Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.530.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Zwolnienie od podatku szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Słowa kluczowe: egzaminy; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Są Państwo Fundacją prowadzącą zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności, tak statutowej jak i gospodarczej (komercyjnej), prowadzą i organizują Państwo szkolenia zawodowe, warsztaty aktywizacji zawodowej, szkolenia komputerowe, itp. na terenie całego kraju. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Do działalności szkoleniowej Fundacja stosuje PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Fundacja ma zakwalifikowaną swoją podstawową działalność pod kodem PKD 85.59B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Są Państwo wpisani do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, w zakresie realizacji usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Fundacja nie świadczy przedmiotowych usług jako jednostka objęta systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczą Państwo usługi kształcenia zawodowego, które stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Fundacja świadczy usługi zarówno na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatnika VAT. Odbiorcami usług są osoby z własnej woli zainteresowane tego typu wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom, poprzez uzupełnienie kwalifikacji albo przekwalifikowanie się, polepszą swoją sytuację na rynku pracy.

W związku z przeprowadzanymi szkoleniami zawodowymi zdarza się, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa związana jest z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów z zakresu przedmiotowego szkolenia. W ramach swojej działalności realizują Państwo szkolenia i egzaminy zarówno w ramach działalności komercyjnej (działalności gospodarczej), jak również w ramach swojej działalności statutowej. W sytuacji, gdy realizują Państwo przedmiotową usługę w ramach swojej działalności statutowej, odbywa się to w ramach realizowanych przez Fundację projektów finansowanych ze środków publicznych, tj. pochodzących ze środków z Unii Europejskiej, głównie z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa. W takiej sytuacji Fundacja jest bezpośrednim beneficjentem tych środków.

W ramach działalności gospodarczej Fundacja świadczy analogiczne usługi na rzecz podmiotów realizujących Projekty będących bezpośrednimi beneficjentami środków publicznych, tj. wraz z realizacją szkoleń zawodowych odpowiada ona również za przeprowadzenie egzaminów po wcześniej zrealizowanych przez nią szkoleniach. Realizacja szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu (usługi komercyjne) świadczone przez Fundację finansowane są również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego, z budżetu państwa oraz z wkładu własnego Beneficjenta (Zamawiającego), realizującego Projekt na podstawie umowy o dofinansowanie, który zamawia u Państwa wykonanie usługi szkolenia zawodowego wraz z przeprowadzeniem egzaminów. Zamówienie to obejmujące realizację ww. usług finansowanych ze środków publicznych na różnym poziomie udziału środków publicznych i środków prywatnych, tj. wkładu własnego Beneficjenta/Zamawiającego realizującego Projekt. Wartość wkładu własnego Beneficjenta/Zamawiającego nie jest stała i w zależności od Projektu, wynosi od 5% do 15% wartości Projektu. Pozostałe od 85% do 95% wartości Projektu jest pokrywane ze środków publicznych tj. środków UE i budżetu państwa.

Korzystający z Państwa usług, tj. osoby fizyczne, do których skierowany jest Projekt i które uczestniczą zarówno w szkoleniach, jak i egzaminach, nie wnoszą żadnego wkładu własnego. Przedmiotowe usługi są finansowane ze środków publicznych, a wkład własny na poziomie do 15% wartości Projektu, wnosi Zamawiający usługę (Beneficjent).

Środki publiczne uzyskane przez Beneficjenta/Zamawiającego na sfinansowanie Projektu trafiają na jego wyodrębnione rachunki dedykowane wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dofinansowania w ramach realizacji Projektów. Z tych rachunków dokonywane są płatności z tytułu wynagrodzeń należnych podmiotom realizującym szkolenia w ramach Projektu (Wnioskodawca), a także inne koszty Projektu. Wykorzystanie tych środków podlega ścisłej kontroli i wymaga okresowego raportowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Beneficjent/Zamawiający nie ma żadnej swobody w dysponowaniu uzyskanymi środkami publicznymi otrzymanymi na podstawie umowy o dofinansowanie, lecz musi realizować w tym zakresie budżet i harmonogram zgłoszony we wniosku na realizację Projektu.

