Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.59.2021.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym 18 i 24 maja 2021 r. oraz 12 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. Wniosek uzupełniono 18 i 24 maja 2021 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 3 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.59.2021.2.MZ, 0111-KDIB2-2.4014.147.2021.2.MZ, 0112-KDIL2

\-1.4011.541.2021.3.TR wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 12 sierpnia 2021 r.

We wniosku (po jego uzupełnieniu) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami A – na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki i drugie małżeństwo także na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej są współwłaścicielami B udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki:

*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2667 ha (zakup 06.2018 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0143 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2381 ha (zakup 08.2017 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0248 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2078 ha (zakup 08.2017 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1820 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0231 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0027 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,3541 ha (zakup 08.2013 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,3060 ha (podzielona także w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2491 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0569 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0267 ha i działkę nr (…)o powierzchni 0,0214 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,1239 ha (zakup 12.2014 r.), podzielona w 2019 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1145 ha (podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1038 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0107 ha) i działkę nr (…) o powierzchni 0,0094 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2225 ha (zakup 12.2014 r.), podzielona w 2019 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0056 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha (zakup 02.2016 r.).

W rezultacie współwłaściciele A mają udział wynoszący ½ prawa własności ww. nieruchomości oraz współwłaściciele B mają udział wynoszący ½ prawa własności ww. nieruchomości.

Należy nadmienić, iż zgodnie z prawem z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, chyba że w umowie majątkowej małżeńskiej postanowią inaczej. Co ważne takich umów u małżonków – zarówno współwłaścicieli A, jak i u współwłaścicieli B nie było. Wobec czego ma tutaj zastosowanie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mówiący: „Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.”

Część przywołanych działek została podzielona w 2020 r. na mniejsze działki wyodrębnione geodezyjnie:

1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i wartości 295 863 zł,
2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0143 ha i wartości 15 543 zł,
3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i wartości 237 595 zł,
4.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0248 ha i wartości 25 511 zł,
5.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha i wartości 181 925 zł,
6.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0231 i wartości 23 763 zł,
7.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0027 ha i wartości 3 326 zł,
8.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0569 ha i wartości 58 533 zł,
9.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i wartości 311 252 zł,
10.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1820 ha i wartości 223 933 zł,
11.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2491 ha i wartości 306 493 zł.

Wartości przedmiotowych nieruchomości ustalono na podstawie operatu szacunkowego z 10 maja 2021 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W chwili obecnej Współwłaściciele A i Współwłaściciele B zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości w ten sposób, że:

1.  Na wyłączną własność współwłaścicieli A zostaną im przekazane następujące działki:
    1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i wartości 311 252 zł,
    2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1820 ha i wartości 223 933 zł,
    3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2491 ha i wartości 306 493 zł.
2.  Na wyłączną własność współwłaścicieli B zostaną im przekazane następujące działki:
    1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i wartości 295 863 zł,
    2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0143 ha i wartości 15 543 zł,
    3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i wartości 237 595 zł,
    4.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0248 ha i wartości 25 511 zł,
    5.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha i wartości 181 925 zł,
    6.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0231 i wartości 23 763 zł,
    7.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0027 ha i wartości 3 326 zł,
    8.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0569 ha i wartości 58 533 zł.

Pozostałe działki niewskazane powyżej nadal byłyby objęte współwłasnością Współwłaścicieli A i B w równych udziałach.

Część nieruchomości została zakupiona przez Współwłaścicieli A i B w okresie krótszym niż 5 lat wstecz (w latach 2014-2018, następnie została podzielona geodezyjnie w 2019 i 2020 r.), a więc planowe zniesienie współwłasności odbyłoby się przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie owych nieruchomości. Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty i dopłaty. Współwłaściciele A i B dzielą działki według ich wartości. Wartość udziału w nieruchomościach nie zmieni się, nadal będzie wynosić po ½ ich wartości. Zmieni się powierzchnia posiadanych działek. Współwłaściciele B będą mieli działki o łącznej powierzchni 0,7427 ha i wartości ok. 842 059 zł. Współwłaściciele A będą mieli działki o łącznej powierzchni 0,6480 ha i wartości ok. 841 678 zł. Planowane zniesienie współwłasności nie będzie wiązało się ze zmianą wartości posiadanego udziału we współwłasności.

