Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-499/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-25
Teza: CIT - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wartości ulepszeń poczynionych na Nieruchomości przez osobę trzecią
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; osoba-osoby trzecie; ulepszenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wartości ulepszeń poczynionych na Nieruchomości przez osobę trzecią – **jest nieprawidłowe;**
*   uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków na moment sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wartości ulepszeń poczynionych na Nieruchomości przez osobę trzecią oraz uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków na moment sprzedaży Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) uzyska w drodze wkładu niepieniężnego prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem usługowym (zwane dalej: „Nieruchomością”). Spółka rozpocznie amortyzację dla celów podatkowych budynku wchodzącego w skład Nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej budynku odpowiadającej wartości budynku określonej dla potrzeb aportu.

Spółka zamierza zawrzeć z osobą trzecią (zwaną dalej Najemcą) umowę najmu Nieruchomości, która określać będzie także warunki, sposób oraz termin przeprowadzenia przez Wynajmującego robót remontowo - budowlanych i modernizacyjnych budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

Ponadto z umowy najmu wynikać będzie, że Najemca bierze do używania budynek w celu prowadzenia działalności gospodarczej w ściśle określonej branży – np. w zakresie gastronomii oraz produkcji i sprzedaży wyrobów kulinarnych i napojów. Umowa najmu będzie przewidywać, że wszelkie roboty remontowo - budowlane i modernizacyjne Najemca poniesie we własnym zakresie, przy czym wartość czynszu najmu uwzględniać będzie fakt, że Najemca musi ponieść wydatki z tytułu robót koniecznych do ulepszenia budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności w branży ściśle określonej w umowie najmu) i zostanie on ustalony na odpowiednio niższym poziomie aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych. Inaczej mówiąc, wartość czynszu zostanie ustalona w oparciu o stan techniczny obiektu przed jego modernizacją w ten sposób, że Spółka godząc się na niższy czynsz nie będzie musiała ponosić bezpośrednio wydatków na modernizację budynku. Ponadto czynsz nie będzie korygowany przez cały okres trwania umowy najmu właśnie ze względu na fakt, iż zgodnie z postanowieniami umowy najmu Najemca we własnym zakresie poniesie koszty robót remontowo - budowlanych i modernizacyjnych dotyczących budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

Po zakończeniu umowy najmu Najemca dokona zwrotu przedmiotu najmu w stanie ulepszonym. Ponadto, po zakończeniu umowy najmu, Spółka zamierza dokonać oszacowania wartości tej nieruchomości dla określenia aktualnej wartości rynkowej wg stanu na dzień w którym nieruchomość w stanie ulepszonym zostanie zwrócona Spółce po zakończeniu zawartej umowy najmu - w celu planowanego zbycia nieruchomości. Wycena zostanie dokonana przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Jak może wynikać z wyceny, wartość rynkowa nieruchomości na dzień, w którym nieruchomość w stanie ulepszonym zostanie zwrócona Spółce, będzie wyższa od wartości nieruchomości z okresu w którym dokonano aportu tej nieruchomości do Spółki. Wyliczona wartość zostanie wprowadzona do ksiąg rachunkowych jako aktualizacja majątku w obu pozycjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszeń poczynionych na Nieruchomości przez osobę trzecią w sytuacji, gdy Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tej Nieruchomości, ale poniosła ten koszt w sensie ekonomicznym wprost w ten sposób, że godząc się na dokonanie ulepszeń przez najemcę, zaakceptowała zawierając umowę najmu wartość czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu jaki, byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu dla Spółki, o których mowa w pyt. 1), mogą zostać uwzględnione w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży Nieruchomości?

Stanowisko Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku transakcji zbycia nieruchomości opisanej w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów jest wartość Nieruchomości zaktualizowana wyceną, o której mowa w opisanym stanie faktycznym, pomniejszona o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”) w sposób szeroki definiuje pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Wspomniana szeroka definicja tych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że zasadniczo każde ekonomiczne przysporzenie jest przychodem podatkowym, a każdy poniesiony koszt (zmniejszenie majątku) poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów stanowi koszt podatkowy. Wyjątkiem są przysporzenia wyraźnie wyłączone z przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz wydatki wyraźnie wyłączone z kosztów (art. 16 ust. 1 tej ustawy). Jeżeli dane przysporzenie nie jest jednak wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest przychodem podatkowym (zwłaszcza, że wyliczenie w art. 12 ust. 1 ma charakter przykładowy, na co wskazuje sformułowanie „w szczególności”). Podobnie, jeżeli dane zmniejszenie majątku (koszt w sensie ekonomicznym) nie jest wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i wiąże się z osiągnięciem zabezpieczeniem lub zachowaniem źródeł przychodów, to stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Spółki, klauzula generalna dotycząca kwalifikacji zdarzeń gospodarczych jako kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obejmuje nie tylko wydatki - pojmowane jako przepływ środków pieniężnych, lecz również związane z przychodem zmniejszenie aktywów podatnika - tj. koszt rozumiany jako koszt w ujęciu ekonomicznym.

