Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.531.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-24
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) oraz zastosowanie dla tej usługi zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; egzaminy; gmina; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; szkoły; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) oraz zastosowania dla tej usługi zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej również jako: Gmina lub A.) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej: Jednostki Organizacyjne A.) od 1 stycznia 2017 r., stosowanie do art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

W ramach prowadzonej działalności Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 609).

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej A. tworzy jednostki budżetowe, takie jak np. szkoły, szkoły specjalne, zespoły szkół, ośrodki szkolno-wychowawcze, centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 737 ze zm.) - dalej: Jednostki Oświatowe A. lub Jednostki A.

Jedną z Jednostek Oświatowych objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT w ramach A. jest Centrum Kształcenia Zawodowego nr 1 w (\`(...)\`) (dalej: CKZ1). Jednostka ta realizuje zadania z zakresu praktycznej nauki zawodu wynikające z programu nauczania dla danego zawodu oraz prowadzi kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w przepisach w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych w trybie i warunkach określonych w przepisach ww. Prawa oświatowego, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 750 ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw.

W toku prowadzonej działalności CKZ1 uzyskuje dochody z tytułu opłat za przeprowadzane egzaminy uczniów szkół spoza Gminy, w tym szkół samorządowych scentralizowanych w ramach innych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szkół niepublicznych (prowadzonych przez osoby fizyczne, stowarzyszenia, fundacje i in.). Możliwość taką przewidziano w statucie ww. Jednostki, gdyż w § 6 ust. 7 i 8 wskazano:

„7. Uczniowie i słuchacze szkół publicznych prowadzonych przez inne organy niż organ prowadzący centrum mogą korzystać z zajęć oraz możliwości przeprowadzenia egzaminów zawodowych organizowanych w centrum, na zasadach określonych w porozumieniu zawartym między szkołą a centrum. Porozumienie powinno określać zasady finansowania kosztów tych zajęć/egzaminów zawodowych.

8\. Centrum może służyć również uczniom i słuchaczom szkół niepublicznych na zasadach odpłatności ustalonych przez centrum. Porozumienie powinno określać zasady finansowania kosztów tych zajęć/egzaminów zawodowych.”

W celu realizacji tego zadania Gmina, reprezentowana przez CKZ1, zawiera ze wskazanymi podmiotami stosowne umowy/porozumienia (dalej: umowy) w zakresie organizacji egzaminów zawodowych.

Umowy te obejmują zwykle egzaminy w zawodach, na przeprowadzanie których CKZ1 posiada upoważnienie od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w (\`(...)\`) (OKE). Szkoły zwracają się do CKZ1 z prośbą o przeprowadzenie egzaminów zawodowych, gdyż często nie posiadają wystarczającego wyposażenia do ich realizacji lub stosownych uprawnień. Dotyczy to również uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu u pracodawcy, u którego egzaminy powinny być przeprowadzane, jednakże zakłady pracy zwykle nie mają takiej możliwości.

Przedmiotowy egzamin przeprowadzany jest zgodnie z regulacjami prawnymi zawartymi:

*   w art. 44zzzb - 44zzzv ustawy o systemie oświaty,
*   w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (t.j. Dz.U.2024 poz. 552 ze zm.),

oraz zgodnie z procedurami określonymi przez Centralną Komisję Egzaminacyjną i Okręgową Komisję Egzaminacyjną.

Egzaminy zawodowe są przeprowadzane pod koniec klasy trzeciej Branżowej Szkoły I stopnia lub w trakcie nauki w Technikum. Egzamin taki jest obowiązkowy i stanowi warunek ukończenia szkoły. Harmonogram egzaminów jest ustalany w porozumieniu z OKE i wpisywany do systemu SIOEPKZ (System Informatyczny Obsługi Egzaminów Potwierdzających Kwalifikacje w Zawodzie). Sesje odbywają się dwa razy do roku (w styczniu oraz w czerwcu). Egzaminy pisemne uczniowie zazwyczaj zdają w macierzystej szkole, natomiast egzaminy praktyczne odbywają się w CKZ1. W niektórych przypadkach szkoły przekierowują uczniów do CKZ1 zarówno na część praktyczną jak i pisemną.

