Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.315.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; ograniczenie; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Na potrzeby interpretacji, Wnioskodawca wskazuje, że rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z globalnych liderów w dziedzinie produkcji i dystrybucji pokryć podłogowych.

W związku z charakterem podejmowanej działalności gospodarczej oraz powołaną przynależnością do grupy podmiotów powiązanych, Wnioskodawca korzysta z zaangażowania finansowego zewnętrznego i ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach różnego rodzaju transakcji, związanych z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiągnął nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego przekraczającą wartość 3 000 000 zł, jak również przekraczającą 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA), o którym mowa ww. art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Możliwe, że wskazane wyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

*   3 000 000 zł oraz
*   30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku art. 15c ustawy o CIT (zastępującym wcześniejsze uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji”) w pewnych okolicznościach podatnicy zobowiązani są do limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ww. przepisu ust. 1 nie stosuje się m.in. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Według Wnioskodawcy, dla dokonania właściwej interpretacji wyżej wymienionych przepisów w zakresie określenia sposobu w jakim koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, niezbędna będzie analiza tych przepisów zgodnie z regułami wykładni literalnej (językowej), mającej pierwszeństwo przed innymi regułami interpretacyjnymi (systemową i funkcjonalną).

W ocenie Wnioskodawcy analizując przepisy będące przedmiotem wniosku pod kątem reguły językowej, nie sposób przyjąć, iż w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł to, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, wyłącznie w części wynoszącej 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (tj. wartość wskaźnika 30% EBITDA obliczonego z uwzględnieniem kwoty 3 000 000 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższy równowartość 3 000 000 zł, limit zaliczenia określonych kosztów tego finansowania do kosztów podatkowych nie jest wyznaczany wyłącznie wartością wskaźnika 30% EBITDA, lecz sumą wartości 3 000 000 zł (tj. wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, względem których nie stosuje się omawianych przepisów) i wskaźnika 30% EBITDA liczonego dopiero od nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 000 000 zł.

Przykładowo: gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym wynosi 6 000 000 zł, a 30% EBITDA wynosi 2 000 000 zł - to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 5 000 000 zł (próg podstawowy 3 000 000 zł + 30% EBITDA 2 000 000 zł). Natomiast, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w kwocie 1 000 000 zł, będzie musiała być w tym roku podatkowym wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 zł (próg, którego przekroczenie implikuje zastosowanie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT) w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Wynika to wprost z treści przepisu i użytego przez ustawodawcę sformułowania: „(\`(...)\`) przepisu ust. 1 art. 15c nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (\`(...)\`)”.

Powyższe zostało potwierdzone w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, spośród których warto przytoczyć:

,,W myśl art. 15c ust. 14 ustawy o CIT przepisu art. 15c ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł, jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3 000 000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł.” (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 6 czerwca 2019 r., I SA/Rz 253/19)

„Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł” (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r., I SA/Po 699/18).

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zawiera sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego „w części” w jakiej nadwyżka (\`(...)\`) przewyższa 30% kwoty odpowiadającej (\`(...)\`), a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się wartość wskaźnika 30% EBIDTA „w części” ponad kwotę 3 000 000 zł.

Odmienne założenie prowadziłoby do nieuprawnionej wykładni zawężającej przepisów materialnych prawa podatkowego, skutkującej tym, iż podatnik, którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczyłyby wartości 3 000 000 zł mógłby zaliczyć je w całości do kosztów podatkowych natomiast podatnik, którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyłyby próg 3 000 000 zł byłby zobowiązany do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jedynie wartości wskaźnika 30% EBIDTA, która to wartość mogłaby być znacznie niższa niż „wolna od limitowania” kwota 3 000 000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju nierówne traktowanie podatników nie znajduje żadnego poparcia w analizowanych przepisach ustawy o CIT i niewątpliwie nie było zamiarem ustawodawcy (posługującego się ww. sformułowaniem „w części”).

Jak bowiem można wyczytać z treści uzasadnienia powołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 699/18):

„Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.OrdPU w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.OrdPU stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł.”

Podobnie wypowiadały się także inne składy orzekające, w tym m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 833/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 3 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 14/19 i I SA/Wr 7/19 oraz ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 8 maja 2019 r., I SA/Gd 287/19.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podobnych wniosków można dojść również stosując pozostałe reguły wykładni, a nawet zestawiając stanowiska przeciwne do twierdzeń Wnioskodawcy z naczelną zasadą Ordynacji podatkowej, tj. zasadą równości wobec prawa, zakładającej takie samo traktowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Najlepszym odzwierciedleniem naruszenia powołanej zasady będzie uściślenie ww. przykładu. Zatem w przypadku, w którym wartość wskaźnika 30% EBITDA byłaby ujemna (tzw. ujemna EBITDA), a nadwyżka finansowania dłużnego byłaby równa kwocie 3 000 001 zł, Wnioskodawca nie byłby uprawniony, aby rozliczyć jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów. Gdyby natomiast, nadwyżka kosztów finasowania dłużnego wniosła 2 999 999 zł, Wnioskodawca byłby uprawniony do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu w całości.

W tym miejscu warto podkreślić, iż sądy administracyjne jednolicie kwestionują dotychczasową argumentację organów podatkowych w zakresie w jakim te odwołują się do implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (tzw. „dyrektywa ATAD”), w ramach której dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), a która w treści art. 4 ust. 1 stanowi, iż nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Sądy te wskazują, że pomimo modyfikacji treści dyrektywy ATAD - o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym to, nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa, a w tym znaczeniu zasada ta nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, tj. wbrew zapisowi przepisu krajowego.

W powyższym zakresie, zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 287/19 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Wr 833/18 uznały, że:

,,W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy), to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.”

Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I SA/Gd 287/19 podkreślił, że: „Nieprawidłowa implementacja Dyrektywy nie może prowadzić do nałożenia na jednostkę obowiązków niewynikających prawa krajowego. Zaś w zakresie przyznanego uprawnienia, podatnik może bezpośrednio zastosować przepis Dyrektywy. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy na jednostkę nakłada się obowiązki wynikających nieprawidłowo wdrożonej Dyrektywy. W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest korzystniejsza, podatnik może zastosować się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej. Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.”

Wnioskodawca w pełni podziela powyższe twierdzenia i uznaje, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności, iż rozstrzygnięcia te były wydawane w analogicznych sprawach.

Równocześnie Wnioskodawca jest świadomy, że powoływane powyżej stanowiska nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, niemniej stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii orzeczniczej i w ocenie Wnioskodawcy nie mogą być ignorowane przez organ interpretacyjny, lecz powinny służyć jako wskazówka przy okazji oceny skutków podatkowych okoliczności prezentowanych w niniejszym wniosku.

Powyższe uzasadnia również dalsza - ugruntowana - praktyka orzecznicza, w myśl której, jeśli w wyniku zastosowania innych reguł wykładni skutki byłyby dla podatnika niekorzystne (w porównaniu do reguły językowej) ich zastosowanie jest zabronione.

Dla przykładu warto podać fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r. w którym wskazuje że: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika" (sygn. akt II FSK 1582/16).

W konsekwencji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot:

*   3 000 000 zł oraz
*   30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.