W powyższej definicji kosztów uzyskania przychodu można wyróżnić przesłankę pozytywną, która zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia kosztu,
2.  poniesienie kosztu musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi element stanowi przesłankę negatywną - jest to warunek, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby koszt w sensie faktycznym bądź w ujęciu ekonomicznym stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   ma charakter definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika, czyli finalnie musi on mieć pokrycie w uszczupleniu zasobów finansowych podatnika, przez co należy rozumieć nie tylko poniesienie wydatku sensu stricto, ale też zmniejszenie aktywów albo zwiększenie pasywów podatnika. Spółka podkreśla, że ustawodawca, definiując pojęcie „kosztów uzyskania przychodu” nie wskazuje, z jakiego źródła mają pochodzić środki na pokrycie danego wydatku, czyli tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi przeznaczonymi przez podatnika na pokrycie wydatku nie ma znaczenia. W wyroku NSA z dnia 5 lutego 1999 r. (sygn. I SA/Gd 500/97) Sąd stwierdził m.in., że „Przy ustalaniu co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika a jedynie okoliczność czy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem zachodzi bezpośredni związek przyczynowo skutkowy wskazujący, iż wydatek przyczynił się do powstania lub zwiększenia tego przychodu”.

Ponadto poniesienie kosztu musi mieć charakter definitywny, tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy związany z przychodami podatnika, konieczne jest, żeby został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej podatnika jest określany w akcie organizacyjnym danego Przedsiębiorcy, np. umowie spółki. Ponadto określony podmiot winien posiadać podmiotowość prawno podatkową, czyli stać się podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będzie możliwe bez prawidłowego udokumentowania faktu ich poniesienia. Podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie mógł zaliczyć tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie przepisy ustawy dotyczące kosztów uzyskania przychodu nie określają zasad, według których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów.

Mimo braku odrębnych regulacji dotyczących dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu - należy wskazać na treść art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepisy tego artykułu wymagają takiego prowadzenia ewidencji, która umożliwia m.in. ustalenie wysokości dochodu, którym jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to obowiązek ścisłego przestrzegania zasad obowiązujących w rachunkowości, a w szczególności, że za dowód księgowy mogą być uznane tylko prawidłowo wystawione dokumenty.

Należy pokreślić, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów powinno być udokumentowane w taki sposób, aby bezspornie można było dowieść, że dany koszt w sensie ekonomicznym - stanowiący koszt w sensie podatkowym - rzeczywiście miał miejsce, czyli - innymi słowy - został poniesiony. W ocenie Spółki wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. Wskazuje, że poniesiony koszt związany z modernizacją Nieruchomości zostanie poniesiony z majątku Spółki. Z zawartej z Najemcą umowy wynikać będzie, że czynsz najmu ustalono na odpowiednio niskim poziomie dlatego, że poniesione wydatki przez Najemcę związane z remontem i adaptacją odpowiadają nakładom, jakie musiałaby ponieść Spółka, aby dostosować budynek do prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnej branży, np. w przypadku działalności gastronomicznej. W rezultacie Spółka zgodziła się na najniższy możliwy czynsz (przy zachowaniu jednak rynkowych warunków transakcji), tym samym zmniejszając swoje aktywa majątkowe. Zatem w sensie ekonomicznym to Spółka poniesie ciężar ulepszenia Nieruchomości. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż koszty rozumiane szeroko, tj. jako udokumentowane zmniejszenie aktywów Spółki, są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości a zatem odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Warunek poniesienia przez podatnika danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zostanie, zdaniem Spółki, spełniony, gdyż finalnie zostanie pokryty z zasobów finansowych Spółki. Spółka uważa, że nie jest istotne przy tym, z jakiego źródła mają pochodzić środki na pokrycie danego wydatku, czyli tytuł prawny do dysponowania środkami pieniężnymi przeznaczonymi na pokrycie wydatku nie ma znaczenia. W tym przypadku źródłem finansowania wydatku będzie odpowiednio ustalony czynsz pomiędzy Spółką a Najemcą.

