Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-620/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, prawa do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących i not korygujących, przyjmowania faktur korygujących i not korygujących
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do złożenia korekt deklaracji VAT-7, prawa Gminy do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących i not korygujących, przyjmowania faktur korygujących i not korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do złożenia korekt deklaracji VAT-7, prawa Gminy do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących i not korygujących, przyjmowania faktur korygujących i not korygujących oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur uwzględniających dane Urzędu Gminy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2013 r. w zakresie przedmiotu wniosku oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina”) jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP, który uzyskała na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r. Począwszy od rozliczeń VAT za czerwiec 2005 r. Gmina składa deklaracje VAT-7, posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy wspomnianej wyżej decyzji.

Podatnikiem VAT jest również Urząd Gminy (dalej: „Urząd”), który został zarejestrowany jako podatnik VAT w 1996 r. Mimo zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, Urząd nie został do tej pory wyrejestrowany dla celów podatku VAT. Urząd, jako zarejestrowany podatnik VAT składa pod własnym numerem NIP deklaracje VAT-7, co do zasady nie wykazując w nich sprzedaży opodatkowanej. Sporadycznie, zdarzają się miesiące, w których Urząd wykazuje czynności opodatkowane w swojej deklaracji VAT-7 za odpowiedni miesiąc. Obecnie Gmina rozważa złożenie przez Urząd zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji powyższego, w okresie od rejestracji Gminy dla potrzeb VAT-7 (okres równoległej rejestracji Gminy i Urzędu, tj. od czerwca 2005 r.) deklaracje VAT-7 składane są zarówno przez Gminę, jak i przez Urząd. Operacje realizowane w Gminie przypisano dla potrzeb raportowania VAT głównie Gminie (są one wykazywane w deklaracji Gminy), jednakże w sporadycznych przypadkach niektóre transakcje wykazywane są w deklaracjach Urzędu.

Począwszy od czerwca 2005 r., tj. od dnia rejestracji Gminy dla celów podatku VAT, większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak zdarzają się przypadki błędnego wystawiania faktur przez kontrahentów (np. jako nabywca na fakturze widnieje Gmina, a wskazany jest NIP Urzędu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (Pytanie 1.) Czy w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do skorygowania ich w pełnym zakresie, tj. tak w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, a w szczególności prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd? ponadto:

*   1.1. (Pytanie 2.) Czy w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę?
    
*   1.2. (Pytanie 3.) Czy w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina - Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę?
    
*   1.3. (Pytanie 4.) Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina?
    
*   1.4. (Pytanie 5.) Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    W odniesieniu do pytania 1. zawartego w pkt 1: W przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina - Gmina będzie miała prawo do ich skorygowania w pełnym zakresie, tj. tak w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, a w szczególności Gmina będzie miała prawo do skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd.
    
    W odniesieniu do pytania 2. zawartego w pkt 1.1: W przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina - Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.
    
    W odniesieniu do pytania 3. zawartego w pkt 1.2: W przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina - Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.
    
    W odniesieniu do pytania 4. zawartego w pkt 1.3: Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina.
    
    W odniesieniu do pytania 5. zawartego w pkt 1.4: Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina.
    
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    
    1.  Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    
    W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.
    
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.
    
    Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.
    
    Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1770a/11/EB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, że „biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę. Urząd Gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie, jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.”
    
    Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy”.
    
    Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.
    
    Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż: „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.
    
    Warto wskazać, że podobnie NSA stwierdził w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08.
    
    W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Należy podkreślić, że status danego podmiotu jako podatnika VAT nie zależy od dokonania rejestracji, jest on bowiem kategorią obiektywną, a warunkiem bycia podatnikiem jest wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT i wyrejestrowanie Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala ona na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT.
    
    Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, wydana przy analogicznym stanie faktycznym.
    
    Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1. Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania w pełnym zakresie, tj. tak w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, jak i Gminy, okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina. W szczególności Gminie powinno przysługiwać prawo do skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Urząd.
    
    Jak wskazano powyżej należy uznać, iż wyrejestrowanie dla potrzeb podatku VAT Urzędu i dokumentowanie czynności opodatkowanych jedynie przez Gminę jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:
    
    *   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),
    
    *   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
    
    *   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.
    
    Poniżej przedstawione zostały argumenty Gminy przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.
    
    1.1. Prawo Gminy do podwyższenia podatku należnego
    
    Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, mającej miejsce, gdy dla celów VAT zarejestrowany był również Urząd.
    
    Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi.
    
    Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie fakturowe”).
    
    W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
    
    Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. nie określają wprost momentu w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną w prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.
    
    Mogą więc wystąpić sytuacje, w których podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd lub Gminę dla celów VAT.
    
    W sytuacji gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd, jak i Gmina, konieczne może być skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres (np. konieczność korekty transakcji ujętej pierwotnie w deklaracji złożonej przez Urząd).
    
    W świetle powyższych uwag, mając na uwadze, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę jest jedynie czynnością techniczną, w odniesieniu do pytania 2. Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.
    
    1.2. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:
    
    *   podatnikowi,
    
    *   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    
    Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Zatem, aby Gmina posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.
    
    Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
    
    Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).
    
    Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    
    Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Gminy jako podatnika VAT oraz wyrejestrowaniem Urzędu, występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (Gmina i Urząd stanowią de facto jeden podmiot) ma charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) oraz art. 96 ustawy o VAT.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.
    
    Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, z dnia 25 kwietnia 2012 r. dotyczącej podobnej sytuacji, w której organ uznał, że: „należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku konieczności korekty podatku należnego jak i korekty podatku naliczonego”.
    
    Reasumując, w odniesieniu do pytania 3. Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd, jak i Gmina, Gmina będzie miała prawo do złożenia odpowiedniej korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), przy czym powinna to być jedna deklaracja korygująca odnosząca się zarówno do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, jak i do deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Gminę.
    
    1.3 i 1.4. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.
    
    Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
    
    Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.
    
    Rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:
    
    1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
    2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.
    
    Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
    
    Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 - 6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.
    
    Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8 - 15, może wystawić notę korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.
    
    Ze względu na fakt, że właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę (sprzedaż) i na Gminę (zakup). Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. Innymi słowy, biorąc pod uwagę ciągłość rozliczeń Urzędu i Gminy oraz fakt, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę jest jedynie czynnością techniczną, zarówno wystawiane przez Gminę, jak i na Gminę faktury korygujące oraz noty korygujące powinny wskazywać nie Urząd, lecz Gminę jako sprzedawcę/nabywcę — także w sytuacjach, gdy korekta dotyczy okresu zarejestrowania obok Gminy również Urzędu dla celów VAT.
    
    W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4. i 5. Gmina stoi na stanowisku, iż to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był oprócz Gminy również Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był oprócz Gminy również Urząd.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytań oznaczonych Nr 1 (Pytanie 1), Nr 1.1. (Pytanie 2), Nr 1.2. (Pytanie 3), Nr 1.3. (Pytanie 4), Nr 1.4. (Pytanie 5) uznaje się za prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Ponadto tut. Organ informuje, że obecnie brzmienie powołanych przez Wnioskodawcę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2013 r. jest następujące:
    
    *   § 14 ust. 1 - Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
    
    *   § 14 ust. 3 - Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
        1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
        2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
    
    *   § 15 ust. 1 - Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
    
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    
    Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa Gminy do złożenia korekt deklaracji VAT-7, prawa Gminy do wystawiania faktur sprzedażowych, faktur korygujących i not korygujących, przyjmowania faktur korygujących i not korygujących Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur uwzględniających dane Urzędu Gminy została wydana interpretacja Nr IPTPP2/443-620/13-5/PR.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.