Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.249.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: skutki podatkowe zmiany korzystającego w związku z cesją umów leasingu
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w związku z cesją umów leasingu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\`. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (28.30.Z).

Wnioskodawca po dniu 31 grudnia 2018 r. zawarł umowę, na mocy której odpłatnie wstąpił w miejsce dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcy) oraz odpłatnie przejął prawa i obowiązki związane z umową leasingu samochodu osobowego zawartą przed dniem 31 grudnia 2018 r. pomiędzy finansującym a dotychczasowym korzystającym („Umowa Cesji”).

Na skutek zawarcia Umowy Cesji zmianie uległa tylko strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje Wnioskodawca. Wszystkie pozostałe postanowienia umowy leasingu zawartej z dotychczasowym korzystającym pozostaną bez zmian. Umowa cesji dotyczy leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku zawarcia po dniu 31 grudnia 2018 r. umowy cesji, dotyczącej umowy leasingu zawartej z pierwotnym korzystającym przed dniem 1 stycznia 2019 r., koszty rat leasingowych będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku zawarcia po dniu 31 grudnia 2018 r. umowy cesji, dotyczącej umowy leasingu zawartej z pierwotnym korzystającym przed dniem 1 stycznia 2019 r., koszty rat leasingowych będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego przez Wnioskodawcę, zawarta umowa leasingu operacyjnego nie przestanie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany jako: „PIT”), gdyż jej dotychczasowa treść nie ulega zmianie. Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej. Wstąpienia do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych nie należy traktować jako zawarcia nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym, bowiem umowa leasingu jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, zgodnie z którym ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania uznał, że określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany jako „CIT”) warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Treść art. 17b ust. 2 CIT (analogicznie art. 23b PIT) wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 187/13: „Dokonanie zmian po stronie podmiotowej umowy (zmiana korzystającego) nie ma wpływu na treść umowy, ani na wynikające z niej prawa i obowiązki. Warunki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, natomiast w żadnym miejscu nie nawiązują do osoby korzystającej lub finansującej.”

Należy podkreślić, że stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, w którym Sąd zaznaczył m.in., że „ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania”. Tezę tę wzmacnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do treści art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego wprost o stronie podmiotowej umowy leasingu. Jak podkreślono w powołanym już wyroku, jeśli „ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy”. Spełnione zostają więc kryteria wynikające z art. 23b PIT, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem doprowadziłoby - jak wspomniano - do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu (niepodlegające - co do zasady - wykluczeniu według kryteriów z art. 23 ust. 1 PIT), nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby wobec tego „zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego”. Ustalenia te doprowadziły Sąd do konkluzji o braku podstaw do tego, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów Sąd za chybiony uznał zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym należy uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki określonego podmiotu (podatnika) jest dopuszczalne i nie stanowi zmiany umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Warto wskazać, że także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11 (LEX nr 1353051), Sąd jednoznacznie przyznał, że: „Przełamanie zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z jej ustalania części kosztów tylko z przyczyny braku wyraźnego zapisu w ustawie podatkowej dopuszczającego taką możliwość, uznać należy za niemożliwą do akceptacji”. W razie rozporządzenia przedsiębiorstwem na jego nabywcę przechodzą - jak dodano - „wszystkie na bieżąco ponoszone koszty, chyba że wspomnianemu przejściu wyraźnie sprzeciwiałby się przepis ustawy podatkowej”. Sąd odwrócił więc niejako tok rozumowania, który legł u podstaw zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Za możliwością kontynuacji w 2019 r. rozliczeń na gruncie podatku dochodowego wydatków z tytułu umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych zawartych przed dniem 31 grudnia 2018 r. przez cesjonariusza przemawia także okoliczność, że zbycie ogółu praw i obowiązków z umowy leasingu nie jest zmianą tej umowy.

Takie stanowisko jest ugruntowane w wyrokach NSA, m.in. z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11, z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 187/13 i z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1787/13.

