Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.3.2020.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych, koszty napraw itp.).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; proporcja; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych, koszty napraw itp.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych, koszty napraw itp.). Wniosek uzupełniono w dniu 8 stycznia 2020 r. o treść wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina X (dalej: Gmina) powołana zgodnie z Ustawą o Samorządzie Gminnym z dnia 8 marca 1990 r. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o Samorządzie Gminnym, Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in.:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak dzierżawa gruntów, sprzedaż działek, rezerwacja miejsca targowego;
*   czynności zwolnionych od VAT jak dzierżawa gruntów rolnych;
*   czynności niepodlegających VAT np. opłata skarbowa, opłata za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czyli składa jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7. W toku prowadzonej działalności Gmina ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. W sytuacji, kiedy dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

*   tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza strefą VAT;
*   tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku (podstawa prawna: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług);
*   tzw. prewspółczynnika i współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej, działalności pozostającej poza strefą VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Gmina zakupiła w formie leasingu operacyjnego (eksploatacyjnego o cechach umowy dzierżawy) z opcją amortyzacji u leasingodawcy, standardowy samochód osobowy o wartości 110.490 zł i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zgodnie z art. 2 pkt 34 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Umowa leasingowa została zawarta na okres 5 lat. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną objętą stawkami podatku od towarów i usług, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla ww. samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu od dnia rozpoczęcia korzystania z samochodu. Samochód nie jest i nie będzie wykorzystywany do celów osobistych Burmistrza czy pracowników, służy jedynie m.in. do: wyjazdów służbowych Burmistrza, Zastępcy Burmistrza, delegacji pracowników wyjeżdżających w teren, na szkolenia, składania dokumentacji i wniosków w wojewódzkich instytucjach, odbioru prowadzonych prac remontowych czy inwestycyjnych np. budowa placu zabaw itp.

Do wydatków związanych z pojazdem samochodowym w Gminie należą m.in.: zakup paliwa, rata leasingowa, usługi związane z eksploatacją, przeglądem i naprawą pojazdu itp.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1 zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów nie związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Gmina zatrudnia na etacie kierowcę, który zgodnie z zakresem obowiązków jeździ samochodem i sprawuje nad nim nadzór. Nie jest możliwe kierowanie samochodem przez osoby nieupoważnione oraz bez adnotacji w ewidencji przebiegu pojazdu. Nadzór nad używaniem samochodu jest prowadzony przez weryfikacje wypełnianych przez kierowcę tzw. kart drogowych, w których jest wpisane miejsce wyjazdu.

W Gminie prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu tzw. karta drogowa (wypełniana do każdego wyjazdu), która zawiera dane wg art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług bez celu wyjazdu, jednak zawiera: numer rejestracyjny pojazdu, dzień rozpoczęcia i zakończenia wyjazdu, stan licznika przebiegu pojazdu, wpis osoby kierującej, liczbę przejechanych kilometrów, nazwisko jadącego i jego podpis, stan paliwa oraz nr faktury i ilość zatankowanego paliwa. W kartach drogowych nie ma umieszczonego celu wyjazdu służbowego jest zamieszczone m.in. nazwisko jadącego bez celu wyjazdu jedynie miejsce, do którego jest wyjazd. Jednak nie ma możliwości aby pojazd był wykorzystywany do celów osobistych pracowników. Gmina dokłada wszelkiej staranności, aby samochód był wykorzystywany jedynie do celów służbowych. Pojazd jest garażowany w budynku – garażu przystosowanym do przechowywania pojazdów, którego właścicielem jest Gmina. Gdy samochód jest wykorzystywany do wyjazdów w godzinach pracy urzędu stoi na parkingu przy budynku Gminy Miejskiej na miejscu specjalnie dla niego wyznaczonym – zarezerwowanym. W ramach wykonywania obowiązków służbowych przez kierowcę – pracownika, nie istnieje możliwość parkowania pojazdu w jego miejscu zamieszkania. Kierowca po każdym wyjeździe służbowym parkuje samochód w garażu Gminy.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mówi, że: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Gmina działa zgodnie z Ustawą o Samorządzie Gminnym wg rozdz. 2 art. 6 – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, dlatego samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej ale również do działalności publicznej o znaczeniu lokalnym. W związku z tym Gmina nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach wykorzystywanych do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371) Samochód wykorzystywany jest do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną na podstawie umów cywilnych objętą stawkami podatku od towarów i usług, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywcą paliwa, opłat leasingowych, napraw jest Gmina i na Wnioskodawcę są wystawiane wszystkie faktury zakupowe zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z faktem, iż leasingowany samochód będzie wykorzystywany do wyjazdów służbowych, najczęściej będą to wyjazdy związane z działalnością publiczną o znaczeniu lokalnym – zadania o charakterze użyteczności publicznej. Może wystąpić jednak np. wyjazd Burmistrza Miasta do notariusza gdzie będą podpisane dokumenty związane z przebudową drogi oraz sprzedażą działek budowlanych. Nie da się wydzielić tutaj kosztów wyjazdu związanych z działalnością statutową, czy działalnością gospodarczą – sprzedając działki budowlane Gmina wystawia faktury VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina powinna odliczyć podatek od towarów i usług od zakupów związanych z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych itp. ) wykorzystywanym do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosując najpierw tzw. prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a-2h), a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować tzw. współczynnik (art. 90 Ustawy o VAT)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina leasingowany samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wykorzystuje wyłącznie do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych przy czym realizując te zadania Gmina zgodnie z Ustawą o Samorządzie Gminnym wykonuje działalność opodatkowaną, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Samochód nie jest i nie będzie wykorzystywany do celów prywatnych służył będzie między innymi do: wyjazdów służbowych Burmistrza, Zastępcy Burmistrza, delegacji pracowników wyjeżdżających w teren, na szkolenia itp.

