Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/341/RDX/14/
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych dotyczące zastosowania przepisów ograniczających możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek, które jako naliczone zwiększyły wartość początkową środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 listopada 2010 r. znak: ILPB4/423-123/10-2/DS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące zastosowania przepisów ograniczających możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek, które jako naliczone zwiększyły wartość początkową środka trwałego - **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 29 lipca 2010 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania przepisów ograniczających możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek, które jako naliczone zwiększyły wartość początkową środka trwałego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca w 2008 roku otrzymał pożyczkę od zagranicznej osoby fizycznej, przeznaczoną przede wszystkim na zakup nieruchomości. Po zakupie, na dzień oddania do użytkowania środków trwałych, Spółka naliczyła odsetki od pożyczki od dnia wpływu na rachunek bankowy do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania i o ich wartość zwiększyła wartość początkową środków. W maju 2010 r. zagraniczna osoba fizyczna, która udzieliła pożyczki, nabyła 50% udziałów Spółki. Wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przekroczyła wartości wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy zmiana statusu pożyczkodawcy z osoby fizycznej na udziałowca spowoduje, że od daty umowy sprzedaży udziałów Spółka powinna rozpoznać odsetki od tej pożyczki zawarte w wartości początkowej środków trwałych, a co za tym idzie z amortyzacji podatkowej wyodrębnić amortyzację nie stanowiącą kosztów uzyskania w wartości odpowiadającej wysokości odsetek od pożyczki nowego udziałowca?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień oddania środków trwałych w 2008 roku Spółka ustaliła wartość początkową tych środków, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na ten dzień nie mały zastosowania zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, amortyzacja podatkowa nie powinna być korygowana o wartość odsetek zawartych w wartości początkowej środków, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 2 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-123/10-2/DS interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-123/10-2/DS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - cenę nabycia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop podlegają zatem odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Mając powyższe na uwadze, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop odnoszą się tylko do odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) i nie obejmują swym zakresem pożyczek udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami, mimo że później udziałowcami się takimi stały. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, fakt udzielenia pożyczki przez zagraniczną osobę fizyczną (niebędącą w dniu jej udzielania udziałowcem Spółki), z której to pożyczki zostały częściowo sfinansowane zakupy amortyzowanych środków trwałych, wyłącza możliwość zastosowania ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).