Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-736/11-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dzierżawa; leasing; lekarze; lekarze-specjalistyczna praktyka lekarska; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; służba-służba zdrowia; usługi; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy (oraz zamierza w dalszym ciągu świadczyć) usługę dzierżawy tomografów na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, takich jak np. szpitale (dalej: „ZOZ-y” lub „szpitale”). Tomografy stanowiące własność Spółki wykorzystywane są na terenie ZOZ do przeprowadzania badań w procesie diagnostyki i leczenia pacjentów. Diagnoza i leczenie wielu schorzeń nie są możliwe bez badań tomograficznych, a zatem wykonanie tego typu badań jest ich niezbędnym elementem.

Usługa świadczona przez Spółkę obejmuje nie tylko przekazanie tomografów do użytku szpitali, ale również zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania. Usługa dzierżawy tomografów ma zatem kompleksowy charakter, a w jej ramach Spółka między innymi przeprowadza okresowe przeglądy i naprawia wykryte podczas nich usterki oraz dokonuje wymiany lamp rentgenowskich, które stanowią najważniejszą i jednocześnie najdroższą część urządzeń. Spółka wykonuje także bieżące naprawy i wykonuje inne prace w odpowiedzi na potrzeby zgłaszane przez ZOZ-y.

W czasie przeprowadzania badań tomograf obsługują natomiast lekarze i specjaliści radiolodzy zatrudniani przez szpital. Spółka sama nie wykonuje zatem usług badań na tomografie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi dzierżawy sprzętu medycznego (tomografów) przez Spółkę na rzecz ZOZ będą zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dzierżawy sprzętu medycznego (tomografów) świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej będą zwolnione z VAT jako usługi ściśle związane z usługami medycznymi. Za stanowiskiem Spółki przemawiają następujące argumenty.

Brzmienie przepisów

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wskazane powyżej zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy wskazują, iż świadczenie usług ściśle związanych z usługami medycznymi będzie korzystać ze zwolnienia bez względu na to, czy podmiotem świadczącym jest zakład opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia przewidziane w ust. 1 pkt 18 tegoż artykułu obejmuje wszystkie podmioty świadczące usługi ściśle związane z usługami w zakresie pomocy medycznej, spełniające wskazane wyżej określone w nim dwa warunki.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz ust. 17a ustawy. Zgodnie bowiem z ust. 17a, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Do zwolnienia przewidzianego w pkt 18a dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zatem zastosowanie ograniczenie podmiotowe.

Skoro zatem ustawodawca nie odnosi ograniczeń podmiotowych do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi z punktu 18, zwolnienie to powinno mieć zastosowanie niezależnie od statusu dostawcy towarów/usług.

Ścisły związek z usługami w zakresie opieki medycznej

Zdaniem Spółki, dzierżawa tomografów powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ponieważ jest to usługa ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej i jako taka jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej, a jej głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Samo badanie tomografem należy bez wątpienia uznać za „usługę służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Jest ono wykonywane w celu postawienia diagnozy, w związku z profilaktyką lub leczeniem. Musi być ono zlecane przez lekarza specjalistę, a zatem wykonywane jest w procesie „opieki medycznej”.

Usługi świadczone przez Spółkę są usługami ściśle związanymi z usługami opieki medycznej i niezbędnymi do ich wykonywania, ponieważ tomografy są niezbędne dla wykonania tego typu badania. Bez sprawnie funkcjonującego sprzętu medycznego zakłady opieki zdrowotnej nie byłyby w stanie przeprowadzać badań tomograficznych koniecznych przy diagnozie i leczeniu wielu schorzeń. Gdyby zatem nie zaangażowanie Spółki w postaci wydzierżawienia tomografu badanie nie mogłoby się odbyć.

Co więcej, usługi świadczone przez Spółkę zapewniają prawidłowe funkcjonowanie sprzętu medycznego oraz jego stałą gotowość do przeprowadzanie badań, co stanowi podstawowy wymóg przydatności tego typu sprzętu w procesie profilaktyki i przywracania zdrowia.

Cel usługi

Głównym celem świadczonych przez Spółkę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia. Wynika to z faktu, iż w ocenie Spółki każdemu podmiotowi świadczącemu analogiczne usługi dzierżawy tomografów na rzez ZOZ-ów powinno przysługiwać prawo do zwolnienia.

