Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.158.2022.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – obejmujące prawo do (…), usługę (…) oraz bilansowanie (…)
Słowa kluczowe: gaz-gaz ziemny; rurociąg; transport; usługi; usługi-usługi przesyłu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3 sierpnia 2022 r. (daty wpływu 3 i 4 sierpnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – obejmujące prawo do (…), usługę (…) oraz bilansowanie (…)

**Opis usługi**: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadniczo nie zajmuje się handlem gazem, tj. sprzedażą bądź zakupem paliw gazowych, natomiast jest (…) i w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy (…) z odbiorcami, którzy otrzymują lub pobierają paliwa gazowe na podstawie tejże umowy – są nimi m.in. (…). Świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługi świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz A działających również na terytorium Polski w ramach (…) i obejmuje:

1) prawo do (…),

2) usługę (…),

3) bilansowanie (…).

Bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…) paliwa gazowego (…). W przypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie.

Celem A w przypadku zawieranych umów (…) z Wnioskodawcą jest otrzymanie świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego. Aby zrealizować ten cel w sposób niezakłócony, niezbędne są wszystkie świadczenia łącznie, które są wymienione w umowie (…) przy czym bilansowanie w określonych sytuacjach może nie wystąpić. Z A nie są zawierane usługi na samo bilansowanie. Bilansowanie jest jedynie mechanizmem eliminującym mogące wystąpić nieprawidłowości w zakresie odbierania przez A zamówionego paliwa.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 49.50

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 sierpnia 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

WPROWADZENIE

(…)

W związku z powyższym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadniczo nie zajmuje się handlem gazem, tj. sprzedażą bądź zakupem paliw gazowych. Natomiast, jako że Spółka jest (…) zajmującym się (…), Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy (…) z odbiorcami, którzy otrzymują lub pobierają paliwa gazowe na podstawie tejże umowy – są nimi m.in. A.

PRZEDMIOT ŚWIADCZENIA

Przedmiotem umowy (…) są usługi świadczone przez Spółkę na terenie Polski na rzecz A działających na terenie Polski w ramach (…) obejmujące:

\- prawo do (…),

\- usługi (…),

\- bilansowanie (…).

Bilansowanie systemu to działalność gospodarcza wykonywana przez B w ramach świadczonej usługi (…) polegająca na równoważeniu zapotrzebowania na paliwa gazowe z dostawami tych paliw, obejmująca bilansowanie fizyczne oraz bilansowanie handlowe.

Bilansowanie fizyczne to działalność B mająca na celu zrównoważenie ilości paliwa gazowego dostarczanego i odbieranego z systemu (…).

Bilansowanie handlowe to działalność B polegająca na określaniu i rozliczaniu wielkości niezbilansowania wynikającego z różnicy pomiędzy ilościami paliwa gazowego dostarczonego i odebranego w obszarze bilansowania. Bilansowanie handlowe nie obejmuje ewentualnych koniecznych uzgodnień pomiędzy alokacją a faktycznym zużyciem, które zostało później ustalone na podstawie odczytów z przyrządów pomiarowych odbiorców końcowych.

Podsumowując można zatem przyjąć, iż bilansowanie jest mechanizmem eliminującym nieprawidłowości w zakresie odbierania przez A zamówionego paliwa, które jest (…) przez B.

Należy zaznaczyć, że niezależnie od powyższych cech bilansowania głównym celem zawierania przez A umowy (…) z B jest (…), czy też usługi (…). A nie zawierają umowy (…) z B tylko i wyłącznie w celu otrzymywania świadczenia w postaci samego bilansowania.

Dodatkowo należy wskazać, że bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…). Przykładowo mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w wypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie.

Nadto warto zaznaczyć, że bilansowanie jest obowiązkiem, który wynika z przepisów prawa. Otóż zgodnie z art. 9c ust. 1a pkt 2 Prawa energetycznego, (…) stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, oprócz obowiązków, o których mowa w ust. 1, jest odpowiedzialny za m.in. bilansowanie systemu (…) gazowego oraz prowadzenie z użytkownikami tego systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczanych i pobieranych z systemu (…) gazowego, w tym:

a) dostarczanie użytkownikom tego systemu danych dotyczących realizacji przez nich usług w zakresie niezbędnym do wykonywania ich obowiązków wynikających z instrukcji, o której mowa w art. 9g,

b) zapewnienie użytkownikom tego systemu mechanizmów umożliwiających podejmowanie działań zaradczych w celu uniknięcia niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i odebranych z systemu gazowego,

c) podawanie do wiadomości publicznej informacji o działaniach podjętych w celu bilansowania systemu gazowego, a także o poniesionych w związku z tym kosztach i przychodach.

