Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.855.2020.1.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: w zakresie ustalenia czy planowana Operacja będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólnika
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód-moment powstania przychodów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy planowana Operacja będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy planowana Operacja będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), posiadającym udziały w (…) sp. z o.o., z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), będący polskim rezydentem podatkowym.

W przeszłości, doszło do umorzenia części udziałów Spółki z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku czego obecna wartość nominalna udziałów nieumorzonych jest niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki.

W związku z zaistniałą sytuacją, w przyszłości planowane jest dostosowanie wartości nominalnej nieumorzonych udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki przez podwyższenie ich wartości nominalnej (dalej: „Operacja”).

Celem Operacji jest wyłącznie zrównanie wartości nominalnej udziałów z wartością kapitału zakładowego Spółki, zadeklarowanego w umowie Spółki. Operacja nie będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, ani transferem żadnych aktywów do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Operacja będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Operacja nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Za przychody na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm. dalej: „Ustawa o PIT”), z pewnymi zastrzeżeniem, uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT).

Przez przychód na gruncie Ustawy o PIT, uznaje się definitywne (bezzwrotne) przysporzenie majątkowe (zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów) podatnika. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w komentarzach do Ustawy o PIT, w których podnosi się, że: „(\`(...)\`) za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Kraków-Warszawa 2015, art. 11.).

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o PIT, zawiera katalog źródeł przychodów, wymieniając m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i przychody z innych źródeł.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT doprecyzowuje natomiast, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;
9.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
10.  zapłata, o której mowa w art. 24 ust. 8a.

Na gruncie przywołanych przepisów, ani w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT), ani w katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT) Ustawodawca nie wymienia „zwiększenia wartości nominalnej udziałów” jako przychód.

Co więcej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Wnioskując a contrario z tego przepisu, jeżeli zmniejszenie wartości udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, to zwiększenie (podwyższenie) wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, kluczowym jest ocena, czy „zwiększenie wartości nominalnej udziałów” w wyniku planowanej Operacji może stanowić przychód i czy jest to przychód o charakterze definitywnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwiększenie wartości nominalnej udziałów w ramach dostosowania ich wartości do wartości kapitału zakładowego, po przeprowadzonym uprzednio umorzeniu udziałów z czystego zysku, ma charakter czysto techniczny/księgowy i nie prowadzi po Jego stronie do zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów. Za takim argumentem przemawia również fakt, że planowana Operacja, nie prowadzi do podwyższenia kapitałów w Spółce, w tym kapitału zakładowego ani nie wiąże się z żadnym transferem majątku.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Operacji nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu podatkowego o charakterze definitywnym.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest analiza, czy zwiększenie wartości nominalnej udziałów celem ich dostosowania do wartości kapitału zakładowego Spółki, będzie skutkowała powstaniem przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzają następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.339.2018.1.MT, w której stwierdzono, że: „Także fakt dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego nie powoduje zmiany tego ostatniego i winno być ono neutralne z podatkowego punktu widzenia, bowiem jak wskazuje zasadnie (…) (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI - wydanie elektroniczne (…)): „Umorzenie udziałów z czystego zysku prowadzi do sytuacji, w której iloczyn liczby udziałów pozostałych po umorzeniu i ich wartości nominalnej daje kwotę mniejszą niż niezmieniona wysokość kapitału zakładowego, który nie został obniżony, mimo unicestwienia pewnej liczby udziałów umorzonych. Sytuacja taka jest prawidłowa i może być trwała ((…), Kodeks, 1.1, s. 839), jednakże jest wówczas dopuszczalne dokonanie zmiany umowy spółki w celu dostosowania wartości nominalnej pozostałych (nieumorzonych) udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego (zob. uchwała SN z 9 kwietnia 1997 r. III CZP 15/97, (…) nr (…), OSNC 1997, nr 6-7, poz. 74). Operacja taka polega na odpowiednim podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, co jednak w żadnym razie nie upoważnia organów podatkowych do żądania podatku dochodowego od tzw. wewnętrznych transferów kapitałowych. Omawianej sytuacji bowiem nie obejmuje dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (gdy wspólnik jest osobą fizyczną albo osobową spółką handlową) bądź art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (gdy wspólnik jest osobą prawną).”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt IBPB-2-2/4511-128/16/NG, w której stwierdzono, że: „Samo podjęcie uchwały o dostosowaniu wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu „przychód z udziału w zyskach osób prawnych” możliwe jest wyłącznie poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5, w którym akcentuje się faktyczne otrzymanie przychodu. Z wniosku wynika natomiast, że nie wystąpi faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę jako jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodu, a jedynie techniczne, księgowe i nieobowiązkowe dostosowanie wartości pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. W wyniku tej czynności nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji „technicznej” czynności dostosowania wartości udziałów do wysokości kapitału zakładowego nie będzie miał zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie przychód (dochód), a w efekcie – obowiązek podatkowy.”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt IBPBII/2/415-1048/14/AK, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększy się ich wartość nominalna skoro zwiększeniu tej wartości nie towarzyszy podwyższenie kapitału zakładowego. Sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji fakultatywnej, „technicznej” czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie ma zastosowania również art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstaje przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy jako wspólniku pozostającym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po umorzeniu części jego udziałów.”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt IPPB2/415-119/14-2/MK, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi nie wystąpi faktyczny dochód, a jedynie techniczne, księgowe podwyższenie wartości własnych udziałów spółki pozostałych po dokonanym umorzeniu. W wyniku tej czynności nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc powyższe do wskazanych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stwierdzić należy, że nie znajdą one zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji "technicznej" czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów. Tym samym nie powstanie przychód (dochód), a w efekcie – obowiązek podatkowy.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt IPTPB2/415-210/12-2/KR, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) po stronie Wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego osobą fizyczną, w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów Wspólnika, polegającym na dostosowaniu wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego Spółki, nie powstanie przychód.”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2012 r., o sygn. IBPBII/2/415-1111/11/HS, w której stwierdził, iż: „Mając na uwadze powyższe unormowania prawne w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu), a w efekcie – obowiązkiem podatkowym po stronie wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć wzrost kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny.”.

Tym samym, jak wskazano na wstępie, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Operacja nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.