Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.605.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: możliwość skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi”
Słowa kluczowe: dług-dług zły; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B. sp. z o.o. lub B.) świadczy usługi związane ze sprzedażą (handlem), z produkcją wyrobów tekstylnych, odzieży oraz usługi związane z produkcją gotowych wyrobów tekstylnych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała w dniach 4 maja 2020 r., 5 maja 2020 r., 8 maja 2020 r., 11 maja 2020 r., 12 maja 2020 r., 13 maja 2020 r., 15 maja 2020 r., 20 maja 2020 r., 21 maja 2020 r., 31 maja 2020 r., 1 czerwca 2020 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. sprzedaży produktów tekstylnych na rzecz spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji, która w dacie ww. transakcji była czynnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z dokonaną sprzedażą towarów, spółka wystawiła szereg faktur VAT, a w tym faktury VAT:

1.  z dnia 5 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 96.216,15 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 4 lipca 2020 r.;
2.  z dnia 6 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 141.398,36 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 5 lipca 2020 r.;
3.  z dnia 6 maja 2020 r. nr (…)na kwotę 95.180,62 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 5 lipca 2020 r.;
4.  z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 113.273,16 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 6 lipca 2020 r.;
5.  z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 71.282,20 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 6 lipca 2020 r.;
6.  z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr (…) na kwotę 14.780,10 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 21 sierpnia 2020 r.

Cena nabycia towarów określona w wystawionych przez B. sp. z o.o. fakturach VAT była ceną rynkową. Wskazane faktury VAT dokumentujące dokonaną sprzedaż towaru przez B. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. w restrukturyzacji zostały, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o sporządzenie interpretacji indywidualnej, opłacone tylko w części.

I tak z faktury VAT:

1.  z dnia 5 maja 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 2.324,09 zł;
2.  z dnia 6 maja 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 114.958,02 zł;
3.  z dnia 6 maja 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 77.382,62 zł;
4.  z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 92.092,00 zł;
5.  z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 57.953,01 zł;
6.  z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr (…) pozostało do zapłaty 14.780,10 zł.

Termin płatności całej należności z każdej z wyżej wymienionych faktur VAT minął, zaś od dnia upływu terminu płatności określonego na każdej ww. faktur VAT minęło ponad 90 dni.

Wskazać należy, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji (dalej: A. sp. z o.o. w restrukturyzacji lub A,) (…)jest również wspólnikiem spółki B. sp. z o.o. posiadającym 7500 udziałów. Postępowanie sanacyjne wobec A. zostało otwarte postanowieniem Sądu Rejonowego (…), (…) Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 18 lutego 2020 r., wydanym w sprawie pod sygnaturą akt (…). Zatem, w dniu dokonania wskazanych transakcji spółka A. znajdowała się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, a konkretniej sanacyjnym. Następnie Sąd Rejonowy (…), (…)Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych dnia 2 września 2020 r., sygn. akt (…) umorzył postępowanie sanacyjne dłużnika A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji. Postanowienie o umorzeniu postępowania, na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie jest prawomocne, zatem postępowanie sanacyjne wobec A. jest wciąż prowadzone.

Wobec powyższego, z uwagi na brak płatności przez A. sp. z o.o. w restrukturyzacji wierzytelności w pełnej ich wysokości określonej na ww. fakturach VAT dotyczących dostawy towarów oraz przekroczenie o ponad 90 dni terminu płatności określonych w tych fakturach VAT, spółka B. sp. z o.o. chciałaby skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w związku z niezapłaconymi wierzytelnościami czyli skorzystać z tzw. „ulgi za złe długi” określonej w art. 89a ust. 1 ustawy od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z brakiem płatności przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji wierzytelności wynikających z nieopłaconych częściowo faktur VAT dotyczących dostawy towaru do A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1a może skorzystać z korekty podatku zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyli skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju?
2.  Czy w przypadku prawomocnego umorzenia postępowania sanacyjnego wobec A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z brakiem płatności przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji wierzytelności wynikających z nieopłaconych częściowo faktur VAT dotyczących dostawy towaru do A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1a może skorzystać z korekty podatku zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyli skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
2.  Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
    1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.56), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    2.  (uchylony);
    3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
        1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
        2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
    4.  (uchylony);
    5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
    6.  (uchylony).
3.  Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
4.  W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
5.  Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej (dalej: dyrektywa 2006/112), Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 73 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 90 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że 1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Artykuł 184 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, że: Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Artykuł 185 Dyrektywy 2006/112 stanowi:

1.  Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2.  W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Zgodnie zaś z art. 273 Dyrektywy 2006/112: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zaistniałą sytuację faktyczną pomiędzy B. sp. z o.o., a A. sp. z o.o. w restrukturyzacji dotyczącą braku zapłaty na rzecz B. sp. z o.o. przez A. sp. z o.o., a tym samym powstaniem nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)w których były oznaczone terminy zapłaty, należy wyjaśnić możliwość dokonania przez B. sp. z o.o. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu ww. dostawy towarów.

