Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-929/12-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-07
Teza: 1) Czy w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany stawką podstawową 23% jako dostawa gruntu pod zabudowę? 2) Czy Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT dokonując przekazania aportu do Spółki postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto?
Słowa kluczowe: aport; grunty; spółki-spółka handlowa; stawka; stawka-stawki podatku; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla transakcji aportu nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wystawienia przez Gminę faktury VAT ze stawką 23% wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji aportu nieruchomości oraz w zakresie wystawienia przez Gminę faktury VAT ze stawką 23% wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto. Wniosek uzupełniono w dniu 20 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu wymienić można m. in. czynności sprzedaży ruchomości i nieruchomości stanowiących własność Gminy, wynajmu, dzierżawy oraz inne czynności realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2012 r. Gmina zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie „X Sp. z o.o.”. Spółka została utworzona w celu wybudowania i zarządzania obiektem sportowo-rekreacyjnym oraz prowadzenia działalności w zakresie wypoczynku, rekreacji, rozrywki i oświaty. Gmina obejmuje 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kapitał zakładowy zostanie wniesiony w części w formie wkładu pieniężnego, w części w formie wkładu niepieniężnego - w postaci nieruchomości gruntowych niezabudowanych.

Nieruchomości będące przedmiotem opisanej wyżej transakcji stanowią:

1.  działkę nr 76/7 o pow. 3,1584 ha, działka jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych. Według ewidencji gruntów działka ta figuruje jako rolna o symbolach: RIIIb o pow. 1,2250 ha oraz RIVa o pow. 1,9336 ha.
2.  działkę nr 80/20 o pow. 0,4218 ha, działka jest niezabudowana i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych. Według ewidencji gruntów działka ta figuruje jako rolna o symbolach RIIIb pow. 0,1100 ha, RIVa pow. 0,1868 ha; łąki symbol ŁAIV pow. 0,0600 ha oraz nieużytki N o pow. 0,0650 ha.

Oszacowana wartość rynkowa gruntów wynosi 6.455.000 zł netto. Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego nastąpi w formie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Na okoliczność wniesienia aportu do Spółki Gmina wystawi fakturę VAT, w której wykaże wartość aportu jako podstawę naliczenia podatku VAT ze stawką 23%.

Na podstawie ww. faktury Spółka dokona zapłaty Gminie kwoty odpowiadającej wartości podatku VAT. Spółka z o.o. X na dzień złożenia wniosku ORD-IN posiada numer NIP i Regon, nie jest jeszcze zarejestrowana w KRS oraz nie jest jeszcze zarejestrowana do celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Spółka posługuje się nazwą „X Spółka z o.o. w organizacji”.

Wnoszony do Spółki aport będzie służył Spółce do prowadzenia działalności opodatkowanej i na podstawie otrzymanej od Gminy faktury, wykazany w niej podatek VAT będzie podlegał w tej Spółce odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany stawką podstawową 23% jako dostawa gruntu pod zabudowę?
2.  Czy Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT dokonując przekazania aportu do Spółki postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r.), w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji będzie aport nieruchomości traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów i opodatkowany stawką podstawową 23% jako dostawa gruntu pod zabudowę. Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT dokonując przekazania aportu do Spółki postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów. Jest to czynność odpłatna, w której w zamian za wniesione do Spółki nieruchomości gruntowe Gmina otrzymuje udziały w wartości netto przekazanych gruntów. Ponieważ przedmiotem aportu będzie dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki 23%.

Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Według Wnioskodawcy podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość rynkowa gruntów (zawierająca VAT 23%) będąca kwotą brutto na fakturze. Zatem Gmina obejmie udziały w wartości netto dokonanej transakcji, natomiast podatek VAT należny wykaże w deklaracji VAT-7 i odprowadzi do Urzędu Skarbowego.

