Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1091/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług udzielania licencji, sposób dokumentowania wykonania tych usług, a także wystawianie faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty z tytułu opłat licencyjnych
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług udzielania licencji, sposobu dokumentowania wykonania tych usług, a także wystawiania faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty z tytułu opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług udzielania licencji, sposobu dokumentowania wykonania tych usług, a także wystawiania faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty z tytułu opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorcą, którego główna działalność polega na udzielaniu licencji na korzystanie z oprogramowania.

Zawierane przez Spółkę umowy licencyjne zakładają udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania przez określony w umowie okres (rok, kilka lat lub bezterminowo) w zamian za wniesienie opłaty licencyjnej.

W zależności od wzajemnych ustaleń, kontrahenci Spółki mogą być zobowiązani do wnoszenia opłat licencyjnych jednorazowo za cały okres licencji po podpisaniu umowy licencyjnej bądź do wnoszenia tej opłaty w ustalonych transzach np. pierwsza transza na początku okresu dwuletniego, druga transza na początku drugiego roku okresu dwuletniego itd.

W każdym jednak przypadku, z uwagi na przyczyny natury biznesowej, jak i ze względu na wysokość opłat licencyjnych, Spółka obciąża swoich kontrahentów opłatami licencyjnymi przed końcem okresu, na jaki jest udzielana licencja.

W chwili obecnej, Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące opłaty licencyjne z 30 dniowym terminem płatności liczonym od daty wystawienia faktury. Wskazany termin płatności jest zawsze określony w umowie licencyjnej.

W każdym również przypadku kontrahent Spółki otrzymuje kody uprawniające do korzystania z oprogramowania dopiero po wniesieniu opłaty za opłacony okres tj. np. na okres jednego roku.

Od wniesienia kolejnej opłaty licencyjnej bądź też kolejnej transzy takiej opłaty może być także uzależniona możliwość odnowienia licencji na kolejny okres licencyjny.

W przypadkach odnawiania licencji na kolejny okres licencyjny, po upływie poprzedniego okresu, kontrahent Spółki zobowiązany jest wnieść opłatę wznowieniową za udzielenie licencji na kolejny okres. Umowa nie określa wysokości opłaty wznowieniowej bądź podaje wysokość proponowaną, stanowiącą ofertę, której kontrahent nie musi przyjąć.

Zdarza się zatem, że wysokość opłaty wznowieniowej jest negocjowana przez strony już w trakcie tego kolejnego okresu, za który opłata ma być wniesiona. W takim przypadku Spółka przekazuje kontrahentowi kody uprawniające do korzystania z oprogramowania na krótki okres związany z prowadzonymi negocjacjami, np. kilka razy przekazuje dwutygodniowe kody. Kody takie generują komunikaty, których kontrahent nie może wyłączyć, informujące o tym, że skończył się opłacony okres licencji.

Po wynegocjowaniu wysokości opłaty wznowieniowej, Wnioskodawca wystawia fakturę na tę opłatę wskazując, że jej zapłacenie uprawnia kontrahenta do korzystania z oprogramowania od końca poprzedniego okresu (czyli np. od 10 tygodni przed wystawieniem faktury) przez kolejny, uzgodniony okres licencyjny. Po otrzymaniu zapłaty, Wnioskodawca przekazuje kontrahentowi kod uprawniający do korzystania z oprogramowania w normalny sposób do końca okresu licencji.

We wszystkich przypadkach, po podpisaniu umowy licencyjnej, Spółka wystawia fakturę VAT na całość lub daną transzę (w zależności od uzgodnionych warunków współpracy) opłaty licencyjnej z 30-dniowym terminem płatności. Termin płatności jest zawsze określony umową.

Powyższe oznacza, że opłata licencyjna jest uiszczana przez licencjobiorców po zawarciu umowy, ale zawsze przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona.

Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielania licencji według zasad przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie otrzymywanych należności licencyjnych Spółka rozpoznaje więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W zakresie sposobu wystawiania faktur, Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 i wcześniejsze wersje tego rozporządzenia, dalej łącznie: „rozporządzenie o wystawianiu faktur”), pozwalającej na wystawianie faktur nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Praktyka Spółki w przedmiotowym zakresie została uznana za prawidłową w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP2/443-1313/08-3/KK).

