Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-405/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji faktycznej, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu: wkładów na fundusz stabilizacyjny, lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; lokaty; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych jej członkom ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę,
*   **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia odsetek wypłacanych jej członkom ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (Wnioskodawca) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (Kasy). Członkostwo Kas w systemie Wnioskodawcy jest obowiązkowe; członkami Wnioskodawcy mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (art. 33 ust. l ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych - Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 34 ww. ustawy, celem działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej Kas oraz sprawowanie nadzoru nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych.

Dla realizacji powyższego celu, Wnioskodawca ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art. 36 ust. 1 ww. ustawy) oraz przyjmowania lokat od Kas (art. 35 pkt 7 tej ustawy). Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez poszczególne Kasy w wysokości co najmniej 1% wartości ich aktywów. Ponadto, na fundusz stabilizacyjny przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 38 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa Statut Wnioskodawcy (art. 36 ust. 3 ww. ustawy).

Statut Wnioskodawcy precyzuje w § 52 ust. 5, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności Kas oraz Wnioskodawcy, a w szczególności na finansowanie programów naprawczych. Statut Wnioskodawcy zawiera upoważnienie dla Zarządu do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 19 grudnia 2007 r. (Uchwała), wkłady członkowskie powyżej określonej odrębną uchwałą zarządu kwoty są oprocentowane. Odsetki naliczane są miesięcznie i wypłacane w okresach kwartalnych. Obowiązek wnoszenia wkładów na fundusz stabilizacyjny spoczywa na wszystkich Kasach.

Środki pieniężne, które nie są przez Kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla członków Kas, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności we wskazane w ustawie (art. 30 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych) instrumenty finansowe: „Środki pieniężne, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredyty dla członków kasy, mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

1.  w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski,
2.  jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej,
3.  jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny,
4.  w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546)”.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, „wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów kasy. Ograniczenia tego nie stosuje się do papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, i lokat w Kasie Krajowej”.

Omawiana ustawa zawiera zatem zamknięty katalog aktywów, jakie służyć mogą inwestowaniu nadwyżek finansowych Kas, a pośród nich wymienia lokaty, wkłady lub udziały posiadane u Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że tylko dwie możliwości inwestowania wymienione w art. 30 ust. l tej ustawy nie podlegają limitowaniu - są to obligacje i papiery wartościowe, o jakich mowa w pkt l i lokaty zakładane u Wnioskodawcy. Ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych nie pozwala zatem Kasom na dowolne dysponowanie wolnymi środkami pieniężnymi.

Ponadto wskazać należy, że także regulacje wewnętrzne Wnioskodawcy (Statut Wnioskodawcy) nakazują zrzeszonym w niej Kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią § 12 Statutu Wnioskodawcy, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów). Podkreślić należy, że środki będące w posiadaniu Wnioskodawcy z ww. tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych u Wnioskodawcy z tytułu rezerwy płynnej Kasa może otrzymać niskooprocentowany kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić płynność Kasie w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty).

Łączny udział Kas w funduszu udziałowym Wnioskodawcy przekracza 25% udziałów, przy czym niektóre Kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę odsetki od wkładów wniesionych przez Kasy na fundusz stabilizacyjny oraz odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych Kas i lokat obowiązkowych, stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów i nie podlegają regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”. Ponadto, jak wskazuje art. 16 ust. 7b powołanej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak podkreśla Wnioskodawca, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że regulacje ograniczające możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz udziałowców stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zarówno w nauce prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wyodrębnia się trzy grupy sytuacji - w zależności od uzyskiwanego rezultatu - odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Pierwszą grupę stanowią przypadki, w których wskazane przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji znajdują zastosowanie do drugiego zakresu odniesienia (są stosowane wprost). Grupa druga obejmuje przypadki, w których przepisy odniesienia wymagają przy ich stosowaniu w nowym zakresie odpowiednich zmian, tak aby były adekwatne do charakteru i rodzaju sprawy. Stosowanie odpowiednie oznacza niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. Trzecia grupa przypadków obejmuje te z przepisów, które w ogóle nie znajdują zastosowania do drugiego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość albo całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, dla których miałyby one być stosowane odpowiednio (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1076/10; Tadeusz Żyznowski w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91).