Kwotę podatku VAT z otrzymanej od Gminy faktury zapłaci Spółka o.o. X na konto Gminy i będzie mogła rozliczyć i wykazać kwotę tego podatku jako VAT do odliczenia na mocy art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wniesione aportem do Spółki grunty będą służyły jej działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej stawki podatku VAT dla transakcji aportu nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wystawienia przez Gminę faktury VAT ze stawką 23% wykazując w niej wartość objętych udziałów jako wartość netto.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 , poz. 1591 ze zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem gruntów niezabudowanych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności ich zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu Gmina dokonuje m. in. czynności sprzedaży ruchomości i nieruchomości stanowiących własność Gminy, wynajmu, dzierżawy oraz inne czynności realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2012 r. Gmina zawiązała spółkę z o.o. Spółka została utworzona w celu wybudowania i zarządzania obiektem sportowo-rekreacyjnym oraz prowadzenia działalności w zakresie wypoczynku, rekreacji, rozrywki i oświaty. Gmina obejmuje 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kapitał zakładowy zostanie wniesiony w części w formie wkładu pieniężnego, w części w formie wkładu niepieniężnego - w postaci nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości będące przedmiotem opisanej wyżej transakcji stanowią:

1.  działkę niezabudowana nr 76/7 o pow. 3,1584 ha, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych. Według ewidencji gruntów działka ta figuruje jako rolna o symbolach: RIIIb o pow. 1.2250 ha oraz RIVa o pow. 1.9336 ha;
2.  działkę niezabudowaną nr 80/20 o pow. 0,4218 ha, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych. Według ewidencji gruntów działka ta figuruje jako rolna o symbolach RIIIb pow. 0,1100 ha, RIVa pow. 0,1868 ha; łąki symbol Ł/V pow. 0,0600 ha oraz nieużytki N o pow. 0,0650 ha.

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego nastąpi w formie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Na okoliczność wniesienia aportu do Spółki Gmina wystawi fakturę VAT, w której wykaże wartość aportu jako podstawę naliczenia podatku VAT ze stawką 23%.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się ewidencją gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C – 468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zawartego we wniosku należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę do spółki prawa handlowego nieruchomości niezabudowanych, które to nieruchomości na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych - opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. oraz art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, aport nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy usługowej i tereny zieleni urządzonej z systemem wód powierzchniowych, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Wskazać ponadto należy, iż zasady dokumentowania sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 106 ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428).

I tak, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Należy wskazać, że przedmiotem dokonanej przez Gminę dostawy w rozpatrywanej sprawie są nieruchomości zidentyfikowane jako działka nr 76/7 i nr 80/20. Zatem, w świetle powyżej powołanego w § 5 ust. 1 pkt 5, 7, 8, 10, 11, 12 na fakturze dokumentującej czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości powinny być wykazane:

1.  jako nazwa towaru - nieruchomości nr 76/7 i nr 80/20 przeznaczone pod zabudowę,
2.  cena jednostkowa towaru (nieruchomości) bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
3.  wartość dostarczanych towarów (nieruchomości) objętych transakcją bez kwoty podatku,
4.  suma wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku,
5.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
6.  kwota należności ogółem.

W myśl § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W ww. przepisie unormowano, iż sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze. W tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 9 powyższego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wartości udziału otrzymanych od Spółki w zamian za przekazane nieruchomości jest zakresem indywidualnego rozliczenia pomiędzy stronami transakcji i w tę sferę tut. Organ nie może ingerować. Jednakże istotne jest, że na fakturze wystawionej przez Gminę nie są ujęte udziały, ale nieruchomości będące przedmiotem dostawy. Natomiast, jak wynika z zasad rozliczania podatku od towarów i usług pobrany przez dostawcę podatek należny od nabycia od dokonanej transakcji jest ujmowany w deklaracji rozliczeniowej VAT-7, a następnie po rozliczeniu z podatkiem naliczonym w fakturach zakupu przekazywany do urzędu skarbowego.

W świetle powyższego twierdzenie, że Gmina dokonując aportu nieruchomości do Spółki powinna wystawić fakturę ze stawką 23%, wykazując jednocześnie w tej fakturze wartość objętych udziałów jako wartość netto jest nieprawidłowa.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (nieruchomości), pomniejszona o kwotę podatku.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji aportu nieruchomości. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę zostało wydane w dniu 7 stycznia 2013 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-929/12-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.