Dla ww. samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, jednak Gmina nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w … informacji VAT-26, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach wykorzystywanych do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371), ponieważ samochód wykorzystywany jest i będzie do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (Ustawa o Samorządzie Gminnym z dnia 8 marca 1990 r.), dla realizacji których została powołana, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną na podstawie umów cywilnych objętą stawkami podatku od towarów i usług, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy Gmina stoi na stanowisku, iż wydatki związane z używaniem samochodu osobowego (raty leasingowe, zakup paliwa, usługi związane z eksploatacją, przeglądem, naprawą itp.), który wykorzystywany będzie zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (inych niż cele prywatne). Przy większości wyjazdów służbowych burmistrza, z-cy burmistrza, czy innych pracowników trudno jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności jest dany wyjazd związany czy jest z działalnością gospodarczą czy działalnością o charakterze użyteczności publicznej. Dlatego Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina w pierwszej kolejności ustali – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług tzw. prewspółczynnik – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosuje uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszy ją o 50%), w następnej kolejności zastosuje zapisy art. 90 ustawy, czyli tzw. współczynnik.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Według art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy, przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem powyższe przepisy, tj. art. 8 ust. 5 i 6 ustawy wyłączają konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystania przez podatnika pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Ponadto należy zaznaczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina powołana zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in.:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak dzierżawa gruntów, sprzedaż działek, rezerwacja miejsca targowego;
*   czynności zwolnionych od VAT jak dzierżawa gruntów rolnych;
*   czynności niepodlegających VAT np. opłata skarbowa, opłata za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czyli składa jedną skonsolidowaną deklarację VAT-7. W toku prowadzonej działalności Gmina ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. W sytuacji, kiedy dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości. W sytuacji, gdy dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza VAT i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

*   tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza strefą VAT;
*   tzw. wpółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku (podstawa prawna: art. 86 ust.1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług);
*   tzw. prewspółczynnika i współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej, działalności pozostającej poza strefą VAT jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

Gmina zakupiła w formie leasingu operacyjnego (eksploatacyjnego o cechach umowy dzierżawy) z opcją amortyzacji u leasingodawcy, standardowy samochód osobowy o wartości 110.490 zł i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zgodnie z art. 2 pkt 34 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Umowa leasingowa została zawarta na okres 5 lat. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną objętą stawkami podatku od towarów i usług, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla ww. samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu od dnia rozpoczęcia korzystania z samochodu. Samochód nie jest i nie będzie wykorzystywany do celów osobistych Burmistrza czy pracowników, służy jedynie m.in. do: wyjazdów służbowych Burmistrza, Zastępcy Burmistrza, delegacji pracowników wyjeżdżających w teren, na szkolenia, składania dokumentacji i wniosków w wojewódzkich instytucjach, odbioru prowadzonych prac remontowych czy inwestycyjnych np. budowa placu zabaw itp.

Do wydatków związanych z pojazdem samochodowym w Gminie należą m.in.: zakup paliwa, rata leasingowa, usługi związane z eksploatacją, przeglądem i naprawą pojazdu itp.

