Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-165/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-30
Teza: 1. Czy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do rozliczania strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw? 2. Za jaki okres straty poniesione na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia mogą być odliczane od dochodu uzyskanego z tej działalności?
Słowa kluczowe: limit; odliczenia; ograniczenie; okres; pomoc-pomoc publiczna; strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2761/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12, wniosku z 10 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

*   art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
*   zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:

*   art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
*   zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat.

W dniu 10 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1343/11/AK, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. Pismem z 23 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lutego 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-19/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany ww. interpretacji. Pismem z 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 1 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-33/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2761/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 478/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 10 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r. W trakcie obowiązywania zezwolenia, tj. w okresie od 6 maja 1998 r., Spółka poniosła straty na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE.”), Spółka posiada prawo do odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 10 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-525/11/AK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”) znajdzie zastosowanie do rozliczania strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.)?
2.  Za jaki okres straty poniesione na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia mogą być odliczane od dochodu uzyskanego z tej działalności?

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) do rozliczania strat poniesionych na prowadzonej działalności strefowej, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop, który to przepis zawiera ograniczenia co do wysokości i okresu rozliczania straty. W ocenie Spółki, przepis ten odnosi się jedynie do rozliczania straty z działalności opodatkowanej z dochodem na działalności opodatkowanej. W konsekwencji regulacja ta nie może stanowić normatywnej podstawy do analogicznego rozliczania straty z działalności zwolnionej z opodatkowania (tj. rozliczania straty na działalności strefowej z dochodem z działalności strefowej), szczególnie, że updop nie zawiera uregulowań co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w przypadku rozliczania straty poniesionej na działalności strefowej. Podobnie ani art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, ani też żaden inny przepis prawa w zakresie rozliczenia straty z działalności zwolnionej nie odsyła do przepisów updop. W związku z tym rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności nie powinno się odbywać na zasadach podatkowych opisanych w art. 7 ust. 5 updop.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2009 r., sygn. II FSK 621/08, przesądził, że Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 634 ze zm.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Spółka nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało jej zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Analogicznie przy rozliczaniu straty z działalności strefowej nie obowiązują Spółki ograniczenia, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Z uwagi na powyższe, zasadne jest twierdzenie, że Spółka jako podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej, nie jest ograniczona w czasie w zakresie rozliczania tej straty oraz ma prawo do rozliczenia nawet całej straty w jednym roku podatkowym, co potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 29 października 2008 r., sygn. II FSK 1020/07, w którym wskazano, że Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 \[ art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej SSE\] okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej SSE określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Tym samym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. Przy tym do rozliczania tak poniesionych strat, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 updop. Uprawnienie do rozliczania straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej wynika bowiem wprost z treści przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, który to przepis w sposób expressis verbis przyznaje Spółce prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej straty z tej działalności poniesionej od początku funkcjonowania Spółki w strefie ekonomicznej, tj. od dnia 6 maja 1998 r. W powołanym przepisie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczanie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu do określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1343/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 478/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył w swojej istocie możliwości pomniejszenia dochodu zwolnionego od opodatkowania o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej, czyli jedynie w ramach źródła zwolnionego i wyłącznie jako elementu kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Pomiędzy Spółką a organem dokonującym urzędowej interpretacji indywidualnej nie istnieje spór, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy z 1992 r. nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Natomiast Spółka, zaskarżając wydaną przez Ministra Finansów interpretację w części, kwestionuje wykładnię organu, że art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej przez przedsiębiorcę strefowego po dniu 1 maja 2004 r. i do strat poniesionych po dniu 1 maja 2004 r. Pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej (w okresie od 1 do 30 maja 2004 r. była następująca: „Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszonej o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r.” Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) zmieniono ten przepis poprzez skreślenie zwrotu: „od dnia 1 stycznia 2001 r.” W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 października 2008 r. II FSK 1020/07) zwrócono uwagę, że w projekcie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany, to jednak, biorąc pod uwagę, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok, wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, że ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. Pogląd ten sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, gdyż brak jest argumentacji która skutecznie mogłaby ten pogląd zwalczyć.

