Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-305/10-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-04
Teza: Przechowywanie kopii faktur.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-kopia faktury; przechowywanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2010r. (data wpływu 16.03.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T.C. (dalej: Spółka) świadczy usługi księgowe i usługi doradztwa finansowego na rzecz bardzo wielu przedsiębiorców (głównie dla mikrofirm oraz osób prowadzących własną działalność gospodarczą, które rozliczają się w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturami VAT, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obecnie z dnia 28 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie faktur). Z wystawieniem każdej faktury wiąże się jej ujęcie w informatycznym systemie księgowym i w rejestrze podatku należnego. Po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię w oryginalnym kształcie i niezmienionej treści, umożliwiając wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. System tworzy również zapasowe kopie plików, zabezpieczające przed przypadkową utratą danych. Nie są to faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej: rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych).

Obecnie Spółka drukuje zarówno oryginały, jak i kopie wystawianych faktur, a następnie oryginały takich faktur przesyła w formie papierowej kontrahentom. Równocześnie kopie faktur są przechowywane w postaci materialnej (papierowej) do momentu przedawnienia wynikającego z nich podatku. Wiąże się to ze znaczącym obciążeniem Spółki dodatkowymi kosztami związanymi z drukowaniem oraz archiwizowaniem kopii faktur i powoduje problemy z magazynowaniem bardzo dużej ilości dokumentów.

W związku z powyższym Spółka rozważa zaprzestanie drukowania kopii faktur dokumentujących świadczone przez nią usługi i przechowywania ich w formie papierowej, ograniczając się do wystawiania i przechowywania ich jedynie w informatycznym systemie księgowym, o którym mowa powyżej. Oryginały tych faktur przeznaczone dla kontrahentów byłyby nadal drukowane i doręczane im na dotychczasowych zasadach, tj. w formie papierowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w przypadku wystawiania faktur (innych niż faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych) dokumentujących czynności podlegające VAT, Spółka jako usługodawca i wystawca faktur jest uprawniona do zaniechania drukowania kopii faktur, a w konsekwencji do ich przechowywania w informatycznym systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, jeśli system ten zapewnia niezmienność treści i kształtu, co realizuje w pełni wymogi wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) dotyczące autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur, a także możliwość ich wydrukowania.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ciąży na niej prawny obowiązek drukowania kopii faktur dokumentujących świadczenie usług i przechowywania ich w formie papierowej. Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), dopuszczalne jest stosowanie systemu „mieszanego” polegającego na wystawianiu, a następnie drukowaniu oryginału faktury w celu jej przesłania kontrahentowi w formie papierowej, z jednoczesnym wystawieniem i przechowywaniem kopii takiej faktury w formie zdematerializowanej (w tym w formie elektronicznej, na nośniku informacji), o ile forma ta zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, a także możliwość ich wydrukowania.

1\. Stan prawny.

Na wstępie należy wskazać na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W ust. 8 tego artykułu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Szczegółowo kwestie dotyczące faktur, w tym związane z ich wystawianiem i przechowywaniem, zostały uregulowane, zgodnie z ww. delegacją ustawową w rozporządzeniu w sprawie faktur.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 9 ust. 1).

Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”. Natomiast, ust. 3 tego artykułu przewiduje, iż przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej (ust. 3).

Z kolei, stosowanie do § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym (\`(...)\`) lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) (\`(...)\`).

Natomiast § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych stanowi, iż faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Należy w tym miejscu również wskazać na prawo wspólnotowe, którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowią / powinny stanowić przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych.

W sekcji regulującej obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur (art. 244 i nast.) Dyrektywa przewiduje, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Stosownie do art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W końcu, stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