Gmina zatrudnia na etacie kierowcę, który zgodnie z zakresem obowiązków jeździ samochodem i sprawuje nad nim nadzór. Nie jest możliwe kierowanie samochodem przez osoby nieupoważnione oraz bez adnotacji w ewidencji przebiegu pojazdu. Nadzór nad używaniem samochodu jest prowadzony przez weryfikacje wypełnianych przez kierowcę tzw. kart drogowych, w których jest wpisane miejsce wyjazdu.

W Gminie prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu tzw. karta drogowa (wypełniana do każdego wyjazdu), która zawiera dane wg art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług bez celu wyjazdu, jednak zawiera: numer rejestracyjny pojazdu, dzień rozpoczęcia i zakończenia wyjazdu, stan licznika przebiegu pojazdu, wpis osoby kierującej, liczbę przejechanych kilometrów, nazwisko jadącego i jego podpis, stan paliwa oraz nr faktury i ilość zatankowanego paliwa. W kartach drogowych nie ma umieszczonego celu wyjazdu służbowego jest zamieszczone m.in. nazwisko jadącego bez celu wyjazdu jedynie miejsce do którego jest wyjazd. Jednak nie ma możliwości, aby pojazd był wykorzystywany do celów osobistych pracowników. Gmina dokłada wszelkiej staranności, aby samochód był wykorzystywany jedynie do celów służbowych. Pojazd jest garażowany w budynku – garażu przystosowanym do przechowywania pojazdów, którego właścicielem jest Gmina. Gdy samochód jest wykorzystywany do wyjazdów w godzinach pracy urzędu stoi na parkingu przy budynku Gminy Miejskiej na miejscu specjalnie dla niego wyznaczonym – zarezerwowanym. W ramach wykonywania obowiązków służbowych przez kierowcę – pracownika, nie istnieje możliwość parkowania pojazdu w jego miejscu zamieszkania. Kierowca po każdym wyjeździe służbowym parkuje samochód w garażu Gminy.

Gmina działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym wg rozdz. 2 art. 6 – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, dlatego samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również do działalności publicznej o znaczeniu lokalnym. W związku z tym Gmina nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach wykorzystywanych do działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 371). Samochód wykorzystywany jest do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną na podstawie umów cywilnych objętą stawkami podatku od towarów i usług, działalność objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywcą paliwa, opłat leasingowych, napraw jest Gmina, i na Wnioskodawcę są wystawiane wszystkie faktury zakupowe zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z faktem, iż leasingowany samochód będzie wykorzystywany do wyjazdów służbowych, najczęściej będą to wyjazdy związane z działalnością publiczną o znaczeniu lokalnym – zadania o charakterze użyteczności publicznej. Może wystąpić jednak np. wyjazd Burmistrza Miasta do notariusza gdzie będą podpisane dokumenty związane z przebudową drogi oraz sprzedażą działek budowlanych. Nie da się wydzielić tutaj kosztów wyjazdu związanych z działalnością statutową, czy działalnością gospodarczą – sprzedając działki budowlane Gmina wystawia faktury VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina powinna odliczyć podatek od towarów i usług od zakupów związanych z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych itp.), wykorzystywanym do użytku służbowego w zakresie realizowanych zadań, przy czym realizując te zadania Gmina wykonuje działalność opodatkowaną, działalność objętą zwolnieniem od podatku od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosując najpierw tzw. prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a-2h), a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować tzw. współczynnik (art. 90 ustawy).

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją samochodu osobowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu zarówno w przypadku wykorzystywania samochodu do użytku służbowego i w sytuacji, gdy pojazd jest używany do celów prywatnych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Należy podkreślić, że niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86a ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brak złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26, zastosowanie znajduje przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Ponadto – jak wynika z wniosku – przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej i korzystającej ze zwolnienia od podatku), jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Równocześnie – jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z ww. pojazdem do czynności opodatkowanych ani zwolnionych oraz brak jest możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej wydatków związanych z ww. pojazdem.

Zatem przedmiotowy samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) oraz do działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki związane z samochodem osobowym (koszty paliwa, koszty rat leasingowych itp.), który wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 2 przywołanego rozporządzenia – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że odpowiedzi na ww. pytanie udzielono w oparciu o informacje zawarte we wniosku, w tym w szczególności na informacji o braku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.