Mając na uwadze powyższe, w związku z nowelizacją ustawy o VAT, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., Spółka zwraca się z prośbą o udzielenie jej interpretacji podatkowej w zakresie zasad, jakimi powinna kierować się w celu prawidłowego rozpoznawania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu świadczonych przez nią usług udzielania licencji po dniu 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez siebie usług udzielania licencji na terytorium Polski w świetle przepisów ustawy o VAT, które będą obowiązywać po dniu 1 stycznia 2014 r. i w jaki sposób Spółka powinna dokumentować wykonanie tych usług?
2.  Czy wystawianie przez Spółkę faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty z tytułu opłat licencyjnych będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent Spółki dokona faktycznej płatności w terminie późniejszym niż 30 dniowy termin płatności określony w umowie lub na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udzielania licencji powstanie, co do zasady, z momentem wykonania usługi udzielenia licencji, a więc z momentem upływu okresu, na jaki licencja została udzielona. W przypadku jednak, gdy przed upływem tego okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Spółka otrzyma opłatę licencyjną, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Spółka powinna dokumentować wykonanie tych usług za pomocą faktur VAT, które powinny być wystawiane przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, a więc po miesiącu w którym upłynął termin udzielenia licencji i nie wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi. Jeśli jednak przed końcem okresu na jaki została udzielona licencja, a więc przed momentem wykonania usługi, Spółka otrzyma całość lub część opłat licencyjnych od licencjobiorcy, Spółka powinna wystawić fakturę dotyczącą opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Spółka może więc wystawić fakturę z tytułu udzielenia licencji w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych w dowolnym czasie przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (a więc przed upływem okresu na jaki została udzielona licencja), a faktura taka powinna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Faktura taka może więc przyjąć formę faktury z 30-dniowym terminem płatności, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności.

1.  Zdaniem Spółki, wystawienie faktury na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części płatności tytułem opłaty licencyjnej będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent Spółki dokona faktycznej zapłaty później niż w terminie określonym na fakturze lub w umowie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Pytanie nr 1

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przestaną obowiązywać przepisy ustawy o VAT określające szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług udzielenia licencji. Począwszy od tego momentu, do usług tych znajdzie zastosowanie reguła ogólna przewidziana w art. 19a ustawy o VAT wskazująca, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

W związku z powyższym, aby prawidłowo określić moment rozpoznawania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielania licencji, w pierwszej kolejności należy ustalić moment wykonania takiej usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że charakterystyczną cechą usługi udzielenia licencji na oprogramowanie jest występowanie szeregu czynności zmierzających do umożliwienia uprawnionemu prawidłowego korzystania z oprogramowania. Podstawowym obowiązkiem Spółki jako licencjodawcy jest przekazanie licencjobiorcy kodu uprawniającego do korzystania z oprogramowania. Przekazanie kodu nie wyczerpuje jednak wszystkich obowiązków ciążących na Spółce. Licencjodawca jest bowiem zobowiązany również do wielu świadczeń dodatkowych w okresie obowiązywania licencji (np. pomoc techniczna, dostarczanie uaktualnień oprogramowania, wsparcie licencjobiorcy w procesie korzystania z oprogramowania itp.).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie jest możliwe wskazanie jednego, konkretnego świadczenia, z wykonaniem którego usługę udzielenia licencji można by uznać za wykonaną.

Zdaniem Spółki, analiza całokształtu okoliczności i zobowiązań Spółki wynikających z udzielenia licencji, jak i charakter prawny usługi udzielenia licencji przemawia za tym, że jedynym momentem z upływem którego można mówić o wykonaniu tej usługi, jest koniec okresu, na który licencja została udzielona. Dopiero bowiem z upływem okresu licencyjnego, zarówno z punktu widzenia licencjobiorcy, jak i Spółki można uznać, że usługa ta została wykonana, a na Spółce przestaje ciążyć obowiązek świadczenia na rzecz licencjobiorcy.

