Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-411/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Czy wniesienie przez Pana wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości oraz niektórych ruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”)? Czy w wyniku wniesienia do spółki osobowej (spółki komandytowej) powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego w zamian za ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia w formie aportu części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia w formie aportu części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą: XX w następujących zakresach:

1.  najem i dzierżawa nieruchomości stanowiących majątek Pana firmy w postaci m.in.: placu utwardzonego betonem na cele prowadzenia parkingu, budynku stacji paliw na cele prowadzenia stacji benzynowej, lokalu mieszkalnego, pomieszczeń biurowych zlokalizowanych w budynku magazynowo - biurowym;
2.  dystrybucji i sprzedaży gazów technicznych;
3.  dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

Własność firmy stanowią także inne nieruchomości w postaci: budynku garażowego, budynku magazynowego oraz budynku gospodarczego (magazynowo-biurowego), które obecnie nie są wynajmowane.

Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych wykorzystywana jest nieruchomość w postaci budynku magazynowo - biurowego stanowiąca własność Pana firmy, a także dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe, z których korzysta na podstawie zawartych umów najmu. Łączna powierzchnia budynków magazynowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych na podstawie umów najmu jest większa niż powierzchnia budynku magazynowo-biurowego stanowiącego własność firmy wykorzystywanego na potrzeby prowadzenia w/w działalności.

Planuje Pan przenieść prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych na rzecz nowo zawiązanej spółki komandytowej (dalej jako „Nowa SPK”). W tym celu planuje zawiązać Nową SPK, w której wspólnikami będą:

1.  Pana firma oraz inne osoby fizyczne, które będą pełnić rolę komandytariuszy,
2.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie pełnić rolę komplementariusza.

Przeniesienie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych na rzecz Nowej SPK miałoby nastąpić w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Pana firmę, z wyłączeniem pozostałych składników majątku tego przedsiębiorstwa, w zamian za objęcie wkładu o wartości odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonej w formie aportu.

Powyższe działanie pozwoli zdywersyfikować dotychczasową działalność, poprzez prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości oraz w zakresie dystrybucji i sprzedaży gazów technicznych w aktualnej formie, natomiast działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych w formie Nowej SPK.

Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”), o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych, obejmująca w szczególności:

1.  14 pracowników - wszyscy dotychczasowi pracownicy zostaną przeniesieni w ramach aportu do Nowej SPK w ramach przejścia części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których przedmiotem są dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe wykorzystywane dotychczas w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych,
3.  zapasy materiałów spawalniczych, urządzenia do spawania, osprzęt gazowy, gazy techniczne, materiały ścierne,
4.  4 samochody osobowe i inne do 3,5 tony, 2 samochody ciężarowe powyżej 3,5 tony, 2 samochody typu VAN i wielozadaniowe poniżej 3,5 tony,
5.  środki trwałe i wyposażenie, w tym m.in.: 13 komputerów stacjonarnych (w tym 2 serwery), 5 laptopów, drukarki komputerowe, system alarmowy, sprężarka, spawarka, projektor BanQ, 2 wózki widłowe, wózki paletowe, kserokopiarka,
6.  umowy z dostawcami i kontrahentami.

W szczególności w skład ZCP nie będzie wchodziła nieruchomość w postaci budynku magazynowo-biurowego, między innymi z uwagi na okoliczność, iż w skład ZCP będą wchodzić prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których przedmiotem są dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe wykorzystywane dotychczas w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

Po wpisie Nowej SPK do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego planowane jest zawarcie długoterminowej umowy najmu pomiędzy Pana firmą, jako Wynajmującym, a Nową SPK, jako Najemcą, której przedmiotem będzie najem nieruchomości w postaci budynku magazynowo-biurowego, wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych. Zatem do działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych będą wykorzystywane dotychczasowe nieruchomości, z tym że nieruchomość w postaci budynku magazynowo-biurowego będzie wykorzystywana w ramach działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych prowadzonej przez Nową SPK na podstawie długoterminowej umowy najmu, a nie jak dotychczas na podstawie prawa własności przysługującego Pana firmie.