Zainteresowany powołuje się również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. akt III CZP 41/2000, w uzasadnieniu której wskazano, że odpowiednie stosowanie przepisu może prowadzić do niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać, albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

Wnioskodawca odnosi się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 429/11, w którym podkreślono, że odpowiednie stosowanie obejmuje niestosowanie danej regulacji ze względu na jej bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Możliwe jest zatem odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Mając na uwadze wyrażone w powołanych wyrokach poglądy odnośnie zakresu odpowiedniego zastosowania przepisów ustaw podatkowych do prawno - podatkowych stanów faktycznych bezpośrednio w nich nie uregulowanych, ustalając sposób „odpowiedniego” zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek od wpłat na fundusz stabilizacyjny oraz lokat zakładanych przez Kasy, należy – jego zdaniem – uwzględnić wnioski wynikające z regulacji systemowych dotyczących funkcjonowania spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w szczególności z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Dla określenia sposobu i zakresu odpowiedniego zastosowania w przypadku Wnioskodawcy przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji konieczne jest również zidentyfikowanie celu, dla którego regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podnosi Zainteresowany, art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy jest regulacją o charakterze restrykcyjnym, wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę odsetek. Jego wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało na celu ograniczenie zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji spółek kapitałowych, tj. działalności polegającej na tworzeniu spółek z zaniżonym kapitałem własnym w stosunku do zakresu prowadzonej działalności, podczas gdy rzeczywiste dofinansowywanie spółki następowało w formie pożyczek udzielanych przez tego udziałowca. W rezultacie podejmowania takich działań, spółki nawet mimo prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej, nie wykazywały zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (lub obniżały ten zysk) na skutek obciążania wyniku podatkowego kosztami odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na finansowanie działalności.

Na nadrzędny cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, wskazuje również fragment uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931), wprowadzającej do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy pkt 60 i 61, dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji: „Proponowany przepis sformułowano w ten sposób, aby nie stanowił „podatkowej bariery” w przypadku ekonomicznej potrzeby zaciągnięcia przez spółkę pożyczki bądź kredytu (w tym od udziałowca tej spółki), lecz aby dotyczył jedynie przypadków „permanentnego” finansowania jej działalności poprzez pożyczki od udziałowca”.

W ocenie Wnioskodawcy, przesądzenie o sposobie „odpowiedniego” stosowania przepisów powinno być w niniejszej sprawie dokonywane przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Należy bowiem wziąć pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, z których wynika obowiązek tworzenia przez Wnioskodawcę funduszu stabilizacyjnego oraz przyjmowania od Kas w formie lokat wolnych środków pieniężnych, zaś na Kasy nałożony jest obowiązek dokonywania wpłat na fundusz stabilizacyjny, zaś zakładanie lokat u Wnioskodawcy wskazane jest jako jedna z niewielu dopuszczalnych form inwestowania środków. Nie sposób jest zatem porównywać sytuacji udziałowca w spółce, który dobrowolnie lub kierując się określoną strategią przyjętą w grupie, udziela spółce pożyczek, zamiast zapewnić jej finansowanie z kapitałów własnych, z sytuacją, w której Kasy, z mocy odrębnych przepisów prawa, dokonują wpłat na wyodrębnione przez Wnioskodawcę fundusze lub też zakładają u Wnioskodawcy lokaty.

Wnioskodawca podkreśla, że w opisanej sytuacji faktycznej, wpłaty dokonywane przez poszczególne Kasy nie mają na celu finansowania jego działalności, co wynika wprost z przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Dokonywane przez wszystkie Kasy wpłaty zasilają bowiem fundusz stabilizacyjny, do którego utworzenia Wnioskodawca jest zobligowany na mocy ww. ustawy, a którego przeznaczeniem jest zapewnienie stabilności finansowej Kas. Zadania te realizowane są poprzez udzielenie kredytu stabilizacyjnego albo poprzez poręczenie lub wykup przez Wnioskodawcę wierzytelności Kas z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, a w efekcie stworzenie ochrony dla środków pieniężnych zdeponowanych przez klientów w Kasach. Fundusz stabilizacyjny pełni zatem funkcję podobną do tej, którą w przypadku systemu bankowego pełni Bankowy Fundusz Gwarancyjny, chroniący depozyty zgromadzone we wszystkich bankach krajowych.

