Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-626/14-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-24
Teza: 1. Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za opisane trzy rodzaje świadczeń (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) nieobjęte Umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania) powstanie po stronie Szpitala w momencie zaakceptowania tych nadwykonań przez Oddział NFZ? 2. W przypadku uznania przez Organ wydający interpretację, iż przychód podatkowy powstaje w innym momencie niż akceptacja nadwykonań przez Oddział NFZ, to na jaki moment należy dokonać korekty w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony zdrowia; kontrakt; limit; moment; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód; przychód-powstanie przychodu; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu korekty tego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) i z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 4 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu podatkowego oraz
*   momentu korekty tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Szpital prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Umowy) zawieranych z (…) oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Oddział NFZ). Podstawę prawną zawieranych Umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Ogólne Warunki).

Na podstawie Umów, Szpital zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w Umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Oddział NFZ zawierając ze Szpitalem Umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w Umowach.

Rozliczenia wykonanych świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowach. Na podstawie § 1 pkt 6 Ogólnych Warunków przez okres rozliczeniowy rozumie się okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie. Zgodnie z zawartymi Umowami, usługi wykonane przez Szpital rozliczane są ostatecznie zgodnie z § 27 ust. 2 Ogólnych Warunków Umowy, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego Umowa dotyczy.

Ogólne Warunki przewidują również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Szpital raportuje Oddziałowi NFZ o wykonanych świadczeniach. Zgodnie z Warunkami Ogólnymi wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekroczyć 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w Umowie, przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. W okresach miesięcznych Spółka przedkłada do Oddziału NFZ, za pośrednictwem systemu komputerowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji) raporty statystyczne zawierające informacje o wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeniach. Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółkę raportów pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z Umową dokonuje ich akceptacji lub jej odmawia. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, iż Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość na dzień dokonania akceptacji oraz zobowiązuje się do wpłaty wynagrodzenia Szpitalowi w zakresie zaakceptowanych świadczeń. Akceptacja nie oznacza, iż dane świadczenie w przyszłości nie zostanie przez Oddział NFZ odrzucone, co spowoduje konieczność dokonania korekty informacji, a co za tym idzie korekty faktury. Niemniej jednak, akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń.

Nadmienić należy, iż rozliczenie świadczeń z Oddziałem NFZ następuje poprzez przesłanie Szpitalowi szablonu faktury (dalej: Szablon). Działania po stronie Szpitala ograniczają się jedynie do uzupełnienia pozostałych danych na fakturze – kwota w Szablonie jest ustalana przez Oddział NFZ.

Przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem mogą pojawić się w trzech, wymienionych poniżej sytuacjach:

1.  świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia – Szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy Szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym, świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia.
2.  świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW) – świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli Szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia OZW są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym Szpital nie ma możliwości wykorzystania Szablonu wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie Szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury.
3.  pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź OZW, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z Umowy z Oddziałem NFZ. Przyczyną realizacji przez Szpital tego typu świadczeń medycznych (niebędące procedurami zakwalifikowanymi do świadczeń w stanie zagrożenia życia zdrowia) ponad limit ustalony z Oddział NFZ mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Należy jednocześnie nadmienić, iż Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach.

Ewentualna akceptacja świadczeń wskazanych w pkt 1 do 3 następuje na ogół z dużym opóźnieniem w stosunku do okresu, w którym świadczenia były faktycznie wykonane.

