Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalania miejsca opodatkowania usługi logistycznej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; personel; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalania miejsca opodatkowania usługi logistycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalania miejsca opodatkowania usługi logistycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Czechach w formie czeskiego odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Společnost s ručením omezeným). Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych.

Ponadto, Spółka posiada osobowość prawną i jest czeskim rezydentem podatkowym podlegającym w Czechach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej. Spółka nie jest podatnikiem CIT w Polsce.

W Polsce funkcjonuje podmiot powiązany (spółka osobowa), którego wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka jest polskim podatnikiem VAT (dalej jako: „Spółka polska”). Właścicielem zarówno Spółki polskiej, jak i Spółki są te same osoby fizyczne.

Przedmiotem działalności Spółki polskiej, podobnie jak Spółki jest dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych. Spółka polska jest właścicielem magazynu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozważa dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski. W tym celu rozważane jest wprowadzenie dwóch modeli biznesowych polegających na:

*   Model I - dokonywaniu na rzecz klientów sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polska) z terytorium Republiki Czeskiej. W tym modelu wysyłane towary przekazywane będą odbiorcom końcowym w Polsce poprzez bezpośrednią wysyłkę towarów na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres przy pomocy niezależnych podmiotów - operatorów pocztowych lub firm kurierskich lub też Spółki polskiej - działających na rzecz Spółki, albo odbiór osobisty ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską.
*   Model II - dokonywaniu na rzecz klientów dostaw towarów bezpośrednio z terytorium kraju (Polska) po uprzednim:
    *   przemieszczeniu własnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w Czechach oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce do magazynu wynajmowanego w Polsce od Spółki polskiej, lub
    *   nabyciu towarów bezpośrednio do tego magazynu od polskich lub zagranicznych sprzedawców.

W tym modelu logistyka w zakresie dostaw towarów byłaby następująca:

*   logistyką mogłaby zajmować się Spółka polska, która przekazywałaby towary odbiorcom końcowym w Polsce na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres bezpośrednio lub

*   logistyką mogłyby się zajmować niezależne podmioty - operatorzy pocztowi lub firmy kurierskie po pobraniu z magazynu prowadzonego przez tę Spółką polską, albo

*   klient dokonywałby odbioru osobistego ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską.

Kontrahentami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju (Polski), podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT lub zwolnieni z tego podatku, jak również mogą to być też podmioty zarejestrowane na potrzeby dostaw wspólnotowych i mających siedziby na terytorium państw Unii Europejskiej oraz państw trzecich (zakres zatem kontrahentów na których dokonywane byłyby dostawy jest bardzo szeroki i uwzględnia wszystkie możliwe kategorie odbiorców w kontekście ich opodatkowania lub nie podatkiem VAT lub podatkiem od wartości dodanej).

Spółka zakłada, że niezależnie od modelu, jej towary byłyby zamawiane przez odbiorców za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej. Poszczególne czynności związane z zawarciem umów sprzedaży oraz obsługą składanych zamówień (przyjmowania zamówień, negocjacje, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, kontakt z klientem, obsługa reklamacji, przyjmowanie wpłat za zakupiony towar) prowadzone miałyby być na terytorium Republiki Czeskiej. W rezultacie kontakt z klientem byłby bardzo ograniczony w wyniku zautomatyzowania procedury sprzedaży.

W Polsce natomiast miałoby miejsce wyłącznie magazynowanie towarów oraz ich wydawanie z magazynu. Spółka zakłada, że magazynowanie miałoby miejsce w magazynie Spółki polskiej. Zakłada się, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie Spółki, jednak nie wyklucza się w przyszłości również świadczenie podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Dla Spółki polskiej będzie to jeden z elementów prowadzonej przez nią działalności.

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności handlowej w miejscu magazynowania towarów, tj. w Polsce. Miejsce to traktowane będzie wyłącznie jako punkt magazynowania, wydawania i zwrotu towarów.

