Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-318/14-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dla potrzeb prowadzenia swojej podstawowej działalności – w zakresie handlu detalicznego, Spółka nabywa szereg towarów handlowych różnorodnego asortymentu, które następnie sprzedaje w poszczególnych placówkach/sklepach detalicznych zlokalizowanych na obszarze całego kraju. W związku z nabyciem towarów handlowych, Spółka ponosi wydatki obejmujące koszty nabycia towarów handlowych, powiększone o ewentualne koszty dodatkowe związane z zakupem takich towarów, w szczególności koszty ich transportu, koszty opłat dodatkowych (np. cła i akcyzy).

Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Jednocześnie, Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Do roku 2013 Spółka dokonywała kalkulacji kosztu własnego sprzedaży w odniesieniu do towarów handlowych, które zostały sprzedane w poszczególnych latach podatkowych, w oparciu o metodę uproszczoną, wykorzystującą rozliczanie odchyleń pomiędzy cenami ewidencyjnymi, a cenami rzeczywistymi nabycia towarów handlowych znajdujących się w Jej sklepach. Stosowanie tej metody skutkowało rozpoznaniem kosztów nabycia towarów handlowych w zaniżonej wysokości, i tym samym zaniżeniem w tych latach kosztów uzyskania przychodów Spółki (Spółka zidentyfikowała wskazane zaniżenie w trakcie roku 2013, po opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania komputerowego, pozwalającego na prowadzenie szczegółowej ewidencji ilościowo-wartościowej wszystkich indeksów towarowych dla poszczególnych sklepów). W związku z powyższym, w wyniku rekalkulacji kosztu własnego sprzedaży, uwzględniającego ustalone w oparciu o wspomnianą skorygowaną metodę wyceny zapasów koszty dotyczące nabycia towarów handlowych, ustalona została całkowita wartość zaniżenia kosztu własnego sprzedaży w okresie do roku 2013 włącznie. Przy czym z uwagi na fakt, że księgi rachunkowe Spółki do roku 2012 włącznie zostały już zamknięte, a sprawozdania finansowe za te okresy zatwierdzone, omawiana korekta wysokości kosztu własnego sprzedaży dotycząca okresu do roku 2011 włącznie została ujęta w sprawozdaniu finansowym sporządzanym za rok 2013 (zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., jako korekta błędu) w formie odniesienia tej kwoty na kapitał własny w bilansie Spółki, poprzez zmniejszenie pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Natomiast zwiększenie kosztu własnego sprzedaży za lata 2012 oraz 2013 w związku z przedmiotową korektą zostało ujęte w kosztach operacyjnych Spółki w sprawozdaniu finansowym (w rachunku zysków i strat) Spółki za rok 2013. Powyższe podejście jest zgodne z przepisami o rachunkowości, co zostało potwierdzone opinią biegłego rewidenta wyrażoną o sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez Spółkę za rok 2013.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie momentu, w którym powinna być uprawniona do skorygowania (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów handlowych w związku z powyższą korektą kosztu własnego sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w związku z korektą kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, dla którego zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, w którym pierwotnie została rozpoznana zaniżona wartość kosztów z tytułu nabycia towarów handlowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów (tzw. koszty pośrednie).

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, co do zasady, znajdują zastosowanie regulacje wynikające z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia takiego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W kontekście powyższych regulacji należy według Wnioskodawcy wskazać, że jakkolwiek ustawodawca dokonał rozróżnienia na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), to niemniej jednak w ustawie o PDOP brak jest definicji zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. Powyższy podział kosztów ma jednak znaczenie dla celów ujęcia (potrącenia) danego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów we właściwym momencie, określonym brzmieniem przywołanych powyżej regulacji.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Nią wydatki związane z nabyciem towarów handlowych, w tym koszty nabycia towarów handlowych oraz koszty dodatkowe takie jak np. koszty transportu, opłat dodatkowych (np. cła, akcyzy) itp. poniesione w związku z nabyciem towarów handlowych należy traktować dla celów PDOP (podobnie jak na gruncie przepisów o rachunkowości) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie). Wydatki te bowiem można przyporządkować do konkretnych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, a tym samym ich poniesienie warunkowało uzyskanie przez Spółkę konkretnych przychodów.