Pogląd ten został przy tym zaakceptowany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych otrzymanych dotychczas przez Spółkę (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., znak: IPPB3/423-1300/08-2/AS, IPPB3/423-1299/08-2/AS, IPPB3/423-1298/08-2/AS, IPPB3/423- 1297/08-2/AS).

Znajduje on również potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe w odniesieniu do sytuacji innych podatników (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r., znak: IPPP3/443-520/11-2/JF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 marca 2011 r., znak: IPPP3/443-1169/10-4/JF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2010 r., znak: IPPP3/443-639/10-4/KC; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r., znak: ILPP2/443-619/10-3/MN). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu we wskazanej interpretacji uznał, że „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę na terytorium Polski usług udzielenia licencji będzie powstawał z końcem okresu, na który zostanie udzielona licencja. Przykładowo, w przypadku licencji udzielonych na pełny rok kalendarzowy, obowiązek ten powstawał będzie z dniem 31 grudnia.

Tym samym, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą wyświadczenie usługi udzielenia licencji nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, a więc po miesiącu w którym upłynął termin udzielenia licencji. Jednocześnie, w myśl art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, faktura taka może być wystawiona na 30 dni przed wykonaniem usługi.

W ocenie Spółki, w sytuacji jednak gdy przed końcem okresu na jaki została udzielona licencja, a więc przed momentem wykonania usługi, Spółka otrzyma całość lub część opłat licencyjnych od licencjobiorcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, będzie ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania tych opłat w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W takim przypadku, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, Spółka powinna więc wystawić fakturę dotyczącą opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że może ona wystawić fakturę z tytułu udzielenia licencji w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych w dowolnym czasie przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (a więc przed upływem okresu na jaki została udzielona licencja). Z tym, że faktura taka powinna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Tym samym, w ocenie Spółki, w świetle wskazanych powyżej przepisów, faktura taka może przyjąć formę faktury z 30-dniowym terminem płatności, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności.

Reasumując, zdaniem Spółki:

1.  z uwagi na charakter prawny usługi udzielenia licencji, jak i całokształt okoliczności i zobowiązań Spółki wynikających z udzielenia licencji, należy przyjąć, że usługa udzielenia licencji jest wykonana dopiero w momencie upływu okresu, na który licencja została udzielona;
2.  Spółka powinna więc rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium Polski usług udzielenia licencji z końcem okresu, na który zostanie udzielona licencja;
3.  faktura dokumentująca wyświadczenie usługi udzielenia licencji powinna być wystawiona przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, a więc po miesiącu, w którym upłynął okres udzielenia licencji i nie wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi;
4.  w przypadku jednak gdy przed końcem okresu na jaki została udzielona licencja, a więc przed momentem wykonania usługi, Spółka otrzyma całość lub część opłat licencyjnych od licencjobiorcy, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych opłat w odniesieniu do otrzymanych kwot;
5.  w takiej sytuacji Spółka powinna więc wystawić fakturę dotyczącą opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty;
6.  w konsekwencji Spółka może wystawić fakturę z tytułu udzielenia licencji w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych w dowolnym czasie przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (a więc przed upływem okresu na jaki została udzielona licencja), a faktura taka powinna być wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty;
7.  faktura taka może przyjąć formę faktury z 30-dniowym terminem płatności, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie natomiast do art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W myśl zaś art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jednocześnie, przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT określający przypadki, w których należy wystawić fakturę korygującą przewiduje m.in. że fakturę taką należy wystawić w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 albo podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że jej doświadczenie biznesowe wskazuje, że w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, w których pomimo wystawienia faktury dotyczącej opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców przed upływem okresu, na jaki została udzielona licencja, a więc przed wykonaniem usługi udzielenia licencji, z 30-dniowym terminem płatności, kontrahenci Spółki nie dokonają płatności w terminie. Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że wskazany 30-dniowy termin płatności zawsze wynika z zawartej umowy licencyjnej i w praktyce Spółka, działając na podstawie zawartej umowy, podejmuje wszelkie możliwe i dopuszczalne czynności w celu doprowadzenia do sytuacji, w której kontrahent Spółki dokona płatności w tym terminie (są to m.in. bieżące kontakty z kontrahentami).