Odnośnie pytania ad 1) Wnioskujący czyni następujące założenia

1.  dostawa towaru objęta fakturami nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm. 56);
2.  B. sp. z o.o. zakłada, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;
3.  od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
4.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, albowiem nie została uregulowana w całości ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturach VAT.

Odnośnie pytania ad 2) Wnioskujący czyni następujące założenia:

1.  dostawa towaru objęta fakturami nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm. 56);
2.  B. sp. z o.o. zakłada, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT:
    1.  wierzyciel lub dłużnik nie będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, z uwagi na jego prawomocne umorzenie;
3.  od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
4.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, albowiem nie została uregulowana w całości ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturach VAT.

Mając na względzie ustawowe przesłanki pozwalające na dokonanie przez B. sp. z o.o. korekty podatku VAT na zasadzie art. 89a ustawy o VAT wskazać należy, co następuje.

Pomimo, że jednym z opisanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT warunków dającym możliwość skorzystania z korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest to, że dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm. 56), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to nie można tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19.

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem, TSUE przypomina, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał czyści lub całości wynagrodzenia. Ów przypis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej, którą otrzymał podatnik (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ,C-127/18,EU:C:2019:377, pkt 17i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 21).

Ponadto, zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą przywidzieć inne obowiązki, jakie uznają niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic (pkt 22).

Następnie TSUE wskazuje, że w niniejszej sprawie warunki przywidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o VAT należy traktować jednocześnie jako określenie przez Rzeczpospolitą Polską, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, formalności, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, a w odniesieniu do podatników, którzy nie mogą, tak jak E., obniżyć tej podstawy opodatkowania czy względu na to, że nie spełniają tych warunków - jako skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia do zastosowania odstępstwa przewidzianego w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 (pkt 31).

I tak w wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. C-335/19 TSUE podkreśla, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów łub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori (pkt 33). Oraz jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku y dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/ 18,EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przypisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika (pkt 34).

Nadto wskazuje, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiewania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana (pkt 35).

Wobec powyższych okoliczności wskazać należy, że podczas dokonywania dostawy towaru, zarówno B. sp. z o.o. jak i A. sp. z o.o. w restrukturyzacji, były zarejestrowane jako podatnicy VAT. W dniu składania niniejszego wniosku obie spółki (wierzyciel jak i dłużnik) są zarejestrowane również jako podatnicy VAT, natomiast w dacie złożenia niniejszego wniosku brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, która ma nastąpić w przyszłości, spółki będą zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności przywołaną treść wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2015r. sygn. akt. C-335/19, który to wskazuje, że przepisy krajowe art. 89a pkt 2 ust. 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stoją w sprzeczności z art. 90 dyrektywy 2006/112, to konieczność posiadania statusu podatnika czynnego VAT zarówno przez wierzyciela jak i dłużnika na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, jest obojętna, w takim sensie, że brak spełnienia przedmiotowego warunku przez którykolwiek z tych podmiotów nie powinien rodzić negatywnych konsekwencji w postaci odmowy korekty deklaracji.

Marginalnie wskazać, należy, że dostrzegalne są także wyroki polskich sądów administracyjnych, w których składy orzekające uznały - na podstawie wyroku TS C-127/18, A-PACK - niektóre spośród przesłanek zastosowania ulgi na złe długi wymienionych w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług za nieobowiązujące. I tak w wyroku z 3 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył: „wymóg aby dłużnik na dzień złożenia deklaracji podatkowej był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania Instytucji przywidzianej w art. 89a ustawy o VAT”40.

Następnie, istotą wydanego przez TSUE wyroku z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt. C-335/19 jest następujące stwierdzenie: należy jednak przypomnieć, że zgodnie Z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przywidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura,(1-246/16,EU:C:2017:887, pkt 25) (pkt 47). Tymczasem należy stwierdzić, że niepewność związana Z ostatecznym charakterem niewywiązania się płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, Z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty (pkt 44). Wobec powyższego TSUE doszedł do konkluzji po pierwsze że art. 89a ust. 1 a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie Z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta.

Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności. Poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym rację wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przypisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów w innych państwach członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/ 16,EU:C:2017:887, pkt 28) (pkt 50).

Wobec powyższego wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt. C-335/19 jednoznacznie orzekł, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, czy stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostaw towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

TSUE wskazał również, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 1 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przypisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17,EU:C:2019:530, pkt 61).