Zdaniem Sądu, ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, ustawodawca nie wymienia ciągłości podmiotowej po strome korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Nie można więc twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem, zdaniem Wnioskodawcy, doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki - niepodlegające, co do zasady, wykluczeniu z kosztów podatkowych - nie mogłyby być traktowane jako takie koszty tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia pytania objętego wnioskiem jest zatem odpowiedz na pytanie, czy umowa leasingu, której dotyczy wniosek została zawarta przed, czy po dniu 31 grudnia 2018 r. W przepisach przejściowych ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U z 2018 r., poz. 2159) znalazła się bowiem regulacja (art. 8 ust. 1 tej ustawy), z której wynika, że do umów leasingu zawartych przed datą wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Zakładając, że umowa, której dotyczy wniosek spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu art. 23b PIT, a umowa cesji, na podstawie której doszło do zmiany strony tej umowy (strony korzystającej) nie wprowadziła poza zmianą tej strony żadnych innych zmian - to rozstrzygniecie, czy po cesji Wnioskodawca nadal może umowę tę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznawać jako umowę leasingu zawartą przed dniem 31 grudnia 2018 r., czy musi traktować ją jako nową umowę z konsekwencją w postaci możliwości uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczone limitem z art. 23 ust. 1 pkt 47a PIT - uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, kiedy przedmiotowa umowa leasingu została zawarta.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym objętym wnioskiem umowa leasingu, której dotyczyła opisana w stanie faktycznym umowa cesji została zawarte przed dniem 31 grudnia 2018 r., a umowa cesji nie stanowi zmiany warunków umowy leasingu zawartej przed dniem 31 grudnia 2019 r. Przed tą datą cedent zawarł bowiem umowę leasingu i używał samochód na takich samych zasadach jak cesjonariusz w 2019 r., tj. na podstawie tej samej pierwotnej umowy leasingu zawartej z leasingodawcą przed dniem 31 grudnia 2018 r. Za datę zawarcia umowy (leasingu) uznać należy natomiast datę podpisania umowy leasingu samochodu z firmą leasingową, w której określono wszystkie essentialia negotii (istoty czynności prawnej) umowy (leasingu). Jako istotne postanowienia umowy poczytuje się co najmniej essentialia negotii (postanowienia przedmiotowo istotne). W odniesieniu do umowy leasingu będzie to poza określeniem stron, określenie przedmiotu leasingu, czasu jego trwania oraz wysokości opłat - co w przedmiotowym stanie faktycznym ustalane zostało z chwilą zawarcia umowy leasingu z firmą leasingową przed dniem 31 grudnia 2018 r.

Powyższe potwierdzają także ogólne zasady prawa cywilnego dotyczące momentu zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego (chwila i miejsce zawarcia umowy), w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Z kolei, zgodnie z art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego (definicja oferty), oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy Zgodnie z art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego, zatem conditio sine qua non, ważności umowy jest określenie w niej istotnych postanowień proponowanej umowy. Istotne postanowienia proponowanej umowy to w przypadku umów nazwanych zawieranych w trybie ofertowym, określenie co najmniej składników przedmiotowo istotnych (essentialia negotii), które determinują typ czynności prawnej, charakteryzują i indywidualizują umowę.

Brak określenia istotnych postanowień umowy sprawia, że propozycja zawarcia umowy może być uważana, w najlepszym razie, za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań, ale nie za ofertę.

W kontekście powyższych uwag, za moment zawarcia umowy uznaje się moment akceptacji/uzgodnienia przez strony co najmniej właśnie składników przedmiotowo istotnych dla danej umowy - co w praktyce oznacza złożenie przez jedną ze stron oferty zawarcia umowy o określonej treści i jej akceptację przez stronę przeciwną, gdy fakt ten zostanie przez nią w sposób właściwy zakomunikowany. Umowa leasingu jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Stwarza skutki dwustronnie zobowiązujące. Jest nadto czynnością prawną kauzalną. Jej essentialia negotii (istota czynności prawnej) stanowią oznaczenie zarówno zbywcy, jak i nabywanej rzeczy oraz oznaczenie czasu trwania stosunku leasingu oraz określenie wysokości wynagrodzenia pieniężnego. Natomiast accidentalia negotii (drugorzędne czynności prawne) stanowią pozostałe postanowienia umowy. Dodatkowym jej zastrzeżeniem może być opcja szczególna przeniesienia własności rzeczy (por. art. 70916 Kodeksu cywilnego).