Bezpośrednio po egzaminie, CKZ1 wystawia uczniowi zaświadczenie potwierdzające przystąpienie do egzaminu zawodowego. Dokument ten służy potwierdzeniu realizacji obowiązku egzaminacyjnego. Około dwa miesiące po zakończeniu sesji egzaminacyjnej, OKE wystawia certyfikat potwierdzający kwalifikacje zawodowe, który jest przesyłany do macierzystej szkoły, gdzie uczeń może go odebrać.

Umowy zawierane przez CKZ1 z innymi podmiotami (szkołami) w odniesieniu organizacji i przeprowadzenia egzaminu zawodowego, obejmują m.in. następujące postanowienia:

*   Dyrektor ośrodka przyjmującego (czyli CKZ1) pełni funkcję Kierownika Ośrodka Egzaminacyjnego i jest odpowiedzialny za przygotowanie oraz przeprowadzenie egzaminu zgodnie z:
*   aktualnymi aktami prawnymi dotyczącymi oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów;
*   aktualnymi procedurami organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe;
*   instrukcjami przygotowanymi przez Wydział Egzaminów Zawodowych OKE;

*   koszty przeprowadzenia egzaminu ponosi szkoła przekazująca,
*   stawki opłat zależą od liczby uczniów i liczby kwalifikacji, do których uczniowie przystępują i wynoszą:
*   350 zł za ucznia (egzamin praktyczny, jedna kwalifikacja),
*   180 zł za ucznia (egzamin praktyczny, dwie kwalifikacje),
*   125 zł za ucznia (egzamin praktyczny, trzy i więcej kwalifikacji),
*   100 zł za ucznia (egzamin pisemny);

*   powyższe kwoty stanowią wartość netto;
*   płatność za egzaminy następuje po sesji egzaminacyjnej na podstawie faktury z terminem płatności 14 dni.

Ww. opłaty zostały skalkulowane przez CKZ1 z uwzględnieniem: opłat za media, kosztów materiałów biurowych, środków czystości, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, zużycia urządzeń i narzędzi itp., a także zysku. Uwzględnienie w opłacie zysku dla ww. Jednostki wynika z faktu, iż przeprowadzenie sesji egzaminacyjnych stanowi dla CKZ1 duże przedsięwzięcie i obciążenie związane z przyjmowaniem dużej ilości egzaminowanych spoza A. W sesji letniej wystawianych jest ponad 30 dokumentów obciążeniowych, w sesji zimowej około 10 dokumentów obciążeniowych, a z danej szkoły/placówki może być przyjętych kilka osób.

Zdarzają się sytuacje, iż pomimo tego, że umowa jest zawarta ze szkołą to płatności dokonuje osoba egzaminowana lub podmiot, w której uczeń ma praktykę. Wówczas dokument obciążeniowy jest wystawiany na podmiot, który dokonał płatności.

Egzaminy zawodowe uczniów ze szkół spoza Gminy są przeprowadzane także przez inne Jednostki Organizacyjne A. będące jednostkami oświatowymi i mające odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. Usługi takie innych Jednostek A. są świadczone jednak sporadycznie. Są one realizowane na zasadach analogicznych jak opisano powyżej, z taką jednak różnicą, że pobierana opłata obejmuje jedynie koszty (szacunkowe) związane z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów zawodowych dotyczące przygotowania sali egzaminacyjnej, materiałów egzaminacyjnych, mediów w budynku oraz zatrudnienia osób związanych z egzaminem. Opłata pobierana przez te Jednostki A. nie obejmuje zysku dla danej Jednostki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Gmina ma wątpliwości odnośnie prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT opisanych czynności.

Gmina wskazuje dodatkowo, iż opisane powyżej czynności dotyczące organizacji i przeprowadzenia egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół będących odrębnymi podatnikami VAT uznać należy za ściśle związane z usługami kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy czynności dokonywane przez Jednostki Oświatowe A. dotyczące przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy opłata za te czynności zawiera zysk, czy została skalkulowana jedynie z uwzględnieniem kosztów?

2) Jeśli czynności, o których mowa w pytaniu 1, podlegają opodatkowaniu VAT, to czy korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko A.

1\. Czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych przez Jednostki Oświatowe A. na rzecz szkół spoza A. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy pobierana opłata za egzamin zawiera zysk dla Jednostki.

