Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-713/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: . Czy wydatki Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy koszty wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace nad nimi zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną?
Słowa kluczowe: adaptacja; audycja-audycja telewizyjna; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 22.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności X. jest produkcja utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych (audycje telewizyjne). Specyfiką branży filmowej, w której działa Spółka, jest konieczność ciągłego wypracowywania nowych koncepcji audycji telewizyjnych oraz udoskonalania pomysłów już istniejących. Spółka musi zatem wykonywać szereg czynności zmierzających do wypracowania koncepcji audycji telewizyjnych, które będą na tyle nowatorskie, że zainteresują potencjalnych nabywców i umożliwią Spółce osiąganie przychodów.

W tym celu, Spółka podejmuje działania polegające na wymyślaniu nowatorskich koncepcji audycji telewizyjnych przy wykorzystaniu środków takich jak: scenariusze, prawa do adaptacji książek, formaty (instrukcje wykonania danej audycji telewizyjnej), prawa do ścieżki dźwiękowej itp.

Prace Spółki polegają na takim łączeniu elementów składowych, aby wypracowana koncepcja audycji telewizyjnej była innowacyjna i jak najbardziej odpowiadała aktualnym trendom i zapotrzebowaniu odbiorców. Na tym etapie prac Spółka może dokonywać np. zmian i dopasowania istniejących formatów do aktualnych warunków i zdarzeń losowych. Przykładowo, może w oparciu o format serialu o lekarzach wymyślić koncepcję serialu detektywistycznego, uwzględniającego wątki medyczne, o ile na rynku filmowym akurat taka tematyka może w jej ocenie cieszyć się zainteresowaniem potencjalnych nabywców.

W ramach tego etapu Spółce zdarza się również kręcić odcinki pilotowe, w celu lepszego zobrazowania wypracowanej koncepcji audycji telewizyjnej. Po nakręceniu takiego odcinka może dojść do sytuacji, że Spółka dodatkowo zmodyfikuje koncepcję audycji telewizyjnej.

W celu zobrazowania efektów swoich prac, Spółka może, w niektórych sytuacjach, przygotować również prezentacje multimedialne, obrazujące potencjalnym nabywcom koncepcje konkretnych audycji telewizyjnych (nie chodzi tu o prezentacje ogólne, dotyczące bieżącej działalności i planów Spółki, a prezentacje związane wyłącznie z konkretną koncepcją audycji telewizyjnej). Prezentacje takie są przedstawiane potencjalnym nabywcom podczas spotkań) konferencji, targów itp. Dzięki temu Spółka ma możliwość zbadania odbioru koncepcji audycji telewizyjnej przez potencjalnych nabywców i ewentualnego jej zmodyfikowania tak, aby najbardziej odpowiadała ich preferencjom.

W procesie wypracowania koncepcji audycji telewizyjnych, X. ponosi różnego rodzaju koszty, m.in. na nabycie praw do scenariuszy, praw do ekranizacji książek, praw do wykorzystywania utworów muzycznych, przygotowanie pilotowych odcinków, gaże aktorów, reżyserów itp. Katalog ponoszonych przez Spółkę kosztów jest otwarty. Koszty związane z wytworzeniem koncepcji audycji telewizyjnych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako zapasy.

Zdarzają się sytuacje, gdy mimo długotrwałych starań podejmowanych przez Spółkę nie udaje się zainteresować nabywcy daną koncepcją audycji telewizyjnej i uzyskać z tego tytułu przychodu. W takich sytuacjach, nie widząc perspektyw na znalezienie kontrahenta, Zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac w zakresie rozwijania pomysłu na daną koncepcję audycji telewizyjnej. W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu produkcji, X. dokonywała całkowitego odpisu powyższych kosztów z ksiąg rachunkowych. W efekcie, ich wysokość wynika z ewidencji pozabilansowej.

Niezależnie od decyzji o zaniechaniu prac nad rozwojem koncepcji audycji telewizyjnych, podjętej przez Zarząd, może zdarzyć się, iż w późniejszym czasie Spółka znajdzie jednak potencjalnego nabywcę produkcji opartej na danej koncepcji audycji telewizyjnej. Takie sytuacje mają miejsce m.in. w przypadku zdarzeń losowych, po których audycje telewizyjne o danej tematyce, które wcześniej nie wzbudzały zainteresowania stają się popularne lub też na skutek zmiany preferencji widzów i sytuacji, kiedy dany rodzaj audycji telewizyjnej staje się nagle modny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy koszty wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace nad nimi zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż: Koszty związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty wytworzenia koncepcji tych audycji telewizyjnych, nad którymi prace zostały zakończone wynikiem negatywnym, mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace nad nimi zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów uważa się „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych tu art. 16 ust. 1”.

