Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-103/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a w szczególności czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów powinno być traktowane jako dochód, który może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT)?
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; spółki; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych osiąganych przez spółkę cypryjską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych osiąganych przez spółkę cypryjską.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 14 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-103/15-2/PM (doręczonym w dniu 19 maja 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 26 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca posiada udziały w spółce prawa cypryjskiego (spółka typu X będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i zarząd na terytorium X (dalej: „Spółka cypryjska”). Przy czym Spółka zaznacza, że w świetle przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), Wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej nieprzerwalnie przez okres przekraczający 30 dni.

W ramach prowadzonej działalności Spółka cypryjska osiąga również przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat w tym lokat i depozytów bankowych typu „overnight”, tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem przez Spółkę cypryjską wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunkach bankowych na inne rachunki (lokaty) (dalej: „Przychody w postaci odsetek od lokat”).

Przychody w postaci odsetek od lokat bankowych, które osiąga Spółka cypryjska opodatkowane są na X według stawki podatku dochodowego obowiązującej na X niższej o co najmniej 25% od stawki określonej w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT, tj. według stawki podatku obowiązującej na X niższej od 14,25%. Co więcej, przychody będące przedmiotem wniosku mogą stanowić ponad 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości Spółka cypryjska będzie osiągać przychody w postaci odsetek od lokat zaś warunki opisane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) i c) Ustawy CIT zostaną przez Spółkę cypryjską spełnione.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  głównym przedmiotem działalności Spółki cypryjskiej jest działalność inwestycyjna, tj. inwestycje w papiery wartościowe,
2.  Spółka cypryjska podlega opodatkowaniu na terytorium X od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy),
3.  Spółka cypryjska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium X według stawki 12,5% (tj. uiszcza podatek dochodowy od osób prawnych na X według stawki 12,5%),
4.  powołany przez Niego we wniosku art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) Ustawy CIT odnosi się wprost do przychodów, czyli do jednego z elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wskazuje jednocześnie, że jednym z warunków jakie musi spełnić spółka zagraniczna celem uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest opodatkowanie co najmniej jednego rodzaju przychodów (a nie dochodów) tejże spółki według stawki niższej od stawki obowiązującej w Polsce (stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT). W konsekwencji, Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:
    1.  Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazał na elementy jakie spełnia Spółka cypryjska, które zawarte zostały przez Ustawodawcę wprost w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT,
    2.  przychody w postaci odsetek od lokat bankowych, które osiąga Spółka cypryjska są opodatkowane na X podatkiem dochodowym (opodatkowane według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie), a podstawą opodatkowania jest de facto podstawa opodatkowania (generalnie nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów), natomiast
    3.  podatek dochodowy, o którym mowa powyżej jest podatkiem wymienionym w art. 2 ust. 3 lit. b pkt (b) w umowie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem X w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: „Umowa”, w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., Dz. U. z 11 grudnia 2012 r., poz. 1384, dalej: „Protokół”).

W konsekwencji przychody Spółki cypryjskiej z tytułu odsetek objętych przedmiotem niniejszego wniosku stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania cypryjskim podatkiem dochodowym według stawki 12,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska, stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a w szczególności czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przedmiotowych przychodów powinno być traktowane jako dochód, który może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska nie stanowią przychodów, o których nowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, a tym samym, ich osiągnięcie nie powinno spowodować nadania Spółce cypryjskiej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy CIT, podatek od uzyskanych przez podatnika dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania. W celu ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w określonych sytuacjach, w pierwszej kolejności polscy podatnicy zobowiązani są zbadać czy podmiot zagraniczny powiązany z nimi stanowi: (i) zagraniczną spółkę i następnie (ii) zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, zagraniczną spółką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Polski, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym posiada udział w kapitale, prawo głosów w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. Ustawy CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest taka zagraniczna spółka, która spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  w spółce tej polski podatnik, posiada nieprzerwalnie przez okres krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio m.in. co najmniej 25% udziałów w kapitale,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b), uzyskanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu, m.in. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle warunków przedstawionych powyżej, zagraniczna spółka – celem uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną musi zatem m.in. uzyskiwać co najmniej 50% przychodów z określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT katalogu źródła przychodów (tj. z tzw. pasywnych źródeł przychodów). Przy czym należy wspomnieć, że dla potrzeb definicji instrumentów finansowych, Ustawodawca odwołuje się (zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT) do art. 2 ustawy z dnia 23 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