W przypadku gdy opłata za organizację i przeprowadzenie egzaminów zawodowych na rzecz szkół spoza A. nie zawiera zysku - czynność ta stanowi działalność w zakresie edukacji publicznej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. W sytuacji stwierdzenia, że czynności opisane w tej sprawie podlegają opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy, należy uznać, że korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, gdyż stanowią usługi ściśle związane z usługami kształcenia i realizowane są przez jednostki oświatowe objęte systemem oświaty.

Uzasadnienie stanowiska A.

Ad 1.

Sprawa ta wymaga oceny w świetle następujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361) - dalej: ustawa o VAT:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   art. 8 ust. 1, który stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów;
*   art. 15 ust. 1, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
*   art. 15 ust. 2, z którego wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje ona także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;
*   art. 15 ust. 6, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wykonywanie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Jednak dla celów uznania danego świadczenia za usługę w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest realizowana, druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze musi odpowiadać ekwiwalentne świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie). Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Dodatkowym warunkiem opodatkowania podatkiem VAT danej czynności, jest dokonywanie jej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Tymczasem gmina, wykonując zadania poprzez powołane w danym celu jednostki organizacyjne, nie zawsze działa w charakterze podatnika VAT. Nie jest ona uznawana za podatnika tego podatku w sytuacji, gdy wykonywane przez nią zadania mają charakter działalności publicznej. Do działalności o takim charakterze zaliczana jest edukacja publiczna, co do której obowiązki zostały nałożone na gminy na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT w odniesieniu do czynności z zakresu edukacji publicznej i tym samym realizacja tych zadań nie podlega opodatkowaniu VAT, potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r., podkreślając jednak przy tym, że warunkiem takiego rozstrzygnięcia jest przede wszystkim podporządkowane tych czynności ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a w przypadku pobierania opłat za poszczególne czynności z zakresu wskazanej edukacji, nie mogą być one uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (odpłatność nie powinna uwzględniać zysku).

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina tworzy jednostki budżetowe, w tym szkoły, szkoły specjalne, zespoły szkół, ośrodki szkolno-wychowawcze, centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 Prawa oświatowego.

Jednostki te podejmują m.in. czynności związane z przeprowadzaniem egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe uczniów. Zasady, tryb, warunki i sposób przeprowadzania egzaminów na poszczególnych etapach kształcenia, w tym kształcenia zawodowego reguluje ustawa o systemie oświaty oraz rozporządzenie ws. szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Z art. 44zzzl ust. 1 i 2 ww. ustawy, wynika, że część praktyczną egzaminu zawodowego oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadza się w szkole, placówce lub centrum, o których mowa w art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 Prawa oświatowego, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej, a upoważnienie to potwierdza, że ww. szkoła, placówka centrum, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu zawodowego.

Tym samym do przeprowadzenia ww. egzaminu zawodowego mogą zostać upoważnione różne podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu.

Jak opisano w niniejszym wniosku, do przeprowadzania takich egzaminów upoważnione jest m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego nr 1 w (\`(...)\`) (jak również inne Jednostki Oświatowe A. realizujące analogiczne czynności), które działając jako ośrodek egzaminacyjny zobowiązane jest do zapewnienia sal, materiałów, wyposażenia i narzędzi niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmiot odpowiedzialny za organizację ww. egzaminów działa na podstawie przepisów prawa normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddany jest reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na Ośrodek Egzaminacyjny wynikają wprost z przepisów Prawa oświatowego, ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw, nie pozostawiając danemu podmiotowi (w tym przypadku: Jednostce A.) swobody zarówno w zakresie samej decyzji o przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych. Niebagatelne znaczenie ma też fakt, iż egzaminy przeprowadzane są w porozumieniu z Okręgową Komisją Egzaminacyjną i to ta instytucja finalnie wystawia uczniom certyfikaty potwierdzające kwalifikacje zawodowe.

Z uwagi jednak na okoliczność pobierania opłat za każdego zdającego ucznia, można powziąć wątpliwość czy stanowi ona odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tym bardziej że opłaty te nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz podmiotów będących stronami przedmiotowych umów, gdyż to nie ww. podmioty są beneficjentami tego świadczenia, lecz egzaminowani, którzy w efekcie podejmowanych przez Jednostki A. działań mają możliwość przystąpienia do egzaminu zawodowego.