Zdaniem Spółki oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W konsekwencji,tzw. kosztami podatkowymi będą zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1\. Wydatek został poniesiony przez podatnika.

W ocenie Spółki, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie go przez podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika.

Warunek ten jest i będzie spełniony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez X. bowiem Spółka faktycznie ponosiła i ponosi wydatki związany z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych, a wydatki ten są pokrywane z zasobów majątkowych Spółki.

2\. Wydatek jest definitywny (rzeczywisty)

Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, a zatem takie, które nie zostały podatnikowi zwrócone. Wydatki ponoszone przez X. , związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych, nie są Spółce zwracane, a zatem są wydatkami definitywnymi.

3\. Wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu audycji telewizyjnych i czerpie zyski m.in. ze sprzedaży praw do tych audycji telewizyjnych. Obecnie do najpopularniejszych produkcji Spółki należą audycje telewizyjne takie jak: A. i „B”. Spółka jest również producentem znanych audycji telewizyjnych „M i L.” oraz „R i Z.”.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż wydatki na wypracowanie koncepcji nowych audycji telewizyjnych są niezbędne dla umożliwienia Spółce działalności w branży filmowej. Wskazane powyżej przykłady komercyjnego wykorzystania audycji telewizyjnych X. wyraźnie obrazują, iż Spółka, aby prowadzić działalność w branży filmowej, musi nieustannie podejmować działania nakierowane na tworzenie koncepcji audycji telewizyjnych, które będą na tyle innowacyjne i nowatorskie, że zainteresują potencjalnego nabywcę i umożliwią Spółce osiągnięcie przychodu. Tym samym, wydatki ponoszone przez X na wypracowanie koncepcji nowych audycji telewizyjnych są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

4\. Wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak również w powyższych wyjaśnieniach dot. punktu trzeciego, Spółce udaje się osiągnąć przychód ze sprzedaży części wypracowanych audycji telewizyjnych, zaś w przypadku pozostałych przychodu tego nie udaje się osiągnąć. Dzieje się tak, gdy mimo długotrwałych starań podejmowanych przez Spółkę nie udaje się zainteresować potencjalnych nabywców daną koncepcją audycji telewizyjnej, a dalsze rozwijanie tej koncepcji oraz ponoszenie kosztów staje się ekonomicznie niezasadne. W takiej sytuacji prace nad nią zostają zakończone wynikiem negatywnym.

Wieloletnie doświadczenie Spółki wskazuje, iż powodzeniem kończą się pracę nad jedną z kilku tworzonych audycji telewizyjnych. Nie wymaga przy tym specjalnych wyjaśnień fakt, iż Spółka nie jest w stanie z góry przewidzieć, które audycje telewizyjne okażą się sukcesem (i wygenerują przychód), które zaś X będzie zmuszone „spisać na straty”. Spółka jest zatem zmuszona ponieść wydatki na szereg pomysłów chybionych, aby zidentyfikować pomysły, których realizacja zakończy się powodzeniem. W sensie gospodarczym można stwierdzić, iż udany projekt audycji telewizyjnej finansuje nie tylko sam siebie, ale i wszystkie nieudane próby Spółki, które musiały zostać podjęte dla stworzenia audycji cieszącej się powodzeniem na rynku.

W konsekwencji, X. nie ma wątpliwości, iż ponoszenie przez Spółkę wydatków na wypracowanie koncepcji nowych audycji telewizyjnych jest działaniem racjonalnym i zasadnym. Spółka, decydując się na poniesienie wydatku na wypracowanie koncepcji konkretnej audycji telewizyjnej, zakłada bowiem każdorazowo, iż wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Spółka uważa przy tym, iż związek omawianych wydatków z potencjalnym przychodem X. oraz celowość ich ponoszenia są okolicznościami wyraźnie widocznymi dla każdego obiektywnego obserwatora, dokonującego oceny z uwzględnieniem kryteriów takich jak zasady doświadczenia życiowego, praktyka obrotu gospodarczego czy zdrowy rozsądek.

Spółka zwraca przy tym uwagę, iż Ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”. Kluczowym kryterium oceny konkretnego wydatku Spółki powinien być zatem cel, do którego dąży X, nie zaś skutek danego działania, Spółka ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki — pod warunkiem, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodów oraz że związek wydatku z potencjalnym przychodem jest tego rodzaju, iż poniesienie wydatku mogło mieć, oceniając obiektywnie, wpływ na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów Spółki lub na wielkość osiągniętych przychodów.

