Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.399.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Kwota uzyskana z planowanej sprzedaży nieruchomości, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa składników majątku związanych z działalnością.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Najem, podnajem, dzierżawa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 stycznia 2020 r. oraz 6 lutego 2020 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie 3 lokali użytkowych i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą prowadzi od listopada 1990 r. Polega ona na wynajmie lokali pod działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty. Wynajem ten dotyczy 3 lokali własnych (2 - sieciom handlowym oraz 1 - na kwiaciarnię). Od momentu wynajęcia tych nieruchomości w 2001 r., najemcy nie zmieniali się, a dopiero z końcem ubiegłego roku zmienił się najemca kwiaciarni. Ze względu na to, że jedynym kodem PKD działalności, w którym mieści się prowadzona działalność polegająca na wynajmie lokali jest kod 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, Wnioskodawcy został nadany właśnie ten kod PKD.

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą objętą kodem PKD 71.12.Z (projektowanie w zakresie inżynierii lądowej). Działalność tę prowadzi w niewielkim zakresie - sprzedaje usługi kilka razy w roku, zatrudniając do tej działalności osoby trzecie.

W 2006 roku Wnioskodawca, wraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, położoną w X. W okresie od daty nabycia do dnia dzisiejszego nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym, od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych.

W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, wskutek czego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Nabyta przez Wnioskodawcę działka gruntu miała początkowo powierzchnię 2,5670 ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni sami dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, zaś grunt ten jest podzielony na 4 działki.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość położona w X, została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych. Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014 r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawcę i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie Wnioskodawca, wraz ze współwłaścicielami, planuje zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez Współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie jego udział w nieruchomości, zaś termin sprzedaży nie jest obecnie znany.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabycie przez niego nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – a nabył ją jako osoba fizyczna do majątku osobistego, traktując to nabycie jako tzw. lokatę majątku.

Działki, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem były objęte studium zagospodarowania przestrzennego Miasta X. Jednakże w trakcie przygotowywania samego planu zagospodarowania, działki te nie zostały objęte uchwalonym miejscowym plan zagospodarowania. W związku z tym, w listopadzie 2009 r. współwłaściciele wystąpili o uchwalenie takiego planu dla wskazanego gruntu, który nie był dotychczas objęty planem. Plan zagospodarowania został uchwalony w 2013 r., zaś działki, których jestem współwłaścicielem otrzymały w tym planie przeznaczenie zgodne z tym, jakie wynikało z obowiązującego studium zagospodarowania przestrzennego.

Działki nie zostały uzbrojone przez współwłaścicieli. Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych gruntów. Było to tuż po ich nabyciu, a zatem w okresie, gdy nie były one jeszcze objęte planem zagospodarowania. To spowodowało, że decyzje takie nie zostały wydane. Natomiast po uchwaleniu miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego wspólnicy nie występowali o wydanie takich decyzji. Działki, w których udziały Wnioskodawca zamierza sprzedać są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. Ani Wnioskodawca, ani też inni współwłaściciele nie zamierzają występować o zmianę tej kwalifikacji. Działki nie były wykorzystywane przez współwłaścicieli na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W przeszłości Wnioskodawca nabywał dwukrotnie nieruchomości. Po pierwsze, w 2007 r. nabył udziału w nieruchomości rolnej o pow. X ha w miejscowości X. Wnioskodawca nadal jest współwłaścicielem tej nieruchomości, która jest użytkowana rolniczo. Z kolei w lutym 2005 r. nabył udział w kamienicy położonej w X. Została ona nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie. Jednakże ze względu na to, że jej remont był zbyt kosztowny, co spowodowałoby, że prowadzona działalność byłaby nierentowna, wraz ze współwłaścicielami zbył udział w tej nieruchomości w lipcu 2006 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie posiada żadnych materiałów dotyczących treści studium zagospodarowania przestrzennego, tym niemniej posiada pismo skierowane do Prezydenta Miasta X z wnioskiem o ustalenie miejscowego planu zagospodarowania dla gruntu, którego był właścicielem. We wniosku tym Wnioskodawca wnosił o uchwalenie miejscowego planu zgodnie ze studium zagospodarowania przestrzennego, tj. budownictwo jednorodzinne i szeregowe z możliwością działalności handlowej. To zaś oznacza, że w tamtym okresie grunt ten był przeznaczony w studium zagospodarowania pod budownictwo mieszkaniowe i szeregowe z możliwością działalności handlowej.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, których celem byłoby uatrakcyjnienie nieruchomości, czy też zwiększenie jej wartości. Takich działań nie podejmowali również pozostali współwłaściciele. Ani Wnioskodawca, ani też pozostali współwłaściciele, nie podejmowali działań zmierzających do uzbrojenia gruntu. Stwierdzenie, że grunt był wykorzystywany rolniczo odnosi się również do pozostałych współwłaścicieli.

