Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.501.2018.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT przez spółkę z o.o. z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę oraz wystawionych po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę oraz uwzględnienie przez spółkę z o.o. w deklaracji VAT-7 w poz. 42 kwoty podatku do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanej przez Wnioskodawcę w deklaracji w poz. 62.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; nadwyżki; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; przekształcanie; spółki
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 108; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę z o.o. z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę oraz wystawionych po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5),
2.  uwzględnienia przez spółkę z o.o. w deklaracji VAT-7 w poz. 42 kwoty podatku do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanej przez Wnioskodawcę w deklaracji w poz. 62 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym na dzień przekształcenia spisu z natury oraz obowiązku odprowadzenia podatku VAT od towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę z o.o. z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę oraz wystawionych po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5), uwzględnienia przez spółkę z o.o. w deklaracji VAT-7 w poz. 42 kwoty podatku do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanej przez Wnioskodawcę w deklaracji w poz. 62 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z przeniesieniem do spółki z o.o. towarów i materiałów, wyposażenia, środków trwałych, które zostały nabyte przed przekształceniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2018 r. o wskazanie dokładnego adresu spółki, w którą przekształci się Wnioskodawca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…) (dalej zwany: „Wnioskodawca”, „Zainteresowany”) będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą zamierza przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. spółkę z o. o. na podstawie art. 551 § 5 K.s.h. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i w zakresie tego podatku podlega właściwości Urzędu Skarbowego. Jest również zarejestrowanym podatnikiem do VAT-UE.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą na produkcji i dostawie materiałów budowlanych, świadczeniu usług budowlanych i handlu materiałami budowlanymi. Działalność jest prowadzona na terenie Polski, krajów członkowskich Unii Europejskiej i krajów trzecich. Z tytułu nabywanych materiałów do produkcji, towarów handlowych, środków trwałych, wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wyniku przekształcenia zakres prowadzonej działalności podmiotu przekształconego nie ulegnie zmianie – będzie kontynuacją działalności przedsiębiorcy – Wnioskodawcy. Spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i będzie zarejestrowana do VAT- UE. Przekształcenie formy prowadzonej działalności gospodarczej jest na etapie przygotowywania analiz prawnych i analizy obowiązków podatkowych, jakie będą związane z przeprowadzeniem procesu przekształcenia. Nie dokonano jeszcze żadnych czynności związanych z rejestracją spółki przekształconej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie podjęto też jeszcze żadnych kroków związanych z wyrejestrowaniem przekształcanego przedsiębiorstwa. Jest to zdarzenie przyszłe. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała nazwę: „A” Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółka).

Do procesu przekształcenia zostanie przygotowany plan przekształcenia, który zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Na dzień przekształcenia w bilansie przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą zapasy materiałów produkcyjnych zakupionych do produkcji i nie zużytych do dnia przekształcenia, produkcja w toku, środki trwałe, należności, zobowiązania. Wszystkie ww. składniki aktywów i pasywów będą przeniesione do Spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia. Przy zakupie materiałów do produkcji, środków trwałych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W piśmie z dnia 24 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  Spółka „A” Sp. z o.o. będzie zarejestrowana pod adresem: (…)
2.  Do dnia dzisiejszego pisma Wnioskodawca nie sporządził jeszcze planu przekształcenia. Jest to podyktowane oczekiwaniem na interpretacje podatkowe w celu wyeliminowania ryzyka popełnienia błędu w rozliczeniach podatkowych w procesie przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych przed datą przekształcenia na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę dotyczących prowadzonej przez Zainteresowanego działalności opodatkowanej VAT (tej która podlegała przekształceniu)? W sprawozdaniu finansowym przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na dzień przekształcenia będą transakcje zakupu, co do których podatek VAT naliczony będzie przysługiwał do odliczenia w okresach po przekształceniu (np. w momencie zapłaty dla faktur wystawionych przez podatników rozliczających się metodą kasową). Pytanie dotyczy kwestii czy Spółka będzie mogła odliczyć VAT od tych faktur, jeśli zostały one wystawione na podmiot przekształcany Wnioskodawcę przed zarejestrowaniem powstałej w wyniku przekształcenia Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Czy w przypadku, gdy za ostatni miesiąc przed przekształceniem w deklaracji VAT-7 przedsiębiorca – Wnioskodawca wykaże w poz. 61 deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) powstała z przekształcenia Spółka będzie mogła tę kwotę uwzględnić w poz. 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym miało miejsce przekształcenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
3.  Czy powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało odliczenie VAT od faktur wystawionych po dniu przekształcenia na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę, jeżeli zamówienia lub umowy dostaw zostały zawarte przez przedsiębiorcę – Wnioskodawcę przed przekształceniem, a ich realizacja miała miejsce po dacie przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od faktur wystawionych przed datą przekształcenia na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę dotyczących prowadzonej przez Zainteresowanego działalności opodatkowanej VAT.
2.  W przypadku, gdy za ostatni miesiąc przed przekształceniem w deklaracji VAT-7 przedsiębiorca – Wnioskodawca wykaże w poz. 61 deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) powstała z przekształcenia Spółka będzie mogła tę kwotę uwzględnić w poz. 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym miało miejsce przekształcenie.
3.  Powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało odliczenie VAT od faktur wystawionych na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę po dniu przekształcenia, jeżeli zamówienia lub umowy dostaw zostały zawarte przez przedsiębiorcę – Wnioskodawcę przed przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne (prawo w całości przechodzi z jednego podmiotu na drugi bez zmiany jego treści), gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 5841 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W myśl art. 5845 ustawy Kodeks spółek handlowych, do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

