Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-136b/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-28
Teza: Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Towarów Handlowych?
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin; towar-zakup towarów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy odnośnie faktur dokumentujących zakup towarów handlowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b ustawy odnośnie faktur dokumentujących zakup towarów handlowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych oraz karmy dla zwierząt. Spółka dokonuje też sprzedaży towarów handlowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa i zamierza nabywać w przyszłości m.in.:

1.  surowce, opakowania i usługi niezbędne do produkcji wyrobów Spółki (dalej „Surowce i Usługi Produkcyjne”),
2.  towary handlowe do dalszej odsprzedaży przez Spółkę (dalej „Towary Handlowe”),
3.  materiały i usługi na potrzeby biurowe Spółki (dalej „Materiały i Usługi Biurowe”).

Terminy płatności dotyczące ww. nabywania surowców, usług i towarów są i będą ustalane na różne sposoby, w zależności od sytuacji rynkowej. W szczególności, w zależności od wyniku ustaleń pomiędzy dostawcą a odbiorcą, mogą zostać ustalone terminy płatności:

1.  równe lub krótsze niż 60 dni od sprzedaży, względnie od dostawy, względnie od doręczenia faktury, względnie od innego zdarzenia określonego umową pomiędzy dostawcą a odbiorcą,
2.  dłuższe niż 60 dni od sprzedaży, względnie od dostawy, względnie od doręczenia faktury, względnie od innego zdarzenia określonego umową pomiędzy dostawcą a odbiorcą,
3.  inne niż ustalone jako ilość dni od określonego zdarzenia, np. „płatne do dnia”, „płatne po odsprzedaży” (dla towarów handlowych), „płatne w ratach zgodnie z harmonogramem”, „płatne po wezwaniu”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Surowców i Usług Produkcyjnych?
2.  Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Towarów Handlowych?
3.  Czy zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę?
4.  Czy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do faktur (rachunków) dokumentujących zakup, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Towarów Handlowych, jeśli ewidencja rachunkowa stosowana przez Spółkę nie umożliwia jednoznacznego ustalenia okresu, w którym wydatki na Towary Handlowe dokumentowane daną fakturą (rachunkiem) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W wypadku Towarów Handlowych ustalenie, kiedy dany wydatek objęty daną fakturą (rachunkiem) trafia do kosztów uzyskania przychodów jest w praktyce możliwe jedynie w wypadku prostej działalności handlowej, gdzie niezbyt intensywnie handluje się kilkoma towarami.

W wypadku działalności w większych rozmiarach, tak jak jest w wypadku Spółki, identyczne towary zakupione na podstawie różnych faktur, w tym wystawionych przez różnych dostawców, mają ten sam indeks magazynowy (np. karma dla psów danego producenta w opakowaniach o określonej gramaturze uzyskuje ten sam indeks magazynowy, niezależnie od tego, czy kupiona jest we wrześniu, czy w październiku, i niezależnie od tego, czy kupiona jest bezpośrednio od producenta, czy też od pośrednika).

Koszt własny poszczególnych Towarów Handlowych staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, przy czym w rozważanej sytuacji w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne powiązanie konkretnego sprzedanego Towaru Handlowego z jego rzeczywistym kosztem własnym, co powoduje, że przepisy o rachunkowości nakazują stosować w takim wypadku metody statystyczne - takie jak FIFO stosowane w Spółce.

Aby było możliwe jednoznaczne powiązanie konkretnego sprzedanego Towaru Handlowego z jego rzeczywistym kosztem własnym, konieczne byłoby opracowanie i wdrożenie w Spółce zupełnie nowych rozwiązań informatycznych, które pozwalałyby nadawać oddzielne indeksy każdej zakupionej partii Towaru Handlowego, a równocześnie uniknąć chaosu związanego z niewyobrażalnie ogromną liczbą indeksów i związaną z tym nieuchronnością pomyłek przy wydawaniu Towarów Handlowych. Opracowanie i wdrożenie takiego systemu, który dodatkowo musiałby zapewnić możliwość comiesięcznej weryfikacji tych danych i obliczeń w powiązaniu z informatycznym systemem rozrachunków i płatności Spółki, w celu dokonania dalszych obliczeń niezbędnych do dokonania korekt przewidzianych w art. 15b ust. 1 - 9, w praktyce nie jest możliwe w ciągu jednego roku, a poza tym przekracza możliwości finansowe Spółki, zwłaszcza w czasach kryzysu.

Tak więc, w wypadku Towarów Handlowych, w praktyce nie jest możliwe ustalenie, kiedy dany wydatek trafia do kosztów uzyskania przychodów. A skoro tak, to nie jest w praktyce możliwe ustalenie, w jakim okresie miałaby być dokonana korekta kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ racjonalny prawodawca nie nakłada obowiązków niemożliwych, należy w konsekwencji uznać, iż obowiązek korekty kosztów określony w art. 15b ust. 1 - 9 nie ma zastosowania do faktur (rachunków) dokumentujących zakup Towarów Handlowych, jeśli ewidencja rachunkowa stosowana przez Spółkę nie umożliwia jednoznacznego ustalenia okresu, w którym wydatki na Towary Handlowe dokumentowane daną fakturą (rachunkiem) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozumienie przepisów art. 15b ust. 1 - 9 ustawy zdają się też potwierdzać pośrednio wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zamieszczone na stronie http://www.finanse.mf.gov.pl. W szczególności, w żadnym z rozważanych tam przykładów nie rozważa się, jak dokonywać korekty w wypadku Towarów Handlowych w sytuacji prowadzenia działalności handlowej w większych rozmiarach (wszystkie rozważane przykłady dotyczące Towarów Handlowych operują przykładem jednego asortymentu towaru, pochodzącego z jednej dostawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Literalna wykładnia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do zakupu towarów handlowych.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu towarów handlowych. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących zakupu towarów handlowych.

Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak rodzaj nabytego towaru czy usługi i charakter wydatku z powyższego tytułu, tj. w zależności czy jest to koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, czego dotyczy wydatek.

Odnośnie stanowiska Spółki, w świetle którego w wypadku towarów handlowych, nie jest możliwe ustalenie, kiedy dany wydatek trafia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie miałaby być dokonana korekta kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 1 - 9, podkreślić należy, że zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy, obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów powstaje jedynie w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu. A contrario, zastosowania nie znajdzie więc wtedy, gdy kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podnosi, że koszt własny poszczególnych towarów handlowych staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, przy czym w praktyce nie jest możliwe jednoznaczne powiązanie konkretnego sprzedanego towaru handlowego z jego rzeczywistym kosztem własnym, co powoduje, że przepisy o rachunkowości nakazują stosować w takim wypadku metody statystyczne - takie jak FIFO.

Jak już uprzednio wskazano, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, a w konsekwencji zastosować odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad potrącalności tych wydatków.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują bowiem zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wyeksponować należy, że prawo bilansowe i prawo podatkowe kierują się odmiennymi zasadami i służą innym celom, dlatego też w każdym z tych zakresów należy stosować odpowiednie, przewidziane właściwymi ustawami, zasady. Przyjęte przez podatnika metody rachunkowe nie mogą wpływać na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie można więc podzielić argumentacji odnośnie wydatków dotyczących towarów handlowych, w świetle której skoro dla celów rachunkowych Spółka stosuje metody statystyczne - takie jak FIFO, bowiem Spółka nie jest w stanie powiązać konkretnej sprzedaży towaru z jego rzeczywistym kosztem własnym, to nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma również podstaw do wyłączenia stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko dlatego, że Spółka nie wie kiedy dany wydatek trafia do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto tut. organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.