W przedstawionym stanie faktycznym tak rozumiane istotne warunki zawartej umowy leasingu określone zostały nie w umowie cesji, lecz w umowie leasingu samochodu zawartej z firmą leasingową przed dniem 31 grudnia 2018 r. Należy podkreślić, że te istotne warunki umowy leasingu nie zostały zmienione wskutek zawarcia umowy cesji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, umowa leasingu została zawarta przed dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż decydująca jest tu data zawarcia przez strony umowy leasingu z firmą leasingową, w której określono istotne warunki umowne. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy umowa cesji, na podstawie której Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki korzystającego z pojazdu oddanego do używania na podstawie umowy nie zmieniła ich warunków, a jedynie stronę korzystającą, to Wnioskodawca może przedmiotową umowę leasingu rozpoznawać jako umowę leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., a możliwość uznania poniesionych na ich podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu nie jest ograniczona limitem z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, opłaty wynikające z umowy leasingu zawartej z firmą leasingową przed dniem 31 grudnia 2018 r. stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do kontynuowania zasad rozliczania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., bowiem umowa leasingu została zawarta przed tą datą.

Jak przy tym wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r., Nr 0111-KDIB1-2.4010.255.2019.1.AK: „nie każda zmiana treści umowy, pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana wysokości opłat leasingowych niewynikająca z postanowień danej umowy leasingu (np. zmiany wysokości stawki WIBOR, w oparciu, o którą zgodnie z umową kalkulowano wysokość tych opłat), skrócenie lub wydłużenie harmonogramu płatności poszczególnych rat.”

Taką zmianą nie będzie natomiast cesja umowy leasingu, w wyniku której zmianie ulegnie tylko strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje Wnioskodawca. Wszystkie pozostałe postanowienia umowy leasingu zawartej z dotychczasowym korzystającym pozostaną bez zmian. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienia się tylko strona umowy leasingu, nie można mówić o zawarciu nowej umowy leasingu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, po zawarciu umowy cesji, nie dojdzie do zmiany pierwotnej umowy leasingu.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku zawarcia po dniu 31 grudnia 2018 r. umowy cesji, dotyczącej umowy leasingu zawartej z pierwotnym korzystającym przed dniem 1 stycznia 2019 r., koszty rat leasingowych będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Po dniu 31 grudnia 2018 r. zawarł umowę, na mocy której odpłatnie wstąpił w miejsce dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcy) oraz odpłatnie przejął prawa i obowiązki związane z umową leasingu samochodu osobowego zawartą przed dniem 31 grudnia 2018 r. pomiędzy finansującym a dotychczasowym korzystającym. Na skutek zawarcia umowy cesji zmianie uległa tylko strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje Wnioskodawca. Wszystkie pozostałe postanowienia umowy leasingu zawartej z dotychczasowym korzystającym pozostaną bez zmian. Umowa cesji dotyczy leasingu operacyjnego.

W ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U., poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku, gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)

Ponadto, ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak, na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b tej ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy, w przypadku, gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej – jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Wobec tego – przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku cesji umowy leasingu zmianie ulegnie strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego pojawia się nowy podmiot (Wnioskodawca). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot (Wnioskodawca), przejmujący w drodze cesji, po dniu 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umową leasingu. Zatem, nowy leasingobiorca (Wnioskodawca) nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r. Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu nie ma wpływu na stosowanie przepisów „starych”. W konsekwencji należy wskazać, że cesjonariusz (tu: Wnioskodawca) będzie zobligowany do stosowania nowych regulacji, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, kiedy cedent zawarł umowę.

Reasumując – w przypadku zawarcia po dniu 31 grudnia 2018 r. przez Wnioskodawcę umowy cesji leasingu samochodu osobowego – zawartej przez dotychczasowego korzystającego (leasingobiorcę) przed dniem 1 stycznia 2019 r. – Wnioskodawca w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany stosować w stosunku do tej umowy leasingu samochodu osobowego przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (nadanym ustawą zmieniającą).

Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku zawarcia po dniu 31 grudnia 2018 r. umowy cesji, dotyczącej umowy leasingu zawartej z pierwotnym korzystającym przed dniem 1 stycznia 2019 r., koszty rat leasingowych będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1, przepisów art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.