traktować na równi z otrzymaniem/udzieleniem pożyczki (kredytu). Z tego też względu brak jest podstaw do obliczenia i uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przyjętej/złożonej kaucji lub depozytu w walucie obcej według zasad przewidzianych dla kredytów (pożyczek) w walucie obcej, tj. w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do depozytów w walucie obcej postanowień art. 15a ust. 2 pkt 1-2 oraz ust. 3 pkt 1-2. Postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 - od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka w porozumieniu z Depozytariuszem planuje dokonać przewalutowania środków znajdujących się na Rachunku depozytu - przewalutowanie nastąpi według kursu uzgodnionego przez Spółkę i Depozytariusza.

Różnice kursowe od tzw. „własnych środków lub wartości pieniężnych” ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Organ nie zgadza się ze Spółką co do tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do realizacji różnic kursowych od tzw. „własnych środków pieniężnych” - co jednak ze względu na zakres wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oznaczonym jako drugie (Czy wypłata na rzecz Spółki środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem Przewalutowania) w następstwie zakończenia depozytu z Depozytariuszem będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego (w części innej niż odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane) albo kosztów uzyskania przychodów?) – pozostaje irrelewantne dla dokonanej ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Podnieść należy, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym operacja przewalutowania przedmiotu depozytu nie stanowi wyłącznie czynności technicznej, technicznej operacji zamiany kwoty określonej w walucie na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie, gdyż w ramach tej czynności dochodzi do zmiany tożsamości i treści stosunku prawnego łączącego strony transakcji. Zatem mając na uwadze brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy należy stwierdzić, że obrót tymi środkami może prowadzić w Spółce do powstania różnic kursowych.

Niemniej jednak, odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i treści sformułowanego pytania oznaczonego jako drugie - stanowisko Wnioskodawcy, że – otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w PLN (będących wcześniej przedmiotem przewalutowania) w następstwie „zwrotu depozytu” nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów; przychodem będą otrzymane odsetki, które nie zostały wcześniej skapitalizowane - jest prawidłowe.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do określenia wartości przychodu podatkowego albo kosztów uzyskania przychodów w przypadku „zwrotu kwoty depozytu” w PLN; przepisem tym nie będzie w szczególności art. 12 ust. 2 albo 15 ust. 1 cyt. ustawy (zasady przeliczania przychodu/kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych) ani art. 12 ust. 1 pkt 10 albo 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy (zasady określania wysokości przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu pożyczek i kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.