Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-979/12-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-01
Teza: 1. Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT? 2. Czy przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy oraz czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić wyłącznie za miesiąc w którym otrzymna Dywidendę? 3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, w tym zysków z Inwestycji? 4. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. li ust. la Ustawy CIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, w tym zysków z Inwestycji? 5. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA Zwyczajne Walne Zgromadzenie podejmie Uchwałę o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce i nie dojdzie do wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc? 6.1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane? 6.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA w tym z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej odnośnie:

*   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie pierwsze) – **jest nieprawidłowe,**
*   wskazania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy, a także obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pytanie drugie) – **jest nieprawidłowe,**
*   wskazania przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, który jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych (pytanie trzecie) – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pytanie czwarte) – **jest prawidłowe,**
*   przychodu podatkowego, a także zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy podjęta zostanie uchwała o podziale zysku w inny sposób tj. poprzez zatrzymanie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i nie wypłacenie go akcjonariuszom (pytanie piąte) – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie szóste ppkt 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Następnie w dniu 22 lutego 2013 r. (data wpływu: 25 lutego 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie postawionego pytania nr 5 (w uzupełnieniu Wnioskodawca mylnie oznaczył numer postawionego we wniosku pytania wskazując, iż jest to pytanie oznaczone numerem 2.3.), a także podanie pogłębionej argumentacji prawno-podatkowej w zakresie istoty instytucji podziału zysku, która prócz typowej transakcji związanej z wypłatą dywidendy na rzecz akcjonariuszy, może polegać na zatrzymaniu wypracowanego zysku w spółce. W powyżej wskazanym piśmie Spółka załączyła również dowód uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku, uzupełniając tym samym jego braki formalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) oraz będzie akcjonariuszem innych SKA. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”). Wnioskodawca nie otrzymana zaś Dywidendy jeśli w danym roku w SKA będzie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Wnioskodawca otrzyma jako Dywidenda część zysków jeśli walne zgromadzanie zdecyduje o wypłacie części zysków i o pozostawieniu w SKA pozostałej części zysków.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Dochody te będę w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:

1.  przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,
2.  przechowania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,
3.  zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,
4.  udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego.

W dalszej części niniejszego wniosku wskazane transakcje inwestycji środków generujące zysk w postaci odsetek będą określane jako „Inwestycje”.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. Spółka doprecyzowała przedstawione zdarzenie przyszłe, co w rezultacie skutkowało przeformułowaniem przedłożonego organowi pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „S.K.A.”), który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej „Dywidenda”), chyba że Walne Zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób, niż przez przeznaczenie go na wypłatę dla wspólników Spółki, w tym dla jej akcjonariuszy, w szczególności o przekazaniu całości lub części zysku na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, w rezultacie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce (dalej „Uchwała o podziale zysku w inny sposób”, „Zatrzymanie zysku w Spółce”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dywidenda z SKA, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej gdyż stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy oraz czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić wyłącznie za miesiąc w którym otrzymna Dywidendę?
3.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, w tym zysków z Inwestycji?
4.  Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 25 ust. li ust. la Ustawy CIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, w tym zysków z Inwestycji?
5.  Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA Zwyczajne Walne Zgromadzenie podejmie Uchwałę o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce i nie dojdzie do wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

6.1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

6.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA w tym z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, które są opodatkowane wyłącznie w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza, nie należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę Dywidenda stanowi jego przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie jest to tym samym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e Ustawy CIT. Stanowisko to jest zgodne zuchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). Skoro zatem przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy to zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić wyłącznie za miesiąc w którym otrzyma Dywidendę.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza SKA, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji.

Powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas dochody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki.

Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy CIT

W spółce komandytowo akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH) mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy akcjonariusze którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej W Ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów które by określały czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo- akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH)

Natomiast akcjonariusz który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH)

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy a po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu

Ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, iż:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę”

*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1):

Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.”

Takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PKI, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1. Stanowiska w tych interpretacjach dotyczyły uzyskiwania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, dochodów z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych i innych zrównanych z nimi rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mniej argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie przychody i zyski z Inwestycji oraz Działalności operacyjnej. Skoro w tych momentach nie powstanie przychód to nie może powstać obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku gdy powstanie po jego stronie przychód, o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1). „W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym, osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki.”