Podobne wnioski należy odnieść – w opinii Wnioskodawcy – do możliwości lokowania nadwyżek środków pieniężnych przez Kasy u Wnioskodawcy lub też lokat z tytułu rezerwy płynnej lub funduszy własnych. Należy podkreślić, że możliwość lokowania wolnych środków należy do ograniczonej ilościowo, i po części wartościowo form inwestowania przez Kasy środków pieniężnych, dozwolonej przez ustawę o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Na uwagę zasługuje fakt, że z woli ustawodawcy dopuszczalne formy inwestowania środków przez Kasy są ściśle ograniczone - ustawodawca niejako nakazuje Kasom inwestowanie, m.in. poprzez zakładanie lokat u Wnioskodawcy. Natomiast lokaty obowiązkowe (rezerwa płynna, fundusze własne) są jednym z elementów gwarantujących bezpieczeństwo depozytów powierzonych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Obowiązek prowadzenia lokat dla Kas jest zatem związany z zapewnieniem stabilności finansowej systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych oraz zapewnieniem bezpieczeństwa środków wnoszonych przez członków Kas.

Uznanie, że przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w opisanej sytuacji faktycznej wymagałoby przyznania, że ustawodawca świadomie nałożył na Wnioskodawcę i Kasy obowiązki, których wypełnianie prowadzi do zastosowania wobec tych podmiotów przepisów sankcyjnych, ograniczających wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie można - zdaniem Wnioskodawcy - przyjąć za słuszną wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że Wnioskodawca ma podlegać ograniczeniom, które zostały nałożone na spółki i inne podmioty w celu uniknięcia zjawiska cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji w sytuacji, gdy w opisanym stanie faktycznym zagrożenie takie nie występuje, a wręcz przeciwnie, przyjmowane wpłaty na fundusz stabilizacyjny oraz lokaty służą, z mocy ustawy, zapewnieniu bezpieczeństwa i stabilności finansowej całego systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego tzw. cienkiej kapitalizacji, polegać powinno na uznaniu, że do wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kas odsetek od wpłat na fundusz stabilizacyjny, z tytułu lokat nadwyżek wolnych środków finansowych oraz lokat obowiązkowych, nie znajdują zastosowania przewidziane w tym przepisie ograniczenia wysokości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów. Tym samym, opisane w stanie faktycznym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Kas stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, w całości, z pomięciem ograniczeń przewidzianych w odpowiednio zastosowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w części dotyczącej odsetek od wkładów wniesionych na fundusz stabilizacyjny, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;
*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „odsetek”. W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego. Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem „odsetka” rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Jednocześnie, zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególną definicję pożyczki. I tak, stosownie do art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom);
*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Co istotne, również z uwagi na cel omawianego przepis, jakim jest ograniczenie niekorzystnych skutków podatkowych wszelkich form odpłatnego udostępniania na określony czas kapitału spółce przez jej udziałowców, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie „pożyczki” w treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do odesłania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60, przepis ten stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 wymaga zatem uwzględnienia charakteru prawnego i wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej spółdzielni.

Należy przy tym zaznaczyć, że objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu spółdzielni zostało uwzględnione w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy w przypadku spółdzielni, skutkuje uznaniem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółdzielni przez jej członka posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni albo członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółdzielni, jeżeli wartość zadłużenia spółdzielni wobec jej członków posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich członków spółdzielni (o ile są oni osobami prawnymi) osiągnie łącznie trzykrotność wartości funduszu udziałowego spółdzielni - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, Wnioskodawca będący spółdzielnią osób prawnych, o której mowa w art. 33 ust. 1-2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), otrzymuje od swoich członków, posiadających indywidualnie nie mniej niż 25% jego udziałów oraz członków posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów, środki pieniężne tytułem:

