Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-877/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby PDOP koszty poniesione przez Spółkę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego można uznać w całości za koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby PDOP wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. jednorazowo w roku 2011 w momencie, w którym przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); koszt; moment; prawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 2 odnośnie:
    *   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem przedmiotowego wydatku **– jest prawidłowe,**
    *   momentu poniesienia ww. wydatku **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego; kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem przedmiotowego wydatku oraz momentu poniesienia ww. wydatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Należąca do norweskiej grupy K. spółka K. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest na polskim rynku jednym z czołowych producentów podzespołów i wyposażenia samochodowego, m.in. elementów foteli samochodowych.

W 2011 roku, w ramach restrukturyzacji biznesowej grupy K., w celu optymalizacji kosztów produkcji i zwiększenia sprzedaży Spółki, postanowiono przenieść część produkcji wybranych podzespołów samochodowych z Wielkiej Brytanii do Polski.

W oparciu o Umowę zawartą 30 kwietnia 2011 r. pomiędzy K. Ltd („K. Ltd”) - spółką zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii oraz K. PL (dalej jako: „Umowa”), dokonano przeniesienia linii produkcyjnych (określonych środków trwałych), zapasów, patentów i znaków towarowych związanych z transferowanymi liniami z Wielkiej Brytanii do Polski, („Transfer”). W efekcie Transferu Spółka nabyła również prawo do sprzedaży produktów wytworzonych przy pomocy ww. linii (prawa dystrybucyjne). Umowa została zawarta na czas nieokreślony i nie dotyczy określonych zleceń otrzymywanych przez Spółkę.

W ramach powyższej transakcji, Spółka otrzymała m.in. fakturę wystawioną 31 grudnia 2011 r. przez K. Ltd dokumentującą wynagrodzenie z tytułu nabycia tak zwanych praw dystrybucyjnych (w załączniku do faktury opisanych jako „customer relationships”).

Wartość praw dystrybucyjnych została określona metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych za okres 10 lat. Na potrzeby księgowe, prawa dystrybucyjne jako tzw. „relacje klienckie” (customer relationships) zostały ujęte w księgach Spółki w roku finansowym 2011 i są przedmiotem amortyzacji przez okres 10 lat.

W praktyce, przeniesienie praw dystrybucyjnych nie wiązało się z przekazaniem Spółce materialnej lub zindywidualizowanej listy klientów, ani kontraktów zawartych przez K. Ltd (ani też z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami przez K. Ltd). Przedmiot transferu nie miał żadnej fizycznej formy. Opisywana transakcja zakupu praw dystrybucyjnych dotyczyła de facto ustaleń pomiędzy stronami co do podmiotu odpowiedzialnego za realizację zleceń produkcyjnych na rzecz dotychczasowych klientów K. Ltd. Po dokonaniu przedmiotowej transakcji, warunki współpracy pomiędzy Spółką a jej nowymi kontrahentami lub dotychczasowymi kontrahentami w zakresie realizacji nowych zleceń wynikają z odrębnych każdorazowych ustaleń podczas przyjmowania poszczególnych zleceń produkcyjnych.

Pracownicy Spółki zostali przeszkoleni przez K. Ltd w związku z przeniesionymi liniami produkcyjnymi, procesami produkcyjnymi i standardami jakości, jednakże takie szkolenia były przedmiotem odrębnych płatności.

Spółka dokonała analiz wskazujących na znaczny wzrost przychodów i zysku osiągniętego przez K. PL już w latach 2012 - 2014 w związku z nabyciem praw dystrybucyjnych dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej i sprzedażowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby PDOP koszty poniesione przez Spółkę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego można uznać w całości za koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby PDOP wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. jednorazowo w roku 2011 w momencie, w którym przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na potrzeby PDOP koszty poniesione przez Spółkę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego można uznać w całości za koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.
2.  Na potrzeby PDOP wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. jednorazowo w roku 2011, w momencie, w którym przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki dot. pytania nr 1.