Ponadto w ramach umowy (…) strony zobowiązują się m.in. do stosowania aktualnie obowiązującej (…).

(…)

Dodatkowo, zgodnie z art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) NR 312/2014 z dnia 26 marca 2014 r. ustanawiającego kodeks sieci dotyczący bilansowania gazu w (…) opłaty za niezbilansowanie dobowe są stosowane następująco:

a) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest dodatnia, uznaje się, że użytkownik sieci sprzedał (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i w związku z tym ma prawo otrzymać zapłatę od (…) z tytułu opłaty za niezbilansowanie dobowe; oraz

b) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest ujemna, uznaje się, że użytkownik sieci nabył od (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i ma w związku z tym obowiązek zapłacić (…) opłatę za niezbilansowanie dobowe.

PODSUMOWANIE I STAWKA

Zdaniem Spółki, bilansowanie wykonywane na rzecz A z tytułu zawieranych umów (…) paliwa gazowego stanowi czynność pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest kompleksowa usługa (…) paliwa gazowego.

Dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może zostać uznane – na potrzeby podatku od towarów i usług – za świadczenie złożone w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

a) niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,

b) możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

c) elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

d) czynności te nie są od siebie niezależne.

Po pierwsze głównym celem zawierania przez A umowy (…) ze Spółką jest wykonywanie usługi (…) paliwa gazowego. (…) paliwa gazowego realizowane jest poprzez przydzielenie prawa do (…), usługi (…), a w razie konieczności również bilansowania. Należy podkreślić, iż Spółka nie zawiera z A umów na świadczenie samego bilansowania, zaś bilansowanie nie musi wystąpić w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby. Z powyższych przyczyn Spółka uważa, że bilansowanie ma charakter pomocniczy i nie jest niezależne od realizacji usługi (…). Spółka stoi na stanowisku, że bilansowanie ilości paliwa gazowego ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowi ono celu samego w sobie, ale stanowi środek do lepszego (właściwego) skorzystania ze świadczenia głównego (…).

Po drugie, tak jak zostało to już podkreślone, celem A w przypadku zawieranych umów (…) ze Spółką jest otrzymanie świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego. Aby zrealizować ten cel w sposób niezakłócony, niezbędne są wszystkie świadczenia łącznie, które są wymienione w umowie (…) przy czym bilansowanie w określonych sytuacjach może nie wystąpić. Spółka podkreśla, iż z A nie są zawierane usługi na samo bilansowanie. Mając to na uwadze należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji – jest nim (…) paliwa gazowego. Z kolei w odniesieniu do bilansowania, należy podkreślić, że jest ono jedynie mechanizmem eliminującym mogące wystąpić nieprawidłowości w zakresie odbierania przez A zamówionego paliwa. W związku z tym jego odrębne traktowanie z punktu widzenia Spółki byłoby nieuzasadnione.

Po trzecie należy mieć na uwadze okoliczność, że Spółka jako (…) z mocy prawa może zajmować się tylko i wyłącznie (…) paliwa gazowego. Spółka nie może zatem sprzedawać paliwa gazowego na rzecz A ani nabywać paliwa gazowego w celu jego dalszej odprzedaży. W związku z tym należy uznać, że świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach umowy (…) powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług a bilansowanie jako element pomocniczy do prawidłowego wykonania usługi (…).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że ww. świadczenie kompleksowe usługi (…) (obejmujące bilansowanie) powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w postaci transportu rurociągowego gazu ziemnego. Właściwym kodem klasyfikacyjnym PKWiU będzie w przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, kod 49.50.12.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, nie znajdą zastosowania stawki preferencyjne przewidziane w § 10e rozporządzenia Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, t. j. z dnia 2021.09.15, Dz. U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.) i w art. 146da ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t. j. z dnia 2022.04.29, Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), albowiem dotyczą one towarów w postaci gazu ziemnego.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że właściwą stawką dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego (…) (w tym bilansowania) jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

(…).

Natomiast w uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Spółka wykonuje świadczenie będące przedmiotem Wniosku w szczególności na rzecz (…).

Informacje ogólne o świadczeniu

Przedmiotem umowy (…) są usługi świadczone przez Spółkę na terenie Polski na rzecz A działających na terenie Polski w ramach (…) obejmujące:

\- prawo do (…),

\- usługi (…),

\- bilansowanie (…).

