Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-33/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Refakturowanie usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków oraz usług internetu w przypadku wynajmu lokali użytkowych oraz sposobu dokumentowania tych usług na fakturze VAT i wystawiania faktur.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; internet; media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013r. (data wpływu 15 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie w przypadku wynajmu lokali użytkowych - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania usług internetu w przypadku wynajmu lokali użytkowych - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury VAT na usługi najmu i odrębnej faktury VAT na usługi takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury VAT na usługi najmu i odrębnej faktury VAT na usługę internetu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług takich jak: energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie i usługi internetu w przypadku wynajmu lokali użytkowych oraz ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury VAT na usługi najmu i odrębnej faktury VAT na usługi takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie i usługi internetu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba Spółki mieści się w J. przy ulicy E. (nieruchomość ta jest własnością Spółki). Spółka zawarła dwie umowy najmu.

Na podstawie pierwszej z nich Wnioskodawca oddał w najem pomieszczenia biurowe i gospodarcze spółce z o.o. - jednostce niepowiązanej (Najemcy).

Najemca jest obowiązany do zapłaty czynszu najmu ustalonego w stawce kwotowej za 1 metr kwadratowy wynajmowanych pomieszczeń. Stawka czynszu wynosi 12,00 PLN/metr kwadr., plus podatek VAT - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Aktualnie jest to 23%.

Stawka czynszu podlega co roku automatycznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych - ogłaszany przez Prezesa GUS.

Oprócz czynszu Najemca obowiązany jest do ponoszenia miesięcznych opłat z tytułu korzystania z mediów, w tym:

*   energii elektrycznej - według wskazań subliczników energii elektrycznej zabudowanych na koszt Najemcy,
*   energii cieplnej - według skalkulowanej przez Wynajmującego stawki za 1 m kw. pomnożonej przez wynajętą powierzchnię,
*   wody i ścieków - według wskazań zainstalowanych na koszt Najemcy subliczników.

Na podstawie drugiej z umów - Wnioskodawca oddał w najem pomieszczenia biurowe Sp. z o.o. - jednostce powiązanej (Najemcy).

Najemca jest obowiązany do zapłaty czynszu najmu ustalonego w stawce kwotowej za 1 metr kwadratowy wynajmowanych pomieszczeń. Stawka czynszu wynosi 13,00 PLN/metr kwadr., plus podatek VAT - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Aktualnie jest to 23%.

Oprócz czynszu Najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów wody (odprowadzania ścieków) i prądu elektrycznego w wynajmowanych pomieszczeniach według wskazań liczników oraz kosztów centralnego ogrzewania - proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni - na podstawie wystawionej przez Wynajmującego faktury VAT.

Najemca obowiązany jest także do pokrycia 50% kosztów abonamentu ponoszonych przez Wynajmującego z tytułu dostępu do Internetu - na podstawie wystawionej przez Wynajmującego faktury VAT.

Zakupu mediów u dostawców tych mediów - dokonuje Spółka Wnioskodawcy (czyli Wynajmujący) i tylko ona otrzymuje faktury dokumentujące zakup tych mediów. Spółka Wnioskodawcy dokonuje więc zakupu mediów również na potrzeby swoich Najemców (Najemcy nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów).

Następnie opierając się głównie na wskazaniach subliczników lub na innych uregulowaniach zapisanych w umowach najmu - spółka Wnioskodawcy dokonuje refakturowania stosownej części zakupionych mediów na rzecz Najemców - traktując to jako odsprzedaż usługi. Do stawek netto każdorazowo Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości podstawowej, tj. 23% - bez względu na to, jaką stawkę podatku VAT zastosował dostawca usług (stawkę podstawową Wnioskodawca stosuje więc m. in. dla kosztów zużytej wody czy dla kosztów odprowadzonych ścieków).

Spółka wystawia dwie oddzielne faktury.

*   za czynsz - jedną fakturę; ta faktura jest wystawiana w terminie ustalonym w podpisanej umowie najmu,
*   za dodatkowe opłaty z tytułu korzystania z mediów - drugą fakturę; ta faktura jest wystawiana po otrzymaniu faktur od dostawców mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest zastosowanie podstawowej stawki VAT (która jest stawką właściwą dla świadczonych usług najmu) również do opłat z tytułu korzystania z mediów, jeżeli Spółka wystawi dwie oddzielne faktury: za czynsz - jedna faktura i druga - za dodatkowe opłaty z tytułu korzystania z mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może wystawić dwie faktury oddzielnie – (jedną za najem, a drugą - za wykorzystane media, takie jak np. woda, nieczystości płynne, itp.) i zastosować VAT 23% (tj. stawkę, która jest właściwa do usługi podstawowej, którą jest usługa najmu) dla każdej z tych faktur.

Opłaty za dostawę wody, energii elektrycznej oraz ciepła są ponoszone przez Najemców w związku z zawartymi umowami najmu i stanowią element pochodny, towarzyszący tej usłudze i bardzo ściśle powiązany z tą usługą najmu (nie wystąpiłyby, gdyby nie było najmu).

Przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów (powiązane z ich rzeczywistym zużyciem, mierzone w sposób ustalony w zawartych umowach) stanowią cześć należności z tytułu świadczenia tej usługi. Koszty mediów ponoszone przez wynajmującego łącznie z czynszem stanowią zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu świadczenia usług najmu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - stąd usługi te są opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczonych usług najmu tj. stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu np. części nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, np. media, ponieważ obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzanie ścieków \`(...)\`). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne, nie powinno jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania (dla celów podatkowych).

