Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-819/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli zachowane zostały terminy wynikające z przepisów prawa pracy, regulaminu wynagradzania, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 19.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży roślin zakupionych od dostawców zewnętrznych (głównie rolników ryczałtowych). Po nabyciu rośliny przesadzane są w doniczki (dosypywany jest torf, nawozy) lub stosowany jest inny sposób zabezpieczenia korzenia — balot (polegający na: owinięciu korzenia mieszanką torfową i folią, jeśli wymaga tego proces pielęgnacji rośliny, niekiedy przycinany jest korzeń lub wykonywane są inne, drobne czynności pielęgnacyjne). Niektóre rośliny są przesadzane do gruntu, na czas przejściowy, w tym okresie nie następuje ich biologiczny wzrost. Całość procesu trwa od czterech do pięciu miesięcy. W związku z powyższym firma ponosi różne rodzaje kosztów:

1.  takie, które można bezpośrednio przypisać do danej jednostki towaru: sadzonka rośliny, doniczka, opakowanie kartonowe,
2.  takie, które dotyczą bezpośrednio danej rośliny, ale trudno określić, w jakiej dokładnie ilości są zużyte do danej jednostki towaru (do jednej rośliny) np. torf, nawozy, folia,
3.  inne koszty pośrednio wpływające na sprzedane towary np. wynagrodzenia, energia elektryczna, telefony, transport towarów od dostawcy, koszty reklamy i inne koszty rodzajowe.

Do rozliczenia kosztów przyjęto następująca zasadę:

Koszty z grupy:

1.  \- są ewidencjonowane w magazynie, wydawane dokumentami RW w rozbiciu na poszczególne partie przerobu a następnie w momencie ukończenia przerobu towar w wartości już po przerobie (roślina + doniczka + opakowanie) jest przyjmowany na magazyn, w momencie sprzedaży tak skalkulowana wartość staje się kosztem uzyskania przychodu.
2.  \- koszty typu torf, folia, nawóz, zużywają się sukcesywnie, dlatego też ujmowane są na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie obciążają kosztów okresu) i potrącane w cyklach miesięcznych przez okres ustalony na podstawie informacji od pracowników Spółki jaki jest przewidywany czas zużycia danego materiału.
3.  \- koszty z tej grupy uznano za koszty pośrednie i są potrącane w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach (z uwzględnieniem szczególnego momentu poniesienia kosztów wynagrodzeń i ZUS od wynagrodzeń — w zależności od tego czy zostały opłacone terminowo czy nie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwie ustalono sposób skalkulowania kosztów bezpośrednich?
2.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właściwie ustalono moment potrącania kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działalność firmy uznano za działalność handlową w ramach, której towar zanim zostanie sprzedany poddawany jest procesowi konfekcji. Konfekcjonowanie to zmiana pewnych cech towaru bez ingerencji w jego cechy fizyczne. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe i w oparciu o właściwie prowadzone księgi oraz zgodnie z przepisami ustawy o PDOP ustalać podstawę opodatkowania (art. 9 ust. 1 o PDOP). Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 28. ust. 1 pkt 6 oraz art. 28 ust. 2) towary, jako składniki aktywów obrotowych wycenić należy w cenach nabycia.

Na cenę nabycia składają się: cena zakupu oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do wprowadzenia do obrotu. Tę właśnie opcję stosuje spółka. Za koszty bezpośrednie uznano te wszystkie wydatki, które wpływają bezpośrednio na sprzedawany towar, czyli właśnie koszty: zakupu rośliny, torfu, foli, doniczek, opakowań. Inne koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do sprzedawanej jednostki towaru uznano za koszty pośrednie.

Część kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest potrącana w momencie sprzedaży towaru. Istnieje jednak taka grupa kosztów bezpośrednich, które bardzo trudno byłoby w sposób wiarygodny i wiernie oddający rzeczywistość ewidencjonować w obrocie magazynowym. Koszty te ujmowane są na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie obciążają kosztów okresu) i potrącane w cyklach miesięcznych przez okres ustalony na podstawie informacji od pracowników Spółki, jaki jest przewidywany czas zużycia danego materiału i czy dotyczy sprzedaży roślin w bieżącym roku podatkowym. Trudność ewidencjonowania rozchodu tych kosztów wynika z ich specyfiki, często pobierana jest większa ilość i używana do różnych roślin, to jak dużo potrzeba folii czy torfu zależy od wielkości rośliny, rodzaju zabezpieczenia korzenia. Pomiary zużytych ilości byłyby procesem bardzo czasochłonnym i kosztownym a w ocenie spółki zbędnym do celów prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka płaci zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 o PDOP. Na koniec roku przeprowadzana jest inwentaryzacja obejmująca również torf, folię, nawozów, przez co następuje weryfikacja czy w trakcie roku odpisano w koszty właściwe ilości. W ten sposób spółka stoi na stanowisku, iż pozostaje w zgodzie z przepisami art. 15 ust. 4, w którym mowa, iż koszty bezpośrednio powiązane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku są potrącane w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty z grupy c uznano za koszty pośrednie i są potrącane w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach (z uwzględnieniem szczególnego momentu poniesienia kosztów wynagrodzeń i ZUS od wynagrodzeń — w zależności od tego czy zostały opłacone terminowo czy nie) powyższe jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 lit. d o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży roślin zakupionych od dostawców zewnętrznych. W związku z powyższym firma ponosi różne rodzaje kosztów:

1.  takie, które można bezpośrednio przypisać do danej jednostki towaru: sadzonka rośliny, doniczka, opakowanie kartonowe,
2.  takie, które dotyczą bezpośrednio danej rośliny, ale trudno określić, w jakiej dokładnie ilości są zużyte do danej jednostki towaru (do jednej rośliny) np. torf, nawozy, folia,
3.  inne koszty pośrednio wpływające na sprzedane towary np. wynagrodzenia, energia elektryczna, telefony, transport towarów od dostawcy, koszty reklamy i inne koszty rodzajowe.

Analizę przedstawionego stanu faktycznego należy rozpocząć od przytoczenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e updop. W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, uznające za koszty bezpośrednie te wszystkie wydatki, które wpływają bezpośrednio na sprzedawany towar, tj. koszty: zakupu rośliny, torfu, foli, doniczek, opakowań. Inne koszty, których nie można przypisać bezpośrednio do sprzedawanej jednostki towaru uznaje się za koszty pośrednie.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są również m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli zachowane zostały terminy wynikające z przepisów prawa pracy, regulaminu wynagradzania, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.