*   wkładów na fundusz stabilizacyjny,
*   lokat obowiązkowych,
*   lokat wolnych środków pieniężnych,

od których nalicza i wypłaca odsetki. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy zapłata tych odsetek podlega regulacjom dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do odsetek od pierwszych z ww. środków, należy wskazać, że obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego wynika z regulacji ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. W myśl art. 34 tej ustawy, celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy. Stosownie do art. 36 ust. 1 tej ustawy, dla realizacji celów, o których mowa w art. 34, Kasa Krajowa tworzy fundusz stabilizacyjny. Fundusz stabilizacyjny powstaje z wkładów wnoszonych przez zrzeszone kasy w wysokości co najmniej 1% ich aktywów (art. 36 ust. 2). Szczegółowe zasady tworzenia tego funduszu i jego przeznaczenie określa Statut Kasy Krajowej.

Wobec powyższego, wkłady na fundusz stabilizacyjny nie są pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie są przekazywane Wnioskodawcy na podstawie umowy. W związku z powyższym, odsetki od wkładów na fundusz stabilizacyjny nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przez Wnioskodawcę kategorii należności – tj. odsetek od lokat obowiązkowych, należy podkreślić, że obowiązek wnoszenia przez Kasy środków pieniężnych tytułem lokat obowiązkowych nie został ustanowiony mocą przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Wynika z regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, przedstawiając postawą faktyczna rozstrzygnięcia, zgodnie z § 12 jego Statutu, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne (do wartości 4% aktywów).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, zasadniczymi funduszami własnymi spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach,
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, nadwyżki bilansowej, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, przedawnionych roszczeń majątkowych oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, Kasa tworzy ponadto fundusz oszczędnościowo -pożyczkowy będący w jej dyspozycji, powstający z wkładów członkowskich, gromadzonych przez członków oszczędności oraz środków pieniężnych uzyskiwanych od Kasy Krajowej.

Na mocy art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa ma natomiast obowiązek utrzymywać rezerwę płynną w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego. Rezerwę płynną stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie w formie gotówki lub w innych formach ustalonych przez Kasę Krajową.

Środki pieniężne spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, które nie są wykorzystywane na pożyczki i kredyty dla członków kasy, mogą być – zgodnie z art. 30 ust. 1 omawianej ustawy – inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

1.  w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski,
2.  jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie Krajowej,
3.  jako lokaty w bankach do wysokości gwarantowanej przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.
4.  w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Mając na względzie powołane unormowania, a także okoliczność, że źródłem obowiązku lokowania przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe części ich środków stanowiących ich rezerwę płynną oraz fundusze własne w Kasie Krajowej jest Statut Wnioskodawcy – a zatem umowa zaakceptowana przez wszystkich członków Wnioskodawcy – istnieją podstawy dla uznania przedmiotowych lokat obowiązkowych za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, do odsetek od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzecia z kategorii wypłacanych przez Wnioskodawcę należności to odsetki od dobrowolnych lokat wolnych środków spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Lokaty takie mieszczą się w kategorii pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma do nich zastosowanie ograniczenie (wyłączenie), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. W szczególności, fakt, że przyjmowanie lokat od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest elementem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na rzecz kas, nie przesądza o braku możliwości odpowiedniego stosowania omawianego art. 16 ust. 1 pkt 60. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez niego działalności.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wszystkie rodzaje odsetek będących przedmiotem wniosku nie podlegają wyłączeniu ustanowionemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na szczególny status Wnioskodawcy i realizowane zadania. Co prawda, zadania realizowane przez Kasę Krajową mają szczególne znaczenie w kontekście funkcjonowania systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo -kredytowych, niemniej jednak skutki podatkowe tej działalności są ujmowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. A zatem, podkreślana przez Wnioskodawcę specyfika prowadzonej przez niego działalności nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę szczególnego traktowania Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, gdyby sam przedmiot działania Kasy Krajowej miał przesądzać o braku stosowania do niej analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, ustawodawca wprowadziłby stosowny zapis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca wykorzystuje środki finansowe swoich członków dla realizacji celów prowadzonej przez niego działalności

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu:

*   wkładów na fundusz stabilizacyjny - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   lokat obowiązkowych oraz dobrowolnych lokat wolnych środków - podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.