Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-844/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Czy prawidłowe było działanie Spółki polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wyemitowaniem i sprzedażą obligacji serii A wyrażonych w EUR oraz ich późniejszym wykupem poprzez potrącenie wierzytelności udziałowca o wykup tych obligacji przez Spółkę z jej wierzytelnością o wniesienie wkładu na poczet nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki? Czy Spółka prawidłowo do wyliczenia powyżej wskazanych różnic kursowych przyjęła kurs historyczny uwzględniony przy emisji i sprzedaży obligacji, a jako kurs waluty właściwy dla uregulowania należności - kurs faktycznie zastosowany, określony w umowie kompensaty?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; papier-papiery wartościowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; sprzedaż; waluta-stosowanie kursu walut; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 16.12.2010 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 15.12.2010 r. (data wpływu 24.12.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Spółki o wniesienie przez udziałowca wkładu niepieniężnego na poczet nowo utworzonych udziałów z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki o wykup obligacji, oraz w zakresie przyjętych kursów waluty do zastosowania tego potrącenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Spółki o wniesienie przez udziałowca wkładu niepieniężnego na poczet nowo utworzonych udziałów z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki o wykup obligacji, oraz w zakresie przyjętych kursów waluty do zastosowania tego potrącenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca dnia 24 września 2010 r. (dalej: Spółka) podjęła uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze 119.781.000 zł do kwoty 119.783.000 zł. w drodze utworzenia czterech nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 2.000 zł.

Zgodnie z przedmiotową uchwałą:

*   trzy nowo utworzone udziały miały zostać objęte przez udziałowca większościowego spółki – E. (dalej: udziałowiec) i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 97.482.667,97 zł, stanowiącym równowartość 24.485.135 EUR (według średniego kursu NBP ogłoszonego w dniu 23 września 2010 r., tj. 1 EUR = 3,9813 zł.). Nadwyżka wpłaconego wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w wysokości 97.481.167,97 zł miała zostać przekazana na kapitał zapasowy Spółki;

*   pozostały jeden nowo utworzony udział miał zostać objęty przez drugiego wspólnika Spółki – osobę fizyczną i pokryty wkładem pieniężnym w wysokości 500 zł.

W celu wykonania postanowień powyższej uchwały, w dniu 24 września 2010 r. Spółka zawarła ze swoimi wspólnikami „Umowę dotyczącą potrącenia (kompensaty)” (dalej: umowa kompensaty). W umowie tej wskazano, że udziałowiec jest posiadaczem obligacji serii A o wartości nominalnej 67.485.135 EUR, wyemitowanych przez Spółkę dnia 8 lutego 2008 r. i przysługują mu wszelkie związane z nimi uprawnienia, w tym do narosłych odsetek (łączna wierzytelność w kwocie 72.016.808,04 EUR).

Obligacje te udziałowiec, w dniu zawarcia umowy kompensaty, złożył w biurze Spółki w celu ich wcześniejszego umorzenia. Jednocześnie zwolnił Spółkę z długu poprzez zrzeczenie się praw do wszelkich odsetek z tytułu przedmiotowych obligacji narosłych do daty zawarcia umowy, tj. w łącznej kwocie 4.531.673,04 EUR.

Ponadto, w dniu zawarcia umowy kompensaty, Spółka wyemitowała cztery obligacje serii E o łącznej wartości nominalnej 43.000.000 EUR i złożyła udziałowcowi propozycję ich nabycia, którą to propozycję udziałowiec przyjął.

Uwzględniając powyższe, na dzień podpisania umowy kompensaty, Spółce oraz udziałowcowi przysługiwały następujące wzajemne wierzytelności:

*   Spółka posiadała wobec udziałowca wierzytelności z tytułu:

\- wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - w wysokości 97.482.667,97 zł (równowartość kwoty 24.485.135 EUR przeliczonej według kursu średniego NBP z dnia 23 września 2010 r., tj. 1 EUR = 3,9813), - nabycia nowo wyemitowanych obligacji serii E - w wysokości 171.195.900 zł (równowartość 43.000.000 EUR po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia 23 września 2010 r., tj. 1 EUR = 3,9813),

tj. razem - 268.678.567,97 zł (67.485.135 EUR);

*   udziałowiec posiadał wobec Spółki wierzytelności wynikające z obligacji serii A - w wysokości 237.959.334,52 zł (równowartość kwoty 67.485.135 EUR przeliczonej według kursu historycznego 1 EUR = 3,5261).