W ocenie Spółki, powyższe dwa warunki należy uznać za spełnione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez X.

5\. Wydatek został właściwie udokumentowany

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wypracowanie koncepcji nowych audycji telewizyjnych są udokumentowane zgodnie z wymogami ustawy o CIT.

6\. Wydatek nie znajduje się tu grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki ponoszone na wypracowanie koncepcji audycji telewizyjnych nie są wymienione wśród kategorii wydatków przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, wydatki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Mając na uwadze, iż wydatki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, chciałoby również potwierdzić, iż wydatki te w sytuacji, gdy prace nad daną audycją telewizyjną zostały zakończone wynikiem negatywnym (tj. Zarząd Spółki podjął definitywną decyzję o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną). Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym prace nad nimi zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną.

Rodzaj ponoszonych przez Spółkę kosztów

W celu ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia wydatków związanych z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wydatki te stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 — 4c ustawy o CIT, czyli koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), czy też koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, czyli tzw. koszty pośrednie.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, iż „Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, jaki podatnik osiągnął albo planuje osiągnąć”. Oznacza to, iż w momencie poniesienia określonych wydatków związanych z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnej, Spółka traktuje te wydatki jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, który X. planuje osiągnąć ze sprzedaży tej audycji telewizyjnej.

Nie może być, w ocenie X. wątpliwości co do tego, iż przewidując i planując uzyskanie przychodu odpowiadającego bezpośrednio kosztom związanym z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnej, Spółka nie ma prawa do potraktowania tych kosztów jako tzw. kosztów pośrednich i potrącenia ich nim zostaną osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody — tj. w dacie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Takie potraktowanie kosztów związanych z wypracowaniem audycji telewizyjnej godziłoby bowiem w wyrażoną w art. 15 ust. 4 — 4c ustawy o CIT zasadę współmierności przychodów i kosztów, pozwalając Spółce na przedwczesne obniżanie bieżących przychodów. Tym samym, omawiane koszty powinny być, w momencie ich ponoszenia, traktowane jak koszty bezpośrednio związane z przyszłym przychodem ze sprzedaży danej audycji telewizyjnej.

Brak przychodów odpowiadających poniesionym kosztom

Podejmując definitywną decyzję o zaniechaniu dalszych prac nad audycją telewizyjną, Zarząd Spółki daje wyraz przekonaniu, iż X. nie osiągnie przychodów z danej audycji telewizyjnej. W świetle ustawy o CIT decyzja ta skutkuje sytuacją, w której: Spółka prawidłowo potraktowała omawiane koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, jednocześnie, nie został osiągnięty żaden przychód, który pozwalałby na wskazanie momentu potrącenia omawianych kosztów na podstawie art. 15 ust. 4 — 4c ustawy o CIT.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, podejściem prawidłowym będzie przyjęcie, iż Spółka powinna uznać koszty związane z produkcją audycji telewizyjnej za potrącane w roku, w którym prace nad nią zostały zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad tą audycją telewizyjną — odnosząc się przy tym pośrednio do art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, normującego tzw. koszty zaniechanych inwestycji.

Przepisy dotyczące kosztów zaniechanych inwestycji

Stanowisko X. znajduje potwierdzenie również w preferencjach Ustawodawcy, wyrażonych nowelizacją ustawy o CIT (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), mocą której uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT, umożliwiając tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje, oraz dodano do ustawy o CIT art. 15 ust. 4f, w myśl którego „koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”.

Spółka zdaje sobie sprawę, iż, mając na uwadze definicję inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, poprzez „zaniechane inwestycje” o których mowa w art. 15 ust. 4f tej ustawy należy zasadniczo rozumieć nieukończone środki trwale w budowie. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż audycje telewizyjne Spółki nie są i nie stają się, po ukończeniu, środkami trwałymi. Audycje te, w ocenie X, należy raczej kwalifikować jako wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez X. nie można, zdaniem Spółki, zastosować wprost art. 15 ust. 4f ustawy CIT. Niemniej jednak, norma wyrażona tym przepisem pozwała przyjąć, iż nie ma przeszkód dla potraktowania kosztów zaniechanego projektu mającego na celu wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej podobnie jak kosztów zaniechanej inwestycji. Skoro bowiem Ustawodawca nie widzi przeszkód dla potrącenia kosztów zaniechanej inwestycji w dacie jej zbycia lub likwidacji, to, zdaniem X, nie ma również przeszkód dla zastosowania tej samej zasady dla kosztów swoistej inwestycji, polegającej nie na wytworzeniu środka trwałego, lecz audycji telewizyjnej — w szczególności uwzględniając, iż inne rozwiązania dotyczące momentu potrącenia kosztów rodzić będą skutki, których zaakceptować nie sposób (na co wskazała Spółka we wcześniejszej części tego wniosku).