Jednak w ocenie Gminy w odniesieniu do ww. czynności wykonywanych przez CKZ1, fakt iż pobierana za nie opłata została skalkulowana z uwzględnieniem zysku dla tej Jednostki, przesądza o tym, iż czynności te stanowią w istocie usługi, o których mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inaczej jednak - zdaniem Gminy - należy ocenić na gruncie przepisów o podatku VAT przypadki, gdy Jednostki Oświatowe A. świadczą powyższe usługi sporadycznie i pobierają opłaty bez przewidzianego dla siebie zysku. Wskazana opłata pobierana przez te Jednostki obejmować ma jedynie koszty związane z organizacją i przeprowadzeniem egzaminów zawodowych, dotyczące przygotowania sali egzaminacyjnej, materiałów egzaminacyjnych, mediów w budynku oraz zatrudnienia osób związanych z egzaminem.

Wprawdzie koszty te ustalane są szacunkowo, lecz nie zmienia to faktu, iż opłata, o której mowa w tym przypadku, stanowi jedynie zwrot kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem egzaminu, do zapłaty których, zobowiązują się szkoły spoza A. (lub inne podmioty), na mocy stosownych umów zawieranych z A. Nie determinuje ona zatem uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność Gminy (jej Jednostek Organizacyjnych będących Jednostkami Oświatowymi) w powyższym obszarze nie jest więc wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie we wspomnianej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r., a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdyż:

*   w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1020/18 z 18 maja 2021 r. wskazano: „w przypadku działania Powiatu w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 834/20 z 20 listopada 2022 r. wskazano: „wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Miasto działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe (edukacji publicznej), a nie jako podatnik podatku VAT - tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Miasta poprzez B1 opiera się na przepisach prawa, które precyzyjnie określają sposób i zakres jej wykonywania. Działalność ta nie nosi cech działalności gospodarczej prowadzonej przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie ma bowiem charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej”;
*   w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 22/20 z 6 lipca 2020 r. wskazano: „przeprowadzenie ww. egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, w konsekwencji czynności związane zarówno z organizacją, jak i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 119/19 z 13 marca 2019 r. wskazano: „egzaminowanie, sprawdzanie kwalifikacji, jest stałym elementem procesu edukacyjnego. Jak już wyżej wskazano, organ prowadzący szkołę czy inną placówkę oświatową jest zobowiązany do zapewnienia m.in. także warunków do przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) sama czynność przeprowadzenia egzaminów nie spełnia ustawowych kryteriów „sprzedaży” (odpłatnego świadczenia usług) jak i skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadkach gdy Gmina (jej Jednostki) nie uzyskuje zysku w ramach odpłatności za przeprowadzenie i organizację egzaminów zawodowych w ramach umów zawieranych z innymi podmiotami - wskazane czynności nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

Ad 2.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Gmina w odniesieniu do przeprowadzanych przez Jednostki Oświatowe A. egzaminów zawodowych, działa jednak jako podatnik VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem - to zdaniem Gminy realizowane przez nią usługi opisane w niniejszym wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: Dyrektywa VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Usługi opisane w przedmiotowym wniosku, tj. organizacja i przeprowadzenie egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół będących odrębnymi podatnikami VAT - stanowią niewątpliwie usługi ściśle związane z usługami kształcenia, o których mowa w ww. przepisie. Nie ma bowiem innej możliwości uzyskania dowodów kwalifikacji zawodowych niż pozytywny wynik egzaminu przeprowadzonego przez uprawniony podmiot. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje fakt, iż usługa ta dokonywana jest w istocie przez inny podmiot, niż ten który świadczył usługę podstawową polegającą na nauczaniu, przygotowaniu do zdobycia kwalifikacji zawodowych zakończonych egzaminem.

