Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.251.2018.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: w zakresie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Usługi Specjalistyczne
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Usługi Specjalistyczne (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2018.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Zainteresowanego do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 4 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 kwietnia 2018 r.), zaś w dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 13 kwietnia 2018 r.). Pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) Zainteresowany uzupełnił wniosek w zakresie sprostowania własnego stanowiska dotyczącego pytania nr 4 w przedstawionym stanie faktycznym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y

przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Zainteresowany jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „ustawa o p.d.o.f.”). Zainteresowany jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwanej dalej: „Spółką”).

Zainteresowany jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tej Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zainteresowany jest również przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, jednakże działalność ta nie jest powiązana z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka jest podmiotem działającym na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego, w szczególności artykułów związanych z domowym przetwórstwem żywności (wędliniarstwo, serowarstwo, piekarnictwo, wędzarnictwo, browarnictwo), artykułów ogrodniczych, termometrów, itp. (dalej łącznie: „Produkty” lub pojedynczo „Produkt”).

Długoterminowa strategia rozwoju Spółki zakłada uzyskanie wiodącej pozycji na rynku w Polsce przy jednoczesnym pozyskiwaniu nowych rynków zbytu. W tym celu Spółka stale podejmuje działania prowadzące do umacniania osiągniętej na głównych rynkach pozycji, ekspansję na nowe rynki oraz zaistnienie i rozwój w nowych segmentach rynkowych.

Spółka systematycznie prowadziła działania mające na celu zapewnienie swoim klientom Produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji konsumentów. Działania te polegały m.in. na zwiększeniu możliwości produkcyjnych, a także wprowadzaniu innowacji produktowych (działalność badawczo-rozwojowa).

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona była w 2017 r. w ramach wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej Działu Badań i Rozwoju (dalej: „Dział …”). W ramach Działu … prowadzone były prace badawczo-rozwojowe dotyczące poszczególnych Produktów.

Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę w 2017 r. wyznaczała zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości Produktów. Spółka w 2017 r. monitorowała rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania Produktów.

Przedmiotem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach Działu R&D w 2017 r. były prace mające na celu projektowanie, opracowywanie oraz wprowadzenie do produkcji i sprzedaży nowych Produktów.

Rezultatem prowadzonych w 2017 r. prac badawczo-rozwojowych jest:

*   wprowadzenie do sprzedaży nowych Produktów;

*   unowocześnianie istniejących Produktów.

Poniżej wskazane zostały przykładowe projekty, będące przedmiotem prowadzonych w 2017 r. prac badawczo-rozwojowych:

1.  Siewnik:

Artykuł ogrodniczy, mający ułatwić użytkownikowi rozsiew ziaren w ogrodzie, zapewnić – w opozycji do obecnych na rynku rozwiązań – regularny rozrzut ziaren. W tym celu pracownicy działu badawczo-rozwojowego, zakupili i testowali dostępne na rynku rozwiązania, a następnie zaprojektowali własny prototyp, składający się z mniejszej ilości części, oraz lepiej spełniający swoją rolę. W tym celu wykorzystano oprogramowanie do projektowania 3D oraz posiadane przez spółkę drukarki 3D. Główną część kosztów stanowią koszty pracy pracowników działu R&D, uczestniczących w tym projekcie.

1.  Zakrętka uniwersalna, samouszczelniająca fi 100 do słoików i balonów:

Projekt powstał w odpowiedzi na potrzeby rynku, na uniwersalną i w pełni szczelną zakrętkę do słoików i balonów plastikowych. Zakupiono próbki dostępnych na rynku zakrętek i po dokonaniu kilkudziesięciu prób żadna z zakupionych zakrętek nie okazała się, mimo posiadania przez nie uszczelek, być w pełni szczelna. Dodatkowo stwierdzono, że należy poprawić ergonomię oraz wytrzymałość uchwytu, a także użyć materiału zapobiegającego ślizganiu się dłoni po nakrętce. W związku z powyższym powstał projekt zakrętek samouszczelniających, bez uszczelek. Dodatkowym problemem przy projektowaniu rozwiązania było założenie, że zakrętka będzie pasować na wszystkie typy słoików, tj. na takie o różnej średnicy i wysokości gwintu. Posłużono się oprogramowaniem S oraz drukiem 3D, wykonano kilkadziesiąt wydruków, w efekcie czego powstał prototyp zakrętki uniwersalnej, szczelnej, z wytrzymałym uchwytem i antypoślizgową powierzchnią. Spółka jest w chwili obecnej na etapie finalizowania prac rozwojowych związanych z powyższym projektem.

