Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.13.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W analizowanej sprawie rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło korekty podstawy opodatkowania w zakresie wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera. Jednocześnie Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienie straty). Rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera nie będzie bowiem stanowić zdarzenia gospodarczego mającego wpływ na treść pierwotnej faktury wystawionej przez Partnera konsorcjum. W rozpatrywanym przypadku nie zaistnieją zatem przesłanki do wystawienia faktury korygującej wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamówienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozdysponowania zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia, korekty podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozdysponowania zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia, korekty podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. B.V.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „A.”, „Lider”) jest spółką z siedzibą w Belgii, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii wodnej. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Belgii oraz Polsce, a także posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

B. B.V. (dalej: ,,B.”, „Partner”) jest spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną na potrzeby VAT w Holandii oraz Polsce, a także posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka i B. (dalej: „Strony”) zawarły w dniu 9 kwietnia 2018 roku umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) w celu wspólnego przystąpienia do przetargu, którego przedmiotem są roboty budowlane (dalej: „Roboty”), oraz jego realizacji. Strony mają równe udziały w założonym konsorcjum. Strony uzyskały zamówienie dla wykonanie Robót i we wrześniu 2018 roku Strony zawarły odpowiednią umowę z organizatorem przetargu (dalej: „Zamawiający”). W związku z powyższym, Strony dostrzegły potrzebę doprecyzowania praw i obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, w tym w szczególności zasad współpracy, zasad zawierania i rozliczania umów z podwykonawcami oraz zasad rozliczania pomiędzy Stronami wynagrodzenia za wykonane Roboty. W rezultacie Strony zawarły w 2020 roku porozumienie wykonawcze (dalej: „Porozumienie Wykonawcze”).

Umowa Konsorcjum wraz z Porozumieniem Wykonawczym określa zarówno zasady finansowania bieżącej działalności konsorcjum, jak i uprawnienia oraz obowiązki uczestników konsorcjum oraz ich udział w rezultatach wspólnego przedsięwzięcia. Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu praw i obowiązków, lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonych w Umowie Konsorcjum celów (tj. realizacji Robót).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego, Strony zobowiązały się do:

*   współdziałania przy realizacji Robót,

*   zapewnienia urządzeń i wyposażenia niezbędnego do realizacji Robót poprzez ich nabycie lub wynajęcie na rzecz konsorcjum, a także odpowiedniej liczby należycie wykwalifikowanego i doświadczonego w realizacji podobnych czynności personelu,

*   wzajemnej konsultacji podejmowanych przez siebie działań w ramach realizacji Robót, w tym uprzedniego uzgodnienia z drugą Stroną treści umowy z ewentualnymi podwykonawcami,

*   dążenia do możliwie równego podziału prac w ramach realizacji Robót, tak aby wartość prac przyjętych do wykonania przez każdą ze stron w okresach kwartalnych była jednakowa, a w przypadku, gdy w ustalonym okresie rozliczeniowym nie jest możliwe dokonanie równego podziału prac przeznaczonych do wykonania w ramach realizacji Robót, Strony zobowiązują się w kolejnych okresach rozliczeniowych dokonywać podziału prac w sposób zmierzający do wyrównania wartości prac przyjętych do wykonania w ramach realizacji Robót przez każdą ze Stron,

*   finansowania działań związanych z realizacją Robót proporcjonalnie do przyjętych przez Strony prac,

*   ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za prawidłową realizację Robót względem Zamawiającego.

Jednocześnie każda ze Stron ponosi pełną odpowiedzialność za przestrzeganie i stosowanie zasad i przepisów bhp, ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska i innych postanowień Umowy Konsorcjum, Porozumienia Wykonawczego oraz umowy z Zamawiającym w tym zakresie, a także obowiązujących przepisów prawa w odniesieniu do przyjętych przez Stronę prac w ramach realizacji Robót w zakresie wynikającym z podziału dokonanego przez Strony.