(…)

Rozumie się przez to działanie Spółki mające na celu zapewnienie dostępu do systemu (…) poprzez udostępnienie dostępnej przepustowości fizycznych punktów wejścia i fizycznych punktów wyjścia, na podstawie umowy (…), zgodnie z warunkami określonymi w (…).

(…) paliwa gazowego

Rozumie się przez to działanie Spółki polegające na (…) paliwa gazowego w celu jego dostarczenia do systemów dystrybucyjnych, instalacji magazynowych i odbiorców końcowych przyłączonych bezpośrednio do systemu (…).

Bilansowanie

Bilansowanie systemu to działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę w ramach świadczonej usługi (…) polegająca na równoważeniu zapotrzebowania na paliwa gazowe z dostawami tych paliw, obejmująca bilansowanie fizyczne oraz bilansowanie handlowe. Bilansowanie fizyczne to działalność Spółki mająca na celu zrównoważenie ilości paliwa gazowego dostarczanego i odbieranego z systemu (…). Bilansowanie handlowe to działalność Spółki polegająca na określaniu i rozliczaniu wielkości niezbilansowania wynikającego z różnicy pomiędzy ilościami paliwa gazowego dostarczonego i odebranego w obszarze bilansowania. Bilansowanie handlowe nie obejmuje ewentualnych koniecznych uzgodnień pomiędzy alokacją a faktycznym zużyciem, które zostało później ustalone na podstawie odczytów z przyrządów pomiarowych odbiorców końcowych. Podsumowując można zatem przyjąć, iż bilansowanie jest mechanizmem eliminującym nieprawidłowości w zakresie odbierania przez kontrahentów zamówionego paliwa, które jest (…) przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, że niezależnie od powyższych cech bilansowania głównym celem zawierania przez A umowy (…) ze Spółką jest przydzielenie prawa do (…), czy też usługi (…). A nie zawierają umowy (…) ze Spółką tylko i wyłącznie w celu otrzymywania świadczenia w postaci samego bilansowania.

Dodatkowo należy wskazać, że bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…). Przykładowo mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w wypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie.

Nadto warto zaznaczyć, że bilansowanie jest obowiązkiem, który wynika z przepisów prawa. Otóż zgodnie z art. 9c ust. 1a pkt 2 Prawa energetycznego, (…) stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, oprócz obowiązków, o których mowa w ust. 1, jest odpowiedzialny za m.in. bilansowanie systemu (…) gazowego oraz prowadzenie z użytkownikami tego systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczanych i pobieranych z systemu (…) gazowego, w tym:

a) dostarczanie użytkownikom tego systemu danych dotyczących realizacji przez nich usług w zakresie niezbędnym do wykonywania ich obowiązków wynikających z instrukcji, o której mowa w art. 9g,

b) zapewnienie użytkownikom tego systemu mechanizmów umożliwiających podejmowanie działań zaradczych w celu uniknięcia niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i odebranych z systemu gazowego,

c) podawanie do wiadomości publicznej informacji o działaniach podjętych w celu bilansowania systemu gazowego, a także o poniesionych w związku z tym kosztach i przychodach.

Ponadto w ramach umowy (…) strony zobowiązują się m.in. do stosowania aktualnie obowiązującej (…).

Dodatkowo, zgodnie z art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) NR 312/2014 z dnia 26 marca 2014 r. ustanawiającego kodeks sieci dotyczący bilansowania gazu w sieciach (…) opłaty za niezbilansowanie dobowe są stosowane następująco:

a) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest dodatnia, uznaje się, że użytkownik sieci sprzedał (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i w związku z tym ma prawo otrzymać zapłatę od (…) z tytułu opłaty za niezbilansowanie dobowe; oraz

b) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest ujemna, uznaje się, że użytkownik sieci nabył od (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i ma w związku z tym obowiązek zapłacić (…) opłatę za niezbilansowanie dobowe.

W odniesieniu do obszaru bilansowania paliwa gazowego, które dotyczy świadczenia będącego przedmiotem sprawy, Spółka wskazuje, że jest to gaz wysokometanowy i gaz zaazotowany. W przypadku danej umowy z (…) jest to gaz wysokometanowy.

