Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.186.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 17 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.186.2019.2.MS, 0111-KDIB2-2.4014.118.2019.3.PB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia. Wnioskodawca zamierza rozwijać swoją działalność w związku z czym rozważa zakup nieruchomości przy … (dalej „Nieruchomość”), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o pow. 200 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. 35 m2 (dalej „Budynki”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Właścicielem Nieruchomości jest … z siedzibą w Norwegii („Sprzedawca”). Sprzedawca nie ma siedziby jak również nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Budynki zlokalizowane na Nieruchomości są przedmiotem umowy najmu. Oddanie Budynków do użytkowania na podstawie umowy najmu, nastąpiło wcześniej niż dwa lata przed planowanym terminem zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę. W Budynkach nie dokonywano ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej.

Przedmiotem planowanej sprzedaży ma być jedna działka, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem „Bi” jako inne tereny zabudowane. Przedmiotowa działka jest działką zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym o pow. 200 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. 35 m2. Ze względu na utrudniony kontakt z Właścicielem Nieruchomości, który na stałe przebywa w Norwegii, uzyskanie precyzyjnych informacji na temat Nieruchomości nie jest możliwe. Jednak z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że Nieruchomość tj. działka wraz z budynkami, została nabyta przez Sprzedawcę w drodze zakupu. Sprzedawca nabył grunt zabudowany. W momencie zakupu działki przez Sprzedawcę na gruncie znajdował się budynek handlowo-usługowy o pow. 200 m2 oraz budynek gospodarczy o pow. 35 m2. Sprzedawca dokonał nabycia od podmiotu, który działał dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT. Transakcja zakupu była opodatkowana podatkiem VAT z tytułu której została wystawiona faktura VAT na Sprzedawcę. Obiekty posadowione na działce stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”). Dla budynku handlowo-usługowego o pow. 200 m2 symbol PKOB to ex 1230. Dla budynku gospodarczego o pow. 35 m2 symbol PKOB to ex 1274. Budynki znajdujące się na przedmiotowej działce są trwale związane z gruntem. Pierwsze zajęcie budynków mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło przed rokiem 2016 r. Ze względu na utrudniony kontakt z Właścicielem Nieruchomości, który na stałe przebywa w Norwegii, Wnioskodawca nie posiada wiedzy kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zajęcie budynków. Wykorzystywanie (używanie) budynków mających być przedmiotem sprzedaży polegało na ich wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie budynki mające być przedmiotem sprzedaży były oddane w najem przed 2017 r. Ze względu na utrudniony kontakt z Właścicielem Nieruchomości, który na stałe przebywa w Norwegii, Wnioskodawca nie posiada wiedzy kiedy dokładnie (dokładna data) budynki zostały oddane w najem po raz pierwszy. Nieruchomość wraz z budynkami po nabyciu będzie wykorzystana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, które nie generują podatku należnego VAT ponieważ są to usługi zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, zastosowanie będzie miało zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”)?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?
3.  W przypadku udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 czy Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, będzie mógł wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT stawką 23 % zakładając, iż Sprzedawca przed transakcją zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny?
4.  W przypadku udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, będzie objęta zwolnieniem o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, do wyboru opodatkowania o którym mowa w tym przepisie. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zbycie Nieruchomości, stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę zakupu będzie Nieruchomość oraz wybudowane na Nieruchomości Budynki, stawka podatku VAT określona dla Budynków będzie miała zastosowanie również do zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warunek aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, został zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 uznał, że do pierwszego zasiedleniu po ulepszeniu czy wybudowaniu budynku, dochodzi bowiem już w chwili zajęcia go do używania przez właściciela do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością. W efekcie, samo oddanie do użytkowania np. po wybudowaniu budynku, stanowi pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT.

Oznacza to, iż w przypadku Budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania Budynków do użytkowania, po ich wybudowaniu gdyż Budynki po wybudowaniu, zostały zajęte do używania przez ich właściciela. Oddanie Budynków do użytkowania na podstawie umowy najmu, po ich wcześniejszym oddaniu do użytkowania po wybudowaniu na rzecz właściciela, nie stanowiło pierwszego zasiedlenia tym bardziej, iż nastąpiło wcześniej niż dwa lata przed planowanym terminem zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej Budynków. Nawet gdyby przyjąć, iż pierwszym zasiedleniem było oddanie Budynków do użytkowania na podstawie umowy najmu to należy pamiętać, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się datę oddania budynku do użytkowania, a nie moment trwania użytkowania. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2015 r. sygn. IPPP14512-249/15-2/AP, w której czytamy, że „za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania (\`(...)\`).

