Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.450.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Sposób opodatkowania transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu jednostek wirtualnych walut w zamian za waluty tradycyjne.
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu jednostek wirtualnych walut w zamian za waluty tradycyjne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu jednostek wirtualnych walut w zamian za waluty tradycyjne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje w przyszłości rozpoczęcie prowadzenia działalności, polegającej na dokonywaniu transakcji w zakresie kupna i sprzedaży wirtualnych walut (kryptowalut), w tym w szczególności B.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają postaci materialnej i są wyłącznie cyfrowym zapisem danych. Przechowuje się je w wirtualnym portfelu przy użyciu zapisu elektronicznego. Wszelkie operacje polegają na wprowadzaniu zapisów do systemów informatycznych, w ramach których nie wydaje się żadnych dokumentów lub innych materialnych substratów. W tym aspekcie wirtualne waluty są podobne do pieniądza bezgotówkowego. Z drugiej jednak strony nie posiadają centralnego emitenta i na chwilę obecną nie podlegają nadzorowi żadnej instytucji kontrolującej ich cenę. Wartość ta wynika jedynie z aktualnie obowiązujących stawek rynkowych i jest skutkiem zmian popytu i podaży w serwisach wymiany walut. Jednocześnie wirtualne waluty są wykorzystywane jako środek płatniczy i stanowią nośnik wartości pieniężnej.

W zakresie działalności polegającej na wymianie wirtualnych walut Wnioskodawca będzie zbywał i nabywał jednostki wirtualnej waluty od i na rzecz osób trzecich w zamian za środki pieniężne w walucie polskiej lub innej. Transakcje będą odbywały się za pośrednictwem przeznaczonej do tego platformy informatycznej - giełdy wymiany walut. Do transakcji będzie dochodziło po przyjęciu oferty kupna lub sprzedaży jednostek kryptowaluty po określonym kursie w zamian za tradycyjną walutę, np. Polskie Złote albo Euro. System informatyczny będzie rejestrował transakcje wymiany oraz dokonywał przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania stron transakcji. Dzięki różnicom pomiędzy cenami zakupu a cenami sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca zamierza osiągać zysk, który będzie mógł zostać wypłacony na rachunek bankowy prowadzony w tradycyjnej walucie.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność innego rodzaju, niż ta, do której odnosi się wniosek i w związku z tym jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nabycie wirtualnej waluty będzie odbywało się za pośrednictwem giełdy, do której dostęp mogą mieć różne podmioty. Wnioskodawca obecnie nie jest w stanie dokładnie określić statusu podmiotów, od których będzie nabywał wirtualne waluty. Niektóre z nich będą podatnikami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale niektóre z nich nie będą takimi podmiotami.

Analogicznie jak wyżej, zbywanie wirtualnej waluty będzie odbywało się za pośrednictwem giełdy, do której dostęp mogą mieć różne podmioty. Wnioskodawca będzie zasadniczo dokonywał zbycia na rzecz przedsiębiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, ale niektóre z podmiotów nie będą takimi podatnikami.

Ponadto niektórzy z nabywców będą podatnikami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale niektórzy z nich nie będą takimi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu jednostek wirtualnych walut w zamian za waluty tradycyjne podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu jednostek wirtualnych walut w zamian za waluty tradycyjne podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pkt 1). Dostawa towarów oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1), natomiast świadczenie usług oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów” (art. 8 ust. 1).

W odniesieniu do charakteru czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu kryptowalut przyjmuje się, że ze względu na brak substratu materialnego obrót nimi nie stanowi dostawy towarów. Przy uwzględnieniu dopełniającego charakteru art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i szerokiego zakresu jego zastosowania należy jednak stwierdzić, że opisane powyżej działania spełniają przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich jako świadczenie usług. Pogląd taki zaprezentowany został m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22października 2015 r. (sprawa C-264/14, Skatteverket vs. David Hedqvist), w którym wskazano, że za odpłatne świadczenie usług należy uznać transakcje „polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty B. i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabyta waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”. Powyższe oznacza, że transakcje wymiany kryptowalut, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak mieć na uwadze treść zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”. Przywołany przepis stanowi implementację do systemu krajowego regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa).

Jak stanowi art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowie zwalniają z podatku VAT m.in. takie czynności, jak „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną”. Brzmienie powyższej regulacji zawartej w Dyrektywie sugeruje, że zwolnieniem objęte powinny być transakcje dotyczące walut używanych jako środek płatniczy, a nie tylko tych będących prawnie uznanym środkiem płatniczym (które to pojęcie na gruncie prawa krajowego powinno być rozpatrywane w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim). Potwierdza to także wyłączenie zawarte w drugiej części przepisu, zgodnie z którym zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. e nie dotyczy m.in. banknotów, które nie są zwykle używane do płatności.