Powołany przez Ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT katalog źródła przychodów ma zatem charakter zamknięty, tj. jedynie wymienione w nim rodzaje przychodów warunkują – przy łącznym spełnieniu pozostałych kryteriów opisanych w punktach a) i c) art. 24a ust. 3 pkt 3 – potraktowanie spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem ocenić czy uzyskiwane przez Spółkę cypryjską przychody w postaci odsetek od lokat stanowią jeden z rodzajów przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT, i w konsekwencji przy łącznym spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w lit a) i c) powyższego artykułu spółka ta zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Należy przy tym podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy przychody opisane w stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) wniosku w sposób oczywisty nie stanowią przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Potencjalnie zatem, przychody w postaci odsetek od lokat będące przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, należy przeanalizować w odniesieniu do (i) przychodów z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek lub (ii) przychodów z tytułu realizacji lub zbycia praw z instrumentów finansowych.

Jak już Wnioskodawca wskazał w opisanie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) Spółka cypryjska osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) przychody w postaci odsetek od lokat. Co do zasady lokaty są zakładane w celu oprocentowania pomnażania nadwyżek kapitału danej jednostki. Lokaty terminowe polegają w istocie na przyjęciu oferty banku i realizacji operacji finansowych, na podstawie których środki finansowe przedsiębiorcy przekazywane są bankowi i zwracane posiadaczowi lokaty w określonym terminie. Z tytułu korzystania przez bank ze środków wypłacane są odsetki według stopy bardziej atrakcyjnej niż stopa właściwa dla odsetek od środków gromadzonych na rachunku bieżącym przedsiębiorcy.

Lokaty wypełniają w tym przypadku cechy lokaty terminowej i jest jedynie lokowaniem środków pieniężnych na krótki lub dłuższy okres. Wnioskodawca zauważa, że zasady funkcjonowania rachunków lokat terminowych uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”) i w założeniu rachunki te służą do przechowywania nadwyżek środków pieniężnych m.in. osób prawnych przez ściśle określony okres, który wynika z umowy zawartej z bankiem (art. 49 i 50 Prawo bankowe). Na gruncie natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: ,KC”), przy pożyczce dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność (a nie jedynie na przechowanie) biorącego pożyczkę m.in. określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 720 § 1 KC). W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że na gruncie prawnym nie występuje tożsamość pomiędzy umową pożyczki (art. 720 KC) a umową rachunku bankowego. Jedna z zasadniczych różnic obu instytucji sprowadza się do faktu, że przy pożyczce wynagrodzeniem pożyczkodawcy są de facto odsetki lub inne pożytki – pożyczka jest w pewnym sensie przychodem z tytułu wyświadczonej przez pożyczkodawcę usługi. W przypadku natomiast lokaty, osoba lokująca środki w banku nie świadczy jakiejkolwiek usługi na rzecz banku. W przypadku bowiem rachunku bankowego to wyłącznie bank jest świadczącym usługę i nie ma tu znaczenia fakt, że odsetki (tj. wynagrodzenie) w takim przypadku płatne są na rzecz klienta banku (nie powstaje przychód w postaci odsetek z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę lokującą środki pieniężne na rzecz banku).

Wobec powyższego, charakter lokat terminowych jest odmienny od pożyczki zaś odsetki od lokat (depozytów) bankowych nie stanowią odsetek lub innych pożytków od pożyczek. Są to instytucje odrębne i regulowane przez odrębne akty prawne. Odmienny charakter lokat bankowych od pożyczek powoduje zatem, że na gruncie art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) przychody z odsetek od lokat bankowych nie stanowią przychodów z odsetek lub pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Podobnie należy również traktować odsetki powstające z tytułu nadwyżek gromadzonych na innych rachunkach bankowych przedsiębiorcy. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zrównanie lokaty czy depozytu nieprawidłowego z pożyczką zostało dokonane przez Ustawodawcę jedynie na potrzeby regulacji dotyczącej, tzw. niedostatecznej kapitalizacji i jest jedynie odstępstwem od odmiennego charakteru, powyższych instytucji.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT przez pożyczkę, o której mowa, w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c Ustawy CIT, Ustawodawca nakazał rozumieć również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym oraz depozyt nieprawidłowy lub lokatę, przy czym pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższą regulację, stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 16 ust. 7b Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do przepisów dotyczących, tzw. niedostatecznej kapitalizacji – o czym świadczy zwrot „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c” – nie ma on zastosowania do przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej (tj. przychody z lokat i depozytów nieprawidłowych nie stanowią źródła przychodów z odsetek od pożyczek – tzw. pasywnych źródeł przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wolą Ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia pożyczki dla potrzeb art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) Ustawy CIT również na lokaty bankowe, wówczas odpowiednia regulacja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w sąsiedztwie tychże przepisów lub w definicjach zawartych w przepisach ogólnych Ustawy CIT (tj. w art. 4a Ustawy CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja Spółki znajduje również potwierdzenie w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie bowiem z § 150 ust. 1 Załącznika do Rozporządzenia, jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie m.in. całej ustawy lub innego aktu normatywnego, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tego aktu. Co więcej, jeżeli dane określenie ma być używane w ustalonym znaczeniu tylko w obrębie zespołu przepisów, jego definicję zamieszcza się w bezpośrednim sąsiedztwie tych przepisów (ust. 2 powyższego § 150 Rozporządzenia).