Godzi się zaznaczyć, że - umowa najmu jest cywilno-prawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W przypadku najmu lokali użytkowych (np. pomieszczenia biurowe) ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynsz”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania usług takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie w przypadku wynajmu lokali użytkowych – **za prawidłowe,**
*   opodatkowania usług internetu w przypadku wynajmu lokali użytkowych - **za nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury VAT na usługi najmu i odrębnej faktury VAT na usługi takie jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie – **za nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury VAT na usługi najmu i odrębnej faktury VAT na usługę internetu - **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Faktura dokumentująca odsprzedaż usług jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych tj. najemców pomieszczeń biurowych i gospodarczych, opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tych usług będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Taka sytuacja obiektywnie występuje w przypadku, gdy to Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy mediów (usługi pomocnicze) a nie najemcy.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali (pomieszczeń biurowych i gospodarczych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralne ogrzewanie), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Zatem ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości użytkowych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez odsprzedaż) na korzystniejszych zasadach.

Wnioskodawca wskazał, że z zawartych umów najmu wynika, że najemcy poza czynszem są obowiązani ponosić opłaty za media (dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania). Wnioskodawca wystawia dla najemcy fakturę za usługę najmu, stosując dla niej stawkę podstawową 23%, oraz za media stosując stawkę odpowiadającą usłudze najmu, tj. 23%.

W wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „…aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych.

Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomości, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 1989r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 14; z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38). Niemniej jednak nie oznacza to wcale, że takie świadczenia obejmujące usługi, związane z najmem nieruchomości i których wykonywanie jest przewidziane w ramach umowy najmu nie mogłyby stanowić świadczeń dodatkowych lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem.

Wobec tego nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia należy zauważyć, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT. W postępowaniu przed sądem krajowym, jak stwierdzono w pkt 23 niniejszego wyroku, uzyskanie omawianych świadczeń obejmujących usługi nie wydaje się jednak stanowić dla najemcy celu samego w sobie…”.

Zatem w ocenie tut. organu, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że świadczenie omawianych usług pomocniczych (dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania) w kontekście zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali użytkowych stanowi cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu korzystanie przez najemców z przedmiotowych usług stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem przedmiotowe usługi stanowią usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca obowiązany jest wystawić najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, ścieki, centralne ogrzewanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług internetu, którą Wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z tego obiektu.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować i w nim przebywać. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usługi internetu Wnioskodawca winien odrębnie fakturować tę usługę na najemców lokali użytkowych.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług internetu – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług internetu należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Wnioskodawca winien zatem na najemcę wystawić fakturę VAT za odsprzedaż ww. czynności stosując stawkę podatku właściwą dla odsprzedawanej usługi, tj. w przedmiotowej sprawie 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług internetu, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi internetu jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że media (internet) winien być opodatkowany stawką odpowiadającą usłudze najmu tj. 23% stawką VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii sposobu dokumentowania na fakturze VAT sprzedaży ww. kompleksowych usług najmu wraz z usługami pomocniczymi takimi jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie stwierdzić należy, iż w myśl ww. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Aby móc wskazać sposób dokumentowania na fakturze sprzedaży danej usługi należy ustalić, czy usługa ta jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (podstawowej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, iż świadczone przez niego usługi najmu zaliczają się do usług złożonych bowiem ponoszone przez wynajmujących dodatkowe opłaty, tj. za energię elektryczną, energię cieplną, wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, jak wskazano wyżej, są nierozerwalnie związane ze świadczoną usługą główną, tj. usługą najmu. Tym samym dodatkowe świadczenia, stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę najmu), które składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem za usługę najmu. Stanowią więc obrót w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży ww. kompleksowej usługi stwierdzić należy, iż zgodnie z ww. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…). Z kolei przywołane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie faktur stwierdzają, że faktura zawierać powinna m.in. nazwę (rodzaj) usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106 ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, będzie kompleksowa usługa najmu, a nie osobna usługa – jak podał Wnioskodawca – czynszu – udokumentowana jedną fakturą (faktura wystawiana w terminie ustalonym w podpisanej umowie najmu) i osobno rozliczenie - drugą fakturą - dodatkowych opłat z tytułu korzystania z mediów (faktura jest wystawiana po otrzymaniu faktur od dostawców mediów).

Podział – w tym przypadku jednorodnej – kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę. W konsekwencji podział ten nie może stanowić podstawy do wystawienia odrębnych faktur za czynsz, a osobno za dodatkowe opłaty z tytułu korzystania z mediów – jak chce Wnioskodawca.

Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż nic nie stoi również na przeszkodzie, aby usługę najmu Wnioskodawca udokumentował dwoma fakturami obejmującymi świadczoną usługę najmu w części dotyczącej zapłaty czynszu oraz świadczoną usługę najmu w części obejmującej zapłatę opłat z tytułu korzystania z mediów, w sytuacji gdy taki sposób zapłaty za usługę najmu wynika z zawartej umowy. Z tym, że dalszym ciągu wystawione faktury muszą dokumentować jedną usługę najmu, która płatna jest w różnych terminach płatności (odrębnie w zakresie płatności czynszu najmu i odrębnie w zakresie płatności za korzystania z mediów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dopuszczalne jest wystawianie odrębnej faktury za usługę najmu a odrębnie fakturę dotyczącą mediów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast sposobu dokumentowania usługi internetu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie bez takich mediów jak internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować, gdyż, jak wskazano wyżej, są to media, bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym w ocenie tut. organu usługa internetu, stanowi odrębną usługę funkcjonującą niezależnie od usługi najmu.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż usługa internetu nie stanowi w istocie elementu usługi kompleksowej najmu.

Zatem w przypadku usługi internetu Wnioskodawca winien odrębnie fakturować tę usługę na najemców lokali użytkowych i odrębnie usługę najmu tych lokali.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.