W myśl Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego A. pełni funkcję lidera wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym A. jest zobowiązany, m.in. do:

*   reprezentowania Stron przedsięwzięcia wobec organizatora przetargu,

*   bezpośredniego kontaktowania się i współdziałania z Zamawiającym w imieniu Stron,

*   przyjmowania korespondencji, zawiadomień oraz oświadczeń woli Zamawiającego kierowanych do Stron,

*   podejmowania w imieniu Stron wszelkich innych czynności jakie uzna za niezbędne w zakresie określonym w Kontrakcie,

*   koordynowania działań Stron w ramach realizacji ich obowiązków wynikających, m.in. z Umowy Konsorcjum i Porozumienia Wykonawczego,

*   rozliczania z Zamawiającym wykonanych przez Strony prac.

Reasumując, model podziału zadań w ramach konsorcjum, określony Umową Konsorcjum oraz Porozumieniem Wykonawczym - A. wraz z B. wspólnie wykonują prace budowlane przewidziane zamówieniem, natomiast rolą A. jako lidera przedsięwzięcia, jest zarządzanie projektem w zakresie realizacji zamówienia oraz relacji z Zamawiającym.

Z uwagi jednak na fakt, iż to na Liderze konsorcjum ciąży obowiązek rozliczania się z Zamawiającym, realizacja wspólnych przedsięwzięć jest oparta o określony w Umowie Konsorcjum model wewnętrznych rozliczeń. W ramach współpracy Lidera z Partnerem w konsorcjum powołanym na cele Robót, można więc wyodrębnić dwa główne elementy przepływów pieniężnych, odnoszące się do wykonywanych prac;

1.  Rozliczenie usług wykonywanych przez Partnera na rzecz Lidera, w ramach realizacji Robót, oraz
2.  Podział pomiędzy konsorcjantami zysku (lub straty) z tytułu realizacji Robót na rzecz Zamawiającego, dokonywany przez Lidera.

Ad. a) Rozliczenie usług wykonywanych przez Partnera na rzecz Lidera, w ramach realizacji Robót

Na potrzeby realizacji Umowy Konsorcjum, Partner będzie świadczył na rzecz Lidera roboty budowlane. W ramach świadczenia kompleksowej usługi robót budowlanych, elementem kalkulacyjnym (bazą kosztową) wynagrodzenia z tego tytułu będą wydatki ponoszone przez Partnera w związku z wykonaniem robót, m.in.:

*   koszty związane z poszukiwaniem niewybuchów;

*   koszty najmu okrętów z załogą od kontrahentów spoza Polski;

*   wydatki związane z zatrudnionymi przez Partnera pracownikami, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Partnera;

*   koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu;

*   koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

*   koszty paliw i energii potrzebnych do napędu urządzeń;

*   koszty związane z funkcjonowaniem Partnera - związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Partnera i realizacji Robót.

Z tego tytułu, Partner wystawi Liderowi faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, innymi słowy obciążenia będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnera na rzecz Lidera, jako potwierdzającymi dokonaną na jej rzecz sprzedaż, tj. wykonanie usługi budowlanej. Faktury dokumentują zatem świadczenie usługi budowlanej, której elementem cenotwórczym są ww. koszty (jest to element kalkulacyjny ceny kompleksowej usługi budowlanej realizowanej na rzecz Lidera). Partner nie przenosi zatem na Lidera poszczególnych świadczeń na zasadzie wystawiania faktur w ramach refakturowania poszczególnych pojedynczych kosztów, ale patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego nabywanego przez Lidera świadczenia - jakim jest kompleksowa realizacja zamówienia - wystawia na rzecz tego podmiotu faktury dokumentujące kompleksową usługę budowlaną.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż wynagrodzenie należne Partnerowi będzie wypłacane niezależnie od rozliczenia zysku (straty).

Ad. b) Podział pomiędzy konsorcjantami zysku (lub straty) z tytułu realizacji Robót na rzecz Zamawiającego, dokonywany przez Lidera

Zgodnie z treścią Porozumienia Wykonawczego, niezależnie od wynagrodzenia należnego Partnerowi za realizowane zadania w ramach konsorcjum, zysk (lub ewentualna strata) z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego zostanie podzielony pomiędzy Lidera a Partnera w odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum, jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wzajemne rozliczenia z Zamawiającym będzie Lider konsorcjum, który będzie wystawiał faktury VAT z właściwą stawką podatku na rzecz Zamawiającego, dokumentujące całość świadczeń realizowanych przez konsorcjum. Lider konsorcjum będzie również otrzymywał zapłatę (wynagrodzenie) za wykonane Roboty bezpośrednio od Zamawiającego.

