Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.602.2025.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-21
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów kwoty stanowiącej Saldo Dodatnie w rozumieniu
art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: energia
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-moment zarachowania kosztów
źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w
    zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty
    stanowiącej Saldo Dodatnie.
    Treść wniosku jest następująca.

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącym działalność w
    zakresie (...). Wnioskodawca eksploatuje lądowe instalacje fotowoltaiczne o jednostkowej
    mocy ok. 1 MW na terenie Polski.
    Wnioskodawca wziął udział (...) aukcji (dalej jako „Aukcja”) przeprowadzonej w trybie
    przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z
    2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej jako „ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż
    energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej jako „OZE”).
    Generalnie, aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega na wyłonieniu spośród
    uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii
    elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci:
    (i) gwarancji zakupu energii przez podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego (w
        rozumieniu art. 92 ust. 1 ustawy o OZE) lub
    (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda (w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o OZE).
    Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500
    kW (a takimi instalacjami dysponuje Wnioskodawca), wytwórcy nie sprzedają energii po
    cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie
    wybranego podmiotu lub podmiotów, w tym poprzez Towarową Giełdę Energii, lub
    zawierają odrębne umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie
    obrotu energią elektryczną (tzw. przedsiębiorców obrotu). W związku z powyższym,
    Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii na podstawie umowy zawartej z
    przedsiębiorcą obrotu (dalej jako „Kontrahent”).
    W takim przypadku, wsparcie na gruncie ustawy o OZE opiera się o uprawnienie wytwórcy
    energii, przysługujące przez okres do 15 lat (dalej jako „Okres Wsparcia”), do
    otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż
    zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Przy czym, ustawa o OZE w sposób szczegółowy
    wyznacza sposób określania ceny rynkowej (art. 93 ust. 2 pkt 2 ustawy o OZE), a dla
    obliczenia wysokości rekompensaty nie ma znaczenia rzeczywista cena sprzedaży energii
    elektrycznej na rzecz Kontrahenta (tj. kwestie dotyczące ustalenia wysokości Salda
    Ujemnego i Salda Dodatniego, zdefiniowanych poniżej, pozostają poza kontrolą wytwórcy).
    Rekompensata na pokrycie wskazanego niedoboru, definiowanego ustawowo jako saldo
    ujemne (dalej jako „Saldo Ujemne”), podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii
    odnawialnej, którego funkcję pełni obecnie Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej jako „ZR”). W
    przypadku Wnioskodawcy Okres Wsparcia wynosi 15 lat, licząc od dnia pierwszej
    sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE.
    Niezależnie od powyższego, ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy
    wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego
    systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej jako „Saldo
    Dodatnie”), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego Salda Ujemnego

    albo, kiedy jest to niemożliwe/ niewystarczające, Saldo Dodatnie musi zostać zwrócone
    przez wytwórcę do ZR. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu
    nierozliczonego Salda Dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 ustawy o OZE.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli cena rynkowa energii
    elektrycznej będzie niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na Aukcji, wówczas
    zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania kwoty Salda
    Ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej jednak strony, jeżeli cena
    rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na Aukcji
    (Saldo Dodatnie), wówczas ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zwrotu tak
    zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda Ujemnego w
    sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.
    Na podstawie pierwotnie obowiązujących regulacji, zwrot nierozliczonego Salda
    Dodatniego (tj. Salda Dodatniego, które nie uległo rozliczeniu z Saldem Ujemnym)
    powinien nastąpić po Okresie Wsparcia, w sześciu równych miesięcznych ratach,
    począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się Okres Wsparcia.