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1. ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka podkreśliła, że wynagrodzenie za nabycie praw dystrybucyjnych, które nie zostało dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jak wskazano we wcześniejszej części pisma, nie należy do żadnej kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Można je, w konsekwencji, zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Podniesiono, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2279/11), możliwość zaliczenia przez podatnika konkretnego, niewykluczonego przez art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu przesłanek, tj. do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko takie wydatki, które:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne (rzeczywiste),
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów
*   zostały właściwie udokumentowane.

Wskazano, że możliwość zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od istnienia bezpośredniego lub pośredniego (tj. przynajmniej o charakterze potencjalnym) związku między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem (tudzież zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takiego przychodu). Podkreślono, że związek ten nie musi mieć charakteru przyczynowego, a więc faktycznie przekładać się na osiągnięcie przychodu. Wydatek ma, według racjonalnej oceny, służyć potencjalnie wygenerowaniu przychodu (zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła), ale nie musi ex post do tego doprowadzić.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z zapłatą wynagrodzenia za nabycie praw dystrybucyjnych spełniają wymienione wyżej warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP. Wynika to przede wszystkim ze spełnienia następujących przesłanek:

*   Przedmiotowe koszty zostały pokryte przez Spółkę z jej zasobów majątkowych, o czym świadczą odpowiednie przesunięcia na prowadzonych na rzecz Spółki rachunkach bankowych. Spółka nie otrzymała zwrotu przedmiotowych wydatków w żadnej formie. Świadczy to o spełnieniu dwóch pierwszych z wyżej wymienionych przesłanek uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (poniesienie wydatku i jego definitywny charakter).
*   Jak wskazano we wcześniejszej części pisma, Spółka jest producentem podzespołów i wyposażenia samochodowego dostarczanego m.in. producentom samochodów osobowych. Nabyte prawa dystrybucyjne są bezsprzecznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i pozwoliły na wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki. W sposób znaczący wpłynęły na zwiększenie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. W szczególności, w związku z transferem praw dystrybucyjnych Spółka otrzymała nowe zlecenia produkcyjne od swoich dotychczasowych kontrahentów, jak również zlecenia od kontrahentów, z którymi wcześniej nie współpracowała. W związku z realizacją zleceń produkcyjno-sprzedażowych Spółka otrzymuje wynagrodzenie stanowiące przychód podatkowy.
*   W przypadku, gdyby prawa dystrybucyjne pozostały w K. Ltd, sprzedaż produktów wytwarzanych, w szczególności, w ramach przejętej linii produkcyjnej przez Spółkę na rzecz klientów K. Ltd byłaby niemożliwa. Nabyte wraz z „prawami dystrybucyjnymi” aktywa takie jak: patenty oraz środki trwałe w ramach Transferu Biznesu nie mogłyby w takim przypadku zostać w pełni wykorzystane. W konsekwencji, należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że z punktu widzenia charakteru działalności Spółki, nabycie tych praw było gospodarczo uzasadnione - prawa te posiadały potencjał przyczynienia się do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) jego źródła. Potencjał ten został zrealizowany poprzez wzrost przychodów Spółki osiągniętych w związku z korzystaniem z praw dystrybucyjnych.
*   Spółka wskazała, że koszty nabycia praw dystrybucyjnych zostały właściwie udokumentowane z perspektywy przepisów ustawy o PDOP \[w szczególności art. 9 ustawy o PDOP, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy\]. W szczególności, Spółka posiada Umowę zawartą z K. Ltd dokumentującą przeniesienie praw dystrybucyjnych na jej rzecz, otrzymała fakturę dokumentującą należne wynagrodzenie z tego tytułu, zgromadziła również formularze zmiany dostawcy (z K. Ltd na Spółkę), posiada formularze zleceń produkcyjnych realizowanych w wyniku nabycia praw dystrybucyjnych na rzecz określonych kontrahentów. Dodatkowo, Spółka sporządziła szczegółowe zestawienie wyników sprzedażowych w latach 2010 - 2013, które wskazują istotny wzrost przychodów w wyniku dokonania przeniesienia linii produkcyjnych, patentów i praw dystrybucyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka jest zdania, że koszty poniesione na zakup praw dystrybucyjnych stanowią dla niej w całości koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki dot. pytania nr 2.