W odniesieniu do pkt 1 oraz pkt 2 Oddział NFZ wyraża zgodę na zapłatę za ww. świadczenia po okresie wynoszącym od kilku miesięcy do kilku lat od realizacji świadczenia, przy czym wynagrodzenie za realizację tych świadczeń może być płatne w pełnej wysokości bądź w niższej wysokości niż to wynika z wyliczeń Szpitala (faktycznych nierozliczonych świadczeń). W takim przypadku zdarza się, iż Szpital zawiera z Oddziałem NFZ aneks do Umowy, na podstawie którego Odział NFZ uznaje kwotę niższą od tej faktycznie należnej Szpitalowi, a w aneksie zawiera się klauzulę, iż Szpital nie będzie dochodził zapłaty za świadczenia w pozostałym zakresie. Następnie Szpital otrzymuje Szablon faktury, o którym była mowa wcześniej, na kwotę wynikającą z aneksu. Oddział NFZ reguluje należność wynikającą z faktury. W takim wypadku Szpital nie ma prawa do dochodzenia od Oddziału NFZ zapłaty za nierozliczone nadwykonania z zakresu świadczeń, którego dotyczył podpisany aneks.

Usługi medyczne świadczone przez Szpital w ramach Umów z Oddziałem NFZ są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za opisane trzy rodzaje świadczeń (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) nieobjęte Umowami z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania) powstanie po stronie Szpitala w momencie zaakceptowania tych nadwykonań przez Oddział NFZ?
2.  W przypadku uznania przez Organ wydający interpretację, iż przychód podatkowy powstaje w innym momencie niż akceptacja nadwykonań przez Oddział NFZ, to na jaki moment należy dokonać korekty w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałem NFZ i wykonane ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie, kiedy staje się należny, co następuje w momencie akceptacji tych świadczeń przez Oddział NFZ.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaliczane są tylko takie należności, które są przychodami należnymi, tj. są niewątpliwe i bezwarunkowe, przy czym sam fakt czy zostały już faktycznie otrzymane pozostaje bez znaczenia.

W kontekście powyższego uznać należy zatem, iż równowartość usług medycznych wykonanych przez Szpital ponad limit wynikający z Umowy nie jest niewątpliwy i bezwarunkowy, a zatem nie można przyjąć, iż jest to przychód należny. W przypadku wykonywania usług medycznych ponad limit wynikający z Umowy z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznane przez Oddział NFZ, a zatem nie stanowią należności w sensie podatkowoprawnym. Świadczenia ponad limit ustalony w Umowie z Oddziałem NFZ traktowane winny być w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne. Przepisy regulujące podatek dochodowy od osób prawnych nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika będącego świadczeniodawcą.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 13 września 2005 r. nr PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05.

Dopiero, zatem po akceptacji nadwykonań przez Oddział NFZ świadczenia takie nabierają odpłatnego charakteru, a zaakceptowana przez Oddział NFZ płatność za ich wykonanie staje się przychodem należnym. Bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, jest to czy są to nadwykonania związane ze stanem zagrożenia życia lub zdrowia, ostrym zespołem wieńcowym czy też związane z innymi przyczynami świadczenia medycznego ponad limit przewidziany w Umowie z Oddziałem NFZ.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu świadczeń wykonanych ponad limit ustalony w Umowach z Oddziałem NFZ, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje po stronie Szpitala dopiero z datą akceptacji takich świadczeń przez Oddział NFZ, gdyż dopiero wówczas będzie on przychodem należnym i dopiero z tą datą Szpital winien wykazać go jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nadwykonań przychód podatkowy powstaje w momencie akceptacji nadwykonań przez Oddział NFZ o czym była mowa w punkcie 1 własnego stanowiska. W przypadku jednak, gdy Organ interpretujący uzna, iż przychód podatkowy powstaje wcześniej, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia momentu na jaki należy dokonać w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital. W ocenie Wnioskodawcy, korekty dochodów w analizowanym przypadku należy dokonywać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła akceptacja wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości.