Niezależnie zatem od modelu, na terytorium Polski Spółka zamierza wyłącznie składować towary w magazynie prowadzonym przez Spółkę polską w celu ich magazynowania, wydawać je z tego magazynu oraz przyjmować zwroty towarów. Czynności te miałyby być wykonywane przez pracowników Spółki polskiej. Innymi słowy, w magazynie Spółki polskiej obsługą składowanych tam przez Spółkę towarów i ich rozładunkiem, przeładunkiem zajmować się będą pracownicy Spółki polskiej.

Pracownicy Spółki polskiej nie będą uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, a przyjmowanie płatności dotyczyłaby wyłącznie przypadku, w którym stosowana byłaby płatność za pobraniem. Spółka polska nie będzie działała jako zależny przedstawiciel Spółki i nie będzie działała w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tj. nie będzie zależna od Spółki zarówno prawnie jak i ekonomicznie, będzie działała w ramach swojej zwykłej działalności, prowadzona działalność nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Spółki, jeżeli chodzi o formę (co najwyżej ustalone zostaną ramy współpracy), ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego ze zleceniowymi usługami będzie ponosić Spółka a działalność prowadzona przez Spółkę polską w zakresie logistyki będzie wykonywana na ten moment na rachunek Spółki (jako działalność poboczna), natomiast w dalszym ciągu Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie swojej dotychczasowej działalności, tj. dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych.

Zasady współpracy pomiędzy Spółką a Spółką polską byłyby regulowane postanowieniami umowy o świadczenie usług. Umowa ma być zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w określonym terminie.

Spółka zakłada, że Spółka polska świadczyłaby na rzecz Spółki za wynagrodzeniem kompleksowe usługi logistyczne polegające na:

*   przyjmowaniu towarów do magazynu (Spółka polska przy pomocy swoich pracowników dokonywałaby przyjęcia towarów do magazynów od wszelkich dostawców, którzy będą dostarczać towary Spółce),

*   ich przechowywaniu/magazynowaniu (w ramach nabytej usługi logistycznej od Spółki polskiej zapewnione zostanie Spółce miejsce w magazynie do przechowywania towarów przed ich wydaniem odbiorcom, bez wydzielenia jednak w tym magazynie konkretnych części, które by przysługiwały Spółce do własnego użytku i bez posiadania prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu Spółki polskiej),

*   wydawaniu na rzecz odbiorców (towary byłyby wydawane osobiście klientom, pracownikom Spółki polskiej lub pracownikom firm kurierskich w celu dokonania dostaw),

*   ich dostawie (bezpośrednio przez Spółkę polską lub przy pomocy firm kurierskich), jak również na

*   przyjmowaniu zwrotów od klientów.

Odpowiedzialność za towary Spółki składowane w magazynie Spółki polskiej (np. w związku z uszkodzeniem) spoczywać będzie na Spółce polskiej.

Spółka nie wyklucza również, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą poprzez przekazywanie ulotek, cennika lub odesłanie do odwiedzenia przez klienta serwisu internetowego Spółki).

Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT czynny i zamierza rozliczać podatek VAT z tytułu transakcji zawartych z polskimi odbiorcami. Usługi (towary) nabywane na potrzeby działalności w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury biznesowej, w szczególności nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych biur, punktów sprzedaży, serwerów internetowych czy innej infrastruktury, a także nie zatrudnia w Polsce pracowników. Na terytorium Polski nie ma osoby, która działa w imieniu Spółki oraz posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, ewentualne decyzje o zaprzestaniu współpracy, rezygnacja z zamówień będą dokonywane w Czechach.

W zależności od zapotrzebowania pracownicy Spółki mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Spółki. Dla pracowników Spółki zasadniczo nie przewiduje się udostępnianie na stałe pokoju, biurka czy komputera w pomieszczeniach Spółki polskiej, z których mogliby korzystać w trakcie odwiedzin.

Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki w tym w zakresie jej funkcjonowania, strategii rozwoju i sprzedaży czy wdrożenia procesów zarządzania są podejmowane w Republice Czeskiej.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości w zakresie tego czy powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, co ma wpływ na to, czy usługi logistyczne świadczone przez Spółkę polską powinny być świadczone na rzecz siedziby Spółki, czy też stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywanie na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT, a w rezultacie usługi logistyczne nabyte od Spółki polskiej należy opodatkować w miejscu siedziby Spółki (Czechach), stosownie do regulacji art. 28b ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przestawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki dokonywanie na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT, a w rezultacie usługi logistyczne nabyte od Spółki polskiej należy opodatkować w miejscu siedziby Spółki (Czechach), stosownie do regulacji art. 28b ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Powyższy przepis wskazuje na zasadę ogólną, niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma także ust. 2 tego artykułu. Stosownie do ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to zostało zdefiniowane i wprowadzone w Rozporządzeniu Wykonawczym. Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę ww. definicję jak również wypracowane na tle tego pojęcia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdzić należy, iż aby określona aktywność gospodarcza prowadzona przez podatnika z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium innego kraju członkowskiego została uznana dla celów VAT za stałe miejsce prowadzenia działalności muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   struktura ta charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,

*   zaangażowanie to ma konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego,

*   posiadana struktura umożliwia korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest zatem aby struktura ta faktycznie konsumowała/zużywała świadczone usługi),

*   infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju, tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, podatnik z jednego państwa Unii Europejskiej będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium drugiego państwa unijnego, jeżeli przy wykorzystaniu położonej na terytorium drugiego państwa infrastruktury rzeczowej oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność gospodarczą w tym drugim państwie, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, należy uznać, iż zasoby jakie Spółka będzie posiadać w Polsce nie będą pozwalały na przyjęcie, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Czynności wykonywane w Polsce zarówno w modelu I jak i modelu II mają zaś wyłącznie charakter pomocniczy, służący działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Czech. Ponadto, w Czechach znajduje się także zarząd Spółki i podejmowane są wszelkie decyzje dotyczące jej działalności.

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu UE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zasobów personalnych. Spółka nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski żadnych pracowników, żaden z pracowników Spółki zatrudniony w Czechach nie został również oddelegowany do Polski w związku z wykonywanymi tu przez Wnioskodawcę czynnościami.

Wszelkie prace związane z czynnościami opodatkowanymi w Polsce (przyjęcie towaru na magazyn i jego wydanie oraz ewentualna promocja towarów Spółki, jak również zapoznanie z ofertą Spółki) są wykonywane przez pracowników Spółki polskiej w ramach usług świadczonych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Żaden z pracowników Spółki polskiej nie będzie posiadać umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży towarów. Dodatkowo, czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce nie będą obejmować czynności związanych ze sprzedażą towarów, takich jak negocjacje, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, ewentualne decyzje o zaprzestaniu współpracy, rezygnacji z zamówienia - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością będą wykonane w Czechach. Równocześnie, w zakresie dostaw Spółka mogłaby korzystać z niezależnych operatorów pocztowych lub firm kurierskich.

Mając na uwadze powyższe nie można mówić o jakiejkolwiek niezależności przyznanej obecnym na terytorium Polski osobom zatrudnianym przez Spółkę.

Ponadto, Spółka nie będzie posiadała również na terenie Polski własnej infrastruktury technicznej - tj. maszyn, magazynów, biur, punktów sprzedaży, serwerów internetowych itp. Należy bowiem podkreślić, że w ramach nabytej usługi logistycznej od Spółki polskiej zapewnione zostanie Spółce miejsce w magazynie do przechowywania towarów przed ich wydaniem odbiorcom, bez wydzielenia jednak w tym magazynie konkretnych części, która będzie przysługiwać Spółce do własnego użytku.

W ocenie Spółki nie posiada ona zatem w Polsce infrastruktury technicznej pozwalającej na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (IPPP3/443-842/11-4/MPe), który wskazał, że: „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy.”

W opinii Spółki, wskazane powyżej warunki prowadzenia działalności na terytorium Polski tj. brak własnej infrastruktury technicznej oraz zaplecza personalnego wskazują, że również warunek stałości i niezależności prowadzenia działalności na terytorium Polski nie będzie spełniony. W ocenie Spółki jedyna działalność gospodarcza Spółki polega na dostarczaniu zakupionych towarów z Czech (lub innych krajów) do Polski (przy śladowym wsparciu tego procesu w zakresie obsługi magazynu przez pracowników Spółki polskiej znajdujących się w Polsce).

