Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.382.2021.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia w drodze aportu sklepu internetowego
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia w drodze aportu sklepu internetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia w drodze aportu sklepu internetowego oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 17 sierpnia 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.78.Z). Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe.

W ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni stworzyła i znacząco rozwinęła markę „…” stanowiącą sieć sklepów z artykułami nawiązującymi do szeroko rozumianej polskiej sztuki ludowej (w szczególności związanej z łowicką kulturą ludową). Wskazane sklepy Wnioskodawczyni prowadzi w wielu miastach Polski, zarówno w ramach własnych placówek, jak też poprzez sklepy franczyzowe (z których właścicielami Wnioskodawczyni zawarła umowy franczyzy). Niezależnie od tych placówek, Wnioskodawczyni prowadzi też sprzedaż hurtową swoich produktów.

Wnioskodawczyni, niezależnie od ww. sklepów stacjonarnych, prowadzi także sklep internetowy działający pod adresem www…..pl, gdzie oferuje sprzedaż swoich produktów. Obsługę sklepu internetowego prowadzą pracownicy Wnioskodawczyni, którzy są dedykowani wyłącznie do tego celu (ich obowiązki służbowe są związane wyłącznie ze sklepem internetowym). Na potrzeby sklepu działa odrębna kasa rejestrująca, dedykowana tylko sklepowi internetowemu i rejestrująca wyłącznie obrót tego sklepu. Jednocześnie cały obrót sklepu jest rejestrowany wyłącznie na tej kasie. Zdecydowana większość sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednak w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę, sprzedaż towaru w ramach sklepu internetowego jest dokumentowana fakturą o numeracji odmiennej od faktur wystawianych w ramach pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Sprzedaż prowadzona poprzez sklep internetowy jest ewidencjonowana przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnie od pozostałej sprzedaży. Sklep internetowy ma także przypisane sobie wyposażenie biurowe, które jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tego sklepu.

Obecnie, z uwagi na ciągły rozwój działalności i potrzebę jej zabezpieczenia, Wnioskodawczyni podejmuje kroki związane z restrukturyzacją swojej działalności. W tym celu, Wnioskodawczyni planuje:

1.  Założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni będzie jednym ze wspólników (wraz z zewnętrznym inwestorem), do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) sklep internetowy;
2.  Przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą … sp. z o.o., przez którą to spółkę będzie kontynuowana działalność gospodarcza Wnioskodawczyni, poza sklepem internetowym.

Wniosek dotyczy wyłącznie pierwszego ze zdarzeń, tj. aportu sklepu internetowego.

W umowie spółki z o.o. (pod roboczą nazwą „…”) oraz w umowie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego, sklep internetowy, będący przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni, zostanie określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wyodrębniona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, w postaci sklepu internetowego pod adresem www….pl. Wnioskodawczyni oświadczy w ww. dokumentach, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma charakter samodzielny, mogąc stanowić niezależne przedsiębiorstwo działające na rynku, oraz że składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, finansowo, funkcjonalne i organizacyjnie powiązanych, obejmujących składniki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w postaci:

1.  praw do domeny „www…..pl”;
2.  praw do serwera hostingowego, na którym funkcjonuje ww. domena z pełną zawartością;
3.  zawartości serwera odpowiadającej za wygląd oraz funkcjonowanie serwisu wraz z dostępami administracyjnymi oraz kodem źródłowym, w tym oprogramowania umożliwiającego obsługę funkcjonalności wskazanej strony internetowej;
4.  praw autorskich do oprogramowania serwisu internetowego „www…..pl”;
5.  praw wynikający z umów telekomunikacyjnych związanych z numerami telefonu wykorzystywanymi przez sklep internetowy;
6.  adres poczty elektronicznej związanej ze sklepem internetowym;
7.  baz danych związanych ze sklepem internetowym, w szczególności baza zamówień, baza klientów i baza produktów:
8.  środków trwałych i wyposażenia związanego ze sklepem internetowym (w tym wyposażenia biurowego);
9.  praw wynikających z umów zawartych w ramach działalności sklepu internetowego, w szczególności umów o pracę zawartych z pracownikami tego sklepu;
10.  wierzytelności związanych z działalnością internetowego według stanu na dzień zawarcia umowy;
11.  księgi i dokumenty związane bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego.

