Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-432/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Czy powstałe w momencie rozliczeń kompensaty różnice należy zaliczyć do zrealizowanych różnic kursowych i tym samym zwiększyć, bądź zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z dokonaniem kompensat zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z dokonaniem kompensat zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje swoje wyroby między innymi do spółki „R” siedzibą w Danii („R”). W ślad za każdą transakcją sprzedaży wystawiana jest faktura VAT; faktury wystawiane są w różnych walutach (EUR, DKK, PLN) i księgowane wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W roku 2006 oraz 2009 Spółka podpisała umowy pożyczek ze spółką „R” w ramach których otrzymuje, w zależności od swoich potrzeb płatniczych, transze w walutach EUR, DKK, PLN, USD. Transze otrzymane w walucie obcej księgowane są według kursu faktycznie zastosowanego przez bank, do którego wpływają środki lub średniego kursu NBP na dzień otrzymania płatności (przelewy otrzymane na rachunek bankowy duńskiego banku, który nie publikuje kursów codziennych względem PLN).

Spółka zamierza stworzyć umowę dotyczącą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań ze spółką „R”. Na podstawie „porozumienia-kompensaty” mają być rozliczone otrzymane transze pożyczek z należnościami od „R”. W związku z faktem, iż należności i zobowiązania rejestrowane są w różnych walutach obcych, jak i PLN – w ramach kompensaty powstaną różnice wynikające z zastosowania różnych walut i różnych kursów.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w momencie rozliczeń kompensaty różnice należy zaliczyć do zrealizowanych różnic kursowych i tym samym zwiększyć, bądź zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w zależności od tego w jakiej walucie będą kompensowane transze i faktury, powstaną albo różnice kursowe wpływające na zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania albo różnice nie wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Różnice powstałe w konsekwencji wszelkiego rodzaju kompensat transz i należności w walutach obcych będą stanowiły różnice kursowe, natomiast kompensaty transz w PLN z należnościami w walucie obcej oraz kompensaty transz w walucie obcej z należnościami w PLN nie spowodują powstania różnic kursowych i będzie to transakcja neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji: rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W poz. 47 wniosku ORD-IN, w której wskazać należy przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka zamieściła art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż opisane kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań będą prowadziły do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej. W sytuacji natomiast gdy kompensata należności i zobowiązań nastąpi pomiędzy wartościami wyrażonymi w złotych i wartościami wyrażonymi w innej walucie (lub odwrotnie) wówczas nie dojdzie do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.