Tym samym, może zaistnieć sytuacja, w której Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT i zawartymi umowami licencyjnymi wystawi fakturę z tytułu udzielenia licencji w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych w dowolnym czasie przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (a więc przed upływem okresu na jaki została udzielona licencja) w terminie 30 dni przed ustalonym terminem otrzymania (zapłaty) tych opłat, a nie otrzyma tych środków w tym terminie z winy licencjobiorcy. Przy czym, w takich sytuacjach Spółka nie ma praktycznie żadnego wpływu na terminowość dokonania tych wpłat.

W związku z powyższym, mogą wystąpić przypadki, w których Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT i zawartą umową licencyjną wystawi fakturę VAT w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych z 30-dniowym terminem płatności (a więc na 30 dni przed ustalonym dniem otrzymania tych środków) i jednocześnie w związku z zachowaniem/okolicznościami leżącymi wyłącznie po stronie kontrahenta mogą powstać wątpliwości w zakresie prawidłowości wystawienia takiej faktury przez Spółkę.

W tym samym momencie, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT nie dają jednak Spółce bezpośredniej podstawy do skorygowania takiej faktury, gdyż niedochowanie przez kontrahenta Spółki ustalonego terminu zapłaty nie jest ani sytuacją gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty ani przypadkiem, gdy doszło do podwyższenia ceny lub pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W szczególności, w ocenie Spółki, trudno mówić w takich sytuacjach o pomyłce. Pojęcie to definiowane jest jako „sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka” (http://sip.pwn.pl/haslo.php?id=2504418). Z istoty tego pojęcia wynika jednak, że „pomyłka” musi wystąpić w momencie jej popełnienia – fakt stwierdzenia pomyłki jest wtórny do jej wystąpienia.

W analizowanym przypadku trudno więc mówić o pomyłce, skoro „pomyłki” tej nie ma w momencie wystawienia przez Spółkę faktury, która w chwili jej wystawienia jest fakturą prawidłową. Ewentualna niezgodność terminu wystawienia faktury z datą zapłaty powstaje bowiem dopiero później (31 dnia po wystawieniu faktury) i nie wynika z żadnej pomyłki Spółki, lecz spowodowana jest wyłącznie brakiem rzetelności kontrahenta.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wystawienie przez nią faktury na 30 dni przed ustalonym otrzymaniem całości lub części płatności tytułem opłaty licencyjnej będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent Spółki dokona faktycznej zapłaty później niż w terminie określonym na fakturze lub w umowie.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania. Spółka zawiera umowy licencyjne, które zakładają udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania przez określony w umowie okres (rok, kilka lat lub bezterminowo) w zamian za wniesienie opłaty licencyjnej. W zależności od wzajemnych ustaleń, kontrahenci mogą być zobowiązani do wnoszenia opłat licencyjnych jednorazowo za cały okres licencji po podpisaniu umowy licencyjnej bądź do wnoszenia tej opłaty w ustalonych transzach. W każdym jednak przypadku Wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów opłatami licencyjnymi przed końcem okresu, na jaki jest udzielana licencja. W chwili obecnej, Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące opłaty licencyjne z 30 dniowym terminem płatności liczonym od daty wystawienia faktury. Wskazany termin płatności jest zawsze określony w umowie licencyjnej. W każdym przypadku kontrahent Spółki otrzymuje kody uprawniające do korzystania z oprogramowania dopiero po wniesieniu opłaty za opłacony okres tj. np. na okres jednego roku. Od wniesienia kolejnej opłaty licencyjnej bądź też kolejnej transzy takiej opłaty może być także uzależniona możliwość odnowienia licencji na kolejny okres licencyjny. W przypadkach odnawiania licencji na kolejny okres licencyjny, po upływie poprzedniego okresu, kontrahent Spółki zobowiązany jest wnieść opłatę wznowieniową za udzielenie licencji na kolejny okres. Umowa nie określa wysokości opłaty wznowieniowej bądź podaje wysokość proponowaną, stanowiącą ofertę, której kontrahent nie musi przyjąć. Zdarza się zatem, że wysokość opłaty wznowieniowej jest negocjowana przez strony już w trakcie tego kolejnego okresu, za który opłata ma być wniesiona. W takim przypadku Spółka przekazuje kontrahentowi kody uprawniające do korzystania z oprogramowania na krótki okres związany z prowadzonymi negocjacjami, np. kilka razy przekazuje dwutygodniowe kody. Po wynegocjowaniu wysokości opłaty wznowieniowej, Wnioskodawca wystawia fakturę na tę opłatę wskazując, że jej zapłacenie uprawnia kontrahenta do korzystania z oprogramowania od końca poprzedniego okresu przez kolejny, uzgodniony okres licencyjny. Po otrzymaniu zapłaty, Wnioskodawca przekazuje kontrahentowi kod uprawniający do korzystania z oprogramowania w normalny sposób do końca okresu licencji. We wszystkich przypadkach, po podpisaniu umowy licencyjnej, Spółka wystawia fakturę VAT na całość lub daną transzę (w zależności od uzgodnionych warunków współpracy) opłaty licencyjnej z 30-dniowym terminem płatności. Termin płatności jest zawsze określony umową. Powyższe oznacza, że opłata licencyjna jest uiszczana przez licencjobiorców po zawarciu umowy, ale zawsze przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona.

