Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.577.2024.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: CIT- dotyczy działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2024 r. (data wpływu do Organu 3 grudnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług (…) dla przemysłu (…).

I. Projekt badawczo-rozwojowy.

W ramach prowadzonej działalności w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Spółka realizowała projekt polegający na (…), (dalej: „Projekt”).

Przedmiotem prac prowadzonych w ramach Projektu było opracowanie i dostosowanie procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem (…), przy czym głównym celem tych działań była (…) procesu do potrzeb nowego (…) produktu. Spółka rozpoczęła prace nad opracowaniem nowego procesu (…) w 2012 r.

Projekt ten został skutecznie zrealizowany, (…) wykazały skuteczność opracowanej technologii. W 2013 r. uruchomiono ich produkcję seryjną. W wyniku zgłoszonej przez klientów potrzeby na kolejny (…), (…) rozpoczął prace nad trzecim (…). W 2017 r. opracowano koncepcję i przetestowano w warunkach laboratoryjnych na poziomach II-IV TRL (Poziom Gotowości Technologicznej - ang. Technology Readiness Level - jest to zunifikowany system określania stopnia zaawansowania realizacji projektu technologicznego). Podjęto też działania mające na celu dostosowania istniejącej linii produkcyjnej do produkcji nowego (…).

Korzystając z doświadczenia i uzyskanej wiedzy z prac B+R nad (…), Spółka w ramach Projektu skupiła się na optymalizacji każdego etapu produkcji, mając na uwadze specyficzne wymagania nowego projektu oraz konieczność zapewnienia wysokiej jakości i efektywności wytwarzania. Proces produkcji obejmuje nanoszenie (…), (…) podzieloną na kilka etapów, tj.: (…) kontroli ostatecznej oraz pakowanie wyrobu gotowego.

1) Poziom II TRL - Określono koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie.

Na tym etapie zorganizowano spotkanie zespołu ekspertów posiadających wysokie kwalifikacje i specjalistyczną wiedzę w obszarach technologicznych, które obejmuje Projekt. Grupa składała się ze specjalistów z zakresu (…), jakości oraz logistyki, którzy mają wiedzę i doświadczenie związane z obszarem prac badawczych.

Na tym etapie zdiagnozowano problemy oraz wytypowano zadania potrzebne do ich rozwiązania:

1\. Określono koncepcję przemysłowego śledzenia produktu:

\- (…).

2\. Określono koncepcję (…):

\- (…),

\- (…).

3\. Określono koncepcję montażu komponentów:

\- (…),

\- (…),

\- (…).

4\. Określono koncepcję mycia elementów:

\- (…).

5\. Określono koncepcję kontroli (…) elementów:

\- Proces testowania (…) zostanie również w pełni zautomatyzowany i zrealizowany za pomocą zaawansowanego robota przemysłowego, który zapewni wysoką precyzję i efektywność. (…).

\- (…).

6\. Określono koncepcję kontroli końcowej oraz pakowania wyrobu gotowego:

\- Po przeprowadzeniu (…) oraz testowania (…), (…) zostaną przetransportowane na stanowisko kontroli ostatecznej za pomocą palety transportowej. Pracownik pobierze elementy i dokładnie skontroluje ich jakość, zwracając szczególną uwagę na efekty (…).

\- Po zakończeniu procesu kontroli ostatecznej, elementy zatwierdzone przez pracownika jako spełniające wszystkie wymagane normy i standardy będą przygotowane do kolejnego etapu. (…).

2) Poziom III TRL - Potwierdzono analitycznie i eksperymentalnie krytyczne funkcje lub koncepcje technologii.

Na tym etapie zdiagnozowano konieczność weryfikacji kluczowych obszarów procesu do wdrożenia nowego (…).

W ramach tego etapu przeprowadzono następujące zadania:

\- Przeprowadzono szereg kompleksowych weryfikacji, które miały na celu dokładne zbadanie możliwości adaptacji obecnie używanych maszyn i urządzeń do nowego procesu produkcyjnego, związanego z wprowadzeniem (…). (…).

\- Weryfikacje te obejmowały analizę zgodności technologicznej, testy wydajnościowe oraz sprawdzenie, czy istniejące urządzenia mogą być odpowiednio dostosowane lub zmodernizowane w celu spełnienia nowych specyfikacji. (…).

3) Poziom IV TRL - Zweryfikowano (…) technologii lub podstawowe jej podsystemy w warunkach laboratoryjnych.

Problemy do rozwiązania:

\- Weryfikacja koncepcji (…),

\- Weryfikacja koncepcji (…).

W ramach tego etapu:

\- (…).

\- (…).

4) Poziomy V-VI TRL: Zweryfikowano (…) lub podstawowe podsystemy technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego.