Zgodnie z dotychczasowymi informacjami podanymi przez Spółkę, bilansowanie systemu to działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę w ramach świadczonej usługi (…) polegająca na równoważeniu zapotrzebowania na paliwa gazowe z dostawami tych paliw, obejmująca bilansowanie fizyczne oraz bilansowanie handlowe. Bilansowanie fizyczne to działalność Spółki mająca na celu zrównoważenie ilości paliwa gazowego dostarczanego i odbieranego z systemu (…). Bilansowanie handlowe to działalność Spółki polegająca na określaniu i rozliczaniu wielkości niezbilansowania wynikającego z różnicy pomiędzy ilościami paliwa gazowego dostarczonego i odebranego w obszarze bilansowania. Bilansowanie handlowe nie obejmuje ewentualnych koniecznych uzgodnień pomiędzy alokacją a faktycznym zużyciem, które zostało później ustalone na podstawie odczytów z przyrządów pomiarowych odbiorców końcowych. Podsumowując można zatem przyjąć, iż bilansowanie jest mechanizmem eliminującym nieprawidłowości w zakresie odbierania przez kontrahentów zamówionego paliwa, które jest (…) przez Spółkę.

Nadto warto zaznaczyć, że bilansowanie jest obowiązkiem, który wynika z przepisów prawa. Otóż zgodnie z art. 9c ust. 1a pkt 2 Prawa energetycznego, (…) stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, oprócz obowiązków, o których mowa w ust. 1, jest odpowiedzialny za m.in. bilansowanie systemu (…) gazowego oraz prowadzenie z użytkownikami tego systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczanych i pobieranych z systemu (…) gazowego, w tym:

a) dostarczanie użytkownikom tego systemu danych dotyczących realizacji przez nich usług w zakresie niezbędnym do wykonywania ich obowiązków wynikających z instrukcji, o której mowa w art. 9g,

b) zapewnienie użytkownikom tego systemu mechanizmów umożliwiających podejmowanie działań zaradczych w celu uniknięcia niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i odebranych z systemu gazowego,

c) podawanie do wiadomości publicznej informacji o działaniach podjętych w celu bilansowania systemu gazowego, a także o poniesionych w związku z tym kosztach i przychodach.

Ponadto w ramach umowy (…) strony zobowiązują się m.in. do stosowania aktualnie obowiązującej (…).

Z uwagi na charakter zadanego pytania („Czy w związku z bilansowaniem systemu Wnioskodawca posiada prawo do dysponowania towarem (gazem) jak właściciel?”) Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym kontekście nie jest możliwym udzielenie odpowiedzi, albowiem przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług, nie zaś obrót paliwem gazowym, które z uwagi na obowiązujące przepisy nie może być przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

(…)

Bilansowanie jest obowiązkiem, który wynika z przepisów prawa. Otóż zgodnie z art. 9c ust. 1a pkt 2 Prawa energetycznego, (…) stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, oprócz obowiązków, o których mowa w ust. 1, jest odpowiedzialny za m.in. bilansowanie systemu (…) gazowego oraz prowadzenie z użytkownikami tego systemu rozliczeń wynikających z niezbilansowania paliw gazowych dostarczanych i pobieranych z systemu (…) gazowego, w tym:

a) dostarczanie użytkownikom tego systemu danych dotyczących realizacji przez nich usług w zakresie niezbędnym do wykonywania ich obowiązków wynikających z instrukcji, o której mowa w art. 9g,

b) zapewnienie użytkownikom tego systemu mechanizmów umożliwiających podejmowanie działań zaradczych w celu uniknięcia niezbilansowania paliw gazowych dostarczonych i odebranych z systemu gazowego,

c) podawanie do wiadomości publicznej informacji o działaniach podjętych w celu bilansowania systemu gazowego, a także o poniesionych w związku z tym kosztach i przychodach.

Dodatkowo, zgodnie z art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) NR 312/2014 z dnia 26 marca 2014 r. ustanawiającego kodeks sieci dotyczący bilansowania gazu w (…) opłaty za niezbilansowanie dobowe są stosowane następująco:

a) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest dodatnia, uznaje się, że użytkownik sieci sprzedał (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i w związku z tym ma prawo otrzymać zapłatę od (…) z tytułu opłaty za niezbilansowanie dobowe; oraz

b) w przypadku gdy ilość niezbilansowania dobowego danego użytkownika sieci dla doby gazowej jest ujemna, uznaje się, że użytkownik sieci nabył od (…) gaz w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego i ma w związku z tym obowiązek zapłacić (…) opłatę za niezbilansowanie dobowe.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że z mocy prawa Spółka jest zobowiązana sprzedawać i kupować paliwo gazowe na potrzeby bilansowania na zasadach uregulowanych właściwymi przepisami, co jest jedynym dopuszczalnym i koniecznym wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą podmioty dystrybucyjne nie mogą prowadzić obrotu paliwem gazowym. W tym przypadku mamy do czynienia z fikcją prawną.