Wprawdzie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, iż usługi związane z usługami kształcenia wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, korzystają ze zwolnienia od VAT o ile dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe (a w przedmiotowym przypadku warunek ten nie byłby spełniony, ponieważ CKZ1 lub inne Jednostki A. w opisanej sprawie przeprowadzają jedynie egzamin, a kształcenie jest realizowane przez inny podmiot) - jednak przepis ten w powyższym zakresie jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Z ww. przepisu Dyrektywy VAT wynika, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje takie jak: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazany przepis Dyrektywy VAT przewidujący zwolnienie od VAT dla usług związanych z usługami kształcenia, nie uzależnia zatem zastosowania zwolnienia dla tych usług od faktu, czy są dokonywane przez podmiot wykonujący usługę podstawową czy przez inny podmiot.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA sygn. akt I FSK 268/20 z 7 lutego 2024 r., w którym stwierdzono, iż „art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`), gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE”.

Zdaniem ww. Sądu z przepisu Dyrektywy VAT nie wynika warunek tożsamości podmiotu świadczącego usługi kształcenia zawodowego z podmiotem przeprowadzającym egzaminy zawodowe. Tymczasem w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w odmienny sposób uregulowano zakres zwolnienia przez wprowadzenie ograniczenia podmiotowego, gdyż wprowadzono wymóg, aby usługi „ściśle związane” z usługami kształcenia, świadczył ten sam podmiot, który świadczy usługi kształcenia. NSA wyjaśnia jednocześnie, że „użyta w treści tego przepisu liczba mnoga (podmioty a nie podmiot) może wskazywać na to, że przy zachowaniu «ścisłego związku» przedmiotowego pomiędzy usługą kształcenia jako «usługą podstawową» a usługą «egzaminacyjną», którą prowadzą odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, zwolnioną z podatku usługę «egzaminacyjną» może świadczyć także inny podmiot niż podmiot świadczący usługę kształcenia zawodowego.”

Sąd uznał ostatecznie, że „ponieważ świadczone «usługi egzaminacyjne» są usługami ściśle związanymi ze zwolnionymi z podatku usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tego przepisu, to także podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu, mimo tego, że «nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową».”

Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.7.JG z 24 maja 2024 r. wydanej w efekcie ww. wyroku sądowego, uznając ostatecznie, że przeprowadzenie egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających realizowane przez inny podmiot, niż ten, który dokonywał kształcenia, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Co prawda w interpretacji tej został wskazany inny przepis ustawy o VAT dot. zwolnienia od VAT usług związanych z kształceniem, lecz istota rozstrzygnięcia jest analogiczna jak w przedmiotowym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w przedstawionej w tym wniosku sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Ponadto, na podstawie art. 10 ustawy o samorządzie gminnym:

wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4) placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych;

5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9) placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl do art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 44zzzb ust. 1 ustawy z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.), zwanej dalej ustawą o systemie oświaty:

egzamin zawodowy jest formą oceny poziomu opanowania przez osoby, o których mowa w ust. 3, wiadomości i umiejętności z zakresu jednej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, ustalonych w podstawie programowej kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego.

Stosownie do art. 44zzzb ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

egzamin zawodowy jest przeprowadzany na podstawie wymagań określonych w podstawie programowej kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego.

Jak stanowi art. 44zzzd ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

egzamin zawodowy składa się z części pisemnej i części praktycznej.

W myśl art. 44zzzi ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

za organizację i przebieg egzaminu zawodowego w danej szkole, placówce lub centrum, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, odpowiada dyrektor tej szkoły, placówki lub centrum, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, ten pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Gmina lub A.) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej A. tworzy jednostki budżetowe, takie jak np. szkoły, szkoły specjalne, zespoły szkół, ośrodki szkolno-wychowawcze, centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo oświatowe (Jednostki Oświatowe A. lub Jednostki A.).

Jedną z Jednostek Oświatowych objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT w ramach A. jest Centrum Kształcenia Zawodowego nr 1 w (\`(...)\`) (CKZ1). Jednostka ta realizuje zadania z zakresu praktycznej nauki zawodu wynikające z programu nauczania dla danego zawodu oraz prowadzi kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w przepisach w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych w trybie i warunkach określonych w przepisach Prawa oświatowego, ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw.

W toku prowadzonej działalności CKZ1 uzyskuje dochody z tytułu opłat za przeprowadzane egzaminy uczniów szkół spoza Gminy, w tym szkół samorządowych scentralizowanych w ramach innych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szkół niepublicznych (prowadzonych przez osoby fizyczne, stowarzyszenia, fundacje i in.).