Identyczne rozumowanie pojawia się w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPR3/423-502/12-2/PKI, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/l2-2/PKI, IPPB3/423-408/l2-2/PKI, IPPB3/423-500/l2-2/PKI. Stanowiska w tych interpretacjach dotyczyły uzyskiwania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, dochodów z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych i innych zrównanych z nimi rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie mniej argumentacja z ww. interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego przedmiotowym wniosku nr 5., tj. wskazał, iż jego stanowisko wyrażone we w wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów po złożeniu przez niego wniosku. Przykładowo Spółka powołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygnaturach: IBPBI/1/415-1262/12/BK, IBPBI/1/415-1267/12/BK, IBPBI/1/415-1265/12/BK, IBPBI/1/415-1270/12/BK, IBPBI/1/415-1266/12/BK oraz z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPBI/1/415-1258/12/BK. W interpretacjach tych Minister Finansów wprost uznał, iż: „Zasady powyższe nie mają zatem zastosowania w sytuacji, gdy Walne Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w spółce, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów.”

Jednocześnie Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualną z dnia 24 stycznia 2013 r. (IPPB3/423-881/12-3/PK1), w której Dyrektor Izby Skarbowe4j stwierdził, iż „Ustosunkowując się natomiast do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nie wypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, stanowiąca podstawę do roszczenia wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.”

Wnioskodawca podał również, że w terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego S.K.A., określonego zgodnie z postanowieniami Statutu oraz przepisami prawa, odbędzie się Zwyczajne Walne Zgromadzenie, na którym zostanie podjęta m. in. uchwała o podziale zysku S.K.A., przy założeniu, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy wykazany zostanie tzw. czysty zysk. Innymi słowy, na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego w danym roku obrotowym. Na powyższą uchwałę zgodę wyrażą wszyscy komplementariusze, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (w zakresie części zysku przypadającej akcjonariuszom), bądź ich większość, stosownie do art. 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu od części zysku przypadającej komplementariuszom).

Podniesiono, ze jak wskazuje się w literaturze prawa spółek podział zysku w rozumieniu art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza przeznaczenie zysku na określony cel (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, \[w:\] T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (red.), Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Spółka akcyjna. Przepisy karne, t. III, opubl. Lexpolonica, I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza da udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 141, A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 111). Powyższy przepis, z mocy odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych znajduje również zastosowanie do S.K.A. W przypadku zadysponowania zyskiem w ten sposób, że jest on przeznaczony na rzecz wspólników S.K.A. (w tym akcjonariuszy), dochodzi do rozporządzenia zyskiem przez Spółkę; w przypadku natomiast podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostaje zatrzymany w Spółce, S.K.A. nie dokonuje rozporządzenia zyskiem (w tym na rzecz akcjonariuszy i komplementariuszy) i przeznacza go na własne potrzeby; decyzja wspólników S.K.A. o zatrzymaniu zysku w Spółce nie stanowi zatem rozporządzenia zyskiem (na co zwraca uwagę A. Opalski, Kapitał zakładowy\`(...)\`, op. cit., s. 112). Uchwała o podziale zysku w inny sposób byłaby podejmowana na podstawie art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz statutu S.K.A.

Wskazano, że w wypadku podjęcia na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. Uchwały o podziale zysku w inny sposób, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A. nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Zdaniem Spółki nie może być bowiem mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia (a tym samym przychodu do opodatkowania) po stronie akcjonariusza S.K.A. w sytuacji, gdy wspólnicy S.K.A. dysponują zyskiem w ten sposób, że postanowią zatrzymać wypracowany zysk w Spółce. Skoro treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest spełnienie przez S.K.A. określonego świadczenia na rzecz akcjonariusza (najczęściej pieniężnego, chyba że S.K.A. będzie wypłacała tzw. dywidendę rzeczową), to oczywiste jest, że nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu S.K.A. zostanie podjęta Uchwała o podziale zysku w inny sposób, nie przez przeznaczenie zysku do podziału między wspólników (w tym akcjonariuszy). Ponieważ na podstawie powyższej uchwały, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zachowania się w określony sposób, to tym samym, według Spółki, po stronie jej akcjonariusza nie powstaje żadne roszczenie. Innymi słowy - w razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele, Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi S.K.A. nie będzie przysługiwało uprawnienie do żądania od S.K.A. zachowania się w określony sposób (wypłacenia dywidendy), co przecież jest istotą roszczenia jako prawa podmiotowego.