Spółka uważa, że omawianym stanie faktycznym wydatek ma charakter definitywny. Żadna bowiem ze stron umowy nie zobowiąże się do zwrotu świadczeń wynikających z umowy (świadczenia stron z umowy będą miały bezwarunkowy charakter). Koszt poniesiony przez Spółkę zostanie należycie udokumentowany, Spółka na skutek sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód kosztem zmniejszenia własnych aktywów. Wycena dokonana w celu aktualizacji majątku w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. zwana dalej „ustawą o rachunkowości”) nie będzie mieć bezpośredniego skutku na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., lecz należy ją przyjąć jako wiarygodny i miarodajny dokument określający wartość poniesionych kosztów przez Spółkę (rozumianych sensu largo). Skoro bowiem godziwa wartość nieruchomości wzrosła do wysokości przedstawionej w dokonanej wycenie i wzrost tej wartości obiektywnie związany jest z podniesieniem jej standardu oraz adaptacją dla celów prowadzenia działalności gastronomicznej poprzez dokonane nakłady, które w sensie ekonomicznym obciążyły Spółkę, to podstawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wartość nieruchomości z przedmiotowej wyceny wypływa wprost z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W przedstawionym stanie faktycznym odwołanie się do określonego stanu urządzeń księgowych (konkretnych zapisów w księgach rachunkowych) służyć będzie potwierdzeniu poniesienia kosztu. Chociaż aktualizacja w księgach nie rodzi w tym przypadku odrębnego kosztu podatkowego, to aktualizacja ta - będąc konsekwencją zdarzeń ekonomicznych opisanych powyżej jako kreujące koszt podatkowy w szerokim tego słowa znaczeniu w zgodzie z definicją kosztu z ustawy podatkowej - dokumentuje ten koszt.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. -jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na modernizację i adaptację zostały poniesione w sensie ekonomicznym. Spółka miała zatem prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku wchodzącego w skład Nieruchomości. Bez znaczenia, w ocenie Spółki, jest okoliczność, że wydatki te kasowo zostały poniesione przez Najemcę. W sensie ekonomicznym poniosła je Spółka. Powołany przepis nie przesądza bowiem o tym, że wartość początkową środków trwałych można zwiększyć jedynie w sytuacji, kiedy kasowo wydatki ponosi podatnik. Ustawodawca posłużył się zwrotem „wartość początkową tych środków… powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie”. W omawianym stanie faktycznym „wartość wydatku” jest pojęciem o charakterze ekonomicznym odzwierciedlającym jedynie wielkość poczynionych nakładów na modernizację. Spółka poniosła ciężar tego wydatku - zatem omawiany przepis dawał Spółce prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego - budynku. Spółka nie miała jednocześnie zwiększenia wartości początkowej budynku i obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynku. Wobec powyższego Spółka dokonując transakcji sprzedaży przedmiotowych składników majątku mogła przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Nieruchomości uwzględnić obiektywnie przysługujące jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, które nastąpiło w sposób faktyczny i definitywny, gdyż Spółka poniosła ekonomiczny ciężar kosztów związany z adaptacją budynku dla celów prowadzenia działalności gastronomicznej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdza, że w przypadku transakcji zbycia nieruchomości opisanej w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów jest wartość Nieruchomości zaktualizowana wyceną opisaną w stanie faktycznym, pomniejszona o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku wchodzącego w skład Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych, zarówno od osób fizycznych jaki i od osób prawnych, koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów ma więc zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenie wysokości dochodu, który podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkr. Organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Artykuł 16 ust. 1 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (podkr. Organu):

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te (podkr.Organu), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Z ww. przepisów jasno wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Również w powoływanym przez Spółkę we wniosku art. 16g ust. 13 ww. ustawy (na marginesie należy zauważyć, że powołany przepis Spółka chce wykorzystać nie w celu podwyższenia wartości początkowej środków trwałych, tylko podwyższenia kosztów w momencie sprzedaży Nieruchomości) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (…).

Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka żadnego wydatku nie ponosi, nie wydatkuje żadnej sumy, wręcz przeciwnie „zaoszczędza” pewną sumę, gdyż koszty modernizacji Nieruchomości będącej jej własnością, w celu przystosowania jej do działalności prowadzonej przez Najemcę i w efekcie uzyskiwania przychodów z wynajmu ponosi za nią Najemca (inny podmiot).

Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Organ podatkowy nie podziela, podkreślanej wielokrotnie w uzasadnieniu własnego stanowiska, postawionej przez Wnioskodawcę tezy, że w opisanej sytuacji Spółka ponosi wydatek w sensie ekonomicznym. W ekonomii oraz prawie finansowym wyróżnia się kilka kategorii kosztów. W kategoriach ekonomicznych koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji oraz pracy ludzkiej w przedsiębiorstwie, w ściśle określonym czasie. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości utworzyła własną kategorię kosztów dla celów liczbowego ujęcia zachodzących w określonym podmiocie gospodarczym zjawisk i procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to „(\`(...)\`) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli”.

Dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym ponosi ona koszt w postaci zmniejszenia aktywów, albowiem takie zmniejszenie nie będzie miało miejsca ani w znaczeniu podatkowym - co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ani też w znaczeniu ekonomicznym (bilansowym)- co i tak pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podatnik, poprzez ustalenie niższego czynszu za wynajmowaną Nieruchomość jedynie rezygnuje z korzyści (wpływów pieniężnych), jakie mógłby uzyskać, gdyby ten czynsz był wyższy, czyli w tym przypadku można mówić jedynie o niezwiększeniu aktywów a nie o ich zmniejszeniu. Tych dwóch skutków nie można uznać za równoważne.

W komentarzu (Modzelewski W. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ISP, Warszawa 2001, str. 308) podkreślono, że przez poniesie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 lipca 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1634/96) uznał, ze wydatki poniesione przez inna firmę nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wydatki dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i zostały faktycznie poniesione przez ten podmiot. Zawarte między podatnikiem a ta firmą porozumienie co do refundacji poniesionych wydatków nie wymienia skutków dla celów podatkowych. Jeszcze dobitniej stwierdził to NSA w wyroku z 7 sierpnia 1996 r. (sygn. akt III SA 1593/95) podnosząc, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę.

W przedmiotowej sprawie wydatki na modernizację Nieruchomości zostaną poniesione „kasowo” i faktycznie przez Najemcę (inną firmę).

Powyższa okoliczność oraz treść oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ”inwestycjami w obcych środkach trwałych”, świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na Nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez Najemcę. W związku z tym, należy stwierdzić, że te same koszty nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów przez dwa podmioty: pierwszy - poprzez odpisy amortyzacyjne, drugi - jako koszty „ekonomiczne”, rozumiane jako „zmniejszenie aktywów”, w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania. W przypadku gdy różnica ta jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty.

Dlatego, za absolutnie bezpodstawne należy uznać twierdzenie Spółki, że „w sensie ekonomicznym to Spółka poniesie ciężar ulepszenia Nieruchomości. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż koszty rozumiane szeroko, tj. jako udokumentowane zmniejszenie aktywów Spółki, są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a zatem odpowiadają definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dochód podatkowy określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z polskiego ustawodawstwa podatkowego całkowicie została natomiast usunięta metoda ustalania dochodu podatkowego jako skorygowanego zysku bilansowego. Z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym (NSA w wyroku z 2.04.1996r., sygn. akt SA/Ka 1405/95).

Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego, oraz przewidziane w tej ustawie lub innych aktach prawnych zwolnienia i ulgi podatkowe. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego (K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, P. Pod. 10/2003, str. 65-69).

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy najmu) w taki sposób, że określono warunki, sposób oraz termin przeprowadzenia przez Najemcę robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych budynku należącego do Spółki, gdzie wydatki na te roboty zostaną poniesione przez Najemcę, przy czym wartość czynszu zostanie w związku z tym ustalona na odpowiednio niskim poziomie (jednakże, jak podkreśliła Spółka, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji).

Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki nakładów na modernizację budynku poczynionych przez inny podmiot. Wnioskując o zaliczenie do swoich kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Najemcę (przykładowo: 100 jedn.), Spółka wykazując niższy przychód podatkowy (przykładowo: 100 jedn.) niż podatnik, który sam ponosiłby wydatki modernizacyjno- remontowe (przykładowo: przychód 200 jedn.; koszt 100 jedn.), podatkowo znalazłaby się w sytuacji znacznie korzystniejszej (na przyjętym przykładzie jej dochód = 0, podczas, gdy dochód 2.podatnika =100 jedn.; dla uproszczenia posłużono się przykładem, w którym koszty z wynajmu rozliczane są „na bieżąco”- w momencie uzyskania przychodów z wynajmu, ale ten sam wynik podatkowy będzie uzyskany także przy rozliczaniu wydatków poprzez amortyzację lub w momencie sprzedaży środków trwałych), co nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nakłady poniesione na modernizację Nieruchomości nie będą, na mocy art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ponieważ jak to wcześniej stwierdzono, nie zostały poniesione przez Spółkę. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nawet gdyby, przyjąć za Wnioskodawcą, iż jest to „koszt ekonomiczny” (z czym jak wyżej wskazano Organ również się nie zgadza), wymaga podkreślenia fakt, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby mogły one uzyskać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego, musi to wynikać z odpowiednich przepisów regulujących ten podatek, w przedmiotowej sprawie z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.