Według Spółki uzasadnienie Jej stanowiska w tym zakresie znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych prezentowanej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazuje Ona interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-20/13-2/EK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ dokonując wykładni pojęcia kosztu bezpośredniego wskazał, że: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają – wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku”.

W związku z powyższym, koszty, które zostały poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem towarów handlowych, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o PDOP.

Tym samym, skoro jak wskazano w stanie faktycznym, z uwagi na uproszczoną kalkulację wysokości kosztu własnego sprzedaży (obejmującego koszty związane z nabyciem towarów handlowych sprzedanych w poszczególnych latach) stosowaną przez Spółkę do roku 2013, Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z nabyciem towarów handlowych w zaniżonej wysokości, koszty te powinny zostać skorygowane i ujęte w prawidłowej wysokości, odzwierciedlającej wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę na nabycie towarów handlowych sprzedanych w poszczególnych latach podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że:

1.  przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Spółkę w ubiegłych latach podatkowych i zostały one potrącone,
2.  dla celów PDOP w tamtych okresach, Spółka rozpoznała przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych, których dotyczą wydatki objęte niniejszym wnioskiem,
3.  wydatki te stanowią w ocenie Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami,

powinna Ona dokonać odpowiedniego skorygowania (zwiększenia) wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie towarów handlowych (oraz związanych z nimi kosztów takich jak koszty nabytych usług transportowych, czy też opłat dodatkowych związanych z nabyciem towarów handlowych takich jak np. cło, akcyza) w poszczególnych latach podatkowych, za które zobowiązanie podatkowe w PDOP nie jest objęte okresem przedawnienia, w których pierwotnie Spółka rozpoznała omawiane koszty dla celów PDOP (w niewłaściwej wysokości). W ocenie Spółki, nie powinien mieć znaczenia sposób prezentacji/ujęcia przedmiotowej korekty kosztów dla celów rachunkowych, w szczególności brak możliwości zwiększenia kosztów operacyjnych w poszczególnych latach obrotowych, i ujęcie takiej korekty w bilansie poprzez korektę wyniku z lat ubiegłych (za okres do roku 2011 włącznie).

Poniżej Spółka wskazuje na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie zasad korygowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami:

*   interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-166/13-2/EK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ wskazał: „Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro Spółka – jak wskazano w złożonym wniosku – kwalifikuje wydatki z tytułu zużycia energii elektrycznej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, to ustalone w drodze korekt faktur VAT wystawionych przez dostawcę energii elektrycznej zobowiązanie lub należność (faktury korygujące „in plus” oraz „in minus”) winno korygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu”,

*   interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-428/12-2/AO wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ wskazał: „Natomiast faktury korygujące dotyczące kosztów nabycia renu (zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ujętych przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody), skoro część tych kosztów w wyniku wystawionych faktur korygujących dotyczy przychodów roku, w którym uzyskano przychód (kontrahent uznał, że część tych kosztów powinna być zafakturowana wcześniej), powinny być one odniesione do tego momentu, w którym koszt ten powinien zostać prawidłowo ujęty przez Wnioskodawcę, tj. w roku, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca powoduje bowiem, iż w zeznaniu zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione to nie można do nich stosować powyższego przepisu”.