Podniesiono, iż powyższe w pełni potwierdza doktryna. W szczególności zdaniem Andrzeja Kidyby (LEX, Komentarz aktualizowany do art. 347 Kodeksu spółek handlowych) „(..) jeżeli podjęta jest uchwała o innym rozporządzeniu zyskiem (na kapitał zapasowy, rezerwowy, amortyzacyjny, cele charytatywne, społeczne dla innych osób niż akcjonariusze, w szczególności dla rady nadzorczej, zarządu, pracowników itp.), wspólnik jest pozbawiony roszczenia. Akcjonariusze mają więc roszczenie tylko wówczas, gdy zysk został przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy. Możliwe jest również wydanie dywidendy w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku (dywidenda rzeczowa). Przeznaczenie zysku dla członków organów stanowi tzw. tantiemy będące sposobem partycypacji przez kadrę zarządzającą w wypracowanym zysku. W zależności od postanowień kontraktów członków organów, uchwał organów, w przypadku przeznaczenia części zysku (po uchwale o podziale zysku między wspólników) dla tych osób, pomniejsza się ogólną kwotę przeznaczoną dla akcjonariuszy (pomniejsza dywidendę). Wypłata na rzecz osób będących członkami organów może nastąpić jako wskazany inny sposób rozporządzenia zyskiem, nawet gdy nie jest on dzielony między wspólników. W takim przypadku pomniejsza kwoty przeznaczone na inne cele.

W literaturze przedmiotu wskazano ponadto, iż dzielenie zysków, które pierwotnie nie były przeznaczone do podziału, jest dopuszczalne i stanowi realizację prawa wspólników (akcjonariuszy) do udziału w zysku (tak R. Potrzeszcz, Spółki kapitałowe w orzecznictwie, cz. II, Wybrane zagadnienia z uwzględnieniem poglądów doktryny i projektu prawa o spółkach handlowych, PPH 1999, nr 12, s. 7).”

Zauważono również, że zatrzymania zysku w S.K.A. (podziału zysku w inny sposób) nie można utożsamiać z niewypłaceniem przez Spółkę dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy o niewypłaconej dywidendzie można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy Zwyczajne Walne Zgromadzenie przeznaczyło określoną kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy, określiło w uchwale dzień wypłaty dywidendy (z tym dniem roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne), zgodę na uchwałę wyrazili wszyscy komplementariusze, jednakże wypłata zysku nie nastąpiła. W takim wypadku, akcjonariuszowi przysługuje wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy, podlegające przepisom Kodeksu cywilnego. Roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne od dnia jej wypłaty, określonego w uchwale Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (art. 348 § 4 Kodeksu spółek handlowych), i od tego dnia akcjonariusz może skutecznie dochodzić wypłaty dywidendy (sama wierzytelność - jeszcze niewymagalna - powstała w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji natomiast podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Uchwały o podziale zysku w inny sposób i tym samym zatrzymaniu zysku w Spółce, nie powstaje roszczenie o spełnienie jakiegokolwiek świadczenia.

W razie podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, roszczenie po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałoby co najwyżej wtedy, gdy na kolejnym Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu (po zakończeniu następnego roku obrotowego) zostałaby podjęta uchwała o podziale zysku między akcjonariuszy i na tę uchwałę wyraziliby zgodę wszyscy komplementariusze. Wówczas kwoty przekazane uprzednio (w latach ubiegłych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia) na utworzony specjalnie na ten cel kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, powiększałyby kwotę zysku do podziału (por. art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Kwotę zysku do podziału między akcjonariuszy powiększałaby również kwota niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Innymi słowy o opinii Spółki, w zakresie kwot zatrzymanych uchwalą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w Spółce, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero wtedy, gdy w latach kolejnych, uchwałą Walnego Zgromadzenia i za zgodą wszystkich komplementariuszy doszłoby do podziału zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy). Przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do wniosku, że te same kwoty są opodatkowane dwukrotnie - raz na etapie podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób (zatrzymania zysku w Spółce), drugi raz - na etapie podjęcia w kolejnych latach uchwały o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy).

Podkreślono również, że przesłankami powstania roszczenia o wypłatę Wnioskodawcy dywidendy (powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) są: (a) wystąpienie w spółce czystego zysku, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, (b) podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku do podziału między akcjonariuszy, (c) wyrażenie przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Co istotne, według Wnioskodawcy aby powstało roszczenie o wypłatę dywidendy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to zdaniem Spółki, że sam fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta tzw. czystego zysku nie powoduje jeszcze powstania roszczenia o wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariusza. O przeznaczeniu zysku zdecyduje bowiem Zwyczajne Walne Zgromadzenie S.K.A., które – jak wyżej wskazano - może podjąć uchwałę o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy), albo o przeznaczeniu zysku na inne cele. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie dla akcjonariusza jedynie w wypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie S.K.A. pierwszej ze wskazanych uchwał. Dodatkowo powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy jest uzależnione od wyrażenia przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Brak takiej zgody wyklucza powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy. Zgoda wszystkich komplementariuszy warunkuje bowiem ważność uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy skoro w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie S.K.A. Uchwały o podziale zysku w inny sposób i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce to nie powstaje u Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę Dywidendy a tym samym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6.

