Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.203.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności wynikającej z faktury oraz terminu realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności wynikającej z faktury oraz terminu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności wynikającej z faktury oraz terminu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką miejską zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka została powołana do realizacji inwestycji związanej z budową Stadionu Miejskiego (dalej: Stadion) oraz późniejszego zarządzania obiektem polegającym na przygotowaniu go do przeprowadzania wydarzeń o charakterze masowym, w tym w szczególności meczów piłkarskich, koncertów i innych wydarzeń sportowo-kulturalnych.

Spółka początkowo prowadziła współpracę z konsorcjum budowlanym (dalej: Wykonawca) której celem była realizacja usług budowlanych na rzecz Spółki polegających na budowie Stadionu. Prace były rozliczane przez strony w okresach rozliczeniowych na podstawie protokołów zaawansowania robót, które to zawierały wykaz prac budowlanych zrealizowanych w ustalonym okresie.

Za część zrealizowanych prac Wykonawca wystawił fakturę VAT (dalej: Faktura), dokumentującą roboty budowlane wykonane w marcu 2012 r. Spółka otrzymała Fakturę w kwietniu 2012 r., która została zaakceptowana pod kątem zgodności z zakresem rzeczowym i finansowym ujętym w raporcie miesięcznym za marzec 2012 r. oraz protokołem zaawansowania robót za ten okres.

Spółka uregulowała część kwoty wynikającej z powyższej faktury poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, natomiast pozostała kwota nie została przez Spółkę uregulowana do dnia dzisiejszego. Pomimo braku zapłaty całości zobowiązania wynikającego z przedmiotowej faktury, w momencie jej otrzymania Spółka odliczyła 100% VAT naliczonego.

W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała od Wykonawcy zawiadomienie o zmniejszeniu kwoty VAT należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. „ulgi na złe długi”). Na podstawie uzyskanego zawiadomienia Spółka dokonała obniżenia kwoty VAT naliczonego, jaka pierwotnie została odliczona z tytułu otrzymanej Faktury, w części wynikającej z nieuregulowanego zobowiązania.

W najbliższym okresie Spółka planuje zawarcie ugody z Wykonawcą m.in. w zakresie rozliczenia Faktury oraz uregulowanie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym na chwilę obecną nie jest w stanie określić dokładnego terminu zapłaty zaległej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia ugody oraz uregulowania zobowiązania wynikającego z Faktury, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która została skorygowana w wyniku otrzymania zawiadomienia wierzyciela o zmniejszeniu kwoty VAT należnego z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. „ulgi na złe długi”)?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z Faktury, w przypadku uregulowania przez Spółkę pozostałej części zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zawarcia ugody oraz uregulowania zobowiązania wynikającego z Faktury, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która została skorygowana w wyniku otrzymania zawiadomienia wierzyciela o zmniejszeniu kwoty VAT należnego z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. ulgi na złe długi).
2.  Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z Faktury w momencie uregulowania przez Spółkę pozostałej części zobowiązania (tj. w momencie zawarcia ugody), niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania Faktury.

Ad 1

1\. Uwagi wstępne – obowiązujące przepisy

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: ustawa nowelizująca), od 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać nowe kryteria dotyczące korekty podstawy opodatkowania w przypadku braku uzyskania płatności za zrealizowane dostawy / usługi (tzw. ulga na złe długi).

Zgodnie natomiast z przepisami przejściowymi (art. 23 ustawy nowelizującej), w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym (tj. obowiązującym do końca 2012 r.). Nowe regulacje znajdują z kolei zastosowanie do wierzytelności powstałych po wejściu w życie ww. ustawy, jak również tych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (przy czym w świetle nowych regulacji wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w odniesieniu do Faktury zastosowanie znajdą przepisy art. 89b ustawy o VAT obowiązujące w 2012 r. Należy bowiem zaznaczyć, iż przedmiotowa wierzytelność powstała w 2012 r., jak również w tym samym roku jej nieściągalność została uprawdopodobniona (upłynął odpowiedni okres od terminu płatności wskazanego na fakturze).

2\. Korekta VAT w ramach tzw. „ulgi na złe długi”

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. „podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5”. Stosownie natomiast do ust. 1a ww. regulacji nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli „nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Ustawodawca wprowadził jednak dodatkowe przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do skorzystania z korekty, o której mowa powyżej. W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT można jej bowiem dokonać wyłącznie w przypadku, gdy:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
*   wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
*   wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   wierzytelności nie zostały zbyte,
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
*   wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania VAT należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku spełnienia określonych warunków, podatnik (wierzyciel) jest uprawniony do dokonania korekty VAT należnego z tytułu zrealizowanych dostaw towarów lub usług jeżeli nie otrzymał on płatności za świadczenia wykonane na rzecz dłużnika. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowa korekta może nastąpić wyłącznie w przypadku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania VAT należnego.