Realizacja zamówienia założonego przez Beneficjenta/Zamawiającego na usługi szkolenia zawodowego i egzaminów przez Państwa może wynikać z zawartej z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

Realizowane przez Fundację usługi (szkolenia i egzaminy) stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Realizowana usługa przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest ściśle związana z usługą szkolenia zawodowego. Warunkiem przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest bowiem udział danej osoby, będącej uczestnikiem Projektu, w przeprowadzonym przez Państwa szkoleniu zawodowym. Te same osoby, które brały udział w szkoleniach, po ich zakończeniu, przystępują do egzaminów, które merytorycznie są powiązane z przeprowadzonym wcześniej szkoleniem zawodowym. Udział w szkoleniu jest więc przesłanką obligatoryjną, która musi być spełniona aby dana osoba mogła przystąpić do egzaminów z zakresu przedmiotowego szkolenia. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że w analizowanym przypadku ten sam podmiot, tj. Fundacja, odpowiada za realizację usługi podstawowej, tj. szkolenia zawodowego, jak i usługi dodatkowej, czyli przeprowadzenia egzaminu z zakresu szkolenia, w ramach realizacji konkretnego Projektu.

Realizowane przez Państwa usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów, które są świadczone na rzecz osób biorących udział w szkoleniach zawodowych przeprowadzanych również przez Państwa, nie są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi od szkoleń i stanowią element kompleksowej usługi szkoleniowej. W związku z tym, że szkolenia kończą się egzaminami z zakresu przeprowadzonego szkolenia, to te egzaminy są traktowane jako element ściśle związany z przeprowadzonym szkoleniem. Przy czym, wskazany związek przeprowadzanego szkolenia z egzaminami po jego zakończeniu jest analogiczny, niezależnie od formalnych okoliczności świadczenia przedmiotowych usług wskazanych w treści niniejszego wniosku, tzn. czy realizacja zamówienia na usługi szkolenia zawodowego i egzaminów przez Państwa wynika z zawartej z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. czy z jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, powzięli Państwo wątpliwość, czy macie prawo stosowania zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.955 t.j. z dnia 2023.05.19, zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.13, zwana dalej ustawą o VAT) w przypadku realizowania usługi przeprowadzania szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku gdy wynikają one z zawartej z Zamawiającym:

*   jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,
*   z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),
*   czy z jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
--------------------------------------

Na pytanie nr 1: Jakie konkretnie usługi szkoleniowe objęte są zakresem postawionego we wniosku pytania? odpowiedzieli Państwo: Zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących.

Są to usługi kształcenia zawodowego obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z daną branżą lub zawodem, takie jak: samodzielny księgowy, asystent ds. księgowości, specjalista ds. rachunkowości, magazynier, barman/kelner, pracownik biurowy, przedstawiciel handlowy, grafik komputerowy, referent/specjalista ds. kadr i płac, pracownik administracyjno-gospodarczy, sprzedawca, specjalista ds. sprzedaży i marketingu, obsługa klienta, pracownik robót wykończeniowych w budownictwie, pracownik ochrony z elementami monitoringu, pracownik e- marketingu, specjalista ds. PR, reklamy i marketingu, sekretarka, programowanie 3D, programowanie stron www, szkolenia z podstaw przedsiębiorczości z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, szkolenia komputerowe związane z kompetencjami/umiejętnościami cyfrowymi niezbędnymi w pracy zawodowej, szkolenia dla kadry zarządzającej z zakresu postaw liderów, przywództwa kobiet w zespołach, z zakresu zarządzania wiekiem.

Nie świadczą Państwo usług szkoleniowych opisanych w treści wniosku jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczo-rozwojowy.

Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umiejętności nabyte w trakcie świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych, objętych zakresem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Uczestnicy poszczególnych szkoleń prowadzonych przez Państwa będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności wykonując w praktyce określony rodzaj pracy na konkretnym stanowisku lub faktycznie wykonując w przyszłości określony zawód (w zakresie przedmiotowym prowadzonych przez Państwa szkoleń wskazanym w Ad. 1). Jednak na etapie świadczenia przedmiotowych usług i po zakończeniu ich realizacji nie mają Państwo wiedzy w zakresie okoliczności, czy uczestnicy szkoleń nabytą wiedzę wykorzystują/będą wykorzystywać w praktyce.

Ze względu na tematykę szkoleń organizowanych przez Państwa Fundację, która każdorazowo dotyczy wykonywania określonego rodzaju pracy, pełnionej funkcji bądź wykonywania konkretnego zawodu, przedmiotowe szkolenia zawsze mają na celu nabycie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych przez ich uczestników. W Państwa ocenie, w odniesieniu do przedmiotowych usług szkoleniowych spełnione są warunki do uznania, iż usługi te są usługami w zakresie kształcenia zawodowego.

Usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami.

Posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkoleń są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Realizując zawartą z Zamawiającym umowę o świadczenie usługi szkoleniowej zobowiązują się Państwo także do przeprowadzenia egzaminu jako podmiot kompetentny do weryfikacji zdobytej w czasie szkolenia wiedzy i umiejętności przez jego uczestników. Taki sposób realizacji przedmiotowej usługi (szkolenie plus egzamin z zakresu merytorycznego przeprowadzonego przez Państwa szkolenia) wynika także z założeń Projektu finansowanego ze środków, w realizacji którego Państwo uczestniczą.

Przeprowadzone przez Państwa szkolenia kończą się egzaminem. W oparciu o wynik egzaminu przeprowadzonego po ukończonym szkoleniu przeprowadzonym przez Państwa uczestnicy mają możliwość uzyskania certyfikatu/zaświadczenia/świadectwa potwierdzającego nadanie kwalifikacji w danym zawodzie. Proces walidacji (przeprowadzenie egzaminu) przeprowadzony jest przez Państwa, zaś proces certyfikacji (wydania certyfikatu) prowadzony jest przez akredytowaną i uprawnioną do wydawania certyfikatów instytucję w tym zakresie. Certyfikaty te potwierdzają uzyskanie kwalifikacji we wskazanym zawodzie i są rozpoznawalne oraz uznawane w danym środowisku, sektorze lub branży.

Głównym celem przeprowadzanych egzaminów po zakończeniu szkolenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Pytania
-------

Czy Wnioskodawca ma prawo stosowania zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.955 t.j. z dnia 2023.05.19, zwane dalej rozporządzeniem MF w sprawie zwolnień) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.13, zwana dalej ustawą o VAT), w przypadku realizowania usługi szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku gdy wynikają one z zawartej/-tych z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stoją Państwo na stanowisku, że świadczone przez Państwa usługi przeprowadzenia szkoleń zawodowych wraz z egzaminami, które są finansowane w 85% - 95% wartości Projektu ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W przypadku realizacji szkoleń zawodowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa wraz z realizacją egzaminów po zakończeniu szkoleń, świadczą Państwo usługę szkolenia zawodowego jako usługę główną stanowiącą podstawę zastosowania zwolnienia z VAT, natomiast przeprowadzane przez Państwa egzaminy są traktowane jako usługi ściśle ze szkoleniami zawodowymi związane.

W Państwa ocenie, bez wpływu na możliwość zastosowania przez Państwa przedmiotowego zwolnienia pozostają okoliczności formalne wskazane w treści niniejszego wniosku, takie jak ujęcie obu usług w jednej albo odrębnych pozycjach budżety Projektu czy ich realizacja przez Państwa na podstawie jednej albo dwóch odrębnych umów zawartych z Beneficjentem/Zamawiającym.

