Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-559/09-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-23
Teza: Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. a po tej dacie w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł.
Słowa kluczowe: ochrona; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów, paliwa oraz rat leasingowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów, paliwa oraz rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221) obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie.

Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody zarejestrowane jako osobowe, których ładowność nie przekracza 500kg, ale są samochodami przystosowanymi i spełniają wymogi określone załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.). Zgodnie z nim samochody posiadają:

1.  okna wykonane z materiału o zwiększonej odporności na przebicie i rozbicie bez możliwości ich otwierania,
2.  drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania,
3.  elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu,
4.  radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,
5.  środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej,
6.  pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu, zamontowane w przedziale ładunkowym. Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy o minimum pięciu zastawkach w pełni zamiennych.

Podatnik dokonał i dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w załącznikach nr 3 do wymienianego powyżej rozporządzenia MSWiA.

Ponadto część samochodów nie stanowi własności Wnioskodawcy i jest wykorzystywana w jego działalności na podstawie umów leasingu. W związku z tym na podstawie tych umów Wnioskodawca płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

Pojazdy te nie są jednak pojazdami specjalnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. C-414/07), wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L145, s 1) w sprawie Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Wnioskodawcy przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

1.  naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów wskazanych w stanie faktycznym — bez ograniczeń o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  naliczonego przy zakupie po 1 maja 2004 roku oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych samochodów wskazanych w stanie faktycznym - bez ograniczeń o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. polskie przepisy w zakresie ograniczenia odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodów firmowych: które weszły w życie 1 maja 2004 r. (tzw. wzór Lisaka) a następnie zmienione zostały 22 sierpnia 2005 r. są sprzeczne z przepisami unijnymi (sprawa C-414/07).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 akapitem 2 Szóstej Dyrektywy po dniu transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego niedopuszczalne jest bowiem rozszerzenie przez państwo członkowskie zakresu ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego w stosunku do zakresu ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji.

W Polsce obowiązywały natomiast od roku 2004 trzy różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów:

1.  wersja przewidziana w UPTU+PA w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 roku,
2.  wersja przewidziana w UPTU w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku,
3.  wersja przewidziana w UPTU w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 roku.

Każda z powyższych wersji wprowadzała nowe ograniczenia. I tak przed 1 maja 2004 roku podatnicy mieli prawo odliczać podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów, opłat leasingowych oraz paliw, jeśli samochód posiadał homologację na samochód inny niż osobowy, a jego ładowność wynosiła więcej niż 500 kg. Z dniem 1 maja wprowadzony został tzw. „wzór Lisaka”, którego zastosowanie w odniesieniu do posiadanych samochodów pozwalało ustalić, czy samochód wypełniał definicję samochodu ciężarowego, co skutkowało prawem do dokonywania odliczeń. Zamiana regulacji dotyczących samochodów i prawa do odliczenia VAT naliczonego spowodowała, że znaczna ilość samochodów, które do dnia 1 maja 2004 r. uprawniały do odliczenia VAT została z tego zakresu wykreślona. Ostatnia zmiana w 2005 roku wprowadziła definicję samochodu ciężarowego jako samochodu, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony, co spowodowało dalej idące ograniczenia w zakresie możliwości odliczania VAT.

Oprócz tego wprowadzono katalog wyjątków od zasady ogólnej, dzięki czemu w stosunku do niektórych samochodów, których posiadanie lub nabycie nie skutkowało prawem do odliczenia VAT zostało to prawo przywrócone.

Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa interpretacja obowiązujących od 1 maja (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2. Konieczne jest natomiast całkowite pominięcie w analizowanym zakresie przepisu krajowego. Wynika to bezpośrednio z faktu, iż przepisy krajowe należy interpretować w zgodzie z zasadami prawa krajowego, jednak w taki sposób, aby zachowana została zgodność z dyrektywą, której pierwszoplanowym celem jest neutralność podatkowa gwarantowana właśnie możliwością wykorzystania przez podatnika w jak najpełniejszym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z powyższym, przepisy prawa krajowego muszą być interpretowane w miarę możliwości zgodnie z treścią i celami Szóstej Dyrektywy z zamierzeniem osiągnięcia przewidzianych w niej rezultatów (pkt 44 uzasadnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie o sygn. C-414/07). Odbywa się to niekiedy nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy oczywiście w przypadku, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego.

Reasumując w przypadku braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego w sposób umożliwiający realizację celu zakładanego przez dyrektywę, można jedynie, jak to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości.

Wprowadzona od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne z celami tej dyrektywy i co za tym idzie niedopuszczalne. W konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie z dniem 1 maja 2004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, określone w prawie krajowym ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mają zastosowania. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów określonych w zapytaniu oraz podatku wykazanego w fakturze dokumentującej zakup oraz raty leasingowe powyższych samochodów. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast w myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.), dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów i paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz z tytułu użytkowania ich na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których z odpowiedniej dokumentacji np. na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz z tytułu użytkowania ich na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi – zgodnie z ww. wyrokiem ETS – przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane VAT, samochody osobowe, których ładowność nie przekracza 500 kg. Część przedmiotowych samochodów nie jest własnością Wnioskodawcy i jest wykorzystywana na podstawie umów leasingu. Jak wskazuje Wnioskodawca, przedmiotowe samochody nie są pojazdami specjalnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów będących przedmiotem wniosku, od zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz z tytułu rat leasingowych w związku z wykorzystywaniem ich na podstawie umów leasingu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. samochodów osobowych o ładowności nieprzekraczającej 500 kg. oraz z faktur z tytułu rat leasingowych w związku z wykorzystywaniem ich na podstawie umów leasingu, Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. a po tej dacie w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do ww. samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów oraz rat leasingowych z tytułu ich wykorzystywania, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.