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, definicja wyrażona w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT dotyczy wyłącznie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT i nie powinna być transponowana na inne regulacje, w tym regulacje art. 24a Ustawy CIT. Odmienne podejście, w ocenie Wnioskodawcy, prowadziłoby jedynie do niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni przepisów Ustawy CIT i zarazem byłyby sprzeczne z powyżej przytoczonymi przepisami Rozporządzenia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b) przychody z odsetek od lokat jak również odsetek z rachunków bankowych, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska nie stanowią przychodów z odsetek lub pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy przychody będące przedmiotem wniosku nie będą stanowić w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jak już Spółka wskazała na wstępie, dla potrzeb definicji instrumentów finansowych, Ustawodawca odwołuje się w art. 24a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT do art. 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu tejże ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
5.  kontrakty na różnicę.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z definicją instrumentów rynku pieniężnego wyrażoną w art. 3 pkt 28 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty te należy rozumieć papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym.

Żadne z powyżej przytoczonych definicji nie odnosi się jednak do lokat w tym lokat bankowych jak również rachunków bankowych. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że lokaty te nie wpisują się w charakter instrumentów rynku pieniężnego lub instrumentów pochodnych. W ocenie Wnioskodawcy zatem, przychody w postaci odsetek od lokat jak również odsetki z rachunków bankowych nie mogą stanowić – obok przychodów z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek – również przychodów ze zbycia i realizacji praw z instrumentów pochodnych.

Reasumując, przychody z tytułu odsetek od lokat, które osiąga (i będzie osiągać w przyszłości) Spółka cypryjska nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy CIT a tym samym, ich osiągnięcie nie powinno spowodować nadania Spółce cypryjskiej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono przez art. 1 ust. 22 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1328 i 1478), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

–stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

1.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej,

*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U., poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółce prawa cypryjskiego (spółka typu X będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i zarząd na terytorium X (dalej: „Spółka cypryjska”). Przy czym Spółka zaznacza, że w świetle przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit a) Ustawy CIT Wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej nieprzerwalnie przez okres przekraczający 30 dni. W ramach prowadzonej działalności, Spółka cypryjska osiąga również przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat w tym lokat i depozytów bankowych typu „overnight”, tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem przez Spółkę cypryjską wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunkach bankowych na inne rachunki (lokaty)

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej jest zlokalizowanie zagranicznej spółki w państwie stosującym opodatkowanie niższe o co najmniej 25% od nominalnej stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania.

Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych dochodów z uwagi na fakt, że uzyskującym przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do UE i EOG (por. art. 20 ust. 3 ustawy CIT).

Jak wskazano powyżej dla uznania zagranicznej spółki, posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a, za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3.

Wobec tego, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków, o którym mowa ww. artykule tej ustawy, opisana we wniosku Spółka cypryjska, stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm., dalej: „Umowa”).

Stosownie do postanowień punktu 2 art. 3 Umowy w trakcie stosowania niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie nie zdefiniowane w inny sposób będzie miało, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do podatków, które są przedmiotem niniejszej Umowy.

Określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju” nie zostało zdefiniowane we wskazanej Umowie, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy, temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony Umowy, w którym podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121.; dalej: K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 K.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 K.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, nr 2, poz. 21).

Jednocześnie w analizie terminu „pożyczki wszelkiego rodzaju” należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”) opracowanego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. – sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(\`(...)\`) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Art. 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, że jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ono ma w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do którym ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodastwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie „pożyczki” w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu „pożyczka” został tu dodatkowo uzupełniony określeniem „wszelkiego rodzaju”.

Określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju” budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin „pożyczka” w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również „wszelkiego rodzaju” inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

W związku z powyższym taki sam tok rozumowania należy przyjąć w przypadku odsetek od lokat.

A zatem odsetki od lokat uzyskane przez Spółkę cypryjską od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przychody z tytułu odsetek od lokat, które Spółka cypryjska osiąga i będzie osiągać w przyszłości stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka cypryjska może stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.