Część osiągniętego zysku będzie następnie przekazywana przez Lidera na rzecz Partnera zgodnie z postanowieniami zawartymi w Porozumieniu Wykonawczym. Do puli kosztów, które decydują o kalkulacji wypłacanego Stronom zysku (bądź straty) zalicza się w szczególności:

*   wartość netto faktur VAT wystawiane przez Partnera na rzecz Lidera za wykonane usługi budowlane;
*   koszty poniesione w ramach konsorcjum przez Lidera, uwzględniające m.in.;
    *   koszty kierownictwa,
    *   koszty siły roboczej,
    *   koszty urządzeń, materiałów, sprzętu oraz energii i paliw potrzebnych do ich napędu,
    *   koszty podwykonawców i robót budowlanych,
    *   koszty administracyjne,
    *   wszystkie pozostałe koszty, zarówno o charakterze tymczasowym jak i stałym, które pozostają niezbędne do realizacji, ukończenia zamówienia oraz usunięcia usterek.

Rozliczenie wyniku konsorcjum

Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, Lider będzie obliczał zysk lub stratę wynikającą z wystawionych na rzecz Zamawiającego faktur za Roboty, po zakończeniu realizacji Robót, w ten sposób, że od wartości netto wystawionych na rzecz Zamawiającego faktur za Roboty Lider odejmie koszty poniesione przez konsorcjum, w szczególności:

1.  wartość netto prac wykonanych przez A. w związku z realizacją Robót objętych fakturami za Roboty,
2.  wartość netto kosztów poniesionych przez A. w związku z pełnieniem funkcji Lidera Konsorcjum w rozumieniu Umowy Konsorcjum, w tym w szczególności koszty prowadzenia rachunków bankowych przeznaczonych do przekazywania wynagrodzenia za Roboty,
3.  wartość wynagrodzenia netto za prace wykonane przez B., określonego w fakturach wystawionych przez B. na rzecz A. w związku z realizacją Robót.

Zysk lub strata dzielony będzie przez Lidera pomiędzy Strony w proporcji analogicznej do proporcji realizacji Robót. Strony zobowiązują się dążyć do doprowadzenia do proporcji wynoszącej 50/50.

W przypadku, gdy wynik obliczeń wykaże zysk, A. wypłaci B. należną kwotę zysku. Natomiast, gdy wynik obliczeń wykaże stratę, B. pokryje przypadającą mu część straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego należy uznać za czynność o charakterze technicznym pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło korekty podstawy opodatkowania w zakresie wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera i Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia straty)?

Zdaniem Wnioskodawców rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego należy uznać za czynność o charakterze technicznym pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło korekty podstawy opodatkowania w zakresie wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera i Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienie straty).

Uzasadnienie stanowiska

Zarówno ustawa o VAT, jak również pozostałe ustawy podatkowe nie odnoszą się w swoim brzmieniu do terminu konsorcjum. Brak jest także definicji konsorcjum na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż pod pojęciem konsorcjum, należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną oraz orzeczniczą, zawarcie umowy konsorcjum nie wpływa na wykształcenie się podmiotu, który mógłby zostać uznany za odrębnego podatnika podatku VAT w rozumieniu z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wzajemne rozliczenia pieniężne między liderem a partnerem konsorcjum powinny być rozpatrywane jako rozliczenia dwóch niezależnych od siebie podatników VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum, do swoich wzajemnych rozliczeń powinni stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich w ramach współpracy w formie konsorcjum czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   możliwa jest identyfikacja świadczenia;
*   świadczenie ma charakter odpłatny;
*   możliwe jest wskazanie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia.