1.  Nadziewarka do szynek:

Projekt powstał w celu poszerzenia asortymentu wędliniarskiego Spółki i kolejny, niedostępny dotąd na rynku produkt, w formie tuby na którą nakłada się siatkę wędliniarską i wypełnia się ją na przykład mięsem. Wykonano prototyp stalowy, jednak okazał się niewystarczająco dobry jakościowo, rozpoczęto więc projektowanie wersji z tworzywa. Należało stworzyć taki prototyp, który ułatwi formowanie, pozwoli na naciągnięcie min. 5 metrów siatki wędliniarskiej, oraz będzie stosunkowo wytrzymały. W tym celu wprowadzono rozwiązanie zwiększające wytrzymałość w postaci dodatkowego wyprofilowanego łączenia. W celu weryfikacji wytrzymałości podjęto, przy współpracy z Ł badania wytrzymałościowe przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, oraz metody M. Spółka zakończyła wskazane prace badawcze i jest obecnie w trakcie prowadzenia prac rozwojowych związanych z tym projektem.

1.  Wędzarnia z odprowadzaczem dymu:

Projekt mający umożliwić wędzenie ryb, wędlin czy serów, wewnątrz domu, czy też mieszkania. W wyniku prac badawczych, testowania wielu prototypów powstał produkt, w formie garnka, z termometrem, tackami, stelażem oraz wężykiem pozwalającym odprowadzić nadmiar dymu. Całość możliwa do użytkowania na zwykłej kuchence gazowej lub indukcyjnej. Z uwagi na fakt innowacyjności produktu, Spółka zgłosiła zastrzeżenie patentowe. Głównym kosztem prac badawczych był koszt pracy działu projektowego, który dokonywał wielu prób i modyfikacji przed uzyskaniem ostatecznej formy prototypu.

1.  Rurka Fermentacyjna cicha:

Rurka fermentacyjna służąca do odprowadzenia nadmiaru powietrza, podczas procesu fermentacji, np. wina lub piwa. Dodatkowym założeniem miała być cicha praca urządzenia.

W trakcie realizacji prac badawczych wykonano kilkanaście projektów i wydruków 3D, oraz wykonano liczne próby prototypów. Innowacyjność wykazują następujące cechy:

*   wewnętrzny tłok zakończono falą, która umożliwia cichą pracę, gdyż tłok nie uderza podczas pracy w górną część rurki;

*   na zewnętrznej ściance wskazano maksymalny i minimalny poziom wody, przy jakim rurka pracuje prawidłowo;

*   kształt nóżki rurki jest dostosowany do różnych średnic korków, a dodatkowo zapewnia stabilność całej rurki po napełnieniu wodą;

*   obrano materiał, który jest wytrzymały, transparentny i elastyczny;

*   poprzez charakterystyczną konstrukcję, rurka zapobiega dostawaniu się owadów do wnętrza rurki.

Z uwagi na ilość cech innowacyjności Spółka zgłosiła zastrzeżenie do Urzędu Patentowego. Obecnie prace badawcze są zakończone, trwają natomiast prace rozwojowe związane z projektem.

1.  Rozdmuchiwane balony PET:

Z uwagi na liczne uszkodzenia w transporcie oraz reklamacje dotyczące balonów szklanych, spowodowane stłuczeniem dział badawczo-rozwojowy podjął działania zmierzające do zaprojektowania balonu z polietylenu.