Do momentu wydzierżawienia nieruchomość była obsiewana, zaś uzyskane plony były sprzątane, przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich. Niewielkie dochody z tej nieruchomości były przeznaczane na konsumpcję.

Nieruchomość została oddana w dzierżawę rolnikowi na podstawie umowy z października 2014 r. Umowa została zawarta na 5 lat. Po tym okresie została zawarta umowa na kolejny rok. Podmiot, który jest dzierżawcą nieruchomości jest rolnikiem i nie prowadzi innej działalności niż rolnicza. Przyczyną oddania nieruchomości w dzierżawę było to, że bez posiadania odpowiedniego sprzętu rolniczego działalność ta okazała się nieopłacalna.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu znalezienia dzierżawcy. Dzierżawcą stała jedna z osób, która jest właścicielem gruntu położonego w sąsiedztwie tej nieruchomości. Ani Wnioskodawca, ani też współwłaściciele, nie podejmowali działań, np. reklamowych, zmierzających do znalezienia dzierżawcy gruntu, którego są współwłaścicielami. Zapewne w trakcie któregoś z bieżących sąsiedzkich kontaktów z nim, doszło do porozumienia co do oddania mu gruntu w dzierżawę.

Warunki odpłatności zostały ustalone na zasadach rynkowych. Czynsz dzierżawny wynosi rocznie XXXX zł. Czynsz dzierżawny jest stosunkowo niewielki. Wnioskodawca nie prowadzi jakiegoś wyodrębnionego rachunku dla kwoty uzyskiwanej z tytułu dzierżawy. W konsekwencji, jest on wykorzystywany na bieżącą konsumpcję.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zbywany grunt jest gruntem rolnym, który był i jest nadal wykorzystywany na cele rolnicze. Grunt ten nie został również wyłączony z użytkowania rolniczego. W związku z tym, że w zamierzeniu Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli grunt ten miał być wykorzystywany rolniczo, nie podlegał on wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie grunt ten nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych współwłaścicieli do działalności gospodarczej, lecz na cele rolnicze. Z tytułu gospodarowania na nim pobierana była dopłata unijna z tytułu gospodarowania na gruncie rolnym. W końcu, do dnia dzisiejszego współwłaściciele opłacają z tytułu władania tym gruntem podatek rolny, nie zaś podatek od nieruchomości. W końcu, w momencie zaprzestania przez samych współwłaścicieli użytkowania rolniczego gruntu, został on wydzierżawiony na cele rolnicze.

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji grunt będący przedmiotem wniosku nigdy nie stał się składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, co uzasadnia wniosek, że do jego sprzedaży znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat - art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W ustępie 3 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością wymienioną w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych.

W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy. Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki: celu zarobkowego, ciągłości, zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu, a ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania i wiąże się z planowym charakterem działań, realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi (przykładowo - biurem nieruchomości), świadczenie dodatkowych usług.

