Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.91.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Uznanie za odpłatne świadczenie usług dostaw wody i odprowadzania ścieków przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Przedszkoli, Szkół, Gimnazjów) za które jednostki te nie ponoszą odpłatności. Dostawy po centralizacji. Brak czynności mogących być uznane za opodatkowane podatkiem VAT. Brak świadczenia usług.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; usługi; usługi-usługa nieodpłatna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków dla gminnych jednostek budżetowych oraz podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz gminnych jednostek budżetowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków dla gminnych jednostek budżetowych oraz podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz gminnych jednostek budżetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub .„Wnioskodawca”), jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi („centralizacja VAT”).

Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków realizowane są przez Gminę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki).

Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie podpisywanych z właścicielami i/lub posiadaczami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę oraz odbioru ścieków. W konsekwencji Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie gminy, tym samym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków są przez Wnioskodawcę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych (urząd gminy, szkoły podstawowe, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego przekazywane są nieodpłatne świadczenia w postaci zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków w odniesieniu do budynków administrowanych przez ww. jednostki organizacyjne. Wartość nieodpłatnych świadczeń Gmina kalkuluje na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie ustalenia stawek dotacji przedmiotowych dla zakładu budżetowego. Uchwała przewiduje bowiem, że zakład budżetowy otrzymuje od Gminy ustaloną uchwałą kwotę dotacji przedmiotowej w odniesieniu do 1 m3 wody dostarczonej dla jednostek budżetowych gminy oraz w odniesieniu do 1 m3 ścieków odebranych od jednostek budżetowych gminy. Stawki określone uchwałą odpowiadają kosztom jakie samorządowy zakład budżetowy ponosi w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków (w przeliczeniu odpowiednio na 1 m3 dostarczonej wody/odbieranych ścieków).

Gmina powzięła wątpliwość czy z tytułu świadczeń realizowanych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminnych jednostek budżetowych (w obrębie Gminy), od których to zakład budżetowy nie otrzymuje zapłaty ceny w zamian za realizowane świadczenia, Gmina powinna je traktować jako świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, a jeśli tak to w jaki sposób powinna ustalać podstawę opodatkowania nieopłatnych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 1, w jaki sposób Gmina powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.
2.  Gmina powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy VAT.

Ad. 1)

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku realizacji świadczeń dokonywanych przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, zachodzi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, tj. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika i/lub wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji powyższego w zakresie w jakim przedmiotowe świadczenia nie są związane z prowadzoną aktywnością gospodarczą Gminy w ramach działalności poszczególnych gminnych jednostek budżetowych, przedmiotowe świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach fikcji prawnej zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, która zrównuje nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste podatnika (\`(...)\`) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika z odpłatnymi świadczeniem usług na terytorium kraju.

Reasumując, w ocenie Gminy, realizacja świadczeń przez jej zakład budżetowy na rzecz gminnych jednostek budżetowych (urząd gminy, szkoły podstawowe, przedszkola oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), w zakresie w jakim realizacja tych świadczeń nie jest związana z jakąkolwiek ich aktywnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Ad. 2)

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W przypadku realizacji świadczeń przez zakład budżetowy Gminy na rzecz gminnych jednostek budżetowych podstawa opodatkowania powinna być powiązana z kosztami jakie ponosi zakład budżetowy w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków (w przeliczeniu odpowiednio na 1 m3 dostarczonej wody/odbieranych ścieków).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, koszt świadczenia usług odpowiada również wartości dotacji przedmiotowej jaką otrzymywać będzie zakład budżetowy od Gminy, która to odpowiada wartości kosztom ponoszonych przez zakład budżetowy na realizację przedmiotowych świadczeń.

W konsekwencji powyższego zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania powinna obejmować wartość odpowiadającą kosztom świadczenia usług ponoszonych przez jej zakład budżetowy w przeliczeniu na.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi („centralizacja VAT”). Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków realizowane są przez Gminę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego. Ponadto w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych (urząd gminy, szkoły podstawowe, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego przekazywane są nieodpłatne świadczenia w postaci zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków w odniesieniu do budynków administrowanych przez ww. jednostki organizacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki.

Podsumowując, realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. W przypadku bowiem scentralizowanego modelu rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT, pytanie nr 2 dotyczące podstawy opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz gminnych jednostek budżetowych – stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.