Usługi przeprowadzania badań tomograficznych, o których mowa w niniejszym wniosku, świadczone są na terenie Zakładów Opieki Zdrowotnej i przez te Zakłady i powinny być uznane za zwolnione z VAT. Podmioty prowadzące działalność taką jak Spółka działałyby w identycznych warunkach i w równym stopniu powinny korzystać z przysługującego im zwolnienia z tytułu świadczenia usług ściśle związanych.

Co za tym idzie, nie może dojść do zachwiania konkurencji pomiędzy podmiotami świadczącymi tego typu usługi i korzystającymi ze zwolnienia a podmiotami, którym zwolnienie takie by nie przysługiwało, skoro zwolnienie to w analogicznej sytuacji należy się wszystkim świadczącym tego typu usługi.

Orzecznictwo ETS

Usługi świadczone przez Spółkę pozostają w nierozerwalnym związku z usługami szpitali/ZOZ-ów i w sposób ewidentny wpisują się w logiczne ramy dostarczania usług opieki medycznej – bez sprawnie funkcjonujących tomografów diagnoza i leczenie pacjentów nie byłoby możliwe, ponieważ urządzenia te są niezbędne do przeprowadzania potrzebnych badań. Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04 i C-395/04 Ygeia „jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą mogą stanowić działalność ściśle związaną w rozumieniu tego przepisu”.

Powołany wyrok wydany został w okresie obowiązywania VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej). Analogiczny zakres zwolnień został przewidziany w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W kontekście orzecznictwa ETS należy zatem uznać, że usługi dzierżawy tomografów mają charakter usługi ściśle związanej z usługą podstawową świadczoną przez Zakłady Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi dzierżawy sprzętu medycznego (tomografów) świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej będą zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były – sklasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były zwolnione od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy (oraz zamierza w dalszym ciągu świadczyć) usługę dzierżawy tomografów na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, takich jak np. szpitale. Tomografy stanowiące własność Spółki wykorzystywane są na terenie ZOZ do przeprowadzania badań w procesie diagnostyki i leczenia pacjentów. Diagnoza i leczenie wielu schorzeń nie są możliwe bez badań tomograficznych, a zatem wykonanie tego typu badań jest ich niezbędnym elementem. Usługa świadczona przez Spółkę obejmuje nie tylko przekazanie tomografów do użytku szpitali, ale również zapewnienie ich prawidłowego funkcjonowania. Usługa dzierżawy tomografów ma zatem kompleksowy charakter, a w jej ramach Spółka między innymi przeprowadza okresowe przeglądy i naprawia wykryte podczas nich usterki oraz dokonuje wymiany lamp rentgenowskich, które stanowią najważniejszą i jednocześnie najdroższą część urządzeń. Spółka wykonuje także bieżące naprawy i wykonuje inne prace w odpowiedzi na potrzeby zgłaszane przez ZOZ-y. W czasie przeprowadzania badań tomograf obsługują natomiast lekarze i specjaliści radiolodzy zatrudniani przez szpital. Spółka sama nie wykonuje zatem usług badań na tomografie.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Podkreślić należy, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, zawierają zamknięty katalog podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Z przepisów tych wynika, iż ze zwolnienia od podatku w ww. zakresie mogą korzystać usługi świadczone:

*   przez zakłady opieki zdrowotnej,
*   w ramach wykonywanych zawodów: lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej; medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.); psychologa.

Wobec powyższego, Zainteresowany nie spełnia kryteriów podmiotowych wymienionych w ww. przepisach, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Analizując powyższą regulację należy wziąć pod uwagę również treść art. 43 ust. 17a ustawy, który doprecyzowuje ww. przepis wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe. Takie usługi w analizowanej sprawie wykonuje zakład opieki zdrowotnej. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ze względu na nie wypełnienie kryterium podmiotowego wskazanego w tym przepisie.

Mając na uwadze opis sprawy w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że usługi dzierżawy tomografów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym, usługa dzierżawy tomografów świadczona przez Zainteresowanego na rzecz zakładów opieki zdrowotnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23 %.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.