W umowie zostanie także określone, że z dniem wydania spółce dostępu do strony internetowej na spółkę przechodzą wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem sklepu internetowego, a także korzyści i ciężary. Spółka oświadczy, że na zasadzie art. 392 kodeksu cywilnego zwolni Wnioskodawczynię z obowiązku świadczenia w przypadku kierowania do niej roszczeń związanych z sklepem internetowym. Ponadto strony umówią się, że z tym dniem na spółkę przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy, o czym pracownicy zostaną powiadomieni zgodnie z art. 231 § 3 kodeksu pracy.

Nowoutworzona spółka z o.o. nie będzie posiadała innego majątku niż wkłady, tj. wkład pieniężny zewnętrznego inwestora i wkład niepieniężny Wnioskodawczyni, w postaci wyżej opisanego sklepu internetowego. Co istotne, spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie przy wykorzystaniu majątku otrzymanego od Wnioskodawczyni w drodze aportu. Majątek ten jest bowiem wystarczający i na tyle zorganizowany, aby płynnie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawczyni w ramach sklepu internetowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że

1.  Mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na sklep internetowy może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
2.  W umowie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego, sklep internetowy, będący przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni, zostanie określony jako zorganizowana część „przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”. Intencją stron będzie zatem, aby przedmiotem transakcji było nie całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu przywołanego przepisu), ale jego zorganizowana część. Fakt, że art. 551 k.c. nie definiuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie oznacza, że strony na zasadzie swobody umów nie mogą uczynić takiego ZCP przedmiotem transakcji, poprzez opisanie czym ten przedmiot transakcji jest.
3.  Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące sklep „….PL”;
    *   prawa do domeny „www…..pl”;
    *   prawa do serwera hostingowego, na którym funkcjonuje ww. domena z pełną zawartością;
    *   zawartości serwera odpowiadającej za wygląd oraz funkcjonowanie serwisu wraz z dostępami administracyjnymi oraz kodem źródłowym, w tym oprogramowania umożliwiającego obsługę funkcjonalności wskazanej strony internetowej;
    *   prawa autorskie do oprogramowania serwisu internetowego „www…..pl”;
    *   prawa autorskie do utworów zapisanych na serwerze hostingowym wskazanym w lit. b, w szczególności do zdjęć i opisów;
    *   prawa wynikające z umów telekomunikacyjnych związanych z numerami telefonu wykorzystywanymi przez sklep internetowy;
    *   adres poczty elektronicznej związanej ze sklepem internetowym;
    *   bazę danych związanych ze sklepem internetowym, w szczególności bazę zamówień, bazę klientów i bazę produktów:
    *   środków trwałych i wyposażenia, a także innych ruchomości związanych ze sklepem internetowym (w tym wyposażenia biurowego - wykaz tych składników majątku będzie stanowił Załącznik nr 1 do umowy);
    *   praw wynikających z umów zawartych w ramach działalności sklepu internetowego, w szczególności umów o pracę zawartych z pracownikami tego sklepu (wykaz umów o pracę będzie stanowił Załącznik nr 2 do umowy);
    *   wierzytelności związanych z działalnością internetowego według stanu na dzień zawarcia umowy;
    *   środki pieniężne przypisane do sklepu;
    *   księgi i dokumenty związane bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego;
    *   tajemnicę przedsiębiorstwa sklepu internetowego;
    *   inne prawa majątkowe funkcjonalnie związane ze sklepem internetowym www…..pl, choćby wyraźnie niewymienione w akcie notarialnym.

W związku z działalnością sklepu nie ma koncesji, licencji, zezwoleń czy patentów, więc w tym zakresie nie ma czego przenosić. W ramach działalności sklepu Wnioskodawczyni nie posiada też nieruchomości.