W świetle przepisów prawa krajowego należy natomiast zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji waluty jako środka płatniczego. Także w tym kontekście konieczne jest zatem odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Jak już wskazano, w przywołanym wyroku wydanym w sprawie C-264/14 stwierdzono, że co do zasady wymiana środków czysto płatniczych (w tym kryptowalut) na prawne środki płatnicze oraz wymiana odwrotna, dokonywane za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał jednak, że „prawa, które są traktowane w obrocie podobnie jak pieniądz, powinny być traktowane pod względem podatku VAT tak jak wręczenie samych pieniędzy - co uzasadnia zwolnienie z podatku” (pkt 49 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że jedną z funkcji realizowanych przez wirtualne waluty jest funkcja środka płatniczego, w związku z czym zwolnienie z art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy powinno mieć zastosowanie także do nich. a stosowanie go tylko do walut tradycyjnych prowadziłoby do uniemożliwienia realizacji zamierzonych skutków tej regulacji (por. także wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaart BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy nie precyzują, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Porównanie tych wersji wskazuje, że dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna (vide: opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16.07.2015 r. w sprawie C-264/14). TSUE przypomniał także, iż transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE, zarówno w przypadku walut tradycyjnych, jak również w przypadku walut wirtualnych, istnieją podobne trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT (pkt 48-50 wyroku). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że także na gruncie ustawy o VAT jednostki wirtualnych walut powinny być traktowane jako środek płatniczy. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają te same argumenty, które stanowiły podstawę wydania przywołanego powyżej orzeczenia TSUE. Również w tym przypadku należy mieć na uwadze, że wirtualne waluty nie są wykorzystywane do zaspokajania jakichkolwiek osobistych potrzeb posiadacza, a służą jedynie jako nośnik wartości pieniężnych i - podobnie jak tradycyjne waluty - są wykorzystywane do regulowania zobowiązań pieniężnych. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności polegające na wymianie wirtualnych walut na waluty tradycyjne i odwrotnie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko było wyrażane w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. (0112- KD1L1-3.4012.512.2017.l.AP) i interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 stycznia 2018 r. (0115-KDIT1-1.4012.778.2017.2.MN). Wprawdzie powyższe interpretacje dotyczyły przypadku, w którym wnioskodawca samodzielnie pozyskiwał, a następnie sprzedawał jednostki wirtualnej waluty, jednak w analizowanym zakresie działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku jest rodzajowo zbliżona i w jego przekonaniu powinna być traktowana w taki sam sposób. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w argumentacji przedstawionej w kolejnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. (1462-IPPP1.4512.1027.2016.l.MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej (art. 28c ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  (uchylony),
9.  (uchylony),
10.  (uchylony),
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:
    1.  gazu w systemie gazowym,
    2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

*   miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać również należy na definicje importu usług, zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym przez import usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że czynności sprzedaży wirtualnych walut w zamian za tradycyjną walutę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu wirtualne waluty – B. nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży wirtualnych walut – B., nabytych za pośrednictwem giełdy, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi, co do zasady, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej B. na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „b.” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty B. i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »b.« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »b.« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki kryptowalut – B., które Wnioskodawca będzie sprzedawać za pośrednictwem internetowych giełd, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Wirtualne waluty – B., poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż wirtualnych walut – B. za pośrednictwem giełdy, za wynagrodzeniem (w zamian za walutę tradycyjną) będzie stanowić świadczenie usług oraz może być uznana za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, ale tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania będzie na terytorium Polski. Przy czym, miejsce świadczenia ww. usług, które stanowią usługi finansowe, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy.

Jeżeli natomiast miejscem świadczenia nie będzie terytorium kraju, transakcje sprzedaży wirtualnych walut – B. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem transakcje te będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Ponadto w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia wirtualnych walut – B., tj. nabycia usług, od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to Wnioskodawca jako nabywca usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług przez rozpoznanie importu usług. Przy czym rozpoznając import usług Wnioskodawca winien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla nabywanych usług, tj. w przedmiotowym przypadku zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia wirtualnych walut – B., tj. nabycia usług, od podmiotów posiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia nabywanych usług, a tym samym zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe pomimo, że podzielono stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnych walut – B. za pośrednictwem giełd w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania będzie na terytorium Polski, a także zwolnienia od podatku nabycia wirtualnych walut – B. za pośrednictwem giełd od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (stanowiącego import usług).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.