Okres rozliczeniowy, w którym dokonuje się korekty winien być uzależniony w podatku dochodowym od przyczyn korekty. W przypadku, gdy Szpital w momencie rozpoznania przychodu nie miał podstaw, aby ujmować go w niższej wysokości niż wynikało to z jego obliczeń, wówczas brak jest podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie rozpoznanego wstecz (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie ujęto przychód). W ocenie Wnioskodawcy, późniejsza akceptacja przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości winna skutkować uwzględnieniem korekty na bieżąco, tj. w okresie, w którym Oddział NFZ zaakceptował wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ interpretujący, iż przychód podatkowy powstaje w innym momencie niż akceptacja przez Oddział NFZ, przyjąć należy, iż moment na jaki należy dokonać korekty w podatku dochodowym w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital, jest moment akceptacji przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości (tj. korekta na bieżąco).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. W myśl tej regulacji (zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powołany powyżej przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z ww. przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań;

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c i ust. 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.), w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten przybrał brzmienie: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Szpital prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych z (…) oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia. Na podstawie umów Szpital zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Rozliczenia wykonanych świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowach (okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w umowie).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółkę raportów pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową dokonuje ich akceptacji lub jej odmawia. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, iż Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość na dzień dokonania akceptacji oraz zobowiązuje się do wpłaty wynagrodzenia Szpitalowi w zakresie zaakceptowanych świadczeń. Akceptacja nie oznacza, iż dane świadczenie w przyszłości nie zostanie przez Oddział NFZ odrzucone, co spowoduje konieczność dokonania korekty informacji, a co za tym idzie korekty faktury. Niemniej jednak, akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń.

Przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem mogą pojawić się w trzech, wymienionych poniżej sytuacjach:

1.  świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia – Szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy Szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym, świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia.
2.  świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW) – świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli Szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia OZW są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym Szpital nie ma możliwości wykorzystania Szablonu wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie Szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury.
3.  pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź OZW, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z Umowy z Oddziałem NFZ. Przyczyną realizacji przez Szpital tego typu świadczeń medycznych (niebędące procedurami zakwalifikowanymi do świadczeń w stanie zagrożenia życia zdrowia) ponad limit ustalony z Oddział NFZ mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Należy jednocześnie nadmienić, iż Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach.

Odnosząc zatem powołane unormowania prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umowami, które są wykonywane stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tych umów (usług limitowanych) powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w danej umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Odnośnie natomiast świadczeń ponadlimitowych, które nie są wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia wskazać należy, że świadczenia ponadlimitowe, co do zasady, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki. W konsekwencji, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Spółka nie jest zobowiązana (w przypadku sytuacji, gdy świadczenia nie dotyczyły przypadku zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad wartość wynikającą z umowy nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast odmiennie należałoby ocenić sytuację w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Spółka ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.

Innymi słowy, skoro istnieje obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

Skoro niewątpliwie ww. przychody stanowią dla podatnika przychody należne, to wskazać należy na treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej, o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych decyduje pierwsze ze zdarzeń wymienionych powyżej (z zastrzeżeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych).

Tym samym, w przypadku świadczeń ponadlimitowych ratujących życie lub zdrowie, których realizacji Spółka nie ma prawa odmówić, Wnioskodawca będzie zobowiązany – z uwagi na dokonywanie rozliczeń z NFZ w okresach rozliczeniowych – rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się natomiast do świadczeń wykonywanych w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW), których Szpital ma obowiązek udzielić i które to świadczenia są objęte procedurą nielimitowaną – środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu) – należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wykonanie usługi to moment wykonania świadczenia OZW. Data wykonania przedmiotowych świadczeń determinuje zatem moment wykazania przez Spółkę przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż czynność ta nastąpi przed wystawieniem faktury i uregulowaniem należności.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionych powyżej sytuacjach przychód podatkowy po stronie Spółki powstanie w momencie zaakceptowania nadwykonań przez Oddział NFZ, gdyż wówczas staje się przychodem należnym – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z momentem dokonania korekty przychodu podatkowego, należy stwierdzić, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne regulacje na gruncie tej ustawy nie określają zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest jednak określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Celem dokonania korekty jest bowiem wykazanie prawidłowej wysokości osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Tym samym, korekty należy dokonywać w dacie powstania pierwotnego przychodu, niezależnie od przyczyny tej korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekty przychodu należy dokonać na bieżąco.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie korekty przychodu podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.