1.  Tak, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem aportu). Nie jest konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, innych niż umów na dostarczanie mediów, czy założenie rachunku bankowego. Docelowo spółka \`(...)\` będzie prowadziła działalność sklepu w sposób niezakłócony, tylko w oparciu o przedmiot aportu - będzie to nowa spółka, która nie posiada i nie zakupi innego majątku niż opisany we wniosku sklep.
2.  Przedmiot aportu, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie stanowił wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Trzeba jednak podkreślić, że wskazana kwestia należy do sfery oceny prawnej, której może dokonać wyłącznie organ (a Wnioskodawca może przedstawić tylko „własne stanowisko” w tej sprawie). Pytanie organu stanowi bowiem dokładne przytoczenie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt pkt 27e u.p.t.u. Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wyjaśnia, że wyodrębnienie organizacyjne sklepu internetowego przejawia się m.in. w regulaminie sklepu internetowego, na bazie którego ten sklep funkcjonuje. Wprawdzie sklep nie stanowi „oddziału, wydziału czy filii”, to ma on jednak podobny charakter. Wnioskodawczyni działa w oparciu o sieć sklepów „…” znajdujących się w całej Polsce. Część tych placówek to placówki własne Wnioskodawczyni, a część to placówki franczyzowe. W zasadzie każda z tych placówek mogłaby być samodzielnym sklepem działającym na rynku. Opisany we wniosku sklep internetowy, działający w oparciu o swój regulamin, jest niezależny od opisanych powyżej placówek stacjonarnych. Jest to odrębna jednostka organizacyjna, podobnie jak poszczególne sklepy stacjonarne. W praktyce Wnioskodawczyni nie ma problemu z oddzieleniem działalności sklepu internetowego od placówek stacjonarnych z uwagi na zupełnie inną specyfikę ich działalności, odrębne fizycznie siedziby (oddalone nieraz o setki kilometrów) i odrębnych pracowników. Z kolei wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że do sklepu internetowego przypisana jest odrębna kasa rejestrująca i odrębna seria faktur łatwo widoczna w rejestrach VAT. Umożliwia łatwe i szybkie oddzielenie od siebie obrotu sklep internetowego od pozostałego obrotu Wnioskodawczyni. Ponadto prowadzona przez Wnioskodawczynię rachunkowość pozwala łatwo przyporządkować zdarzenia gospodarcze związane ze sklepem internetowym. Wyodrębnienie funkcjonalne w tej sprawie przejawia się tym, że nowoutworzona sp. z o.o. do której zostanie wniesiony aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować działalność sklepu internetowego.
3.  W odpowiedzi na pytanie „Czy przedmiot aportu na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?” wskazano, że tak, przedmiot aportu na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
4.  W odpowiedzi na pytanie „Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?” wskazano, że tak, w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie przez Wnioskodawczynię sklepu internetowego www…..pl w drodze aportu do spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (we wniosku oznaczone jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie przez Wnioskodawczynię sklepu internetowego www…..pl w drodze aportu do spółki z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że tego typu transakcje w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że tego typu transakcje w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten jest jednak zwolniony z podatku, gdy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.). W niniejszej sprawie konieczna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy sprzedany przez Wnioskodawczynię sklep internetowy pod adresem www…..pl, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. W ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Mając na uwadze powyższe przepisy, można wskazać na następujące przesłanki uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej — „ZCP”):

1.  przedmiot transakcji jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
2.  przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne);
3.  wyodrębnienie organizacyjne;
4.  wyodrębnienie finansowe;
5.  zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Pierwsza ze wskazanych przesłanek odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa wskazanej w art. 551 kodeksu cywilnego. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, a w szczególności przedstawiony przedmiot aportu, należy dojść do wniosku, że sklep internetowy stanowi zespół składników materialnych (wyposażenie, środki trwałe) i niematerialnych (prawa do nazwy, serwera). Wskazany przedmiot umowy wprost odwołuje się przy tym do definicji przedsiębiorstwa, powielając wiele z jej elementów. Zespół składników majątku sklepu internetowego był przy tym zorganizowany, gdyż wszystkie te składniki tworzą nierozerwalną i funkcjonalnie połączoną ze sobą całość (i po aporcie nadal będą tworzyły taką całość).

Po drugie, sklep internetowy był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Wskazana działalność przynosiła Wnioskodawczyni realne przychody. Tym samym sklep internetowy był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego wyrobami związanymi z kulturą ludową.

Rozpatrując trzecią przesłankę, tj. wyodrębnienie organizacyjne, należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W niniejszej sprawie wskazana przesłanka jest spełniona, gdyż sklep internetowy stanowił jednostkę organizacyjną odrębną od pozostałej działalności Wnioskodawczyni (sklepów stacjonarnych). Wskazane sklepy stacjonarne czy prowadzona przez Wnioskodawczynię sprzedaż hurtowa w żaden sposób nie były związane ze sklep internetowym. Z uwagi na zupełnie inny charakter działalności (sprzedaż stacjonarna, a sprzedaż internetowa) dla osób postronnych sklep internetowy i poszczególne sklepy stacjonarne stanowiły odrębne przedsiębiorstwa. Ich połączenie osobą jednego właściciela jest w tym aspekcie nieistotne.