2\. Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na wstępie Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT, rozporządzenie w sprawie faktur, jak i rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych posługuje się pojęciem „wystawienie” faktury oraz „przesyłanie”, „przechowywanie”, „udostępnienie” faktury (rozporządzenia). Świadczy to, iż ustawodawca rozróżnia szereg czynności, których przedmiotem może być faktura, i które - co oczywiste, biorąc pod uwagę założenie racjonalności prawodawcy - mają różny zakres. Wspomniane akty nie definiują jednak znaczenia tych pojęć, ani nie wskazują, na czym czynności te polegają. Wobec tego dla ustalenia ich zakresu znaczeniowego niezbędne zgodnie regułami wykładni językowej jest odwołanie się do definicji słownikowej. W Słowniku Języka Polskiego PWN czytamy, iż „wystawić”/„wystawiać” znaczy tyle co sporządzić, wypisać dokument, rachunek etc. Należy zatem stwierdzić, że wystawienie dokumentu w znaczeniu słownikowym nie determinuje nadania mu określonej postaci materialnej, lecz nadanie treści i kształtu, bez względu na jego formę. Sporządzenie dokumentu może nastąpić przecież w wielu różnych formach, a definicja słownikowa terminu „wystawić” nie wprowadza dodatkowych uwarunkowań w tym zakresie, ograniczających jego znaczenie. Wobec powyższego należy w ocenie Spółki rozróżnić samą czynność wystawienia dokumentu od czynności jego wydrukowania oraz przesłania. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej nie ma podstaw do twierdzenia, że dopiero wydrukowanie dokumentu stanowi jego wystawienie. Definicja słownikowa nie wskazuje, iż pojęcie „wystawić” dokument implikuje nadanie mu formy papierowej poprzez wydrukowanie (lub nadanie mu postaci materialnej w inny sposób).

W ocenie Spółki literalna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów prawa krajowego w zakresie wystawiania i przechowywania faktur nie pozwala na jednoznaczne określenie nałożonych nimi na podatnika obowiązków. Wprawdzie przepisy rozporządzenia w sprawie faktur przewidują obowiązek wystawienia faktur w dwóch egzemplarzach, tj. oryginału i kopii, a także przechowywania ich w oryginalnej postaci, jednakże przepisy te nie precyzują, jaka to postać. W szczególności, żaden z przepisów nie wskazuje, iż właściwą / jedyną oryginalną postacią faktury jest dokument wydrukowany (forma papierowa).

Precyzyjniejsze uregulowanie kwestii formy wystawiania i przechowywania faktur znalazło się w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, w którym w § 6 ust. 5 wyraźnie postanowiono, iż faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane. Dodatkowo sprecyzowano w nim wymogi w zakresie gwarancji autentyczności pochodzenia, integralności ich treści, i czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania.

Z analizy porównawczej powyższych przepisów oraz zasady racjonalności ustawodawcy można wnioskować, iż jeśli jego celem byłoby wprowadzenie szczególnych wymogów co do formy wystawiania wszystkich faktur (np. formy papierowej), znalazłoby to odzwierciedlenie w treści rozporządzenia w sprawie faktur, tak jak to zostało uczynione w stosunku do faktur elektronicznych. Ponadto, takie uszczegółowienie byłoby niezbędne ze względu na wspomniany wyżej brak definicji w przepisach z zakresu VAT pojęcia „wystawić” oraz jego znaczenie słownikowe, które, jak to zostało przedstawione powyżej, obejmuje sporządzenie dokumentu, nie ograniczając tej czynności do jakiejkolwiek szczególnej formy zewnętrznej. W konsekwencji, brak szczegółowej regulacji w tym zakresie należy interpretować jako brak ograniczeń co do formy wystawiania, a co za tym idzie przechowywania faktur przez ich wystawcę.

Spółka pragnie podkreślić, iż również prawo wspólnotowe nie przewiduje szczególnych warunków w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur. W art. 244 Dyrektywy wskazano jedynie na obowiązek przechowywania kopii faktur przez wystawcę (faktury sprzedażowe) oraz faktur otrzymanych od kontrahentów (faktury zakupowe). Dyrektywa nakazuje również, w akapicie pierwszym art. 246, zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Dyrektywa nie reguluje natomiast problematyki formy wystawiania i przechowywania faktur, pozostawiając te kwestie kompetencji ustawodawcy krajowego. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż Dyrektywa wprawdzie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie szczególnych środków w postaci wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, jednak ich do tego nie obliguje.

Polski ustawodawca skorzystał z powyższego upoważnienia jedynie częściowo. Pełna implementacja powyższych przepisów nastąpiła jedynie w odniesieniu do faktur elektronicznych poprzez wyraźne i jednoznaczne ustanowienie szczegółowych warunków wystawiania i przechowywania takich faktur, o czym była mowa powyżej. Natomiast w odniesieniu do innych faktur polski ustawodawca ograniczył się jedynie do nałożenia obowiązku ich przechowywania w oryginalnej postaci, a więc w formie, w której faktura była wystawiona bez wskazania jaka jest / powinna być ta oryginalna postać. Dyrektywa przewiduje, iż państwo członkowskie „może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Implementując ten przepis polski ustawodawca pominął część normy „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Oznacza to, iż w rzeczywistości polski ustawodawca nie nałożył żadnych ograniczeń co do formy wystawiania faktur innych niż faktury elektroniczne. Na marginesie należy dodać, iż w związku z tym, że zgodnie z Dyrektywą państwo członkowskie ma prawo, a nie obowiązek wprowadzenia dodatkowych wymogów w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania, implementacja przepisów Dyrektywy do prawa krajowego w tym zakresie, choć niepełna, jest prawidłowa.

