Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-179/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Czy fakt rozwiązania spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy objęcie udziałów w spółce z o.o. przez osobę fizyczną, w wyniku likwidacji majątku spółki jawnej będzie traktowane jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przedsiębiorstwa; przychód; spółki; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów w sytuacji zniesienia współwłasności posiadanych udziałów w spółce z o.o. bez wzajemnych spłat i dopłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 maja 2011 r. znak ILPB1/415-179/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 maja 2011 r., a w dniu 13 maja 2011 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna - prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej wraz z inna osobą fizyczną. W roku 2011 dokonał wraz ze wspólnikiem wniesienia całego przedsiębiorstwa tej spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wniesiony wkład spółka jawna otrzymała udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią jej jedyny majątek.

Na moment objęcia udziałów w spółce z o.o., spółka jawna nie ustaliła dochodu, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień objęcia tych udziałów.

Obecnie wraz ze wspólnikiem Wnioskodawca zamierzam rozwiązać spółkę jawną i objąć na własność posiadane przez nią udziały w spółce z o.o. Rozwiązanie spółki jawnej nastąpi poprzez podjęcie uchwały wspólników. Powyższe będzie oznaczało zamianę dotychczasowego wspólnika spółki z o.o., jakim jest spółka jawna na osoby fizyczne, będące obecnie wspólnikami spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, iż zniesienie współwłasności łącznej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi bez wzajemnych spłat i dopłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt rozwiązania spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy objęcie udziałów w spółce z o.o. przez osobę fizyczną, w wyniku likwidacji majątku spółki jawnej będzie traktowane jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa czynność nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w początkowym etapie udziałowcem spółki z o.o. była spółka jawna, a następnie udziały przypadające spółce jawnej objęli w pełni jej wspólnicy. Objęcie udziałów w spółce z o.o. przez byłych wspólników spółki jawnej jako osoby fizyczne po likwidacji tej spółki nie zmienia ich statusu, gdyż nadal pozostają oni podatnikami podatku chodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień objęcia tych udziałów.

Ponadto, art. 158 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pokrycia wkładu niepieniężnego aportem. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Przedmiotem aportu do spółki z o.o. może być także majątek spółki osobowej, jaką jest spółka jawna, co ma miejsce w przedstawionym przypadku. Spółka jawna z chwilą zarejestrowania aportu w Krajowym Rejestrze Sądowym staje się udziałowcem spółki z o.o. i partycypuje w zyskach i stratach na zasadach określonych w statucie. Na moment objęcia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną nie ustała się dochodu i nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej. Z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i dywidend wspólnicy pozostają zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami 19 procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wspólnicy spółki jawnej mogą zdecydować w podjętej uchwale o zakończeniu działalności spółki jawnej poprzez jej likwidację w oparciu o art. 67 § 1 k.s.h., w związku z art. 58 k.s.h. Z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanej jej likwidacją) następuje zamiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej z jednoczesnym objęciem udziałów według złożonego oświadczenia woli w spółce z o.o. Powyższa czynność nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Objęcie udziałów w spółce z o.o. przez byłych wspólników spółki jawnej jako osoby fizyczne po likwidacji spółki jawnej, nie zmienia ich statusu, gdyż nadal w świetle art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają oni podatnikami 19 procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Również w myśl przepisów art. 24 ust. 3a-3d powyższa czynność nie może spowodować powstania obowiązku podatkowego. Dopiero ewentualne, późniejsze odpłatne zbycie udziałów spółki z o.o. przez jej byłych wspólników, otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej w drodze jej rozwiązania otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które obecnie stanowią współwłasność łączną wspólników tej spółki. Zniesienie współwłasności nastąpić bez wzajemnych spłat i dopłat.

Zauważyć należy, że jeżeli udziały stanowią współwłasność łączną wspólników, wówczas każdy z nich może żądać zniesienia takiej współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności udziałów następuje podział udziałów; zastrzec jednak należy, że w żadnym z przepisów prawa cywilnego nie została wprost zapisana możliwość zniesienia współwłasności udziałów.

W art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawodawca wskazał, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Wskazać jednak należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały zostały objęte w zmian za przedsiębiorstwo spółki jawnej. To sugeruje, że udziały przysługują wspólnikom spółki jawnej i stanowią majątek wspólny tych osób. To oznacza, że dla zniesienia tego rodzaju współwłasności konieczną jest likwidacja spółki. Stosownie bowiem do przepisu 863 § 2 Kodeksu cywilnego, w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Jeżeli zostanie przeprowadzona likwidacja spółki jawnej zmieni się charakter współwłasności udziałów spółki kapitałowej - współwłasność łączna staje się współwłasnością ułamkową.

Jednakże przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność udziałów w drodze odpłatnego zniesienia współwłasności ułamkowej jest zasadniczo ich nabyciem przez tego wspólnika (odpowiednio odpłatnym zbyciem dla przenoszącego udział we współwłasności). Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu (zmniejszeniu), traktowany być musi w kategorii nabycia (odpowiednio zbycia), gdyż w ten sposób ulega powiększeniu (zmniejszeniu) zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego wspólnika nad udziałami, jak też stan jego majątku osobistego. W konsekwencji wspólnik przenoszący swój udział we współwłasności dokonuje odpłatnego zbycia posiadanych udziałów, osiągając przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Opodatkowaniu podlegają jednak nie przychody, lecz dochody uzyskane ze zbycia udziałów. Uzyskany ze sprzedaży przychód należy zatem pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższych regulacji zniesienie współwłasności łącznej objętych udziałów – bez spłat i dopłat - nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Objęcie udziałów w spółce z o.o. przez osobę fizyczną, w wyniku likwidacji majątku spółki jawnej nie będzie traktowane jako powodujące powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ zauważa, iż w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii powstania obowiązku podatkowego wynikającego z likwidacji spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jak i późniejszego zbycia udziałów, albowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania. Wydając interpretację indywidualną tut. organ dokonał jedynie prawidłowości oceny skutków podatkowych powstania przychodu w sytuacji zniesienia współwłasności posiadanych udziałów w spółce z o.o. bez wzajemnych spłat i dopłat.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.