Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.417.2019.2.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Zwolnienie przedmiotowe w związku z wypłatą odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę oraz odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; umowa-umowa o pracę; umowa-wypowiedzenie umowy; wyrok; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą:

*   odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę – **jest prawidłowe,**

*   odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 października 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.417.2019.1.PPK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 października 2019 r. (data doręczenia 12 listopada 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… (Wnioskodawca) był zatrudniony w … na podstawie umowy o pracę, zawartej w dniu … listopada 1981 r. na okres próbny do dnia … listopada 1981 r. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku samodzielnego …….. Następnie, dnia …. listopada 1981 r., zawarł z pracodawcą umowę o pracę na czas nieokreślony.

Od dnia 6 września 1999 r. w … obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP). Zgodnie z treścią art. 245 ust. 2 pkt 3 wspomnianego ZUZP, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (tj. w przypadkach szczególnych takich jak restrukturyzacja, podział, likwidacja, reorganizacja powodujących zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa), przysługuje odprawa w wysokości (w odniesieniu do Wnioskodawcy) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w … (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata).

W październiku 2013 r. Wnioskodawca, z uwagi na staż pracy wykonywanej w warunkach szczególnych, wszedł w tzw. wiek ochronny przed zwolnieniem, związany z zapewnioną ustawowo ochroną przedemerytalną pracowników.

Oświadczeniem z dnia 7 listopada 2014 r. pracodawca wypowiedział Wnioskodawcy umowę o pracę z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 28 lutego 2015 r. Jako powód wypowiedzenia umowy wskazano nieprzewidziane, długotrwałe i powtarzające się nieobecności pracownika w pracy, wymagające podejmowania przez pracodawcę działań natury organizacyjnej (wyznaczenia zastępstw) i pociągające za sobą, m.in. wydatki na zatrudnienie pracowników w godzinach nadliczbowych. Wnioskodawca nie podzielał stanowiska swojego pracodawcy, w związku z tym, wniósł o zasądzenie od niego odszkodowania za niesłuszne zwolnienie z pracy.

W dniu 15 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy … w …, … Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wydał wyrok, w którym zasądził od pozwanego … w … na rzecz powoda … następujące kwoty:

1.  43 572 zł 21 gr tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę;
2.  8 604 zł 65 gr zł tytułem częściowej (1/36) odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie art. 245 ZUZP z dnia 6 września 1999 r.;
3.  25 200 zł tytułem należnej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w zakresie punktu:

1.  powód był pracownikiem w wieku przedemerytalnym, chronionym w szczególny sposób przed wypowiedzeniem umowy o pracę, bowiem na mocy art. 39 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. Wnioskodawca miał 19 lat stażu pracy w warunkach szczególnych, co uprawniało go do wcześniejszej emerytury. Dlatego też powództwo o odszkodowanie w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę zasługiwało na uwzględnienie na mocy art. 45 § 1 Kodeksu pracy w związku z art. 39 Kodeksu pracy. Dodatkowo, zdaniem Sądu, podana przez pracodawcę przyczyna wypowiedzenia umowy jest niekonkretna oraz nieprawdziwa, gdyż absencje w pracy z powodu choroby powoda nie skutkowały, jak twierdził pracodawca, dezorganizowaniem pracy w zakładzie pracy, czy też koniecznością zatrudnienia zastępujących pracowników w godzinach nadliczbowych. Ponadto, rozwiązanie umowy o pracę ze wskazanych przez pozwanego przyczyn należy uznać za działanie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i tym samym naruszające art. 8 Kodeksu pracy, albowiem miało miejsce po zakończeniu okresu rekonwalescencji powoda, a sam pracownik świadcząc pracę na rzecz pozwanego pracodawcy przez tak długi czas swojego zawodowego życia poświęcił w jakimś stopniu swoje zdrowie;
2.  prawdziwą i rzeczywistą przyczyną złożenia przez pracodawcę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy powoda. W dniu 1 lipca 2014 r. wprowadzono nowy Regulamin Organizacyjny, który zawierał nowy schemat organizacyjny przedsiębiorstwa. Dział Zarządzania Strategią, kierowany przez powoda, został zastąpiony przez Dział Strategii, który łączył w sobie Dział Zarządzania Strategią z Działem Projektów i Analiz. Kierownikiem nowoutworzonego oddziału został współpracownik powoda. W konsekwencji, jego stanowisko pracy zostało zlikwidowane. W związku z powyższym, żądania powoda w zakresie zasądzenia od pozwanego kwoty 8 604 zł 65 gr tytułem częściowej odprawy, której podstawy prawnej upatruje w art. 245 ust. 2 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., pozostaje uzasadnione. ZUZP to wewnętrzny akt prawa pracy, który nie został powodowi wypowiedziany, a więc stanowi źródło praw i obowiązków z zakresu prawa pracy pomiędzy powodem, a pracodawcą.
3.  strona powodowa udowodniła, że pozwany pracodawca rozwiązał umowę z przyczyn niedotyczących powoda, albowiem wskazane przez pozwanego przyczyny wypowiedzenia dotyczące powoda okazały się nieprawdziwe i nierzeczywiste, natomiast prawdziwą i rzeczywistą przyczyną rozwiązania z powodem umowy o pracę była likwidacja jego stanowiska pracy. Reasumując, strona powodowa wykazała, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy, a zatem została spełniona przesłanka określona w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczenia, o których mowa we wniosku zostały wypłacone w różnych datach.