Na podstawie umowy kompensaty, Spółka i udziałowiec postanowili o potrąceniu powyżej wskazanych wzajemnych wierzytelności.

W wyniku przeprowadzonej transakcji - w części dotyczącej potrącenia zobowiązania Spółki do wykupu obligacji serii A z jej wierzytelnością o wniesienie przez udziałowca wkładu na pokrycie nowo obejmowanych udziałów - Spółka rozpoznała ujemne różnice kursowe. Niniejsza kwota stanowiła różnicę pomiędzy wartością w PLN kwoty 24.485.135 EUR (tj. kwoty wynikającej z obligacji serii A spłaconej przez Spółkę w wyniku potrącenia z wierzytelnością o wniesienie wkładu na udziały) przeliczonej według kursu historycznego z dnia emisji obligacji (1 EUR = 3,5261) a wartością w PLN tej kwoty w przeliczeniu według kursu przyjętego w umowie kompensaty do potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. średniego kursu NBP z dnia 23 września 2010 r.: 1 EUR = 3,9813).

Przedmiotowe różnice kursowe Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż nie wyklucza przeprowadzenia podobnych transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe było działanie Spółki polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wyemitowaniem i sprzedażą obligacji serii A wyrażonych w EUR oraz ich późniejszym wykupem poprzez potrącenie wierzytelności udziałowca o wykup tych obligacji przez Spółkę z jej wierzytelnością o wniesienie wkładu na poczet nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki?
2.  Czy Spółka prawidłowo do wyliczenia powyżej wskazanych różnic kursowych przyjęła kurs historyczny uwzględniony przy emisji i sprzedaży obligacji, a jako kurs waluty właściwy dla uregulowania należności - kurs faktycznie zastosowany, określony w umowie kompensaty?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1. Zdaniem Spółki, transakcja polegająca na wyemitowaniu i sprzedaży udziałowcowi obligacji serii A, wyrażonych w EUR oraz ich późniejszym wykupie w drodze umownego potrącenia zobowiązania Spółki do wykupu tych obligacji z zobowiązaniem udziałowca do wniesienia wkładu na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - spowodowała powstanie podatkowych różnic kursowych. Z uwagi, iż wartość obligacji w przeliczeniu na PLN w dniu ich emisji i sprzedaży była niższa niż w dniu ich wykupu przez Spółkę, Spółka była uprawniona do zaliczenia przedmiotowych różnic kursowych w koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Ad. 2. Jednocześnie, zdaniem Spółki, do wyliczenia powyższych różnic kursowych należało przyjąć kurs historyczny, po jakim wyemitowano i sprzedano obligacje oraz kurs waluty wskazany w umowie kompensaty jako faktycznie zastosowany przez strony przy dokonywaniu umownego potrącenia, skutkującego uregulowaniem zobowiązania Spółki do wykupu obligacji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1. Powstanie różnic kursowych w związku z kompensatą wzajemnych wierzytelności Spółki i udziałowca

Obligacje jako forma finansowania

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Świadczenie emitenta może mieć charakter pieniężny.

Z punktu widzenia emitenta obligacji, stanowią one zatem alternatywną do kredytu lub pożyczki formę pozyskania kapitału w celu finansowania działalności. Z drugiej strony natomiast, tj. dla obligatariusza, nabycie obligacji stanowi formę udzielenia finansowania emitentowi (ekonomicznie jest to transakcja podobna do udzielenia pożyczki lub kredytu).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, także na gruncie podatku dochodowego, emisja i sprzedaż (bądź odpowiednio nabycie) obligacji, winno być traktowane jako zaciągnięcie (odpowiednio - udzielenie) pożyczki czy kredytu.

Zasadność takiego stanowiska potwierdzają także znajdujące się w ustawie o CIT regulacje dotyczące „cienkiej kapitalizacji”. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną sumę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zmiana wzrostu kursu waluty, w której wyemitowano obligacje spowoduje zmianę (wzrost) zobowiązania z obligacji w momencie jego realizacji – wówczas zastosowanie winien znaleźć art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z przedmiotową regulacją:

„Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Potrącenie wierzytelności jako forma zapłaty

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy o CIT, różnice kursowe, uwzględniane odpowiednio w przychodach lub kosztach uzyskania przychodu powstają także w sytuacji, gdy uregulowanie należności nastąpiło wskutek potrącenia wierzytelności wyrażonej w walucie obcej. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.”