W konsekwencji, mają Państwo prawo do zastosowania ww. zwolnienia w przypadku realizowania usługi szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku, gdy wynikają one z zawartej/-tych z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, w świetle art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

b. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,

b. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy jednocześnie wskazać, że środkami publicznymi, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 t.j. z dnia 2023.07.04, zwana dalej ustawa o finansach publicznych) są:

1\. dochody publiczne;

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a. ze sprzedaży papierów wartościowych,

b. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d. z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e. z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się środki pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych. Jednym natomiast z funduszy strukturalnych jest Europejski Fundusz Społeczny.

Stosownie do art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

3\. jednostki budżetowe;

4\. samorządowe zakłady budżetowe;

5\. agencje wykonawcze;

6\. instytucje gospodarki budżetowej;

7\. państwowe fundusze celowe;

8\. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9\. Narodowy Fundusz Zdrowia;

10\. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11\. uczelnie publiczne;

12\. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13\. państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14\. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1\. jednostek sektora finansów publicznych;

2\. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Są Państwo Fundacją prowadzącą zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności tak statutowej, jak i gospodarczej (komercyjnej), prowadzicie i organizujecie szkolenia zawodowe, warsztaty aktywizacji zawodowej, szkolenia komputerowe, itp. na terenie całego kraju.

Świadczą Państwo usługi kształcenia zawodowego, które stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Fundacja świadczy usługi zarówno na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatnika VAT. Odbiorcami usług są osoby z własnej woli zainteresowane tego typu wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom poprzez uzupełnienie kwalifikacji albo przekwalifikowanie się, polepszą swoją sytuację na rynku pracy.

W związku z przeprowadzanymi szkoleniami zawodowymi zdarza się, że świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa związana jest z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów z zakresu przedmiotowego szkolenia. W ramach swojej działalności realizujecie Państwo szkolenia i egzaminy zarówno w ramach działalności komercyjnej (działalności gospodarczej), jak również w ramach swojej działalności statutowej. W sytuacji, gdy realizują Państwo przedmiotową usługę w ramach swojej działalności statutowej, odbywa się to w ramach realizowanych przez Fundację projektów finansowanych ze środków publicznych, tj. pochodzących ze środków z Unii Europejskiej, głównie z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa. W takiej sytuacji Fundacja jest bezpośrednim beneficjentem tych środków.

W ramach działalności gospodarczej Fundacja świadczy analogiczne usługi na rzecz podmiotów realizujących Projekty będących bezpośrednimi beneficjentami środków publicznych, tj. wraz z realizacją szkoleń zawodowych odpowiada ona również za przeprowadzenie egzaminów po wcześniej zrealizowanych przez nią szkoleniach. Realizacja szkoleń zawodowych wraz z realizacją egzaminów po ich zakończeniu (usługi komercyjne) świadczone przez Fundację finansowane są również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego, z budżetu państwa oraz z wkładu własnego Beneficjenta(Zamawiającego), realizującego Projekt na podstawie umowy o dofinansowanie, który zamawia u Państwa wykonanie usługi szkolenia zawodowego wraz z przeprowadzeniem egzaminów. Zamówienie to obejmujące realizację ww. usług finansowanych ze środków publicznych na różnym poziomie udziału środków publicznych i środków prywatnych, tj. wkładu własnego Beneficjenta/Zamawiającego realizującego Projekt. Wartość wkładu własnego Beneficjenta/Zamawiającego nie jest stała i w zależności od Projektu, wynosi od 5% do 15% wartości Projektu. Pozostałe od 85% do 95% wartości Projektu jest pokrywane ze środków publicznych, tj. środków UE i budżetu państwa.

Korzystający z Państwa usług, tj. osoby fizyczne, do których skierowany jest Projekt i które uczestniczą zarówno w szkoleniach, jak i egzaminach, nie wnoszą żadnego wkładu własnego. Przedmiotowe usługi są finansowane ze środków publicznych, a wkład własny na poziomie do 15% wartości Projektu, wnosi Zamawiający usługę (Beneficjent).

