Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.262.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Czy prawidłowe jest rozumienie Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (przyjmując, że ta przesłanka jest spełniona), który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty zatrudnienia pracownika, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy koszty zatrudnienia pracownika, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również „Bank”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Przedmiotem jego działalności jest m.in.: przyjmowanie wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych i akredytyw, emitowanie bankowych papierów wartościowych, prowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie innych czynności w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 85).

Działalność Banku prowadzona jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sieć stacjonarnych oddziałów oraz za pomocą teleinformatycznych kanałów dostępu dla klientów Banku.

Bank nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej i konkurencyjności na rynku polskim, zdobywanie nowych klientów, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych Banku poprzez ich elektronizację, automatyzację i ograniczanie kosztów. W ramach tych działań, Bank systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Część pracowników Banku, zatrudnionych w określonych zespołach (np. Zespole Badań i Rozwoju lub Zespole Projektowania Innowacji) wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. Przedmiotowe zaangażowanie potwierdzone jest stosownym zapisem w umowie o pracę wskazującym % czasu (odnoszący się do % etatu), w jakim pracownik systematycznie wykonuje działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo, czas zaangażowania poszczególnych pracowników w realizację projektów badawczo-rozwojowych Banku może być mierzony systemami ewidencji czasu pracy. Wskazani powyżej pracownicy stanowią trzon osób wykonujących działalność badawczo-rozwojową w ramach prowadzonych przez Bank projektów badawczych i projektów rozwojowych, ale nie są jedynymi pracownikami Banku realizującymi prace badawczo-rozwojowe.

Działania badawczo-rozwojowe częściowo wykonują także pracownicy zajmujący się m.in. pracami informatycznymi, badaniami nad wprowadzaniem efektów powstałych na skutek pozytywnego zakończenia prac badawczo-rozwojowych, jak również pracownicy działów związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, którzy jedynie częściowo wykonują czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. W umowach o pracę tych grup pracowników nie ma jasno sprecyzowanego zapisu, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też, że „wykonują działalność badawczo-rozwojową”, albo prowadzą „badania”.

Pracownicy Ci jednak z natury zajmowanych stanowisk i realizowanych zadań, w zależności od charakteru prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego, prowadzą działalność badawczo-rozwojową wraz z pierwszą grupą pracowników. Taki stan faktyczny unormowany został jednak nie bezpośrednio w umowach o pracę, ale w wewnętrznych regulacjach Wnioskodawcy i opisach stanowisk (które nie stanowią umowy o pracę, ale odniesienie do których w umowie o pracę się znajduje).

Do obowiązków tej grupy pracowników Wnioskodawcy, zależnie od piastowanych funkcji i stanowisk, należą m.in.:

*   Zgłaszanie koncepcji nowych produktów lub usług;
*   Budowa prototypów rozwiązań i wersji testowych;
*   Testowanie rozwiązań będących wynikiem prac badawczo-rozwojowych w Banku i ocena możliwości ich zastosowania;
*   Opracowywanie zaleceń do zmian i modyfikacji;
*   Konsultacje merytoryczne/eksperckie z zespołem realizującym dany projekt badawczo-rozwojowy.

Czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wykonywane przez wskazane powyżej grupy pracowników, którzy nie są przydzieleni tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i wykonują czynności innego rodzaju, a jedynie w wybranym zakresie realizują prace badawczo-rozwojowe są ewidencjonowane w systemie ewidencji czasu pracy, a ich czas pracy jest szczegółowo ewidencjonowany i przypisany do odpowiednich projektów. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na rzecz Banku, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z 1 stycznia 2016 r. Pracownicy, zdaniem Wnioskodawcy, to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest rozumienie Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (przyjmując, że ta przesłanka jest spełniona), który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać podejście, że koszty zatrudnienia pracownika wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (przyjmując, że ta przesłanka jest spełniona), który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Realizacji działalności badawczo-rozwojowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jest procesem złożonym i zależnie od przedmiotu realizowanych prac angażującym pracowników zatrudnionych w jednej bądź kilku jednostkach organizacyjnych. Do pełnej i skutecznej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest potrzebne nie tylko zaangażowanie wąskiej grupy pracowników, lecz w wielu sytuacjach również dodatkowych zasobów kadrowych.