W efekcie takiego a nie innego ukształtowania krajowych przepisów, reguły co do formy wystawiania faktur zostały wypracowane w drodze praktyki gospodarczej, potwierdzonej następnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne, która wymagała nadawania formy papierowej zarówno oryginałom faktur, jak i ich kopiom. Należy mieć jednak na względzie, iż praktyka ta ukształtowała się na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), w odmiennych realiach gospodarczych, kiedy działalność gospodarcza bardzo wielu przedsiębiorstw przybierała znacznie mniejsze rozmiary, zaś możliwości techniczno-informatyczne nie były jeszcze tak dalece rozwinięte i efektywne, jak obecnie.

Zdaniem Spółki nawet w razie uznania, iż wyciągnięcie w oparciu o wykładnię literalną jednoznacznych wniosków co do formy wystawiania faktur nie jest możliwe - z czym, z przedstawionych wyżej względów się ona nie zgadza, obecnie, podobnie jak wcześniej, przy interpretacji tych przepisów należy się posiłkować innymi rodzajami wykładni. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i przejęciem całego dorobku wspólnotowego, szczególnej wagi nabiera wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca zapisy Dyrektywy, jak również linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Nie bez znaczenia jest też wykładnia celowościowa, systemowa czy historyczna.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawia ugruntowane orzecznictwo ETS, w którym wielokrotnie podkreślano wagę zasady proporcjonalności, opartą o art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego (np. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy, natomiast nie mogą narzucać obowiązków (środków), które są nieproporcjonalnie dolegliwe w stosunku do zakładanego celu. Tymczasem, jak to już zostało wspomniane powyżej, Dyrektywa nie nakłada obowiązku zachowania szczególnej formy wystawiania i przechowywania faktur, pozostawiając te kwestie wyłącznej kompetencji ustawodawstw krajowych. Dyrektywa precyzuje natomiast podstawowe cele, jakie mają być zrealizowane w procesie wystawiania i przechowywania faktur i którym służyć mają ewentualne szczególne środki zastrzeżone do kompetencji państw członkowskich. Są to: zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania.

Jeśli zatem państwo członkowskie nie wprowadziło w oparciu o art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy, żadnych wymogów co do formy wystawiania faktur, zgodnie z wykładnią prowspólnotową, należy dopuścić wszelkie formy, które gwarantują autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur przez cały okres ich przechowywania.

Prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych nie zezwala na obciążanie podatników obowiązkami ewidencyjnymi w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur, w zakresie wykraczającym poza to, co jest niezbędne dla zachowania autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur przez cały okres ich przechowywania. Ewentualny obowiązek wystawiania i przechowywania faktur w formie papierowej byłby dopuszczalny jako mający na celu zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur tylko, jeśli ustawodawca krajowy wyraźnie taki obowiązek by sprecyzował / nałożył. Polski ustawodawca nie określił jednak wprost formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Wobec tego, w obliczu przepisów i orzecznictwa wspólnotowego należy stwierdzić, iż nie można ograniczać możliwości wystawiania i przechowywania kopii faktur do formy wydruku. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym że stosowany przez nią informatyczny system gwarantuje autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność wystawianych i przechowywanych w tym systemie faktur przez cały okres ich przechowywania w stopniu równym (czy wręcz wyższym) do przechowywania papierowych kopii faktur, zaś przepisy nie zawierają jednoznacznych wymogów co do oryginalnej postaci (formy wystawienia) faktur, należy zdaniem Spółki uznać, iż może ona ograniczyć się do wystawiania i przechowywania kopii faktur sprzedażowych jedynie w tym systemie, bez konieczności ich każdorazowego drukowania.