Początkowo prowadzono prace zmierzające do zastąpienia balonów szklanych, balonami plastikowymi takim samym kształcie, gładkich, oraz nieszkodliwych dla środowiska – biodegradowalnych. W toku prac badawczych powstał pomysł by w kształcie balonu umieścić uchwyty, ułatwiające przenoszenie balonu. Same uchwyty zostały zaprojektowane i wydrukowane w technologii druku 3D, wraz zarysem balonu. Powstało kilka prototypów, o różnej głębokości i profilu. Dodatkowo wprowadzono oznaczenie wypełnienia balonu, skalę, która przy kolejnych prototypach przybierała różne kształty aż do docelowego.

Dla finalnego prototypu przeprowadzono, przy udziale Ł, badanie typu M, celem sprawdzenia uchwytów i doboru optymalnej grubości ścian. Dokonano także konsultacji z PZH, celem zdobycia atestu dla ostatecznego wyrobu. Wykonane zostały badania w SANEPID – potwierdzające, że materiał, z którego wykonany będzie ostateczny wyrób jest bezpieczny dla zdrowia i przeznaczony do kontaktu z żywnością. Przeprowadzono także konsultacje z producentami maszyn rozdmuchujących celem potwierdzenia możliwości produkcji, oraz doboru maszyny.

W chwili obecnej Spółka jest w trakcie prac rozwojowych, rozpoczęto także proces zastrzeżenia patentowego – zarówno jako wzoru użytkowego jak i przemysłowego.

1.  Maszyna do pakowania zakrętek w pakiety:

Przez analizę rynku okazało się, że najkorzystniejszym sposobem pakowania zakrętek do słoików jest pakowanie ich w tuby, zgrzane folią termokurczliwą. Z uwagi na fakt, że gotowe maszyny są drogie i nie spełniają wymogów jakościowych Spółki, dział projektowy zdecydował, że maszyna zostanie wyprodukowana wewnątrz spółki z zakupionych komponentów. Rozpoczęły się prace nad projektem maszyny. W pracach nad planowaniem stanowiska i maszyny biorą udział pracownicy Spółki oraz studenci z Ł odbywający staż w Spółce.

1.  Chłodnica do piwa:

Pracownicy działu badawczo-rozwojowego zaprojektowali i zlecili wykonanie prototypu chłodnicy do piwa ze stali nierdzewnej, używanej przy domowym wyrobie piwa. Obecnie wykonane zostały testy prototypu, które potwierdziły skuteczność jej działania, a produkt trafił do produkcji.

1.  Zaciskarka:

Celem dla działu badawczo-rozwojowego było stworzenie produktu, który pozwoli w warunkach domowych zamknąć butelki szklane metalową zakrętką, w taki sposób w jaki zamknięcia te funkcjonują w wyrobach sprzedawanych w sklepach. W ramach prac przetestowano rozwiązania dostępne na rynku jednak były one niewygodne dla osoby używającej oraz mało efektywne. W związku z tym, z wykorzystaniem projektowania i druku 3D powstało kilka prototypów, z których wybrany został jeden, wykonany z tworzywa podlegającego recyklingowi. W chwili obecnej trwają prace rozwojowe polegające na doborze formy wtryskowej i rozpoczęciu próbnej produkcji.

1.  Wędzarnia ogrodowa:

W obecnej ofercie Spółki znajduje się produkt – wędzarnia ogrodowa. Na bazie zebranych od pracowników i klientów informacji powstał projekt znacząco zmieniający obecną formę. Zmieniony zostanie wygląd, zostaną wprowadzone podwójne ścianki, zmianie ulegnie sposób regulacji powietrza, forma paleniska które zamiast rusztu, mieć będzie formę szuflady. Lita przepona oddzielająca palenisko od komory została odchudzona, zapewniające lepszy przepływ ciepłego powietrza w komorze oraz zmniejszając powstające straty ciepła na dodatkowej powierzchni. Zmianie uległy również drzwi, ponieważ został przeniesiony na nie termometr oraz zostało zmienione zamykanie i zlikwidowano wizjer, zostały one wzmocnione poprzecznym profilem. Została zmieniona wysokość nóżek wędzarni, dzięki czemu został obniżony jej środek ciężkości zarówno ze wsadem jak i bez, zapewniając większą stabilność podczas wietrznych dni. Kolejnym projektem powiązanym jest projekt wędzarni zimowej, jest to wędzarnia przeznaczona do wędzenia zimą. Projekt koncepcyjny zakłada, że wędzarnia posiada podwójne ścianki, między które włożone jest wypełnienie z waty szklanej jako czynnika izolacyjnego. Izolacja występująca w wędzarni ma zapewnić utrzymanie odpowiedniej temperatury podczas wędzenia w zimowe dni. Większość kosztów tego projektu stanowi koszt pracy pracowników działu badawczo-rozwojowego, projektowego, oraz produkcji i testów prototypów.

