Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.800.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – tj. czy w stosunku do części wynagrodzenia za pracę twórczą i do części wynagrodzenia za parce nietwórczą można zastosować odmienne koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; twórcy; twórczość; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych m.in. tworzenia oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. Jednocześnie Spółka prowadzi działalność usługową, którą stanowi, wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności – chodzi o Polską Klasyfikację Działalności (PKD 2007), która została wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 251, poz. 1885):

*   Działalność związana z oprogramowaniem (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.01.Z);
*   Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.02.Z);
*   Działalność związana z zarządzeniem urządzeniami informatycznymi (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.03.Z);
*   Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 62.09.Z);
*   Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (Hosting) i podobna działalność (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 63.11 .Z);
*   Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 63.11.Z);
*   Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 95.12.Z);
*   Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (zgodnie z PKD jest to kategoria określona jako: 61.10.Z);
*   Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej (zgodnie z PKD jest to kategoria określana jako: 61.20.Z).

W ramach prowadzenia działalności związanej z tworzeniem oprogramowania komputerowego Spółka zatrudnia – na podstawie umów o pracę – programistów, którzy tworzą wspomniane oprogramowanie w ramach swoich obowiązków pracowniczych.

Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym w zakresie praw autorskich wyróżnia się autorskie prawa majątkowe (art. 17 i nast. ww. ustawy) oraz autorskie prawa osobiste (art. 16 ustawy). Z kolei w myśl art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej, przy czym zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej, zaś prawa osobiste przysługują pracownikowi.

Wnioskodawca wskazuje również, że w przypadku umów o pracę, jakie zawiera z programistami, przepis art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim znajduje zastosowanie, bowiem wedle wspomnianych umów prawa majątkowe do programu komputerowego wytworzonego przez programistę przysługują pracodawcy (postanowienia tych umów nie przewidują odmiennych regulacji, innych niż ta przewidziana w art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% (z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

W odniesieniu do Spółki – obecnie – zgodnie z treścią umów o pracę i obowiązującego w Spółce Regulaminu Wynagradzania, programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze płatne „z dołu” w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Wymiar kosztów uzyskania przychodu jest obecnie ustalany zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli na zasadach ogólnych).

Spółka planuje podpisać aneksy do umów o pracę zawartych z programistami (ze wszystkimi, którzy wyrażą taką chęć), mocą których w umowach wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia, jakie programiści będą otrzymywać za tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi, od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich. Do wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te obliczać będzie od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje w dalszym ciągu stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli zasady ogólne).

Celem prawidłowego stosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka rozważa wprowadzenie następujących zasad wyliczania i ewidencjonowania prac twórczych:

1.  Przyjęcie stałego, procentowego Współczynnika udziału pracy twórczej (objętej prawami autorskimi) w łącznym czasie pracy programistów, który wynosić będzie 80% (dalej jako: „Współczynnik”). Współczynnik ten został ustalony – w wyniku analizy prac wykonywanych przez programistów – jako stosunek ilości zadań wykonywanych przez programistów na rzecz Spółki, które mają charakter prac twórczych w stosunku do pozostałych zadań. Tak ustalony Współczynnik (procent) Spółka zamierza odnieść do wynagrodzenia zasadniczego każdego z programistów, który podpisze aneks, przyjmując, że 80% prac jakie programista wykona to prace o charakterze twórczym (tj. objęte prawami autorskimi).
2.  Podpisanie aneksów do umów o pracę, jakie Spółkę łączą z programistami (z tymi, którzy wyrażą taką chęć) wprowadzających postanowienia, zgodnie z którymi część ich prac mająca charakter prac twórczych, zostanie objęta zasadami obowiązującymi dla przedmiotu praw autorskich. Mocą aneksów, do umów o pracę zostanie również wprowadzony stosowny zapis o procentowym (z wykorzystaniem Współczynnika) podziale wynagrodzenia za prace obejmujące tworzenie oprogramowania objętego prawami autorskimi od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich.
3.  Wprowadzenie w Spółce Ewidencji Efektów Pracy twórczej (dalej jako: Ewidencja efektów pracy twórczej” bądź „Ewidencja”), mającej charakter elektronicznej bazy danych, zaprojektowanej i założonej specjalnie do gromadzenia informacji o pracach twórczych wykonywanych przez programistów. Sposób funkcjonowania Ewidencji efektów pracy twórczej pozwalać będzie na ewidencjonowanie efektów prac autorskich każdego programisty z osobna w każdym miesiącu, w jakim wykonuje on takie prace. Jednocześnie będą w niej gromadzone oświadczenia programisty o wykonaniu prac twórczych w określonym miesiącu, jak też oświadczenia bezpośredniego przełożonego każdego programisty potwierdzającego wykonanie w określonym miesiącu prac twórczych przez pracownika-programistę. Oświadczenia programistów oraz ich przełożonych będą mieć charakter dokumentów elektronicznych.