Wg wyroku I instancji zasądzono:

1.  43 572 zł 21 gr – odszkodowanie,
2.  8 604 zł 65 gr – 1/36 odprawy,
3.  25 200 zł – odprawa z tytułu rozwiązania umowy z winy pracodawcy,
4.  7 074 zł – koszty procesowe.

Kwoty zapłacone faktycznie, po pobraniu podatków i składek, przez byłego pracodawcę:

1.  8 604 zł 65 gr – w dniu 8 stycznia 2018 r.,
2.  62 707 zł 21 gr – w dniu 14 września 2018 r.,
3.  7 074 zł – w dniu 19 września 2018 r.

Jak stanowi art. 9 § 1 Kodeksu pracy: Ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zgodnie z treścią powiadomienia o wpisaniu UZP do Rejestru z dnia 15 września 1999 r. Układ Zbiorowy Pracy … w … zawarty w dniu 6 września 1999 r. został wpisany do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 15 września 1999 r., nr ….

Jak natomiast wskazał Sąd w przywołanym wcześniej wyroku: „Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy to wewnętrzny akt prawa pracy, który nie został powodowi wypowiedziany, a więc stanowi źródło praw i obowiązków z zakresu prawa pracy pomiędzy powodem a pracodawcą”.

Jako wpisany do rejestru, Układ Zbiorowy Pracy … jest zatem dokumentem stanowiącym normatywne źródło prawa pracy wskazane w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwota zasądzonego przez Sąd na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę oraz kwota zasądzona przez Sąd z tytułu odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że odprawa pieniężna w części w jakiej wynika z regulacji Kodeksu Pracy (pkt 1 sentencji wyroku Sądu) oraz w części w jakiej wynika z ZUZP (punkt 2 sentencji wyroku) została przyznana Mu na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu, i nie stanowi świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie to korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Oznacza to, że skoro Sąd Rejonowy uznał, że powództwo zasługuje na uwzględnienie i zasądził na rzecz Wnioskodawcy:

1.  43 572 zł 21 gr tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, to ta kwota podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  8 604 zł 65 gr tytułem częściowej odprawy pieniężnej na podstawie art. 245 ZUZP –to ta kwota podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  25 200 zł tytułem odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy – to ta kwota jest opodatkowana podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że oświadczeniem z dnia 7 listopada 2014 r. pracodawca wypowiedział Wnioskodawcy umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, a jako przyczynę wypowiedzenia wskazał powody leżące po stronie pracownika. Wnioskodawca nie podzielał stanowiska swojego pracodawcy, dlatego wniósł o uznanie wypowiedzenia za niezgodne z prawem oraz o stwierdzenie, że zwolnienie nastąpiło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Sąd Rejonowy uznał, że powództwo zasługuje na uwzględnienie i zasądził na rzecz Wnioskodawcy:

1.  43 572 zł 21 gr tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę;
2.  8 604 zł 65 gr tytułem częściowej odprawy pieniężnej na podstawie art. 245 ZUZP;
3.  25 200 zł tytułem odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy.