W Pana firmie pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem ZCP, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przenoszona działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność dystrybucyjną i sprzedażową, jak i ruchomości, środki trwałe, urządzenia, materiały, towary i wyroby, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy z dostawcami i kontrahentami.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych nie funkcjonuje w ramach formalnie wyodrębnionego oddziału lub komórki w strukturze organizacyjnej, jednakże takie wyodrębnienie de facto istnieje w sposób niesformalizowany. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Nowej SPK. Zarówno przenoszony majątek trwały jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań odnoszących się do działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wniesienie przez Pana wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości oraz niektórych ruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”).
*   Czy w wyniku wniesienia do spółki osobowej (spółki komandytowej) powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego w zamian za ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie krajowych przepisów podatkowych o sytuacji przeniesienia ZCP można mówić, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym także zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
2.  składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie spółki,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie bowiem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że powyższa definicja może budzić wątpliwości, co do jej zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie przewidują bowiem wprost ani przepisy wspólnotowe, ani orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes (VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 2, 2010 r.).

W orzeczeniu C-497/01 Zita Modes ETS uznał, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347 str.1), (dalej jako „Dyrektywa 112”), wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”. Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych \[ art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)\].

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż polskie organy - w tym organ wydający interpretację winien posłużyć się i uwzględnić sposób rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowany na gruncie orzecznictwa TS, jak i wynikający z art. 19 Dyrektywy 112, a wskazującego na wyłączenie z opodatkowania transakcji dotyczącej części składników majątku podatnika, jeżeli składniki te stanowią konglomerat aktywów, który zdolny jest do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo (powinny zatem odznaczać się pewnym stopniem zorganizowania i powiązania funkcjonalnego).

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1.  zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa;
3.  wyodrębnionym organizacyjnie;
4.  wyodrębnionym finansowo;
5.  mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Przy czym najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich — przesądzenie czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo — decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej odnosi się Pan do przyjętych na wstępie warunków w kontekście wydzielonych składników.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie funkcjonalne.

W Pana ocenie, warunek ten pozostaje niewątpliwie spełniony albowiem wydzielane składniki majątku stanowią pewną całość i pozostają we wzajemnych relacjach wynikających z tego, że wszystkie służą realizacji ściśle określonych celów gospodarczych związanych z wydzielaną działalnością w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych. Co więcej, mają możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot.

Odnosząc powyższe do sytuacji Pana należy zauważyć, że zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. prowadzonej dotąd dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych. Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Nową SPK gdyż po wniesieniu aportu, będzie miała ona zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia tej działalności, a w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których przedmiotem są dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe wykorzystywane dotychczas przez Pana firmę w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

Jedynie na marginesie warto przypomnieć, iż zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 350/06).

Przechodząc do dokładnej analizy owych składników majątkowych stwierdzić należy, iż co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np.: grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.

Do ZCP wejdzie zatem nie tylko prawo do dysponowania nieruchomościami (dwie umowy najmu, których przedmiotem są dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych) ale również środki trwałe w postaci m.in.: komputerów, drukarek, sprężarki, spawarki, projektora BanQ, wózków widłowych, kserokopiarki. Co więcej, w ramach ZCP dojdzie do przejęcia tzw. czynnika ludzkiego, tj. 14 pracowników, w tym wszelkich zobowiązań z tytułu wynagrodzeń przenoszonych pracowników. Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest natomiast za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Wskazać zatem należy, iż przedmiotem planowanej transakcji będą objęte należności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych ze składnikami majątku przenoszonymi do Nowej SPK (np. z umów ubezpieczenia, leasingu, telefonów komórkowych, usług telekomunikacyjnych, umów z dostawcami jak i odbiorcami materiałów spawalniczych). Przede wszystkim na Nową SPK mają zostać przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami oraz odbiorcami materiałów spawalniczych.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym przypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej, ze względów ekonomicznych, formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Co więcej, w orzecznictwie można znaleźć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu „warunek określony w art. 4a ust. 4 ustawy o VAT pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS).

