Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.446.2025.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-26
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług w zakresie
konserwacji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania
konserwacja-konserwacja zabytków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone
przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie
    konserwacji zabytków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest absolwentem Uniwersytetu (...), wydziału (...), kierunku (...) ze
    specjalizacją: (...), studia stacjonarne 6-letnie. Tytuł magistra w powyższym zakresie
    Wnioskodawca uzyskał w roku 2004.
    Od 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i
    restauracji dzieł sztuki. Świadczone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są głównie
    na rzecz parafii (kościoły), muzeów czasami jednostek samorządu terytorialnego.
    Wnioskodawca wykonuje prace przy malarstwie sztalugowym w różnych technikach i na
    różnych podłożach (obrazy, na drewnie, płótnie, blasze itp., polichromiach ściennych,
    rzeźbie polichromowanej i złoconej, ołtarzach, ambonach , chrzcielnicach i innych
    obiektach wpisanych do rejestru zabytków, (czy w tym miejscu wpisać wykonywanie
    badań konserwatorskich obiektów zabytkowych?) Przeważająca działalność gospodarcza
    Wnioskodawcy sklasyfikowana jest pod kodem: - 90.03.Z (Artystyczna i literacka
    działalność twórcza).
    Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3
    ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), a wybraną przez Wnioskodawcę
    formą opodatkowania jest karta podatkowa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem
    VAT od 2013 r.
    Wnioskodawca jest konserwatorem dzieł sztuki, twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j.
    Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace
    konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny,
    ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów
    zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna
    jest inna, i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną Wnioskodawcy jako
    twórcy, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).
    Projekty konserwatorskie, w których bierze Wnioskodawca udział nierzadko oparte są na
    szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z powykonawczą dokumentacją
    fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami autorskimi. Wykonywane przez
    Wnioskodawcę usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora dzieł sztuki są ściśle
    związane z kulturą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to dzieła
    malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźba polichromowana i złocona, przedmioty
    zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych
    chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze.
    Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w
    ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości
    konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy
    element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i
    nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i
    postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru
    materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. ręki
    artysty) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że
    specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych
    analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł.
    Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by
    autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla

    niewprawnego oka. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych
    w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie
    wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal
    całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające
    pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.
    Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, przyczyniają się do upowszechnienia dorobku
    kulturalnego czego przejawem jest to, że dzięki działalności Wnioskodawcy obiekty
    zabytkowe wracają do swojej świetności, a oglądający je mogą rozwijać swoją wiedzę na
    temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi, lub gdzie się
    znajduje. Ponadto w trakcie prac twórczych, a także po ich zakończeniu powstają
    publikacje branżowe oraz na ich łamach rozstrzygane są liczne problemy konserwatorskie.
    Efekty prac często służą dydaktyce oraz możliwości wykorzystania ich w filmografii.
    Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kulturalne. Zabytki
    stanowią o jakości kultury danego regionu. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez działanie
    na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała działalność Wnioskodawcy ma charakter
    kulturalny. Konserwowane przez Wnioskodawcę obiekty to dzieła najwyższej klasy w
    Polsce. Prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru zabytków.
    Na prowadzenie wykonywanych prac każdorazowo wydawane jest zezwolenie
    Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Zezwolenie, wydawane na podstawie
    zaopiniowanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków programu prac
    konserwatorskich jest imienne i Wnioskodawca jest dożywotnio autorem programu
    /projektu planowanych i wykonanych prac konserwatorskich i restauratorskich przy
    konkretnym/ danym obiekcie. Zleceniodawca może zamówić program prac
    konserwatorskich lub projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich,
    który stanowi element zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i
    restauratorskich. Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu, składa
    się z: obmiaru, opisu obiektu, oceny stanu zachowania wg autora z opisem uszkodzeń i ich
    przyczyn oraz zaproponowanych przez autora programu, działań naprawczych
    /konserwatorskich wraz z podaniem metod materiałów i technik i wskazanie
    oczekiwanych efektów prac. W związku z ukończonymi studiami Wnioskodawca posiada
    uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich
    lub badań konserwatorskich prowadzonych przy zabytkach wpisanych do rejestru
    zabytków, zgodnie z art. 37a ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
    Po zakończeniu prac wykonywana jest powykonawcza dokumentacja konserwatorska, na
    którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa
    zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną,
    analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i
    zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Osiągnięcie celu
    prowadzonych przez Wnioskodawcę prac konserwatorskich i restauratorskich wiąże się z
    pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest powstanie utworu w
    rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.
    dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Projekt konserwacji
    oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest
    dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami Wnioskodawca
    zawiera umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane
    zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie
    obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-
    historyczną.
    Jako twórcy Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z
    ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z
    dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane
    przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem
    zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.