Dokonano demonstracji prototypu lub (…) systemu albo podsystemu technologii w warunkach zbliżonych do rzeczywistych.

Na tych etapach zidentyfikowano następujące problemy do rozwiązania:

\- Weryfikacja koncepcji (…) w warunkach zbliżonych do rzeczywistych,

\- Weryfikacja koncepcji przemysłowego (…) w warunkach zbliżonych do rzeczywistych,

\- Weryfikacja koncepcji montażu (…) w warunkach zbliżonych do rzeczywistych.

W ramach prac na tych etapach:

\- Przeprowadzono kompleksową weryfikację koncepcji (…), która stanowi kluczowy element procesu. Aby zapewnić jak najwyższą jakość i efektywność, podjęto decyzję o przeprowadzeniu serii szczegółowych testów. W ramach tych badań sprawdzono krytyczne parametry (…), takie jak: (…)..

\- Zweryfikowano możliwość wykorzystania (…), aby dostosować ją do wymagań nowego (…) produktu. W ramach tej analizy przejrzano specyfikację nowego (…) i zidentyfikowano różnice technologiczne w porównaniu do poprzednich wersji. Wprowadzono zmiany w (…).

\- Zweryfikowano możliwość wykorzystania stacji (…).

5) Poziomy VII-VIII TRL:

Dokonano demonstracji prototypu technologii w warunkach operacyjnych. Prototyp jest już prawie na poziomie systemu operacyjnego. Zakończono badania i demonstrację ostatecznej formy technologii. Zadaniem do realizacji na tym etapie było zakończenie testów i prezentacja (…) w ostatecznej postaci. W ramach etapu ustalono, że wszystkie planowane zadania zostały zrealizowane, a ewentualne poprawki i zmiany zostały wdrożone. Wszystkie elementy projektu, takie jak dokumentacja, prototypy, oprogramowanie czy inne materiały, są gruntownie przeanalizowane pod kątem jakości i spójności. W ramach tego etapu całą linię produkcyjną przystosowano do nowego modelu produktu, dostosowując jej poszczególne etapy i urządzenia do nowych wymagań technologicznych oraz specyfikacji produktu. Linia jest gotowa do uruchomienia produkcji z oczekiwanym przez klienta wolumenie.

6) Poziom IX TRL:

Sprawdzenie technologii w warunkach rzeczywistych.

Na tym etapie Spółka miała za zadanie:

\- Potwierdzenie, że proces spełnia założone standardy jakości.

\- Przygotowanie dokumentacji nowego procesu.

W ramach tego etapu:

\- Przeprowadzono analizy jakości wyprodukowanych detali,

\- Opracowano dokumentację związaną z linią produkcyjną.

Opracowano instrukcje BHP, instrukcje pracy na każdym z stanowisku, instrukcje kontroli, matrycę kwalifikacji pracowników. Na tym etapie potwierdzono analitycznie zdolność maszyn i procesu do seryjnej produkcji zgodnie z wymaganiami klienta, zapewniając akceptowalny poziom wad, który wynosi poniżej 0,5% spowodowanych przez Spółkę.

II. Koszty działalności badawczo rozwojowej.

W związku z realizacją Projektu Spółka w 2018 r. poniosła następujące koszty:

1) z tytuły wypłaty wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przy Projekcie na podstawie umowy o pracę jednego pracownika oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

2) korzystania na podstawie umów leasingu z maszyn (roboty na linii produkcyjnej, centra (…), maszyny do badania (…)).

Ponadto, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych linii produkcyjnej wykorzystywanej do realizacji Projektu. Linia produkcyjna stanowi majątek zaliczony przez Spółkę do środków trwałych. Spółka prowadzi ewidencję, w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

III. Pozostałe informacje.

Spółka nie ubiegała się o uzyskanie i nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub decyzję o wsparciu, w rozumieniu przepisów o Polskiej Strefie Inwestycji.

Wydatki z tytułu kosztów, o których mowa w punkcie II Spółka poniosła we własnym zakresie i nie zostały jej one zwrócone w żadnej formie.

Spółka posiada dokumentację zawierającą opis założeń, przyjętych rozwiązań oraz uzyskanych w ten sposób korzyści.

Ponadto, pismem uzupełniającym wskazali Państwo, następująco:

1\. Rozwiązania przyjęte w ramach Projektu doprowadziły do powstania całkowicie nowego produktu (…), który dotychczas nie był produkowany za pomocą niestosowanej dotychczas technologii (…). Nowatorski proces produkcji obejmuje nowe metody (…).

Proces przeprowadzono poprzez szczegółową analizę możliwości posiadanych urządzeń (…) i ich dostosowania do nowych potrzeb (…) oraz opracowanie nowego (…) procesu (…).

