Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.700.2018.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy w ramach opisanego projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.) oraz pismem z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Gminy oraz na budynku Stacji Uzdatniania Wody – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy w ramach opisanego projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.700.2018.1.AR oraz pismem z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.700.2018.2.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2018 r. oraz pismem z 28 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na operację w ramach Działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii.

Projekt obejmuje swym zakresem budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (instalacja paneli fotowoltaicznych) na budynkach użyteczności publicznej w trzech lokalizacjach:

*   Budynek administracyjny Urzędu Gminy, ul. Ł.
*   Budynek socjalno-magazynowy przy boisku sportowym, ul. S.
*   Budynek Stacji Uzdatniania Wody, ul. D.

Celem głównym projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii; spadek emisji szkodliwych substancji do atmosfery, zmniejszenie kosztów funkcjonowania obiektów użyteczności publicznej, poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) gmina odpowiada za utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Przedmiotowe zadanie inwestycyjne będzie realizowane na podstawie umowy, zawartej po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). W ofercie wykonawcy cena za realizację zamówienia będzie zawierała również podatek od towarów i usług.

Instalacja paneli fotowoltaicznej nie będzie służyła działalności Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z realizowaną inwestycją ani nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku otrzymania dofinansowania Gmina zamierza zaliczyć kwotę podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowalnych projektu. W tym celu Gmina zobowiązana jest wykazać załączając do wniosku o przyznaniu pomocy, indywidulną interpretację przepisów prawa podatkowego, iż podatek VAT nie będzie mógł być odzyskany w całości lub w części zarówno podczas realizowania inwestycji ani po jej zakończeniu.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Przewidywany termin realizacji projektu do: 28 czerwca 2019 r.

Tytuł realizowanej operacji: „…”.

Wnioskodawca – Gmina będzie figurowała jako nabywca towarów i usług na fakturach VAT związanych z realizowanym projektem.

Instalacje fotowoltaiczne będą służyły działalności niżej wymienionych jednostek:

Budynek socjalno-magazynowy, ul. S.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Budynek socjalno-magazynowy nie będzie wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wspomniany budynek przeznaczony jest na zaplecze socjalne dla uczestników imprez sportowych organizowanych nieodpłatnie. Wyposażony jest w szatnie, łazienki z natryskami oraz pomieszczenia służące do magazynowania sprzętu sportowego. Panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku nie będą wykorzystywane przez gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Stacja Uzdatniania Wody, ul. D.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców w zakresie wodociągów i zaopatrzania w wodę. Dostarczanie i sprzedaż wody mieszkańcom i przedsiębiorcom jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast dostarczanie wody jednostkom budżetowym gminy (tj. Szkoła Podstawowa w M., Szkoła Podstawowa w R., Ośrodek Pomocy Społecznej w M.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku stacji uzdatniania wody nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W celu odliczenia podatku VAT wnioskodawca stosuje współczynnik struktury i współczynnik prepoporcji w oparciu o art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Budynek administracyjny Urzędu Gminy.

Czynności zwolnione od podatku VAT: obsługa administracyjna i księgowa najmu lokali mieszkalnych, sprzedaży gruntów niezabudowanych oraz dzierżawy gruntów rolniczych. Podstawą prawną wskazanych zwolnień są czynsz lokali mieszkalnych – art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawa gruntów rolnych art. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701), sprzedaż gruntów niezabudowanych art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: działalność statutowa Gminy w oparciu o art. 7 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r.

Czynności podlegające opodatkowaniu: umowa cywilnoprawna najmu lokalu, obsługa administracyjna i księgowa dotycząca dostarczania wody, najmów, dzierżaw, sprzedaży mienia gminnego. W budynku administracyjnym Urzędu Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W celu odliczenia podatku VAT wnioskodawca stosuje współczynnik struktury i współczynnik preproporcji w oparciu o art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z 28 grudnia Wnioskodawca wskazał, że budynek Stacji Uzdatniania Wody na ul. D. obsługiwany jest przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odzyskania uiszczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy w ramach opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „…” w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) nie daje Gminie prawa do odzyskania uiszczonego podatku VAT, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na inwestycje, jak i po jej zakończeniu, ponieważ inwestycja ta należy do zakresu zadań własnych Gminy ustalonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym,
*   jest nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Gminy oraz na budynku Stacji Uzdatniania Wody.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności maja charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Projekt obejmuje swym zakresem budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (instalacja paneli fotowoltaicznych) na budynkach użyteczności publicznej w trzech lokalizacjach:

*   budynek administracyjny Urzędu Gminy,
*   budynek socjalno-magazynowy przy boisku sportowym,
*   budynek Stacji Uzdatniania Wody.

W budynku administracyjnym Urzędu Gminy będą wykonywane czynności zwolnione od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku administracyjnym Urzędu Gminy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Budynek socjalno-magazynowy nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek przeznaczony jest na zaplecze socjalne dla uczestników imprez sportowych organizowanych nieodpłatnie. Panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku nie będą wykorzystywane przez gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywany jest do dostarczania i sprzedaży wody mieszkańcom i przedsiębiorcom oraz do dostarczania wody jednostkom budżetowym gminy (tj. Szkoła Podstawowa w M., Szkoła Podstawowa w R. oraz Ośrodek Pomocy Społecznej). W budynku stacji uzdatniania wody nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma również obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania uiszczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie gminy w ramach opisanego projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów związanych z planowaną inwestycją – w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, ponieważ budynek socjalno-magazynowy przy boisku sportowym nie będzie wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz panele fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku nie będą wykorzystywane przez gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek – co wynika z opisu sprawy – wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych dotyczących instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniu Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Również w odniesieniu do budynku Stacji Uzdatniania Wody warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca budynek Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywany jest do dostarczania i sprzedaży wody mieszkańcom i przedsiębiorcom oraz do dostarczania wody jednostkom budżetowym gminy (tj. Szkoła Podstawowa w M., Szkoła Podstawowa w R. oraz Ośrodek Pomocy Społecznej). W budynku stacji uzdatniania wody nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, polegającej na instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Uzdatniania Wody, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, skoro nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Uzdatniania Wody. Gmina ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Natomiast od zakupów związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy i Stacji Uzdatniania Wody, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 4 tego rozporządzenia.

Wnioskodawca jednak nie będzie miał możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r., gdyż środki wskazane we wniosku, nie są środkami, o których mowa w § 8 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku socjalno-magazynowym przy boisku sportowym – jest prawidłowe,
*   braku prawa do odzyskania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Gminy oraz na budynku Stacji Uzdatniania Wody – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.