Instytucja kompensaty wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Instytucja ta stwarza możliwość rozliczenia między kontrahentami wzajemnych roszczeń w drodze ich potrącenia z posiadanymi wierzytelnościami.

Potrącenia dokonuje się poprzez złożenie oświadczenia drugiej stronie, przy czym kompensata wywołuje skutek od momentu, w którym oświadczenie to dotrze do adresata w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje zatem wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi natomiast do efektywnej zapłaty w pieniądzu.

Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami.

W konsekwencji, uznać należy, iż w wyniku umownego potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od roku 2007 ustawodawca uznał bowiem za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach Ministra Finansów, m.in. w piśmie z dnia 27 lipca 2009 r., sygn. IPPB5/423-212/09-6/IŚ, wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w piśmie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-95/08-5/MC, wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Potrącenie wierzytelności z tytułu obligacji z wierzytelnością o pokrycie nowo obejmowanych udziałów

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh), w czasie trwania spółki wysokość kapitału zakładowego może ulegać zmianom. Zmiana wysokości tego kapitału dokonywana jest w trybie art. 255-265 ksh.

Ewidencję stanu oraz zmian kapitału zakładowego prowadzi się w księgach rachunkowych, które zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), należy prowadzić w języku polskim i w walucie polskiej.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, iż w przypadku gdy w polskiej spółce z o.o. (a więc także w przypadku Spółki) mają miejsce zmiany w wysokości kapitału zakładowego, wartość tych zmian wyraża waluta polska. Jest to podstawowy wymóg podyktowany szeroko rozumianymi potrzebami formalnymi, w tym rejestrowymi i ewidencyjnymi. Stwierdzenie to, zdaniem Spółki, nie przeczy jednak temu, iż wpłaty na kapitał zakładowy mogą być dokonywane nie tylko w złotych polskich, ale także w walucie obcej, które jednak w takiej sytuacji - chociażby ze względu na obwarowania przepisów o rachunkowości - muszą być dla celów ewidencyjnych przeliczone na złotówki (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-354/10/AK).

Zgodnie z kolei z art. 14 § 4 ksh, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłączą to jednak potrącenia umownego pomiędzy stronami.

Jednocześnie, podkreślić należy, że sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (tak m.in. Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 kwietnia 1991 r., sygn. I ACR 115/91 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 grudnia 1998 r., sygn. II CKN 849/98).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki prawnie dopuszczalne jest dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z przysługującą wspólnikowi obejmującemu te udziały, wierzytelnością o wykup obligacji własnych Spółki wyrażonych w walucie obcej.

Brak wymogu tożsamości walutowej potrącanych wierzytelności do powstania różnic kursowych

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że ustawa o CIT nie wymaga dla powstania różnic kursowych w wyniku potrącenia, aby kompensowane ze sobą wierzytelności były wyrażone w tej samej walucie. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. SA/Wa 2134/09):

„Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.” (podkreślenia własne Spółki)

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powoływanym powyżej piśmie z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-354/10/AK), stwierdzając, że:

„Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, ponieważ możliwe jest ustalenie przez strony transakcji jaki kurs waluty zostanie zastosowany przy potrącaniu wzajemnych roszczeń. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych.

Powyższe oznacza, że różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia zatem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.” (podkreślenia własne Spółki)