Dodatkowo należy wskazać, że bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…). Przykładowo mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w wypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie.

W konsekwencji w odpowiedzi na zadane pytanie („Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku realizowanego na rzecz kontrahenta wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca sprzedaje mu paliwo gazowe?”) Spółka stoi na stanowisku, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku realizowanego na rzecz kontrahenta zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka dostarcza paliwo gazowe w drodze wyjątku, na zasadzie fikcji prawnej, co jest konsekwencją obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z przedstawionymi regulacjami sytuację taką uznaje się za sprzedaż paliwa gazowego w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku realizowanego na rzecz kontrahenta zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka otrzymuje paliwo gazowe w drodze wyjątku, na zasadzie fikcji prawnej, co jest konsekwencją obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z przedstawionymi regulacjami sytuację taką uznaje się za nabycie paliwa gazowego w ilości odpowiadającej ilości niezbilansowania dobowego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w szczególności realizowanego na rzecz kontrahenta wskazanego w odpowiedzi na pytanie („Na rzecz jakiego jednego konkretnego kontrahenta (…) Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku?”), oparte jest o Taryfę (…).

Taryfa (…) zawiera w szczególności stawki opłat za świadczenie usług (…). Z kolei zgodnie z (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Ponadto Rzecznik Generalna w swojej opinii, pkt 32, wskazała również, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadniczo nie zajmuje się handlem gazem, tj. sprzedażą bądź zakupem paliw gazowych, natomiast jest (…) i w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy (…) z odbiorcami, którzy otrzymują lub pobierają paliwa gazowe na podstawie tejże umowy – są nimi m.in. (…).

Świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługi świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium kraju na rzecz A działających również na terytorium Polski w ramach (…) i obejmuje:

1) prawo do (…),

2) usługę (…),

3) bilansowanie (…).

Bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…). W przypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpiłby i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie.

Celem A w przypadku zawieranych umów (…) z Wnioskodawcą jest otrzymanie świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego. Aby zrealizować ten cel w sposób niezakłócony, niezbędne są wszystkie świadczenia łącznie, które są wymienione w umowie (…) przy czym bilansowanie w określonych sytuacjach może nie wystąpić. Z A nie są zawierane usługi na samo bilansowanie. Bilansowanie jest jedynie mechanizmem eliminującym mogące wystąpić nieprawidłowości w zakresie odbierania przez A zamówionego paliwa.

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze opis sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak – jaki element tego świadczenia nadaje mu dominujące znaczenie.

W opisanym świadczeniu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Elementem dominującym jest usługa (…), a udzielenie prawa do (…) oraz bilansowanie (…) mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego. Opisane czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem opisane świadczenie stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia nabywcy czyli (…), jest On zainteresowany wykonaniem całości świadczenia, tj. otrzymania świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego.

Jak wskazano w opisie sprawy, bilansowanie jest mechanizmem eliminującym nieprawidłowości w zakresie odbierania przez A zamówionego paliwa, które jest (…) przez Wnioskodawcę. (…) paliwa gazowego realizowane jest poprzez przydzielenie prawa do (…), usługę (…), a w razie konieczności również bilansowanie. Ponadto A nie zawiera umowy (…) z Wnioskodawcą tylko i wyłącznie w celu otrzymywania świadczenia w postaci samego bilansowania, a ponadto bilansowanie nie musi wystąpić w danym okresie rozliczeniowym. Bilansowanie wykonywane w ramach umowy (…) z A może wystąpić jedynie jako pochodna świadczenia usługi (…). W przypadku idealnie zamówionej usługi (…) (w kontekście wykorzystania jej w określonej dobie gazowej) element bilansowania w ogóle nie wystąpi i jednocześnie element bilansowania nie występuje samoistnie. Celem A w przypadku zawieranych umów (…) z Wnioskodawcą jest otrzymanie świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego. Aby zrealizować ten cel w sposób prawidłowy i niezakłócony, niezbędne są wszystkie świadczenia łącznie. Wnioskodawca jako (…) z mocy prawa może zajmować się tylko i wyłącznie (…) paliwa gazowego. Wnioskodawca nie może sprzedawać paliwa gazowego na rzecz A ani nabywać paliwa gazowego w celu jego dalszej odprzedaży. Bilansowanie jest obowiązkiem, który wynika z przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis sprawy, należy wskazać, że udzielenie prawa do (…), usługę (…) oraz bilansowanie (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zatem świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia nabywcy ((…)) jest On zainteresowany wykonaniem całości świadczenia (oczekując realizacji celu), tj. otrzymania świadczenia polegającego na przetransportowaniu zakupionego na rynku paliwa gazowego. Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa (…), a udzielenie prawa do (…) oraz bilansowanie (…) mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla elementu dominującego, tj. usługi (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W myśl pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja H obejmuje:

\- lądowy transport pasażerski i towarów, wykonywany na podstawie rozkładów jazdy lub poza nimi, z wykorzystaniem różnych środków lokomocji (kursujących w obrębie miast i pomiędzy miastami), takich jak: kolej, metro oraz różne jednostki transportu drogowego (samochody, autobusy, autokary, tramwaje),

\- lotniczy i kosmiczny transport pasażerski i towarowy,

\- magazynowanie i przechowywanie towarów oraz usługi przeładunku towarów,

\- transport pasażerski pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta,

\- **transport rurociągowy,**

\- usługi w zakresie przewozów pasażerskich naziemnymi kolejkami linowymi, kolejkami linowymi, wyciągami orczykowymi i wyciągami narciarskimi,

\- usługi taksówek osobowych,

\- usługi wspomagające transport,

\- usługi pocztowe i kurierskie,

\- usługi związane z przeprowadzkami,

\- usługi skraplania i ponownej gazyfikacji gazu ziemnego na potrzeby transportu w miejscu innym niż kopalnia,

\- wodny transport pasażerski i towarowy, na pełnym morzu, wodach przybrzeżnych i śródlądowych,

\- wynajem samochodów osobowych i ciężarowych z kierowcą,

\- wynajem środków transportu wodnego i lotniczego z załogą.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- transportu drewna na terenie lasu, związanego z jego pozyskaniem, sklasyfikowanego w 02.40.10.4,

\- usług związanych z zamrażaniem żywności, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach w dziale 10,

\- usług dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 35.22.10.0,

\- usług dostarczania pary wodnej i gorącej wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 35.30.12.0,

\- usług rozprowadzania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, cysternami lub innymi środkami transportu, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- transportu odpadów, będącego integralną częścią ich zbierania, sklasyfikowanego w 38.11 i 38.12.1,

\- usług oferowania miejsc sypialnych świadczonych w wagonach kolejowych, sklasyfikowanych w 55.90.13.0,

\- usług restauracyjnych świadczonych w wagonach kolejowych, sklasyfikowanych w 56.10.12.0,

\- usług pośrednictwa finansowego związanych z pocztową obsługą kredytów i oszczędności oraz pozostałymi operacjami finansowymi, sklasyfikowanych w 64.19,

\- wynajmowania samochodów ciężarowych bez kierowcy, sklasyfikowanego w 77.12.11.0,

\- wynajmowania środków transportu wodnego bez załogi, sklasyfikowanego w 77.34.10.0,

\- wynajmowania środków transportu lotniczego bez załogi, sklasyfikowanego w 77.35.10.0,

\- usług świadczonych przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa, sklasyfikowanych w 85.53.12.0,

\- transportu świadczonego przez pogotowie ratunkowe, sklasyfikowanego w 86.90.14.0,

\- usług niespecjalistycznego sprzątania autobusów i pozostałych środków transportu, sklasyfikowanego w 81.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 49 „TRANSPORT LĄDOWY I RUROCIĄGOWY”, który obejmuje:

\- przewozy pasażerów i towarów środkami transportu drogowego, kolejowego,

\- transport rurociągowy.

Dział 49 „TRANSPORT LĄDOWY I RUROCIĄGOWY” zawiera m.in. klasę 49.50 „TRANSPORT RUROCIĄGOWY” oraz pozycję 49.50.12.0 „Transport rurociągowy gazu ziemnego”, który nie obejmuje:

\- usług skraplania i ponownej gazyfikacji gazu ziemnego, sklasyfikowanych w 09.10.13.0,

\- usług w zakresie skraplania i ponownej gazyfikacji gazu ziemnego dla potrzeb transportowych na terenie innym niż kopalnia, sklasyfikowanych w 52.21.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na swoją specyfikę usługa (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.50 „TRANSPORT RUROCIĄGOWY”.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki i mieści się w grupowaniu PKWiU 49.50 „TRANSPORT RUROCIĄGOWY”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).