Planowane zniesienie współwłasności nie będzie wiązało się ze zmianą wartości posiadanego udziału we współwłasności przez Współwłaścicieli A i B. W związku z czym wartość posiadanego udziału we współwłasności Wnioskodawcy także nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku i oznaczone nr 1):

Czy nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości w wyniku, którego, zmieni się powierzchnia posiadanych nieruchomości, ale nie zmieni się wartość udziału po stronie Współwłaścicieli A lub Współwłaścicieli B, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w ramach podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku),

Na wstępie należy podkreślić, iż sam fakt podziału lub połączenia gruntów jest nieistotny z punktu widzenia prawa własności. W konsekwencji, jeżeli właściciel dokonuje podziału/scalenia nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nowym nabyciem, cały czas chodzi tutaj bowiem o tę samą nieruchomość, której właścicielem jest ta sama osoba. Trzeba zauważyć, że na skutek dokonania takich działań nie zmienia się struktura własności gruntów. Scalenie lub podział są wyłącznie czynnościami technicznymi regulowanymi przez prawo geodezyjne, w związku z czym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, gdyż przepisy ustawy uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału bądź scalenia. Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r. Znak: 0111

\-KDIB2-1.4010.138.2017.2.ZK, informuje: „Zainteresowani podali, iż w 2016 roku sprzedali działki nr (…) i (…) powstałe na skutek podziału działki (…) nabytej przez nich w 1993 roku. Zatem pięcioletni termin określony przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy podatkowej upłynął w rozpatrywanej sprawie w dniu 31 grudnia 2008 roku. Fakt dokonania podziału działki nr (…) na działki o nr (…) i (…) nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, gdyż w jego wyniku nie zmienił się zakres władztwa Zainteresowanych nad działkami.”.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z współwłasnością w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, może domagać się zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić m. in. przez podział rzeczy wspólnej, co ma być dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym. W wyniku zniesienia współwłasności, dochodzi, więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zatem celem zniesienia współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli: „podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty” lub „wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. o sygnaturze akt: II FSK 3541). Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej własności rzeczy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podatek od spadków i darowizn jest to podatek majątkowy, tj. od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników „przedstawiających się” w formie praw majątkowych. Istotę podatku od spadków i darowizn podkreślono m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., gdzie przyjęto, iż: „Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania” (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 752/10, Lex nr 748337). Istotę tego podatku oddaje również najnowsze orzecznictwo. Tytułem przykładu warto przywołać wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., gdzie wskazano, że o ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, to jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego „(\`(...)\`) czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (\`(...)\`)” (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3846/14).

W opisanym stanie faktycznym po stronie Współwłaścicieli A i Współwłaścicieli B nie nastąpi żaden przyrost wartości ich majątku. W związku z czym także po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi żaden przyrost wartości jego majątku.

Ustawodawca wprowadza nieodpłatne zniesienie współwłasności, jako kolejny tytuł prawny uzasadniający objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją zniesienia współwłasności jest, zatem nabycie własności. Należy podkreślić, iż w przepisach Kodeksu cywilnego normodawca wprowadza różne regulacje dotyczące zniesienia współwłasności, przy czym jedynie realizacja tych unormowań, jako nieodpłatnego zniesienia współwłasności prowadzi do objęcia zakresem przedmiotowego opodatkowania. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z uchwałą, NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono, bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana, jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak, więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Świadczenie jest, zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Nieodpłatnym świadczeniem jest, zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku, których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową. O tym, czy powstaje przychód z tytułu zniesienia współwłasności, decyduje rynkowa wartość udziałów w nieruchomości przed i po zniesieniu współwłasności.

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania współwłaściciele powinni, więc ustalić – na dzień zniesienia współwłasności: wartości udziału przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość poszczególnych środków trwałych powinna być ustalona w cenie rynkowej, na moment zniesienia współwłasności. Na podstawie tych wartości rynkowych należy porównać, jaki udział we współwłasności mieli przed zniesieniem współwłasności, a jaki mają już po zniesieniu współwłasności i ponownym wydzieleniu. To w taki sposób wyliczona różnica pomiędzy obiema wartościami będzie stanowiła podstawę do rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie, którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności (w tym wyodrębnienia lokali) nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) opodatkowanie nie ma miejsca.

Reasumując jeżeli w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości - wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już, bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jeżeli w wyniku opisanych działań nie nastąpi przyrost wartości nabytej nieruchomości w stosunku do wartości posiadanego uprzednio udziału w tej nieruchomości, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Na koniec warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z 07 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 354/16 mówiący: „Czynność prawna jest nieodpłatna, jeżeli strona, która dokonuje przysporzenia, nie otrzymuje w zamian korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność będzie nieodpłatna nie tylko wtedy, gdy strona w ogóle nie otrzymała korzyści w zamian za dokonane przysporzenie, ale także wtedy, gdy otrzymana korzyść nie jest ekwiwalentna. O ekwiwalentności świadczeń powinny decydować przede wszystkim kryteria obiektywne. Do nieodpłatnego zniesienia współwłasności dochodzi przede wszystkim w drodze przyznania własności rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych (por. art. 212 § 2 KC.). Możliwe jest również zniesienie współwłasności w ramach tzw. form mieszanych. Wśród tych ostatnich jako najczęstszy w praktyce należy wskazać podział rzeczy wspólnej na mniejszą liczbę części niż liczba współwłaścicieli i przydzielenie tych części tylko niektórym z nich - jeśli nie przewidziano obowiązku spłaty pozostałych współwłaścicieli; w zakresie ich udziałów mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności. Zatem dokonane orzeczeniem sądu zniesienie współwłasności traktować należy jako "nieodpłatne" zniesienie współwłasności nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze. zm.).”. W innym miejscu w wyroku WSA w Gdańsku z 07 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 107/13 zaznaczono: „Nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), z uwagi na okoliczność, że czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę przewyższać będzie wartość udziału we współwłasności, który przysługiwał przed jej zniesieniem. Podstawę opodatkowania stanowić będzie natomiast wartość części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności.”. Powyżej prezentowane stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4015.15.2020.1.ASZ.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności

Na podstawie art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn – przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

1.  nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;
2.  wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności mające charakter nieodpłatny, tj. bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami A – na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki Drugie małżeństwo także na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej są współwłaścicielami B udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie te same działki. Do działek, będących przedmiotem współwłasności należą:

*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2667 ha (zakup 06.2018 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0143 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2381 ha (zakup 08.2017 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0248 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2078 ha (zakup 08.2017 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1820 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0231 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0027 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,3541 ha (zakup 08.2013 r.), podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,3060 ha (podzielona także w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2491 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0569 ha), działkę nr (…) o powierzchni 0,0267 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0214 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,1239 ha (zakup 12.2014 r.), podzielona w 2019 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1145 ha (podzielona w 2020 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,1038 ha, działkę nr (…) o powierzchni 0,0107 ha) i działkę nr (…) o powierzchni 0,0094 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,2225 ha (zakup 12.2014 r.), podzielona w 2019 r. na działkę nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i działkę nr (…) o powierzchni 0,0056 ha;
*   Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha (zakup 02.2016 r.).

Część przywołanych działek została podzielona w 2020 r. na mniejsze działki wyodrębnione geodezyjnie:

1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i wartości 295 863 zł,
2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0143 ha i wartości 15 543 zł,
3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i wartości 237 595 zł,
4.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0248 ha i wartości 25 511 zł,
5.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha i wartości 181 925 zł,
6.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0231 i wartości 23 763 zł,
7.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0027 ha i wartości 3 326 zł,
8.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0569 ha i wartości 58 533 zł,
9.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i wartości 311 252 zł,
10.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1820 ha i wartości 223 933 zł,
11.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2491 ha i wartości 306 493 zł.

W chwili obecnej Wnioskodawca i jego żona oraz współwłaściciele B zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości w ten sposób, że:

1.  Na wyłączną własność współwłaścicieli A (Wnioskodawcy i jego żony) zostaną im przekazane następujące działki:
    1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2169 ha i wartości 311 252 zł,
    2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1820 ha i wartości 223 933 zł,
    3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2491 ha i wartości 306 493 zł.
2.  Na wyłączną własność współwłaścicieli B zostaną im przekazane następujące działki:
    1.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2524 ha i wartości 295 863 zł,
    2.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0143 ha i wartości 15 543 zł,
    3.  Działka nr (…) o powierzchni 0,2133 ha i wartości 237 595 zł,
    4.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0248 ha i wartości 25 511 zł,
    5.  Działka nr (…) o powierzchni 0,1552 ha i wartości 181 925 zł,
    6.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0231 i wartości 23 763 zł,
    7.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0027 ha i wartości 3 326 zł,
    8.  Działka nr (…) o powierzchni 0,0569 ha i wartości 58 533 zł.

Pozostałe działki niewskazane powyżej nadal byłyby objęte współwłasnością Współwłaścicieli A i B w równych udziałach. Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty i dopłaty. Wartość udziału w nieruchomościach nie zmieni się i nadal będzie wynosić po ½ ich wartości. Zmieni się powierzchnia posiadanych działek. Współwłaściciele B będą mieli działki o łącznej powierzchni 0,7427 ha i wartości ok. 842 059 zł. Współwłaściciele A (Wnioskodawca i jego żona) będą mieli działki o łącznej powierzchni 0,6480 ha i wartości ok. 841 678 zł.

Mając na uwadze treść wniosku i jego uzupełnienia oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że co do zasady nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej. Zatem w przypadku nabycia własności rzeczy wspólnej albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność opodatkowanie będzie miało miejsce jeżeli nabywca uzyska majątek o wartości wyższej niż wartość udziału, który mu przysługiwał przed nabyciem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności stanie się właścicielem (współwłaścicielem wraz z żoną) tych nieruchomości, które miał w udziale ½ dotychczas, natomiast współwłaściciele B również na własność otrzymają te działki, które dotychczas posiadali w udziale ½. Wnioskodawca wskazał, że planowane zniesienie współwłasności nie będzie wiązało się ze zmianą wartości posiadanego udziału we współwłasności przez Współwłaścicieli A i B i w związku z czym wartość posiadanego udziału we współwłasności Wnioskodawcy także nie ulegnie zmianie. Jeżeli zatem istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości − wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jeżeli w wyniku opisanych działań nie nastąpi przyrost wartości nabytych nieruchomości w stosunku do wartości posiadanego uprzednio udziału w tych nieruchomościach, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem tylko Wnioskodawca może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.