Podniesiono, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganym przychodem ujęte dla celów PDOP w momencie ich poniesienia tj. jednorazowo w roku 2011, w momencie, w którym przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

1.  Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych należy przeanalizować pod kątem art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o PDOP odwołujących się do kosztów bezpośrednio związanych i innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Kwalifikacja ponoszonych kosztów w świetle tych przepisów jest o tyle istotna, że ma decydujący wpływ na moment ich ujęcia dla celów PDOP. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie) decyduje moment uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą. Z kolei, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) decydujący jest moment ich poniesienia, którym jest - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - dzień ujęcia w księgach rachunkowych.

Podniesiono, że ustawa o PDOP nie definiuje pojęć tzw, kosztów bezpośrednich i tzw. kosztów pośrednich. W celu ich interpretacji należy odwołać się do orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. W świetle praktyki podatkowej, można przyjąć, że za tzw. koszty bezpośrednie uznaje się takie koszty, które są ponoszone w związku z wytworzeniem konkretnego towaru bądź usługi (podatnik jest w stanie powiązać dany koszt z poszczególną fakturą dokumentującą sprzedaż). Oznacza to, że jest możliwe ustalenie przychodu powiązanego bezpośrednio z danym kosztem. Tzw, koszty pośrednie są to natomiast koszty, których nie da się przyporządkować do określonego przychodu.

Wydatek na zakup praw dystrybucyjnych przekłada się na oczekiwany przez Spółkę strumień przychodów w wyniku dokonanej transakcji. Niemniej jednak, Spółka nie jest w stanie przyporządkować konkretnych faktur przychodowych do poniesionych wydatków z tytułu nabycia praw dystrybucyjnych. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Umowa przenosząca prawa dystrybucyjne nie przewidywała okresu, na jaki przeniesienie praw zostało dokonane. W szczególności, korzyści związane z wykorzystaniem praw dystrybucyjnych miały wpływ na wzrost przychodów w 2012 i 2013 r., a także, w ocenie Spółki będą wpływały na wartość przychodów uzyskiwanych również w przyszłości (w chwili obecnej nie jest znana ich wartość). W świetle powyższego, należy uznać, że przedmiotowe wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych nie spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. koszty bezpośrednie, a co za tym idzie, powinny zostać uznane za tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia.

Podniesiono, że stanowisko organów podatkowych potwierdza, że tzw. koszty pośrednie obejmują także płatności z tytułu otrzymania list zawierających dane techniczne lub informacje (w szczególności ogólnodostępne) oraz płatności z tytułu zakupu praw do kanału dystrybucji (praw do danego rynku) lub zakupu innych informacji związanych z prowadzoną działalnością, niespełniających przesłanek do uznania ich np. za know-how. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-448/08-3/HS, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„W opinii Spółki, wydatek poniesiony na nabycie specyfikacji handlowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami, gdyż nie jest możliwe wskazanie jednego - identyfikowanego co do momentu wystąpienia - przychodu, który wygenerowany zostanie dzięki poniesieniu przedmiotowego wydatku. \[\`(...)\`\]

W konsekwencji, wydatek analizować należy w kontekście regulacji art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).”

1.  Wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych jako kategoria inna niż wartości niematerialne i prawne na gruncie PDOP

Poniżej Spółka przedstawiła argumentację potwierdzającą, że wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych nie spełniają przesłanek pozwalających zakwalifikować je do wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazano, że przepisy ustawy o PDOP zawierają zamknięty katalog składników majątku stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegających amortyzacji, w szczególności można do nich zaliczyć: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz know-how. Nabyte przez Spółkę prawa do produkcji i sprzedaży określonych komponentów samochodowych na rzecz dotychczasowych klientów K. Ltd nie mieszczą się w żadnej wskazanej kategorii wartości niematerialnych i prawnych.

Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje

Poniesiony przez Spółkę koszt wynagrodzenia za nabycie praw dystrybucyjnych nie stanowi, w ocenie Spółki wydatku na nabycie licencji, jak również nie mieści się w pojęciu nabycia praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. Przedmiotem zawartej Umowy nie jest nabycie prawa do korzystania z określonego utworu (listy klientów), lecz nabycie prawa do sprzedaży na rzecz określonych kontrahentów. W szczególności, Spółka nie otrzymała dostępu do żadnej materialnej bazy danych kontrahentów stworzonej przez dany podmiot (tu: K. Ltd). Ze względu na swoją naturę, nabyte „prawa dystrybucyjne” nie stanowią utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie praw dystrybucyjnych nie stanowiło również uprawnienia lub umożliwienia korzystania z jakiegoś składnika majątkowego, takiego jak znak handlowy lub patent.

W wyniku dokonania omawianej transakcji, de facto zdaniem Wnioskodawcy doszło do ustaleń, na mocy których Spółka przejęła obsługę zleceń produkcyjnych od K. Ltd. Nieformalne wskazanie kontrahentów, dla których w wyniku nabycia praw dystrybucyjnych Wnioskodawca rozpoczął realizację zleceń, miało w tym przypadku jedynie charakter świadczenia dodatkowego, związanego z zasadniczym przedmiotem Umowy, ale jednocześnie było tylko czynnością techniczną, która miała na celu umożliwienie pełnej realizacji praw sprzedaży.

W konsekwencji, z uwagi na brak sprzedaży określonego utworu (stanowiącego własność konkretnego autora) oraz brak udzielenia prawa do korzystania z jakiegoś składnika majątkowego, nie można uznać, że w wyniku zakupu praw dystrybucyjnych doszło do poniesienia kosztów na nabycie praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji.

Know-how

Podniesiono, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji terminu „know-how”. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, „know-how” to informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, „know-how” dotyczy informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenie z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. III SA 1661/02), powszechnie aprobowanym przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej w dniu 18 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-126/12-2/GG), aktywa stanowiące know-how charakteryzują się następującymi cechami:

*   poufność - cecha ta powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne.
*   istotność - cecha ta oznacza, iż know-how to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję, czyli być użyteczne,
*   identyfikowalność - cecha ta oznacza, iż know-how zostało opisane lub utrwalone, czyli zmaterializowane i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji.

Podniesiono, że w świetle praktyki organów podatkowych, know-how stanowią wiadomości i doświadczenia o charakterze: technicznym, administracyjnym, finansowym, bądź handlowym, przydatne do stosowania w pracy przedsiębiorstwa, lecz niekoniecznie związane z cyklem produkcyjnym (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 stycznia 2011 r., sygn. ITPB3/423-614/10/AW).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. ILPB4/423-429/11-2/MC czy Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-142b/09/DK), z nabyciem know-how nietechnicznego może wiązać się przekazanie fachowej wiedzy handlowej w zakresie realizowania zamówień, zawierania w szczególny sposób transakcji z kontrahentami, przekazanie rezultatów nabytego doświadczenia we współpracy z kontrahentami, przeniesienie praw i obowiązków z zawartych kontraktów.

W opinii Spółki, główne przesłanki know-how wynikające z powołanego powyżej orzecznictwa (poufność, istotność i identyfikowalność) nie zostały spełnione w przypadku wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie praw dystrybucyjnych. Co prawda, nabycie praw dystrybucyjnych było istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki, niemniej jednak, w związku z przedmiotowymi wydatkami, nie przekazano Spółce żadnej identyfikowanej lub materialnej listy zawierającej poufne dane poszczególnych kontrahentów (przekazane nieformalnie Spółce dane kontaktowe mają charakter ogólnodostępny).