Środki publiczne uzyskane przez Beneficjenta/Zamawiającego na sfinansowanie Projektu trafiają na jego wyodrębnione rachunki dedykowane wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dofinansowania w ramach realizacji Projektów. Z tych rachunków dokonywane są płatności z tytułu wynagrodzeń należnych podmiotom realizującym szkolenia w ramach Projektu, a także inne koszty Projektu. Wykorzystanie tych środków podlega ścisłej kontroli i wymaga okresowego raportowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Beneficjent/Zamawiający nie ma żadnej swobody w dysponowaniu uzyskanymi środkami publicznymi otrzymanymi na podstawie umowy o dofinansowanie, lecz musi realizować w tym zakresie budżet i harmonogram zgłoszony we wniosku na realizację Projektu.

Realizacja zamówienia założonego przez Beneficjenta/Zamawiającego na usługi szkolenia zawodowego i egzaminów przez Państwa może wynikać z zawartej z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

Realizowane przez Fundację usługi (szkolenia i egzaminy) stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Realizowana usługa przeprowadzenia przez Państwa egzaminów jest ściśle związana z usługą szkolenia zawodowego. Warunkiem przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest bowiem udział danej osoby, będącej uczestnikiem Projektu, w przeprowadzonym przez Państwa szkoleniu zawodowym. Te same osoby, które brały udział w szkoleniach, po ich zakończeniu, przystępują do egzaminów, które merytorycznie są powiązane z przeprowadzonym wcześniej szkoleniem zawodowym. Udział w szkoleniu jest więc przesłanką obligatoryjną, która musi być spełniona aby dana osoba mogła przystąpić do egzaminów z zakresu przedmiotowego szkolenia. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że w analizowanym przypadku ten sam podmiot, tj. Fundacja, odpowiada za realizację usługi podstawowej, tj. szkolenia zawodowego, jak i usługi dodatkowej, czyli przeprowadzenia egzaminu z zakresu szkolenia, w ramach realizacji konkretnego Projektu.

Realizowane przez Państwa usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów, które są świadczone na rzecz osób biorących udział w szkoleniach realizowanych również przez Państwa, nie są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi od szkoleń i stanowią element kompleksowej usługi szkoleniowej. W związku z tym, że szkolenia kończą się egzaminami z zakresu przeprowadzonego szkolenia, to te egzaminy są traktowane jako element ściśle związany z przeprowadzonym szkoleniem. Przy czym, wskazany związek przeprowadzanego szkolenia z egzaminami po jego zakończeniu jest analogiczny, niezależnie od formalnych okoliczności świadczenia przedmiotowych usług wskazanych w treści niniejszego wniosku, tzn. czy realizacja zamówienia na usługi szkolenia zawodowego i egzaminów przez Państwa wynika z zawartej z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. czy z jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

W Państwa ocenie, świadczone przez niego usługi w ramach wskazanych szkoleń zawodowych stanowią usługi kształcenia zawodowego. Przedmiotowe usługi stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Odbiorcami usług są osoby zainteresowane wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom polepszą swoją sytuację na rynku pracy. Zatem, stwierdzić należy, że przeprowadzane przez Państwa szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w treści niniejszego wniosku. Szkolenia te służą uzupełnieniu kwalifikacji bądź przekwalifikowaniu się, a tym samym uzyskaniu przez osoby biorące udział w szkoleniach kwalifikacji zawodowych niezbędnych do polepszenia swojej sytuacji na rynku pracy.

Nie ulega także wątpliwości, zgodnie z tym co powyżej, iż dofinansowanie, jakie otrzymuje Beneficjent/Zamawiający na realizację Projektów stanowią środki publiczne, gdyż obejmują środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Społecznego) oraz z budżetu państwa. Środki przyznane Beneficjentowi/Zamawiającemu w formie dofinansowania na realizację Projektów ten przeznacza z kolei, zgodnie z zawartą umową/umowami, na sfinansowanie szkoleń i egzaminów realizowanych przez Państwa w ramach Projektów.

