Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.676.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wskazanej podstawy prawnej uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej zwany: „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) od 2016 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca oświadcza, iż posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Szczegółowy opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności wytwarza, ulepsza bądź rozwija, oprogramowanie związane między innymi z technologiami (…). Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, których celem jest zapewnienie dodatkowych funkcjonalności, wdrożenie nowych rozwiązań w istniejących już aplikacjach. Pokreślić należy, iż wytwarzane oprogramowanie stanowi samodzielny przedmiot ochrony prawno-autorskiej.

Wytwarzane oprogramowanie dostarcza między innymi: (…)

Wdrażane rozwiązania są przeznaczone na nowoczesne (…). Każdy program komputerowy, który jest wytwarzany, ulepszany i rozwijany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Sposób komercjalizacji wytwarzanych programów komputerowych

Przedsiębiorca świadczy kompleksowe usługi programistyczne na rzecz podmiotu, z którym zawarł umowę o współpracy (dalej: „Kontrahent”). Na podstawie niniejszej umowy kontrahent zleca Przedsiębiorcy m.in.:

*   realizację projektów oznaczonych jako badawczo-rozwojowe,
*   tworzenie, opracowanie i rozwój programów komputerowych,
*   dostarczanie produktów i usług informatycznych,
*   wytwarzanie, wdrożenie, a także rozwinięcie, ulepszenie wspomnianych produktów i usług.

W ramach wykonywanych powyżej zadań powstają:

*   programy komputerowe,
*   oprogramowanie sieciowe,
*   inne utwory chronione na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   inne prawa wyłączne.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy Przedsiębiorca przenosi na kontrahenta wszystkie prawa do wytworzonych utworów/dzieł, w szczególności autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, w myśl art. 74 ustaw o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wszystkich polach eksploatacji.

Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z Kontrahentem w celu realizacji projektów, których wynikiem są między innymi programy komputerowe. Umowa o współpracy przewiduje specjalny tryb, w którym Kontrahent będzie zlecał Przedsiębiorcy wykonanie danego projektu. Na podstawie załącznika do umowy o nazwie „zamówienie” Kontrahent określi zakres czynności, jakie ma wykonać Wnioskodawca. Natomiast na podstawie kolejnego załącznika, tj. „protokołu zdawczo-odbiorczego” Przedsiębiorca wskaże, jakie usługi oraz utwory powstały w ramach danego projektu, a Kontrahent przyjmując protokół zdawczo-odbiorczy otrzymuje prawa autorskie majątkowe do powstałych w ramach danego zlecenia utworów, w tym programów komputerowych.

Jako że na dany projekt mogą składać się różne utwory czy usługi, to umowa o współpracy określa procentowo, jaka część wynagrodzenia wypłacana Przedsiębiorcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego, a jaka stanowi honorarium za przeniesienie praw wyłącznych do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym. Tak więc, Przedsiębiorca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w które zostanie wliczone honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych.

Ewidencja

Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdej aplikacji (programu komputerowego), wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Wnioskodawca korzysta z formy liniowej z równą stawką 19% podatkową z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na pytanie drugie została udzielona odpowiedź w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczy niniejszy fragment: Każdy program komputerowy, który jest wytwarzany, ulepszany i rozwijany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy opisana przez niego, w opisie stanu faktycznego, działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy jego działalność stanowi prace rozwojowe, tj. czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Tak, Wnioskodawca jest twórcą wytwarzania oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach świadczenia usług zostaje wytworzone autorskie prawo do programu komputerowego. Wytworzone oprogramowanie ma za zadanie poprawę jakości i użyteczności istniejących już programów opisanych we wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, iż w ramach swojej działalności wytwarza programy komputerowe, które następnie stają się częścią innego systemu. Wnioskodawca nie świadczy tylko usług badawczo-rozwojowych mających za zadanie jedynie rozwijać cudzy program komputerowy.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) i jest jego właścicielem.

Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Następnie, realizując zlecenie, przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonego programu komputerowego, na wszystkich polach eksploatacji, na swojego kontrahenta.

Tak, Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca z pozycji zawartych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, przydziela dokumenty przychodowe i kosztowe do konkretnych programów komputerowych, a następnie z pozycji kosztowych wybiera te, które są wskazane jako koszty kwalifikowane związane bezpośrednio z wytworzeniem programu komputerowego i na tej podstawie konstruuje wskaźnik nexus zgodnie z dyspozycją art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim. Posiada siedzibę na terenie Polski.