W odniesieniu do powyższego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług udzielania licencji na terytorium Polski w świetle przepisów ustawy o VAT, które będą obowiązywać po dniu 1 stycznia 2014 r., sposobu, w jaki Spółka powinna dokumentować wykonanie tych usług, a także prawidłowości wystawiania faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty z tytułu opłat licencyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odniesienie zatem powołanych powyżej przepisów do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc z momentem wykonania usługi udzielenia licencji – tj. z końcem okresu, na który licencja została udzielona. W przypadku, gdy przed upływem tego okresu – a więc przed wykonaniem usługi – Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta opłatę licencyjną (w całości bądź w części) – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty).

Wątpliwości Spółki budzi również kwestia sposobu dokumentowania świadczonych usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Podatnik jest również obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2 ww. artykułu). Jednocześnie, w ust. 7 powołanego artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. zobowiązują podatnika do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy towaru lub wykonaniem usług. Jeśli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej całości lub części zapłaty.

Tym samym, powołane przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty (w całości lub w części). Należy mieć jednak na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano zapłatę (w całości lub w części).

Na prawidłowość wystawienia faktury VAT na 30 dni przed ustalonym otrzymaniem całości lub części płatności tytułem opłaty licencyjnej nie może mieć wpływu faktyczne dokonanie zapłaty przez kontrahenta w terminie późniejszym, niż określony w umowie lub na fakturze. Jeśli więc – zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz zawartymi umowami licencyjnymi – Spółka wystawi fakturę z tytułu udzielenia licencji w odniesieniu do całości lub części należnych jej opłat licencyjnych w dowolnym czasie przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (a więc przed upływem okresu na jaki została udzielona licencja) w terminie 30 dni przed ustalonym terminem otrzymania (zapłaty) tych opłat, a nie otrzyma tych środków w tym terminie z winy licencjobiorcy, trudno uznać, że w momencie wystawiania faktury Spółka postąpiła niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udzielania licencji powstanie, co do zasady, z momentem wykonania usługi udzielenia licencji, a więc z momentem upływu okresu, na jaki licencja została udzielona. W przypadku jednak, gdy przed upływem tego okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Spółka otrzyma opłatę licencyjną, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Wnioskodawca powinien udokumentować wykonanie ww. usług za pomocą faktur VAT, wystawianych nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (a więc po miesiącu w którym upłynął termin udzielenia licencji) i nie wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi. Jeśli przed końcem okresu na jaki została udzielona licencja, a więc przed momentem wykonania usługi, Spółka otrzyma całość lub część opłat licencyjnych od licencjobiorcy – powinna Ona wystawić fakturę dotyczącą opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała całość lub część zapłaty od nabywcy i nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Prawidłowe będzie również wystawienie faktury na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części płatności tytułem opłaty licencyjnej także w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma zapłaty w ustalonym terminie z winy leżącej po stronie kontrahenta, który dokona faktycznej zapłaty później niż w terminie określonym na fakturze lub w umowie.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.