Opisana we wniosku procedura nie była dotychczas stosowana.

2\. Projekt został stworzony i wprowadzony do realizacji wyłącznie przy pomocy własnej wiedzy, bez kopiowania rozwiązań funkcjonujących dotychczas na rynku. W szczególności projekt obejmował niestosowaną dotychczas (…) i sprawdzania (…) do (…). Proces ten został opracowany dla potrzeb (…) i nie był wcześniej stosowany przez Spółkę.

3\. Przed rozpoczęciem realizacji Projektu Spółka dysponowała rozległą wiedzą z zakresu produkcji (…), natomiast w toku realizacji Projektu Spółka opracowała m.in. (…) i zastosowała je w procesie produkcji.

4\. W ramach Projektu zostały wykorzystane dotychczasowe umiejętności i wiedza na temat (…) oraz zasad uzyskiwania pożądanej kontroli (…) i na ich podstawie zostały opracowane nowe metody (…).

5\. W ramach Projektu Spółka opracowała nowe metody procesu produkcji poprzez zastosowanie nowej, niestosowanej dotychczas metody (…) oraz (…). Realizacja tego celu została uzyskana poprzez opracowanie nowej metody przez zespół pracowników Spółki, weryfikację możliwości adaptacji posiadanych narzędzi (…) oraz przez dostosowanie posiadanych narzędzi do nowych potrzeb.

Podobnie przeanalizowano możliwości (…) do adaptacji, opracowano nową metodę (…) oraz opracowano i wykonano osobne (…) w posiadanej przestrzeni produkcyjnej.

6\. Opracowane i zrealizowane w ramach Projektu działania nie były działaniami powtarzalnymi i były unikatowe w skali dotychczasowej działalności Spółki. Zmiany te wymagały szczegółowej, specjalistycznej wiedzy i zostały wprowadzone jednokrotnie, dlatego nie można im przypisać cechy działań rutynowych i okresowych zmian.

7\. Realizacja Projektu odbywała się w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany według ustalonego harmonogramu.

8\. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego , o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r., o niektórych formach wspierania działalności inwestycyjnej.

9\. Wydatki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

10\. Koszty wynagrodzeń pracownika realizującego prace badawczo-rozwojowe w związku z Projektem, o którym mowa we wniosku stanowią należności, o których mowa w art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11\. Ustalono zaangażowanie pracownika w pracach B+R (Projektu) jako wyrażony procentowo wskaźnik całego czasu pracy tego pracownika. Do kosztów kwalifikowanych Spółka zamierza zaliczyć wynagrodzenie wyłącznie w takim stopniu, w jakim pracownik przeznaczał swój czas w pracy do realizacji Projektu.

12\. Składniki wynagrodzenia to : wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie uznaniowe, dodatek nocny. Wynagrodzenie powiększone jest o koszty składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe).

13\. Wynagrodzenie za czas absencji nie jest uwzględniane przy ustalaniu wskaźnika zaliczenia wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych. Do kosztów tych zostało zaliczone wyłącznie wynagrodzenie za czas rzeczywiście przeznaczony na realizację Projektu.

**Pytania**

1) Czy Projekt opisany w punkcie I. opisu stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2) Czy koszty wymienione w punkcie II. opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 4 i ust. 3 ustawy o CIT działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy?

3) Czy Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za 2018 r. o 100% kosztów kwalifikowanych wymienionych w pytaniu drugim?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego):

1) Projekt opisany w punkcie I opisu stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2) Koszty wymienione w punkcie II opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 4 i ust. 3 ustawy o CIT działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy.

3) Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za 2018 r. o 100% kosztów kwalifikowanych wymienionych w pytaniu drugim.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 tej ustawy należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dla ustalenia, czy dany podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową konieczne jest stwierdzenie, czy działalność ta:

1) jest działalnością twórczą,

2) obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

3) jest podejmowana w sposób systematyczny,

4) jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy,

5) jest podejmowana w celu wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza nie została zdefiniowana w ustawie, w związku z czym przy ustalaniu jej treści konieczne jest odniesienie do kryteriów pozaustawowych. W tym celu szczególnie pomocnym narzędziem są objaśnienia zamieszczone na stronach Ministerstwa Finansów, dzięki którym podatnicy zyskują dostęp do uporządkowanej wiedzy na temat omawianych przepisów. Działalność twórcza to tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z objaśnień MF wynika, że wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. wystarczy, aby przedsiębiorca we własnym zakresie opracowywał nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość może przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Odnosząc się do opisanego Projektu należy zaznaczyć, że Spółka stworzyła go wyłącznie przy pomocy własnej wiedzy, bez kopiowania zastosowań obecnych wcześniej na rynku.