    Niemniej jednak, zasada opisana powyżej została częściowo zmodyfikowana w 2022 roku
    na mocy ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach
    energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1873, dalej jako „Nowelizacja
    Ustawy o OZE”). Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o OZE (art. 1 pkt 33 lit. c) nierozliczone
    Saldo Dodatnie jest zwracane ZR w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych
    trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. W uzasadnieniu do
    projektu nowelizacji wskazano: „Zaproponowane rozwiązanie wprowadzi większą
    przejrzystość i pewność funkcjonowania podmiotów biorących udział w systemie wsparcia
    z uwagi na rozliczenie salda w okresie trzyletnim, a tym samym brak konieczności
    jednokrotnego całościowego rozliczenia 15 lat funkcjonowania w systemie. Zapewnia ono
    również lepszą symetrię w warunkach kontraktu różnicowego”. Nowelizacja Ustawy o OZE
    już weszła w życie, a powyższa modyfikacja zaczęła obowiązywać od 16 października 2022
    r.
    Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z Nowelizacji Ustawy o
    OZE (art. 15), w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w
    ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16
    października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji
    Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16
    października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą
    datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej
    sprzedaży przed tą datą). W związku z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego
    lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu
    Okresu Wsparcia. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód by zrobić to
    wcześniej (o ile nastąpi to po zakończeniu trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu
    rozliczeniowego).
    Biorąc pod uwagę powyższe, istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania
    się cen energii elektrycznej na rynku), że Wnioskodawca, jako zwycięzca Aukcji, może być
    zobowiązany do spłaty Salda Dodatniego do ZR po upływie odpowiedniego okresu.
    Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wymogami ustawy o OZE, rozliczenie
    pomiędzy wytwórcą a ZR następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach
    raportowane są przez wytwórcę do ZR dane służące do wyliczenia Salda Dodatniego bądź
    Salda Ujemnego w trakcie każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego. W myśl art. 93 ust.
    2 pkt 3 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do ZR w
    terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z
    wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego. W sprawozdaniu określa się wartość sprzedanej
    energii elektrycznej jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z
    art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE.

    W przypadku powstania Salda Dodatniego, Spółka ujmuje jego kwotę w księgach
    rachunkowych jako zobowiązanie wobec ZR oraz zmniejszenie przychodu w oparciu o
    wewnętrzne dokumenty księgowe. Zatem Spółka jest w stanie identyfikować wysokość
    oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do ZR i
    przez niego potwierdzanych. Należy jednak podkreślić, że w cyklach miesięcznych
    Wnioskodawca nie otrzymuje od ZR żadnych dokumentów księgowych potwierdzających
    wysokość Salda Dodatniego.
    Praktyką ZR jest natomiast przesyłanie na zakończenie okresu rozliczeniowego
    podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu powinny być zawarte
    precyzyjne i ostateczne dane na temat Salda Dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo
    wystąpiło na koniec danego okresu rozliczeniowego). Zatem, dopiero w wyniku
    ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w ramach pierwszego okresu
    rozliczeniowego, a także każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie w
    stanie zidentyfikować ostateczną i niezmienną wysokość Salda Dodatniego powstałego w
    pierwszym oraz każdym kolejnym okresie rozliczeniowym. Wspomniana ostateczna
    wartość oznacza, że Saldo Dodatnie nie może już ulec zmianie, gdyż trwający 3 lata okres
    rozliczeniowy jest już zamknięty.
    Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął
    wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT Salda Dodatniego
    przez Wnioskodawcę, w szczególności:
        czy za moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy rozumieć
        każdorazowo dzień, w którym powstaje Saldo Dodatnie na podstawie raportów
        składanych do ZR w cyklach miesięcznych i ujęciem tych raportów wewnętrznym
        dokumentem księgowym w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę?
        czy za moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy rozumieć miesiąc,
        w którym zostanie zaksięgowane w księgach rachunkowych podsumowanie
        otrzymane od ZR na koniec 3- letniego okresu rozliczeniowego, prezentujące
        ostateczną wartość Salda Dodatniego wynikającego z zamknięcia/rozliczenia 3-
        letniego okresu rozliczeniowego?
    Wnioskodawca, w związku z faktem wydawania różnych interpretacji indywidualnych
    dotyczących opisanego powyżej zagadnienia, nie ma wątpliwości, że precyzyjne i
    szczegółowe rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji będzie niezwykle istotne dla całej
    branży fotowoltaicznej w Polsce.