W przypadku braku spełnienia powyższych warunków, dana czynność (zdarzenie) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano, w przedstawionym na wstępie niniejszego wniosku o interpretację opisie, w ramach współpracy A. z B. w konsorcjum, można wyodrębnić dwa główne elementy przepływów pieniężnych, odnoszące się do wykonywanych prac:

1.  Rozliczenie usług wykonywanych przez B. na rzecz A., w ramach realizacji zamówienia, oraz
2.  Podział pomiędzy konsorcjantami zysku lub straty z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego, dokonywany przez A..

Ad. a) Rozliczenie usług wykonywanych przez Partnera na rzecz Lidera, w ramach realizacji Robót

Jak wskazano, w przedstawionym na wstępie niniejszego wniosku o interpretację opisie, Partner w ramach Umowy Konsorcjum będzie wykonywać na rzecz Lidera szereg czynności, wchodzących w skład kompleksowej usługi budowlanej. Zgodnie natomiast z Porozumieniem Wykonawczym, podstawą otrzymania przez Partnera wynagrodzenia za powyżej opisane czynności mają być faktury VAT wystawione przez niego na rzecz Lidera.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy stanowi ona otrzymanie wynagrodzenia za świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną dostawę lub usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług, w związku z czym powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W rozpatrywanych okolicznościach występuje sytuacja, w której Partner otrzymuje od Lidera wynagrodzenie za faktycznie wykonane czynności, bez których realizacja umowy z Zamawiającym nie doszłaby do skutku. Wynagrodzenie to jest wypłacane niezależnie od podziału zysku/straty z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na umownie ukształtowany między Liderem, a Partnerem, przepływ środków finansowych stanowiących zysk/stratę z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Partnera od Lidera stanowi odpłatność za rzeczywiście wykonane przez Partnera czynności. Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, Partner będzie wynagradzany za wykonanie czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Lider nabędzie od Partnera świadczenia (usługi) określone w Porozumieniu Wykonawczym do Umowy Konsorcjum, a następnie we własnym imieniu odsprzeda je Zamawiającemu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanych czynności, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W tej sytuacji Lider - działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. Zamawiającego) - będzie brał udział w świadczeniu usług, co oznacza, że on sam otrzyma i wyświadczy te usługi.

Reasumując, czynności realizowane przez Partnera na rzecz Lidera w przedstawionych okolicznościach (tj. usługi budowlane) powinny zostać uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Partner jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Ad. b) Podział pomiędzy konsorcjantami zysku (lub straty) z tytułu realizacji Robót na rzecz Zamawiającego, dokonywany przez Lidera.

W kontekście drugiego przepływu pieniężnego, które jest przedmiotem niniejszego Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie analizę przytoczonych przepisów oraz wskazany na wstępie sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, należy uznać, że czynności polegające na rozliczeniu zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego będą stanowiły czynności o charakterze technicznym, do których nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

W konsekwencji rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło podstawy do korekty wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera i Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia straty).

Wnioskodawca zauważa, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę. Odpłatność tą należy utożsamiać z wynagrodzeniem należnym za dane świadczenie. Takiej cechy nie można zaś przypisać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera, polegającej na proporcjonalnym przysporzeniu związanym z uzyskanym od Zamawiającego przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych na wstępie okolicznościach, ani Umowa Konsorcjum, ani Porozumienie Wykonawcze, nie stanowią stosunku prawnego, z którego wynikałoby, że transfer części zysku przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia dla Zamawiającego stanowiłby wynagrodzenie za świadczone na rzecz Lidera skonkretyzowane usługi lub dostarczane towary.

Rozliczenia pieniężne dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi (tj. wykonanie określonych czynności) bądź dostawa towarów, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w opisanych na wstępie okolicznościach wzajemne rozliczenie zysku bądź straty pomiędzy konsorcjantami nie będzie następowało na skutek wykonania usług bądź dostawy towarów realizowanych przez Partnera na rzecz Lidera.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można dopatrywać się w każdej czynności, w szczególności o charakterze technicznym (operacje księgowe). Innymi słowy, nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu świadczenia usług. Transfery zysku pomiędzy uczestnikami konsorcjum, opisane szczegółowo w przedstawionym powyżej opisie (jak również rozliczenie straty), mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia zysku uzyskanego (bądź straty poniesionej) w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu przez każdego z konsorcjantów.

