Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/18/CRS/09/PK-117
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Zwrot kwoty w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do developera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-źródła przychodu; ulga; ulga-ulga budowlana; wierzytelność; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2008 r., Nr IPPB2/415-174/08-3/AF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Pani A.M.-S. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 25 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 25 stycznia 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Developer prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości w W., uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego.

Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura. Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z „0” stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było taką stawką.

Klienci developera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca jest również klientem tego developera i z uwagi na dokonane wpłaty korzystał z ulgi budowlanej w latach 1998-2001. Dokonał odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wyniosła 15.093,60 zł, a wykazana została w zeznaniach rocznych za lata 1998-2001.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości.

Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawca również dokonał takiego zgłoszenia i uzyskał wpis na listę wierzytelności na kwotę 79.440 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego Syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy, wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z Syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnych, usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć taką umowę. Cena, którą musiał zapłacić w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2.900 zł + 7% VAT za 1 m² mieszkania – zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT, 600 zł + 7% VAT za 1 m² balkonu oraz waloryzacja GUS.

Oznaczało to dla Wnioskodawcy wstępną dopłatę w kwocie 93.149,82 zł z trzech powodów:

1.  na poczet ceny nabywanego lokalu, tak jak inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań, uzyskał zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% - wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera;
2.  cena pierwotna mieszkania w przypadku Wnioskodawcy wynosiła 2.000 zł/m2, natomiast nowa 2.900 zł netto, co dało konieczną dopłatę 900 zł do m2 netto;
3.  ponadto naliczenie podatków VAT, które podlegać będą rozliczeniom według stosownych stawek.

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej Syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie X, która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami – przejęła umowy developerskie zawarte przez Syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry, lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70%, lecz 96% (na dzień złożenia wniosku). Planowany jest jeszcze jeden, ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%. Zawarte z Syndykiem umowy zobowiązały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez Syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył „sztuczną sytuację” w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona bezpośrednio wierzycielom. Sytuacja ta powstała tylko dlatego, że procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez Syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego – tak naprawdę wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali również umowy realizacyjne z upadłym developerem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału w opisanej powyżej sytuacji będzie traktowany jako podstawa do objęcia tych zwracanych kwot w zeznaniu za 2007 rok, podlegającej opodatkowaniu w przypadku, gdy Wnioskodawca kontynuuje budowę lokalu mieszkalnego, a w przeszłości korzystał z ulgi budowlanej?
2.  Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłatę na budowę lokalu mieszkalnego w sytuacji opisanej powyżej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?
3.  Czy w sytuacji opisanej, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu, można uznać, że zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez Syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?
4.  Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (148.757,85 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1998 2001 (79.440 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od Syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?
5.  Jak należy ewentualnie potraktować ww. zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązanie podatkowe podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 (\`(...)\`) (tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), a następnie

(i) wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,

(ii) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu

to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Przedstawiając stan faktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa, Wnioskodawca uważa, że:

1) W przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki przepisów o ulgach budowlanych.

2) Częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofał wcześniej wniesiony wkład budowlany.

3) Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i bardzo ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu inwestycyjnego przyjętego przez Syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Taką sytuację miało blisko 200 wierzycieli, którzy z różnych przyczyn nie skorzystali z okazji dalszej budowy.

Dokonywane dopłaty w przypadku Wnioskodawcy, to marzec 2007 r., a wypłaty z tytułu II, III planu podziału to czerwiec i sierpień 2007 r. Jeśli będzie IV plan podziału będzie to rok 2008.

4) Zwracane środki nadal są przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie developerskim. Wnioskodawca musi zakupić materiały budowlane: drzwi, sanitariaty, podłogi, armaturę – artykuły, które służą wykończeniu mieszkań, aby przygotować je do dalszego zamieszkania. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Wnioskodawca korzystał.

5) Zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002.

W interpretacji z dnia 24 kwietnia 2008 r., Nr IPPB2/415-174/08-3/AF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.). Z tym że art. 4 normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., podatnikom, którzy w latach 1997 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., czyli na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu (czyli np. na zakup od developera lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku), a następnie:

1.  wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład;
2.  w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy;
3.  po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu;
4.  wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę;
5.  przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

– do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Co istotne, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach.

W konsekwencji, w przypadku dokonania przez Syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wprost wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., i nie znosi go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją.

Stąd dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997 2001), spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych Wnioskodawca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. Wnioskodawca poniósł po zakreślonym przez ustawodawcę terminie 31 grudnia 2004 r. Tym samym nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Jednocześnie warto podkreślić, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. W konsekwencji, ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku „oddania” ulgi podatkowej, podobnie jak to, że zwrócone środki były wcześniej opodatkowane (przykładowo pochodziły z dochodu z pracy po opodatkowaniu). W omawianej sprawie istotne jest bowiem, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych) za rok, w którym zwrot otrzymano.

Dodatkowo należy zauważyć, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów dotyczących preferencji podatkowych (w tym przypadku tzw. dużej ulgi budowlanej) jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadkach określonych przez ustawodawcę.

Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że „jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna”.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2008 r., Nr IPPB/415-174/08-3/AF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 24 kwietnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.