W opinii Spółki, również w świetle praktyki organów podatkowych wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych nie stanowią kosztów nabycia know-how nietechnicznego. W szczególności, w ramach przedmiotowej transakcji:

*   nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z kontraktów zawartych przez K. Ltd (wszelkie prawa i obowiązki ustalane są w ramach odrębnych zleceń produkcyjnych otrzymywanych bezpośrednio przez Spółkę, dodatkowo, większość kontraktów produkcyjnych z klientami została zawarta przez K. ASA, natomiast K. Ltd wykonywał jedynie zlecenia produkcyjne),
*   nie przekazano Spółce rezultatów doświadczenia handlowego, np. z zakresu szczególnego sposobu zawierania transakcji z kontrahentami,
*   przedmiotem transferu w ramach omawianej transakcji nie były informacje związane z fachową wiedzą handlową, techniczną bądź organizacyjną,
*   natomiast płatności związane z transferem wiedzy takiej jak instrukcje techniczne, standardy jakości itp. związane z przeniesioną linią produkcyjną nie były składnikiem zapłaty za zakup praw dystrybucyjnych (stanowiły przedmiot oddzielnych usług - zrealizowanych głównie w formie przeprowadzenia szkoleń).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych nie noszą cech wymaganych do rozpoznania ich jako know-how (stanowiący dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną). W konsekwencji, nie będą rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wskazano, że w praktyce, nabyte prawa dystrybucyjne stanowią swego rodzaju prawa do produkcji i sprzedaży określonej gamy produktów na rzecz określonej grupy klientów, wcześniej obsługiwanych przez K. Ltd. Podniesiono, że brak możliwości traktowania wydatków na nabycie analogicznych do praw dystrybucyjnych świadczeń jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów PDOP została niejednokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. W szczególności, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej w dniu 19 września 2012 r. sygn. IPTPB3/423-230/12-3/KJ, uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) nabycie bazy zawierającej firmy klientów ma w tym przypadku jedynie charakter świadczenia dodatkowego, związanego z zasadniczym przedmiotem umowy (prawem do sprzedaży). Jednocześnie przekazanie listy klientów jest tylko czynnością techniczną, która ma na celu umożliwienie pełnej realizacji praw sprzedaży. Przedmiotem transakcji nie było więc także nabycie praw autorskich przez Spółkę. W ocenie Spółki nabyte przez nią prawo nie stanowi także know-how, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) W konsekwencji, poniesiona przez Spółkę zgodnie z Umową opłata nie będzie w ocenie Spółki podlegać amortyzacji podatkowej z uwagi na niespełnienie warunków do uznania jej za wartość niematerialną i prawną w postaci know-how, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek na zakup listy klientów będzie jednakże spełniał warunki do uznania go za koszt podatkowy, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.”

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-835/10-4/MM również potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż w świetle przytoczonej definicji baza klientów nie może być także kwalifikowana jako know-how. Przekazana Spółce lista zawarta na nośniku elektronicznym stanowi bowiem jedynie zbiór danych niezbędnych do dokumentowania przeprowadzanych transakcji z klientami niemieckimi, które nie stanowią wiedzy o poufnym charakterze. Nie są to informacje dotyczące szczególnego sposobu przeprowadzania transakcji z tymi podmiotami, a tylko wskazujące tych klientów, co do których następuje przekazanie prawa do zawierania umów sprzedaży. Pozostałe dane jakie dotyczą powyższych podmiotów, umożliwiające wystawianie faktur również nie są objęte tajemnicą i bez większych trudności mogą zostać uzyskane przez zainteresowaną osobę. W konsekwencji, poniesiona opłata z tytułu nabycia uprawnienia do dokonywania transakcji na określonym rynku, nie będzie podlegać amortyzacji podatkowej. Wszelkie związane z tym czynności dodatkowe, jak przekazanie listy klientów, mają charakter techniczny, uboczny i gwarantujący realizację zasadniczego uprawnienia, jakim jest prawo do dokonywania transakcji sprzedaży. (\`(...)\`) W opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nałożonym przez umowę obowiązkiem uiszczenia opłaty za nabycie praw do sprzedaży na określonym rynku, będą kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z jej działalnością.”

