Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-234/14-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; sprzedaż; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie; umowa; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w Urzędzie Skarbowym złożyła wniosek – uzupełniony pismem z 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów,
*   możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

Pismem z 2 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – przekazał niniejszy wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie celem jego załatwienia. Wniosek ten wpłynął do Organu 8 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej „Spółka Nabywająca” lub „Wnioskodawca”) zamierza nabyć w drodze aportu udziały bądź akcje (dalej „Udziały”) w spółce kapitałowej (dalej „Spółka Kapitałowa”).

Nabycie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Kapitałowej będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). W szczególności, zarówno Spółka Nabywająca, Spółka Kapitałowa, jak i wnoszący podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca i wnoszący nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wnoszącemu przez Wnioskodawcę (dalej „Udziały Wnioskodawcy”) będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki Nabywającej.

Nie można wykluczyć, że po przeprowadzeniu wymiany udziałów Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „Spółka Osobowa”).

W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów?
2.  Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 30 lipca 2014 r. nr ILPB4/423-233/14-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo.

W konsekwencji zysk jest elementem przysługującym wspólnikowi. Wnioskodawca zbywając Spółkę Osobową przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze aportu udziały bądź akcje (dalej „Udziały”) w spółce kapitałowej (dalej „Spółka Kapitałowa”). Wnioskodawca planuje, że dokona on zbycia ogółu praw i obowiązków jakie będzie posiadać jako wspólnik Spółki Osobowej. Spółka osobowa, o której mowa we wniosku powstanie z przekształcenia Spółki Kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółkę osobową niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „Spółka Osobowa”). Założeniem wniosku jest również fakt, że Spółka Osobowa może nie wypłacić na rzecz Wnioskodawcy należnego mu – proporcjonalnie do wartości posiadanych udziałów – zysku.

Analiza wniosku w niniejszym zakresie wymaga interpretacji przepisów ogólnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołaną wyżej regulacją: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie regulacji art. 12 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze tą zasadę należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Spółkę Nabywającą nie może być uznana wartość należnego jej zysku wypracowanego w Spółce Osobowej. Nie można uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w Spółce Osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. W omawianej sprawie kwota ta nie została wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

W konsekwencji – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe wywody do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy – związanych z realizacją analizowanej transakcji – mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej przekształconej w Spółkę Osobową.

Oprócz tego należy wyjaśnić, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem omawianego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpią, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznawane na bieżąco przez wspólników Spółki Osobowej, w momencie wystąpienia w Spółce Osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. Tak więc fakt zatrzymania w Spółce Osobowej zysku nie wpływałby na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w Spółce Osobowej zysku.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że ustalenie wartości tego niewypłaconego zysku przypadającego na Wnioskodawcę nie ma w omawianej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Reasumując, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej do Spółki Osobowej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że Organ nie dokonał oceny transakcji wymiany udziałów. Kwestia ta została uznana za element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ uprawniony był wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w razie sprzedaży przez Spółkę Nabywającą udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.