Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-816/09-5/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-15
Teza: Możliwość odniesienia, do kosztów lub przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowych różnic kursowych zastosowanych przy przeliczaniu podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; należność; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 22.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odniesienia do kosztów lub przychodów podatkowych różnic kursowych zastosowanych przy przeliczaniu podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 08 i 09 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odniesienia do kosztów lub przychodów podatkowych różnic kursowych zastosowanych przy przeliczaniu podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonywała i w przyszłości także planuje dokonywać sprzedaży na terenie Polski oferowanych przez siebie towarów, w ramach której należności Spółki były i będą ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych.

Spółka posiada oczywiście wymagane do niedawna indywidualne pozwolenie dewizowe udzielone przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego na dokonywanie na terenie kraju transakcji w walucie obcej.

W związku ze zmianą przepisów Kodeksu cywilnego znoszącą od 24 stycznia 2009 r. zasadę walutowości i zezwalającą przedsiębiorcom na nieograniczone rozliczanie się w obrocie krajowym w walutach obcych – Spółka wnioskuje, iż skala rozliczeń w walutach obcych ulegnie zwiększeniu.

Kwoty w walutach obcych wykazane na fakturze sprzedaży przeliczane są na PLN wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast otrzymane wpłaty przeliczane są na PLN według kursu kupna banku, z którego usług Spółka korzysta.

Dla celów obliczania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową, zgodnie z art. 15a w/w ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pomiędzy kwotą należnego podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN a wartością podatku przeliczonego na PLN w momencie otrzymania zapłaty za fakturę, Spółka może rozpoznać różnicę kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na pojawiające się orzecznictwo, iż różnica pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług przeliczoną na PLN a kwotą należności otrzymanej od kontrahenta i przeliczonej na PLN, w części dotyczącej podatku od towarów i usług – nie mieści się w definicji różnic kursowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie będzie stanowiła ani przychodów ani kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, różnica w podatku od towarów i usług z tytułu przeliczenia kwoty podatku wykazanego na fakturze z wyceną kwoty wpłaconej przez kontrahenta – stanowi różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspomniany art. 15a definiuje różnice kursowe jako różnice pomiędzy kwotą przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej (czyli po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, zgodnie z art. 12 ust. 2 w/w ustawy) a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w przypadku przychodów kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna banku, z którego usług korzysta Spółka, w dniu otrzymania zapłaty).

Powyższe uregulowanie dotyczy zarówno dodatnich różnic kursowych, powstających gdy przychód rzeczywisty jest wyższy niż przychód należny, jak i ujemnych różnic kursowych, powstałych gdy przychód rzeczywisty jest niższy od przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody. z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie wprowadził w ustawie definicji przychodu „należnego”, Spółka sięgnęła do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, gdzie „należny” to: przysługujący, należący się komuś, bądź czemuś.

Należy uznać zatem, że przychodem należnym, nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego otrzymania, czyli przychodem należnym jest kwota, którą podatnik może zażądać (czyli, zdaniem Spółki, kwota brutto).

Zatem, zdaniem Spółki, definicja przychodu z art. 12 nie jest tożsama z definicją przychodu należnego z art. 15a w/w ustawy, co oznacza, iż rozpoznane różnice kursowe od kwoty należnego podatku od towarów i usług mieszczą się w katalogu różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonywała i w przyszłości także planuje dokonywać sprzedaży na terenie Polski oferowanych przez siebie towarów, w ramach której należności Spółki były i będą ustalane, naliczane a następnie uiszczane w walutach obcych. Wnioskodawca wskazał także, iż kwoty w walutach obcych wykazane na fakturze sprzedaży przeliczane są na złote wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast otrzymane wpłaty przeliczane są na złote według kursu kupna banku, z którego usług Spółka korzysta.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalenia podatkowych różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż co do zasady – podatek ten nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Reasumując, powstałe przy zapłacie należności różnice pomiędzy kwotą należnego podatku od towarów i usług przeliczonego z waluty obcej i wyrażonego na fakturze w PLN, a wartością tego podatku przeliczonego na PLN w momencie zapłaty za fakturę nie stanowią podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.