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-835/10-4/MM również potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym:

„W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż w świetle przytoczonej definicji baza klientów nie może być także kwalifikowana jako know-how. Przekazana Spółce lista zawarta na nośniku elektronicznym stanowi bowiem jedynie zbiór danych niezbędnych do dokumentowania przeprowadzanych transakcji z klientami niemieckimi, które nie stanowią wiedzy o poufnym charakterze. Nie są to informacje dotyczące szczególnego sposobu przeprowadzania transakcji z tymi podmiotami, a tylko wskazujące tych klientów, co do których następuje przekazanie prawa do zawierania umów sprzedaży. Pozostałe dane jakie dotyczą powyższych podmiotów, umożliwiające wystawianie faktur również nie są objęte tajemnicą i bez większych trudności mogą zostać uzyskane przez zainteresowaną osobę. W konsekwencji, poniesiona opłata z tytułu nabycia uprawnienia do dokonywania transakcji na określonym rynku, nie będzie podlegać amortyzacji podatkowej. Wszelkie związane z tym czynności dodatkowe, jak przekazanie listy klientów, mają charakter techniczny, uboczny i gwarantujący realizację zasadniczego uprawnienia, jakim jest prawo do dokonywania transakcji sprzedaży. (\`(...)\`) W opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nałożonym przez umowę obowiązkiem uiszczenia opłaty za nabycie praw do sprzedaży na określonym rynku, będą kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z jej działalnością.”

1.  Moment zaliczenia wydatków na nabycie praw dystrybucyjnych do kosztów uzyskania przychodów

Jak wyżej wspomniano, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych nie stanowią kosztu zakupu wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek pozwalających zakwalifikować je do tzw. kosztów bezpośrednich (nie można ich bezpośrednio powiązać z poszczególnymi fakturami przychodowymi). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych stanowią tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia, tj. jednorazowo, w momencie, w którym przedmiotowe wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Wskazano, że w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka podkreśliła, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie wiadomo, jakiego okresu dotyczą wydatki poniesione na nabycie praw dystrybucyjnych z uwagi na następujące okoliczności:

*   opłata została poniesiona w związku z uzyskaniem uprawnienia do bezterminowej sprzedaży produktów do określonej grupy odbiorców,
*   Spółka nie jest w stanie określić, ilu okresów rozliczeniowych dotyczyć będą wydatki poniesione na nabycie praw dystrybucyjnych, w szczególności, Spółka nie ma możliwości przyporządkowania przedmiotowych wydatków do określonej liczby lat podatkowych,
*   Umowa została zawarta bez wskazania okresu jej obowiązywania i nie dotyczy określonych dostaw,
*   jednocześnie, Spółka spodziewa się, że w związku z przeniesieniem zakupów i sprzedaży z K. Ltd, będzie ona uzyskiwać przychody na bieżąco w ramach wykonywania zleceń produkcyjnych tak długo, jak długo będzie współpracować z kontrahentami „przejętymi” w wyniku transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazano, że bez znajomości okresu, którego będą dotyczyć wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych, Spółka nie będzie w stanie rozpoznać ich proporcjonalnie w czasie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie znajdzie zastosowania druga część art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, nakazująca rozliczanie wydatku w proporcji do długości okresu, którego dotyczy.

W związku z powyższym, zasadnym jest zdaniem Wnioskodawcy jednorazowe rozpoznanie wydatków związanych z zakupem praw dystrybucyjnych jako koszt uzyskania przychodu w roku 2011, czyli w roku ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

Podniesiono, że w przypadku, gdy nie wiadomo (nie można wiarygodnie ustalić), jakiego okresu dotyczy ponoszona opłata z uwagi na związek przedmiotowego wydatku z bezterminową możliwością otrzymywania przychodu, tzw. koszty pośrednie należy rozpoznać jednorazowo w dacie ujęcia w księgach rachunkowych podatnika. Wskazano, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w przytoczonych już interpretacjach podatkowych tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3M23-835/10-4/MM, w której m.in. stwierdzono, że:

„\`(...)\`należy wskazać, że wydatek ponoszony przez Spółkę na opłatę z tytułu nabycia prawa sprzedaży na rynku niemieckim wykazuje związek z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Jednocześnie wydatek ten, jako koszt inaczej niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem może zwiększać koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie wiadomo, jakiego okresu dotyczy ponoszona opłata - jest bowiem ponoszona za bezterminową możliwość sprzedaży towarów Y Group \[tj. grupy kapitałowej podatnika - przypis Spółki\] na terytorium Niemiec. Nie znajdzie więc zastosowania druga część omawianego przepisu, nakazująca proporcjonalne rozliczanie wydatku do długości okresu jakiego on dotyczy\`(...)\`”

Podobnie, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-230/12-3/KJ, organ podatkowy potwierdził, że:

„\`(...)\`poniesione przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie na nabycie listy klientów, jako wynagrodzenie poniesione na zabezpieczenie źródła przychodu (a zatem pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami) powinno być kosztem jednorazowo w momencie jego poniesienia. Wynika to z faktu, iż Spółka zabezpieczając sobie źródło przychodów w postaci wyłącznego prawa do dystrybucji produktów grupy na terenie Polski w odniesieniu do bazy klientów, z którymi dotychczas nie współpracowała, nie jest w stanie zdefiniować, przez ile lat będzie uzyskiwała przychody związane ze sprzedażą dla tych klientów. Z całą pewnością, planuje uzyskiwać takie przychody w latach kolejnych, jednakże nie jest w stanie zdefiniować jakiego okresu mogą dotyczyć ewentualne wypracowane dzięki współpracy z klientami przychody. W związku z tym do poniesionego wydatku zastosowanie znajdzie art. 15 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdanie pierwsze.”

W konsekwencji, potrącenie dla celów podatkowych kosztu poniesionego na nabycie praw dystrybucyjnych w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa jest, zdaniem Spółki, jedynym właściwym podejściem z punktu widzenia obowiązku podatnika w zakresie ustalenia w danym roku podatkowym rzeczywistego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla celów PDOP oraz przepisów regulujących moment poniesienia tzw. „kosztu pośredniego”.

Podsumowując, w związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw dystrybucyjnych powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich poniesienia, tj. jednorazowo w roku 2011, gdy przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 2 odnośnie:
    *   kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem przedmiotowego wydatku **– jest prawidłowe,**
    *   momentu poniesienia ww. wydatku **– jest nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że w zakresie pytania oznaczonego nr 1 stanowisko Organu jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. II FSK 2279/11 odnośnie możliwości zaliczenia przez podatnika konkretnego, niewykluczonego przez art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest na polskim rynku jednym z czołowych producentów podzespołów i wyposażenia samochodowego oraz że należy do norweskiej grupy K.. W 2011 roku, w ramach restrukturyzacji biznesowej grupy K., w celu optymalizacji kosztów produkcji i zwiększenia sprzedaży Spółki, postanowiono przenieść część produkcji wybranych podzespołów samochodowych z Wielkiej Brytanii do Polski. W oparciu o Umowę zawartą 30 kwietnia 2011 r. pomiędzy K. Ltd - spółką zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii oraz K. PL, dokonano przeniesienia linii produkcyjnych (określonych środków trwałych), zapasów, patentów i znaków towarowych związanych z transferowanymi liniami z Wielkiej Brytanii do Polski. W efekcie Transferu Spółka nabyła również prawo do sprzedaży produktów wytworzonych przy pomocy ww. linii (prawa dystrybucyjne). Umowa została zawarta na czas nieokreślony i nie dotyczy określonych zleceń otrzymywanych przez Spółkę. W ramach powyższej transakcji, Spółka otrzymała m.in. fakturę wystawioną 31 grudnia 2011 r. przez K. Ltd dokumentującą wynagrodzenie z tytułu nabycia tak zwanych praw dystrybucyjnych. Wartość praw dystrybucyjnych została określona metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych za okres 10 lat. Na potrzeby księgowe, prawa dystrybucyjne jako tzw. „relacje klienckie” zostały ujęte w księgach Spółki w roku finansowym 2011 i są przedmiotem amortyzacji przez okres 10 lat.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wiążą się z możliwością zakwalifikowania do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego oraz momentem poniesienia przedmiotowego kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z regulacji tej wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych określone na podstawie przepisów regulujących kwestie związane z amortyzacją podatkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle z art. 16b ust. 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje lub know-how które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle tego przepisu należy uznać, że jeśli dany wydatek stanowi autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje lub know-how, to ujmowany jest jako wartość niematerialna i prawna, a do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne liczone od wartości początkowej tej wartości prawnej.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normuje ustawa z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę koszt wynagrodzenia za nabycie praw dystrybucyjnych nie mieści się w pojęciu nabycia praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, gdyż jak podnosi Wnioskodawca Spółka nie otrzymała dostępu do żadnej materialnej bazy danych kontrahentów stworzonej przez dany podmiot (tu: K. Ltd).