    W celu doprecyzowania oraz wyjaśnienie potencjalnych niejasności dot. opisu zdarzenia
    przyszłego po stronie organu interpretacyjnego (jak również biorąc pod uwagę fakt, że z
    podobnym wnioskiem o interpretację będą występowały lub już wystąpiły inne podmioty z
    grupy kapitałowej Wnioskodawcy, np. GGPL 4 Sp. z o.o.), Wnioskodawca wskazuje
    dodatkowo na następujące aspekty sprawy:
        W ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokumenty wewnętrzne, jak również
        sprawozdania (raporty) przekazywane co miesiąc do Operatora nie stanowią
        danych ostatecznych, potwierdzających w sposób definitywny (w sensie prawnym i
        księgowym) wykazywanych w nich wartości. Należy stwierdzić, że potwierdzają one
        stan faktyczny na moment wysyłki do Operatora ale zdaniem Wnioskodawcy
        dopiero po upływie 3- letniego okresu staną się one ostateczne, niezmienne, a więc
        również w pełni wiarygodne.

        W okresie miesięcznym następuje jedynie raportowanie dla celów technicznych,
        wynikające z odrębnych regulacji - ale generalnie nie powoduje ono powstania
        ostatecznej wartości zobowiązania. Takie ostateczne powstanie zobowiązania może
        mieć miejsce wyłącznie po przesłaniu na zakończenie okresu rozliczeniowego
        podsumowania w zakresie wysokości Salda Dodatniego.
        Jak wskazano powyżej, ujęcie ww. dokumentów w księgach rachunkowych nie ma
        charakteru definitywnego i ostatecznego, ponieważ, wysokość Salda Dodatniego
        może ulec w określonych sytuacjach zmianie - np. błąd, wystąpienie Salda
        Ujemnego, itp.
        W ocenie Wnioskodawcy, dopiero na podstawie ostatecznych danych otrzymanych
        od Operatora, (po zakończeniu każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego), będzie
        on w stanie sporządzić wiarygodne wewnętrzne dokumenty księgowe, które po
        zaksięgowaniu będą stanowić podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako
        kosztu uzyskania przychodu. Podstawą w tym zakresie będzie ostateczne
        rozliczenie/ raport od Operatora, jak również wiarygodny wewnętrzny dokument
        księgowy.
    Pytania
    1. Czy kwota stanowiąca Saldo Dodatnie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt
      uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
    2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy z tytułu
      Salda Dodatniego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo Dodatnie, wynikająca ze sprzedaży w
    danym okresie rozliczeniowym energii po cenie obliczonej na podstawie średnich
    dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii
    elektrycznej przewyższającej cenę aukcyjną, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania
    przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu,
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania
    przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych
    przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy
    poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów
    podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,

    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego
    powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z
    przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać
    do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich
    osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Z cytowanego przepisu, uwzględniając ugruntowaną doktrynę i orzecznictwo wynika, że
    aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:
    a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów
      majątkowych podatnika),
    b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w
      jakikolwiek sposób zwrócona),
    c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia
      źródła przychodów,
    e) zostać właściwie udokumentowany,
    f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodów.
    Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim
    związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie
    wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
    nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
    W analizowanej sprawie wszystkie z powołanych powyżej przesłanek kwalifikacji danego
    wydatku jako kosztu uzyskania przychodów będą spełnione, tzn. kwota stanowiąca zwrot
    Salda Dodatniego do ZR:
    i. zostanie poniesiona przez Wnioskodawcę,
    ii. będzie definitywna, a więc bezzwrotna,
    iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, (iv)
        poniesiona
    iv. zostanie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
        przychodów,
    v. nie będzie wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
    vi. zostanie właściwie udokumentowana.