Należy podkreślić, że w momencie przekazywania Beneficjentowi/Zamawiającemu dofinansowania z UE i budżetu państwa, niewątpliwie środki te stanowią środki publiczne. Środki te trafiają na wyodrębnione rachunki Beneficjenta/Zamawiającego dedykowane wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dofinansowania w ramach realizacji Projektów. Z tych rachunków dokonywane są płatności z tytułu wynagrodzeń należnych firmom szkoleniowym realizującym szkolenia w ramach Projektu, a także inne koszty Projektu. Wykorzystanie tych środków podlega ścisłej kontroli i wymaga okresowego raportowania. Beneficjent/Zamawiający nie ma żadnej swobody w dysponowaniu środkami pochodzącymi z dofinansowania, lecz musi realizować w tym zakresie budżet i harmonogram zgłoszony we wniosku na realizację Projektu.

Powyższe potwierdza, że w momencie dokonania przez Beneficjenta/Zamawiającego zapłaty za Państwa usługę szkoleniową z rachunku bankowego, na którym znajdują się wyłącznie środki pochodzące z dofinansowania, należy mówić o finansowaniu tej usługi ze środków publicznych. Zapłata następuje bowiem nie z jakichkolwiek środków Beneficjenta/Zamawiającego, tylko z tych samych środków, które otrzymał on tytułem dofinansowania do realizacji Projektu.

Należy zwrócić uwagę, że § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. W analizowanej sprawie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są finansowane w co najmniej 70% z ww. środków - poziom finansowania ze środków publicznych wynosi w zależności od Projektu od 85% do 95% wartości Projektu). Tym samym, ww. warunki są spełnione, gdyż usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (środki z UE i budżetu państwa). Tym samym, wskazane usługi kształcenia zawodowego powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień.

W związku realizacją usługi kształcenia zawodowego, są Państwo zobowiązani do przeprowadzenia egzaminów po zakończeniu szkoleń. Szkolenia zawodowe i egzaminy realizowane przez Państwa na rzecz Beneficjenta/Zamawiającego mogą być realizowane w sytuacji, gdy:

1\. podstawą wykonania usług jest jedna umowa, obejmująca zakresem przedmiotowym realizację usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. podstawą wykonania usług są dwie umowy, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. podstawą wykonania usług jest jedna umowa obejmująca przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

Co istotne, w stanie faktycznym niniejszego wniosku, żeby mógł być przeprowadzony egzamin najpierw dana osoba, będąca uczestnikiem Projektu, musi ukończyć szkolenie zawodowe oraz spełnić określone warunki aby została do egzaminu dopuszczona. Udział w szkoleniu jest przesłanką obligatoryjną, która musi być spełniona aby dana osoba mogła przystąpić do egzaminu. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że w niniejszym przypadku ten sam podmiot (Fundacja) odpowiada za realizację zarówno szkoleń, jak i egzaminów w ramach realizacji konkretnego Projektu, gdzie te same osoby, które brały udział w szkoleniach następnie przystępują do egzaminów po ich zakończeniu, a przeprowadzone egzaminy są merytorycznie powiązane z odbytym wcześniej szkoleniem.

W konsekwencji, w kontekście powołanych regulacji, należy stwierdzić, że Państwa usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów, które są świadczone na rzecz osób biorących udział w szkoleniach, realizowanych także przez Państwa, nie są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi od szkoleń, zatem stanowią element kompleksowej usługi szkoleniowej (usługa podstawowa i usługa dodatkowa ściśle związana z usługą podstawową).

Wobec powyższego, gdy po spełnieniu określonych warunków, szkolenia kończą się one egzaminem z zakresu merytorycznego szkolenia, to ten egzamin jest traktowany jako element ściśle związany z przeprowadzonym szkoleniem. Tym samym, usługa przeprowadzenia egzaminu jako integralnego elementu szkolenia zawodowego, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień.