Z kolei w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze dokonania korekty VAT należnego w związku z brakiem uzyskania należności za zrealizowane dostawy / usługi i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia VAT naliczonego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Przedmiotowa regulacja stanowi niezbędne uzupełnienie przepisów art. 89a ustawy o VAT. O ile bowiem art. 89a przedmiotowej ustawy wprowadza możliwość dokonania korekty obrotu i podatku należnego przez wierzyciela, o tyle omawiany przepis art. 89b odnosi się do obowiązku dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

Uwzględniając powyższe, jeżeli dłużnik nie ureguluje należności wynikającej z faktury dokumentującej zrealizowane dostawy lub usługi, jak również otrzyma od wierzyciela stosowne zawiadomienie o zamiarze dokonania korekty VAT należnego z tego tytułu (po uzyskaniu którego wciąż nie dojdzie do płatności), jest on zobowiązany do pomniejszenia kwoty VAT naliczonego, który został pierwotnie przez niego odliczony. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę, iż przedmiotowy przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dłużnik odliczył VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury, a nie zapłacił zobowiązania (tym samym nie znajdzie on zasadniczo zastosowania w przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia z tytułu uzyskanej faktury).

Stosownie natomiast do art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa powyżej, podatnik ma prawo do zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, przy czym w przypadku częściowej zapłaty należności podatek naliczony może zostać zwiększony wyłącznie w odniesieniu do tej części.

W konsekwencji, jeżeli dłużnik dokona zapłaty za fakturę dokumentującą dostawy lub usługi zrealizowane na jego rzecz, których pierwotnie nie opłacił (przez co wierzyciel miał możliwość obniżenia VAT należnego, natomiast dłużnik był zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego), przysługuje mu prawo do ponownego zwiększenia kwoty VAT naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym uregulowana została przedmiotowa należność.

Uwzględniając powyższe, w przypadku uregulowania zobowiązania wynikającego z Faktury, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która została skorygowana w wyniku otrzymania zawiadomienia wierzyciela o zmniejszeniu kwoty VAT należnego z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. „ulgi na złe długi”).

Ad 2

1\. Prawo do odliczenia – zasady ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, przy czym stosownie do ust. 10 pkt 1 powyższego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przedmiotowe prawo powstaje zasadniczo „w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny”.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie odliczy VAT naliczonego w terminach określonych w ww. ustawie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie przeprowadzenia analizowanej transakcji, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstawało w momencie otrzymania faktury, przy czym podatnik miał prawo rozliczyć przedmiotową fakturę w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, uwzględniając, iż Spółka otrzymała fakturę za zrealizowane usługi budowlane w kwietniu 2012 r. w ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu przysługiwało Spółce w kwietniu 2012 r., jak również mogła dokonać odliczenia VAT z Faktury w deklaracji za maj lub czerwiec 2012 r.

W świetle natomiast art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie odliczy VAT w określonym terminie, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niemniej jednak, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego z Faktury w momencie jej otrzymania – tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania.

2\. Termin korekty VAT w przypadku uregulowania zaległych zobowiązań

Spółka podkreśla, iż ustawodawca ustanowił odrębne przepisy dla korekty VAT w przypadkach, w jakich nie doszło do uiszczenia należności z tytułu zrealizowanych dostaw lub usług (tj. art. 89a oraz 89b ustawy o VAT).

Przedmiotowe regulacje w szczególności zobowiązują dłużnika do obniżenia kwoty VAT naliczonego w przypadku, gdy nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub usług, jak również otrzyma od wierzyciela stosowne zawiadomienie o zamiarze dokonania korekty VAT należnego z tego tytułu, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa powyżej, dłużnikowi przysługuje prawo do ponownego zwiększenia kwoty VAT naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe przepisy celowo nie przewidują wprost terminu, w jakim podatnikowi przysługuje możliwość korekty VAT naliczonego z tytułu dokonania zapłaty za zaległą fakturę (tj. w stosunku do której zastosowano uprzednio ulgę na złe długi). Spółka bowiem zaznacza, iż biorąc pod uwagę literalną wykładnię przedmiotowego przepisu, odnosi się on wyłącznie do okresu rozliczeniowego, w jakim dłużnikowi przysługuje prawo do zwiększenia kwoty VAT naliczonego w związku z uregulowaniem zaległych zobowiązań.

W związku z powyższym, przepisy dotyczące „ulgi na złe długi” nie odnoszą się w żadnym stopniu do regulacji związanych z prawem do odliczenia VAT naliczonego (w tym w szczególności przedawnienia prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystana w tych przepisach terminologia, jak również ich wyodrębnienie systemowe (przedmiotowe regulacje zostały umieszczone w odrębnym rozdziale ustawy o VAT) dodatkowo wskazują na brak zastosowania regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do korekt zrealizowanych na gruncie art. 89a oraz 89b przedmiotowej ustawy.