1.  Wędzarnie drewniane:

Projekt mający na celu wprowadzenie do oferty nowej grupy produktów – wędzarni drewnianych. Wędzarnie drewniane mają wzbogacić ofertę wędzarnianą o ekologiczne wędzarnie, które mają komorę wędzarniczą wykonaną z naturalnych komponentów. Wędzarnie w dwóch wariantach pojemnościowych, jednopoziomowa posiadająca w zestawie trzy pręty do zawieszenia wędzonych produktów, otwierana od góry, do samodzielnego montażu. Drugi wariant dwupoziomowy z otwieranymi drzwiczkami umożliwiającymi powieszenie wędzonych produktów na dwóch wysokościach. Termometr zamontowany na froncie wędzarni w celu poprawnego odczytu temperatury podczas wędzenia. Wędzarnie składane są na metalowym stelażu dzięki czemu są łatwe w utrzymaniu czystości oraz porządku po wędzeniu. Wędzarnie przeznaczone do wędzenia na zimo oraz na gorąco. Głównym kosztem projektu były koszty wykonanych prototypów oraz wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem.

1.  Szynkowar w płaszczu wodnym:

Projekt powstał na bazie obecnego, zastrzeżonego patentem produktu jakim jest szynkowar. Unowocześnienie polega na zastosowaniu dodatkowego pojemnika zewnętrznego, który tworzy przestrzeń między pojemnikiem na mięso (płaszczem wewnętrznym), a sobą przestrzeń na wodę. Celem weryfikacji doboru odpowiedniej przestrzeni między płaszczem zewnętrznym, a wewnętrznym został stworzony prototyp. Testy wykazały poprawność założeń projektowych, którymi było umożliwienie konsumentowi przygotowania parzonych wędlin.

1.  Skala tworzywowa:

Projekt tworzywowej skali do termometru powstał w celu uatrakcyjnienia oraz stworzenia nowej wersji zaokiennego termometru średniego. Skala wykonana z tworzywa sztucznego odpornego na działanie środowiska zewnętrznego, z naniesioną skalą metodą tampodruku. Skala zaprojektowana z myślą o łatwym montowaniu kapilary (części termometru wskazującego temperaturę), posiadająca występ mający maskujący bańkę z toluenem (ciecz wypełniająca kapilarę) i trzymający dół kapilary oraz uchwyt górny w kształcie płatków pomagających podczas montowania kapilary. Uchwyt górny oraz dolny zaprojektowane w sposób pozwalający na ukrycie ich w obrębie korków termometru.

Skala została wydrukowana za pomocą drukarki 3D i przetestowana pod względem funkcjonalności, następnie zostało zlecone w narzędziowni wykonanie narzędzia, którym jest forma wtryskowa do produkcji. Pierwsze wtryski ujawniły pewną wadę w projekcie jaką jest odebranie skali możliwości ruchu w szklanej rurze.

Rozwiązaniem problemu jest stworzenie wypustek w skali wykładających się na szkle, zapobiegając w ten sposób obrotowi skali wewnątrz termometru. We współpracy z Ł zostanie wykonany prototyp nowej skali z docelowego materiału, a następnie zostaną przeprowadzone testy. Jeśli testy wypadną pomyślnie zostaną naniesione poprawki w formie i skala zacznie być produkowana. W przypadku niepowodzenia testów projekt zostanie poddany dodatkowym analizom w celu wyeliminowania zaistniałego problemu.

