Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.334.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: W zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nieruchomości; udział; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”). Spółka ta została zawiązana na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy dwoma osobami fizycznymi zwanymi dalej „Wspólnikiem 1” i „Wspólnikiem 2”. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie spółki określono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Zgodnie z umową, udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

1.  Wspólnik 1 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 1.198.154,87 zł w postaci prawa własności nieruchomości położonej w (…), stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej (dalej: „Lokal” lub „Nieruchomość”), przy czym nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) w wysokości 1.195.654,87 zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
2.  Wspólnik 2 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.

Tego samego dnia została zawarta umowa przeniesienia własności, na podstawie której Wspólnik 1 w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki przeniósł na Spółkę w organizacji (Wnioskodawcę) nieruchomość stanowiącą wyżej opisany lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny, wraz udziałem w nieruchomości wspólnej. W umowie wskazano, że wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosi 1.198.154,87 zł.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28 czerwca 2017 r. Do dnia sporządzania niniejszego wniosku nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej nieruchomości. Nieruchomość została oddana przez Spółkę w najem Wspólnikowi 2.

Wspólnicy planują podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Będą próbowali sprzedać Lokal w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Lokalu, po zakończeniu likwidacji, do podziału pomiędzy wspólników pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Zostanie ona podzielona pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, a następnie jej odpowiednie części zostaną wypłacone wspólnikom.

Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany wspólnikom „w naturze” na współwłasność proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka w ramach podziału majątku likwidacyjnego przeniesienie własność Nieruchomości na wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Przy założeniu, że Nieruchomość zostanie sprzedana w toku postępowania likwidacyjnego w jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę w drodze sprzedaży Nieruchomości, otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu likwidowanej Spółki w związku z przeniesieniem przez nią na wspólników (w ramach podziału majątku likwidacyjnego) własności Nieruchomości, otrzymanej wcześniej aportem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1.

Kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem Nieruchomości w drodze sprzedaży będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie tej Nieruchomości, tj. wartość Nieruchomości (wniesionej aportem) określona w umowie spółki, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

W u.p.d.o.p. brak szczegółowych uregulowań dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej aportem. W takiej sytuacji będą mieć więc zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodóv lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zatem sformułowanie „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, wyżej przytoczony przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, polegającej na otrzymaniu w ramach aportu składników majątkowych podlegających amortyzacji w zamian za udziały Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju ekwiwalent za wniesione aportem składniki majątkowe podlegające amortyzacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. Sygn. II FSK 2433/11, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1650/11, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 219/12, publikowane w LEX).

Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.). W wydanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego wyrokach, NSA wskazywał więc, że koszty uzyskania przychodu spółki zbywającej przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości.

Na taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazywała bowiem zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wprowadzono wówczas zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w aktualnym brzmieniu, przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiązana w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc po zmianie zasad opodatkowania aportu. Wspólnik 1 z tytułu wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki osiągnął przychód w wysokości wartości wkładu określonego umowie spółki, która to wartość odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrażaną w orzecznictwie zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, należy uznać, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, w razie zbycia przez sp. z o.o. przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu spółki jest wartość wkładu określona w umowie spółki (lub w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na powyższe wskazuje wyraźnie wykładnia funkcjonalna uwzględniająca całość regulacji dotyczących „rozliczenia aportu” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w piśmiennictwie. W tym miejscu warto przytoczyć fragment komentarza Anny Bergman zamieszczonego w artykule z dnia 26 lipca 2017 r. „Jak rozliczyć sprzedaż nieruchomości wniesionej do spółki”, opublikowanym na stronie internetowej „Rzeczpospolitej” (https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/307269999-Jak-rozliczyc-sprzedaz-nieruchomosci-wniesionej-do-spolki.html).

„Warto zwrócić uwagę na przywołaną w komentowanym wyroku argumentację NSA, zgodnie z którą należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu, do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. NSA wskazał więc, że koszty uzyskania przychodu zbywającego przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości. Biorąc pod uwagę tę argumentację i nowelizację przepisów podatkowych, spór o koszty powinien od 2017 r. stracić na aktualności. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie i aktualnie stanowi, że przychodem wnoszącego aport jest wartość tego wkładu. Konsekwentnie, przyjmując argumentację NSA i dążąc do zachowania symetrii przychody - koszty należy uznać, że obecnie przy zbyciu środków trwałych wniesionych aportem istnieje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu”.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej nieruchomości.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, jak bowiem stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, za wartość początkową środka trwałego uważa się zasadniczo ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość danego środka trwałego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na nabycie przez Spółkę Nieruchomości należy uznać jej wartość początkową wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki przez określenie „wydatki” w rozumieniu 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, lecz szerzej - wszelkie kwoty, które stanowią zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Należy podkreślić, że wartość wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego, bez względu na to czy jest zaliczana na poczet kapitału zakładowego czy zapasowego spółki, w bilansie tego podmiotu, stanowi pasywa tej spółki. Z punktu widzenia spółki, kwoty zgromadzone w ramach kapitału zakładowego, czy kapitału zapasowego stanowią jej zobowiązanie.