Wyżej wymienione przesłanki należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy - przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W odniesieniu do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że choć powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie trzeba stosować zasadę, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy, nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabywanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, budowa nieruchomości, celem ich sprzedaży, ich remont i wyposażenie, itp.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty. W myśl powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie ujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Jednocześnie wskazać należy, że treść art. 22d ust. 2 ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Jeżeli w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje składnik majątku jako środek trwały, to powinien go prawidłowo zaewidencjonować. Środkiem trwałym są m.in. podlegające amortyzacji budynki, budowle o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Środkiem trwałym, w myśl powołanej ustawy, jest także grunt, choć ten nie podlega amortyzacji. Środki trwałe podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Nieujęcie danego składnika majątku w tej ewidencji nie oznacza, że składnik ten nie jest środkiem trwałym, a jedynie nie pozwala na jego amortyzację.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in., na wynajmie lokali użytkowych - kod PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885, z późn. zm. Podklasa ta obejmuje m.in.:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
*   budynki mieszkalne i mieszkania,
*   budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolno-spożywcze rynki hurtowe,
*   grunty,
*   wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Wnioskodawca w lutym 2005 r. nabył udział w kamienicy położonej w X – została ona nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie. Jednakże ze względu na okoliczność, że prowadzona działalność byłaby nierentowna Wnioskodawca zbył udział w tej nieruchomości w lipcu 2006 r.

W 2007 r. Wnioskodawca został współwłaścicielem nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w X (Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości, który nadal posiada).

Ponadto, w 2006 r. Wnioskodawca, wraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, traktując to nabycie jako tzw. lokatę majątku.

Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych gruntów. W momencie nabycia nieruchomość była jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym Wnioskodawca w 2009 r. wystąpił o zmianę planu zagospodarowania. W stosownym wniosku wnosił o uchwalenie miejscowego planu zgodnie ze studium zagospodarowania przestrzennego, tj. budownictwo jednorodzinne i szeregowe z możliwością działalności handlowej. W konsekwencji tych działań w 2013 r. został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze.

Od 2014 r. nieruchomość – grunty są wydzierżawiane osobie trzeciej na cele upraw rolnych.

Obecnie Wnioskodawca, wraz ze współwłaścicielami, zamierza zbyć nieruchomość podmiotowi deweloperskiemu, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez Współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedmiotowej sprawy – mając na względzie jednoznaczne wskazane elementy opisu zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należy, że działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w zwykłym zrzędzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem.

Z treści wniosku wynika, że aktywność Wnioskodawcy w kontekście opisanej przyszłej transakcji sprzedaży działek miała charakter powtarzalny i ciągły, a Wnioskodawca nabywał w sposób zorganizowany i ciągły inne działki, nieruchomości. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w tym zakresie dowodzi już wcześniejsze nabycie (i sprzedaż) nieruchomości na przestrzeni lat, które świadczy o ciągłości podejmowanych przez niego działań. Kupno działek jako tzw. lokata kapitału (kapitału uzyskanego z prowadzonej - od 1990 r. - działalności gospodarczej), jak też odpłatne udostępnianie nieruchomości, która ma zostać sprzedana - na cele osób trzecich (umowa dzierżawy), tj. w zakresie w jakim Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (kod PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi takimi jak grunty), jednoznacznie świadczy, że zostały one nabyte w celu późniejszej sprzedaży jako inwestycja w celach zarobkowych, co z kolei jest immamentną cechą działalności gospodarczej. Ponadto, podział działek (grunt jest podzielony na 4 działki), wnioskowanie o zmianę i dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i szeregowym z możliwością działalności handlowej - świadczy o zorganizowanym charakterze podjętych działań ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży. Jednocześnie nie można przyjąć za wiarygodne deklaracji Wnioskodawcy, że przedmiotowe grunty miał wykorzystywać rolniczo, skoro do mementu podpisania umowy dzierżawy (czyli blisko przez 7 lat) jak sam stwierdził – nie posiadał i nie podjął zakupu sprzętu rolniczego niezbędnego do realizacji celów rolniczych („bez posiadania odpowiedniego sprzętu rolniczego działalność ta okazała się nieopłacalna”).

W opinii tut. organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, którą faktycznie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Zatem ewentualny dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z dokonanej sprzedaży działek podlegać będzie opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawcy nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że tej nieruchomości Wnioskodawca nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, że nie wypełnił jednego ze swoich obowiązków. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości rolnej, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej (w praktyce stała się składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą), również w przypadku, kiedy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze, że przychodów z planowanej sprzedaży nie można zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.