Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.515.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, którą nabyła w drodze dożywocia
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.515.2021.2.SR.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 18 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dożywocia (akt notarialny Rep. A nr …) dotyczącą lokalu mieszkalnego będącego własnością Jej mamy – …. Mieszkanie położone jest w …, przy ul. …, lok. nr …, księga wieczysta nr ….

Mama Wnioskodawczyni przez ostatnie lata życia wymagała nieustannej opieki ze względu na stan zdrowia – nowotwór jelita grubego, choroby kręgosłupa i inne choroby związane z wiekiem. Wymagała pomocy w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, w tym robienia zakupów produktów spożywczych, lekarstw, dostarczenia wyżywienia, ubrania, utrzymania porządku i czystości w mieszkaniu oraz zapewnienia pomocy w czynnościach higienicznych. Mama miała zapewnione nieodpłatne dożywotnie zamieszkiwanie w lokalu. Wszystkie opłaty stałe dotyczące mieszkania jak również te niezbędne do życia mamy pokrywała Wnioskodawczyni. Jej mama była więc zaopatrzona we wszystkie niezbędne do życia potrzeby, sama nie ponosiła już żadnych kosztów. Po śmierci mamy Wnioskodawczyni opłaciła również koszty pochówku. Choroby mamy postępowały, konieczna była nieustanna opieka, w zależności od stanu zdrowia Wnioskodawczyni zabierała mamę do …, gdzie mieszka na co dzień i zapewniała jej opiekę. Ponieważ mama była emocjonalnie związana ze swoim mieszkaniem, gdy tylko czuła się lepiej, Wnioskodawczyni odwoziła ją do …, ale wówczas zapewniała odpłatną opiekę opiekunki, a sama przyjeżdżała do niej co weekend. W zależności od stanu zdrowia mamy, Wnioskodawczyni zabierała ją również na wyjazdy wypoczynkowe i zawsze starała się zapewnić jej możliwość poprawy samopoczucia.

Na podstawie umowy dożywocia Wnioskodawczyni nabyła własność mieszkania, w zamian za obowiązek dożywotniego utrzymywania swojej mamy, polegający na:

*   zapewnieniu możliwości nieodpłatnego, dożywotniego zamieszkiwania w całym lokalu mieszkalnym,

*   pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, w tym robieniu zakupów, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, utrzymaniu porządku i czystości w mieszkaniu, zapewnianiu stałego dostępu do opału i światła w miarę potrzeby pomocy w czynnościach higienicznych,

*   organizacji opieki lekarskiej,

*   wykonywaniu zleconej przez lekarza pielęgnacji, kontrolowaniu przyjmowanych leków, czuwaniu przy łóżku w razie pogorszenia się stanu osoby powierzającej lub zapewnienie takiej nieodpłatnej opieki ze strony osób trzecich,

*   towarzyszeniu w załatwianiu spraw socjalno-bytowych,

*   sprawieniu pogrzebu według zwyczajów miejscowych.

W związku z nabyciem mieszkania w drodze umowy dożywocia Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki:

*   podatek od czynności cywilnoprawnych,

*   koszty sporządzenia aktu notarialnego i wynagrodzenie notariusza,

*   koszty dokonania wpisów – zmian w księdze wieczystej.

Powyższe wydatki zostały poniesione wraz ze sporządzeniem aktu notarialnego w dniu 18 listopada 2016 r.

W dniu zawarcia umowy dożywocia wartość rynkowa mieszkania wyniosła 76 000 zł. W momencie nabycia nieruchomości nie było możliwości jednoznacznie określić wartości świadczeń w stosunku do nabywanej nieruchomości. Ponieważ Wnioskodawczyni opiekowała się mamą przez kilka lat, nie jest w stanie stwierdzić jakie koszty poniosła. Wnioskodawczyni posiada wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające opłaty za czynsz, prąd, telewizję kablową oraz podatek od nieruchomości związane z nabytym lokalem. Ponadto posiada potwierdzenia z banku dotyczące zakupów spożywczych, leków i z kilku sklepów odzieżowych dotyczących produktów kupowanych dla mamy w okresie, gdy się nią opiekowała. Z uwagi na swój stan zdrowia, mama Wnioskodawczyni wymagała nieustannej opieki, którą Wnioskodawczyni sprawowała albo ponosiła koszty tej opieki sprawowanej przez inne osoby. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie o opłaceniu opiekunki dla mamy z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinnej. Wnioskodawczyni pokrywała wszystkie opłaty stałe związane z utrzymaniem lokalu. Mama Wnioskodawczyni zmarła w wieku 87 lat, w dniu 13 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni opłaciła koszty jej pochówku.

Po śmierci mamy Wnioskodawczyni poniosła nakłady na remont nabytego lokalu, w wyniku którego zwiększyła się wartość lokalu. Nie posiada dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na remont.

W dniu 30 grudnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego – umowy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni sprzedała lokal nabyty w drodze umowy dożywocia na rzecz osoby trzeciej. Cena sprzedaży została ustalona na 135 000 zł i została wpłacona przelewem na Jej konto bankowe. Oszacowanie wartości nieruchomości na potrzeby sprzedaży zostało dokonane przez agencję nieruchomości. Cena nieruchomości nie była ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie po mamie w drodze umowy dożywocia, sprzedaż mieszkania w dniu 30 grudnia 2020 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), z uwagi na fakt, że zbyła nieruchomość nabytą uprzednio w drodze umowy dożywocia, i pomimo że pomiędzy jej nabyciem i odpłatnym zbyciem nie upłynął okres 5 lat, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na brak możliwości skalkulowania przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie da się jednoznacznie stwierdzić, jaki Wnioskodawczyni otrzymała przychód związany ze sprzedażą mieszkania po śmierci mamy, a tym samym nie ma podstaw do zapłaty podatku dochodowego od zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, chociaż została ona zbyta przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że stabilne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w serii orzeczeń (wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12) zajął stanowisko, iż kwota uzyskana w wyniku sprzedaży nie powinna być wliczana do dochodu. NSA uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 30 grudnia 2020 r. lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w dniu 18 listopada 2016 r. na podstawie umowy dożywocia, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że dochodem Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tego zbycia a kosztami uzyskania tego przychodu.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustala się w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Z powyższego wynika, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie, czyli opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotnika, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Kosztem nabycia dla Wnioskodawczyni będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Dopiero różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Brak podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość rynkową tej nieruchomości, wynikającą z umowy o dożywocie potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, podjęta w kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy o dożywocie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niej, że: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. (…) W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. (…) Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny i są niepoliczalne, to nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie można było zaliczyć wartość nieruchomości określoną w umowie o dożywocie. Wartość ta – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale – nie jest ceną zbycia nieruchomości, a więc co oczywiste – nie może być również traktowana przez nabywcę jako cena jej nabycia. Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji będą jedynie faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz dożywotnika. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki policzalne w chwili zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie.

Ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie wskazał na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze umowy o dożywocie, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem Wnioskodawczyni z tego zbycia jest różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c tej ustawy. Przychodem będzie więc cena określona w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość rynkowa nieruchomości określona w umowie o dożywocie, lecz faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła na rzecz dożywotnika oraz udokumentowane wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że podniesione przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku argumenty nie mają zastosowania w sytuacji zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, dotyczy sytuacji, w której podatnik zbywa nieruchomość w drodze umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy o dożywocie nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, gdyż jak wyjaśniono w treści interpretacji, umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w związku z czym koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje indywidualne nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że stan faktyczny opisany we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.