W przypadku zatem świadczonych przez Państwa usług szkolenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, ma on prawo do stosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. Stwierdzić przy tym należy, że w Państwa ocenie, bez wpływu na możliwość zastosowania przez niego przedmiotowego zwolnienia pozostają okoliczności formalne wskazane w treści niniejszego wniosku takie, jak ujęcie obu usług w jednej albo odrębnych pozycjach budżety Projektu, czy ich realizacja przez Państwa na podstawie jednej albo dwóch odrębnych umów zawartych z Beneficjentem/Zamawiającym. Tym samym przeprowadzane egzaminy po zakończeniu szkoleń, nawet pomimo zawarcia z Beneficjentem/Zamawiającym odrębnej umowy od umowy na realizację szkoleń, czy zawarcia jednej umowy, w sytuacji gdy szkolenia i egzaminy stanowić będą odrębne pozycje w budżecie Projektu, stanowią integralny element kompleksowej usługi szkoleniowej świadczonej przez ten sam podmiot (Wnioskodawcę), dlatego też w niniejszej sprawie korzystają one ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

b) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zauważenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Zgodnie z ww. art. 44 rozporządzenia:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzenia wymaga, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV Trybunał stwierdził, że

Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak wyżej wskazałem, przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności, tak statutowej jak i gospodarczej (komercyjnej), prowadzą Państwo i organizują szkolenia zawodowe, warsztaty aktywizacji zawodowej, szkolenia komputerowe, itp. na terenie całego kraju. Zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Są to usługi kształcenia zawodowego obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z daną branżą lub zawodem, takie jak: samodzielny księgowy, asystent ds. księgowości, specjalista ds. rachunkowości, magazynier, barman/kelner, pracownik biurowy, przedstawiciel handlowy, grafik komputerowy, referent/specjalista ds. kadr i płac, pracownik administracyjno-gospodarczy, sprzedawca, specjalista ds. sprzedaży i marketingu, obsługa klienta, pracownik robót wykończeniowych w budownictwie, pracownik ochrony z elementami monitoringu, pracownik e- marketingu, specjalista ds. PR, reklamy i marketingu, sekretarka, programowanie 3D, programowanie stron www, szkolenia z podstaw przedsiębiorczości z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej, szkolenia komputerowe związane z kompetencjami/ umiejętnościami cyfrowymi niezbędnymi w pracy zawodowej, szkolenia dla kadry zarządzającej z zakresu postaw liderów, przywództwa kobiet w zespołach, z zakresu zarządzania wiekiem. Świadczą Państwo usługi kształcenia zawodowego, które stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Odbiorcami usług są osoby z własnej woli zainteresowane tego typu wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom, poprzez uzupełnienie kwalifikacji albo przekwalifikowanie się, polepszą swoją sytuację na rynku pracy.

Realizacja zamówienia założonego przez Beneficjenta/Zmawiającego na usługi szkolenia zawodowego i egzaminów przez Państwa może wynikać z zawartej z Zamawiającym:

1\. jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację i usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie i usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,

2\. z dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),

3\. jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy realizowane usługi szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazania wymaga, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dokonując zatem oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleń zawodowych są objęte ww. zwolnieniem, w pierwszej kolejności zbadania wymaga, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Fundacja nie świadczy przedmiotowych usług jako jednostka objęta systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto nie świadczą Państwo usług szkoleniowych opisanych w treści wniosku jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczo-rozwojowy. Zatem nie wypełniają Państwo przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu.

W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Skoro dla ww. usług zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 powołanego wyżej rozporządzenia.

Dla uznania czy usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Dodatkowo szkolenia m.in. muszą być finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia można uznać, że ww. przesłanki zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Umiejętności nabyte w trakcie świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych, objętych zakresem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy poszczególnych szkoleń prowadzonych przez Państwa będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności wykonując w praktyce określony rodzaj pracy na konkretnym stanowisku lub faktycznie wykonując w przyszłości określony zawód. Ze względu na tematykę szkoleń organizowanych przez Fundację, która każdorazowo dotyczy wykonywania określonego rodzaju pracy, pełnionej funkcji bądź wykonywania konkretnego zawodu, przedmiotowe szkolenia zawsze mają na celu nabycie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych przez ich uczestników. W Państwa ocenie, w odniesieniu do przedmiotowych usług szkoleniowych spełnione są warunki do uznania, iż usługi te są usługami w zakresie kształcenia zawodowego.