W konsekwencji w przypadku zbycia środka trwałego Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 16h ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ad 2.

Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie nie jest pewne, czy Spółce uda się sprzedać Nieruchomość w toku postępowaniu likwidacyjnego. W takim wypadku Spółka po zakończeniu procesu likwidacji przeniesie na Wspólników prawo własności Nieruchomości.

Możliwe jest, że tut. Organ podatkowy nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i uzna, że w związku z tym zdarzeniem Spółka osiągnie przychód określony w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Z ostrożności, na wypadek zajęcia takiego stanowiska przez tut. Organ, Spółka chciałaby uzyskać informacje, w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które mogłaby rozpoznać w związku z taką transakcją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji Spółka będzie mogła rozpoznać u siebie koszt uzyskania przychodu na takich samych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Będzie zatem mogła rozpoznać u siebie koszty uzyskania przychodów ustalone w sposób, który został opisany powyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy regulowania przez Spółkę w formie niepieniężnej różnego rodzaju zobowiązań i spełniania różnych świadczeń niepieniężnych Należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. W tym celu należy się więc odnieść do przepisów ogólnych regulujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W interpretacjach organów podatkowych, wskazuje się, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, przekazanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego powinno się rozpatrywać analogicznie do zbycia przedmiotowych składników przez spółkę na rzecz wspólnika.

Analizując interpretacje podatkowe dotyczące sposobu ustalania podatkowych w przypadku przychodów określonych w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., można zauważyć, że organy podatkowe uznają, że sytuacja spółki (podatnika) spełniającej świadczenie niepieniężne w miejsce zobowiązania pieniężnego jest taka sama, jak ta w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych. W związku z powyższym, w takich przypadkach przeniesienie praw majątkowych na inny podmiot powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane na równi ze zbyciem tych praw. Organy podatkowe podkreślają, że pojęcie „zbycie nie oznacza wyłącznie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Zdaniem organów podatkowych, cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu, może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W związku z powyższym, należy uznać, że w razie przeniesienia własności Nieruchomości na Wspólników, Spółka mogłaby rozpoznać u siebie koszty uzyskania przychodów ustalone w takim sam sposób, jak w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości. Tym samym, koszty te powinny zostać ustalone w sposób opisany w stanowisku podatnika opisanym powyżej odnośnie pytania 2.

Kosztem uzyskania przychodu byłaby więc wysokość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej Nieruchomości, tj. wartość Nieruchomości określona w umowie spółki, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w kosztów uzyskania przychodów.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie updop, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, iż zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest szerokie, a ustawa za koszt ten uznaje każdy wydatek pozostający w związku z osiągniętymi przychodami lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą zarówno wydatki o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Wnioskodawcy, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniesie na nabycie przedmiotu aportu będzie można uznać - podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia - wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną. Spółka została zawiązana na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy dwoma osobami fizycznymi. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie spółki określono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Zgodnie z umową, udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

1.  Wspólnik 1 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości w postaci prawa własności Nieruchomości (lokalu) o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, przy czym nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
2.  Wspólnik 2 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.

Tego samego dnia została zawarta umowa przeniesienia własności, na podstawie której Wspólnik 1 w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki przeniósł na Spółkę w organizacji (Wnioskodawcę) Nieruchomość. W umowie wskazano, wartość Nieruchomości Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28 czerwca 2017 r. Do dnia sporządzania niniejszego wniosku nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej nieruchomości. Nieruchomość została oddana przez Spółkę w najem Wspólnikowi 2.

Wspólnicy planują podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Będą próbowali sprzedać Lokal w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Lokalu, po zakończeniu likwidacji, do podziału pomiędzy wspólników pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Zostanie ona podzielona pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, a następnie jej odpowiednie części zostaną wypłacone wspólnikom.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów updop, w przypadku sprzedaży/przekazania wspólnikom przez Spółkę Nieruchomości, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie zbywanych/przekazywanych składników majątkowych, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości wniesionej w drodze aportu, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie, wyrażonych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.