    W tym miejscu należy podkreślić, że znaczna część podmiotów sprzedających energię
    elektryczną wytworzoną w instalacjach OZE korzysta ze wsparcia aukcyjnego w okresie
    wynoszącym maksymalnie 15 lat. W celu zobrazowania skali, należy wskazać, że zgodnie z
    danymi Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, tylko do aukcji z maja i czerwca 2021 r. dla (i)
    nowych, małych (o mocy nie większej niż 1 MW) instalacji fotowoltaicznych i lądowych
    wiatrowych przystąpiło 432 wytwórców (składając łącznie 1264 oferty), a dla (ii) nowych,
    większych jednostek (o mocy przekraczającej 1 MW) w tych samych technologiach
    przystąpiło 88 wytwórców (składając łącznie 111 ofert). Natomiast do następnych w 2021
    r. aukcji (grudniowych) dla ww. technologii przystąpiło 182 wytwórców (401 ofert) w
    przypadku małych instalacji i 66 wytwórców (89 ofert) w przypadku większych jednostek.

    Jak wyżej podniesiono, wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii
    jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, ZR dokonuje dopłaty do
    zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa
    przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie, w pierwszej
    kolejności jest ono rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie
    utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot ZR, musi zostać
    ono mu zwrócone. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena
    energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa niż cena aukcyjna.
    W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, iż kwota
    zwrotu Salda Dodatniego do ZR będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Poniesienie
    tego wydatku jest bowiem efektem zobowiązania, które Wnioskodawca podjął wygrywając
    Aukcję i działając z zamiarem uzyskania dochodu, tj. zabezpieczenia się na wypadek,
    gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa niż cena aukcyjna. Istota systemu
    wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast
    wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii elektrycznej) dotykać mają
    ostatecznie ZR.
    Żaden racjonalny podmiot, w tym również Wnioskodawca, nie startuje w Aukcji zakładając,
    że ceny rynkowe będą wyższe niż cena wskazywana w ofercie. Można byłoby to porównać
    do nierentownej inwestycji, która w dacie dokonywania miała być opłacalna, ale
    ostatecznie nie przyniosła dochodu. Dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu
    uzyskania przychodów najistotniejsza jest bowiem intencja podatnika poniesienia go w
    celu zwiększenia przychodu, a taka intencja przyświecała Wnioskodawcy, gdy brał udział w
    Aukcji. Ponadto wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym przyszłe
    przychody Wnioskodawcy na odpowiednim poziomie wynikającym z góry określonej w niej
    ceny energii elektrycznej. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza się przed ryzykiem
    spadku cen energii elektrycznej i gwarantuje sobie wpływy z jej sprzedaży na
    odpowiednim poziomie na cały okres inwestycyjny.
    Na marginesie należy również wskazać, że wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda
    Dodatniego do ZR stanowi zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ brak uiszczenia
    zwrotu spowodowałby egzekucję na majątku Wnioskodawcy, co doprowadziłoby do
    jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.
    Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana
    w ramach niniejszego uzasadnienia, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej
    wytwórców energii odnawialnej, gdyż powodowałoby to konieczność ponoszenia ciężaru
    opodatkowania kwoty Salda Dodatniego (kwota ta bowiem, według interpretacji
    przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (sygnatura: 0111KDWB.4010.25.2020.1.KK) stanowi
    przychód należny związany z działalnością gospodarczą wytwórcy energii), którego zwrot
    byłby niemożliwy do rozliczenia podatkowego. Należy pamiętać, że system wsparcia w
    ramach aukcji OZE, z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do
    budowania oraz rozwijania bez-emisyjnych instalacji wytwórczych. System aukcyjny został
    wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie ustawy o OZE, która była
    jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada
    2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.”, stanowiącej strategiczny dokument w
    zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii było zapewnienie
    osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł
    w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynikało
    bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze
    źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz
    2003/30/WE.
    Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do ustawy o OZE „Osiągnięcie celów
    dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych
    sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE

    wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby
    ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt
    inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy
    wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja
    Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być
    efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym proces ten powinien następować
    stopniowo”.
    Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty
    kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca założył, że
    pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z
    zachęty. Zatem, jeżeli finalnie wytwórcy nie mogliby potraktować kwoty stanowiącej zwrot
    Salda Dodatniego do ZR jako kosztu uzyskania przychodów to zostaliby zobowiązani do
    odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego w momencie powstania Salda
    Dodatniego, które w ostateczności podlegałoby zwrotowi do ZR. W takiej sytuacji cel
    postawiony przez polskiego prawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby
    osiągnięty, ponieważ wytwórcy ponosiliby dodatkowy koszt w postaci podatku CIT
    zapłaconego od przysporzenia, które nie było definitywne w związku z obowiązkiem
    dokonania ostatecznego zwrotu Salda Dodatniego do ZR.
    Saldo Dodatnie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym
    charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Zgodnie z art.
    93 ust. 12 tej ustawy Saldo Dodatnie, które nie zostało całkowicie rozliczone do końca
    danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, jest zwracane Operatorowi
    przez wytwórcę energii, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu. Zatem
    Saldo Dodatnie jest ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciąża jego majątek.
    Należy również podkreślić, że analizowany koszt nie znajduje się w grupie wydatków,
    które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania
    przychodów.
    Na poparcie powyżej wskazanych argumentów należy przywołać interpretacje
    indywidualne wydane zarówno w 2023, jak i 2024 r.:
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2024 r.
        (0111KDIB1- 1.4010.50.2024.1.SG): „W związku z powyższym w analizowanej
        sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda dodatniego do
        Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania
        przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego
        tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie
        uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić,
        uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą
        jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w
        sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii
        elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.”
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r.
        (0111KDIB1- 1.4010.741.2023.2.BS): „W związku z powyższym w analizowanej
        sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do
        Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania
        przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez
        Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii
        elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w

        Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności
        gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem
        zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie. Możliwe
        jest wystąpienie sytuacji, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na
        podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych
        giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny
        aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia (saldo dodatnie) i zgodnie
        z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda
        ujemnego. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Zarządcy
        Rozliczeń stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa
        wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na Państwa majątku,
        co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.”
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r.
        (0114KDIP2- 2.4010.287.2023.1.ASK): „W związku z powyższym w analizowanej
        sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do A.
        (Operatora) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie
        tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością
        gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł
        odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza
        źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne,
        wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe
        przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii
        elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego,
        które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek,
        gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi
        to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty
        Salda Dodatniego do A. (Operatora) stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak
        wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu Salda Dodatniego mógłby
        skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki.
        Podsumowując, zapłata przez Państwa Salda Dodatniego do A. (Operatora) będzie
        dla Państwa kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
        jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
        Podsumowując, wartość Salda Dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie
        stanowić koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania
        albo zabezpieczenia źródła przychodów.
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. (0111-
        KDIB1-1.4010.274.2023.1.AW), w której organ interpretacyjny potwierdził
        stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego: „Mając na uwadze
        opisany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy,
        nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez niego wydatki w zakresie rozliczenia
        salda dodatniego z Zarządcą, powinny być kwalifikowane do pośrednich kosztów
        uzyskania przychodów.” Stanowisko, zgodnie z którym Saldo Dodatnie stanowi

        koszt podatkowy zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2023 r. (nr 0114- KDIP2-
        2.4010.314.2022.1.AS) oraz z dnia 1 marca 2023 r. (nr 0114KDIP2-2.4010.262.2022.3.
        ASK).
    Odmienne stanowisko niż to przedstawione przez Wnioskodawcę, prowadziłoby do
    znaczącego pogorszenia sytuacji Spółki i innych podatników będących w podobnej sytuacji
    oraz zniechęcało do uczestniczenia w aukcyjnym systemie wsparcia, naruszając istotnie
    zaufanie podatnika do organów administracji państwowej.