Własność nieruchomości lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie jest to niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Taka zaś interpretacja przepisów obecnie dominuje w orzecznictwie. Przykładem są między innymi:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10;
*   orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 i z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w ramach następujących interpretacji podatkowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1160/11-4/KG;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPB4/423-5/11-2/ŁM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2011 r., IPTPB3/423-93/11-2/IR.

W niniejszym przypadku, o ile do ZCP nie wejdzie prawo własności nieruchomości w postaci budynku magazynowo-biurowego, o tyle wejdą w jego skład uprawnienia i obowiązki wynikające z dwóch umów najmu, których przedmiotem są dwie nieruchomości stanowiące budynki magazynowe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych. Nabywca będzie tym samym legitymował się właściwym tytułem prawnym do nieruchomości, umożliwiającym mu prowadzenie działalności, co tym bardziej stanowi o spełnieniu cech ZCP wymaganych przez przepisy podatkowe. Podkreślić należy, jak już wskazano powyżej, iż po wpisie Nowej SPK do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego planowane jest zawarcie długoterminowej umowy najmu pomiędzy Pana firmą, jako Wynajmującym, a Nową SPK, jako Najemcą, której przedmiotem będzie najem nieruchomości w postaci budynku magazynowo-biurowego stanowiącego dotychczas własność Pana firmy, wykorzystywanego dotychczas w działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych.

Reasumując, poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników a pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu wszystkich składników ZCP do Nowej SPK będzie możliwe dalsze ich wykorzystywanie, albowiem ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył nowe przedsiębiorstwo i będzie wystarczający do prowadzenia (kontynuowania) przez nią samodzielnej działalności w takim samym zakresie, jak działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży prowadzona obecnie w ramach Pana firmy.

Wyodrębnienie organizacyjne.

W Pana ocenie, wydzielenie ZCP spełnia również powyższe kryterium. W doktrynie wskazuje się bowiem, iż „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” - por. Martini, VAT, Komentarz do ustawy, art. 6, Legalis, 2010.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, który w ślad za cytowanym orzecznictwem ETS oraz zapisami Dyrektywy 112 stwierdził, iż „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W niniejszym przypadku niesformalizowane wyodrębnienie organizacyjne pozostaje faktem, albowiem zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych, możemy przypisać zespół pracowników wykonujących stricte działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych, przy wykorzystaniu tychże składników.

Do wyodrębnionej w sposób faktyczny działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży materiałów spawalniczych będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe tworzące „część przedsiębiorstwa”, które będą posiadać cechę zorganizowania pracowników wykonujących czynności wyłącznie w ramach wydzielanej części. Dokonany aport części przedsiębiorstwa będzie bowiem wiązał się z nadaniem wyodrębnionej nieformalnie strukturze pełnej samodzielności w podejmowaniu decyzji jej dotyczącej.

Dodatkowo, warto też przypomnieć, że dla definicji ZCP kluczowe nie są składniki majątkowe, ale ich organizacja (tak WSA w Warszawie wyrok III SA/WA 2995/10 z dnia 6 lipca 2011 r.). Akcent w definiowaniu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części został położony przez ustawodawcę na zorganizowanie zespołu składników majątkowych, a nie na konkretnych, enumeratywnie wymienionych składnikach.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W Pana przypadku taki stan faktyczny ma miejsce.

Stanowisko to zostało również wskazane w treści cytowanego już orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, zgodnie z którym „nie musi ono koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Wydzielenie takie nie musi wiązać się również z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta bankowego (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta typu nostro) i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy skarbowe i orzecznictwo sądowe. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. „PPP3/443-29/09-2/SM”), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-503/09-4/EK)

W związku z powyższym, Pana zdaniem, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na dzień wniesienia aportu, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powoduje, że ta transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzają to następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zapadłe w analogicznym stanie faktycznym:

*   z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-939/12-4/AD,
*   z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP4/443-320/12-2/ISN,
*   z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-387/12-4/MR,
*   z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-550/11-5/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne które będą przedmiotem aportu będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.