Ponadto, przedmiotowe stanowisko wydaje się również zasadne w świetle wykładni celowościowej. W ocenie Wnioskodawcy analizowane przepisy mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT – w przypadku bowiem zwiększenia kwoty VAT należnego u wierzyciela, analogiczne działanie powinno zostać podjęte po stronie dłużnika (tj. odpowiednie zwiększenie kwoty VAT naliczonego), przy czym zarówno art. 89a ust. 4 oraz art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, nie wprowadzają żadnego ograniczenia czasowego w przedmiotowym zakresie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, będzie ona uprawniona do odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z Faktury w momencie uregulowania przez Spółkę pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania Faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89a ust. 2 określa warunki, które winny być spełnione aby art. 89a ust. 1 znalazł zastosowanie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. (art. 89b ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z opisu sprawy wynika, że wierzytelność będąca przedmiotem zapytania powstała w roku 2012 r. i w tym samym roku jej nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą zatem przepisy regulujące zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89 a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Na mocy art. 89 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce nie miała wpływu na treść art. 89b ust. 4 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką miejską zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła współpracę z konsorcjum budowlanym której celem była realizacja usług budowlanych na jej rzecz polegających na budowie Stadionu. Za część zrealizowanych prac Wykonawca wystawił fakturę VAT dokumentującą roboty budowlane wykonane w marcu 2012 r. Spółka otrzymała Fakturę w kwietniu 2012 r. Spółka uregulowała część kwoty wynikającej z powyższej faktury poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, natomiast pozostała kwota nie została przez nią uregulowana do dnia dzisiejszego. Pomimo braku zapłaty całości zobowiązania wynikającego z przedmiotowej faktury, w momencie jej otrzymania Spółka odliczyła 100% VAT naliczonego.

W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała od Wykonawcy zawiadomienie o zmniejszeniu kwoty VAT należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. „ulgi na złe długi”). Na podstawie uzyskanego zawiadomienia Spółka dokonała obniżenia kwoty VAT naliczonego, jaka pierwotnie została odliczona z tytułu otrzymanej Faktury, w części wynikającej z nieuregulowanego zobowiązania.

W najbliższym okresie Spółka planuje zawarcie ugody z Wykonawcą m.in. w zakresie rozliczenia Faktury oraz uregulowanie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym na chwilę obecną nie jest w stanie określić dokładnego terminu zapłaty zaległej kwoty.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia ugody oraz uregulowania zobowiązania wynikającego z Faktury, Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, która została skorygowana w wyniku otrzymania zawiadomienia wierzyciela o zmniejszeniu kwoty VAT należnego z uwagi na brak otrzymania części należności (w ramach tzw. „ulgi na złe długi”) a także, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka będzie uprawniona do dokonania tego zwiększenia.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W związku z faktem, że prawo do odliczenia podatku w związku z otrzymaniem faktury powstało w roku 2012 należy przywołać wskazany artykuł w brzmieniu obowiązującym w tym czasie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usług

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego,

Zaznaczenia wymaga, że od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały nowe brzmienie.

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy wskazać, że Wnioskodawca w roku 2012 zastosował przepisy art. 86 ustawy, ponieważ wtedy dokonał odliczenia podatku, natomiast obecnie zamierza dokonać korekty (zwiększenia) podatku naliczonego oparciu o regulacje art. 86b ustawy.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga fakt, że ustawodawca ustanowił przepisy dotyczące korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności przez dłużnika w odrębnym rozdziale ustawy „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”.

Termin dokonania korekty podatku dla wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. których nieściągalność została uprawdopodobniona przed tą datą dla wierzyciela określa art. 89a ust. 3 oraz ust. 4 ustawy, a dla dłużnika art. 89b ust. 1 oraz ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako dłużnik, a więc zastosowanie będą miały regulacje zawarte art. 89b ustawy.

Z treści art. 89b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. wynika, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzyciela w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Natomiast zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 89b ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu ww. korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o uprzednio skorygowaną kwotę podatku w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy.

Wynika to po pierwsze z faktu, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie.

Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuję się w art. 89 ust. 4 pojęciem „prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego” natomiast w art. 86 pojęciem „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skoro używa odrębnych określeń w przepisach umieszczonych w odrębnych rozdziałach ustawy nie można uznać że można stosować je zamiennie, a treść jednego przepisu (art. 89 ust. 4 ustawy) ogranicza możliwość zastosowania drugiego (art. 89b ust. 4 ustawy). Nie ma zatem podstaw do zastosowania regulacji art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do korekt zrealizowanych na gruncie 89b ust. 4 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma charakter przepisu wyjątkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku. W związku z tym przepisy, które ograniczają to prawo – w tym również art. 86 ust. 13 – muszą być traktowane jako wprowadzające wyjątki od tej zasady i należy je interpretować możliwie ściśle.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania regulacja, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ w art. 86b ust. 4 ustalono odrębny i niezależny termin zwiększenia podatku w przypadku zapłaty należności, w stosunku do której uprzednio dokonano korekty podatku naliczonego.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mogła zrealizować w momencie uregulowania przez nią pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności wynikającej z faktury oraz terminu realizacji tego prawa należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.