Trybunał orzekł więc, że sprzeczne z Dyrektywą 112 jest obwarowanie przez prawodawcę krajowego dodatkowymi wymogami formalnymi możliwości skorzystania przez podatników z ulgi na złe długi. Trybunał uznał, w ślad za wydanym w czerwcu 2020 roku wyrokiem w sprawie słoweńskiej C-149/19, że warunki ustanowione przez ustawodawcę polskiego są zbyt formalistyczne, rygorystyczne, a ich stosowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Tym samym Trybunał uznał przepis art. 89a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika, za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Warunki, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać z ulgi na złe długi, muszą na gruncie przepisów krajowych ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. Inne warunki sprzeczne są z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze treść przytoczonego wyroku w zestawieniu ze wskazanym przez wnioskującego stanem faktycznym wskazać należy, że Spółka B. sp. z o.o. spełnia wszystkie warunki pozwalające na skorzystanie z korekty deklaracji określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że pomimo, iż dostawa towaru nastąpiła na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego – A. sp. z o.o. w restrukturyzacji co wyłącza możliwość skorzystania z korekty deklaracji na podstawie przepisów krajowych tj. art. 89a ust. 2 pkt 1, to w świetle wydanego dnia 15 października 2020 r. wyroku TSUE sygn. akt. C-335/19 - taki warunek należy uznać za niezgodny z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zatem, w przypadku dostawy towarów dokonanych przez spółkę B. sp. z o.o. objętych fakturami VAT nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) na rzecz A. sp. z o.o. w restrukturyzacji, należy uznać, że spółce B. sp. o.o. przysługuje możliwość skorzystania z korekty deklaracji na zasadzie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Nadto, jak już wspomniano wyżej, pomimo braku istnienia obowiązku rejestracji wierzyciela i dłużnika jako zarejestrowanych podatników VAT czynnych na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, w świetle stanowiska wyrażonego w ww. wyroku TSUE, to B. sp. z o.o. zakłada, że i tak w przypadku pozytywnej opinii Organu, będą zarejestrowane w dacie przyszłej jako podatnicy VAT czynni. Jednakże, gdyby było tak, że któryś z pomiotów nie byłby już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie powinno to mieć negatywnych skutków z uwagi na treść ww. wyroku TSUE, w świetle którego podatnik wciąż mógłby skutecznie złożyć korektę deklaracji zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z wyroku TS C-335/19 - sprzeczna z prawem Unii Europejskiej jest nie tylko przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT lecz również przesłanka z lit. b przywołanego punktu, wymagająca, aby w przededniu złożenia deklaracji korygującej dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Po pierwsze, jest to przesłanka nieweryfikowalna w momencie przeprowadzania transakcji skutkującej powstaniem wierzytelności. Po drugie, okoliczność, że wobec dłużnika toczą się wymienione powyżej postępowania, zwiększa zdecydowanie prawdopodobieństwo (co najmniej) długotrwałej nieściągalności wierzytelności. Po trzecie, stosowanie tej przesłanki pozbawia możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w tych wypadkach, w których jest ona potencjalnie najbardziej potrzebna.

Niezależnie więc od tego, czy w przededniu złożenia deklaracji korygującej przez B. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. będzie nadal w restrukturyzacji czy też ta zostanie prawomocnie umorzona - zgodnie z wyrokiem TS C-335/19, okoliczność ta pozostaje indyferentna dla możliwości skorzystania z „ulgi za złe długi” przez B. Sp. z o.o.

Nie stoi również na przeszkodzie skorzystania z uprawnienia określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT fakt, że spółka A. sp. z o.o. jest jednym ze wspólników w spółce B. sp. z o.o. Przepisy ustawy o VAT nie warunkują ani nie uniemożliwiają w żaden sposób możliwości złożenia korekty deklaracji określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT od powiązań pomiędzy spółkami.

Podkreślenia wymaga, jak już to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części pisma, spółka B. sp. z o.o. spełniła wszystkie pozostałe określone w przepisach warunki do skorzystania z uprawnienia do korekty deklaracji z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z wyrokiem TSUE jako jedyne powinny warunkować możliwość skorzystania z „ulgi za złe długi” albowiem:

1.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, albowiem nie została uregulowana w całości, a jedynie w części ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturach VAT (art. 89a ust. la ustawy o VAT). Ustawodawca zbudował definicję ,,uprawdopodobnionej nieściągalności wierzytelności” na pewnego rodzaju automatyzmie polegającym na tym, że to nie działanie podatnika, ale upływ określonego czasu od terminu płatności faktury powoduje, że nieściągalność faktury staje się uprawdopodobniona, a podatnik może rozpocząć proces mający na celu obniżenie swojego zobowiązania podatkowego. Szczególnie warty podkreślenia w tej definicji jest fakt, iż ustawodawca dla jej wypełnienia nie wymaga od podatnika podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających ku odzyskaniu należności.
2.  od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, spółka wskazuje, że z uwagi na treść wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 października 2020 r. sygn. akt. C-335/19 oraz fakt, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny oraz mając na względzie zasadę pierwszeństwa prawa Unii, należy stwierdzić, że - niezależnie od tego czy na dzień poprzedzający dzień złożenia przez B. Sp. z o.o. deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, A. Sp. z o.o. będzie nadal w restrukturyzacji czy też ta zostanie prawomocnie umorzona - spółka B. sp. z o.o. może skutecznie skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, albowiem jego nieściągalna wierzytelność wynikająca z części nieuregulowanych faktur VAT nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) wystawionych na A. sp. z o.o. w restrukturyzacji została uprawdopodobniona, a od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W art. 89b ust. 1b ustawy wskazano, że przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z art. 89b ust. 2. wynika, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90 dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane ze sprzedażą (handlem), z produkcją wyrobów tekstylnych, odzieży oraz usługi związane z produkcją gotowych wyrobów tekstylnych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała w dniach 4 maja 2020 r., 5 maja 2020 r., 8 maja 2020 r., 11 maja 2020 r., 12 maja 2020 r., 13 maja 2020 r., 15 maja 2020 r., 20 maja 2020 r., 21 maja 2020 r., 31 maja 2020 r., 1 czerwca 2020 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. sprzedaży produktów tekstylnych na rzecz spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji, która w dacie ww. transakcji była czynnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z dokonaną sprzedażą towarów, spółka wystawiła szereg faktur VAT, a w tym faktury VAT: z dnia 5 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 96.216,15 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 4 lipca 2020 r.; z dnia 6 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 141.398,36 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 5 lipca 2020 r.; z dnia 6 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 95.180,62 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 5 lipca 2020 r.; z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 113.273,16 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 6 lipca 2020 r.; z dnia 7 maja 2020 r. nr (…) na kwotę 71.282,20 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 6 lipca 2020 r.; z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr (…) na kwotę 14.780,10 zł z oznaczonym terminem płatności na dzień 21 sierpnia 2020 r. Cena nabycia towarów określona w wystawionych przez B. sp. z o.o. fakturach VAT była ceną rynkową. Wskazane faktury VAT dokumentujące dokonaną sprzedaż towaru przez B. sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. w restrukturyzacji zostały, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o sporządzenie interpretacji indywidualnej, opłacone tylko w części. Termin płatności całej należności z każdej z wyżej wymienionych faktur VAT minął, zaś od dnia upływu terminu płatności określonego na każdej ww. faktur VAT minęło ponad 90 dni.

Wskazać należy, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji jest również wspólnikiem spółki B. sp. z o.o. posiadającym 7500 udziałów. Zatem, w dniu dokonania wskazanych transakcji spółka A. znajdowała się w postępowaniu restrukturyzacyjnym, a konkretniej sanacyjnym. Następnie Sąd Rejonowy (…) umorzył postępowanie sanacyjne dłużnika A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji. Postanowienie o umorzeniu postępowania, na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie jest prawomocne, zatem postępowanie sanacyjne wobec A. jest wciąż prowadzone. Wobec powyższego, z uwagi na brak płatności przez A. sp. z o.o. w restrukturyzacji wierzytelności w pełnej ich wysokości określonej na ww. fakturach VAT dotyczących dostawy towarów oraz przekroczenie o ponad 90 dni terminu płatności określonych w tych fakturach VAT, spółka B. sp. z o.o. chciałaby skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w związku z niezapłaconymi wierzytelnościami czyli skorzystać z tzw. „ulgi za złe długi” określonej w art. 89a ust. 1 ustawy od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez spółkę A. wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną.

W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał sprzedaży produktów tekstylnych na rzecz spółki A. Sp. z o.o. w restrukturyzacji, która w dacie ww. transakcji była czynnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (w tym przypadku nie spełniona została przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy albowiem dłużnik w momencie dostawy był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego),

*   od daty wystawienia faktur, objętych niniejszym wnioskiem ORD-IN, dokumentujących nieściągalne wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (doszło więc do spełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy)

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy, Dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (sytuacja objęta pytaniem nr 1) – w tym przypadku nie będzie spełniony art. 89a pkt 3 lit. b ustawy, gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania, na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie jest prawomocne, zatem postępowanie sanacyjne wobec A. jest wciąż prowadzone.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi” z uwagi na niespełnienie przesłanki dot. statusu dłużnika w momencie dokonania dostawy tj. dokonania dostawy na rzecz A. sp. z o.o. będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności, nawet jeżeli dłużnik ten nie jest już czynnym podatnikiem VAT.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie - jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do faktur (o nr (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…)) dokumentujących wierzytelności, objęte zakresem wniosku, wystawionych w 2020 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. Powyższe prawo Spółka będzie mogła zrealizować także w sytuacji gdy dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, a także gdy zaistnieje sytuacja, w której dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT nie będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.