Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.41.2018.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Czy Spółce po dniu 1 stycznia 2018 r. będzie przysługiwało prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wszelkich kosztów finansowych (kosztów finansowania dłużnego) związanych z opisanymi powyżej pożyczkami i kredytem
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt; kredyt; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce po dniu 01 stycznia 2018r. będzie przysługiwało prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego związanych z pożyczkami i kredytem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce po dniu 01 stycznia 2018 r. będzie przysługiwało prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego związanych z pożyczkami i kredytem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 29 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.41.2018.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (zwana dalej: „stroną”, „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), jest podatnikiem czynnym w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem obrotowym (podatkowym) dla Spółki jest rok kalendarzowy. Strona nie przewiduje aby po dniu 1 stycznia 2018 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Aktualnie głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali użytkowych dla podmiotów gospodarczych. Spółka jest właścicielem szeregu budynków, których wartość początkowa netto jako środka trwałego nie przekracza 10.000.000,00 zł. Na dzień złożenia wniosku kapitał zakładowy Spółki wynosi 3.010.000,00 zł. Na dzień 1 stycznia 2018 r. z ksiąg rachunkowych wynika, iż Spółka pożyczyła oraz przeznaczyła na finansowanie działalności następujące kwoty pożyczek i kredytów:

1.  4.770.000,00 zł. od wspólniczki Spółki, na finasowanie bieżącej oraz inwestycyjnej działalności Spółki,
2.  2.449.337,32 zł od banku, na finansowanie bieżącej oraz inwestycyjnej działalności Spółki.

Strona przewiduje, iż za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w latach podatkowych następnych należne odsetki od ww. pożyczek i kredytu, zwane dalej kosztami finansowania dłużnego, nie przekroczą kwoty w wysokości 3.000.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. wskazano ponadto, że:

1.  środki pieniężne z tytułu kredytów oraz z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólniczkę zostały postawione do dyspozycji Spółki przed dniem 1 stycznia 2018 r.
2.  Umowa kredytu nieodnawialnego z Bankiem została zawarta 6 lutego 2013 r. Na dzień 1 stycznia 2018 r. do spłaty pozostała kwota kredytu w wysokości 2.449.337,32 zł.
3.  Do końca roku 2017 r. Spółka w oparciu o przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych lub p.d.o.p., nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, właściwego dla niej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, iż wybiera nie stosowanie ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi iż nie wybrała metody tzw. cienkiej kapitalizacji o której mowa w art. 15c p.d.o.p. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż Spółka do końca roku 2017 winna była do stosowania metody tzw. cienkiej kapitalizacji, ograniczeń w zaliczaniu odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej na wniosek strony w dniu 11 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/4510- 632/15/PS, w której stwierdził między innymi, iż Spółka prawidłowo przy zaliczaniu odsetek od kredytu i pożyczek od wspólników stosuje zasady wynikające z art. 16 ust. l pkt 60 p.d.o.p.
4.  Udziałowiec wnioskodawcy – wspólniczka Spółki, która udzieliła Spółce pożyczek pieniężnych na finasowanie bieżącej i inwestycyjnej działalności Spółki posiada 94,05 % udziałów w kapitale zakładowym strony. Pomiędzy Spółką a bankiem który udzielił stronie kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz działalności inwestycyjnej nie istnieją powiązania kapitałowe ani osobowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce po dniu 1 stycznia 2018 r. będzie przysługiwało prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wszelkich kosztów finansowych (kosztów finansowania dłużnego) związanych z opisanymi powyżej pożyczkami i kredytem?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca ustalił w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, iż podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., do których to podatników Spółka się zalicza, będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie w ust. 14 tego przepisu wskazano, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000,00 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, strona przewiduje, iż koszty finansowania dłużnego w roku 2018 i w latach podatkowych następnych nie przekroczą kwoty w wysokości 3.000.000,00 zł. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż Spółce po dniu 1 stycznia 2018r. będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich kosztów finansowych (kosztów finansowania dłużnego) związanych z opisanym powyżej kredytem i pożyczkami. Znamienną sprawą jest też fakt, iż Spółka posiada zdolność kredytową gdyż w terminie spłaca należne raty kredytowe oraz należne odsetki od kredytu oraz udzielonych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W tym miejscu należy zauważyć, że 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c updop (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\-stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2. Dodatkowo art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy kredytu/pożyczki, ale od momentu faktycznego przekazania środków z tytułu tej pożyczki lub kredytu oraz roku podatkowego jaki posiada podatnik.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka pożyczyła oraz przeznaczyła na finansowanie działalności bieżącej oraz inwestycyjnej środki z tytułu pożyczek i kredytów od wspólniczki Spółki oraz od banku. Środki pieniężne z tytułu kredytów oraz z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólniczkę zostały postawione do dyspozycji Spółki przed dniem 1 stycznia 2018 r. Umowa kredytu nieodnawialnego z Bankiem została również zawarta przed dniem 1 stycznia 2018 r. Wspólniczka Spółki, jest jej udziałowcem posiadającym 94,05% udziałów Spółki. Pomiędzy Spółką a bankiem który udzielił stronie kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz działalności inwestycyjnej nie istnieją powiązania kapitałowe ani osobowe. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów finansowania dłużnego, w sytuacji kiedy koszty te nie przekroczą kwoty 3.000.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że z powołanych wcześniej przepisów przejściowych wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie do odsetek od tych pożyczek/kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od pożyczek/kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą. Jak już wskazano, przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych” bądź też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji od momentu faktycznego przekazania środków z tytułu pożyczki lub kredytu oraz roku podatkowego jaki posiada podatnik.

Zatem, mając na uwadze fakt, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka otrzymała do dyspozycji środki pieniężne zarówno z tytułu pożyczek i kredytów otrzymanych od wspólniczki Spółki jak i od banku (umowa o kredyt nieodnawialny została podpisana w 2013 r. i kredyt jest w trakcie spłaty) przed dniem 1 stycznia 2018 r., to do odsetek od tych pożyczek i kredytów zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że po 1 stycznia 2018 r. do odsetek od kredytów i pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy ustawy nowelizującej dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów, jak również, że Spółce po 1 stycznia 2018 r. będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów finansowych (kosztów finansowania dłużnego) związanych z ww. kredytem i pożyczkami. W przedstawionej we wniosku sytuacji przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. znajdą zastosowanie u Wnioskodawcy od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do wszystkich odsetek od pożyczek/kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą. Natomiast w 2018 r. koszty finansowania dłużnego podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że zakres pojęcia „finansowanie dłużne” określony w art. 15c ust. 12 updop jest szeroki i obejmuje nie tylko pożyczki od udziałowców i kredyty bankowe ale wszelkie finansowania uzyskane od innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.