W ocenie Spółki należy też uwzględnić wykładnię historyczną, a mianowicie okoliczności, w jakich ukształtowała się praktyka w odniesieniu do wystawiania i przechowywania faktur. Mianowicie, praktyka drukowania zarówno kopii faktur jak i ich oryginałów i przechowywania ich w papierowej formie powstała na gruncie ww. ustawy z 1993 r., w innych realiach technicznych i gospodarczych i była wynikiem braku innych, efektywnych możliwości techniczno-informatycznych. Od tego czasu, realia i możliwości uległy radykalnej zmianie co, mając na uwadze niejednoznacznie wnioski wynikające z wykładni literalnej, powinno wpłynąć na interpretację tych przepisów. W konsekwencji, należy uznać, iż również inne, obecnie dostępne, wysoko rozwinięte możliwości techniczno-informatyczne powinny zostać uznane za dopuszczalne dla celów wystawiania i przechowywania kopii faktur sprzedażowych.

Inną kwestią jest wystawianie oryginałów faktur przeznaczonych dla kontrahenta i ich przechowywanie przez kontrahenta. W tym przypadku stosowanie papierowej formy ma wciąż sens dla celów dowodowych. Egzemplarze faktur przeznaczone dla kontrahentów muszą być bowiem w jakiś sposób przekazane / doręczone ich adresatom. Jeśli są to faktury inne niż faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, jedyną efektywną formą przesłania faktury jest / może być forma papierowa. Drukowanie oryginałów uwarunkowanie jest więc względami praktycznymi. Wobec tego forma papierowa tych faktur jest uzasadniona i celowa. Nie można tego natomiast powiedzieć o kopiach faktur dokumentujących świadczenie usług, które służą jedynie wewnętrznym potrzebom podmiotu je wystawiającego. Trudno w tym przypadku znaleźć racjonalne - systemowo i funkcjonalnie - uzasadnienie dla konieczności drukowania i utrzymywania papierowych archiwów tych faktur. Drukowanie ich nie wprowadza w rzeczywistości do systemu VAT dodatkowej jakości, stanowiąc jedynie zbędny koszt oraz administracyjną uciążliwość. Dodatkowo, przeciwko bezużytecznemu, niecelowemu drukowaniu przemawiają także względy ekologiczne. Ponadto, obowiązek posiadania oryginałów faktur zakupowych służyć ma ograniczeniu nadużyć związanych z nieuprawnionym odliczaniem podatku z fałszywych faktur. Tymczasem, w przypadku kopii faktur sprzedażowych, ryzyko wystąpienia nadużyć nie występuje. Faktury wystawiane w informatycznym systemie księgowym znajdują automatyczne odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży. Nie ma więc ryzyka, że tak wystawiona faktura nie zostanie ujęta w ewidencji VAT.

Powyższe wiąże się z kontrolną funkcją jakiej służyć ma wystawianie i przechowywanie faktur, która to również powinna być wzięta pod uwagę w procesie wykładni rozważanych przepisów. Podatnicy powinni posiadać dowody źródłowe w postaci przede wszystkim faktur, umożliwiające kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, aż do momentu przedawnienia podatku z nich wynikającego. Spółka pragnie podkreślić, iż stosowany przez nią informatyczny system księgowy, który jest stosowany do wystawiania i przechowywania kopii faktur dokumentujących jej sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT spełnia powyższe cele i funkcje w identycznym stopniu jak dotychczasowe drukowanie kopii faktur i przechowywanie ich w formie papierowej. System ten umożliwia organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kontrolę rozliczeń Spółki w pełnym zakresie. System gwarantuje bowiem możliwość ich wydrukowania na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem „KOPIA”. Również z punktu widzenia ryzyka utraty dokumentacji, nie ma różnicy, czy przechowywana jest ona w formie papierowej czy informatycznej. Po pierwsze, na obecnym etapie rozwoju technologicznego i informatycznego przechowywanie dokumentacji w formie informatycznej jest bardziej bezpieczne i trwałe niż przechowywanie jej w formie papierowej. System generuje zapasowe kopie plików, zabezpieczające przed przypadkową utratą danych. Zatem, nawet w sytuacji utraty plików elektronicznych są one odzyskiwalne. Utrata dokumentacji papierowej jest natomiast bezpowrotna.