Lejek do przetworów:

Koncepcja lejka do przetworów zakładała zaprojektowanie lejka z tworzywa, który będzie pasować na kilka rozmiarów słoików, nie będzie spadać podczas napełniania. Z uwagi na te założenia zaprojektowano lejek ze specjalnymi pierścieniami. Lejek powstał na bazie kwadratu przechodzącego w okrągły spód. Górne ścianki na bazie kwadratu zapewniają stabilność podczas odkładania lejka na blat – zapobiegając sturlaniu się po blacie. Dodatkowo zaprojektowano rączkę, która pozwoli zachować czystość podczas użytkowania. Po zaakceptowaniu finalnego wyglądu lejek został wydrukowany na drukarce 3D, celem sprawdzenia jego zachowania podczas pracy, był testowany pod kątem przepustowości, osadzenia na słoiku oraz wygody podczas użytkowania.

Projekt zakończył się nawiązaniem współpracy z narzędziownią, w której zostało zlecenie wykonania narzędzia w postaci formy wtryskowej niezbędnej do rozpoczęcia produkcji i wdrożenia produktu do sprzedaży.

1.  Korek na plastikową rurkę fermentacyjną:

Jest to produkt zapewniający, że do rurki fermentacyjnej podczas pracy nastawu nie dostanie się, żaden owad. Jednocześnie korek nie będzie miał wpływu na swobodne wydostawanie się dwutlenku węgla z nastawu. Korek został zaprojektowany w taki sposób, żeby pasował na wszystkie tworzywowe rurki produkowane w zakładzie. Zastosowane wypustki gwarantują dobre osadzenie korka na rurce, a jego kształt zapewnia, że nie wpływa on na proces wydostawania się dwutlenku węgla. Korek posiada wycięcie dzięki czemu jego montaż jest prosty i zapobiega błędnemu założeniu. Na korku znajduje się logotyp, który zwiększa rozpoznawalność marki na rynku.

Ostatnim etapem projektu było stworzenie prototypu przy pomocy drukarki 3D i sprawdzenie produktu w finalnej wersji. Stworzenie prototypu pozwoliło na sprawdzenie wyglądu oraz wielkości zastosowanych wypustów, czy nie są one za małe i czy produkt spełnia stawiane przed nim zadanie. Pomyślny przebieg testów doprowadził do zamówienia wykonania narzędzia jakim jest forma wtryskowa w celu rozpoczęcia produkcji i wprowadzenia produktu na rynek.

1.  Kiełkownica wielopoziomowa:

Produkt pozwala na samodzielną hodowlę kiełków różnego rodzaju w tym samym czasie. Produkt składa się z pięciu elementów wykonywanych technologią wtrysku z materiału PP. Materiał ten został dobrany z uwagi na dopuszczenie do kontaktu z żywnością oraz możliwość recyklingu.