W celu realizacji tego zadania Gmina, reprezentowana przez CKZ1, zawiera ze wskazanymi podmiotami stosowne umowy/porozumienia (dalej: umowy) w zakresie organizacji egzaminów zawodowych.

Umowy te obejmują zwykle egzaminy w zawodach, na przeprowadzanie których CKZ1 posiada upoważnienie od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w (\`(...)\`) (OKE). Szkoły zwracają się do CKZ1 z prośbą o przeprowadzenie egzaminów zawodowych, gdyż często nie posiadają wystarczającego wyposażenia do ich realizacji lub stosownych uprawnień. Dotyczy to również uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu u pracodawcy, u którego egzaminy powinny być przeprowadzane, jednakże zakłady pracy zwykle nie mają takiej możliwości.

Przedmiotowy egzamin przeprowadzany jest zgodnie z regulacjami prawnymi zawartymi w art. 44zzzb - 44zzzv ustawy o systemie oświaty, w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz zgodnie z procedurami określonymi przez Centralną Komisję Egzaminacyjną i Okręgową Komisję Egzaminacyjną.

Egzaminy zawodowe są przeprowadzane pod koniec klasy trzeciej Branżowej Szkoły I stopnia lub w trakcie nauki w Technikum. Egzamin taki jest obowiązkowy i stanowi warunek ukończenia szkoły. Harmonogram egzaminów jest ustalany w porozumieniu z OKE i wpisywany do systemu SIOEPKZ (System Informatyczny Obsługi Egzaminów Potwierdzających Kwalifikacje w Zawodzie). Sesje odbywają się dwa razy do roku (w styczniu oraz w czerwcu). Egzaminy pisemne uczniowie zazwyczaj zdają w macierzystej szkole, natomiast egzaminy praktyczne odbywają się w CKZ1. W niektórych przypadkach szkoły przekierowują uczniów do CKZ1 zarówno na część praktyczną, jak i pisemną.

Bezpośrednio po egzaminie, CKZ1 wystawia uczniowi zaświadczenie potwierdzające przystąpienie do egzaminu zawodowego. Dokument ten służy potwierdzeniu realizacji obowiązku egzaminacyjnego. Około dwa miesiące po zakończeniu sesji egzaminacyjnej, OKE wystawia certyfikat potwierdzający kwalifikacje zawodowe, który jest przesyłany do macierzystej szkoły, gdzie uczeń może go odebrać.

Umowy zawierane przez CKZ1 z innymi podmiotami (szkołami) w odniesieniu organizacji i przeprowadzenia egzaminu zawodowego, obejmują m.in. następujące postanowienia:

*   Dyrektor ośrodka przyjmującego (czyli CKZ1) pełni funkcję Kierownika Ośrodka Egzaminacyjnego i jest odpowiedzialny za przygotowanie oraz przeprowadzenie egzaminu zgodnie z:
*   aktualnymi aktami prawnymi dotyczącymi oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów;
*   aktualnymi procedurami organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe;
*   instrukcjami przygotowanymi przez Wydział Egzaminów Zawodowych OKE;
*   koszty przeprowadzenia egzaminu ponosi szkoła przekazująca,
*   stawki opłat zależą od liczby uczniów i liczby kwalifikacji, do których uczniowie przystępują i wynoszą:
*   350 zł za ucznia (egzamin praktyczny, jedna kwalifikacja),
*   180 zł za ucznia (egzamin praktyczny, dwie kwalifikacje),
*   125 zł za ucznia (egzamin praktyczny, trzy i więcej kwalifikacji),
*   100 zł za ucznia (egzamin pisemny);
*   powyższe kwoty stanowią wartość netto;
*   płatność za egzaminy następuje po sesji egzaminacyjnej na podstawie faktury z terminem płatności 14 dni.

Ww. opłaty zostały skalkulowane przez CKZ1 z uwzględnieniem: opłat za media, kosztów materiałów biurowych, środków czystości, materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, zużycia urządzeń i narzędzi itp., a także zysku. Uwzględnienie w opłacie zysku dla ww. Jednostki wynika z faktu, iż przeprowadzenie sesji egzaminacyjnych stanowi dla CKZ1 duże przedsięwzięcie i obciążenie związane z przyjmowaniem dużej ilości egzaminowanych spoza A. W sesji letniej wystawianych jest ponad 30 dokumentów obciążeniowych, w sesji zimowej około 10 dokumentów obciążeniowych, a z danej szkoły/placówki może być przyjętych kilka osób.