Efektem realizacji Projektu jest opracowanie unikalnego procesu (…) i (…) do (…) dla (…) i dostosowanie linii produkcyjnej do wprowadzenia tego procesu.

Proces ten został opracowany dla potrzeb wytworzenia wytwarzanego produktu i nie był wcześniej stosowany przez Spółkę w jej działalności, dlatego należy go uznać za działalność twórczą Pod pojęciem badań naukowych należy rozumieć:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zaś pod pojęciem prac rozwojowych należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4a ust. 28 ustawy o CIT).

Zgodnie z powołanymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W powyższej definicji, wśród wymienionych cech należy w szczególności zwrócić uwagę na zastrzeżenie, które a contrario wskazuje, że działalność rozwojowa to w szczególności działalnie nierutynowe i niepolegające na zmianach okresowych.

Bez wątpienia należy zatem uznać, że Projekt spełnia także wymogi do uznania go za prace rozwojowe w rozumieniu powołanego art. 4 ust. 3. Przy opracowywaniu procesu (…) i (…) wykorzystano oraz dostosowania linii produkcyjnej do wdrożenia tego procesu i połączono aktualną wiedzę oraz posiadane umiejętności. Działanie te są innowacyjne w porównaniu do dotychczas stosowanych rozwiązań i z całą pewnością działania te nie noszą cechy rutynowości oraz okresowości. Przez działania podejmowane w sposób systematyczny należy przede wszystkim rozumieć prowadzenie takiej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi takie prace, czy też w sposób zaplanowany i uporządkowany podejmuje działania dla osiągnięcie pojedynczego celu. Potwierdzeniem systematyczności może być zaplanowany harmonogram Projektu oraz prowadzona w tym celu dokumentacja, z której wynika, że podatnik metodycznie planuje ich przeprowadzanie określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. W pierwszej kolejności Spółka zidentyfikowała problemy, jakie wiązały się z podjęciem planowanej produkcji, opracowano strategię, dobrano i zaprojektowano odpowiednie narzędzia oraz zaprojektowano i opracowano nowy proces technologiczny oraz dostosowano linię produkcyjną do ich wdrożenia, wobec czego należy stwierdzić, że Projekt nosi cechy działalności systematycznej. Opracowany przez Spółkę proces technologiczny stanowi nową jakość, która dotychczas nie była przez Spółkę stosowana.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że opracowanie w ramach Projektu nowego procesu technologicznego oraz dostosowanie do jego wdrożenia linii produkcyjnej, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odnosząc się kolejno do opisanych w punkcie II kosztów, należy wskazać, że: Wynagrodzenia wypłacane w analizowanym okresie były związane z pracą świadczoną na rzecz realizacji Projektu, w związku z czym należy uznać, że wynagrodzenia te oraz związane z nimi składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części wynikającej z ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie kosztów wynagrodzenie do Projektu, stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Maszyny, o których mowa w punkcie II opisu stanu faktycznego wykorzystywane na linii produkcyjnej do realizacji Projektu były własnością Spółki jako środki trwałe podlegające amortyzacji lub były użytkowane na podstawie umów leasingu.

Na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie określić, w jakim stopniu maszyny te były w tym celu wykorzystywane. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszty użytkowania (na podstawie umów leasingu) w stopniu, w jakim maszyny te były wykorzystywane do realizacji projektu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od maszyn stanowiących środki trwałe Spółki w stopniu, w jakim maszyny te były wykorzystywane przy realizacji Projektu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 18d ust. 3a, w związku z powyższym obejmuje ją dyspozycja przytoczonego art. 18d ust. 7 pkt 3 dotycząca pozostałych podatników i Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 100% kosztów kwalifikowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wskazano że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dnia 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U z 2024 r., poz. 1571):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Tym samym, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym Projekt opisany w punkcie I opisu stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

Odnosząc się do zadanego przez Państwa pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, wskazać należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając dalej, stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się, także odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Wobec powyższego – skoro wydatki związane z leasingiem z tytułu korzystania z ww. maszyn są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, czy koszty wymienione w punkcie II. opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 4 i ust. 3 ustawy o CIT działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, jest prawidłowe.

Ad. 3

Odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3, wskazać należy, że:

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W rezultacie, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

1\. poniósł koszty na działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

2\. koszty działalności B+R stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

5\. wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

6\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

7\. koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 18d ust. 3a, w związku z powyższym obejmuje ją dyspozycja przytoczonego art. 18d ust. 7 pkt 3 dotycząca pozostałych podatników i Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 100% kosztów kwalifikowanych.

Zatem, odnosząc się do stanowiska, czy Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za 2018 r. o 100% kosztów kwalifikowanych wymienionych w pytaniu drugim, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).