Stanowisko Sądu Rejonowego podtrzymał również Sąd II instancji, oddalając apelację wniesioną przez pozwanego pracodawcę.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy kwoty zasądzone w punktach 1 i 2 wyroku na podstawie przepisów Kodeksu Pracy i ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz., 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznanie odszkodowawczego charakteru przyznanego świadczenia oraz wywiedzenie jego podstawy z przepisów Kodeksu pracy oraz norm prawa pracy. Na gruncie niniejszej sprawy konieczne jest zatem wskazanie, że przyznana Wnioskodawcy odprawa pieniężna stanowi rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz czy wywiedziona jest z norm prawa pracy lub innych ustaw.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15: „błędnym jest kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń (\`(...)\`), a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego (\`(...)\`), a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o „odszkodowaniach” i „zadośćuczynieniach”, to odprawy nimi nie są; zapewne dlatego, że się tak nie nazywają. Według Sądu nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa procy (\`(...)\`), a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane, jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/16, stanowiąc, że: „nieprawidłowym jest całkowite pominięcie systematyki i kontekstu językowego art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF (\`(...)\`). Zasadne jest natomiast wskazanie, iż analiza niniejszego przepisu oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę „odprawa” zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. Nie można zatem wywodzić, iż niezamieszczenie odpraw w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem kłóci się to w sposób oczywisty z gramatyczną wykładnią tego przepisu.”

Przede wszystkim wskazać należy jednak na charakter przyznanego Wnioskodawcy świadczenia. Odprawa pieniężna zasądzona została w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Wnioskodawca poniósł zatem szkodę, bowiem utracił źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15: „odprawa wypłacona w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste „odszkodowanie” za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. W świetle powyższego uzasadniony będzie zatem wniosek, że (\`(...)\`) odprawa to rodzaj, czy też forma odszkodowania.”

Analizując art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że zarówno odszkodowanie za niezgodne z prawem zwolnienie, jak i odprawa pieniężna z pkt 2 wyroku została przyznana Wnioskodawcy na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu w oparciu o normy prawa pracy, czyli Kodeks pracy oraz Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, który stanowi także normy prawa pracy rozwijając postanowienia Kodeksu pracy. Wnioskodawca dysponuje zarówno wyrokiem Sądu I instancji zasądzającym kwoty pieniężne, jak również wyrokiem Sądu odwoławczego, który w całości oddalił apelację wniesioną przez pracodawcę kwestionującego przyznanie odprawy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie zostały spełnione przesłanki negatywne, których zaistnienie powoduje wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia. Świadczenia będące przedmiotem zapytania nie spełniają wyłączeń określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie ze stanowiskiem organów wyrażanych w interpretacjach indywidualnych (np. nr 0111-KDIB2-3.4011.180.2017.2.AB wydanej w dniu 8 grudnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), niniejszy przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy, będący w posiadaniu podatnika przed powstaniem szkody. Odnoszą się zatem do szkody rzeczywistej, która przejawia się tym, że stan majątkowy poszkodowanego uległ zmniejszeniu w stosunku do stanu poprzedniego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że świadczenia zasądzone przez Sąd w pkt 1 i 2 sentencji wyroku zostały zasądzone w związku z uznaniem, że pozwany pracodawca rozwiązał umowę za niezgodnie z prawem, albowiem wskazane przez pozwanego przyczyny wypowiedzenia dotyczące powoda okazały się nieprawdziwe i nierzeczywiste, natomiast prawdziwą i rzeczywistą przyczyną rozwiązania z powodem umowy o pracę była likwidacja jego stanowiska pracy. Gdyby nie zaistniała szkoda w postaci zwolnienia Wnioskodawcy z winy pracodawcy, nie doszłoby do zaskarżenia treści złożonego oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę, a w konsekwencji do przyznania odszkodowania wyrokiem Sądu. Należy zatem uznać, że przedmiotowa odprawa stanowi odszkodowanie za niezgodne z prawem zwolnienie i wynika z przepisów prawa pracy. Obejmuje wyłącznie stratę, jakiej doznał Wnioskodawca w związku z błędami popełnionymi przez byłego pracodawcę. Zasądzona kwota jest sposobem naprawienia wyrządzonej szkody i wynika z przepisów prawa pracy szeroko rozumianego.