1.  sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2.  złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3.  powołania członków organów spółki przekształconej;
4.  zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5.  dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – na mocy art. 93a § 2 – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem Jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą zamierza przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. spółkę z o. o. na podstawie art. 551 § 5 K.s.h. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą na produkcji i dostawie materiałów budowlanych, świadczeniu usług budowlanych i handlu materiałami budowlanymi. Z tytułu nabywanych materiałów do produkcji, towarów handlowych, środków trwałych, wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku przekształcenia zakres prowadzonej działalności podmiotu przekształconego nie ulegnie zmianie – będzie kontynuacją działalności przedsiębiorcy – Wnioskodawcy. Spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przekształcenie formy prowadzonej działalności gospodarczej jest na etapie przygotowywania analiz prawnych i analizy obowiązków podatkowych, jakie będą związane z przeprowadzeniem procesu przekształcenia. Nie dokonano jeszcze żadnych czynności związanych z rejestracją spółki przekształconej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Nie podjęto też jeszcze żadnych kroków związanych z wyrejestrowaniem przekształcanego przedsiębiorstwa. Jest to zdarzenie przyszłe. Do procesu przekształcenia zostanie przygotowany plan przekształcenia, który zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Na dzień przekształcenia w bilansie przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą zapasy materiałów produkcyjnych zakupionych do produkcji i nie zużytych do dnia przekształcenia, produkcja w toku, środki trwałe, należności, zobowiązania. Wszystkie ww. składniki aktywów i pasywów będą przeniesione do Spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia. Przy zakupie materiałów do produkcji, środków trwałych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę z o.o. z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę oraz wystawionych po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w oznaczeniu dostawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań podkreślić należy, iż jak wyżej wskazano, dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, posiadanie faktury zawierającej elementy wskazane w przepisach oraz niezaistnienie okoliczności powodujących brak możliwości odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, również Spółka kapitałowa będzie wykorzystywała towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jak bowiem wskazał Zainteresowany, zakres prowadzonej działalności podmiotu przekształconego nie ulegnie zmianie – będzie kontynuacją działalności przedsiębiorcy – Wnioskodawcy).

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej po dniu przekształcenia faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Tym samym Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania not korygujących do faktur wystawionych po przekształceniu, dotyczących zakupu towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało po dniu przekształcenia w przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie towarów i usług dokonane przed dniem przekształcenia i zawiera dane Przedsiębiorcy przekształcanego – bez konieczności wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej. Natomiast, w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów i usług w dniu i po dniu przekształcenia i z danymi Przedsiębiorcy przekształcanego, gdy kontrahent nie skoryguje błędnych danych nabywcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, pod warunkiem wystawienia not korygujących w trybie powołanego wyżej przepisu art. 106k ustawy, bowiem faktury te dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.

