Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.198.2016.4.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek w zamian za odszkodowanie oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: budowle; drogi-drogi publiczne; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odszkodowania; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; wywłaszczenie; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) oraz pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniach 5 stycznia 2017 r., 7 lutego 2017 r. oraz 3 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, a także 22 marca 2017 r. o sprostowanie, że sprawa dotyczy stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje określone przepisami prawa zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2015 zostało ustalone odszkodowanie na rzecz Gminy z tytułu przejścia z mocy prawa na własność Powiatu działki. Na mocy decyzji z podstawą prawną: art. 12 ust. 4a i 4f, art. 5, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031) w powiązaniu z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2, 5, art. 134 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.), oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23) Starostwo udzieliło zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Inwestycja polegała na rozbudowie z przebudową drogi powiatowej. Inwestycja była realizowana na wykupionych działkach.

Wpłata za odszkodowanie nastąpiła w sierpniu 2016 roku. Gmina odprowadziła należny podatek VAT od odszkodowania wraz z odsetkami w listopadzie 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytania:

1.  .„Czy działka za którą zostało ustalone odszkodowanie jest działką zabudowaną budynkami lub budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.)?

Jeśli tak, to:

1.  Jakie budynki/budowle mieszczą się na przedmiotowej działce?
2.  Czy dostawa budynków/budowli lub ich części posadowionych na przedmiotowej działce dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub przed nim? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.  Czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.
2.  Czy w stosunku do przedmiotowych budynków/budowli lub ich części przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.
3.  Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia przedmiotowych budynków/budowli lub ich części przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków/budowli oraz czy w stosunku do nich miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Kiedy to miało miejsce? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.
4.  Czy po ulepszeniach, o których mowa w punkcie 6 wezwania budynki/budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.? Kiedy to miało miejsce? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.
5.  Czy w stanie ulepszonym budynki/budowle lub ich części były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.

Jeżeli przedmiotowa działka jest niezabudowana, należy wskazać:

1.  Czy na moment wydania towaru w zamian za odszkodowanie dla przedmiotowej działki istnieje plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie nieruchomości z niego wynika?
2.  Czy na moment wydania towaru w zamian za odszkodowanie dla przedmiotowej działki wydano decyzję o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie działek z niej wynika?”

– wskazał, że:

„Gmina nie posiada dla działki położonej w miejscowości U., oznaczonej numerem ewid. 8/3 obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla części działki położonej w miejscowości T., oznaczonej numerem ewid. 64/6 istnieje częściowy obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla gazociągu wraz z infrastrukturą towarzyszącą relacji (…) oraz część działki przeznaczona jest pod tereny istniejących dróg publicznych.

W dniu 27 lipca 2012 r. wydano dla ww. działek pozwolenie na wykonanie robót budowlanych – budowa ścieżki rowerowej wraz z przebudową istniejących zjazdów i budową nowego zjazdu.

W dniu 22 czerwca 2015 r. wydano zmianę decyzji dla działki oznaczonej numerem ewid. Nr 8/3 oraz 64/6 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego Nr (…) z dnia 21 marca 2012 r. ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającego na budowie drogi rowerowej w ciągu drogi powiatowej na terenie wymienionych działek”.