Spółka pragnie bowiem wskazać, że wzajemne potrącenie wierzytelności wywołuje w zakresie różnic kursowych takie same skutki, jakie wystąpiłyby gdyby każda ze stron uregulowała swoje zobowiązanie w pieniądzu. Jeżeli zatem w wyniku potrącenia dochodzi do uregulowania danego zobowiązania wyrażonego np. w EUR, to tym samym uznać należy, że również jego spłata (poprzez uregulowanie w drodze potrącenia) następuje w EUR. Tym samym spełniony zostaje przewidziany dla powstania różnic kursowych wymóg realizacji transakcji w walucie obcej.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż także powoływane powyżej regulacje ustawy o CIT dotyczące powstania różnic kursowych (tj. art. 15a ust. 3 pkt 5 i art. 15a ust. 7) nie wymagają w przypadku potrącenia, tożsamości walutowej potrącanych wierzytelności. Przepisy te wskazują bowiem wprost, że różnice kursowe powstają, gdy do uregulowania zobowiązania dojdzie „w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” - brak jest natomiast jakiegokolwiek zastrzeżenia wskazującego aby wierzytelność potrącana z danym zobowiązaniem musiała być wyrażona w tej samej walucie co to zobowiązanie.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że dokonane przez nią potrącenie umowne własnej wierzytelności z wierzytelnością udziałowca generowało ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Gdyby bowiem realizacja wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu na poczet nowo obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz wierzytelności udziałowca o wykup obligacji nastąpiła nie poprzez opisaną w stanie faktycznym kompensatę, lecz w drodze faktycznych transferów pieniężnych, to wówczas spółka otrzymałaby stosowną kwotę w PLN, a sama uiściłaby na rzecz udziałowca kwotę w EUR. W konsekwencji, uznać należy, że skoro na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT kompensata traktowana jest na równi z realizacją danego zdarzenia gospodarczego w formie faktycznego transferu pieniężnego, to przyjąć należy, iż dokonane przez nią umowne potrącenie, jako zastępujące zapłatę w EUR (równoznaczne z taką zapłatą), wywołuje identyczne skutki jak taka właśnie zapłata - w tym powstanie różnic kursowych.

Ad. 2. Wartość różnic kursowych - pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego”

Analizując z kolei wartość różnic kursowych powstałych w związku z kompensatą wierzytelności o wykup obligacji, konieczne jest - z uwagi na powyższe rozważania - odniesienie się do przepisów ustawy o CIT dotyczących kredytu bądź pożyczki. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT w przypadku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki, brana pod uwagę jest jej wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z uwagi natomiast na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę brać należy wartość kredytu (pożyczki) obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że pojęcie „fatycznie zastosowanego kursu walutowego” nie zostało zdefiniowane w treści ustawy o CIT, co oznacza konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do wykładni językowej (literalnej) tego pojęcia.

W świetle wykładni językowej „faktycznie zastosowany kurs walutowy” to nie tylko kurs wymiany walutowej, dlatego nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty to np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, tj. dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Podobny pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09). w którym wskazał, że:

„W ocenie sądu z bezpośredniego brzmienia zacytowanych przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej.” (podkreślenie własne Spółki)

Użycie przez ustawodawcę określenia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, w transakcjach rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi. możliwe jest natomiast ustalenie przez strony transakcji przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych roszczeń. Tak, min. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 9 czerwca2009 r. (sygn. IPPB5/423-135/09-2/IŚ), w którym analizując pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu walutowego” wskazał, że:

„Wykładnia tego pojęcia pozwala przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - z kursem faktycznie zastosowanym możemy mieć do czynienia również, gdy transakcja opiewająca na walutę obcą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, odbywa się w formie bezgotówkowej.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana gospodarcza.” (podkreślenia własne Spółki)

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, w celu ustalenia wysokości różnic kursowych stosować należy taki kurs, jaki został przez strony faktycznie przyjęty w celu dokonania kompensaty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku dokonanego potrącenia umownego wierzytelności udziałowca o spłatę obligacji serii A z wierzytelnością Spółki o wniesienie wkładu na udziały w kapitale zakładowym, dla ustalenia wartości różnic kursowych rozpoznanych na spłacie obligacji (w EUR) – prawidłowym było uwzględnienie z jednej strony kursu historycznego przyjętego przy emisji i sprzedaży obligacji, a drugiej strony – kursu faktycznie zastosowanego w umowie kompensaty dla celów dokonania potrącenia.

Reasumując, zdaniem Spółki:

1.  prawidłowo zaliczyła ona w koszty uzyskania przychodu ujemne różnice kursowe rozpoznane na wykupie obligacji własnych, dokonanym w drodze umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu na poczet nowo obejmowanych przez udziałowca udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z jej zobowiązaniem do spłaty posiadanych przez tego udziałowca obligacji Spółki serii A;
2.  prawidłowe było również zastosowanie do wyliczenia przedmiotowych różnic kursowych kursu historycznego, po jakim wyemitowano i sprzedano udziałowcowi obligacje serii A (w EUR) oraz kursu faktycznie zastosowanego do uregulowania zobowiązania do wykupu tych obligacji, przyjętego w umowie kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.