Jako że kontrahent ma siedzibę na terytorium Polski, to niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box w roku podatkowym 2020 oraz w latach następnych. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, iż prowadzi on działalność gospodarczą od 2016 r., ponieważ między innymi ta okoliczność przemawia za uznaniem jego działalności za systematyczną.

Wnioskodawca zamierza również prowadzić opisaną we wniosku działalność również w latach następnych.

Odpowiadając wprost na powyższe pytanie, należy wskazać, że złożony wniosek dotyczy roku 2020 r. i lat następnych.

Wnioskodawca zamierza zastosować ulgę IP Box do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwanych po dniu 1 sierpnia 2020 r., od tego dnia Wnioskodawca jest w stanie na bieżąco ewidencjonować wszystkie przychody i koszty podatkowe związane z jego działalnością (zdaniem Wnioskodawcy badawczo-rozwojową), zmierzającej do wytworzenia programów komputerowych (zdaniem Wnioskodawcy kwalifikowanych IP). Od tego dnia ewidencja prowadzona jest na bieżąco (tak jak wskazano we wniosku) z zachowaniem wszystkich niezbędnych elementów. Jednocześnie Wnioskodawca jednoznacznie zaznacza, iż zamierza stosować ulgę IP Box od dnia 1 sierpnia 2020 r., przez co dochody uzyskiwane przed niniejszą datą nie będą uwzględnione w kalkulacji omawianej ulgi i nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.

Co do wymogu prowadzenia ewidencji na bieżąco to należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdej aplikacji (programu komputerowego), wytworzonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Prowadzenie ewidencji na bieżąco oznacza właśnie możliwość określania kosztów działalności zwierzającej do wytworzenia programu komputerowego, w chwili poniesienia danego kosztu. Tak samo Wnioskodawca, ewidencjonując przychód, jest w stanie od razu określić, z jakim programem komputerowym jest związany.

Tak, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność realizowana przez Przedsiębiorcę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, powstałego w ramach działalności Przedsiębiorcy mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa wyłącznego z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem działalności Przedsiębiorcy jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych programów komputerowych zapewniających dodatkowe funkcjonalności oprogramowaniu związanemu z technologiami (…). Przedsiębiorca wytwarza programy komputerowe na zlecenie Kontrahenta, które to muszą spełniać wymogi funkcjonalne oraz techniczne indywidualnie określone dla każdego projektu.

Programy komputerowe wytwarzane przez Przedsiębiorcę nie są powszechnymi produktami dostępnymi w branży IT. Należy stwierdzić, iż wykonując oprogramowanie, Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Przedsiębiorcy za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci oprogramowania zapewniającego nowe funkcjonalności.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny.

Systematyczność

Przedsiębiorca prowadzi nieprzerwalnie działalność badawczo-rozwojową od 2016 roku.

Przedsiębiorca prowadzi pracę w miesięcznych sprintach. Na podstawie zamówień otrzymanych od Kontrahenta Przedsiębiorca jest zobowiązany oddać wytworzony program komputerowy Kontrahentowi, który ocenia, czy dany program komputerowy spełnia odpowiednie wymagania. Wnioskodawca prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Przedsiębiorcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy stworzone oprogramowanie opisane w stanie faktycznym jest kwalifikowane jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. prawo do programu komputerowego. Natomiast dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży prawa wyłącznego do oprogramowania (programów komputerowych) stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich, jako że są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w wymienionych przepisach – każdorazowo 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego, należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, Minister Finansów wskazuje, iż pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko, cytując fragment przywołanego objaśnienia Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca:

*   uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   na podstawie prowadzonej ewidencji Przedsiębiorca, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

*   jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz
*   przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, Przedsiębiorca uzyskuje dochody ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytwarzanych programów komputerowych, stanowiących utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Przedsiębiorca zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Tym samym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 30ca ust 1 ustawy o PIT).

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, iż programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży niniejszego kwalifikowanego prawa wyłącznego powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wskazanej podstawy prawnej uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz kontrahenta. Każdy program komputerowy jest wytwarzany, ulepszany i rozwijany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zorganizowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na wykorzystywaniu i powiększaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe, tj. czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - działalność realizowana przez Wnioskodawcę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej i.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  umowa o współpracy określa procentowo, jaka część wynagrodzenia wypłacana Wnioskodawcy stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego programu komputerowego; kontrahent otrzymuje prawa autorskie majątkowe do powstałych w ramach danego zlecenia programów komputerowych,
6.  Wnioskodawca od 1 sierpnia 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnia w niej poszczególne programy komputerowe, przychody, odpowiadające im koszty i dochód, a także wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – wytworzone oprogramowanie opisane we wniosku jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody ze sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do programu komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.