Tym samym, zdaniem Spółki, powinna Ona dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu w każdym roku podatkowym, dla którego zobowiązanie podatkowe w PDOP nie jest objęte okresem przedawnienia, w którym koszt ten został pierwotnie wykazany w nieprawidłowej wysokości (powinna zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Albowiem koszt ten został już poniesiony, lecz został rozpoznany w nieprawidłowej wysokości – nie dochodzi w tym przypadku do zaistnienia odrębnego zdarzenia gospodarczego skutkującego zwiększeniem kosztów uzyskania przychodu, lecz korekta ta będzie ściśle odnosić się do stanu zaistniałego w przeszłości. Wprawdzie przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych zasad dotyczących dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu, lecz stanowisko Wnioskodawcy wpisuje się w ugruntowaną linię interpretacyjną, w myśl, której korekta kosztu bezpośredniego, będąca wynikiem jakichkolwiek zdarzeń, skutkuje zmianą wysokości pierwotnie poniesionego kosztu. Stanowisko to, oprócz interpretacji indywidualnych dotychczas powołanych w przedmiotowym Wniosku, prezentują przykładowo następujące pisma organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1014/13-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ wskazał: „Nadmienić przy tym należy, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane „wstecz” – w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego fakt korygowania poszczególnych kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu podatkowego powinna być zatem zawsze rozliczana w odniesieniu do momentu, w którym ujęto dany koszt podatkowy”,

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-112/12-4/EK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ wskazał: „Powstałe różnice pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie dokumentów zastępczych) wysokością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury od kontrahenta, Wnioskodawca zobowiązany będzie skorygować, przy czym korekta ta winna dotyczyć nieprawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na jego błędnie oszacowaną wartość). Skoro bowiem błąd powstanie w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do okresu, którego ten koszt dotyczył”,

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-483/11-2/KS wydana przed Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ wskazał: „Niemniej jednak, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury/rachunku kontrahenta. (\`(...)\`). Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy”.

Reasumując, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, dla którego zobowiązanie podatkowe w PDOP nie jest objęte okresem przedawnienia, w którym pierwotnie została rozpoznana zaniżona wartość kosztów z tytułu nabycia towarów handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dla potrzeb prowadzenia swojej podstawowej działalności – w zakresie handlu detalicznego Wnioskodawca nabywa szereg towarów handlowych różnorodnego asortymentu, które następnie sprzedaje w poszczególnych placówkach/sklepach detalicznych zlokalizowanych na obszarze całego kraju. W związku z nabyciem towarów handlowych, Spółka ponosi wydatki obejmujące koszty nabycia towarów handlowych, powiększone o ewentualne koszty dodatkowe związane z zakupem takich towarów. Do roku 2013 Spółka dokonywała kalkulacji kosztu własnego sprzedaży w odniesieniu do towarów handlowych, które zostały sprzedane w poszczególnych latach podatkowych, w oparciu o metodę uproszczoną, wykorzystującą rozliczanie odchyleń pomiędzy cenami ewidencyjnymi, a cenami rzeczywistymi nabycia towarów handlowych znajdujących się w Jej sklepach. Stosowanie tej metody skutkowało rozpoznaniem kosztów nabycia towarów handlowych w zaniżonej wysokości, i tym samym zaniżeniem w tych latach kosztów uzyskania przychodów Spółki (Spółka zidentyfikowała wskazane zaniżenie w trakcie roku 2013, po opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania komputerowego, pozwalającego na prowadzenie szczegółowej ewidencji ilościowo-wartościowej wszystkich indeksów towarowych dla poszczególnych sklepów). W związku z powyższym, w wyniku rekalkulacji kosztu własnego sprzedaży, uwzględniającego ustalone w oparciu o wspomnianą skorygowaną metodę wyceny zapasów koszty dotyczące nabycia towarów handlowych, ustalona została całkowita wartość zaniżenia kosztu własnego sprzedaży w okresie do roku 2013 włącznie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować należy, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

W przypadku stwierdzenia różnic w ujęciu kosztów nie występuje bowiem odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze, lecz korekta odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do poniesionego wydatku uwzględnionego w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, dla którego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest objęte okresem przedawnienia, w którym pierwotnie została rozpoznana zaniżona wartość kosztów z tytułu nabycia towarów handlowych.

Zastrzec należy również, że z uwagi na zakres przedmiotowy wniosku tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części wykraczającej poza treść sformułowanego pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.