Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.33.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 tej ustawy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z otrzymanym i udzielonym finansowaniem dłużnym
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2019 r. (data wpływu do Organu 25 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 tej ustawy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z otrzymanym i udzielonym finansowaniem dłużnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 tej ustawy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z otrzymanym i udzielonym finansowaniem dłużnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu, przechowywania, przeładunku i transportu zbóż, ziaren roślin oleistych, olei oraz śrutu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty oraz uzyskuje przychody związane z finansowaniem dłużnym otrzymanym i udzielonym, które jest wyrażone zarówno w złotych polskich, jak i w walutach obcych.

Jedną z form finansowania dłużnego wykorzystywanego przez Spółkę jest finansowanie przekazywane poprzez rachunek bankowy Spółki (overdraft). Ta forma finansowania charakteryzuje się tym, że w ciągu roku salda na rachunkach bankowych Spółki wykazują zarówno dodatnie (nadwyżka), jak i ujemne (kredyt w rachunku bieżącym) wartości środków finansowych. Od nadwyżki środków Spółka otrzymuje przychody o charakterze odsetkowym, od ujemnych sald ponosi koszty finansowania dłużnego.

W związku z powyższym Spółka rozpoznaje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, tj. zarówno dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, jakie Spółka uzyskuje od innych podmiotów, jak i dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym, jakie Spółka udziela innym podmiotom. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe metodą bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ww. ustawy Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z otrzymanym i udzielonym finansowaniem dłużnym?

(we wniosku pytanie oznaczone Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm., dalej: „Ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „PDOP”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Poprzez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę - zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy - o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego w oparciu o art. 15c ust. 12 cyt. ustawy stanowią wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast za przychody o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 13 ww. ustawy, rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Art. 2 pkt 2 Dyrektywy stanowi, iż nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 Dyrektywy, „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W świetle powyższego, zgodnie z regulacjami Dyrektywy ATAD zarówno zyski jak i straty z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia Dyrektywy.

W tym kontekście, należy zaznaczyć, iż ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (wprowadzającej m.in. analizowane regulacje), wskazał, iż modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/ sejm8.nsf/druk.xsp?nr=l878, 12 grudnia 2017 r.). Ponadto w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, iż:

*   punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,
*   zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy - powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,
*   obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

W tym kontekście, Spółka wskazała, że przepisy ustawy o PDOP w zakresie finansowania dłużnego nie odwołują się wprost do różnic kursowych. Jednocześnie z uwagi na szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym zdaniem Wnioskodawcy zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym (uzyskiwanym, jak i udzielanym przez Spółkę) powinny być uwzględniane w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego.

Powyższe powinno pozwolić na zachowanie współmierności pomiędzy dodatnimi oraz ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi z finansowania dłużnego otrzymanego i udzielonego. Należy podkreślić, że Spółka nie ma żadnego wpływu na uzyskiwanie przychodów i kosztów związanych z różnicami kursowymi od otrzymywanego i udzielanego finansowania dłużnego - różnice te powstają w związku ze zmiennością kursów walut w czasie. W rezultacie zdaniem Spółki w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego należy uwzględniać ujemne oraz dodatnie różnice kursowe z tytułu otrzymywanego i udzielanego finansowania dłużnego.

Mając przy tym na uwadze, że kalkulacja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest tylko jednym z etapów ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, zdaniem Spółki racjonalne jest uwzględnianie w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego różnic kursowych poprzez ujęcie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym otrzymanym i udzielonym.

Zdaniem Spółki uzasadnione jest uwzględnianie w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego:

1.  „ujemnego” salda różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego - w przypadku powstania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowych z tytułu finansowania dłużnego (udzielonego, jak i otrzymanego przez Spółkę), albo
2.  „dodatniego” salda różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego - w przypadku powstania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowych z tytułu finansowania dłużnego (udzielonego, jak i otrzymanego przez Spółkę).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP dotyczące finansowania dłużnego nie odwołują się bezpośrednio do różnic kursowych i nie wskazują, aby dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należało kalkulować odrębnie przychody odsetkowe z tytułu różnic kursowych i koszty finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że odrębne ustalenie przychodów o charakterze odsetkowym z tytułu różnic kursowych i kosztów finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych będzie prowadzić do tego samego efektu, co uwzględnienie łącznego salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych w ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Ponadto, należy wskazać, że ustalenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego stanowi wyłącznie jeden z etapów ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

W rezultacie, w oparciu o racjonalną wykładnię ww. przepisów, w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego Spółka powinna uwzględniać różnice kursowe poprzez ujęcie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z otrzymywanym i udzielanym finansowaniem dłużnym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   1 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.467.2018.1.MO,
*   25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.354.2018.1.PH,
*   24 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.376.2018.1.MG,
*   19 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.43.2018.1.BG.

Mając powyższe na uwadze, Spółka podkreśla, iż:

1.  w świetle jednoznacznych regulacji Dyrektywy ATAD straty i zyski z tytułu różnic kursowych, które są związane z finansowaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji kosztów finansowania zewnętrznego,
2.  z uwagi na szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego,
3.  uwzględnianie zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych wynikających z finansowania dłużnego powinno umożliwić zachowanie współmierności pomiędzy przychodami oraz kosztami wynikającymi z różnic kursowych,
4.  w świetle racjonalnej wykładni przepisów ustawy o PDOP, zasadne jest uwzględnianie w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego różnic kursowych poprzez ujęcie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym otrzymanym i udzielonym.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż w nadwyżce kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z udzielonym i otrzymanym finansowaniem dłużnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.