Potrzeba angażowania dodatkowych zasobów do projektów badawczo-rozwojowych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynikać może:

*   ze stopnia skomplikowania projektów badawczo-rozwojowych, gdzie wymagane jest zaangażowanie w te projekty specjalistów merytorycznych, technicznych, technologicznych, czy praktyków biznesu z innej jednostki organizacyjnej Banku - np. przy opracowywaniu koncepcji nowych rodzajów produktów lub budowania prototypów nowych kanałów komunikacji i nowych sposobów dotarcia do klienta potrzebna jest realna wiedza techniczna i biznesowa, która wykorzystywana jest do oceny wykonalności i przydatności opracowywanych wyników prac badawczo-rozwojowych;
*   ze skali projektu badawczo-rozwojowego, gdzie z przyczyn wielkości projektu Bank angażuje w projekty badawczo-rozwojowe dodatkowe wewnętrzne zasoby specjalistów o zbliżonych kompetencjach do osób stanowiących trzon projektu;
*   z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych i pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Banku w kwestii posiadania odpowiednich kompetencji. Ze względu bowiem na efektywność kosztową, część specjalistów nie jest przypisana do wykonywania tylko i wyłącznie jednego rodzaju działalności/czynności w Banku, a posiadany profil kompetencyjny może być wykorzystywany szerzej, niż tylko w działalności badawczo-rozwojowej - np. pracownicy zatrudnieni w zespole testerów rozwiązań, którzy realizują szereg projektów, w tym uczestniczą czynnie w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym.

Należy nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje określenia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Tym samym, ustawodawca nie uzależnił odliczenia kosztów osobowych od jakiegokolwiek formalnego potwierdzenia zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonych dokumentach. Dodatkowo, należy wziąć pod uwagę fakt, że w trakcie zatrudnienia pracownika, jego zakres obowiązków może ulegać zmianie, tj. następują przesunięcia kadrowe pomiędzy działami, awanse, zmiany profilu kompetencji, itp. W konsekwencji, pierwotny cel zatrudnienia pracownika, z upływem czasu, może nie mieć zastosowania do funkcji i zadań wykonywanych przez pracownika obecnie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej lecz, że w danym okresie czasu pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy, otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo-rozwojowej bądź został faktycznie zaangażowany w wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w danym okresie czasu jest zatrudniany m.in. po to, by realizować działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wykonywania działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji czasu pracy w systemach ewidencji czasu pracy wskazującej jednoznacznie, w jakim okresie, który pracownik, w jakim wymiarze był zaangażowany w określone projekty badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową niezależnie od tego, czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca, identyfikując działalność badawczo-rozwojową we własnym przedsiębiorstwie, posługuje się również wskazówkami zawartymi w informacjach z Głównego Urzędu Statystycznego (np. w drukach PNT-01 oraz PNT-02). Co prawda, nie są to wiążące akty prawne, jednak mogą stanowić wskazówkę dla podatnika, jak interpretować zapisy ustawy posługującej się tożsamymi pojęciami, co dokumenty Głównego Urzędu Statystycznego.

Przykładowo, w opisie do wypełniania formularza PNT-01 (Sprawozdanie o działalności badawczo-rozwojowej B+R) dla Działu 4 czytamy, co następuje:

W rubryce 7 wykazuje się pozostały personel związany z działalnością B+R. Do kategorii tej należy zaliczać pracowników na stanowiskach robotniczych oraz administracyjno-ekonomicznych uczestniczących w realizacji prac B+R lub bezpośrednio z nimi związanych. Do grupy tej zalicza się także personel zajmujący się głównie sprawami finansowymi i kadrowymi, o ile wiążą się one bezpośrednio z działalnością B+R. Nie zalicza się tu personelu świadczącego usługi pośrednie, takiego jak np. personel stołówek, personel zajmujący się utrzymaniem czystości czy straż przemysłowa.

Z powyższej instrukcji wynika, że „pozostały personel związany z działalnością badawczo-rozwojową” obejmuje także pracowników na stanowiskach robotniczych, którzy realizują prace badawczo-rozwojowe. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Banku, za stanowisko robotnicze uważane będzie stanowisko pracownika niższego szczebla o charakterze pracy umysłowej (Bank nie prowadzi działalności wymagającej prac fizycznych), który jest zaangażowany w realizację prac badawczo-rozwojowych, z potrzeb wynikających powyżej, np. przy budowie rozwiązań prototypowych lub wersji testowych rozwiązań będących wynikiem prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 UPDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, cały personel zatrudniony w celu realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. Okolicznością wystarczającą do potwierdzenia, że pracownicy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest ewidencja czasu pracy tychże pracowników, z której wynika, w jakim zakresie swego czasu pracy dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i rzeczywiście realizuje działalność badawczo-rozwojową w danym okresie czasu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych proporcjonalnie do czasu, w którym ten pracownik faktycznie wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.