Zdarzają się sytuacje, iż pomimo tego, że umowa jest zawarta ze szkołą to płatności dokonuje osoba egzaminowana lub podmiot, w której uczeń ma praktykę. Wówczas dokument obciążeniowy jest wystawiany na podmiot, który dokonał płatności.

Państwa wątpliwości sprowadzają się między innymi do ustalenia, czynności dokonywane przez Jednostkę Oświatową A. (CKZ1) dotyczące przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłata za te czynności zawiera zysk podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych kwestii w pierwszej kolejności należy rozważyć czy usługi realizowane przez Gminę wpisują się w zadania własne nałożone na Gminę odrębnymi przepisami.

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W kontekście powyższych uwag, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy opłaty za czynności dokonywane przez Jednostkę Oświatową A. (CKZ1) dotyczące przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT uwzględniają zysk dla Jednostki wówczas nie można uznać opisanych usług za świadczone w ramach realizacji zadań publicznych.

Istotne jest, że w tym przypadku odpłatność i warunki realizacji tego świadczenia należy uznać za zbliżone do warunków, w jakich realizowane byłoby to świadczenie przez inne podmioty gospodarcze. Zauważyć należy, że Jednostka Oświatowa A. (CKZ1) wypracowuje zysk z tytułu działalności w zakresie przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT.

Tym samym usług w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1), nie można uznać za realizację przez Gminę zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie (czynności dokonywane przez Jednostkę Oświatową A. (CKZ1) dotyczące przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji. Możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), za które pobierana jest odpłatność, która uwzględnia zysk dla Jednostki.

Świadczone przez Gminę usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT spełniają definicję świadczenia usług. Dodatkowo w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT jako organ władzy publicznej, albowiem Gmina świadczy je w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

Zatem świadcząc za pośrednictwem Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla usług w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenia często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że:

„Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Tak więc, dla usług w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1), nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy przewidziane dla usług kształcenia, gdyż usług tych nie można uznać za usługi w zakresie kształcenia (Gmina za pośrednictwem Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) nie świadczy usług kształcenia, a jedynie przeprowadza sam egzamin zawodowy).

Jedocześnie należy wskazać, że zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jest możliwe w przypadku gdy dostawy towarów/świadczenie usług ściśle związanych dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe zwolnione od podatku.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia, ma zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie Jednostka Oświatowa A. (CKZ1) objęta jest systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo oświatowe. Jednostka ta realizuje zadania z zakresu praktycznej nauki zawodu wynikające z programu nauczania dla danego zawodu oraz prowadzi kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, o których mowa w przepisach w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych w trybie i warunkach określonych w przepisach Prawa oświatowego, ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw.

W toku prowadzonej działalności CKZ1 uzyskuje dochody z tytułu opłat za przeprowadzane egzaminy uczniów szkół spoza Gminy, w tym szkół samorządowych scentralizowanych w ramach innych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szkół niepublicznych.

Szkoły zwracają się do CKZ1 z prośbą o przeprowadzenie egzaminów zawodowych, gdyż często nie posiadają wystarczającego wyposażenia do ich realizacji lub stosownych uprawnień. Dotyczy to również uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu u pracodawcy, u którego egzaminy powinny być przeprowadzane, jednakże zakłady pracy zwykle nie mają takiej możliwości.

Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia.

W konsekwencji, dla usług dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) znajduje zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dla usług w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie czynności dotyczących przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłaty za te czynności zawierają zysk dla Jednostki Oświatowej A. (CKZ1) oraz zastosowania dla tej usługi zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Natomiast w zakresie ustalenia, czy czynności dokonywane przez Jednostki Oświatowe A. dotyczące przeprowadzania egzaminów zawodowych dla uczniów ze szkół działających jako odrębni podatnicy VAT w sytuacji gdy opłata za te czynności została skalkulowana jedynie z uwzględnieniem kosztów (nie zawiera zysku) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).