    Wnioskodawca nie otrzymuje innego rodzaju wynagrodzenia. Działalność konserwatorska
    i restauratorska w całości objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.
    Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004
    r. o podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usługi w
    zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 33 lit. b Ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie konserwacji i
    restauracji dzieł sztuki podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    33 lit. b u.p.t.u.
    Wnioskodawca jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki.
    Wnioskodawca pozostaje wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynagradzane są w
    formie honorarium. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie i
    restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych stanowią przejaw
    działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za wyżej
    wymienione prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.
    Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.
    obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, na co ustawodawca kładzie
    szczególny nacisk. Ponadto zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane art.
    43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter
    twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w
    zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Każdy obiekt
    zabytkowy przy którym Wnioskodawca pracuje posiada niewątpliwe walory artystyczne a
    praca przy nim wymaga podejścia indywidualnego, kreatywnego i twórczego poczynając
    od badań konserwatorskich, przez ustalenie projektu konserwacji i restauracji aż do pracy
    manualnej przy zabytku.
    Wnioskodawca podkreśla fakt, że Jego stanowisko wypracowane zostało również w
    oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 23
    czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na
    rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź
    świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem,
    musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
    musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:
      a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych
        przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru
        instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem
        tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i
        prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi
        usługami związaną,
      b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o
        prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w
        tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do
        artystycznego wykonania utworów.
    Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

      1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
      2) wstępu:
      a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i
      wykonawstwa artystycznego i literackiego,
      b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
      c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
      3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez
      biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
      4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
      5) działalności agencji informacyjnych;
      6) usług wydawniczych;
      7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
      8) usług ochrony praw.
    Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma
    charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o
    charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale
    także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem
    prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów
    za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury,
    prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w
    rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo
    indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie
    honorarium.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej
    odpłatnie przez podatnika.
    W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i
    artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw
    autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
    Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego
    porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z
    11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa
    członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa
    towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.
    Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć
    „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust.
    1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do
    językowego znaczenia tych pojęć.
    Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność
    społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność

    gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny”
    oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej
    składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z
    dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z
    twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym,
    muzycznym).
    Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku
    potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do
    kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i
    duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych
    przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest
    wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa
    się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki,
    moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także
    uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman
    Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja
    Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle
    „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości
    gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na
    pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje
    społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory,
    kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające
    obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe
    Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).
    W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest
    sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do
    ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze
    kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i
    prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):
      Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu,
      upowszechnianiu i ochronie kultury.
    Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów
    materialnych i umysłowych społeczności.
    Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i
    ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości
    o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i
    sztuki.
    Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1
    pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), do której
    odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
      1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
      publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
      2) plastyczne;

      3) fotograficzne;
      4) lutnicze;
      5) wzornictwa przemysłowego;
      6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
      7) muzyczne i słowno-muzyczne;
      8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
      9) audiowizualne (w tym filmowe).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
    Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze
      uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej
      wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
    Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny
    cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.
    Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać
    następujące cechy:
    • mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
    • stanowić przejaw działalności twórczej,
    • posiadać indywidualny charakter.
    W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod
      ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
    Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda
    osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest
    powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy
    rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.
    Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i
    usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów
    wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było
    objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez
    twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem,
    utworem.
    Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje
    praw:
      • autorskie prawa osobiste,
      • autorskie prawa majątkowe.
    Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

      Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną
      w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w
      szczególności prawo do:
      1) autorstwa utworu;
      2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania
      go anonimowo;
      3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
      4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
      5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
    Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały
    związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.
    Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani
    przekazać innej osobie.
    W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania
      z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do
      wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
    Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku
    z dziełem.
    Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które
    zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do
    korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.
    Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to
    z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:
      1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia
      lub na podstawie umowy;
      2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że
      umowa stanowi inaczej.
    Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i
    rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za
    korzystanie z utworu.
    Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub
    umów licencyjnych.
    Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą
    całkowicie na nabywcę.
    Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące
    osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić,
    co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe.
    Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie
    osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest
    niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pani absolwentem Uniwersytetu (...), wydziału (...), kierunku
    (...) ze specjalizacją: (...), studia stacjonarne 6-letnie. Jest Pani konserwatorem dzieł sztuki,
    twórcą, artystą plastykiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.).

    Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają
    charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem
    zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja
    artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, i dlatego jest Pani własnością
    intelektualną oraz artystyczną jako twórcy, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994
    r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty konserwatorskie, w których bierze
    Pani udział nierzadko oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich i wraz z
    powykonawczą dokumentacją fotograficzną, opisową i rysunkową, są chronione prawami
    autorskimi. Wykonywane przez Panią usługi jako twórcy artysty plastyka konserwatora
    dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (są to
    dzieła malarstwa sztalugowego i ściennego, rzeźba polichromowana i złocona, przedmioty
    zabytkowe i artystyczne). Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych
    chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez
    innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw
    indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o
    prawie autorskim. Zleceniodawca może zamówić program prac konserwatorskich lub
    projekt działań przy obiekcie z przeniesieniem praw autorskich, który stanowi element
    zawartej umowy o dzieło na świadczenie usług konserwatorskich i restauratorskich.
    Program prac jest zawsze indywidualny dla konkretnego obiektu, składa się z: obmiaru,
    opisu obiektu, oceny stanu zachowania wg autora z opisem uszkodzeń i ich przyczyn oraz
    zaproponowanych przez autora programu, działań naprawczych/konserwatorskich wraz z
    podaniem metod materiałów i technik i wskazanie oczekiwanych efektów prac. W związku
    z ukończonymi studiami posiada Pani uprawnienia do kierowania i prowadzenia prac
    konserwatorskich, prac restauratorskich lub badań konserwatorskich prowadzonych przy
    zabytkach wpisanych do rejestru zabytków, zgodnie z art. 37a ust. 1 i 2 ustawy o ochronie
    zabytków i opiece nad zabytkami. Po zakończeniu prac wykonywana jest powykonawcza
    dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne
    etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę
    historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań,
    opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla
    właściciela. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Panią prac konserwatorskich i
    restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest
    powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu.
    Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją
    powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Ze swoimi klientami
    zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie honorarium za wykonane
    zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na zamawiającego. Prawo autorskie
    obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dokumentację naukowo-
    historyczną. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie
    z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z
    dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane
    przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem
    zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji.
    W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny
    przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd
    stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym
    przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem
    będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy
    utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie –
    działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie
    procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace

    restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i
    estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie
    jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie
    zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede
    wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują,
    na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie
    można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez
    prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko
    Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn.
    akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017
    r., sygn. akt I FSK 18/16.
    Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn.
    akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym,
    noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian
    za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.
    Wskazała Pani, że wszystkie usługi świadczone przez Panią stanowią usługi kulturalne a
    poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pani działalność ma
    charakter kulturalny oraz że prowadzone prace dotyczą zabytków wpisanych do rejestru
    zabytków. Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a
    poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma
    charakter kulturalny. Osiągnięcie celu prowadzonych przez Panią prac konserwatorskich i
    restauratorskich wiąże się z pracą twórczą i wymaga kreatywności, czego skutkiem jest
    powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych, tj. dokumentacji projektowej, której egzemplarz posiada cechy utworu. Ze
    swoimi klientami zawiera Pani umowy, zgodnie z którymi wraz z zapłatą w formie
    honorarium za wykonane zadanie następuje przeniesienie praw autorskich na
    zamawiającego. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez Panią jako
    konserwatora dokumentację naukowo-historyczną.
    Jak Pani zaznaczyła, wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy,
    charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i
    niepowtarzalności konserwacji a działalność konserwatorska i restauratorska w całości
    objęta jest honorarium określonym ze zleceniodawcą.
    Zatem w sprawie spełnione są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, od zaistnienia
    których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy uzależnia możliwość zastosowania
    zwolnienia od podatku. Świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji i restauracji
    zabytków stanowią usługi kulturalne, jest Pani twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych, a za świadczone usługi i przeniesienie praw
    autorskich otrzymuje Pani honorarium.
    Tym samym, skoro spełnia Pani przesłankę przedmiotową oraz przesłankę podmiotową,
    warunkujące zastosowanie ww. przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i
    usług, to świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków korzystają
    /będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
    ustawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani
    przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Pani
    ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez
    Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Panią za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z
    dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach
    określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego
    indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
    indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest
    uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca.
    Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i
    wskazanie przez Panią, że wykonywane przez Panią prace konserwatorskie i
    restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto
    charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów
    zabytkowych. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna
    jest inna oraz że wykonywane przez Panią usługi jako twórcy artysty plastyka
    konserwatora dzieł sztuki są ściśle związane z kulturą.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.