Powyższe w stosunkowo zbliżonym stanie faktycznym potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2016 r., nr 1462. IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ.

Ponadto, na powyższe nie ma wpływu, że Spółka dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać podatek VAT z tytułu transakcji zawartych z polskimi odbiorcami.

Reasumując, w przypadku przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego nie dojdzie do spełnienia żadnego z kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki orzeczniczej muszą zostać kumulatywnie zrealizowane, aby można było stwierdzić, iż Spółka posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, a w rezultacie usługi logistyczne nabyte od Spółki polskiej należy opodatkować w miejscu siedziby Spółki (Czechach), stosownie do regulacji art. 28b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Czechach w formie czeskiego odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej. W Polsce funkcjonuje podmiot powiązany (spółka osobowa), którego wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka jest polskim podatnikiem VAT (Spółka polska). Właścicielem zarówno Spółki polskiej, jak i Spółki są te same osoby fizyczne. Przedmiotem działalności Spółki polskiej, podobnie jak Spółki, jest dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych. Spółka polska jest właścicielem magazynu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka rozważa dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski. W tym celu rozważane jest wprowadzenie dwóch modeli biznesowych. Model I polegający na dokonywaniu na rzecz klientów sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polska) z terytorium Republiki Czeskiej. W tym modelu wysyłane towary przekazywane będą odbiorcom końcowym w Polsce poprzez bezpośrednią wysyłkę towarów na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres przy pomocy niezależnych podmiotów - operatorów pocztowych lub firm kurierskich lub też Spółki polskiej - działających na rzecz Spółki, albo odbiór osobisty ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską. Model II polegający na dokonywaniu na rzecz klientów dostaw towarów bezpośrednio z terytorium kraju (Polska) po uprzednim przemieszczeniu własnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w Czechach oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce do magazynu wynajmowanego w Polsce od Spółki polskiej, lub nabyciu towarów bezpośrednio do tego magazynu od polskich lub zagranicznych sprzedawców. W tym modelu w zakresie dostaw towarów logistyką mogłaby zajmować się Spółka polska, która przekazywałaby towary odbiorcom końcowym w Polsce na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres bezpośrednio lub logistyką mogłyby się zajmować niezależne podmioty - operatorzy pocztowi lub firmy kurierskie po pobraniu z magazynu prowadzonego przez tę Spółką polską, albo klient dokonywałby odbioru osobistego ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską. Kontrahentami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju (Polski), podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT lub zwolnieni z tego podatku, jak również mogą to być też podmioty zarejestrowane na potrzeby dostaw wspólnotowych i mających siedziby na terytorium państw Unii Europejskiej oraz państw trzecich (zakres zatem kontrahentów na których dokonywane byłyby dostawy jest bardzo szeroki i uwzględnia wszystkie możliwe kategorie odbiorców w kontekście ich opodatkowania lub nie podatkiem VAT lub podatkiem o wartości dodanej). Spółka zakłada, że niezależnie od modelu, jej towary byłyby zamawiane przez odbiorców za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej. Poszczególne czynności związane z zawarciem umów sprzedaży oraz obsługą składanych zamówień (przyjmowania zamówień, negocjacje, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, kontakt z klientem, obsługa reklamacji, przyjmowanie wpłat za zakupiony towar) prowadzone miałyby być na terytorium Republiki Czeskiej. W rezultacie kontakt z klientem byłby bardzo ograniczony w wyniku zautomatyzowania procedury sprzedaży. W Polsce natomiast miałoby miejsce wyłącznie magazynowanie towarów oraz ich wydawanie z magazynu. Spółka zakłada, że magazynowanie miałoby miejsce w magazynie Spółki polskiej. Zakłada się, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie Spółki, jednak nie wyklucza się w przyszłości również świadczenie podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Dla Spółki polskiej będzie to jeden z elementów prowadzonej przez nią działalności. Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności handlowej w miejscu magazynowania towarów, tj. w Polsce. Miejsce to traktowane będzie wyłącznie jako punkt magazynowania, wydawania i zwrotu towarów.