6.1. Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

6.2. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA w tym z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (\`(...)\`).” (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM). Stanowisko to dotyczyło obejmowania przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba prawna, udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie mniej argumentacja z interpretacji ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5J423-247/l2-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Zdaniem zatem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jeśli SKA inwestowałaby swoje zyski w obejmowanie w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, takie działania nie powodują powstania u Wnioskodawcy przychodów w postaci wartości nominalnej objętych udziałów. Transakcje te nie zwiększają w dacie ich zaistnienia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy. Taka samo zatem powstanie w SKA zysków z Inwestycji nie może powodować powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Przychodem i dochodem będzie dopiero cała Dywidenda i dopiero wówczas dochody z Inwestycji będą u Wnioskodawcy stanowiły podstawę opodatkowania.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym dochodem będzie cała (100 %) otrzymana przez niego Dywidenda.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/06), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia, aby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r., znak: \[…\]). Uzyskiwane przez skarżącego - akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu . udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/l 2) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychodu otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.” Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. la u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie, którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu, skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do w/w sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w formie Dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco, np. Inwestycje, w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić, iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy. Zdaniem zaś Wnioskodawcy jego dochodem do opodatkowania jest cała kwota otrzymanej dywidendy, której Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Dodać też należy, iż tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje Inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, kt6re ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy przez niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż nie wniósł opłaty z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych neutralnych dla niego podatkowo, mimo iż obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. podjęcie uchwały przez SKA o wypłacie Dywidendy i otrzymanie Dywidendy z SKA, Jest to jedyne jego zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości np. 11 wypłat Dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub podjęcia jednej uchwały o wypłacie dywidendy i otrzymania jednej Dywidendy a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów, czy zasad opodatkowania Dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie pierwsze),
    *   wskazania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy, a także obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pytanie drugie),
2.  **prawidłowe** w zakresie:
    *   wskazania przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, który jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych (pytanie trzecie),
    *   określenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pytanie czwarte),
    *   przychodu podatkowego, a także zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy podjęta zostanie uchwała o podziale zysku w inny sposób tj. poprzez zatrzymanie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i nie wypłacenie go akcjonariuszom (pytanie piąte)
    *   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie szóste ppkt 1 i 2).

Organ interpretacyjny poznając przedłożony wniosek pragnie stwierdzić, iż pomimo jednoznacznego brzmienia przywołanych w nim orzeczeń, wykładnia przepisów dokonana przez Wnioskodawcę w oparciu o to rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu w zakresie określenia charakteru otrzymanego przez akcjonariusza przychodu tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny. Przesądzenie wyżej wskazanego zagadnienia rodzi natomiast konsekwencje w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wprowadził bowiem zasadą opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu Wnioskodawcy zgodnie, z którym otrzymana dywidenda nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej.

Powyższe rozumienie przepisów jest również akceptowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, zarówno w ustawie o PIT ustawodawca pod pojęciem wspólnika ma na myśli zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Brak tożsamej regulacji na gruncie ustawy o CIT nie może być jednak rozumiany jako przyzwolenie ustawodawcy do odmiennego traktowania wspólników w zależności od statusu jaki posiadają (osoba prawna albo osoba fizyczna). Wskazać należy, iż powyższe „doprecyzowanie” charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która – za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej – dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 updof nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

W rezultacie stanowisko podatnika przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, lecz stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do natomiast do stanowiska dotyczącego pytania drugiego, organ stwierdza, iż jest ono konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. W rezultacie konieczne jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie. pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie stanowisko podatnika odnośnie pytania trzeciego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustęp 1a cytowanego artykułu określa natomiast dzień, w którym podatnik obowiązany jest dokonać przedmiotowych zaliczek. Z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym, stanowisko podatnika, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi natomiast na charakter kolejnego pytania, które dotyczy wskazania przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, który jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych organ interpretacyjny pragnie podnieść, iż co do zasady stanowisko Podatnika jest prawidłowe. Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego. Organ podatkowy przyjmuje za prawidłowe stanowisko wyrażone w ramach pytania trzeciego mając na uwadze, iż dotyczy ono przede wszystkim określenia przychodu podatkowego, który w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej limitowany jest jedynie wielkością otrzymanej przez niego dywidendy. Kategoryczne twierdzenia Wnioskodawcy odnoszące się do momentu powstania przychodu wiązanego przez Podatnika z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu dywidendy przesądzają jedynie o nieprawidłowości stanowiska prezentowanego w ramach pytania drugiego.