Wnioskodawca podkreśla, iż na ostateczny podział zysków bądź pokryciu straty wpływają nie tylko prace oraz związane z nimi koszty poniesione przez Lidera, ale również przez Partnera, co wskazuje, że podział zysków/strat powinien być odniesiony do konsorcjum jako całości. Rozdystrybuowanie zysku/straty nie powinno być natomiast rozumiane jako czynnik wpływający na modyfikację wynagrodzenia przysługującemu Partnerowi z tytułu wykonanych przez niego prac. Sposób kalkulacji wyniku konsorcjum jest niezależny i potwierdza, że podział zysków/straty ma charakter wyłącznie wzajemnych rozliczeń wewnątrz konsorcjum i powinien być rozważany w oderwaniu od wynagrodzenia przysługującego Partnerowi za wykonane prace, tj. ostateczny wynik konsorcjum nie powinien wpływać na korektę wynagrodzenia Partnera. Przemawia za tym również fakt, iż podział zysku bądź ewentualnej straty wystąpi niezależnie od wynagrodzenia należnego Partnerowi oraz bez względu na rezultat jego prac.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem wystąpienia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących na rzecz Lidera obejmujących wartość rozliczanego zysku bądź straty.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych rozstrzygnięciach organów podatkowych w podobnych sprawach. Przykładowo, tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w wymienionych poniżej interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.36.2019.2.MJ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.42.2019.1.KBR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.15.2019.2.KM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.695.2018.1.PR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.754.2018.2.KT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że A. (dalej: „Lider”) oraz B. B.V. (dalej: „Partner”) zawarły w dniu 9 kwietnia 2018 roku umowę konsorcjum w celu wspólnego przystąpienia do przetargu, którego przedmiotem są roboty budowlane (dalej: „Roboty”), oraz jego realizacji. Strony mają równe udziały w założonym konsorcjum. Następnie Strony w 2020 r. zawarły porozumienie wykonawcze ponieważ dostrzegły potrzebę doprecyzowania praw i obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum, w tym w szczególności zasad współpracy, zasad zawierania i rozliczania umów z podwykonawcami oraz zasad rozliczania pomiędzy Stronami wynagrodzenia za wykonane Roboty. Model podziału zadań w ramach konsorcjum, określony Umową Konsorcjum oraz Porozumieniem Wykonawczym – wskazuje, że Lider wraz z Partnerem wspólnie wykonują prace budowlane przewidziane zamówieniem, natomiast rolą A. jako lidera przedsięwzięcia, jest zarządzanie projektem w zakresie realizacji zamówienia oraz relacji z Zamawiającym.

W ramach współpracy Lidera z Partnerem w konsorcjum powołanym na cele Robót, można więc wyodrębnić dwa główne elementy przepływów pieniężnych, odnoszące się do wykonywanych prac;

1.  Rozliczenie usług wykonywanych przez Partnera na rzecz Lidera, w ramach realizacji Robót, oraz
2.  Podział pomiędzy konsorcjantami zysku (lub straty) z tytułu realizacji Robót na rzecz Zamawiającego, dokonywany przez Lidera.

Na potrzeby realizacji Umowy Konsorcjum, Partner będzie świadczył na rzecz Lidera roboty budowlane. Z tego tytułu, Partner wystawi Liderowi faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, innymi słowy obciążenia będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Partnera na rzecz Lidera, jako potwierdzającymi dokonaną na jej rzecz sprzedaż, tj. wykonanie usługi budowlanej. Faktury dokumentują zatem świadczenie usługi budowlanej, której elementem cenotwórczym są ww. koszty (jest to element kalkulacyjny ceny kompleksowej usługi budowlanej realizowanej na rzecz Lidera). Wynagrodzenie należne Partnerowi będzie wypłacane niezależnie od rozliczenia zysku (straty).