Po drugie, niezależnie od tego, w jakiej formie przechowywane są dokumenty (w formie drukowanej czy formie elektronicznej), to podatnik ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne, czy nastąpi kradzież lub zniszczenie kopii papierowych, czy też nośników pamięci z zapisami w formie elektronicznej. Zatem z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez Spółkę wykładni omawianych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż stosowany przez Spółkę informatyczny system księgowy gwarantuje spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w przepisach prawa krajowego i prawa wspólnotowego. Pozwala on na zachowanie niezmiennego kształtu i treści kopii faktur, na ich wydrukowanie w dowolnym momencie oraz przechowywanie do momentu przedawnienia podatku. Jednocześnie, nie powoduje on ryzyka unikania opodatkowania czy oszustw podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów Spółka stoi na stanowisku, iż dopuszczalne jest wystawianie faktur w systemie informatycznym, a następnie drukowanie i wysyłanie ich oryginałów kontrahentowi w papierowej formie z równoległym przechowywaniem kopii takich faktur w formie informatycznej, z gotowością do wydrukowania jej na każde żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1169/08) orzekł, iż „(\`(...)\`) w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. (\`(...)\`) nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne.”

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA” (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z przepisem § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe dokumenty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 i 6 tego paragrafu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Obecnie spółka drukuje zarówno oryginały faktur (faktury oznaczone słowem „ORYGINAŁ”) w celu przekazania swoim kontrahentom, jak również kopie faktur (faktury oznaczone słowem „KOPIA”) w celu przechowania w formie wydrukowanych dokumentów. Jednocześnie Spółka przechowuje papierowe kopie faktur w systemie księgowym, w którym zostały wystawione, w kopii zapasowej systemu księgowego, jak również w dodatkowym komputerowym zbiorze danych, co umożliwia wydrukowanie kopii faktur w dowolnym czasie, bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów. Przechowywanie papierowych kopii faktur w formie wydrukowanych dokumentów przekłada się na zwiększone koszty działalności Spółki (koszty papieru, koszty wydruku, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty archiwizowania). W związku z powyższym, Spółka chciałaby zrezygnować z drukowania i przechowywania kopii faktur VAT w formie wydrukowanych dokumentów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez drukowania wersji papierowej), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały faktur miały postać drukowaną (papierową). Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto wskazać należy, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

Tutejszy organ wskazuje, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Przepisy te jednak dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. Zatem przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność zmniejszy koszty wystawiania faktur, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur.

Stosownie zaś do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Reasumując stwierdza się, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 należy wyjaśnić, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Dodatkowo Minister Finansów wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska wyrażonego tym wyrokiem, chociażby z tego powodu, iż Sąd I instancji orzekł „ iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi”, dopiero Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował niezgodność zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust.2 Dyrektywy. Tym samym mając na względzie zdanie pierwsze, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jednocześnie tut. Organ zauważa, od dnia 01 grudnia 2008r. obowiązuje w przedmiotowym temacie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w prawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W orzeczeniu C-446/03 Marks & Spencer mamy do czynienia z sytuacją, w której brytyjskie przepisy podatkowe wprowadziły określony rodzaj grupowej ulgi podatkowej, w ramach której spółka dominująca posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii miała możliwość odliczenia straty poniesionej przez jej spółki zależne, pod warunkiem jednakże, iż spółki te również posiadały rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii. Spółki brytyjskie nie miały zatem możliwości rozliczania strat spółek zależnych posiadających siedzibę oraz rezydencję podatkową w innych Państwach Członkowskich. ETS uznał, iż „ wykluczenie możliwości skorzystania z takiej ulgi w zakresie strat poniesionych przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym Państwie Członkowskim, która nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w Państwie Członkowskim spółki dominującej, ogranicza korzystanie przez spółkę dominującą ze swobody przedsiębiorczości w sposób sprzeczny z art. 43 WE i 48 Traktatu. Ze względu bowiem na eliminację korzyści, jakie zapewnia grupowa ulga podatkowa, choćby w zakresie finansowej płynności danej grupy kapitałowej, odmowa prawa do rozliczenia strat spółek zagranicznych w znaczący sposób zniechęca do inkorporowania spółek zależnych w innych Państwach Członkowskich”.

Orzeczenie C-361/96 natomiast, dotyczyło sporu pomiędzy Société Générale des Eaux dGrandes Sources Minerales Françaises i Bundesamt für Finanzen (Federalny Urząd Skarbowy) w kwestii, czy powód w tym postępowaniu może przedstawić jako dowód jego prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego duplikatu faktury pierwotnej, które zostały utracone z przyczyn od niego niezależnych.

Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły więc w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.