Z kolei umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

Zatem co do zasady przedmiotem umowy licencyjnej jest udzielenie licencji w powyższym rozumieniu, a licencja ta stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę koszt wynagrodzenia za nabycie praw dystrybucyjnych nie stanowił wydatku na nabycie licencji, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca nie dawał Spółce uprawnień do korzystania z jakiegoś składnika majątkowego, takiego jak znak handlowy lub patent.

Z kolei jako know-how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Know-how stanowi zatem wiedzę techniczną i technologiczną, konieczną do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjętą patentami i umowami licencyjnymi, stanowiącą przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego.

Wobec tego, że z krajowych przepisów podatkowych nie wynika jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know-how, należy odwołać się do przepisów Komisji Wspólnot Europejskich, zgodnie z którymi przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że pakiet know-how - jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów - nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin „istotny” oznacza z kolei, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii.

Zatem, aby know-how mogło być zidentyfikowane musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Ponadto należy mieć na uwadze, że prawem majątkowym związanym z know-how jest uprawnienie do odpowiedniego korzystania przez nabywcę z wiedzy wycenionej i utrwalonej w dokumentacji. Dlatego też know-how musi być zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.

Tym samym w odniesieniu do niniejszej sprawy - należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Spółkę praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego nie mamy do czynienia z nabyciem know-how. W rezultacie nie można uznać, że spełnione są warunki do uznania przedmiotowego wydatku za wynagrodzenie za know-how w dziedzinie działalności handlowej. Tym samym nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Reasumując - w świetle art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nabycia przez Spółkę praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego nie można uznać za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment ten uzależniony jest od tego, czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, czy też z kosztem pośrednim.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego - zgodnie z przepisami o rachunkowości - pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego przez Spółkę wydatku na nabycie praw dystrybucyjnych w związku z przejęciem linii produkcyjnej od podmiotu brytyjskiego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż jak podnosi Wnioskodawca, wydatek ten co prawda przekłada się na oczekiwany przez Spółkę wzrost przychodów, jednak Spółka nie jest w stanie przyporządkować konkretnych faktur przychodowych do ww. wydatku. Tym samym należy uznać, że wydatek ten stanowi pośredni koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4e, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki w tym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu ujęcia przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych Spółki należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano już wyżej nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika co prawda, że „(\`(...)\`) prawa dystrybucyjne jako tzw. „relacje klienckie” (…) zostały ujęte w księgach Spółki w roku finansowym 2011 (\`(...)\`)”, z drugiej zaś strony Wnioskodawca podnosi, że ww. prawa dystrybucyjne „(\`(...)\`) są przedmiotem amortyzacji przez okres 10 lat.”

Tym samym należy jeszcze raz podkreślić, że dniem poniesienia kosztu nie jest dzień czysto technicznego ujęcia faktury (rachunku) w księgach Spółki, ale dzień, na który ten wydatek Spółka wykazała w swoich księgach jako koszt.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro zatem Spółka wydatek za nabycie praw dystrybucyjnych rozlicza bilansowo przez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym momencie winna ją ujmować podatkowo. Tym samym, wydatek ten stanowi koszt podatkowy w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. w dacie ujęcia jej jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że przedmiotowy wydatek stanowi koszt podatkowy w 2011 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że stanowisko zajęte przez tut. Organ w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe w cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych dotyczącym zarówno kwalifikacji poniesionych w nich wydatków jak i momentu ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.