W świetle powyższego, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe spełniają pierwszą przesłankę do zastosowania zwolnienia, tj. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie są finansowane w całości ze środków publicznych, lecz w wysokości od 85% do 95% wartości Projektu.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Państwa usług.

Przedmiotowe szkolenia, jako finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z opisu sprawy wynika również, że w związku z przeprowadzanymi szkoleniami zawodowymi organizują i przeprowadzają Państwo egzaminy z zakresu przedmiotowych szkoleń. Realizowana usługa przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest ściśle związana z usługą szkolenia zawodowego.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” - pkt 28 i 29.

Uwzględniając zatem wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE wskazania wymaga, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wskazali Państwo, że egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkoleń są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Warunkiem przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest bowiem udział danej osoby, będącej uczestnikiem Projektu, w przeprowadzonym przez Państwa szkoleniu zawodowym. Te same osoby, które brały udział w szkoleniach, po ich zakończeniu, przystępują do egzaminów, które merytorycznie są powiązane z przeprowadzonym wcześniej szkoleniem zawodowym. Udział w szkoleniu jest przesłanką obligatoryjną, która musi być spełniona aby dana osoba mogła przystąpić do egzaminów z zakresu przedmiotowego szkolenia. Usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów, które są świadczone na rzecz osób biorących udział w szkoleniach zawodowych przeprowadzanych również przez Państwa, nie są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi od szkoleń i stanowią element kompleksowej usługi szkoleniowej. Egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkoleń są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Realizując zawartą z Zamawiającym umowę o świadczenie usługi szkoleniowej zobowiązują się Państwo także do przeprowadzenia egzaminu jako podmiot kompetentny do weryfikacji zdobytej w czasie szkolenia wiedzy i umiejętności przez jego uczestników. Taki sposób realizacji przedmiotowej usługi (szkolenie plus egzamin z zakresu merytorycznego przeprowadzonego przez Państwa szkolenia) wynika także z założeń Projektu finansowanego ze środków, w realizacji którego Państwo uczestniczą. Głównym celem przeprowadzanych egzaminów po zakończeniu szkolenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Ponadto – jak wyżej rozstrzygnąłem – świadczone przez Państwa szkolenia, korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem w analizowanym przypadku nie wystąpią przesłanki, o których mowa w § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wyłączające zwolnienie od podatku dla usług ściśle związanych z usługą szkoleniową świadczoną przez Państwa.

Tym samym usługi przeprowadzania ww. egzaminów korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, jako usługi ściśle związane z ww. usługami szkoleniowymi.

W związku z powyższym, świadczone przez Państwa usługi szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów w przypadku, gdy wynikają z:

*   jednej umowy obejmującej zakresem przedmiotowym realizację usługi szkoleniowej i przeprowadzenia egzaminów, gdzie usługa szkoleniowa i egzaminy ujęte są w ramach jednej pozycji budżetu Projektu,
*   dwóch umów, gdzie realizacja szkolenia zawodowego i egzaminów odbywa się w wykonaniu odpowiednio dwóch osobnych umów (odrębnie na przeprowadzenie szkolenia, odrębnie na przeprowadzenie egzaminów),
*   jednej umowy obejmującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego i egzaminów, w sytuacji gdy usługa szkoleniowa i egzaminy stanowią odrębne pozycje w budżecie realizowanego Projektu

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jednocześnie wskazania wymaga, że w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem sposób zawarcia umowy czy np. ujęcie określonych usług w budżecie Projektu nie determinuje sposobu opodatkowania/zwolnienia danych usług na gruncie podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację jako element stanu faktycznego przyjąłem okoliczność wskazaną przez Państwa, że realizowana usługa przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest ściśle związana z usługą szkolenia zawodowego oraz że egzaminy przeprowadzane po zakończeniu szkoleń są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).