W kolejnym uzupełnieniu z dnia 2 lutego 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Ile i jakie działka/działki są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy?” – Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania są dwie działki: nr 8/3 położona w U. oraz nr 64/6 położona w T.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaka inwestycja ma być realizowana na przedmiotowej/przedmiotowych działce/działkach – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z decyzją Starosty o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 29 października 2015 r., przedmiotowe działki objęte zostały inwestycją drogową dla rozbudowy z przebudową drogi Powiatowej (…).
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy działka/działki za którą zostało ustalone odszkodowanie jest działką zabudowaną budynkami lub budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.)? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że działki nr 8/3 i 64/6 są działkami zabudowanymi, obiektami liniowymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie budynki/budowle mieszczą się na przedmiotowej działce? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że działka nr 8/3 to działka zabudowana (w części) ścieżką rowerową o nawierzchni asfaltowej o długości 93 m i szerokości 2 m. Przez działkę przebiega również gazociąg gA76. Działka nr 64/6 to działka zabudowana (w części) ścieżką rowerową o nawierzchni asfaltowej o długości 205,63 m i szerokości 2 m. Przez działkę przebiega również gazociąg gA500.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy dostawa budynków/budowli lub ich części posadowionych na przedmiotowej działce dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub przed nim? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”– Wnioskodawca napisał: „Nie”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca napisał: „Nie dotyczy”
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w stosunku do przedmiotowych budynków/budowli lub ich części przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca napisał: „Nie”.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia przedmiotowych budynków/budowli lub ich części przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków/budowli oraz czy w stosunku do nich miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Kiedy to miało miejsce? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca napisał: „Nie”.
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy po ulepszeniach, o których mowa w punkcie 6 wezwania budynki/budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy itp.? Kiedy to miało miejsce? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca napisał: „Nie dotyczy”.
10.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy w stanie ulepszonym budynki/budowle lub ich części były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat? – informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca napisał: „Nie”.
11.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomość/nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Powiatu) dla przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek istnieje/istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie nieruchomości z niego wynika/wynikało? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że działka nr 8/3 nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 64/6 posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyłącznie dla istniejącego gazociągu i istniejącej drogi.
12.  W odpowiedzi na pytania: „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomość/nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Powiatu) dla przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek wydano decyzję o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie działek z niej wynika/wynikało? – należy podać odrębnie dla każdej działki” oraz „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomość/nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Powiatu) dla przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie działki/działek z niej wynika/wynikało? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że dla obu działek została wydana decyzja ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 21 marca 2012 r. (zmieniona decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r.) przeznaczająca wymienione działki na budowę drogi rowerowej w ciągu drogi powiatowej.
13.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomość/nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Powiatu) dla przedmiotowej/przedmiotowych działki/działek wydano na podstawie art. 11a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej? – należy wskazać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że wywłaszczenie dla obu działek nastąpiło na podstawie decyzji na realizację inwestycji drogowej nr (…) z dnia 29 października 2015 r.
14.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy z decyzji ustalającej odszkodowanie na rzecz Gminy lub z innego dokumentu wynikało kiedy działka/działki ma/mają być przeniesiona/przeniesione na rzecz Powiatu? Jeżeli tak, należy podać konkretną datę przeniesienia w odniesieniu do każdej działki odrębnie” – Wnioskodawca wskazał, że w decyzji ustalającej odszkodowanie dla działki nr 8/3 i działki nr 64/6 wpisane jest, iż obie działki przeszły na własność Powiatu z dniem uprawomocnienia się decyzji na realizację inwestycji drogowej, tj. z dniem 23 grudnia 2015 r.

W kolejnym uzupełnieniu z dnia 1 marca 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomości stały się z mocy prawa własnością Powiatu) działki 8/3 i 64/6 były działkami zabudowanymi czy niezabudowanymi? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomości stały się z mocy prawa własnością Powiatu) na działce nr:
    *   8/3 była wybudowana droga rowerowa,
    *   64/6 był wybudowany gazociąg oraz droga rowerowa, należy zaznaczyć, że gazociąg nie był własnością gminy i nie stanowił podstawy do ustalenia odszkodowania i wywłaszczenia.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy inwestycja (rozbudowa z przebudową drogi powiatowej) była realizowana? Należy podać datę” – Wnioskodawca wskazał, że Powiat realizował przebudowę i rozbudowę drogi powiatowej nr (…) w roku budżetowym 2016, tj. podpisał umowę z wykonawcą, zrealizował i rozliczył inwestycję.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy od nabycia/wzniesienia budynków/budowli, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach 8/3 i 64/6 przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu” – Wnioskodawca wskazał, że od nabycia/wzniesienia budynków/budowli, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach:
    *   8/3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   64/6 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,ponieważ w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 Gmina, budując drogi rowerowe na działkach 8/3 i 64/6 realizowała zadania własne gminy związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty zamieszkującej teren gminy i służące wyłącznie celom publicznym.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy budynki/budowle, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach 8/3 i 64/6 wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? – należy podać odrębnie dla każdego obiektu.” – Wnioskodawca wskazał, że budynki/budowle, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach:
    *   8/3 budowla (droga rowerowa) – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu,
    *   64/6 budowle (gazociąg oraz droga rowerowa) – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata? – należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. dostawa przedmiotowych obiektów nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Zatem do pierwszego zasiedlenia doszło już wcześniej, natomiast w uzupełnieniu w odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca napisał «Nie dotyczy»” – Wnioskodawca wskazał, że między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków/budowli lub ich części upłynął następujący okres dla działki Nr:
    *   8/3 nie minęły 2 lata od zakończenia budowy (czyli od pierwszego zasiedlenia),
    *   64/6 minęły 2 lata od dnia zakończenia budowli (czyli od pierwszego zasiedlenia).
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy stwierdzenie, że: „Działka nr 64/6 posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wyłącznie dla istniejącego gazociągu i istniejącej drogi” oznacza, że na moment wywłaszczenia dla tej działki istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (ponieważ w uzupełnieniu wniosku Gmina posługuje się czasem teraźniejszym) i czy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał na moment wywłaszczenia budowę na tej działce wyłącznie gazociągu i drogi czy też innych budynków/budowli, tzn. czy grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę?” – Wnioskodawca wskazał, że dla działki 64/6 istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla gazociągu wraz z infrastrukturą towarzyszącą relacji (…) oraz dla części działki przeznaczonej pod tereny istniejących dróg publicznych. Grunty przeznaczone były pod zabudowę gazociągiem oraz drogi publicznej.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy dla działki 8/3 na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy stała się z mocy prawa własnością Powiatu) istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie nieruchomości z niego wynikało?” – Wnioskodawca wskazał, że na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy stała się z mocy prawa własnością Powiatu) dla działki 8/3 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli dla działki 8/3 na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy stała się z mocy prawa własnością Powiatu) nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to czy na moment wywłaszczenia wydano dla tej działki decyzję o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to jakie przeznaczenie działki z niej wynikało?” – Wnioskodawca wskazał, że na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy stała się z mocy prawa własnością Powiatu), tj. na dzień 29.10.2015 r. dla działki 8/3 wydano decyzję nr 1/2015 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z wydanego zezwolenia wynikało, że działka została przeznaczona na rozbudowę i przebudowę drogi powiatowej nr (…).
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy od nabycia przedmiotowych działek przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawcy od nabycia przedmiotowych działek:
    *   8/3 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   64/6 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
10.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? – należy podać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe działki przez Wnioskodawcę:
    *   8/3 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
    *   64/6 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od otrzymanego odszkodowania za grunty przejęte pod budowę drogi gmina prawidłowo odprowadziła podatek od towarów i usług?
2.  Czy Gmina zastosowała prawidłową stawkę podatku VAT przy odszkodowaniu, za grunty, które otrzymała gmina?
3.  Kiedy następuje moment opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy przeniesienie własności nieruchomości powinno być traktowane jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług

Ad. 2

Stawka VAT będzie wynosić 23%.

Ad. 3

Moment opodatkowania powstał z chwilą otrzymania zapłaty od Powiatu, czyli w momencie wpływu pieniędzy na konto Gminy (tj. sierpień 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy podkreślić, że co do zasady, warunkiem uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.). Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 1 i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2, natomiast w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z treści wniosku wynika m.in., że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje określone przepisami prawa zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2015 zostało ustalone odszkodowanie na rzecz Gminy z tytułu przejścia z mocy prawa na własność Powiatu działki. Na mocy decyzji z podstawą prawną: art. 12 ust. 4a i 4f, art. 5, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031) w powiązaniu z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2, 5, art. 134 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.), oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) Starostwo udzieliło zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Inwestycja polegała na rozbudowie z przebudową drogi powiatowej. Inwestycja była realizowana na wykupionych działkach.

Wpłata za odszkodowanie nastąpiła w sierpniu 2016 roku. Gmina odprowadziła należny podatek VAT od odszkodowania wraz z odsetkami w listopadzie 2016 r.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania są dwie działki: nr 8/3 położona w U. oraz nr 64/6 położona w T.

Na moment wywłaszczenia (tj. na moment kiedy nieruchomości stały się z mocy prawa własnością Powiatu) na działce nr:

*   8/3 była wybudowana droga rowerowa,
*   64/6 był wybudowany gazociąg oraz droga rowerowa, należy zaznaczyć, że gazociąg nie był własnością gminy i nie stanowił podstawy do ustalenia odszkodowania i wywłaszczenia.

Między pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części:

*   posadowionej na działce 8/3 nie minęły 2 lata od zakończenia budowy (czyli od pierwszego zasiedlenia),
*   posadowionej na działce 64/6 minęły 2 lata od dnia zakończenia budowli (czyli od pierwszego zasiedlenia).

Od nabycia/wzniesienia budowli, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 Gmina, budując drogi rowerowe na działkach 8/3 i 64/6 realizowała zadania własne gminy związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty zamieszkującej teren gminy i służące wyłącznie celom publicznym.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia przedmiotowych budowli lub ich części przekraczających 30% wartości początkowej tych budowli w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowle, które na moment wywłaszczenia znajdowały się na działkach:

*   8/3 budowla (droga rowerowa) – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu,
*   64/6 budowle (gazociąg oraz droga rowerowa) – nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ponieważ były wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając powyższe nieruchomości Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać jednak należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak w kwestii opodatkowania działek zabudowanych, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy oraz powołanych przepisach należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do budowli posadowionych na obu działkach (8/3 oraz 64/6) nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jednak w przypadku budowli posadowionej na działce 64/6 od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że dostawa ww. budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei dostawa budowli posadowionej na działce 8/3 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem od nabycia/wybudowania tej budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli przekraczających 30% jej wartości początkowej w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Zatem skoro dostawa dróg rowerowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa działek nr 64/6 oraz 8/3, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przeniesienie własności działek nr 8/3 oraz 64/6 na rzecz Powiatu za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak

*   w odniesieniu do działki 64/6 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   w odniesieniu do działki 8/3 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym rozstrzygając kwestię czy gmina prawidłowo odprowadziła podatek od towarów i usług w wysokości 23% stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji pytanie nr 3 dotyczące momentu opodatkowania tych transakcji stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.