Podsumowując, powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę, dotyczących prowadzonej przez Zainteresowanego działalności opodatkowanej VAT, tej która podlegała przekształceniu. Spółka będzie mogła odliczyć VAT z tych faktur, jeśli zostały one wystawione na podmiot przekształcany Wnioskodawcę przed zarejestrowaniem powstałej w wyniku przekształcenia Spółki.

Ponadto, powstałej w wyniku przekształcenia Spółce będzie przysługiwało odliczenie VAT z faktur wystawionych po dniu przekształcenia na przedsiębiorcę – Wnioskodawcę, jeżeli zamówienia lub umowy dostaw zostały zawarte przez przedsiębiorcę – Wnioskodawcę przed przekształceniem, a ich realizacja miała miejsce po dacie przekształcenia. Prawo to będzie przysługiwało, jednak Spółka powinna wystawić noty korygujące, z uwagi na fakt, że tak wystawione faktury dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uwzględnienia przez spółkę z o.o. w deklaracji VAT-7 w poz. 42 kwoty podatku do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanej przez Wnioskodawcę w deklaracji w poz. 61.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia – prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna).

Tut. Organ wskazuje, że uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, a tym samym Spółkę przekształconą w tym zakresie należy uznać za sukcesora Wnioskodawcy w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej. Zatem jeśli Wnioskodawca jako osoba fizyczna w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Spółka przekształcona będąc sukcesorem Wnioskodawcy będzie mogła otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji, jeśli Wnioskodawca wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wówczas Spółka przekształcona będzie miała prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT dotyczącej działalności Spółki jako podmiotu przekształconego.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856).

Stosownie do treści „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)”, w części D Rozliczenie podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Z kolei, z treści deklaracji VAT-7(18) wynika, iż w części D.1. Przeniesienia w pozycji 42 wykazuje się podatek do odliczenia w zł, stanowiący kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (Kwotę z poz. „Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy” z poprzedniej deklaracji lub wynikającą z decyzji). Natomiast w części E. Obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (w zł) w poz. 61 wykazuje się „Kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika – w tym kwotę zwrotu w terminie 180 dni”. Z kolei w poz. 62 wykazuje się „Kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”.

Powołany powyżej przepis art. 87 ust. 1 ustawy reguluje m.in. możliwość przeniesienia występującej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia i obniżenia o tę nadwyżkę podatku należnego w następnym okresie.

Realizacja ww. przepisu została uwzględniona, jak wynika z powyższych rozważań, w deklaracji VAT-7 w poz. 62 „Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Jednocześnie w poz. 42 deklaracji VAT-7 wykazuje się kwotę wykazaną w poz. 62 w poprzednio złożonej deklaracji.

Podsumowując, w przypadku, gdy za ostatni miesiąc przed przekształceniem w deklaracji VAT-7 przedsiębiorca – Wnioskodawca wykaże w poz. 62 deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) powstała z przekształcenia Spółka będzie mogła tę kwotę uwzględnić w poz. 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym miało miejsce przekształcenie.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wskazanie przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym nr 3 i w stanowisku do tego pytania „(…) Wnioskodawca wykaże w poz. 61 deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia” na poz. 61 zamiast na poz. 62 deklaracji VAT-7 potraktowano jako omyłkę pisarską.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez spółkę z o. o. z faktur wystawionych przed datą przekształcenia na Wnioskodawcę oraz wystawionych po dniu przekształcenia na Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5) oraz uwzględnienia przez spółkę z o.o. w deklaracji VAT-7 w poz. 42 kwoty podatku do przeniesienia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanej przez Wnioskodawcę w deklaracji w poz. 62 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Z kolei wniosek w części dotyczącej obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym na dzień przekształcenia spisu z natury oraz obowiązku odprowadzenia podatku VAT od towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku VAT w związku z przeniesieniem do spółki z o.o. towarów i materiałów, wyposażenia, środków trwałych, które zostały nabyte przed przekształceniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidulanej z dnia 13 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.387.2018.1.HW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.