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. (syg. IPPB3/423-500/l0-2/JG). Podatnik, wnioskując o udzielenie interpretacji, wskazał, iż poniósł określone wydatki na wdrożenie systemu informatycznego (traktowanego jako wartość niematerialna i prawna), poczym podjął decyzję o zaprzestaniu dalszych prac nad tym systemem. W takiej sytuacji, podatnik ten chciał potwierdzić, iż uprawniony jest do potrącenia wydatków na wdrożenie systemu informatycznego w dacie jego likwidacji, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT — w sytuacji, gdy system informatyczny nie mógł być uznany za zaniechaną inwestycję w świetle zasad wykładni językowej ustawy o CIT (tj. uwzględniając, iż inwestycją jest wyłączenie środek trwały tu budowie).

W omawianej interpretacji, Minister Finansów trafnie wywiódł, iż „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają wprost kosztów zaniechanych wdrażanych wartości niematerialnych i prawnych, jako kosztów uzyskania przychodów, lecz również ich nie wykluczają. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepisu art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o „inwestycjach” a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwale w budo wie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Jednocześnie, Minister Finansów wskazał, że „aby określić moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z odstąpieniem od ponoszenia dalszych nakładów na system informatyczny, czyli w konsekwencji na wartość niematerialną i prawną, należy uwzględnić racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów. Zdaniem tut. organu wydatki na nakłady dotyczące wytwarzanych wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwale udokumentowane na podstawie dokumentów, potwierdzających nakłady rzeczowe, osobowe, przenoszące określone prawa majątkowe itp. a także takich, które zawierają analizy, ekspertyzy, opinie itd., czyli mających formę niematerialną”.

W konsekwencji, Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, iż wydatki na prace nad systemem informatycznym (tj. na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej), mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie zaprzestania tych prac — równoważnego z likwidacją inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Stanowisko podatnika w analogicznej sytuacji zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-218/11/MS).

Warunki przyjęcia, iż doszło do zaniechania prac nad audycją telewizyjną

Odniesienie się do art. 15 ust. 4f ustawy o CIT i wypracowanego na gruncie tego przepisu stanowiska Ministra Finansów dotyczącego pojęcia likwidacji inwestycji, pozwała również, w ocenie X., na doprecyzowanie warunków, które spełnić musi Spółka, aby można było uznać, iż prace nad audycją telewizyjną rzeczywiście zostały zakończone wynikiem negatywnym — innymi słowy, że X. rzeczywiście definitywnie zlikwidowała „inwestycję”.

Spółka uważa, iż dla uznania, że doszło do definitywnej likwidacji inwestycji”, wystarczające jest podjęcie przez Zarząd X. definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad koncepcją danej audycji telewizyjnej, która to decyzja zostanie następnie należycie odzwierciedlona w ewidencji rachunkowej Spółki. Decyzja Zarządu X. podejmowana jest przy tym zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz statutem Spółki.

W ocenie Spółki, dla uznania, iż doszło do definitywnej likwidacji „inwestycji” nie jest wymagane dokonanie fizycznego zniszczenia efektów prac X. nad daną audycją telewizyjną. Podejście takie Spółka uważa za nadmiernie restrykcyjne, a jednocześnie sprzeciwiające się należytej wykładni pojęcia „likwidacja inwestycji”, utrwalonemu stanowisku Ministra Finansów i sądów administracyjnych oraz obowiązkom dokumentacyjnym Spółki wynikającym z obowiązującego prawa.

X. Wskazuje, iż likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie, az ewidencji czy definitywne zaprzestanie korzystania, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 29 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 2032/02), zaś pojęcia „likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie, ale również usunięcie z fizycznym unicestwieniem rzeczy” (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07). Stanowisko to potwierdzał również wielokrotnie Minister Finansów, wskazując, iż „w odniesieniu do tych nakładów \[tj. nakładów na zaniechaną inwestycję — dopisek Spółki\], nie jest racjonalna fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu ty celu osiągnięcia przychodów” (interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-500/11-2/RS), zaś „w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego” (interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2010 r., sygn. IPPB3/423-500/l0-2/JG, interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-218/11/MS, interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-153/l0-4/DG).

