Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/4512-170/15-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-11
Teza: 1. Jaką datę, dostawy należy przyjąć na fakturze w przypadku dostawy towaru przez kuriera? 2. W którym dniu należy zafiskalizować sprzedaż na rzecz osoby fizycznej w przypadku dostawy towaru przez kuriera?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paragon; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania na fakturze daty dostawy towaru oraz obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania daty dostawy towaru oraz obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kilku aptek stacjonarnych oraz apteki internetowej. W aptece internetowej sprzedawane są leki bez recepty oraz kosmetyki i artykuły toaletowe. Zamówione na stronie internetowej produkty są dostarczane do klienta poprzez firmę kurierską. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka ma regulamin sprzedaży, który nie określa jednak momentu dokonania dostawy w przypadku dostarczania zakupionego towaru poprzez kuriera.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
3.  Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz innych podatników, ale tylko na ich użytek, nie do dalszej odsprzedaży.
4.  Wnioskodawca wystawia fakturę tylko w przypadku, gdy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) o to poprosi. W każdym przypadku jest natomiast wystawiany paragon fiskalny.
5.  W przypadku wystawienia faktury paragon jest dołączany do kopii faktury, która pozostaje u Wnioskodawcy.
6.  Na pytanie: „Czy pytanie oznaczone w poz. 69 wniosku jako nr 1 obejmuje swoim zakresem dostawy na rzecz: osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy rolników ryczałtowych, czy nabywców będących podatnikami, czy nabywców niebędących podatnikami?”, Wnioskodawca wskazał, iż pytanie numer 1 obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty wymienione w wezwaniu.
7.  Płatność za towar następuje przed wydaniem przesyłki kurierowi lub w momencie dostarczenia przesyłki nabywcy. Klient w momencie dokonania zakupu określa moment zapłaty.
8.  Klient wybiera sposób zapłaty w momencie dokonywania zakupu, przy czym może to być płatność gotówką przy odbiorze lub przelewem bankowym.
9.  Firma kurierska dokonuje przelewu na rachunek bankowy. Płatności są dokonywane zbiorczo co kilka dni (np. co trzy dni).
10.  Pytanie numer 1 obejmuje swym zakresem obie formy płatności.
11.  Pytanie numer 2 obejmuje swym zakresem zarówno dostawy na rzecz osób fizycznych, jak i rolników ryczałtowych oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
12.  Pytanie numer 2 obejmuje swym zakresem obie formy płatności.
13.  W momencie wydania towaru kurierowi następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
14.  Od momentu wydania towaru kurierowi ryzyko jego utraty (odpowiedzialność) przechodzi na nabywcę.
15.  W przypadku płatności dokonywanych na rachunek bankowy przez poszczególnych nabywców na przelewie bankowym są uwidocznione dane nabywcy (imię, nazwisko, firma, adres) oraz numer zamówienia. Na podstawie tych danych można przyporządkować poszczególne płatności do konkretnych dostaw. W przypadku zbiorczych przelewów dokonywanych przez firmy kurierskie, w tytule przelewu podawany jest numer z pomocą którego można zidentyfikować poszczególne zamówienia. Po zalogowaniu się na konto firmy kurierskiej i podaniu ww. numeru Spółka uzyskuje dostęp do zestawienia zamówień dotyczącego danego przelewu. Na podstawie numerów zamówień wynikających z zestawienia można przyporządkować płatność do konkretnych transakcji. W przypadku zbiorczych przelewów z serwisu \`(...)\`.. w tytule przelewu podawany jest numer ID przelewu, za pośrednictwem którego można sprawdzić szczegóły rozliczenia i zidentyfikować kontrahentów (nabywców).
16.  Towary wymienione w par. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. nr 1544) nie są przedmiotem dostawy. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży farmaceutycznej, tj. prowadzi apteki stacjonarne i internetowe. Przedmiotem dostawy nie są również perfumy i wody toaletowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką datę dostawy należy przyjąć na fakturze w przypadku dostawy towaru przez kuriera?
2.  W którym dniu należy zafiskalizować sprzedaż na rzecz osoby fizycznej w przypadku dostawy towaru przez kuriera?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przejściem własności w sensie cywilistycznym. Wskazuje to na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, bez względu na to czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy bowiem rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 22.04.2014 r., sygn.: ILPP5/443-11/14-5/KG.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku wysyłania towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej, nie zawsze mamy możliwość dokładnego wskazania, kiedy nastąpiła dostawa towaru do odbiorcy finalnego. Dlatego też, mając na uwadze powyższe wywody za datę dokonania dostawy towaru należy przyjąć datę wydania towaru kurierowi.

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników prowadzących ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązek dokonywania wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. W związku z powyższym w momencie wydania towaru kurierowi sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej, a paragon dołączony do przesyłki, co jest równoznaczne z wydaniem go nabywcy.

Tak samo sytuacja kształtuje się w przypadku fiskalizacji sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy powinna ona zostać dokonana w dniu wydania towaru kurierowi. Natomiast paragon zostaje dołączony do dostarczanego towaru. W ocenie Wnioskodawcy dotyczy to zarówno płatności przed dokonaniem wysyłki towaru, jak i wysyłek tzw. za pobraniem.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w broszurze Ministerstwa Finansów „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 01.01.2014 r.”. Jak czytamy w niej: „dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przykładowo: towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zasady wystawiania faktur, zostały uregulowane w treści art. 106a–106q ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP)/(100 + SP)

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

W rozdziale 2 ww. rozporządzenia, regulującym sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących, w przepisie § 3 ust. 2 wskazano, że otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej, od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 powołanego załącznika do rozporządzenia wskazano, że zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących podlega dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   dostawa towarów następuje w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi),

*   dostawca towarów otrzymuje zapłatę za towar w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy,

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres),

*   przedmiotem dostawy nie są towary określone w § 4 pkt 1 rozporządzenia.