Produkt został zaprojektowany z myślą o potencjalnym użytkowniku, który lubi hodować różne kiełki jednocześnie lub duże ilości jednego rodzaju kiełków. Na produkt składa się trzy rodzaje, pięciu elementów, pojemnik dolny, trzy pojemniki środkowe oraz pokrywka. Pojemnik dolny, który jest zbiornikiem wodnym, gdzie gromadzi się nadmiar wody spływający z poszczególnych pięter. Pojemniki środkowe, układają się w piętra przesunięte kątowo względem siebie, przed niewłaściwym ułożeniu pięter chronią specjalnie do tego zaprojektowane ścianki. Pojemnik środkowy posiada trzy ścianki z występami w kształcie łuków oraz trzy ścianki proste u góry z nacięciami odpowietrzającymi i dolnym wybraniem umożliwiającym dopasowanie i poprawne ustawienie kolejnego środkowego pojemnika. Zmiana kąta ustawienia pojemników jest niezwykle ważna, ponieważ zapewnia ona, że woda spływająca z pojemnika na górze nie zleci bezpośrednio do pojemnika dolnego, tylko nawilży również inne piętra. W pojemniku środkowym znajdują się „grzybki” odsączające zapewniające, że woda nie będzie stała w pojemniku tylko spłynie do pojemnika pod nim. Z uwagi na ujednolicenie środkowego pojemnika i umiejscowienia „grzybków” odsączających wymagane jest przemieszczeni kontowe pojemników środkowych względem siebie. Wycięcia na płaskiej powierzchni ścianki górnej umożliwiają przepływ świeżego powietrza zapewniając tym samym możliwość oddychania kiełkom oraz odpowiednie odparowywanie wody i utrzymanie stałej wilgotności. Na dolnej części pojemnika znajdują się występy zapobiegające gromadzeniu się kiełków w jednym miejscu oraz zapewniając im odpowiednią ilość wody. Trzecim elementem jest pokrywka osłaniająca kiełki przed zniszczeniem oraz zapewniająca wytworzenie się odpowiednich warunków do bezproblemowej hodowli. Pokrywka została zaprojektowana w taki sposób, żeby bez problemu i zastanawiania się, można ją położyć na dowolnym pojemniku środkowym. Po złożeniu wszystkich elementów otrzymujemy zgrabnie wyglądający produkt finalny, dzięki któremu możemy cieszyć się zawsze świeżymi kiełkami w kuchni. Pojemniki są przezroczyste co zapewnia kontrolę poziomu znajdującej się w nich wody oraz wzrost hodowli kiełków. Materiał, który został dobrany zapewnia, że nie mętnieją one pod wpływem światła słonecznego. W celu sprawdzenia poprawności działania oraz zatwierdzenia materiału i wyglądu finalnego produktu zostały przygotowane prototypy. Przy wykorzystaniu drukarki 3D zostały stworzone pojemniki, a następnie zmontowane w finalny produkt. Pozwoliło to na sprawdzenie zaprojektowanego opakowania oraz naniesienia na nie odpowiednich poprawek.

W chwili obecnej prace badawcze zostały zakończone pomyślnie i podjęto decyzję o rozpoczęciu prac rozwojowych związanych z zakupem formy i rozpoczęciem produkcji.

Wnioskodawca podkreśla, że prace prowadzone w 2017 r. w ramach Działu R&D nie zawsze prowadziły do osiągnięcia zakładanych rezultatów, a prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkowały wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki, a prace optymalizacyjne w zakresie istniejących Produktów nie zawsze skutkowały uzyskaniem lepszych parametrów Produktów/optymalizacją procesu produkcyjnego.

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową poniesione w 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka w 2017 r. poniosła szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Wydatki”) i funkcjonowaniem Działu R&D.

Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

*   wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963, z późn. zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”);

*   wydatki na nabycie surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Surowce”), a także koszty wytworzenia Produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych;

*   wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania Działu R&D (dalej: „Materiały i Wyposażenie”);

*   wydatki na usługi związane z wykonaniem badań/wydaniem atestów dla Produktów, a także legalizacją/wzorcowaniem aparatów i urządzeń (dalej: „Usługi Specjalistyczne”);

*   wydatki na nabycie aparatów i urządzeń oraz licencji na oprogramowanie wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Urządzenia i Oprogramowanie”).

1.3. Wydatki Pracownicze poniesione w 2017 r.

W ramach Działu R&D Spółka w 2017 r. zatrudniała na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodziło wyłącznie prowadzenie prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę.

Wśród Pracowników wyróżnić można:

*   manager projektu – kierujący pracami Działu R&D, do którego obowiązków należy m.in. organizowanie i nadzorowanie prac badawczo-rozwojowych;

*   inżynier projektu – do którego obowiązków należy m.in. prowadzenie prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości lub poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), itp.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w 2017 r. w Dziale R&D poświęcali całość czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa.