    W jednej z cytowanych interpretacji indywidualnych wyraźnie wskazano, że aukcyjny
    system wsparcia ma stanowić zachętę do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
    źródeł energii i gwarantować, że wszelkie fluktuacje nie będą obciążać wytwórców energii
    uczestniczących w systemie. Niemożność rozpoznania kosztu podatkowego w sposób
    opisany powyżej, de facto oznaczałaby, że w przypadku długotrwałej koniunktury na rynku
    energii, aukcyjny system wsparcia, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wręcz karze
    podmioty, które mają szansę sprzedać energię po cenie wyższej niż ustalona w ramach
    aukcji. Co jednak istotne, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia od pewnego czasu na
    rynku energii, co oznacza konieczność bieżącego opodatkowywania przychodów
    uzyskanych ze sprzedaży energii elektrycznej po cenie rynkowej. Dlatego tak ważna jest
    możliwość rozpoznania kosztu równego wartości Salda Dodatniego po zakończeniu
    każdego okresu rozliczeniowego, gdy Spółka będzie miała już pełne i niezmienne dane
    dotyczące sprzedaży i wartości Salda Dodatniego (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie
    zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo Dodatnie, ustalona na
    podstawie ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii w danym okresie rozliczeniowym,
    stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o
    CIT.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda
    Dodatniego w momencie jego poniesienia, rozumianego jako moment ujęcia w księgach
    rachunkowych zobowiązania wobec ZR na podstawie odpowiedniego dowodu
    dokumentującego ostateczną kwotę Salda Dodatniego.
    Od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych otrzymanych
    od ZR (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi wewnętrzny
    dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił podstawę do
    rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą będzie więc
    zarówno ostateczne rozliczenie/raport lub potwierdzenie sald otrzymane ze strony ZR i
    przygotowany na tej podstawie wiarygodny wewnętrzny dokument księgowy.
    W konsekwencji, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania
    przychodów - inny niż koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z osiągniętym
    przychodem (koszt pośredni) po zakończeniu okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już
    ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie
    rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda
    Dodatniego za dany okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie
    rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego okresu rozliczeniowego).
    Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
    roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty
    uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są
    potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok

    podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
    podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
    do długości okresu, którego dotyczą.
    Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania
    przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4[?]-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w
    księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
    dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury
    (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo
    biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Z przywołanych dwóch pierwszych regulacji prawnych wynika podział na dwie kategorie
    kosztów uzyskania przychodów w ramach ustawy o CIT:
        bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako „koszty bezpośrednie”), czyli takie
        które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz
        inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako „koszty pośrednie”),
        których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym
        przychodem podatnika.
    Generalnie, za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem
    wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego
    przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Z kolei, do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu
    funkcjonowania jednostki. Poniesienie tych kosztów jest niezbędne do poprawnego
    funkcjonowania danego podatnika. Są to m.in. koszty administracyjne, zarządu, koszty
    obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, itp. Co
    istotne, katalog ten nie jest w żaden sposób ograniczony, a ani przepisy bilansowe ani
    podatkowe nie zawierają zasad podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Co
    istotne w odniesieniu do analizowanej sprawy, powyższy podział przekłada się na
    rozróżnienie momentów rozpoznawania określonych rodzajów kosztów z perspektywy
    podatkowej.
    W ocenie Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Salda Dodatniego wynika z uczestnictwa
    Wnioskodawcy w aukcyjnym systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła
    przychodów Spółki, nie jest natomiast konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej
    transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu
    sprzedaży energii elektrycznej, jakkolwiek skutkujące powstaniem Salda Dodatniego w
    rozliczeniach z ZR (w przypadku gdy wartość sprzedanej energii sprzedanej, obliczonej na
    podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych
    cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego
    wytwórcy objętego systemem wsparcia), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności
    z tego tytułu. ZR jest przy tym podmiotem trzecim, zarządzającym rozliczeniami w ramach
    systemu aukcyjnego, nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcjach generujących
    przychody dla Spółki.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z powstania
    Salda Dodatniego powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe
    bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki
    te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki - tj. z prowadzeniem działalności
    gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i

    uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Innymi słowy, koszty te są racjonalnie
    uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, lecz nie można przy tym
    ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu one służą.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie we wszystkich znanych Wnioskodawcy
    interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnich dwóch latach, w szczególności:
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29
        czerwca 2023 r. (0114-KDIP2- 2.4010.227.2023.1.KW): „Biorąc pod uwagę powołane
        przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że
        kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do (...)
        stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio
        związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do
        określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich
        osiągnięcia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi
        przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.”