Zatem ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania można korzystać w przypadku sprzedaży w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi) po spełnieniu ww. warunków. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.

Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym.

Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu kilku aptek stacjonarnych oraz apteki internetowej. W aptece internetowej sprzedawane są leki bez recepty oraz kosmetyki i artykuły toaletowe. Zamówione na stronie internetowej produkty są dostarczane, do klienta poprzez firmę kurierską. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka ma regulamin sprzedaży, który nie określa jednak momentu dokonania dostawy w przypadku dostarczania zakupionego towaru poprzez kuriera. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz innych podatników, ale tylko na ich użytek, nie do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wystawia fakturę tylko w przypadku, gdy klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) o to poprosi. W każdym przypadku jest natomiast wystawiany paragon fiskalny. W przypadku wystawienia faktury paragon jest dołączany do kopii faktury, która pozostaje u Wnioskodawcy. Pytanie numer 1 obejmuje swym zakresem dostawy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych, nabywców będących podatnikami, nabywców niebędących podatnikami. Płatność za towar następuje przed wydaniem przesyłki kurierowi lub w momencie dostarczenia przesyłki nabywcy. Klient w momencie dokonania zakupu określa moment zapłaty. Klient wybiera sposób zapłaty w momencie dokonywania zakupu, przy czym może to być płatność gotówką przy odbiorze lub przelewem bankowym. Firma kurierska dokonuje przelewu na rachunek bankowy. Płatności są dokonywane zbiorczo co kilka dni (np. co trzy dni). Pytanie numer 1 obejmuje swym zakresem obie formy płatności. Pytanie numer 2 obejmuje swym zakresem zarówno dostawy na rzecz osób fizycznych, jak i rolników ryczałtowych oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Pytanie numer 2 obejmuje swym zakresem obie formy płatności. W momencie wydania towaru kurierowi następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Od momentu wydania towaru kurierowi ryzyko jego utraty (odpowiedzialność) przechodzi na nabywcę. W przypadku płatności dokonywanych na rachunek bankowy przez poszczególnych nabywców na przelewie bankowym są uwidocznione dane nabywcy (imię, nazwisko, firma, adres) oraz numer zamówienia. Na podstawie tych danych można przyporządkować poszczególne płatności do konkretnych dostaw. W przypadku zbiorczych przelewów dokonywanych przez firmy kurierskie, w tytule przelewu podawany jest numer z pomocą którego można zidentyfikować poszczególne zamówienia. Po zalogowaniu się na konto firmy kurierskiej i podaniu ww. numeru Spółka uzyskuje dostęp do zestawienia zamówień dotyczącego danego przelewu. Na podstawie numerów zamówień wynikających z zestawienia można przyporządkować płatność do konkretnych transakcji. W przypadku zbiorczych przelewów z serwisu \`(...)\`.. w tytule przelewu podawany jest numer ID przelewu, za pośrednictwem którego można sprawdzić szczegóły rozliczenia i zidentyfikować kontrahentów (nabywców). Towary wymienione w par. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. nr 1544) nie są przedmiotem dostawy. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży farmaceutycznej, tj. prowadzi apteki stacjonarne i internetowe. Przedmiotem dostawy nie są również perfumy i wody toaletowe.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem kuriera dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku, gdy zapłata za wydany towar kurierowi następuje za pobraniem po dostarczeniu towaru klientom, będącymi zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i rolnikami ryczałtowymi oraz nabywcami będącymi podatnikami, nabywcami niebędącymi podatnikami, to Wnioskodawca jest zobowiązany jako datę sprzedaży na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi. Jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu wydania towaru kurierowi na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca dostarcza towar przez kuriera do klientów będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i rolnikami ryczałtowymi oraz nabywcami będącymi podatnikami, nabywcami niebędącymi podatnikami, otrzymując zapłatę za pomocą systemu DOTPEY S. A. przed wydaniem przesyłki kurierowi poprzez przelew bankowy, to wówczas mamy do czynienia z zaliczką.

Należy zauważyć, że z treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że faktura dokumentująca wpłatę zaliczki nie musi zawierać daty sprzedaży lecz - o ile data ta jest określona i różni się od daty wystawienia faktury - datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W takim przypadku Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której wskaże datę otrzymania tej zaliczki. Jednocześnie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w momencie otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast w zakresie obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej stwierdzić należy, iż w przypadku klientów wobec których istnieje obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, Wnioskodawca winien zaewidencjonować sprzedaż w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku zapłaty za pobraniem – w momencie wydania towaru kurierowi, natomiast w przypadku gdy zapłata następuje za pomocą systemu ….. przed wydaniem przesyłki kurierowi – w momencie otrzymania kwoty zaliczki.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku płatności dokonywanych na rachunek bankowy przez poszczególnych nabywców na przelewie bankowym są uwidocznione dane nabywcy (imię, nazwisko, firma, adres) oraz numer zamówienia, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej transakcji dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, to dostawa ta będzie wypełniała warunki do zwolnienia z obowiązku jej ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznaje On w obu przypadkach obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy i wystawia faktury zgodnie z zasadą ogólną, nie uwzględniając faktu otrzymania zaliczki, w przypadku zapłaty dokonywanej przelewem za pomocą systemu ….., oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy, iż prawo do rozporządzania towarem przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru kurierowi oraz, że od momentu wydania towaru kurierowi ryzyko jego utraty (odpowiedzialność) przechodzi na nabywcę, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.