W związku z zatrudnieniem Pracowników w Dziale R&D, Spółka w 2017 r. poniosła następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

*   premie, bonusy i nagrody;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;

*   wydatki związane z praniem odzieży roboczej;

*   wydatki związane z wynajmem mieszkań na rzecz pracowników;

*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;

*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowiły po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., aczkolwiek niektóre z nich w całości lub w części podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka poniosła w 2017 r. również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru były przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

1.4. Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów poniesione w 2017 r.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka w 2017 r. nabyła Surowce (głównie granulaty tworzyw sztucznych) będące składnikami wytwarzanych Produktów, a następnie zużyła przedmiotowe Surowce w toku prac prowadzonych w ramach Działu R&D. Niezależnie od powyższego, zużyciu na potrzeby prac prowadzonych w ramach Działu R&D podlegały w 2017 r. również gotowe Produkty wytworzone przez Spółkę oraz wyroby konkurencyjne.

Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów stanowiły w 2017 r. koszty uzyskania przychodów.

1.5. Wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia poniesione w 2017 r.

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów i Wyposażenia w 2017 r. obejmowały następujące pozycje:

*   wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m.in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystane w Dziale R&D;

*   wydatki na nabycie czasopism i materiałów biurowych (m.in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywane w Dziale R&D;

*   wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do Urządzeń wykorzystane do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych;

*   wydatki na nabycie wyposażenia Działu R&D niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (m.in. krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, itp.).

Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły w 2017 r. nie przekraczała kwoty 3.500 zł Spółka zaliczała wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (nisko cenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok).

1.6. Wydatki na Usługi Specjalistyczne poniesione w 2017 r.

Do kategorii Usług Specjalistycznych nabytych przez Spółkę w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na przeprowadzenie procedur atestacyjnych i wydanie atestów higienicznych oraz aprobat technicznych dla Produktów, badania właściwości Produktów w zewnętrznych laboratoriach (przykładowo: badania mikrobiologiczne, badania migracji substancji szkodliwych, badanie typu M, badania w Narodowym Instytucie Zdrowia Publicznego – Państwowym Zakładzie Higieny w związku z uzyskaniem atestów Produktów, badania w SANEPID, badania prowadzone przez Ł a także wydatki na legalizację/wzorcowanie Urządzeń).

W większości przypadków Usługi Specjalistyczne w 2017 r. świadczone były przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm., dalej: „UZFN”), jednakże w niektórych przypadkach usługodawcy nie spełniali ww. definicji.

1.7. Wydatki na nabycie Urządzeń i Oprogramowania poniesione w 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w 2017 r. Spółka wykorzystywała Urządzenia i Oprogramowanie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż roku w postaci drukarek 3 D oraz licencje na oprogramowanie wykorzystywane w Urządzeniach, (np. program S).

Spółka w 2017 r. ujmowała nabywane Urządzenia i Oprogramowanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”) i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

1.8. Ulga na działalność badawczo-rozwojową w 2017 r.

Zainteresowany, jako wspólnik Spółki zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Ulga”), uregulowanej w art. 5a pkt 38-40, art. 24a ust. 1b, art. 26e, art. 26ea, art. 26f i art. 26g ustawy o p.d.o.f., w rozliczeniu za 2017 r.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany dodał, że Spółka, której wspólnikiem jest Zainteresowany w umowie Spółki nie ma wskazanej działalności w zakresie badań i rozwoju według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD). Spółka nie sporządza i nie przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie świadczy usług prowadzenia działalności badawczej lub prac rozwojowych dla innych podmiotów. Prac badawczo-rozwojowych nie inicjuje klient/klienci Spółki poprzez zamówienie konkretnego produktu/produktów. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą Spółkę. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Spółkę nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w Spółce. Wydatki powyższe, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Materiały, wyposażenie, urządzenia i oprogramowanie są wykorzystywane przez Spółkę tylko w działalności badawczo-rozwojowej. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej są nabywane w drodze umowy kupna-sprzedaży (faktury VAT). Do środków trwałych zostały zaliczone następujące składniki: Komputery przenośne oraz drukarki 3D. Do wartości niematerialnych i prawnych zostały zaliczone następujące składniki: licencja na oprogramowanie S. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zainteresowany zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziałów w Spółce