Zgodnie z treścią Porozumienia Wykonawczego, niezależnie od wynagrodzenia należnego Partnerowi za realizowane zadania w ramach konsorcjum, zysk (lub ewentualna strata) z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego zostanie podzielony pomiędzy Lidera a Partnera w odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum, jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wzajemne rozliczenia z Zamawiającym będzie Lider konsorcjum, który będzie wystawiał faktury VAT z właściwą stawką podatku na rzecz Zamawiającego, dokumentujące całość świadczeń realizowanych przez konsorcjum. Lider konsorcjum będzie również otrzymywał zapłatę (wynagrodzenie) za wykonane Roboty bezpośrednio od Zamawiającego.

Część osiągniętego zysku będzie następnie przekazywana przez Lidera na rzecz Partnera zgodnie z postanowieniami zawartymi w Porozumieniu Wykonawczym.

Zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym, Lider będzie obliczał zysk lub stratę wynikającą z wystawionych na rzecz Zamawiającego faktur za Roboty, po zakończeniu realizacji Robót, w ten sposób, że od wartości netto wystawionych na rzecz Zamawiającego faktur za Roboty Lider odejmie koszty poniesione przez konsorcjum, w szczególności:

1.  wartość netto prac wykonanych przez Lidera w związku z realizacją Robót objętych fakturami za Roboty,
2.  wartość netto kosztów poniesionych przez Lidera w związku z pełnieniem funkcji Lidera Konsorcjum w rozumieniu Umowy Konsorcjum, w tym w szczególności koszty prowadzenia rachunków bankowych przeznaczonych do przekazywania wynagrodzenia za Roboty,
3.  wartość wynagrodzenia netto za prace wykonane przez Partnera, określonego w fakturach wystawionych przez Partnera na rzecz Lidera w związku z realizacją Robót.

W przypadku, gdy wynik obliczeń wykaże zysk, Lider wypłaci Partnerowi należną kwotę zysku. Natomiast, gdy wynik obliczeń wykaże stratę, Partner pokryje przypadającą mu część straty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy powzięto wątpliwość, czy rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego należy uznać za czynność o charakterze technicznym pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło korekty podstawy opodatkowania w zakresie wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera i Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia straty).

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W rezultacie, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza, np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Podkreślić należy, że rozliczenie zysków lub strat konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”. Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Nadmienić jednak należy - biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, że na potrzeby realizacji Umowy Konsorcjum Partner będzie wykonywał na rzecz Lidera roboty budowlane, z tytułu których wystawi faktury VAT. A zatem w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży usług budowlanych przez Partnera na rzecz Lidera w celu wykonania wspólnego zadania w ramach uzyskanego zamówienia od Zamawiającego. W rezultacie ww. czynności dokonywanie pomiędzy Partnerem a Liderem stanowiące w istocie świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane przez Partnera prawidłowo wystawioną fakturą.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się natomiast do „rozliczenia zysków czy „rozliczenia strat” pomiędzy konsorcjantami, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc Lider, jak i Partner Konsorcjum powinni opodatkować podatkiem VAT wyłącznie wzajemną odsprzedaż towarów lub usług, o ile taka sprzedaż lub świadczenie wystąpi, nie natomiast „rozliczenie zysków” czy „rozliczenie strat”. Tak więc sama czynność rozdziału - rozliczenia zysków lub strat pomiędzy członków konsorcjum w stosunku do ich udziału procentowego w konsorcjum (a więc nie obejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi w zakresie wzajemnej odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem) - jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym tylko w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury przez Partnera konsorcjum nastąpi zdarzenie gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, zaistnieje konieczność skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W konsekwencji, rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera z tytułu realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W analizowanej sprawie rozdysponowanie zysku bądź straty nie będzie stanowiło korekty podstawy opodatkowania w zakresie wynagrodzenia przysługującego Partnerowi z tytułu usług wykonywanych na rzecz Lidera. Jednocześnie Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienia zysku) bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (w przypadku wystąpienie straty). Rozdysponowanie zysku bądź straty przez Lidera na rzecz Partnera nie będzie bowiem stanowić zdarzenia gospodarczego mającego wpływ na treść pierwotnej faktury wystawionej przez Partnera konsorcjum. W rozpatrywanym przypadku nie zaistnieją zatem przesłanki do wystawienia faktury korygującej wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.