W świetle powyższych okoliczności, co potwierdza stanowisko organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych należy stwierdzić, że przedmiotowe odszkodowanie w części pkt 1 i 2 wyroku Sądu korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji jego wypłata, nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą:

*   odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę – **jest prawidłowe,**

*   odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy otrzymanie odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę na mocy art. 45 § 1 Kodeksu Pracy oraz otrzymanie odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był zatrudniony w … na podstawie umowy o pracę, zawartej w dniu 14 listopada 1981 r. na okres próbny do dnia 28 listopada 1981 r. w pełnym wymiarze czasu pracy. Następnie, dnia 29 listopada 1981 r., zawarł z pracodawcą umowę o pracę na czas nieokreślony. Od dnia 6 września 1999 r. w … obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP). Zgodnie z treścią art. 245 ust. 2 pkt 3 wspomnianego ZUZP, pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (tj. w przypadkach szczególnych takich jak restrukturyzacja, podział, likwidacja, reorganizacja powodujących zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa), przysługuje odprawa w wysokości (w odniesieniu do Wnioskodawcy) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w … (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata).

W październiku 2013 r. Wnioskodawca, z uwagi na staż pracy wykonywanej w warunkach szczególnych, wszedł w tzw. wiek ochronny przed zwolnieniem, związany z zapewnioną ustawowo ochroną przedemerytalną pracowników. Oświadczeniem z dnia 7 listopada 2014 r. pracodawca wypowiedział Wnioskodawcy umowę o pracę z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 28 lutego 2015 r. Wnioskodawca nie podzielał stanowiska swojego pracodawcy, w związku z tym, wniósł o zasądzenie od niego odszkodowania za niesłuszne zwolnienie z pracy. W dniu 15 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy … Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wydał wyrok, w którym zasądził od pozwanego … na rzecz Wnioskodawcy następujące kwoty:

1.  43 572 zł 21 gr tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę;
2.  8 604 zł 65 gr zł tytułem częściowej (1/36) odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie art. 245 ZUZP z dnia 6 września 1999 r.;
3.  25 200 zł tytułem należnej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w zakresie punktu: a) powód był pracownikiem w wieku przedemerytalnym, chronionym w szczególny sposób przed wypowiedzeniem umowy o pracę, bowiem na mocy art. 39 ustawy Kodeks pracy, pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. Wnioskodawca miał 19 lat stażu pracy w warunkach szczególnych, co uprawniało go do wcześniejszej emerytury. Dlatego też powództwo o odszkodowanie w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem umowy o pracę zasługiwało na uwzględnienie na mocy art. 45 § 1 w związku z art. 39 Kodeksu pracy; b) prawdziwą i rzeczywistą przyczyną złożenia przez pracodawcę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę była likwidacja stanowiska pracy powoda. W związku z powyższym, żądania powoda w zakresie zasądzenia od pozwanego kwoty 8 604 zł 65 gr tytułem częściowej odprawy, której podstawy prawnej upatruje w art. 245 ust. 2 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., pozostaje uzasadnione. ZUZP to wewnętrzny akt prawa pracy, który nie został powodowi wypowiedziany, a więc stanowi źródło praw i obowiązków z zakresu prawa pracy pomiędzy powodem, a pracodawcą.

Zgodnie z treścią powiadomienia o wpisaniu UZP do Rejestru z dnia 15 września 1999 r. Układ Zbiorowy Pracy … zawarty w dniu 6 września 1999 r. został wpisany do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy w dniu 15 września 1999 r., jest zatem dokumentem stanowiącym normatywne źródło prawa pracy wskazane w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 45 § 1 ustawy Kodeks pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu (art. 45 § 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu pracy, przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku (art. 39 ww. Kodeksu Pracy).

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 471 ww. Kodeksu pracy).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie na podstawie wyroku Sądu za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę na mocy art. 45 § 1 z zw. z art. 39 Kodeksu Pracy, którego zasady ustalania wynikały wprost z przepisów tej ustawy, korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wskazać należy, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Ponadto, istoty „odprawy” nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że odprawa pieniężna wypłacona Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem Sądu, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z tymi przepisami zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jak wskazano powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa nie mieści się w pojęciu odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Zatem, ww. odprawa pieniężna wypłacona Wnioskodawcy stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawą jej wypłaty był uprzednio łączący Wnioskodawcę z pracodawcą stosunek pracy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z wypłatą odprawy pieniężnej przyznanej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych sądów.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołana we wniosku interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.