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone w 2017 r. przez Spółkę prace opisane w pkt 1.1 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na Wydatki Pracownicze i Składki opisane w pkt 1.3 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
3.  Czy Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Surowców, wyrobów konkurencyjnych/kosztów wytworzenia Produktów, opisanych w pkt 1.4 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
4.  Czy Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Materiałów i Wyposażenia, opisanych w pkt 1.5 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
5.  Czy Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na Usługi Specjalistyczne, opisane w pkt 1.6 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?
6.  Czy Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych Urządzeń i Oprogramowania, opisanych w pkt 1.7 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w zakresie pytania oznaczonego nr 5. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 i nr 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, jest On uprawniony do odliczenia (za 2017 r.) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na nabycie Usług Specjalistycznych, opisanych w pkt 1.6 – w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o p.d.o.f. oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3, 4, 4a ustawy o p.d.o.f., kosztami kwalifikowanymi są wydatki na:

*   opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „UZFN”), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25.

Z powyższego przepisu bezsprzecznie wynika, że za koszt kwalifikowany należy uznać wydatki na nabycie wyników badań naukowych od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pozostałych wymienionych w przepisie usług (ekspertyzy, opinie, usługi doradcę i usługi równorzędne) istnieje możliwość uznania poniesionych na ich nabycie wydatków za koszty kwalifikowane niezależnie od faktu, czy zostały nabyte od jednostek naukowych, czy też od innych podmiotów. Za powyższą argumentacją przemawia konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz formy gramatycznej „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiedniej dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), które jednoznacznie wskazują na odrębność dwóch części przepisu. W konsekwencji koszty ponoszone z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, czy zostały nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu UZFN.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Zainteresowanego, jest On uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi wydatków na Usługi Specjalistyczne, opisanych w pkt 1.6, nawet gdy nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko uznawane jest za prawidłowe również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Zainteresowany chciałaby zwrócić uwagę na treść następujących interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-640/16-2/MR, w której czytamy: „wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki odnosi się jedynie do wyników badań naukowych. Na taki wynik wykładni językowej wskazuje zarówno gramatyka użyta przez prawodawcę, jak i analiza znaczeń poszczególnych wyrażeń ukrytych w tym przepisie. Należy bowiem zauważyć, że prawodawca używa frazy „świadczonych lub wykonywanych”, która gramatycznie przystaje do frazy „wyników badań naukowych” (bo jest gramatyczne wyrażenie: „wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych\`(...)\`”) i oczywiście nie przystaje gramatycznie do frazy „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne” (bo nie jest gramatyczne wyrażenie: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych…”). Po drugie, znaczenie słownikowe wyrażenia „usługi doradcze i usługi równorzędne” wskazuje na zakres usług, jakiego co do zasady nie świadczą jednostki naukowe, natomiast ekspertyzy i opinie mogą być wydawane zarówno przez jednostki naukowe, jak i inne podmioty (np. przez audytora zewnętrznego w ramach Projektu)”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP, w której czytamy: „W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). (\`(...)\`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 , odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, doprecyzował (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Do kategorii Usług Specjalistycznych nabytych w 2017 r. przez Spółkę zaliczyć należy wydatki na przeprowadzenie procedur atestacyjnych i wydanie atestów higienicznych oraz aprobat technicznych dla Produktów, badania właściwości Produktów w zewnętrznych laboratoriach. W większości przypadków Usługi Specjalistyczne będą świadczone przez podmioty spełniające definicję jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Zainteresowany poniósł wydatki na Usługi Specjalistyczne świadczone przez podmioty zewnętrzne, z których część jest, a część nie jest jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, poniesione wydatki na ww. Usługi Specjalistyczne świadczone przez jednostki, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie mieszczą się w dyspozycji art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie można uznać za koszty kwalifikowane opisane w tym przepisie wydatków na zakup Usług Specjalistycznych nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej od podmiotów zewnętrznych, które nie spełniają definicji jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Takimi kosztami będą tylko wydatki na zakup Usług Specjalistycznych świadczonych przez jednostki naukowe.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od faktu, czy zostały nabyte od jednostek naukowych, czy też od innych podmiotów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-640/16-2/MR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postepowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.