Kwestia dotycząca, określenia podstawy do uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie czwarte), w ocenie organu, została w stanowisku Spółki zinterpretowana w sposób prawidłowy. W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki. Niezależnie od powyższego stosownie do art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

W tym miejscu odnosząc się do kwestii stanowiącej przedmiot uzupełniania a poruszonej w ramach pytania o numerze 5 wskazać należy, iż Wnioskodawca uzupełniając przedmiotowy wniosek przytoczył stanowisko organu wyrażone w ramach odrębnego postępowania interpretacyjnego. Z racji tożsamości zagadnień poruszanych w powołanej interpretacji jak również w toku niniejszego postępowania, organ interpretacyjny potwierdza stanowisko wcześniej przez siebie prezentowane. Jedynie dla przejrzystości całokształtu argumentacji zasadne jest jej ponowne przytoczenie, albowiem argumentacja tam prezentowana w pełni znajduje zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

W rezultacie, ustosunkowując się do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nie wypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, stanowiąca podstawę do roszczenia wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego, stwierdzić należy, iż z racji otrzymania przez akcjonariusza dywidendy, która jako prawo do zysku nie generuje kosztów uzyskania przychodów (tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe) opodatkowaniu podlegać będzie przychód Wnioskodawcy, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z otrzymaniem dywidendy (100% otrzymanej dywidendy). W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11). Tym samym, stanowisko podatnika w zakresie pytania szóstego uznać należy za prawidłowe. Przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej nie będą wpływać na określenie podstawy opodatkowania.

Jedynie na marginesie podnieść należy, iż poglądy zawarte w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11 stanowiącej podstawę argumentacji Wnioskodawcy nie znalazły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnej akceptacji. Wskazać należy, iż w orzecznictwie WSA, które jest późniejsze od przedmiotowej uchwały, podzielany jest wyrażany w tejże uchwale pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów ich uzyskania nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W orzecznictwie tym prezentowany jest jednak przeważający pogląd dotyczący oceny charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach z dnia; 1 lutego 2012 (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12), 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Sądy uznały- w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA- iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach należy traktować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą dywidendy, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1070/10). W rezultacie w ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, iż regulacje zawarte w ustawie o CIT różnią się od tych zawartych w ustawie o PIT, to niemniej jednak, mając na względzie racjonalność ustawodawcy i niedopuszczalność przeprowadzania takiej wykładni przepisów, która różnicowałaby sytuacje podatników w tożsamych stanach faktycznych jedynie z uwagi na ich status prawny, przyjąć należy, iż przytoczone w powyższych orzeczeniach poglądy można odnosić do zdarzenia będącego podstawą niniejszego wniosku.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawcy poczynionych na koniec uzasadnienia do pytania szóstego w zakresie braku uprawnienia organu do wzywania Podatnika odnośnie braków stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, organ podnosi, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy uprawniające organ interpretacyjny do wezwania podatnika w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowią normy o charakterze proceduralnym, które wyłączone są spod oceny dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego, organ stoi na stanowisku, iż niedopuszczalne jest w ramach niniejszego postępowania przesądzenie kwestii proceduralnych mogących pojawić się w przyszłości przy rozpoznawaniu innych wniosków o zbliżonej, czy też nawet tożsamej tematyce. Przyznanie racji Wnioskodawcy w powyższym zakresie doprowadziłoby bowiem do absurdalnej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy wiązałby sam siebie w odniesieniu do spraw rozpoznawanych przez ten organ w przyszłości. Przyjęcie takiej praktyki nie dość, iż nie znajduje normatywnych podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej, przeczyłoby istocie wydawanych interpretacji, które jak sama nazwa wskazuje mają charakter indywidualny, a zatem dotyczą konkretnego wniosku.

Niemniej jednak, z racji, iż podniesienie przez Podatnika wyżej wskazanej kwestii stanowi uwagę co do postępowania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, należy uznać, iż uwaga ta nie wpływa w żaden sposób na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym.

Jednocześnie problematyka dotycząca wysokości uiszczanej przez Podatnika opłaty, z uwagi na fakt, iż nie wpływa na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy również nie została w toku niniejszego postępowania oceniona w ramach wykładni norm dokonywanych w postępowaniu interpretacyjnym. Organ w niniejszym postępowaniu, uznał, iż wysokość uiszczonej opłaty jest prawidłowa i to niezależnie od argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę, co w konsekwencji, w obliczu nie dostrzeżenia przez organ innych braków formalnych, skutkowało merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.