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1
        marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2- 2.4010.262.2022.3.ASK): „Natomiast w pytaniu nr 5
        zgłosili Państwo wątpliwość kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło dla Państwa
        koszt uzyskania przychodów. Wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda
        Dodatniego zapłacona przez Państwa do C. stanowić będzie koszty uzyskania
        przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z
        tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są
        racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.”
    Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,
    rozumie się dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie
    otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego. Jednocześnie, zgodnie z powszechnie
    akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, o którym mowa
    w przytoczonych regulacjach, należy rozpatrywać niezależnie od daty uznania danego
    wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania analizowanych przepisów
    decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych
    podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień ujawnienia w księgach
    rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu kosztu rachunkowego na
    odpowiednim koncie. Zatem datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d
    ustawy o CIT będzie dzień, na który ujęto dany koszt w księgach podatnika, poprzez
    zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało
    zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt
    uzyskania przychodów dopiero po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, gdy
    istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym
    okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda
    Dodatniego za dany okres rozliczeniowy.
    Od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych otrzymanych
    od ZR (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi wewnętrzny
    dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił podstawę do
    rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą będzie więc
    zarówno ostateczne rozliczenie/raport lub potwierdzenie sald otrzymane ze strony ZR i
    przygotowany na tej podstawie wiarygodny dokument księgowy.

    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie potwierdzenie w następujących
    interpretacjach indywidualnych:
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r.
        (0114-KDIP2- 2.4010.287.2023.1.ASK): „W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno
        być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu Okresu
        rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży
        energii elektrycznej w danym Okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z
        ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany Okres rozliczeniowy
        (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do
        końca danego Okresu rozliczeniowego). Tym samym, Saldo dodatnie powinno być
        rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu po zakończeniu Okresu
        rozliczeniowego, a nie w momencie faktycznego zwrotu Salda dodatniego do
        Operatora, również w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego. (...) Kwota
        zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora), zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i
        4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie
        poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu
        dokumentującego należną, ostateczną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do A.
        (Operatora), w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem
        Ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego.”
        w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. (0111-
        KDIB1-1.4010.274.2023.1.AW): „Zważywszy na definicję poniesienia kosztu
        znajdującą się w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, za datę
        poniesienia kosztu należy uznać datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na
        podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda oraz zasady
        dokonania jego zwrotu. Dopiero uzyskanie wspomnianego pisma daje Spółce
        pewność w przedmiocie wysokości wydatku, którego będzie musiała dokonać -
        stanowi zatem dowód, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. (...) W świetle
        powyższych okoliczności, uznanie jakiegokolwiek wcześniejszego momentu za
        moment poniesienia wydatku z tytułu rozliczenia salda dodatniego z Zarządcą
        należy uznać za niezasadne.”
        we wszystkich pozostałych cytowanych interpretacjach, które wskazują na Saldo
        Dodatnie jako koszt pośredni, co oznacza, że nie powinno być ono rozliczane
        podatkowe na bazie miesięcznych raportów generowanych dla ZR, ponieważ
        oznaczałoby to uznanie Salda Dodatniego jako wydatku bezpośrednio związanego z
        generowanym przychodem.
    Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane (koszty pośrednie)
    dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich
    część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku, koszty takie, stanowią
    koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W ocenie Spółki zasada ta nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka poniesie koszt związany
    z kwotą Salda Dodatniego dopiero po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego, a
    nie na jego początku. Powyższa regulacja ma zastosowanie w sytuacji, gdy wydatek jest

    ponoszony z góry a dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. W praktyce do kosztów
    pośrednich, które są najczęściej rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2
    ustawy o CIT, będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe, czynsze najmu, itp. (por. A.
    Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, komentarz do art. 15, legalis
    /el. 2022). Mając na uwadze, że Spółka jest w stanie rozpoznać ostateczną i niezmienną
    wysokość Salda Dodatniego dopiero na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego,
    gdyż wówczas wartość Salda Dodatniego nie może ulec już zmianie, art. 15 ust. 4d zd. 2
    ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.
    Wprawdzie, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca identyfikuje (wstępnie) wysokość oraz
    rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do ZR i
    przez niego weryfikowanych, to dopiero w wyniku ostatecznego rozliczenia 3-letniego
    okresu rozliczeniowego będzie w stanie zidentyfikować ostateczną wysokość Salda
    Dodatniego.
    Powyższe oznacza, że Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy po ostatecznym
    potwierdzeniu wysokości Salda Dodatniego powstałego w danym okresie rozliczeniowym
    (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez ZR ostatniego miesięcznego
    raportu odnoszącego się do zakończonego okresu rozliczeniowego).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta będzie miała zastosowanie do wszystkich okresów
    rozliczeniowych Wnioskodawcy, w tym pierwszego okresu rozliczeniowego, co skutkuje
    tym, że Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie
    ostatecznego potwierdzenia wysokości Salda Dodatniego po zakończeniu pierwszego
    okresu rozliczeniowego, a nie po zakończeniu całego 15-letniego okresu wsparcia.
    Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy:
        koszty w postaci Salda Dodatniego jako pośrednie koszty uzyskania przychodów
        powinny być rozpoznawane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, tj. w momencie
        ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec ZR;
        od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych
        otrzymanych od ZR (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi
        wewnętrzny dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił
        podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu;
        w konsekwencji, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania
        przychodów po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już
        ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie
        rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda
        Dodatniego za dany okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie
        zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego okresu rozliczeniowego).
        zarówno dokumenty wewnętrzne, jak również sprawozdania (raporty)
        przekazywane co miesiąc do Operatora nie stanowią danych ostatecznych,
        potwierdzających w sposób definitywny (w sensie prawnym i księgowym)
        wykazywanych w nich wartości; należy stwierdzić, że potwierdzają one stan
        faktyczny na moment wysyłki do Operatora ale zdaniem Wnioskodawcy dopiero po
        upływie 3- letniego okresu staną się one ostateczne, niezmienne, a więc również w
        pełni wiarygodne.
        w okresie miesięcznym następuje jedynie raportowanie dla celów technicznych,
        wynikające z odrębnych regulacji - ale generalnie nie powoduje ono powstania
        ostatecznej wartości zobowiązania; takie ostateczne powstanie zobowiązania może

        mieć miejsce wyłącznie po przesłaniu na zakończenie okresu rozliczeniowego
        podsumowania w zakresie wysokości Salda Dodatniego.
        ujęcie ww. dokumentów w księgach rachunkowych nie ma charakteru
        definitywnego i ostatecznego, ponieważ, wysokość Salda Dodatniego może ulec w
        określonych sytuacjach zmianie - np. błąd, wystąpienie Salda Ujemnego, itp.
        dopiero na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Operatora, (po
        zakończeniu każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego), będzie on w stanie
        sporządzić wiarygodne wewnętrzne dokumenty księgowe, które po zaksięgowaniu
        będą stanowić podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania
        przychodu. Podstawą w tym zakresie będzie ostateczne rozliczenie/ raport od
        Operatora, jak również wiarygodny wewnętrzny dokument księgowy.
    Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem
    kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany
    faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu oczywistego
    podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tym, które jest
    objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i
    udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.
    Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt uzyskania pozytywnej interpretacji
    indywidualnej w tożsamym stanie faktycznym, dla innej spółki z grupy kapitałowej,
    prowadzącą identyczną działalność gospodarczą, w tym formę rozliczeń z ZR (0114-KDIP2-
    2.4010.529.2024.2.KW z dnia 10 grudnia 2024 r.).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych,
    wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały
    wydane w określonym stanie faktycznym. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.