Czwarta przesłanka, tj. wyodrębnienie finansowe, oznacza „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17). Przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O takim przyporządkowaniu możemy mówić w niniejszej sprawie. Odrębna dla sklepu internetowego kasa rejestrująca i odrębna seria faktur łatwo widoczna w rejestrach VAT, umożliwia łatwe i szybkie oddzielenie od siebie obrotu sklepu internetowego od pozostałego obrotu Wnioskodawczyni. Ponadto prowadzona przez Wnioskodawczynię rachunkowość pozwala łatwo przyporządkować zdarzenia gospodarcze związane ze sklepem internetowym.

Piątą przesłankę najlepiej potwierdza fakt (będący elementem zdarzenia przyszłego), że spółka nadal będzie prowadzić sklep internetowy, wyłącznie przy użyciu składników majątkowych nabytych na mocy umowy zawartej z Wnioskodawczynią. Kontynuowanie tej działalności nastąpi w sposób płynny, niezakłócony i niewidoczny dla osób postronnych - klientów sklepu internetowego. Spółka po aporcie będzie prowadzić sklep internetowy jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo, mimo że nie będzie musiała w nim dokonywać żadnych zmian faktycznych. Co jednak istotne, okoliczność ta potwierdza także przesłankę trzecią i czwartą. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne przypisać będzie można, jeżeli następca prawny, podmiot nowy będzie kontynuował działalność gospodarczą na majątku, który mu został przekazany i ten majątek będzie się w pełni nadawał do takiej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11.12.2019 r., I SA/Po 747/19).

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania sklepu internetowego za ZCP. Wobec tego, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Nabywca ZCP (Spółka) na potrzeby VAT uznawany jest bowiem za kontynuatora działalności gospodarczej zbywcy ZCP (art. 91 ust. 9 u.p.t.u.), co z jednej strony zabezpiecza wpływy do budżetu, a z drugiej strony zapewnia realizację zasady neutralności VAT. Wskazany aport będzie także po stronie Wnioskodawczyni zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej: k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej stworzyła i rozwinęła markę stanowiącą sieć sklepów z artykułami nawiązującymi do szeroko rozumianej polskiej sztuki ludowej. Wnioskodawczyni, niezależnie od posiadanych sklepów stacjonarnych, prowadzi także sklep internetowy, którego obsługę prowadzą pracownicy, dedykowani wyłącznie do tego celu. Sklep internetowy ma przypisane sobie wyposażenie biurowe, które jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tego sklepu. Wnioskodawczyni planuje założenie spółki z o.o., w której będzie jednym ze wspólników, do której zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego sklep internetowy. Z dniem wydania spółce dostępu do strony internetowej na spółkę przechodzą wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem sklepu internetowego, korzyści i ciężary. Na spółkę przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy. Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie przy wykorzystaniu majątku otrzymanego od Wnioskodawczyni. Przedmiotem aportu będzie oznaczenie indywidualizujące sklep; prawa do domeny oraz do serwera hostingowego; prawa autorskie do oprogramowania serwisu internetowego; prawa autorskie do utworów zapisanych na serwerze hostingowym, w szczególności do zdjęć i opisów; prawa wynikające z umów telekomunikacyjnych związanych z numerami telefonu wykorzystywanymi przez sklep internetowy; adres poczty elektronicznej związanej ze sklepem internetowym; bazę danych związanych ze sklepem internetowym, w szczególności bazę zamówień, bazę klientów i bazę produktów; środków trwałych i wyposażenia, a także innych ruchomości związanych ze sklepem internetowym; praw wynikających z umów zawartych w ramach działalności sklepu internetowego, w szczególności umów o pracę zawartych z pracownikami tego sklepu; wierzytelności i środki pieniężne przypisane do sklepu; księgi i dokumenty związane bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego; tajemnicę przedsiębiorstwa i inne prawa majątkowe funkcjonalnie związane ze sklepem internetowym. Sklep internetowy, działający w oparciu o swój regulamin, jest niezależny od placówek stacjonarnych. Jest to odrębna jednostka organizacyjna. Wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że do sklepu internetowego przypisana jest odrębna kasa rejestrująca i odrębna seria faktur łatwo widoczna w rejestrach VAT. Umożliwia łatwe i szybkie oddzielenie od siebie obrotu sklep internetowego od pozostałego obrotu Wnioskodawczyni. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się tym, że nowoutworzona Spółka do której zostanie wniesiony aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować działalność sklepu internetowego. Przedmiot aportu na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność zbycia w drodze aportu sklepu internetowego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawczynię czynności zbycia w drodze aportu ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacja załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.