W tym kontekście Spółka w szczególności podkreśla konieczność przechowywania dokumentacji i wszelkich innych dowodów poniesienia wydatków na wypracowanie koncepcji audycji telewizyjnej, która to konieczność wynika tak z art. 74 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), do której to ustawy odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, jak i z utrwalonej na gruncie ustawy o CIT zasady, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te wydatki, które zostały przez podatnika należycie udokumentowane,

W ocenie X, mając na uwadze powyższą argumentację, nie sposób zatem żądać od Spółki niszczenia dowodów poniesienia określonych wydatków na wypracowanie koncepcji audycji telewizyjnych po to, aby Spółka mogła uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów (jako koszty zlikwidowanych „inwestycji”). Wymóg taki byłby w oczywisty sposób nieracjonalny.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż podjęcie przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad koncepcją danej audycji telewizyjnej należy traktować jako zaniechanie przez X. tej inwestycji. W takim przypadku, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypracowanie tej koncepcji zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT — a zatem w dacie podjęcia przez Zarząd X. tej decyzji, na podstawie tej decyzji.

Interpretacje Ministra Finansów wydane w analogicznym stanie faktycznym

Spółka zwraca również uwagę, iż Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, będącego (podobnie jak X. producentem audycji telewizyjnych, który w analogicznym do opisanego we wniosku Spółki stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zadał identyczne jak X. pytania dotyczące kosztów produkcji audycji telewizyjnych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika:

*   dotyczące możliwości zaliczenia wydatków związanych z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych do kosztów uzyskania przychodów — w interpretacjach z dnia 28 maja 2012 r. nr ILPB3/423-69/12-3/AO (interpretacja dotycząca stanu faktycznego) i nr ILPB3/423-69/12-4/AO (interpretacja dotycząca zdarzenia przyszłego);
*   dotyczące możliwości zaliczenia kosztów wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace nad nimi zostały zakończone wynikiem negatywnym — w interpretacjach z dnia 28 maja 2012 r. nr ILPB3/423- 69/12-5/AO (interpretacja dotycząca stanu faktycznego) i nr ILPB3/423-69/12-6/AO (interpretacja dotycząca zdarzenia przyszłego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności X. jest produkcja utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych (audycje telewizyjne). Specyfiką branży filmowej, w której działa Spółka, jest konieczność ciągłego wypracowywania nowych koncepcji audycji telewizyjnych oraz udoskonalania pomysłów już istniejących. Spółka musi zatem wykonywać szereg czynności zmierzających do wypracowania koncepcji audycji telewizyjnych, które będą na tyle nowatorskie, że zainteresują potencjalnych nabywców i umożliwią Spółce osiąganie przychodów. Zdarzają się sytuacje, gdy mimo długotrwałych starań podejmowanych przez Spółkę nie udaje się zainteresować nabywcy daną koncepcją audycji telewizyjnej i uzyskać z tego tytułu przychodu. W takich sytuacjach, nie widząc perspektyw na znalezienie kontrahenta, Zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac w zakresie rozwijania pomysłu na daną koncepcję audycji telewizyjnej. W przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu produkcji, X. dokonywała całkowitego odpisu powyższych kosztów z ksiąg rachunkowych. W efekcie, ich wysokość wynika z ewidencji pozabilansowej.

Biorąc pod uwagę, iż w przypadku zaniechania dalszych prac związanych z wytworzeniem koncepcji audycji telewizyjnych, niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z ich wytworzeniem do konkretnych przychodów, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji wskazanej we wniosku stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem koncepcji audycji telewizyjnych w przypadku, gdy prace te zakończyły się wynikiem negatywnym i nie zostanie osiągnięty przychód z tego tytułu, jest moment podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad tą audycją telewizyjną. Dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów.

W przedmiotowej sprawie, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Za inwestycje na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ww. ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Natomiast jak wskazała Spółka, Audycje telewizyjne nie są i nie stają się, po ukończeniu, środkami trwałymi.

Reasumując, koszty wytworzenia koncepcji Audycji telewizyjnych będą mogły być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace nad nimi zostaną zakończone wynikiem negatywnym, tj. w momencie podjęcia przez Zarząd Spółki definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad Audycją telewizyjną.

Należy wskazać, iż koszt zaniechanych prac związanych z wytworzeniem koncepcji Audycji telewizyjnych powinien być udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy. Obowiązek właściwego udokumentowania obciąża podatnika.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.