Ponadto Spółka nie będzie stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, która wypłacana jest pracownikom – programistom za okresy urlopów i absencji chorobowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy – w odniesieniu do pracowników – programistów, z którymi Spółka podpisze aneksy do umów o pracę wprowadzające Współczynnik, o którym mowa powyżej, oraz po wprowadzeniu przez Spółkę wskazanych powyżej zasad obliczania oraz dokumentowania efektów prac twórczych wykonywanych przez zatrudnionych w niej programistów – Spółka będzie uprawniona stosować przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez tych pracowników prac twórczych (tj. programów komputerowych) będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Należy bowiem zauważyć, że pracownicy – programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. rozdział 7. W myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie jego formy wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci komputera, itp. Program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) – o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Programy komputerowe są przedmiotem zarówno autorskich praw majątkowych (art. 17 i nast. ustawy) jak i autorskich praw osobistych (art. 16 ustawy). Forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi mogą być, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone w wysokości 50% przychodu, o ile z umowy o pracę i z prowadzonej przez pracodawcę dokumentacji wynikać będzie zakres prac (tworzenie oprogramowania) wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego, jak i wynikać będzie wysokość przysługującego wynagrodzenia (honorarium) za stworzenie utworu – programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po podpisaniu z programistami – pracownikami aneksów do umów o pracę wprowadzających regulacje mocą, których wprowadzony zostanie rozdział ich wynagrodzenia na wynagrodzenie wypłacane za prace mające charakter prac twórczych oraz na wynagrodzenie wypłacane za prace nie mających takiego charakteru, oraz po wprowadzeniu – opisanych powyżej – pozostałych zasad kalkulowania oraz dokumentowania efektów prac twórczych wykonanych przez każdego pracownika, prawidłowe będzie stosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia (honorarium) pracownika, która należna jest za stworzenie programu komputerowego (innymi słowy do tej części wynagrodzenia, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich). Natomiast w odniesieniu do części wynagrodzenia dotyczącej pracy nie mającej charakteru twórczego i nie objętej prawami autorskimi (20% czasu pracy), a także w przypadku braku w danym miesiącu opisanego w zdarzeniu przyszłym udokumentowania efektów prac twórczych (niewypełnienie określonej w pkt 3 „Ewidencji”) oraz w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – programiście za okresy urlopów i absencji chorobowych Spółka powinna określać koszty uzyskania przychodu wedle art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. na zasadach ogólnych).

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona stosować przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do pracowników – programistów, poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia z tytułu stworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania (programów komputerowych), będącego przedmiotem ustawy o prawie autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowania. Większa część efektów prac, jakie wykonywane są przez programistów, jest przedmiotem prawa autorskiego.

Spółka planuje podpisać aneksy do umów o pracę zawartych z programistami tak, aby wyodrębnić w tych umowach postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi od pozostałych elementów wynagrodzenia, niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich.

Wnioskodawca zamierza przyjąć stały procentowy współczynnik udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programistów, przyjmując, że 80% prac jakie programista wykona to prace o charakterze twórczym (tj. objęte prawami autorskimi). Wprowadzenie przez Wnioskodawcę Ewidencji Efektów Pracy twórczej pozwoli na ewidencjonowanie efektów prac autorskich każdego programisty z osobna w każdym miesiącu.

W umowach o pracę jakie zawiera Wnioskodawca z programistami, ujęty jest również zapis o tym, że prawa majątkowe do programu komputerowego wytworzonego przez programistę przysługują pracodawcy (postanowienia umów o pracę, jakie Wnioskodawca zawiera z programistami nie przewidują odmiennych regulacji, innych niż ta przewidziana w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wynagrodzenie za okresy urlopów i absencji chorobowych traktowane będzie przez Wnioskodawcę analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych prawami autorskimi.

Zatem stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mogły mieć zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez programistów zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które zdaniem Wnioskodawcy można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a na podstawie zawartych umów o pracę (aneksów do umów) będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Zatem w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi stanowiącego odpłatność za pracę twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej, w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.