Niezależnie zatem od modelu, na terytorium Polski Spółka zamierza wyłącznie składować towary w magazynie prowadzonym przez Spółkę polską w celu ich magazynowania, wydawać je z tego magazynu oraz przyjmować zwroty towarów. Czynności te miałyby być wykonywane przez pracowników Spółki polskiej. Innymi słowy, w magazynie Spółki polskiej obsługą składowanych tam przez Spółkę towarów i ich rozładunkiem, przeładunkiem zajmować się będą pracownicy Spółki polskiej. Pracownicy Spółki polskiej nie będą uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, a przyjmowanie płatności dotyczyłaby wyłącznie przypadku, w którym stosowana byłaby płatność za pobraniem. Spółka polska nie będzie działała jako zależny przedstawiciel Spółki i nie będzie działała w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tj. nie będzie zależna od Spółki zarówno prawnie jak i ekonomicznie, będzie działała w ramach swojej zwykłej działalności, prowadzona działalność nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Spółki, jeżeli chodzi o formę (co najwyżej ustalone zostaną ramy współpracy), ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego ze zleconymi usługami będzie ponosić Spółka a działalność prowadzona przez Spółkę polską w zakresie logistyki będzie wykonywana na ten moment na rachunek Spółki (jako działalność poboczna), natomiast w dalszym ciągu Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie swojej dotychczasowej działalności, tj. dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych. Zasady współpracy pomiędzy Spółką a Spółką polską byłyby regulowane postanowieniami umowy o świadczenie usług. Umowa ma być zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w określonym terminie. Spółka zakłada, że Spółka polska świadczyłaby na rzecz Spółki za wynagrodzeniem kompleksowe usługi logistyczne polegające na przyjmowaniu towarów do magazynu (Spółka polska przy pomocy swoich pracowników dokonywałaby przyjęcia towarów do magazynów od wszelkich dostawców, którzy będą dostarczać towary Spółce), ich przechowywaniu/magazynowaniu (w ramach nabytej usługi logistycznej od Spółki polskiej zapewnione zostanie Spółce miejsce w magazynie do przechowywania towarów przed ich wydaniem odbiorcom, bez wydzielenia jednak w tym magazynie konkretnych części, które by przysługiwały Spółce do własnego użytku i bez posiadania prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu Spółki polskiej), wydawaniu na rzecz odbiorców towarów (towary byłyby wydawane osobiście klientom, pracownikom Spółki polskiej lub pracownikom firm kurierskich w celu dokonania dostaw), ich dostawie (bezpośrednio przez Spółkę polską lub przy pomocy firm kurierskich), jak również na przyjmowaniu zwrotów od klientów. Odpowiedzialność za towary Spółki składowane w magazynie Spółki polskiej (np. w związku z uszkodzeniem) spoczywać będzie na Spółce polskiej. Spółka nie wyklucza również, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą poprzez przekazywanie ulotek, cennika lub odesłanie do odwiedzenia przez klienta serwisu internetowego Spółki). Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT czynny i zamierza rozliczać podatek VAT z tytułu transakcji zawartych z polskimi odbiorcami. Usługi (towary) nabywane na potrzeby działalności w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury biznesowej, w szczególności nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych biur, punktów sprzedaży, serwerów internetowych czy innej infrastruktury, a także nie zatrudnia w Polsce pracowników. Na terytorium Polski nie ma osoby, która działa w imieniu Spółki oraz posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, ewentualne decyzje o zaprzestaniu współpracy, rezygnacja z zamówień będą dokonywane w Czechach. W zależności od zapotrzebowania pracownicy Spółki mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Spółki. Dla pracowników Spółki zasadniczo nie przewiduje się udostępnianie na stałe pokoju, biurka czy komputera w pomieszczeniach Spółki polskiej, z których mogliby korzystać w trakcie odwiedzin. Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki w tym w zakresie jej funkcjonowania, strategii rozwoju i sprzedaży czy wdrożenia procesów zarządzania są podejmowane w Republice Czeskiej.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w rezultacie usługi logistyczne nabyte od Spółki polskiej należy opodatkować w miejscu siedziby Wnioskodawcy (Czechach), stosownie do regulacji art. 28b ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce. Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy w analizowanym przypadku Wnioskodawca na terytorium Republiki Czeskiej prowadzi działalność między innymi w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozważa dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski. W tym celu rozważane jest wprowadzenie dwóch modeli biznesowych tj. Modelu I (dokonywanie na rzecz klientów sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju z terytorium Republiki Czeskiej. Wysyłane towary przekazywane będą odbiorcom końcowym w Polsce poprzez bezpośrednią wysyłkę towarów na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres przy pomocy niezależnych podmiotów - operatorów pocztowych lub firm kurierskich lub też Spółki polskiej działających na rzecz Spółki albo odbiór osobisty ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską) oraz Modelu II (dokonywanie na rzecz klientów dostaw towarów bezpośrednio z terytorium kraju po uprzednim przemieszczeniu własnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w Czechach oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce do magazynu wynajmowanego w Polsce od Spółki polskiej lub nabyciu towarów bezpośrednio do tego magazynu od polskich lub zagranicznych sprzedawców. Logistyką mogłaby zajmować się Spółka polska, która przekazywałaby towary odbiorcom końcowym w Polsce na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres bezpośrednio lub logistyką mogłyby się zajmować niezależne podmioty - operatorzy pocztowi lub firmy kurierskie po pobraniu z magazynu prowadzonego przez tę Spółką polską albo klient dokonywałby odbioru osobistego ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską). Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w sposób ciągły do celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski składować towary w magazynie prowadzonym przez Spółkę polską w celu ich magazynowania, wydawać je z tego magazynu oraz przyjmować zwroty towarów. Czynności te miałyby być wykonywane przez pracowników Spółki polskiej. W magazynie Spółki polskiej obsługą składowanych tam przez Spółkę towarów i ich rozładunkiem, przeładunkiem zajmować się będą pracownicy Spółki polskiej. W świetle powyższych okoliczności sprawy uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego Spółki polskiej, zleca Spółce polskiej czynności związane dystrybucją części zamiennych do samochodów osobowych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółka polską umowę o świadczenie usług. Umowa ma być zawarta na czas nieokreślony. Spółka polska świadczyłaby na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem kompleksowe usługi logistyczne polegające na przyjmowaniu towarów do magazynu (Spółka polska przy pomocy swoich pracowników dokonywałaby przyjęcia towarów do magazynów od wszelkich dostawców, którzy będą dostarczać towary Spółce), ich przechowywaniu, magazynowaniu, wydawaniu na rzecz odbiorców (towary byłyby wydawane osobiście klientom, pracownikom Spółki polskiej lub pracownikom firm kurierskich w celu dokonania dostaw) oraz ich dostawie (bezpośrednio przez Spółkę polską lub przy pomocy firm kurierskich), jak również na przyjmowaniu zwrotów od klientów. Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą poprzez przekazywanie ulotek, cennika lub odesłanie do odwiedzenia przez klienta serwisu internetowego Spółki). Przy tym właścicielem zarówno Spółki polskiej, jak i Spółki są te same osoby fizyczne. Jednocześnie podkreślić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży na rzecz odbiorów z Polski. Wnioskodawca będzie rozliczać podatek VAT z tytułu transakcji zawartych z polskimi odbiorcami. Usługi (towary) nabywane na potrzeby działalności w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w sposób zorganizowany i ciągły zamierza prowadzić na terytorium Polski działalność, w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki w tym w zakresie jej funkcjonowania, strategii rozwoju i sprzedaży czy wdrożenia procesów zarządzania są podejmowane w Republice Czeskiej bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Wnioskodawcy w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania nabytej od Spółki polskiej kompleksowej usługi logistycznej wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa usługa logistyki nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania.

Z cytowanego wyżej art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

W analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej na rzecz Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Czeskiej. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a do przedmiotowej usługi logistycznej nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Ponadto do świadczonej przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy usługi logistycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. nr IPPP3/443-842/11-4/MPe oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r. nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.