WSA w Rzeszowie w wyroku, odwołuje się do argumentacji zawartej w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r. II FSK 1020/07 i aprobując tę argumentację przedstawił istotne elementy zaprezentowane przez NSA: NSA wskazał, że dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej niezbędne jest podkreślenie, że możliwość odliczania strat jest jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców inni niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu. We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przed przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 (pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę (pkt. 4). Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, iż pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy).Właśnie ta ostatnia kwestia - uwzględnienie przy ustalaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej całkowitej wielkości pomocy publicznej wykorzystanej przez przedsiębiorcę od 1 stycznia 2001 r. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni pkt 4 ust. 2 art. 5 ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej (wielkość zwolnienia podatkowego), jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania pomniejszona być musi o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej (art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy zmieniającej). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę” oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności. NSA podkreślił dalej, że prawidłowość wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa i historyczna. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz.864/2). Zmiana sposobu udzielania pomocy publicznej, wprowadzona w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła dla większości tych przedsiębiorców w okresie, w którym straty i dochody z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nie były jeszcze zbilansowane, zaś nowy sposób obliczania wysokości udzielonej pomocy, z obowiązkiem zaliczenia do niej również dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2001 r., niewątpliwie spowodowałby znaczne pogorszenie ich sytuacji prawnej w porównaniu do sytuacji przed akcesją. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do tych przedsiębiorców było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (druk sejmowy nr 1532). Taką rekompensatę niewątpliwie zapewnia im możliwość pomniejszenia dochodu, stanowiącego element kalkulacyjny pomocy publicznej o straty, jakie ponieśli w związku z działalnością prowadzoną w strefie. Skoro taki był cel tego przepisu, to biorąc pod uwagę, że odnosi się on do przedsiębiorców, którzy w większości rozpoczęli działalność w specjalnych strefach ekonomicznych w 2000 r. (a więc przed 2001 r. mieli niewielkie szanse uzyskania dochodu z prowadzonej działalności, ponosili zaś znaczne wydatki), to zasadnym jest przyjęcie, iż przepis ten miał umożliwić im uzyskanie realnych korzyści finansowych (przysporzenia) związanych z prowadzeniem działalności w strefie ekonomicznej poprzez pomniejszenie dochodów, osiągniętych dzięki wcześniej poniesionym nakładom o straty z początkowego okresu działalności. Wówczas bowiem możliwe jest stwierdzenie wysokości faktycznie udzielonej temu przedsiębiorcy pomocy.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2761/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za ścisłą wykładnią przepisów ustanawiających odstępstwa od zasad, niemniej zauważa, że w żadnym razie nie może to prowadzić do zanegowania znaczenia wynikającego z gramatycznego odczytania przepisu zawierającego wyjątek od reguły. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), a dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu – jak sprzeczność z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, błąd legislacyjny czy niedorzeczność wniosku – mają charakter zupełnie wyjątkowy i w sposób oczywisty nie mogą być zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Badając zatem sens art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. zgodnie z regułami wykładni gramatycznej należy zauważyć, że nie zawiera on żadnego zwrotu lub terminu, który ograniczałby okres odliczania straty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. W szczególności dotyczy to tego przepisu w brzmieniu ustanowionym cytowaną ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej; organ interpretacyjny nie wskazał zresztą, w której z użytych w przepisie formuł językowych odnajduje treść, która może być interpretowana jako ograniczenie okresu odliczania straty. Można zatem jedynie powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrokującym dnia 29 października 2008 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1020/07, że gramatyczna wykładnia tego przepisu nasuwa wniosek, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia.

Zdaniem NSA, odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu o wstecznym obowiązywaniu normy prawnej, wprowadzonej do porządku prawnego dnia 1 maja 2004 r., jako rzekomego skutku zastosowania przepisu do zdarzeń przeszłych, należy wskazać, że art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.e.e. w znowelizowanym brzmieniu nie jest stosowany wstecznie, ale od momentu jego wejścia w życie, tyle tylko, że odnosi się do zdarzeń zaistniałych w przeszłości, to jest uznaje ich określone konsekwencje dla późniejszych rozliczeń podatkowych. Wniosek o wydanie interpretacji złożono w roku 2011, a pytanie w nim zawarte dotyczyło zdarzeń przyszłych, niewątpliwie zatem odnosiło się do okresu, w którym przepis już obowiązywał – pomijając już okoliczność, że treść zadanego pytania wskazuje na zainteresowanie wnioskodawcy okresem, w którym strata może być odliczona, a nie okresem, w którym może powstać strata podlegająca następnie odliczeniu, na której to kwestii skupił się organ interpretacyjny. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zastosowanie przepisu w sposób wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prowadzi do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie NSA, nie stanowi niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 4 u.zm.s.s.e. uznanie, że podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej nie jest ograniczony w czasie w zakresie rozliczania tej straty i tym samym ma prawo do odliczania strat w okresie obowiązywania zezwolenia, jako że taki właśnie wniosek wypływa z gramatycznej wykładni tego przepisu; wniosek taki nie narusza ani zasady ścisłego interpretowania wyjątków, ani zasady niedziałania prawa wstecz.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że art. 7 ust. 5 updop nie ma zastosowania do rozliczenia straty powstałej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej w ramach zezwolenia z dochodem z tej działalności.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca SSE”), dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę.

Dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, niezbędne jest podkreślenie, że możliwość odliczania strat jest jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców inni niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i w związku z tym dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu. We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 (pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę (pkt 4).

Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, że pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy). Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej (wielkość zwolnienia podatkowego), jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania musi być pomniejszona o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej (art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy nowelizującej SSE). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, że jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, określenie „równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę” oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie ustalania, czy:

*   art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem w ramach zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej,
*   zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej SSE, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.