Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: dot. ustalenia czy opłata licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłata licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy opłata licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i dystrybucji kosmetyków kolorowych do ciała i twarzy (tj. m.in. lakierów i odżywek do paznokci, cieni do powiek, pomadek i błyszczyków do ust, pudrów, fluidów itp.). Niezależnie od samodzielnej produkcji kosmetyków, Wnioskodawca zleca również produkcję akcesoriów kosmetycznych podmiotom trzecim, nabywając od nich gotowe towary. Zarówno wyprodukowane przez Spółkę samodzielnie, jak i wyprodukowane na jej zlecenie i przez nią zakupione towary są następnie przez Spółkę sprzedawane (również na rynkach zagranicznych) poprzez sieć salonów firmowych oraz wysp handlowych prowadzonych w centrach handlowych - prowadzonych zarówno przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca, jak również przez franczyzobiorców.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi - działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej (dalej: „Spółka Cywilna ) - umowę licencyjną, na podstawie której nabywa licencję na używanie znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, służącego do oznaczania wyrobów kosmetycznych produkowanych przez Wnioskodawcę oraz produkowanych na jej zlecenie i nabywanych przez nią od podmiotów trzecich (dalej: „Znak Towarowy”). Udzielenie licencji polega w szczególności na umożliwieniu Wnioskodawcy umieszczania Znaku Towarowego na oferowanych przez niego wyrobach, używania go w materiałach reklamowych oraz w inny sposób w zakresie typowym dla działalności związanej z produkcją, dystrybucją i sprzedażą wyrobów Spółki (w tym wyrobów nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży).

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Cywilnej wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (ułamek) przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży produktów oznaczonych Znakiem Towarowym (zarówno wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży) (dalej: „Opłata Licencyjna”).

Podmiotami, którym przysługują prawa ochronne na Znak Towarowy pozostają wspólnicy Spółki Cywilnej, stanowiący względem Wnioskodawcy podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Prawa te nie przysługują obecnie (ani nie przysługiwały w przeszłości) Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
    *   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Kwalifikacja Opłaty Licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Cywilnej stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania ze Znaku Towarowego. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nakazuje natomiast stosować ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP - w tym m.in. licencji. Zważywszy jednak, iż ten ostatni przepis dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powziął pewne wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15e do przedmiotowej Opłaty Licencyjnej - z uwagi bowiem na sposób kalkulacji jej wysokości jako określonej części (ułamka) przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z określonego tytułu nie sposób zakwalifikować jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Niemniej jednak, na moment i potrzeby złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Opłata Licencyjna może potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Niezależnie jednak od powyższego, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów kosmetycznych. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do korzystania ze Znaku Towarowego oraz ponoszenie Opłaty Licencyjnej stanowią natomiast warunki sine gua non prowadzenia wspomnianej działalności. Wnioskodawca nie posiada bowiem praw ochronnych na Znak Towarowy, jak również na inne znaki towarowe, które mogłyby potencjalnie posłużyć do oznaczenia produkowanych przez niego (oraz nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży) wyrobów kosmetycznych. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów (w przypadku produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie) oraz ich późniejszej sprzedaży (w przypadku zarówno produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży), konieczne jest uprzednie nabycie stosownej licencji w tym zakresie, a w efekcie - ponoszenie Opłaty Licencyjnej.

Należy bowiem zauważyć, że produkty kosmetyczne oferowane przez Wnioskodawcę stanowią dobra przeznaczone do sprzedaży na rzecz konsumentów, a zatem kluczowym czynnikiem w procesie ich sprzedaży jest oznaczenie ich Znakiem Towarowym, co pozwala na identyfikację przez potencjalnych nabywców produktu z marką Wnioskodawcy. Innymi słowy, nabycie przez Wnioskodawcę prawa do oznaczenia produktów Znakiem Towarowym warunkuje ich efektywną sprzedaż i - w konsekwencji - osiąganie przez Spółkę przychodów.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena wytwarzanych (nabywanych) oraz oferowanych przez Spółkę towarów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję (nabywanie) oraz sprzedaż tychże towarów. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów oznaczonych Znakiem Towarowym (Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako ułamek wskazanych przychodów). W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a wytwarzanymi i nabywanymi towarami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowej licencji jako prawa niezbędnego z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z produkcją towaru przez Wnioskodawcę.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. oplata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1 PS, w której organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.”

Należy również wskazać, że w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług) wskazana została - jako przykład kosztu podlegającego wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - opłata licencyjna o charakterystyce analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku: Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Opłata Licencyjna winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niego zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłata związana z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji i dystrybucji kosmetyków kolorowych do ciała i twarzy (tj. m.in. lakierów i odżywek do paznokci, cieni do powiek, pomadek i błyszczyków do ust, pudrów, fluidów itp.). Niezależnie od samodzielnej produkcji kosmetyków, Wnioskodawca zleca również produkcję akcesoriów kosmetycznych podmiotom trzecim, nabywając od nich gotowe towary. Zarówno wyprodukowane przez Spółkę samodzielnie, jak i wyprodukowane na jej zlecenie i przez nią zakupione towary są następnie przez Spółkę sprzedawane (również na rynkach zagranicznych) poprzez sieć salonów firmowych oraz wysp handlowych prowadzonych w centrach handlowych - prowadzonych zarówno przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca, jak również przez franczyzobiorców. Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi - działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej - umowę licencyjną, na podstawie której nabywa licencję na używanie znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, służącego do oznaczania wyrobów kosmetycznych produkowanych przez Wnioskodawcę oraz produkowanych na jej zlecenie i nabywanych przez nią od podmiotów trzecich. Udzielenie licencji polega w szczególności na umożliwieniu Wnioskodawcy umieszczania Znaku Towarowego na oferowanych przez niego wyrobach, używania go w materiałach reklamowych oraz w inny sposób w zakresie typowym dla działalności związanej z produkcją, dystrybucją i sprzedażą wyrobów Spółki (w tym wyrobów nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży). Z tytułu nabywania licencji, Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Cywilnej wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (ułamek) przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży produktów oznaczonych Znakiem Towarowym (zarówno wytwarzanych przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz nabywanych od podmiotów trzecich w celu dalszej odsprzedaży). Podmiotami, którym przysługują prawa ochronne na Znak Towarowy pozostają wspólnicy Spółki Cywilnej, stanowiący względem Wnioskodawcy podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Prawa te nie przysługują obecnie (ani nie przysługiwały w przeszłości) Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Opłata Licencyjna, o której mowa we wniosku mieści się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu

„z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty Licencyjnej, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce sprzedaż towarów oznaczonych Znakiem Towarowym.

Reasumując, Opłatę Licencyjną, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.