Ponieważ transakcja zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę planowana jest na 2019 r. oznacza to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków upłynie okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata. Tym samym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zakup Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie zwolniony z podatku VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się również sytuację, gdy oddanie w użytkowanie budynku, następuje po jego ulepszeniu gdy wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Należy jednak pamiętać, iż w Budynkach nie dokonywano ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji.

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, wyklucza możliwość oraz potrzebę badania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeżeli jednak Sprzedawca, przed datą sprzedaży Nieruchomości, zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, będzie uprawniony do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W takiej sytuacji złożenie zgodnego oświadczenia przez Wnioskodawcę oraz Sprzedawcę, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki 23%, dostawy Nieruchomości oraz znajdujących się na niej Budynków w stosunku do których złożono powyższe oświadczenie. Sprzedawca jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT, natomiast Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedawcę pod warunkiem, że nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ Wnioskodawca planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość do świadczenia usług opieki medycznej, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę. W przypadku gdy Sprzedawca nie zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie będzie miał prawa do złożenia oświadczenia o którym mowa z wyżej a dostawa Nieruchomości zostanie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W takiej sytuacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, podatnikiem będzie Wnioskodawca gdyż Sprzedawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca zamieszkania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy ma być działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o pow. 200 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. 35 m2.

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zatem wskazany we wniosku budynek handlowo-usługowy oraz budynek gospodarczy stanowi towar w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy a jego sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa własności gruntu również stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony zdrowia. Wnioskodawca zamierza rozwijać swoją działalność w związku z czym rozważa zakup działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o pow. 200 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. 35 m2.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż na jego rzecz działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem gospodarczym będzie korzystała ze zwolnienia zwolniona z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (pytania nr 1 i 2 wniosku).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – sformułowanej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa budynku handlowo-usługowego oraz budynku gospodarczego, o których mowa we wniosku, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że transakcja zakupu przez Sprzedawcę była opodatkowana podatkiem VAT z tytułu której została wystawiona faktura VAT.

Ponadto na pytania organu: „Kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynków i budowli lub ich części mających być przedmiotem sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy (proszę wskazać odrębnie dla każdego z obiektów)?” oraz „W jaki sposób to wykorzystywanie (używanie) w ramach działalności przebiegało (jak się przejawiało)?” Wnioskodawca wskazał, że „pierwsze zajęcie budynków mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło przed rokiem 2016 r. (…) Wykorzystywanie (używanie) budynków mających być przedmiotem sprzedaży polegało na ich wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie budynki mające być przedmiotem sprzedaży były oddane w najem przed 2017 r.

Jednocześnie sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, które stanowiłyby ponad 30% ich wartości początkowej.

Zatem z uwagi na to, iż od oddania do pierwszego używania wskazanych we wniosku budynków minęły ponad 2 lata, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie to w konsekwencji dostawa ww. budynków nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na to, że dostawa budynku handlowo-usługowego oraz budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dalsza analiza prawa do zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Konsekwentnie sprzedaż działki, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy oraz budynek gospodarczy – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. budynku.

Podsumowując dostawa działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem gospodarczym korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do dostawy działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem gospodarczym zastosowanie znajdzie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i tym samym brak potrzeby badania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, tj. stwierdzenia, że planowana sprzedaż działki wraz z posadowionymi na niej budynkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT oraz pod warunkiem, że Sprzedawca przed transakcją zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, będzie można wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT stawką 23% (pytanie nr 3)?

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zatem w sytuacji, gdy faktycznie sprzedawca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny (zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy) i jednocześnie strony planowanej transakcji złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy wskazanej we wniosku działki wraz z posadowionymi na niej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem gospodarczym, spełnione zostaną warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości może zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy, w przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3, tj. prawa stron do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania planowanej transakcji, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę (pytanie nr 4)?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rozpatrując prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie wskazanej we wniosku działki wraz z posadowionymi na niej budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem gospodarczym stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku nieruchomość wraz z budynkami po nabyciu będzie wykorzystana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych, które nie generują podatku należnego VAT ponieważ są to usługi zwolnione z podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości, wystawionej w sytuacji gdy sprzedawca przed transakcją zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i strony zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem skoro nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość będzie mu służyła do świadczenia usług zwolnionych, Wnioskodawcy, z tytułu jej nabycia, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy Sprzedawca nie będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie będzie miał prawa do złożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, a dostawa Nieruchomości zostanie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W takiej sytuacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem będzie Wnioskodawca, gdyż Sprzedawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca zamieszkania w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych. Nie było to przedmiotem wniosku. Fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.